MRS 27 Konsolidirani i odvojeni finansijski izvje Title 2 ... · Zakon o računovodstvu i reviziji •Član 25. Zakona o računovodstvu i reviziji: ‒U slučaju stausnih promjena

Korporativne radnje

Zakon o privrednim društvima FBiH

© 2010 Deloitte Central Europe

Pojam i pravni izvori

• Pravni izvori u domaćem pravu:• Zakon o privrednim društvima FBiH ((“Sl. novine FBiH”, br. 23/99, 45/00, 2/02, 6/02, 29/03

68/05, 91/07, 84/08, 88/08, 07/09 i 63/10, u nastavku “ZPD”);

• Zakona o računovodstvu i reviziji (“Sl. Novine FBiH”, br. 83/09, u nastavku “Zakon o

računovodstvu i reviziji”):

• Zakon o porezu na dobit FBiH (“Sl. novine FBiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09, u nastavku “Zakon o

porezu na dobit”);

• Zakona o PDV-u (“Sl. glasnik BiH”, br. 9/05, 35/05 i 100/08, u nastavku: “Zakon o PDV-u”)

• Kantonalni Zakoni o porezima na promet nepokretnosti

• Pravni izvori u pravu EU:• Direktive EU


Vrste statusnih promjena

• Statusne promjene naspram promjene pravne forme (promjena oblika

društva);

• Vrste statusnih promjena:

Spajanje (Fuzija) Podjela Odvajanje

Uz pripajanje Uz pripajanje Uz pripajanje

Uz osnivanje Uz osnivanje Uz osnivanje

• Moguće su kombinacije spajanja i podjele, i spajanja i odvajanja;

• Moguće su izmeĎu lica povezanih kapitalom, ali i onih koje to nisu;


Spajanje (fuzija)

Spajanje uz osnivanje Spajanje uz pripajanje

A d.o.o.

B d.o.o.

AB d.o.o.

A d.o.o.

B d.o.o.


Spajanje (fuzija)

• Prednosti:• Povećanje rentabilnosti i efikasnosti;

• Jačanje tržišnog učešća;

• Uklanjanje konkurencije;

• Nedostaci:• Nefleksibilnost;

• Stvaranje monopola;

• Rast cijena.

• Vrste fuzija:• Horizontalne: spajanje društava koje se bave istom djelatnošću;

• Vertikalne: spajanje izmeĎu društava u jednom reproduktivnom lancu;

• Konglomeratske: spajanje izmeĎu društava sa potpuno različitim djelatnostima.

• Prestanak apsorbovanih (spojenih/pripojenih) društava;

• Univerzalna sukcesija


Podjela

Podjela uz osnivanje Podjela uz pripajanje

A d.o.o. B d.o.o.

AB d.o.o.

X d.o.o. Y d.o.o.

AB d.o.o.


Odvajanje

Odvajanje uz osnivanje Odvajanje uz pripajanje

A d.o.o. B d.o.o.

A d.o.o.

A d.o.o. AX d.o.o.

A d.o.o.



• U skladu sa odredbama članova 62. promjene su:

Spajanje: Dva ili više društava mogu se spojiti tako da prijenosom imovine i obaveza

bez provoĎenja likvidacije osnuje novo društvo, koje postaje njihov pravni

sljednik (SPAJANJE UZ OSNIVANJE).

Pripajanje: Društvo se može pripojiti prenosom imovine i obaveza bez provoĎenja

likvidacije drugom društvu, koje postaje njegov pravni sljednik (SPAJANJE

UZ PRIPAJANJE) .

Podjela: Društvo se može podijeliti prenosom imovine i obaveza bez provoĎenja

likvidacije na dva ili više društava, koja postaju njegovi pravni sljednici,

solidarno odgovorni za njegove obveze na jedan od sljedećih načina:

pripajanjem, kada društvo koje se dijeli prenese na dva ili više postojećih društava ukupnu imovinu

i obaveze, ili

osnivanjem novih društava, kada društvo koje se dijeli prenese na dva ili više novih društava

ukupnu imovinu i obaveze.



• Zakonom predviĎene statusne promjene:

Spajanje (Fuzija) Podjela Odvajanje

Uz pripajanje Uz pripajanje Uz pripajanje

Uz osnivanje Uz osnivanje Uz osnivanje


Postupak spajanja

Faza pripreme

• Plan reorganizacije;

• Finansijski izvještaji i izvještaj revizora;

• Nacrt Odluke o statusnoj promjeni.

Odlučivanje

• Odluka o statusnoj promjeni (članovi, odnosno skupština društva);

• Odluku donose sva društva koji učestvuju u procesu;

• Ugovor izmeĎu učesnika;

• Odobrenje KVP kod dioničkih društava;

• Objava Odluke u sredstvima javnog informisanja.

Upis u isprave

• Upis u registar nastalih promjena, uključujući i upis prestanka društva koje je spojeno, pripojeno ili podijeljeno


Plan reorganizacije

• Nadležnost: Uprava i nadzorni odbor

• Obavezni elementi: oblik, firma i sjedište društava sudionika i društava sljednika;

vlasnička prava dioničara ili članova društava prednika u društvu sljedniku;

opis, procjenu i raspodjelu imovine i obveza društava prednika, koji se prenose na društvo

sljednika, sa izvještajem revizora;

datum od kojeg će vlasnici dionica ili udjela društva sljednika moći sudjelovati u dobiti i uslove

koji utiču na to pravo;

datum od kojeg će se poslovi društva prednika računovodstveno iskazivati za društvo sljednika;

Izvještaj revizora.


Finansijski izvještaji

• Dužina poslovanja – limitirajući faktor?!

‒ Čl. 68. ZPD: „Prije odlučivanja o planu reorganizacije, uprava društva sudionika dužna je svakome dioničaru ili

članu društva na njego zahtjev dati na uvid ili predati preslike plana reorganizacije, godišnjih

financijskih izvješća društava sudionika za posljednje tri poslovne godine...“

‒ Čl. 68. ZPD: „Društvo s ograničenom odgovornošću može se spojiti s drugim društvom s ograničenom

odgovornošću ili dioničkim društvom ili se pripojiti jednom od njih, ali ne prije isteka dvije godine

od dana upisa društva u registar društava.“

• Odgovornost:

‒ Čl. 67. ZPD: „Članovi uprave društva i druge osobe koje su pripremile plan reorganizacije i revizori koji su

izvršili pregled i dali mišljenje za društva sudionike, odgovorni su neograničeno solidarno

društvima sudionicima i njihovim dioničarima ili članovima za štetu, ako u utvrĎivanju omjera

zamjene prava pri spajanju, pripajanju, podjeli ili promjeni oblika društva nisu postupali po

pravilima struke.”


Zakon o

računovodstvu i

reviziji


Zakon o računovodstvu i reviziji

• Član 25. Zakona o računovodstvu i reviziji:

‒ U slučaju stausnih promjena (spajanja, pripajanja ili podjele) pravna osoba je

dužna izvršiti popis imovine i obaveza tokom poslovne godine.

‒ Navedeni popis se provodi pod datumom nastanka statusne promjene.

• Član 35. Zakona o računovodstvu i reviziji:

‒ „Pravno lice kod kojeg nastane statusna promjena, finansijske izvještaje

sastavlja na datum statusne promjene.

‒ Poslovni dogaĎaji nastali izmeĎu dana bilansa i dana upisa u sudski registar

obuhvataju se u finansijskim izvještajima prethodnog pravnog lica ili novog

pravnog lica, što se utvrĎuje odlukom o statusnoj promjeni.“

• Prema članu 44. Zakona, pravno lice je dužno godišnje finansijske izvještaje

dostaviti u roku 60 dana od dana nastanka statusne promjene.


Primjer:

Društvo A d.o.o. je osnivač i jedini vlasnik društva B d.o.o. U sklopu procesa

restrukturiranja, društva donose odluku o meĎusobnom spajanju i pri tome se

odlučuju za spajanje uz pripajanje pri čemu će Društvo B prestati da postoji kao

pravni subjekt. Dana 31.12.2010. godine usvojen je Plan reorganizacije, u kojem

se, izmeĎu ostalog, navodi:

• Statusna promjena spajanja uz pripajanje će se izvršiti na dan 01.01.2010. godine. Ovaj datum

će se jedino primjenjivati retroaktivno u svrhu računovodstvenog izvještavanja društva sljednika

tako da će u svrhu stvarnog otpočinjanja zajedničkih poslovnih aktivnosti društvo sljednik

pripremiti godišnji obračun za cijelu 2011. godinu kao da se pripajanje dogodilo 01.01.2011.

godine.

• Ostale bitne činjenice:• Društva posjeduju revidirane finansijske izvještaje na dan 31.12.2010. godine;

• Upis nastalih promjena u sudski registar završen je izdavanjem sudskog rješenja na dan

31.05.2011. godine.


Primjer (nastavak):

Društvo A

31.12.2010.

Društvo B

31.12.2010.

Eliminacija

internih odnosa

Bilans poslije

spajanja

AKTIVA 75.000 18.000 (4.000) 89.000

Novac i novčani ekvivalenti3.000 1.000 - 4.000

Potraživanja od kupaca i ostala

potraživanja 20.000 7.000 (2.000) 25.000

Ulaganja u podružnice2.000

- (2.000) -

Nekretnine i oprema50.000

10.000 - 60.000

PASIVA (75.000) (18.000) 4.000 (89.000)

Obaveze prema dobavljačima (40.000) (5.000) 2.000 (43.000)

Obaveze po kreditima (22.000) (11.000) - (33.000)

Dionički kapital (10.000) (2.000) 2.000 (10.000)

Rezerve (3.000) - - (3.000)


Primjer (nastavak):

31.12.2010.

31.05.2011.

31.12.2011.

Datum spajanja prema planu reorganizacije

Datum upisa promjene u sudski registar

Društvo A podnosi FI nadležnim institucijama


Zakon o porezu

na dobit


Zakon o porezu na dobit

• Član 25. Zakona o porezu na dobit:

• “Ako porezni obveznik mijenja pravni oblik (spajanje, pripajanje, podjela), pri čemu se

nastavljaju voditi knjigovodstvene vrijednosti imovine i obaveza, mijenjanje pravnog

oblika ne utiče na oporezivanje.

• ….

• Prava i obaveze spojenih, pripojenih ili podijeljenih obveznika preuzima pravni

slijednik iz porezno pravnog odnosa.

• Obveznici koji se spajaju, pripajaju ili dijele, dostavljaju poreznoj upravi finansijske

izvještaje i poreznu prijavu sa poreznim bilansom računajući od dana koji prethodi

danu spajanja, pripajanja ili podjele.”


• „Ako pri spajanju, pripajanju ili podjeli postoji kontinuitet u oporezivanju, smatra se da

obveznik nastavlja djelatnost, te to nema uticaja na oporezivanje.”


Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dobit

• Član 36. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit:

• „…Period za koji se utvrĎuje porez na dobit može biti i kraći od kalendarske godine u

slučaju:

‒ prestanka poslovanja prije isteka kalendarske godine,

‒ početka poslovanja u toku godine,

‒ statusnih promjena i sl.“

• Član 38. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit:

• „Za porezni period koji završava u toku kalendarske godine (prestanak poslovanja,

statusne promjene i dr.), prijava poreza na dobit sa poreznim bilansom i drugim

prilozima se podnosi nadležnoj poreznoj ispostavi u roku od najviše 90 dana od

posljednjeg dana takvog poreznog perioda.“


Primjer (nastavak):

31.12.2010.

31.05.2011.

31.12.2011.

Oba društva podnose porezne bilanse za 2010 godinu

Društvo A podnosi Porezni bilans za 2011

?!


Poreski tretman poreznih gubitaka

• Stav Porezne uprave FBiH:

• Prema mišljenu Porezne uprave FBiH (broj 13/09-02-2-2311/10 od

05.08.2010. godine): „Oba društva dužna su da utvrde konačnu obavezu

poreza za dobit za period do dana spajanja….”

• „Dan spajanja”?

• Stav Porezne uprave Republike Hrvatske:

• „...Finansijska izvješća i porezna prijava dostavljaju se Poreznoj upravi s

danom koji prethodi danu spajanja ili pripajanja a s danom koji prethodi danu

registracije u trgovačkom sudu. To je dan kada je donesena odluka o

pripajanju...

• U skladu sa rečenim, društva koja provode statusnu promjenu pripajanja,

nisu obavezna dostaviti Poreznoj upravi financijska izvješća i poreznu prijavu

za sedam mjeseci 2003. godine, tj. dan koji prethodi upisu u trgovački

registar.“


Poreski tretman poreznih gubitaka


• „…Prava i obaveze spojenih, pripojenih ili podijeljenih obveznika preuzima

pravni slijednik iz porezno pravnog odnosa..”.

• Porezni tretman poreskih gubitaka i ostalih privremenih razlika (naplata

otpisanih potraživanja, ubrzana amortizacija isl) kod društva sljednika?

• Stav Porezne uprave FBiH:

Prema mišljenu Porezne uprave FBiH (broj 13/09-02-2-2311/10 od 05.08.2010.

godine) prijenos poreskih gubitaka u statusnim promjenama nije moguć.

• Stav FMF:

Prema obavještenju FMF od 16.03.2011. godine: „…Mišljenja smo da se

utvrĎeni porezni gubitak pravnog lica prednika, i njegovo pravop prenosa

poreznog gubitka može prenijeti na pravne sljedbenike i isti se nadoknaĎuje iz

dobiti u budućim periodima vodeći računa o nastanku poreznog gubitka u

periodu od pet godina za prijenos istog”.


Zakon o porezu na dobit (u uporednom pravu)

Prema članu 17. stav 3. Zakona o porezu na dobit Republike Hrvatske:

“Ako se prenosi pravo na nadoknadu gubitka pri spajanjima, pripajanjima i

podjelama na pravne sljednike tijekom poreznog razdoblja, pravo na prijenos

gubitka počinje teći istekom razdoblja u kojem je pravni sljednik stekao pravo

na prijenos gubitka.”

Član 33. Zakona o porezu na dobit Republike Srbije kaže:

“Korišćenje poreske pogodnosti u skladu sa članom 32. ovog zakona

(poreski gubici) ne prestaje u slučaju statusnih promena ili promena pravne

forme privrednih društava.”


Zakon o porezu

na promet

nekretnina


Zakon o porezu na promet nekretnina

• U FBiH, porez na promet nekretnina, regulisan je kantonalnim propisima, tj.

kroz 10 kantonalnih zakona o porezu na promet nekretnina.

• Obzirom da pojedini kantonalni zakoni različito regulišu pitanje poreza na

promet nekretnina u slučaju statusnih projena, možemo govoriti o tri grupe

zakona:

1. Zakoni koji izričito propisuju da se porez na promet ne plaća u slučaju

statusnih promjena (tj. kada se nekretnine stiču u postupku spajanja, podjele i

pripajanja).• Primjer TK: Član 6. Zakona o porezu na promet nepokretnoszi i prava (Sl. Novine TK, br. 11/01,

13/01 i 13/03):

„Porez na promet nepokrtenosti i prava ne plaća se:

....

kada se u postupku spajanja dva ili više privrednih društava u jedno ili diobe

privrednog društva na dva ili više novih privrednih društava vrši prenos

nepokretnosti u okviru raspoložive imovine privrednog društva...“

• Kakav je tretman prenosa vlasništva u slučaju odvajanja?



1. Zakoni koji uopšte ne sadrže odredbu u pogledu oporezivanja nekretnina

prilikom statusnih promjena (KS, ZEDO, Hercegbosna);

1. Zakoni koji indirektno propisuju da se porez na promet ne plaća u slučaju

statusnih promjena (propisujući da se pod prometom nekretnina

podrazumijeva prodaja, zamjena i drugi način sticanja nekretnina uz naknadu

izmeĎu pravih i fizičkih lica).



• U sljedećoj tabeli je dat pregled svih kantonalnih zakona sa poreskim stopama

i napomenom da li je prijenos nekretnina u slučaju statusnih promjena,

oporeziv:

Kanton Poreska stopa (%)Izuzetak u slučaju statusnih

promjena

Sarajevo 5% Nije regulisano

Zenicko-Dobojski 5% Nije regulisano

Tuzlanski 5% da

Srednjebosanski 5% Indirektno regulisano

Unsko-Sanski 5% Indirektno regulisano

Bosansko-podrinjski 5% da

Hercegovačko - neretvanski 5% da

Posavski 5% da

Hercegbosanski 5% Nije regulisano

Zapadnohercegovački 5% da


Zakon o PDV-u


Zakon o PDV-u

• Predmet oporezivanja: član 3. Zakona o PDV-u:

‒ „PDV se, u skladu s odredbama ovog zakona, plaća na:

• promet dobara i usluga (u daljnjem tekstu: promet dobara i usluga) koje poreski

obveznik, u okviru obavljanja svojih djelatnosti, izvrši na teritoriji Bosne i Hercegovine

uz naknadu;

• uvoz dobara u Bosnu i Hercegovinu.”

• Član 4. Zakona o PDV-u:

‒ „….Prometom dobara, u smislu ovog zakona, smatra se i:

• ….

• prijenos poslovne imovine poreskog obveznika od strane ovlaštenog lica, uključujući

likvidatore, stečajne upravnike i nadzornike, osim slučajeva iz stava 2. člana 7. ovog

zakona….”


Zakon o PDV-u

• U skladu sa članom 7. stav 2. Zakona o PDV-u:

“Prenosom dobara uz naknadu ne smatra se prijenos cjelokupne ili dijela imovine

poreskog obveznika, koja tvori zaseban poslovni subjekt, sa ili bez naknade, ili kao

ulog, ako je sticalac poreski obveznik ili tim sticanjem postane poreski obveznik i ako

produži da obavlja istu privrednu djelatnost, pod uslovom da kupac ima mogućnost

dobiti istu stopu za odbijanje ulaznog poreza kao prodavac, shodno članu 7. stav 2.

Zakona.”

• Odredbom člana 15. Pravilnika o PDV-u, propisano je da se prijenos imovine iz

clana 7. stav 2. Zakona neće smatrati prometom dobara, ukoliko su kumulativno

ispunjeni sljedeći uslovi:

‒ da imovina čini zaseban poslovni subjekt (samostalno može funkcionisati/kao takva

evidentirana u poslovnim knjigama obveznika);

‒ da je sticalac poreski obveznik ili tim sticanjem postane poreski obveznik

(sticalac=nasljednik/stupa na mjesto prenosioca);

‒ da nastavlja obavljanje iste djelatnosti i

‒ da kupac ima, ili će dobiti, istu stopu za odbitak ulaznog poreza koju je imao prodavac.


Zakon o PDV-u (u komparativnom pravo)

Zakon o PDV-u Republike Hrvatske u stavu 1. i 2. člana 17. jasno kaže da:

“Promjena oblika društva ne podliježe oporezivanju.”

“Spajanje, pripajanje i podjela društva u skladu s propisima koji ureĎuju to područje ne

podliježu oporezivanju.”

Prema članu 6. stav 1. tačka (1) Zakona o PDV-u Republike Srbije:

“Prometom dobara i usluga ne smatra se prenos celokupne ili dela imovine, sa ili bez

naknade, ili kao ulog, ako je sticalac poreski obveznik ili tim prenosom postane poreski

obveznik i ako produži da obavlja istu delatnost.”

U članu 2. Pravilnika pojašnjava se da:

“Prometom dobara i usluga koji, u smislu člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona, ne podleže

PDV smatra se prijenos nepokretne imovine kod statusne promene privrednog društva

i promene pravne forme privrednog društva, u skladu sa zakonom kojim se ureĎuju

privredna društva.”


Pitanja?

Deloitte pruža usluge revizije, poreznog konsaltinga, poslovnog i finansijskog savjetovanja firmama iz različitih privrednih sektora. Zahvaljujući globalnoj mreži firmi

članica u više od 150 zemalja, Deloitte raspolaže vrhunskim svjetskim ekspertima i detaljnom lokalnom ekspertizom, na osnovu kojih pomaže uspješnosti svojih

klijenata u njihovom poslovnom okruženju. Deloitteovih oko 170.000 stručnjaka usmjereno je postizanju izvrsnosti.

Deloitteove stručnjake ujedinjuje kultura meĎusobne saradnje koja promiče poštenje, vrhunsku vrijednost za klijente, uvažavanje saradnika te snagu kulturalnih

raznolikosti. Oni djeluju u okružju koje potiče kontinuirano učenje te nudi nove poslovne izazove i prilike za razvoj karijere. Deloitteovi stručnjaci posvećeni su jačanju

društvene odgovornosti firme, izgradnji povjerenja javnosti i pozitivnom učinku na zajednice u kojima djeluju.

Deloitte se odnosi na Deloitte Touche Tohmatsu Limited, pravno lice osnovano u skladu sa zakonom Ujedinjenog Kraljevstva Velike Britanije i Sjeverne Irske (izvorno

“UK private company limited by guarantee”), i mrežu njegovih članova, od kojih je svaki zaseban i samostalan pravni subjekt.

Molimo posjetite www.deloitte.com/ba/about za detaljni opis pravne strukture Deloitte Touche Tohmatsu Limited i njegovih firmi članica.

© 2011 Deloitte Bosna i Hercegovina. Sva prava pridržana.

C:/Users/hjasarevic/Documents/INTERNO/New Disclaimer/2011/boilerplates/www.deloitte.com/ba/about



