METODE OBRAČUNA TROŠKOVA U PROIZVODNOMSEKTORU REPUBLIKE HRVATSKEOsnovna je svrha ovoga rada utvrditi strukturu troškova proizvodnje iidentifi cirati metode obračuna troškova kojima se najčešće koriste u proizvodnomsektoru Republike Hrvatske. Radi postizanja osnovne svrhe, u radusu korištene sve potrebne metode znanstveno–istraživačkog rada. Prilikomidentifi ciranja računovodstvenih metoda obračuna troškova primijenjen jededuktivni pristup pri čemu su korištene metoda klasifi kacije i metoda generalizacije.Za potrebe utvrđivanja strukture troškova proizvodnje te metodaobračuna troškova koje se primjenjuju u proizvodnom sektoru Republike Hrvatskeprovedeno je empirijsko istraživanje pri čemu je dominirao induktivnipristup. Statistička analiza rezultata istraživanja provedena je primjenomrelevantnih matematičko–statističkih metoda. Provedenim istraživanjemutvrđena je struktura troškova proizvodnje proizvodnog sektora RepublikeHrvatske. Istraživanje je pokazalo da u strukturi troškova proizvodnjeproizvodnog sektora Republike Hrvatske dominiraju direktni troškoviproizvodnje (posebno troškovi direktnog materijala), a udio općih troškovaproizvodnje relativno je nizak. Također, istraživanjem je utvrđeno da se uproizvodnom sektoru Republike Hrvatske uglavnom koriste tradicionalnimmetodama obračuna troškova koje su karakteristične za proizvodne sektores relativnom niskom razinom automatizacije proizvodnih procesa.Ključne riječi: Troškovi proizvoda, metode vrednovanja zaliha, metodealokacije troškova, struktura troškova proizvodnje, proizvodni sektor, općitroškovi proizvodnje, direktni troškovi proizvodnjeHrvoje Perčević** H. Perčević, mr. sc., (hpercevic@efzg.hr), asistent na Ekonomskom fakultetu Sveučilišta u Zagrebu.Rad primljen u uredništvo: 26. 4. 2006.UDK 657.474 (497.5)JEL Classifi cation M41Izvorni znanstveni radH. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 6481. UvodU suvremenim se proizvodnim sektorima zbog automatizacije proizvodnihprocesa značajno promijenila struktura troškova proizvodnje. Promjena strukturetroškova proizvodnje utjecala je na primjenu odgovarajućih računovodstvenihmetoda obračuna troškova. U cilju objektivnijeg obračuna i osobito radi alokacije

troškova proizvodnje na konkretne nositelje troškova, računovodstvene su se metodeobračuna troškova morale prilagoditi novonastalim uvjetima, a u konkretnimsu se slučajevima morale razviti i određene nove metode. Suvremene tendencijei promjene u proizvodnim sektorima postavljaju pred računovodstvene metodeobračuna troškova sve zahtjevniju zadaću objektivne ocjene profi tabilnosti subjektakao cjeline, njegovih pojedinih centara odgovornosti, a posebno ocjeneprofi tabilnosti pojedinih proizvoda. Posebno je za poslovni subjekt važna objektivnaocjena profi tabilnosti proizvoda. Računovodstveni sustavi moraju pružitikvalitetne informacije o profi tabilnosti pojedinih proizvoda koje poslovni subjektproizvodi da bi se na osnovi njih mogle donijeti određene poslovne odluke, onekoje su većinom usmjerene na opstanak subjekta na tržištu maksimizacijom profi ta.U slučaju nekvalitetnih informacija posljedice pogrešnih poslovnih odluka mogubiti pogubne za opstanak poslovnog subjekta na sve turbulentnijem tržištu. Stogau suvremenim poslovnim uvjetima računovodstvene metode obračuna troškovaimaju sve značajniju ulogu, pa se njihovom usvajanju i primjeni posvećuje sveveća pozornost.Suvremeni proizvodni sektori usavršavaju postojeće i razvijaju noveračunovodsvene metode radi objektivnije alokacije troškova i ocjene profi tabilnostiproizvoda. Ipak je potrebno naglasiti da računovodstvene metode alokacijetroškova funkcioniraju po principu alokacijskih baza, pa prilikom njihoveprimjene uvijek postoji određeni stupanj arbitrarnosti alokacije. Zbog togaračunovodstvene metode ne mogu provesti točnu alokaciju troškova na proizvode,ni pružiti informaciju o točnom trošku proizvodnje, odnosno o točnoj profi tabilnostiproizvoda. Umjesto toga, računovodstvenim se metodama može postićiobjektivnija alokacija troškova na proizvode i objektivnija ocjena profi tabilnostiproizvoda. Zahvaljujući automatizaciji proizvodnih procesa, u strukturi troškovaproizvodnih sektora razvijenih zemalja dominiraju indirektni troškovi proizvodnje

koji se ne mogu direktno alocirati na odgovarajuće proizvode koji su ih uzrokovali.Ponajviše zbog te činjenice proizvodnim sektorima razvijenih zemalja nisuodgovarale postojeće računovodstvene metode, već su potaknuti razvijanje novihmetoda i usvršavanje postojećih prema novonastalim uvjetima radi što objektivnijealokacije troškova i ocjene profi tabilnosti proizvoda. U ovome će radu bitiprikazani struktura troškova proizvodnje i odgovarajuće računovodstvene metodekoje se primjenjuju u postupku obračuna i alokacije troškova proizvodnje uproizvodnom sektoru u Republici Hrvatskoj (RH).H. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 6492. Računovodstvene metode obračuna troškova2.1. Pojam i svrha računovodstvenih metoda obračuna troškovaPod računovodstvenim metodama obračuna troškova podrazumijevaju serazličite tehnike i postupci kojima se koristi prilikom:- vrednovanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda- utvrđivanja troškova i praćenja troškova po mjestima nastanka, odnosnopo centrima odgovornosti- raspoređivanja troškova s pomoćnih mjesta troškova na glavna mjestatroškova- raspoređivanja troškova na nositelje troškova (proizvode i usluge).Iako je u svrhu eksternog fi nancijskog izvještavanja institucionalnim okviromdefi nirana primjena odgovarajućih računovodstvenih metoda, može se zapotrebe internog izvještavanja menadžmenta koristiti svim poznatim postojećimračunovodstvenim metodama obračuna troškova. Cjelokupnom je postupku alokacijetroškova osnovna svrha utvrditi jedinični trošak proizvoda. Na taj se načinprimjenom različitih računovodstvenih metoda može utjecati na profi tabilnostproizvoda. Upravo bi zbog toga postupak alokacije troškova proizvodnje na pojedineproizvode morao biti proveden primjenom odgovarajućih računovodstvenihmetoda koje bi omogućile što objektivniju ocjenu profi tabilnosti proizvoda. Prilikomutvrđivanja primjene računovodstvenih metoda obračuna troškova u obzirse mora uzeti čitav niz faktora od kojih je jedan od najznačajnijih strukturatroškova proizvodnje konkretnog poslovnog subjekta.2.2. Vrste računovodstvenih metoda obračuna troškovaBudući da je računovodstveni postupak obračuna i alokacije troškova proizvodnje u svrhu utvrđivanja jediničnog troška proizvoda osobito kompleksan i

zahtjevan, postoji nekoliko računovodstvenih metoda kojima se koristi u tomepostupku. Te se metode mogu klasifi cirati u slijedeće skupine:1. metode vrednovanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda2. metode obračuna troškova zaliha sirovina i materijala3. metode obračuna amortizacije4. metode raspoređivanja općih troškova proizvodnje s pomoćnih na glavnamjesta troškova5. metode raspoređivanja općih troškova proizvodnje s glavnih mjestatroškova na nositelje troškova (proizvode i usluge).H. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 6502.2.1. Metode vrednovanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvodaNajznačajniji utjecaj na visinu jediničnog troška proizvodnje, a prema tomei na ocjenu profi tabilnosti proizvoda, imaju metode vrednovanja zaliha proizvodnjei gotovih proizvoda. Tim se metodama defi nira koji se troškovi uključuju uvrijednost zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda, a koji se tretiraju kao rashodirazdoblja u računovodstvenom smislu. Računovodstvena teorija i praksa poznajedvije osnovne vrste metoda vredovanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda, ato su:11. metoda ukupnih troškova i2. metoda varijabilnih troškova.Sasvim općenito, metodom ukupnih troškova u vrijednost zaliha proizvodnjei gotovih proizvoda uključuju se troškovi direktnog materijala, troškovi direktnograda, varijabilni opći troškovi proizvodnje i iskorišteni fi ksni opći troškoviproizvodnje.2 Analogno tome, kao rashodi računovodstvenog razdoblja tretirajuse neiskorišteni fi ksni opći troškovi proizvodnje, troškovi prodaje i troškovi administracije.Metodom varijabilnih troškova u vrijednost zaliha proizvodnje i gotovihproizvoda uključuju se svi varijabilni troškovi proizvodnje, a to su trošak direktnogmaterijala, trošak direktnog rada i varijabilni opći troškovi proizvodnje. Kaorashodi računovodstvenog razdoblja tretiraju se svi fi ksni opći troškovi proizvodnjei troškovi prodaje i administrativni troškovi.Postojećim institucionalnim okvirom fi nancijskog izvještavanja u RH3 kojise zasniva na primjeni Međunarodnih standarda fi nancijskog izvještavanja, poslovni

subjekti moraju u svrhu eksternog izvještavanja primjenjivati metodu ukupnihtroškova. No, za potrebe internog izvještavanja u svrhu donošenja poslovnihodluka znatno je korisnija metoda varijabilnih troškova.2.2.2. Metode obračuna troškova zaliha sirovina i materijalaU proizvodnim subjektima metode obračuna troškova zaliha sirovina i materijalaprimarno utječu na visinu troškova direktnog materijala, a i na visinu općihtroškova proizvodnje (kada je riječ o indirektnom materijalu). Postoji nekolikometoda obračuna troškova zaliha sirovina i materijala:41 Horngren, Foster, Datar, 2003., str. 286 ili Rayburn, 1989., str. 7152 Prilikom primjene metode ukupnih troškova fi ksni se opći troškovi proizvodnje uključuju uvrijednost zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda sukladno sa stupnjem iskorištenja kapaciteta.3 Zakon o računovodstvu, Narodne novine 146/054 Gulin, Sirovica, Spajić, Vašiček 2000., str. 10 i Grupa autora (redaktor prof. dr. sc. J.Deželjin), 1992., str. 135H. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 6511. metoda prosječnih ponderiranih troškova nabave (metoda prosječnih cijena)2. metoda FIFO3. metoda LIFO4. metoda HIFO5. metoda NIFO6. metoda stalnih cijena.Za potrebe internog izvještavanja menadžmenta poslovni se subjekti mogukoristiti bilo kojom od navedenih metoda, ali, za potrebe eksternog fi nancijskogizvještavanja u skladu s MRS-om 2 „Zalihe“ poslovni subjekti mogu primjenjivatiili metodu ponderiranih prosječnih troškova nabave ili metodu FIFO. Ostale metodenisu dopuštene za eksterno izvještavanje. Iako se primjenom svake od navedenihmetoda u određenom računovodstvenom razdoblju visina troškova sirovinai materijala mijenja, ovim se metodama troškovi sirovina i materijala ne mogupovećavati ni smanjivati. Njima se može utjecati na visinu troškova u jednomrazdoblju, ali se razlike u visini troškova u tijeku narednih razdoblja eliminiraju.2.2.3. Metode obračuna amortizacijeMetode obračuna amortizacije utječu primarno na visinu općih troškova

proizvodnje. Svaka metoda obračuna amortizacije drugačije utječe na visinutroška amortizacije u jednome razdoblju, ali se te razlike eliminiraju u narednimrazdobljima. Ukupan trošak amortizacije određene dugotrajne imovine, gledajućikumulativno cjelokupan vijek upotrebe, isti je i ako se primijeni bilo koja metodaobračuna amortizacije. Metode obračuna amortizacije dijele se u dvije osnovneskupine:51. metode obračuna amortizacije zasnovane na vremenu – vremenske metodeamortizacije koje se javljaju u tri oblika, i to kao:a) proporcionalna ili linearna metodab) progresivna metodac) degresivna metoda2. metode obračuna amortizacije zasnovana na funkciji – funkcionalna metodaamortizacije.Svaka od navedenih metoda amortizacije daje drugačije amortizacijske iznoseu pojedinim godinama vijeka upotrebe, ali je, kumulativno gledajući, obračunana5 Grupa autora (redaktor prof. dr. I. Spremić), 2003., str. 243H. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 652amortizacija za cijeli vijek upotrebe ista uz primjenu bilo koje od metoda. Ipak,budući da je amortizacija značajan trošak u strukturi općih troškova proizvodnje,izabrana metoda amortizacije izravno utječe na ocjenu profi tabilnosti proizvoda ukonkretnome razdoblju (poslovnoj godini).2.2.4. Metode raspoređivanja općih troškova proizvodnjes pomoćnih na glavna mjesta troškovaOpći troškovi proizvodnje predstavljaju indirektne troškove proizvodnje kojise ne mogu izravno pratiti po pojedinim proizvodima. Te je troškove potrebnoodgovarajućim metodama rasporediti na pojedine proizvode koji su uzrokovalinjihov nastanak. U postupku alokacije općih troškova proizvodnje na proizvodeti se troškovi prvo identifi ciraju i prate po mjestima troškova, a budući dase opći troškovi proizvodnje javljaju na tzv. sporednim i pomoćnim mjestima

troškova i na glavnim mjestima troškova, potrebno ih je prije njihove alokacijena proizvode alocirati sa sporednih i pomoćnih mjesta troškova na glavna mjestatroškova.6 Glavna su mjesta troškova proizvodni pogoni u kojima se odvijaproizvodnja proizvoda, a sporedna su i pomoćna mjesta troškova različiti odjelikoji su u funkciji servisiranja proizvodnih pogona i bez kojih se proces proizvodnjene bi mogao odvijati. Postupak alokacije općih troškova proizvodnje koji nastajuna pomoćnim mjestima troškova na glavna mjesta troškova može se provestise slijedećim računovodstvenim metodama: 71) direktne metode2) indirektne metode (fazne, postupne)3) algebarske metode (recipročne)Računovodstvene metode alokacije općih troškova proizvodnje sa sporednihi pomoćnih mjesta troškova na glavna mjesta troškova dispozitivne su i ovise okarakteristikama i ciljevima svakog konkretnog poslovnog subjekta. Postojećiminstitucionalnim okvirom nije defi nirana metoda alokacije općih troškova proizvodnjes pomoćnih na glavna mjesta troškova, a to znači da poslovni subjekti moguprimijeniti bilo koju od postojećih poznatih metoda.6 Grupa autora (redakcija prof. dr. F. Spajić), 2001., str. 391 ili Turk , 1973., str. 1277 Horngren, Foster, Datar, 2003., str. 527H. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 6532.2.5. Metode raspoređivanja općih troškova proizvodnjena nositelje troškova (proizvode)Ove metode imaju najviši rang relevantnosti sa stajališta njihovog utjecajana jedinični trošak proizvoda, a time i na ocjenu profi tabilnosti proizvoda. Metodealokacije općih troškova proizvodnje na nositelje troškova dijele se na tradicionalnemetode i na suvremenu metodu. Tradicionalne metode vezane su za vrstuproizvodnje, pa se sukladno s tim dijele na metodu obračuna troškova proizvodnjepo radnom nalogu i na procesnu metodu obračuna troškova proizvodnje. Metodaobračuna troškova po radnom nalogu relevantna je tradicionalna metoda za primjenuu proizvodnji po narudžbi, a u procesnom je tipu proizvodnje relevantna

procesna metoda obračuna troškova. Suvremena metoda alokacije (ABC metoda)troškova proizvodnje može se primjenjivati u svim tipovima proizvodnje.Metode raspoređivanja općih troškova proizvodnje na proizvode dispozitivnogsu karaktera, što znači da postojećim institucionalnim okvirom fi nancijskogizvještavanja i računovodstvenim standardima nije defi nirana primjenaodređene metode u svrhu eksternog izvještavanja. Primjena konkretne metoderaspoređivanja općih troškova proizvodnje na proizvode ovisi o nekoliko faktorakao što su, primjerice, vrsta i karakteristika proizvodnje, organizacijska strukturaposlovnog subjekta, informacijske potrebe menadžmenta poslovnog subjekta. Akad se radi o objektivnosti alokacijskog procesa i ocjene profi tabilnosti proizvoda,primjena određene metode uvjetovana je, između ostalog, i strukturom troškovaproizvodnje poslovnog subjekta.2.3. Struktura troškova proizvodnje i primjenaračunovodstvenih metoda obračuna troškovaZnačajne promjene u prozvodnim sektorima razvijenih zemalja uzrokovalesu promjenu strukture troškova proizvodnje. Suvremene proizvodne sektorekarakteriziraju visoki stupanj automatizacije proizvodnih procesa i permanentnetehnološke inovacije. Automatizacija proizvodnih procesa ključni je čimbenikpromjene strukture troškova proizvodnje. U moderniziranim proizvodnim sektorimaopći troškovi proizvodnje čine dominantan udio u ukpnim troškovima proizvodnje,a udio direktnih troškova drastično se smanjio. Uzrok smanjenju direktnihtroškova zapravo je smanjenje troškova direktnog rada koji je u visokoautomatiziranimproizvodnim procesima čak i nestao. Na osnovi istraživanja koja su provedenau proizvodnim subjektima s automatiziranim proizvodnim procesima utvrđenoje da se udio troškova direktnog rada u strukturi ukupnih troškova proizvodnjeH. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 654kreće između 5% – 15%.8 Upravo je ta promjena strukture troškova proizvodnje

utjecala na razvitak suvremenih metoda alokacije troškova i na usavršavanje iprilagođivanje postojećih metoda. Osim toga je značajan faktor koji je utjecao narazvitak novih i na usavršavanje postojećih računovodstvenih metoda i globalnakonkurencija. Suvremeni poslovni uvjeti čine opstanak na turbulentnom tržištusve težim i kompleksnijim. Zbog toga poslovni subjekti teže što kvalitetnijim informacijamao profi tabilnosti svojih proizvoda da bi bili sigurni koji proizvodi donosedobit. Zato računovodstvene informacije o profi tabilnosti prozvoda postajuznačajne prilikom donošenja poslovnih odluka kao što su formiranje proizvodnogmiksa, određivanje prodajnih cijena proizvoda, prihvaćanje narudžbe od kupca isl. Računovodstveni sustav internog izvještavanja menadžmenta o profi tabilnostiproizvoda mora se zasnivati na računovodstvenim metodama koje pružaju objektivneinformacije o profi tabilnosti proizvoda. Kada se razmatra objektivnost primjeneodređenih metoda obračuna i alokacije troškova u računovodstvenom smislu, upravilu se promatra objektivnost i mogućnost primjene suvremene (ABC) metodeu odnosu na tradicionalne metode alokacije troškova na proizvode. Tradicionalnemetode alokacije troškova razvijene su u vrijeme dok je proizvodnja dominantnobila radno intenzivna i dok su u strukturi troškova proizvodnje dominirali direktnitroškovi proizvodnje. Te su metode bile fokusirane na praćenje direktnih troškova,a indirektne su troškove proizvodnje alocirale na proizvode na osnovi arbitrarnihbaza koje su pokazivale odnos između razine proizvodnje i kretanja indirektnihtroškova proizvodnje. Indirektni troškovi proizvodnje nisu imali značajan udio ustrukturi ukupnih troškova proizvodnje, pa zato nisu mogli značajno utjecati naocjenu profi tabilnosti proizvoda. Budući da su suvremeni proizvodni sektori urazvijenim zemljama dominantno kapitalno intenzivni zahvaljujući visokom stupnju

automatizacije, primjena tradicionalnih metoda u tim uvjetima ne može osiguratiobjektivne i pouzdane informacije o ocjeni profi tabilnosti pojedinih proizvoda,a zato što u strukturi troškova proizvodnje suvremenih automatiziranih proizvodnihsektora dominantni udio čine indirektni troškovi proizvodnje, objektivnijui pouzdaniju ocjenu profi tabilnosti proizvoda moguće bi bilo postići primjenomsuvremene ABC metode koju se primarno usmjeruje na alokaciju općih troškovaproizvodnje na proizvode na osnovi faktora trošenja utvrđenih preko sudjelovanjaidentifi ciranih aktivnosti u proizvodnji određenih proizvoda.8 Lucey , 1996., str. 37H. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 6553. Struktura troškova proizvodnje i računovodstvene metodeobračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike Hrvatske3.1. Analiza uzorkaStruktura troškova proizvodnje i primjena računovodstvenih metoda obračunatroškova u proizvodnom sektoru u RH utvrđena je na osnovi defi niranoguzorka proizvodnih subjekata u RH. Istraživanje je provedeno uz pomoć anketeposlane dioničkim društvima koja imaju najznačajniji udio u ukupnoj proizvodnjiu RH. U uzorak su uzeta dionička društva kojima je osnovni predmet poslovanjaproizvodnja proizvoda i koja objavljuju svoje fi nancijske izvještaje kod Komisijeza vrijednosne papire. Anketa je poslana u 80 proizvodnih subjekata, od njih ih je35 aktivno sudjelovalo u njezinom provođenju, čime je ostvaren povrat ankete od43,75%. Nazivi dioničkih društava (proizvodnih subjekata) koja su sudjelovala uanketi ne navode se zbog čuvanja tajnosti njihovih podataka.Proizvodni subjekti uzeti u uzorak, prema kriterijima Zakona o računovodstvu,pretežno su veliki poduzetnici.Tablica 1.STRUKTURA UZORKA PREMA VELIČINI PODUZETNIKAVeličina poduzetnika Broj subjekata PostotakSrednje veliki poduzetnik 6 17,1

Veliki poduzetnik 29 82,9Ukupno 35 100,0Budući da na primjenu računovodstvenih metoda alokacije troškova proizvodnjeveliki utjecaj ima i vrsta proizvodnje subjekta, u uzorku su uzeti proizvodnisubjekti s različitim tipovima proizvodnje.H. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 656Slika 1.STRUKTURA PROIZVODNIH SUBJEKATA U RHPREMA TIPU PROIZVODNJE3.2. Analiza strukture i dinamike troškova proizvodnjeu proizvodnom sektoru Republike HrvatskeKao jedan od indikatora razvijenosti nacionalne ekonomije može poslužiti,između ostaloga, i struktura troškova proizvodnje proizvodnog sektora. Na osnovipromatranog uzorka analizirana je struktura troškova proizvodnje proizvodnogsektora u RH. Troškovi proizvodnje za potrebe analize klasifi cirani su u tri kategorije,i to kao: (a) troškovi direktnog materijala, (b) troškovi direktnog rada i (c)opći troškovi proizvodnje.Za ocjenu tehnološke razvijenosti proizvodnog sektora svakako je najindikativnijiudio općih troškova proizvodnje u strukturi ukupnih troškova proizvodnje.Što je njihov udio veći, to se proizvodni sektor može smatrati tehnološki razvijenijim.Prema provedenom istraživanju, u većini proizvodnih subjekata u RH udioopćih troškova proizvodnje u strukturi ukupnih troškova proizvodnje iznosi manjeod 30%.H. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 657Slika 2.UDIO OPĆIH TROŠKOVA PROIZVODNJE U STRUKTURI UKUPNIHTROŠKOVA PROIZVODNJE U PROIZVODNIM SUBJEKTIMA U RHIstraživanjem kretanja općih troškova proizvodnje u razdoblju od pet godina,utvrđeno je da su u 42,9% proizvodnih subjekata u RH opći troškovi proizvodnjeu posljednjih pet godina povećani, ali ne u značajnoj mjeri, u 31,4% subjekata suostali su na istoj razini, a čak ih je 25,7% zabilježilo smanjenje općih troškovaproizvodnje. Takvo kretanje općih troškova proizvodnje u proizvodnim subjektima

u RH ukazuje na tehnološku zaostalost proizvodnog sektora RH.Prema rezultatima provedene ankete u većini proizvodnih subjekata u RHudio troškova direktnog rada u strukturi ukupnih troškova proizvodnje iznosimanje od 20%, što je u skladu s tehnološki razvijenim proizvodnim sektorimazapadnoeuropskih zemalja i SAD gdje je udio troškova direktnog rada u strukturitroškova proizvodnje između 5% i 15%.9 No, relativno nizak udio troškova direktnograda u strukturi troškova proizvodnje u proizvodnom sektoru u RH možebiti posljedica smanjenja proizvodnje ili smanjenja plaća direktnim radnicima, ane nužno povećanja stupnja automatiziranosti prozvodnih procesa. Kretanje razineopćih troškova proizvodnje u posljednjih pet godina potvrđuje tezu da nijebilo značajnijih ulaganja u povećanje stupnja automatizacije proizvodnih procesasubjekata u RH. Analizom kretanja troškova direktnog rada u posljednjih pet godinautvrđeno je da je 42,9% subjekata zabilježilo smanjenje troškova direktnograda, ali ne u značajnoj mjeri, u 28,6% subjekata troškovi direktnog rada ostali9 Lucey, 1996., str. 37H. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 658su na istoj razini, a 22,9% zabilježilo ih je povećanje. Svega 5,7% subjekata evidentiraloje značajno smanjenje troškova direktnog rada u posljednjih pet godina.Takvo kretanje troškova direktnog rada također dokazuje da se proizvodni procesiu proteklih pet godina nisu značajno automatizirali i da je proizvodni sektor u RHjoš uvijek tehnološki nedovoljno razvijen.Slika 3.UDIO TROŠKOVA DIREKTNOG RADA U STRUKTURI UKUPNIHTROŠKOVA PROIZVODNJE U PROIZVODNIM SUBJEKTIMA U RHRezultati provedene ankete pokazuju da najznačajniji udio u strukturitroškova proizvodnje u proizvodnim subjektima u RH imaju troškovi direktnogmaterijala. Prema analizi provedene ankete u većini proizvodnih subjekata u RHtroškovi direktnog materijala čine 50% – 80% ukupnih troškova proizvodnje.H. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 659Slika 4.

UDIO TROŠKOVA DIREKTNOG RADA U STRUKTURI UKUPNIHTROŠKOVA PROIZVODNJE U PROIZVODNIM SUBJEKTIMA U RHNa osnovi provedenog istraživanja i na osnovi analize strukture i dinamikekretanja troškova proizvodnje u proizvodnim subjektima u RH može se defi niratistruktura troškova proizvodnje proizvodnog sektora u RH.Slika 5.STRUKTURA TROŠKOVA PROIZVODNJE PROIZVODNOGSEKTORA U RHH. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 660U strukturi troškova proizvodnje u proizvodnom sektora RH dominirajudirektni troškovi proizvodnje, a udio je općih troškova proizvodnje uglavnommanji od 30%. Analiza strukture općih troškova proizvodnje pokazala je da suopći troškovi proizvodnje u proizvodnom sektoru u RH pretežno varijabilnogkaraktera. U strukturi direktnih troškova dominantan udio imaju troškovi direktnogmaterijala. Usporedbe radi, u strukturi troškova proizvodnje razvijenih zapadnoeuropskihzemanja i SAD dominantan udio imaju opći troškovi proizvodnje,a direktni troškovi imaju konstantnu tendenciju smanjivanja. Takva je strukturatroškova proizvodnje uvjetovana kontinuiranim povećanjem stupnja automatizacijeproizvodnih procesa. U skladu s tim može se zaključiti da struktura troškovaproizvodnje odražava tehnološku zaostalost proizvodnog sektora RH, odnosnoda većina proizvodnih subjekata u RH ima relativno nizak stupanj automatizacijesvojih proizvodnih procesa.3.3. Rezultati istraživanja primjene računovodstvenih metodaalokacije troškova proizvodnje u proizvodnom sektoru u RHProvedenim istraživanjem u proizvodnim subjektima u RH utvrđeno je kojese računovodstvene metode utvrđivanja i alokacije troškova proizvodnje najčešćeprimjenjuju za interno izvještavanje menadžmenta u računovodstvenoj praksi uRH.Jedno od najznačajnijih pitanja u proizvodnim subjektima svakakoje pitanje vrednovanja gotovih proizvoda. U proizvodnim su subjektima uRH računovodstvene politike vezane za zalihe određene isključivo premaMeđunarodnom računovodstvenom standardu 2 “Zalihe”, kako za eksterno, takoi za interno izvještavanje. Istraživanje je pokazalo da se svega 11,4% subjekata

koristi alternativnim računovodstvenim politikama za vrednovanje zaliha usvrhu internog izvještavanja menadžmenta. U skladu s time većina proizvodnihsubjekata, odnosno konkretnije njih 57,1%, vrednuju svoje gotove proizvode uvisini ukupnih troškova proizvoda. No, čak se 31,4% proizvodnih subjekata uRH koristi sustavom standardnih troškova prilikom vrednovanja zaliha gotovihproizvoda. Metodu varijabilnih troškova kao alternativnu metodu vrednovanjagotovih proizvoda za isključivo interne svrhe primjenjuje svega 8,6% anketiranihproizvodnih subjekata.H. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 661Slika 6.PRIMJENA METODA VREDNOVANJA GOTOVIH PROIZVODAU PROIZVODNIM SUBJEKTIMA U RHNa visinu ukupnih troškova proizvodnje proizvoda, a time i na jediničnitrošak proizvoda, utječu primijenjene metode obračuna troškova materijala imetode obračuna amortizacije, analiza iskorištenja kapaciteta i metode alokacijeopćih troškova proizvodnje.Metode obračuna troškova materijala utječu na visinu troškova direktnog materijalai na visinu općih troškova proizvodnje. Na osnovi provedenog istraživanjautvrđeno je da se većina subjekata u RH koristi metodom prosječnih cijena kaorelevantnom metodom obračuna troškova sirovina.H. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 662Slika 7.PRIMJENA METODA OBRAČUNA TROŠKOVA MATERIJALAU PROIZVODNIM SUBJEKTIMA U RHTrošak amortizacije jedan je od vrijednosno najznačajnijih troškova uproizvodnim subjektima. Za interne potrebe proizvodni se subjekti u RH koristeisključivo proporcionalnom metodom amortizacije. Alternativne računovodstvenemetode obračuna amortizacije uglavnom se ne primjenjuju, a amortizacija seobračunava u skladu s Pravilnikom o amortizaciji i s odredbama Zakona i Pravilnikao porezu na dobit.Prilikom vrednovanja gotovih proizvoda u visini ukupnih troškova proizvodnje

u vrijednost gotovih proizvoda uključuje se i fi ksna i varijabilna komponentaopćih troškova proizvodnje. Kod utvrđivanja fi ksne komponente općih troškovaproizvodnje u vrijednost gotovih proizvoda postavlja se pitanje utvrđivanjaiskorištenih fi ksnih općih troškova proizvodnje u skladu sa stupnjem iskorištenjakapaciteta. Na promatranom uzorku utvrđeno je da 82,9% proizvodnih subjekatau RH defi nira kapacitet za određeno razdoblje, a njih 17,1% uopće ne defi -niraju kapacitet. Proizvodni subjekti koji defi niraju kapacitet provode postupakutvrđivanja iskorištenja kapaciteta (uspoređuju ostvareni kapacitet s defi niranim).No, anketa pokazuje da svega 22,3% subjekata fi ksne opće troškove proizvodnjeuključuje u vrijednost gotovih proizvoda prema stupnju iskorištenja kapaciteta, aH. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 663njih 71,4% uključuju sve fi ksne opće troškove proizvodnje bez obzira na stupanjiskorištenja kapaciteta.U provedenom je istraživanju istražena primjena metode alokacije općihtroškova proizvodnje s pomoćnih na glavna mjesta troškova i metode alokacijeopćih troškova proizvodnje na proizvode u proizvodnim subjektima u RH. Rezultatiankete pokazuju da se kao najčešća metoda alokacije općih troškova proizvodnjes pomoćnih na glavna mjesta troškova primjenjuje direktna metoda (i to u77,1% subjekata).Slika 8.METODE ALOKACIJE OTP S POMOĆNIH NA GLAVNA MJESTATROŠKOVA U PROIZVODNOM SEKTORU U RHZa alokaciju općih troškova proizvodnje na proizvode, prema provedenomistraživanju, u proizvodnim se subjektima u RH koriste tradicionalnim metodamaalokacije. Svega 5,7% subjekata koristi se ABC metodom za alokaciju općihtroškova proizvodnje na proizvode.H. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 664Slika 9.METODE ALOKACIJE OTP NA PROIZVODE U PROIZVODNOMSEKTORU U RH

Oni subjekti koji su uveli ABC metodu smatraju da njezina primjena pridonosikvalitetnijem raspoređivanju općih troškova proizvodnje na proizvode, čimeje i jedinični trošak proizvoda kvalitetnije i objektivnije utvrđen. Kao najvećeprobleme kod primjene ABC metode, ti subjekti navode:- identifi kaciju aktivnosti i faktora trošenja u poduzeću i- dugo vremensko razdoblje uvođenja.Budući da je za cjelokupan postupak alokacije općih troškova proizvodnjena proizvode, bez obzira na primijenjenu metodu, potrebno defi nirati određenibroj baza za alokaciju, istraživanjem je utvrđeno tko najčešće defi nira baze zaalokaciju u proizvodnim subjektima u RH. Rezultati su prikazani u tablici 2. Utoj se tablici vidi da baze za alokaciju najčešće defi niraju uprava, odnosno topmenadžmenti voditelj kontrolinga, tj. plana i analize. Kao baze za alokaciju uproizvodnim subjektima u RH najčešće se primjenjuju- količina proizvodnje (u 54,3% anketiranih subjekata) i- trošak direktnog materijala (u 20% subjekata).H. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 665Tablica 2.SUBJEKTI KOJI ODREĐUJU BAZE ZA ALOKACIJU OPĆIH TROŠKOVAPROIZVODNJE NA PROIZVODE U PROIZVODNOMSEKTORU U RHSubjekti koji određuju baze Postotakuprava 31,4menadžeri centra odgovornosti 8,6voditelj računovodstva 8,6voditelj kontrolinga 22,9ostalo 11,4bez odgovora 14,3Ukupno 100,0Cjelokupan je postupak raspoređivanja općih troškova proizvodnje naproizvode veoma složen posao. U proizvodnim subjektima u RH postupakraspoređivanja općih troškova proizvodnje na proizvode najčešće se provodi uokviru računovodstva (u 51,4% anketiranih subjekata).4. ZaključakNa osnovi provedenog istraživanja primjene računovodstvenih metodaobračuna troškova uočava se da se za interno izvještavanje menadžmenta primjenjujumetode propisane zakonskim i poreznim propisima. U relativno malo subjekatakoriste se alternativnim računovodstvenim metodama pogodnima za kvalitetnije

donošenje poslovnih odluka. Kod iznimno složenog postupka utvrđivanja ialokacije općih troškova proizvodnje primjenjuju se tradicionalne metode. Razlogprimjenjivanja tradicionalnih metoda povezan je sa samom strukturom troškovaproizvodnje proizvodnih subjekata u RH. Naime, budući da opći troškovi proizvodnjeu strukturi ukupnih troškova sudjeluju s manje od 30%, suvremena ABCmetoda ne bi značajno pridonijela objektivnijem utvrđivanju jediničnih troškovaproizvoda, pa tako ni kvalitetnijoj ocjeni profi tabilnosti proizvoda. Troškovi njezineprimjene u ovom slučaju bili bi veći od koristi koje bi se njezinom primjenommogle ostvariti. Ta je metoda prikladna za one proizvodne subjekte u čijimtroškovima proizvodnje dominiraju opći troškovi proizvodnje. Zbog dominacijedirektnih troškova u strukturi troškova proizvodnje proizvodnih subjekata u RH,relativno kvalitetna ocjena profi tabilnosti proizvoda ostvaruje se i primjenom tradicionalnihmetoda.H. PERČEVIĆ: Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike HrvatskeEKONOMSKI PREGLED, 57 (9-10) 647-667 (2006) 666LITERATURA1. Cherington J.O., Hubbard E. D., Luthy D. H. (1985.). Cost and ManagerialAccounting. Dubuque, Iowa WCB Publishers.2. Engler C. (1988.). Managerial Accounting. Illinois: Irwin3. Grupa autora (redaktor J. Deželjin) (1992.). Računovodstvo I. Zagreb:HZRiF4. Grupa autora (redakcija F. Spajić) (2001.). Računovodstvo trgovačkih društava.Zagreb: HZRiF.5. Grupa autora (redaktor I. Spremić) (2003.). Računovodstvo. Zagreb: HZRFD.6. Gulin D., Sirovica K., Spajić F., Vašiček V. (2000.) “Sastavljanje fi nancijskihizvještaja gospodarskih pravnih osoba”, HZRiF, Računovodstvo i fi nancije,(2/2000.)7. Horngren C. T., Datar S. M., Foster G. (2003.). Cost Accounting – A ManagerialEmphasis. New Jersey: Prentice Hall.8. Kaplan R. S., Atkinson A. A. (1989.). Advanced Management Accounting.London: Prentice Hall International.9. Lucey T. (1996.). Costing. London: DP Publications.10. Lucey T. (1996.). Management Accounting. London: Letts Educational.11. Perčević H. (2005.). Utjecaj računovodstvenih metoda alokacije troškova

proizvodnje na ocjenu profi tabilnosti proizvoda (magistarski rad), Zagreb:Ekonomski fakultet Zagreb.12. Rayburn L. G. (1989.) Principles of Cost Accounting. Boston: Irwin.13. Turk I. (1973.) Računovodstvo troškova. Zagreb: Informator.14. Weygandt J.J., Kieso D.E., Kimmel P.D. (2005.) Managerial Accounting.Danvers: John Wiley & Sons.H.