MATIJA UDOVČ ODLOG IN OBROČNO PLAČEVANJE DAVČNE … · 2018-08-24 · 4 Pernek Franc, Finančno pravo in javne finance, Pravna fakulteta Univerze v Mariboru, Maribor, 2001, str

UNIVERZA V MARIBORU

PRAVNA FAKULTETA

MATIJA UDOVČ

ODLOG IN OBROČNO PLAČEVANJE

DAVČNE OBVEZNOSTI

Diplomsko delo

Maribor, 2012

2

UNIVERZA V MARIBORU

PRAVNA FAKULTETA

DIPLOMSKO DELO

ODLOG IN OBROČNO PLAČEVANJE

DAVČNE OBVEZNOSTI

Študent: Matija Udovč Številka indeksa: 71163425 Študijski program: UNI-PRAVO Študijska smer: Korporacijsko pravo Mentor: dr. Bojan Škof

Maribor, junij 2012

3

ZAHVALA!

Rad bi se zahvalil svojemu mentorju profesorju dr. Bojanu Škofu, ki me je s svojim pedagoškim pristopom navdušil za področje davčnega prava in mi pri

izdelavi diplomskega dela nudil strokovno pomoč.

Posebna zahvala gre mojim staršem, ki so mi omogočili študij in me pri tem vseskozi podpirali. Hvala vama!

4

POVZETEK

Zakon o davčnem postopku davčnim zavezancem omogoča odlog ali obročno plačevanje davka, kar predstavlja izjemo od načela zakonitega in pravočasnega izpolnjevanja ter plačevanja davčnih obveznosti. Posamezni institut omogoča davčnemu organu odobritev odloga ali obročnega plačevanja davčne obveznosti, v kolikor bi s tem preprečil socialno ogroženost davčnega zavezanca – fizične osebe, ali bi na tak način lahko premostil trenutne likvidnostne težave in preprečil nastanek hujše gospodarske škode v primeru, da je davni zavezanec poslovni subjekt.

Zakon pa opredeljuje tudi odlog in obročno plačevanje davka v posebnih primerih, kjer kot pogoj za odobritev zadostuje trenutna nezmožnost plačila davka ali zavarovanje davčne obveznosti.

Pogoje in kriterije, ki jih pri presoji upravičenosti do uporabe instituta uporablja davčni organ predpisuje Pravilnik o izvajanju Zakona o davčnem postopku in ostali področni zakoni, ki vsebujejo posamezne določbe in se smiselno navezujejo na obravnavano tematiko.

V navedenih primerih uporabe instituta država poskuša premostiti trenutno plačilno nezmožnost davčnega zavezanca zato sem mnenja, da institut odloga in obročnega plačevanja davka v luči današnje ekonomske situacije zasluži poglobljeno in kritično obravnavo.

Ključne besede: odlog davka, obročno plačevanje davka, davčni organ, davčni zavezanec, socialna ogroženost, hujša gospodarska škoda, fizična oseba, poslovni subjekt

5

SUMMARY

Tax Procedure Act allows taxpayers a deferral or installment payment of tax, which is

an exception to the principle of legitimate and timely delivery and payment of tax

liabilities. Individual institute provides tax authority granting a deferral or installment

payment of tax liabilities, if this would prevent social risks of the taxpayer - a natural

person, or would thus be able to overcome the current liquidity problems and avoid

serious economic damage in the event that the taxpayer is a business entity.

The Act also defines the delay and payment by installments of tax in special cases

where a sufficient condition for the approval is either the current inability to pay the

tax or the insurance of tax liability.

Conditions and criteria to be used in assessing eligibility for application of the concept

used by the tax authority are prescribed in the Regulations implementing the Law on

Tax Procedure and other sectoral provisions, which contain specific provisions and are

reasonably related to the subject matter.

In those cases the State attempts to bridge the current payment inability of the

taxpayer so it seems that Institute of deferment and installment payment of tax in the

light of today's economic situation deserves a thorough and critical reading.

Keywords: deferment of tax payment by installments of tax, tax administration,

taxpayer, social threats, serious economic damage, a natural person, business entity

6

Vsebina

1 UVOD ........................................................................................................................ 8

2 VRSTE DAVKOV IN ZNAČILNOSTI ............................................................................ 10

2.1 Opredelitev pojmov ......................................................................................... 10

2.1.1 Davek ........................................................................................................ 10

2.1.2 Davčni postopek in načela davčnega postopka ........................................ 11

3 ODLOG IN OBROČNO PLAČEVANJE DAVKA ZA FIZIČNE OSEBE .............................. 18

3.1 Splošno ............................................................................................................. 18

3.2 Pravni prikaz in analiza 101. člena ZDavP-2 ..................................................... 20

3.2.1 Subjekti za katere se institut uporablja .................................................... 21

3.2.2 Postopek ravnanja z vlogo ........................................................................ 22

3.2.3 Ugotavljanje ogroženosti preživljanja davčnega zavezanca in njegovih

družinskih članov .................................................................................................... 23

3.2.4 Podrobnejši kriteriji in merila za odlog in obročno plačilo davka ............ 25

3.2.5 Odlog in obročno plačilo v izjemnih primerih .......................................... 29

4 ODLOG IN OBROČNO PLAČEVANJE DAVKA ZA POSLOVNE SUBJEKTE V PRIMERIH

HUJŠE GOSPODARSKE ŠKODE ......................................................................................... 31

4.1 Splošno ............................................................................................................. 31


4.2.1 Subjekti za katere se institut uporablja .................................................... 34

4.2.2 Postopek ravnanja z vlogo zavezanca ...................................................... 34

4.2.3 Kriterij in način ugotavljanja hujše gospodarske škode ........................... 36

5 POSEBNI PRIMERI ODLOGA IN OBROČNEGA PLAČEVANJA DAVKA ....................... 42

5.1 Splošno ............................................................................................................. 42


7

5.2.1 Odlog ali obročno plačilo davka ob predložitvi instrumenta zavarovanja 44

5.2.2 Obročno plačilo davka fizični osebi do treh mesecev .............................. 45

6 DAVČNE OBVEZNOSTI, KI NISO PREDMET ODLOGA IN OBROČNEGA PLAČEVANJA

DAVKA ............................................................................................................................. 48

7 ZARAČUNAVANJE OBRESTI PRI ODLOGU IN OBROČNEM PLAČEVANJU DAVKA .... 51

8 SKLEPNE MISLI ........................................................................................................ 53

9 UPORABLJENI VIRI IN LITERATURA ......................................................................... 59

9.1 VIRI ................................................................................................................... 59

9.2 LITERATURA ..................................................................................................... 60

8

1 UVOD

Davčni sistem predstavlja celoto pravnih norm, institucij, aktivnosti, ukrepov in

organov na področju obdavčitve v nekem družbenem okolju. Težnja sodobnih davčnih

sistemov je, ob kritju osnovnih funkcij države, zagotoviti spodbudo pospešenemu

ekonomskemu razvoju in osnovno raven socialnih pravic državljanom. Iz osnovnih

izhodišč učinkovitosti in pravičnosti delovanja davčnega sistema so se izoblikovala

osnovna davčna načela, ki naj jih upošteva oblastveni aparat pri predpisovanju

davkov.1

Pravice in obveznosti davčnih organov in davčnih zavezancev v davčnem postopku v

Sloveniji ureja Zakon o davčnem postopku, ki je postopkovni zakon, po katerem ravna

davčni organ kot državni organ, ko odloča o obveznostih in pravicah posameznikov,

pravnih oseb in drugih strank v postopku pobiranja davkov.2

Zakon o davčnem postopku omogoča davčnim zavezancem, ki svoje davčne obveznosti

niso zmožni poravnati takoj ali v enkratnem znesku, - v skladu z načelom zakonitega in

pravočasnega izpolnjevanja in plačevanja davčne obveznosti3 - da to storijo kasneje

oziroma postopoma skozi daljše časovno obdobje.

Instituta, ki davčnemu zavezancu omogoča takšno korekcijo, se uresničujeta preko

določb zakona o odlogu in obročnem plačevanju davka.

Davčnemu zavezancu – fizični osebi se davek lahko odloži oziroma se mu odobri plačilo

v več mesečnih obrokih, ko bi plačilo davčne obveznosti lahko ogrozilo preživljanje

davčnega zavezanca ali njegovih družinskih članov.

1 Več o tem na medmrežju: Vse o računovodstvu, ekonomiji in podjetništvu, Davčni sistem, URL:

http://www.eracunovodstvo.org/blog/podjetnikov_slovar/davcni-sistem/, 14.1.2009 2 Prvi odstavek 2. člena ZDavP-2

3 9. člen ZDavP-2

http://www.eracunovodstvo.org/blog/?p=367

http://www.eracunovodstvo.org/blog/podjetnikov_slovar/davcni-sistem/

9

V kolikor pa je davčni zavezanec poslovni subjekt, pa mu zakon omogoča odlog ali

obročno plačevanje davka v primeru, ko bi mu zaradi plačila davčne obveznosti lahko

nastala hujša gospodarska škoda.

Davčnim zavezancem je omogočen tudi odlog ali obročno plačevanje davka v posebnih

primerih.

V diplomski nalogi bralca sprva seznanim s temeljnimi načeli davčnega prava in njihovo

praktično vpeljavo v zakonodajo. Nato ugotavljam in raziskujem pogoje in kriterije, na

podlagi katerih je mogoče davčnemu zavezancu davek odložiti ali mu odobriti obročno

plačevanje le-tega. Znotraj tega vprašanja raziskujem navezavo postopkovnega zakona

na podzakonske akte ter orišem potek ravnanja z vlogo in oblike davka, za katere se

institut ne uporablja. Ob zaključku vsakega poglavja uporabo instituta osvetlim tudi z

aktualno prakso slovenski sodišč. Na koncu naloge se posvetim obrestim, ki jih davčni

organ obračunava v primeru odloga ali obročnega plačevanja davka.

Pri snovanju svojega diplomskega dela sem svoje raziskovanje opiral predvsem na

strokovna dela in članke dr. Bojana Škofa in mag. Marjana Špilarja. V veliko pomoč so

mi bile tudi razlage in mnenja Davčne uprave Republike Slovenije. Uporabljena sodna

praksa je kljub številnim spremembam zakona in podzakonskih aktov aktualna in

izčrpno prikaže uporabo instituta v praksi.

10

2 VRSTE DAVKOV IN ZNAČILNOSTI

2.1 Opredelitev pojmov

2.1.1 Davek

Davki so ena najpomembnejših oblik fiskalnih dohodkov tako po namenu kakor tudi po

višini (saj se v nekaterih državah z davkom razporeja do 30% ali še celo več narodnega

dohodka). Zato posvečata davkom fiskalna teorija in praksa posebno pozornost. Davki

imajo danes razen fiskalne vloge tudi vlogo instrumentov ekonomske in socialne

politike.4 So temeljni finančni instrument, s katerim države skupaj s prispevki

financirajo 90 in več odstotkov javnih izdatkov.5

Davki so zgodovinska kategorija in so zato znani od takrat, odkar obstaja država. Davki

so sredstvo preko katerega pride država ali lokalna skupnost do potrebnih dohodkov, s

katerimi bo pokrivala javne potrebe oziroma vse tiste potrebe, ki ustrezajo interesom

države. Splošno sprejete definicije davka ne najdemo v nobeni finančni teoriji.

Posamične definicije pa najdemo v predpisih, ki urejajo politiko obdavčitve.6

Slovenska in tudi tuja pravna teorija ne poznata enotne opredelitve pojma davka, saj je

ta odvisna ne samo od zgodovinske pravne pripadnosti posamezne države, ampak tudi

od trenutne politične in fiskalne ureditve. Pravni leksikon opredeljuje davek kot

izvedeni prihodek države, ki ga ta brez neposredne protistoritve pobira v javnem

interesu na temelju svoje finančne suverenosti.7 Pri tem gre lahko za enkratno ali

ponavljajočo se dajatev, ki jo država na podlagi pravne in dejanske oblasti pridobiva

tako od pravnih kot fizičnih oseb.8

4 Pernek Franc, Finančno pravo in javne finance, Pravna fakulteta Univerze v Mariboru, Maribor, 2001,

str. 105 5 Leksikon Cankarjeve založbe, Pravo, Druga razširjena in spremenjena izdaja, Cankarjeva založba,

Ljubljana, 2003, str. 43 6 Pernek Franc: že navedeno delo, str. 106

7 Leksikon Cankarjeve založbe, že navedeno delo, str. 43

8 B. Škof, M. Wakounig, B. Tičar, S. Jerman, A. Kobal, A. Ferčič, Davčno pravo, Pravna fakulteta Univerze v

Mariboru, Maribor, 2007, str. 115

11

Pravna oblast oziroma finančna suverenost države izhaja že iz same ustave, ki v 1479.

členu določa, da lahko država ali lokalna skupnost predpiše davek le z zakonom ali na

podlagi zakona.

Dejavnost države glede urejanja in odločanja o davkih oziroma obdavčitvi, ki se vrši na

določenem teritoriju in v določenem času se v teoriji označuje kot davčna politika. V tej

zvezi je mišljeno zlasti določanje ciljev na področju davkov in sprejemanje ukrepov, ki

naj omogočijo realizacijo zastavljenih ciljev.10

Davki, ki ji plačujejo davčni zavezanci (fizične in pravne osebe) od svojih dohodkov,

dobička, kapitala, premoženja in prometa državi oziroma občini, so torej določeni s

posameznimi materialnimi zakoni oziroma t.i. zakoni o obdavčenju (Zakon o dohodnini,

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, Zakon o davku na dodano vrednost, itd.).11

Poleg omenjenega načela zakonitosti je davčna teorija razvila še ostala načela davčne

politike, ki so bodisi področna ali splošna, njihova skupna značilnost pa je da se med

seboj povezujejo in dopolnjujejo in skupaj s pravnimi pravili tvorijo davčno pravni

sistem.12

2.1.2 Davčni postopek in načela davčnega postopka

Davčni postopek oziroma davčno postopkovno ali procesno pravo je kljub

harmonizaciji materialnih davčnih institutov na nivoju Evropske unije, v pretežni meri

ostalo v domeni nacionalnih pravnih sistemov. V Sloveniji je temeljni predpis na tem

področju Zakon o davčnem postopku (ZDavP-213), ki je postopkovni zakon, po katerem

ravna- davčni organ kot državni organ, ko odloča o obveznostih in pravicah

posameznikov, pravnih oseb in drugih strank v postopku pobiranja davkov.14 Poleg

ZDavP-2 davčni organ v davčnem postopku uporablja tudi materialne zakone. V praksi

se zlasti gospodarske družbe pogosto soočajo z davkom od dohodkov pravnih oseb in

9 Država z zakonom predpisuje davke, carine in druge dajatve. Lokalne skupnosti predpisujejo davke in

druge dajatve ob pogojih, ki jih določata ustava in zakon. 10

Škof B., Wakounig M.,..že navedeno delo, str. 26 11

Špilar Marjan, že navedeno delo, str. 3 12

Več o tem: Škof B. Wakounig M…že navedeno delo, str. 67 13

Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2), Uradni list RS, št. 117/2006, Ljubljana, 2006 14

Prvi odstavek 2. člena ZDavP-2

http://www.uradni-list.si/1/index?edition=2006117

12

davkom na dodano vrednost, fizične osebe pa se z dohodnino soočajo vsaj enkrat

letno, ko prejmejo informativni izračun dohodnine.15

Z uvedbo spremembe zakona je zakonodajalec v primerjavi s prej veljavnim zakonom o

davčnem postopku (ZDavP-1)16, povzdignil načela davčnega prava na nivo zakonske

materije, in tako odpravil neposredno subsidiarno uporabo načel po Zakonu o

splošnem upravnem postopku (ZUP)17.

Nekatera načela so sicer bila urejena v zakonodaji, vendar so se nanašala le na

posamezne faze postopka, določene institute (npr. zavarovanje) ali pa posebne tipe

postopkov, kot sta inšpekcijski nadzor ali izvršba. Kljub temu so se temeljna načela

(celotnega) davčnega postopka razvila v teoriji in sodni praksi.

2.1.2.1 O načelih davčnega postopka

Med nizom načel, o katerih pišejo strokovnjaki, je treba vsebinsko in nomotehnično

ločiti načela in operativna pravila. Slednja sodijo med izvedbene določbe zakona.

Najpomembnejše za izvajanje davčnega postopka je zavedanje, da zaradi podrejene

uporabe ZUP kljub posebni ureditvi načel davčnega postopka temeljna načela ZUP niso

razveljavljena. Načela ZUP so minimalni standardi ali procesne kavtele za varstvo pravic

strank ne glede na posamezno upravno področje.

Načela davčnega postopka morajo biti nadalje usklajena z načeli po Pogodbi o Evropski

skupnosti (ali praksi Sodišča EU in Evropskega sodišča za človekove pravice), Ustavi RS

in zakonih, ki urejajo državno upravo in sistem javnih uslužbencev. Kolikor je to zaradi

siceršnje konradiktornosti možno, je smiselno pri davčnem postopku upoštevati tudi

načela civilnega procesnega prava.

Skupek načel davčnega postopka naj bi zaradi osnovnega cilja normiranja, tj.

uravnoteženja učinkovitega pobiranja davkov in varstva pravic zavezancev, vključeval

nekaj načel, ki v glavnem davčni organ zavezujejo, in nekaj načel, ki bremenijo

15

Grah Whatmough A., Novosti na področju dohodnine in davčnega postopka, Pravna praksa, Ljubljana, 2011, št. 2, str. 12. 16

Zakon o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 54/2004, Ljubljana, 2004 17

Zakon o splošnem upravnem postopku, Uradni list RS, št. 24/2006, Ljubljana, 2006

13

zavezance za davek. V tem smislu načela niso le abstrakten instrument, temveč

predvsem razlagalna pravila za posamezne institute. Kot opozarja Šinkovec (2002, str

17), davki kot breme skladno s pravičnostjo in sorazmernostjo ne smejo imeti le

fiskalnih interesov, pač pa morajo biti usmerjevalci gospodarske, socialne in kulturne

ter politične dejavnosti. Zaradi temeljnih načel upravnega in predvsem davčnega

postopka javna korist pobiranja davkov ni absolutna in neomejena, pri čemer sta sito

za pooblastila in ukrepe davčnih organov predvsem načelo zakonitosti in

sorazmernosti.18

Za lažje razumevanje načel davčnega postopka in njihovega pomena za udeležence

davčnega razmerja, bom opredelil nekaj najpomembnejših.

Načelo zakonitosti je kot vrhovno predvideno načelo v davčnih zadevah. Zakonitost je

načelo že po ustavi in po ZUP. Zakon o davčnem postopku v 4. členu opredeljuje načelo

zakonitosti:

1. Davčni organ odloča v davčnih zadevah samostojno v okviru in na podlagi

mednarodnih pogodb, ki obvezujejo Republiko Slovenijo, zakonov in splošnih

aktov po tem zakonu, zakonu, ki ureja davčno oziroma carinsko službo ali

zakonu o obdavčenju.

2. Davčni organ pri obravnavi zavezancev za davek postopa nepristransko.

3. V zadevah, v katerih davčni organ odloča po prostem preudarku, mora odločiti

v skladu z namenom, zaradi katerega je prosti preudarek dan, in obsegom

prostega preudarka, kot ga določa zakon.

V davčnih zadevah je potrebna najdoslednejša izvedba tega sicer že ustavnega načela o

pravni državi, ki ima svojo izpeljavo tudi v 6. členu ZUP-a, ki se uporablja tudi v davčnih

zadevah, ker tudi preko njega uporabljamo procesne institute ZUP-a, ki se upoštevajo v

18

Več o tem: Kovač Polona, Načela davčnega postopka, Pravna praksa, št. 30, Ljubljana, 2006, str. 8

14

davčnih zadevah. Prvi poudarek tega načela je strožje pojmovanje zakonitosti v davčnih

zadevah kot v drugih upravnih zadevah. Poudarjena je dolžnost davčnega organa, da

davčnega zavezanca obravnava nepristransko. S tem je prepovedana arbitrarna

uporaba davčnih predpisov. Tudi pri odločanju po prostem preudarku (odpisu, odlogu

ali obročnem plačevanju davka) ni dovoljena arbitrarnost, ker mora biti tudi tedaj

odločitev v mejah in v skladu z namenom diskrecije. Zakonitost, vključno z

nepristranskostjo in upoštevanjem pravno utemeljenih pričakovanj zavezanca, je kot

vezanost uprave na zakone strožja, ker gre z naložitvijo dajatev za poseganje v svobodo

in materialni položaj zavezancev. Zato mora imeti vsaka odločba davčnega organa, s

katero se odloča o davčni obveznosti, podlago v materialnem zakonu. Država lahko le z

zakonom predpisuje davke, carine in druge dajatve. Lokalna skupnost pa predpisuje

davke in druge dajatve ob pogojih, ki jih določata ustava in zakon (147. člen Ustave RS).

Davčna obveznost torej ne more nastati s predpisom, nižjim od zakona, s predpisom

lokalne skupnosti pa le, če predpisovanje lokalnih davkov in drugih dajatev dovoljuje

zakon. V primeru nejasne ali nedoločene davčne norme mora davčni organ med več

možnimi razlagami davčno normo razlagati tako, da bo to za stranko ugodno. To mu

nalaga naslednje načelo sorazmernosti, po katerem pri izbiri več možnih pooblastil in

ukrepov davčni organ izbere tiste, ki so za zavezanca za davek ugodnejši, če se s tem

doseže namen zakona. V primeru dvoma odloči v korist zavezanca za davek. Načelo

zakonitosti se torej izvaja tudi na podlagi načela sorazmernosti, ki prepoveduje

čezmerno uporabo predpisa oziroma tehtanje, ali so ukrepi, ki naj se izvedejo skladno z

zakonom, skladni z njegovim namenom. Davčni organ mora ob tem upoštevati tudi

načelo varstva pravic strank in varstva javnih koristi (3. odst. 20 7. člena ZUP-a), ki mu

nalaga, da pri odločanju o pravicah, obveznostih in pravnih koristih strank uporablja

tiste s predpisi določene ukrepe, ki so za stranko ugodnejši, če se z njimi doseže namen

predpisa.19

Načelo sorazmernosti je oblika načela varstva pravic strank in javnih koristi po 7. členu

ZUP, zakon o davčnem postopku pa ga določa v 6. členu:

19

Jerovšek T., Simič I., Škof B., Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana, 2008, str. 29

15

1. Davčni organ pri izvrševanju svojih pooblastil in izrekanju ukrepov v razmerju

do zavezanca za davek in drugih udeležencev postopka ne sme preseči tistega,

kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev tega zakona in drugih aktov, na

podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov.

2. Pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov davčni organ izbere tiste, ki so za

zavezanca za davek ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona. V dvomu

odloči v korist zavezanca za davek.

Načelo sorazmernosti (proporcionalnosti) je prevzeto iz nemškega prava in je

sestavljeno iz treh podvprašanj:

a) ali je ukrep primeren ali potreben za dosego cilja

b) ali se ga ne da doseči kako drugače-ukrep je nujen (ali ne bi bilo mogoče istega

cilja doseči z bistveno blažjim ukrepom) in podvprašanje

c) sorazmernosti v ožjem pomenu besede v smislu uravnoteženosti ukrepa in

dejanskega stanja. 20

Načelo sorazmernosti je v bistvu izvedba načela zakonitosti, ki prepoveduje čezmerno

uporabo predpisa oziroma tehtanje, ali so ukrepi, ki naj se izvedejo skladno z zakonom,

skladni z njegovim namenom. Ukrep mora biti utemeljen z dopustnim ciljem tako, da v

manjši meri vpliva na pravice in interese prizadetih strank. Ukrep mora biti že na

zakonski ravni primeren za dosego zakonodajalčevih ciljev in ne sme biti zunaj

razumnega razmerja do družbene vrednosti teh ciljev. Posebej je treba opozoriti, da

mora organ ob uporabi načela sorazmernosti pretehtati, ali z odločbo naložene

obveznosti odtehtajo dovoljeni poseg v zakonsko in ustavno zavarovane pravice, ki jih

mora uradna oseba ščititi prednostno v primeru kolizije med zasledovanim ciljem in

zakonsko oziroma ustavno normo. Nobene človekove pravice ali temeljne svoboščine,

urejene v pravnih aktih, ki veljajo v Sloveniji, ni dopustno omejevati z izgovorom, da je

ta ustava ne priznava ali da jo priznava v manjši meri (15. člen Ustave RS). Seveda je

lahko načelo sorazmernosti v področnih zakonih opredeljeno posebej kot izvedbeno

načelo zakonitosti na določenem davčnem področju.

20

Kovač Polona, že navedeno delo, str. 9

16

Splošno pravilo je, da javna oblast lahko uveljavlja določeno obveznost v razmerju do

državljanov (in pravnih oseb) le, če in kolikor je v javnem interesu to nujno za dosego

konkretnega cilja javne politike. Načelo sorazmernosti se izvaja v procesnem in

materialnem smislu, pri čemer se v procesni opredelitvi izpostavlja izbira bolj

ekonomičnih dokaznih sredstev. Sorazmernost je celo izrecno določena kot pravno

pravilo v Pogodbi o ES (v 5. členu), kar ob upoštevanju pomena sorazmernosti, zlasti v

gospodarskem pravu, ni presenetljivo. Eden izmed vodilnih primerov iz prakse Sodišča

ES je združena zadeva iz osemdesetih let, tj. primer 136/79, National Panasonic proti

Komisiji21, ki odreja uporabo sorazmernosti v ugotovitvenem in dokaznem postopku

ravno v postopku presoje obveznosti javne dajatve.22

Med ostalimi načeli, ki zavezujejo pretežno organ v davčnem postopku je potrebno

omeniti še načelo materialne resnice, pri čemer je poudarjeno ravnanje davčnega

organa v breme in tudi v korist zavezanca, če tako narekuje dejanski stan. Praviloma se

odloča na podlagi gotovosti. Načelo gotovost temelji na načelu zakonitosti, ki pove,

kateri predpis se lahko uporablja za posamezno davčno obdobje. Načelo naj bi

eksplicitno poudarilo neupoštevanje fiktivnih vrednosti kot podlag za obdavčitev, saj se

kot podlaga za obdavčitev šteje realna ekonomska cena. Načelo gotovosti izraža

splošen pomen zaupanja v pravo in uresničuje 2. člen Ustave o pravni državi. To načelo

je pomemben prispevek k varstvu pravic zavezancev.

Del načela gotovosti je tudi načelo javnosti, ki ga je treba tolmačiti na abstraktni ravni,

torej vnaprejšnjega podajanja informacij davčnega organa. Gre za informacije, ki se

nanašajo na večje skupine zavezancev za davek, da se tako zagotovi večje varstvo

pravic strank in javne koristi.

Načelo tajnosti je zgolj podlaga za celotni sklop pravil, ki po tem zakonu oziroma

povezanih davčnih predpisih opredeljujejo davčno tajnost kot poseben pravni režim

21

Primer 136/79, National Panasonic proti Komisiji (National Panasonic v. Commission), (1980) ECR 2033; (1980) 3 CMLR 169; (1981) ; 2 All ER1 22

Jerovšek T., Simič I., Škof B., Zakon o davčnem postopku s komentarjem, že navedeno delo, str. 29-30

17

varstva občutljivih podatkov. To načelo nikakor ne posega v izvedbena pravila o

razkritju ali določbe posebnih davčnih in drugih zakonov glede javnosti podatkov.

Med načela, ki zavezujejo pretežno zavezance za davek ali omogočajo učinkovito delo

davčnih organov pravna teorija uvršča še načelo izpolnjevanja davčnih obveznosti, ki

je za zavezance primarno zavezujoče načelo. Pomeni osnovno odgovornost strank v

davčnih postopkih in s tem realizira pojem splošne koristi v davčnih zadevah. Pri tem je

podlaga pravilom v celem zakonu izhodišče, da zavezanec plača le toliko davka, ne več

in ne manj, kot določa zakon, prav tako pa se ga lahko terja oz. vrši izvršbo le v

zakonsko določenih rokih in načinih. Načelo dolžnosti dajanja (resničnih) podatkov je

dopolnilo k prejšnjemu načelu, saj pravilna odmera oziroma izterjava ni mogoča, če

vhodni podatki ne ustrezajo resničnemu stanju. 23

23

Kovač Polona, že navedeno delo, str. 10

18

3 ODLOG IN OBROČNO PLAČEVANJE DAVKA ZA FIZIČNE OSEBE

3.1 Splošno

Institut odpisa, delnega odpisa, odloga in obročnega plačevanja davka je enotno

obravnavan v VII. poglavju Zakona o davčnem postopku24 (v nadaljevanju ZDavP-2),

pod naslovom Izpolnitev davčne obveznost. Ker se v mojem diplomskem delu

osredotočam le na odlog in obročno plačevanje davka se bom posvetil le temu

vprašanju.

V primeru, ko bi plačilo davka davčnemu zavezancu predstavljalo takšno socialno

obremenitev in bi lahko ogrozilo njihovo preživljanje ali pa preživljanje njihovih

družinskih članov, lahko davčni organ takemu zavezancu- dovoli odlog plačila davka za

čas do dveh let oziroma dovoli, da davek plača v največ 24 mesečnih obrokih v obdobju

24 mesecev.

Davčni organ ugotavlja upravičenost davčnega zavezanca do ugodnosti, ki jih ponuja

institut odloga in obročnega plačevanja davka, na podlagi podzakonskega akta, ki ga

izda minister pristojen za finance. Podzakonski akt (pravilnik25), določa postopek in

pogoje, ki morajo biti izpolnjeni, da davčni organ ugodi prošnji zavezanca.

S spremembo Zakona26o davčnem postopku (v nadaljevanju: zakon) odloga in

obročnega plačevanja davka ni več mogoče dovoliti fizičnim osebam, če gre za

obveznosti iz naslova davčnega odtegljaja (peti odstavek 101. člena ZDavP-2). Ker gre

za obveznosti fizičnih oseb, ki izvirajo iz poslovanja, in so jih fizične osebe praviloma

prevzele na podlagi pravnega nasledstva, je bilo treba vzpostaviti omejitve, ki veljajo

tudi za obveznosti poslovnih subjektov. Sam zakon pa je že pred spremembo določal,

da instituta ni moč uporabljati za samostojne podjetnike posameznike in druge

posameznike, ki samostojno opravljajo dejavnost, in sicer za davke, ki se nanašajo na

opravljanje dejavnosti. Z novim osmim odstavkom 101. člena ZDavP-2 so določene

tudi posledice zamude s plačilom posameznega obroka, in sicer na način, da zaradi

24

Zakon o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 117/2006, Ljubljana, 2006 25

Pravilni o izvajanju Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS 141/2006, Ljubljana 30.12.2006 (zadnja sprememba: Uradni list RS, 24/2012, Ljubljana 30.3.2012) 26

Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, 27/2010, Ljubljana, 3.12.2010


19

zamude s plačilom posameznega obroka, z dnem zapadlosti neplačanega obroka

zapadejo v plačilo še vsi naslednji obroki. Davčni zavezanec bo v odločbi opozorjen na

posledice zamude. Enake posledice so določene tudi za zamujanje s plačilom obroka za

poslovne subjekte (sedmi odstavek 102. člena ZDavP-2) in v posebnih primerih

obročnega plačevanja davka (četrti odstavek 103. člena ZDavP-2).27

Omenjeni institut je skozi razvoj doživel kar nekaj vsebinskih in estetskih sprememb,

tako je prvi Zakon o davčnem postopku28 (v nadaljevanju: ZDavP) institut odloga,

obročnega plačevanja davka in obresti obravnaval v X. oddelku v členih od 89. Do 92..

Tu velja poudariti predvsem, da je ZDavP v 89. členu določal krajši rok za odlog in

obročno plačevanje davka, in sicer šest mesecev oziroma šest mesečnih obrokov, v

kolikor bi se z izterjavo lahko ogrozilo preživljanje davčnega zavezanca in njegovih

družinskih članov. Kot ugotavlja Špilar je zakonodajalec v novem zakonu želel poudariti

pomen prostovoljnega plačevanja davka in načela zakonitega in pravočasnega

izpolnjevanja in plačevanja davčnih obveznosti.29 Omeniti velja tudi, da ZDavP ni

določal natančnejših kriterijev, po katerih naj bi presojal davčni organ. Zakonsko

pooblastilo ministru pristojnemu za finance, da te kriterije in merila uredi s

podzakonskim aktom je uvedel šele ZdavP-1.30 Po mojem mnenju je bila takšna

ureditev nujna, saj je davčnopravna ureditev oblastna funkcija države in zato preširoko

podeljevanje diskrecijske pravice davčnemu organu nasprotuje načeloma zakonitosti in

pravne predvidljivosti. Kasnejši ZDavP-1 je tematiko odloga in obročnega plačevanja

davčne obveznosti urejal v II oddelku v členu 36.. Ta je poleg že omenjenega

pooblastila ministru za finance uvedel še nekaj dodatnih sprememb glede rokov in

izjem, za katere se institut ne uporablja. Tako je ZDavP-1 podaljšal rok odloga plačila in

število mesečnih obrokov, in sicer na dvanajst mesec ali dvanajst mesečnih obrokov. S

to spremembo se je ZdavP-1 bistveno približal aktualni ureditvi, upoštevajoč

priporočila in direktive Evropske unije.

27

Več na medmrežju: Nove omejitve na področju odpisa, delnega odpisa, odloga in obročnega plačevanja davka, DURS: http://www.durs.gov.si/si/zakonodaja_in_dokumenti/davcni_postopek/zakon_o_spremembah_in_dopolnitvah_zakona_o_davcnem_postopku_zdavp_2d/ 28

Zakon o davčnem postopku, uradni list RS, št. 18/1996, Ljubljana, 2.4.1996 29

Več o tem: Špilar Marjan, Odpisi davkov v davčnem postopku, magistrsko delo, str. 42 30

Zakon o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 54/2004, Ljubljana, 20.5.2004

http://www.durs.gov.si/si/zakonodaja_in_dokumenti/davcni_postopek/zakon_o_spremembah_in_dopolnitvah_zakona_o_davcnem_postopku_zdavp_2d/


20

3.2 Pravni prikaz in analiza 101. člena ZDavP-2

ZDavP-2 v 101. členu (odpis, delni odpis, odlog in obročno plačevanje davka za fizične

osebe), določa sledeče:

1) Davčni organ lahko dovoli odpis, delni odpis in odlog plačila davka za čas

do dveh let oziroma dovoli plačilo davka v največ 24 mesečnih obrokih v

obdobju 24 mesecev, če bi se s plačilom davčne obveznosti lahko

ogrozilo preživljanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov.

2) Vlogo za odpis oziroma delni odpis, odlog oziroma obročno plačilo

davka mora davčni zavezanec vložiti pri davčnem organu. Davčni organ

odloči o zahtevku na podlagi podatkov iz svojih evidenc in podatkov iz

evidenc drugih organov, ki jih lahko pridobi, ter predloženih dokazov

davčnega zavezanca.

3) Davčni organ odloči o odpisu, odlogu oziroma obročnem plačilu v roku

30 dni od dneva prejema popolne vloge.

4) Podrobnejše kriterije za odpis, delni odpis, obročno plačilo in odlog

plačila po tem členu ter obliko in podatke, ki jih mora davčni zavezanec

navesti v vlogi, določi minister, pristojen za finance, upoštevaje raven

zadovoljevanja minimalnih življenjskih potreb, ki omogočajo preživetje

in so določene s predpisi na področju socialnega varstva.

5) Davčni organ ne more odobriti odpisa, delnega odpisa, odloga in

obročnega plačevanja davka v skladu s tem členom za akontacije davka

in davčni odtegljaj, če ni s tem zakonom drugače določeno.

6) Ta člen se ne uporablja za samostojne podjetnike posameznike in

posameznike, ki samostojno opravljajo dejavnost, in sicer za davke, ki se

nanašajo na opravljanje dejavnosti. Za davek, ki se nanaša na

opravljanje dejavnosti, se ne šteje poračun dohodnine na letni ravni.

7) Davčni organ ne more odobriti odpisa ali delnega odpisa v skladu s tem

členom osebam iz prejšnjega odstavka, ki prenehajo opravljati

dejavnost, za davke, ki se nanašajo na opravljanje dejavnosti, in fizične

osebe, ki odgovarjajo za obveznosti družb, za davke, ki se nanašajo na

21

opravljanje dejavnosti družbe. Za davek, ki se nanaša na opravljanje

dejavnosti, se ne šteje poračun dohodnine na letni ravni.

8) Če davčni zavezanec, ki mu je bilo dovoljeno obročno plačilo, zamudi s

plačilom posameznega obroka, z dnem zapadlosti neplačanega obroka

zapadejo v plačilo vsi naslednji neplačani obroki. Davčni organ v odločbi,

s katero dovoli obročno plačilo davka, davčnega zavezanca opozori na

posledice zamude.

9) Z odpisom oziroma delnim odpisom po tem členu davčna obveznost v

celoti oziroma delno preneha.

V nadaljevanju bom opredelil subjekte, za katere se institut uporablja ter izjeme, za

katere instituta ni mogoče uporabiti. Ugotavljal bom pogoje in kriterije, ki jih davčni

organ uporablja pri presoji zavezančeve vloge in sam postopek ravnanja z vlogo.

Razložil bom temeljne pojme in prikazal spremembe v razvoju instituta. Skozi aktualno

sodno prakso slovenskih sodišč in razlago uporabe s strani davčnih organov bom

poskušal orisati praktično uporabo instituta ter povezavo s Pravilnikom. Osredotočil se

bom le na segment instituta, ki se nanaša na odlog in obročno plačevanje davka za

fizične osebe.

3.2.1 Subjekti za katere se institut uporablja

Iz prvega odstavka 101. člena zakona je razvidno, da se navedeni institut uporablja

zgolj za davčnega zavezanca – fizično osebo31, katerega plačilo davka bi lahko ogrozilo

njegovo preživljanje ali preživljanje njegovih družinskih članov. Slednje brez dvoma

pomeni, da institut ni namenjen davčnim zavezancem – pravnim osebam, saj plačilo

davka ne more ogroziti preživljanje pravne osebe,32 ki ni živi subjekt, pač pa t.i.

31

Teorija fizično osebo opredeljuje kot pravni subjekt, živega človeka ne glede na njegove osebnostne lastnosti ali pripadnost. Fizična oseba nastane in pridobi pravno sposobnost z rojstvom. Več o tem: Toplak Ludvig, Civilno pravo, Splošni del civilnega prava - 1. Knjiga, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, Maribor, 2002, str. 179- 32

Pravna oseba je na določen namen vezano premoženje ali skupina posameznikov, ki ji pravni red priznava lastnost pravnega subjekta. V pravnem prometu nastopa prek svojih organov. Drugače kot fizična oseba pridobi pravno sposobnost šele z vpisom v ustrezen register oziroma z aktom državnega organa. Več o tem: Leksikon Cankarjeve založbe, Pravo, Druga razširjena in spremenjena izdaja, Cankarjeva založba, Ljubljana, 2003, str. 270

22

»umetna tvorba«, pri čemer seveda pravna oseba tudi ne more imeti družinskih

članov.33

Zakon določa, da se omenjeni institut ne uporablja za samostojne podjetnike

posameznike, kljub temu, da gre tudi v tem primeru za fizične osebe, ki pa jih zakon

izvzema, in jim možnost odloga ali obročnega plačila davka omogoča v 102. In 103.

členu ZDavP-2. Prav tako so iz instituta izvzeti posamezniki, ki samostojno opravljajo

dejavnost, in sicer za davke ki se nanašajo na opravljanje dejavnosti. Po noveli ZDavP-2

(ZDavP-2D) odloga in obročnega plačevanja po novem ni več mogoče dovoliti fizičnim

osebam, če gre za obveznosti iz naslova davčnega odtegljaja (peti odstavek 101. člena

ZDavP-2). V tem primeru gre za obveznosti fizičnih oseb, ki izvirajo iz poslovanja, in so

jih fizične osebe praviloma prevzele na podlagi pravnega nasledstva, je zakon

vzpostavil omejitve, ki veljajo tudi za obveznosti poslovnih subjektov.34

3.2.2 Postopek ravnanja z vlogo

V skladu z drugim odstavkom tega člena mora davčni zavezanec vlogo za odlog oziroma

obročno plačilo davka vložiti pri davčnem organu. Praviloma se davčni postopek začne

po uradni dolžnosti (načelo oficialnosti). V tem primeru pa ZDavP-2 določa, da je za

začetek postopka potrebna zahteva stranke (načelo dispozitivnosti), zato sme pristojni

organ začeti postopek odlog plačila davka oziroma obročno plačilo davka samo, če

stranka predloži ustrezno vlogo. Vlogi mora stranka priložiti vsa dokazila, ki vplivajo na

odločitev, saj bo davčni organ odločil le na njihovi podlagi in na podlagi njemu

dostopnih podatkov iz uradnih oziroma javnih evidenc. Davčni organ mora o zahtevku

odločiti v 30 dneh od dneva prejema popolne vloge. To pa pomeni, da začne rok za

izdajo odločbe teči od dneva, ko je davčni organ prejel popolno vlogo. Čeprav davčni

organ pri reševanju vloge večino podatkov pridobi iz lastnih evidenc in evidenc drugih

organov, mora določene podatke in dokazila o resničnosti navedb v vlogi predložiti tudi

davčni zavezanec. Če davčni zavezanec vloži pomanjkljivo oziroma nepopolno vlogo in

33

Špilar Marjan, Odpisi davkov v davčnem postopku, že navedeno delo, Str. 12 34

Več o tem na medmrežju: Informacija o novostih v davčnem postopku, ki jih prinaša zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku – ZdavP-2B http://www.durs.gov.si/si/zakonodaja_in_dokumenti/davcni_postopek/informacija_o_novostih_v_davcnem_postopku_ki_jih_prinasa_zakon_o_spremembah_in_dopolnitvah_zakona_o_davcnem_postopku_zdavp_2b/#c12096

http://www.durs.gov.si/si/zakonodaja_in_dokumenti/davcni_postopek/informacija_o_novostih_v_davcnem_postopku_ki_jih_prinasa_zakon_o_spremembah_in_dopolnitvah_zakona_o_davcnem_postopku_zdavp_2b/#c12096



23

je zato potreben postopek za odpravo pomanjkljivosti, se rok za izdajo odločbe računa

šele od dneva, ko je davčni organ prejel popolno vlogo.35

Z novelo Pravilnika36je bil uveden nov (spremenjen) predpisan obrazec vloge (glej

prilogo 1 na koncu naloge) za odlog ali obročno plačilo davčne obveznosti37. Obrazec

je prilagojen načinu ugotavljanja dohodkov, premoženja in prihrankov davčnega

zavezanca in njegovih družinskih članov, s strani davčnega organa. Slednji lahko večino

podatkov pridobi sam iz ustreznih evidenc, le v izjemnih primerih mora podatke

dostaviti davčni zavezanec ( o plačani preživnini, o premoženju o katerem davčni organ

ne vodi evidenc ipd.)

Obrazec vloge je predpisan tudi za primere odloga ali obročnega plačila davčne

obveznosti z zavarovanjem38 (glej prilogo 2 na koncu naloge) in za primere obročnega

plačila davčne obveznosti za fizične osebe v treh mesečnih obrokih (glej prilogo 4 na

koncu naloge). Z novo ureditvijo je omogočena tudi oddaja vlog za odpis, delni odpis,

odlog ali obročno plačilo preko sistema eDavki39 na spletni strani DURS.

3.2.3 Ugotavljanje ogroženosti preživljanja davčnega zavezanca in njegovih

družinskih članov

Zakon o davčnem postopku ne opredeljuje ogroženosti preživljanja davčnega

zavezanca in njegovih družinskih članov, saj se za uporabo ZDavP-2 in opredeljevanje

posameznih pojmov in postopkovnih pravil smiselno uporablja Pravilnik. Pravilnik

zajema tematiko relevantno za uporabo odloga in obročnega plačevanja davka po 101.

člena ZDavP-2 v 29. do 36. členu.

Dejstvo, od katerega je odvisna odločitev davčnega organa pri presoji dovolitve odloga

ali obročnega plačila davka, je, kot je moč razbrati iz 101. člena ZDavP-2 »ogroženost

preživljanja« davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov. Pri ugotavljanju

ogroženosti preživljanja davčni organ ugotavlja tako ogroženost preživljanja, ki je že

35

Jerovšek T., Simič I., Škof B., Zakon o davčnem postopku s komentarjem, že navedeno delo, Str. 264-265 36

Pravilnik o spremembah in dopolnitvah Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 101/11, Ljubljana, 27.12.2011 37

Priloga 5 Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku 38

Priloga 16 Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku 39

Več na medmrežju: Elektronsko davčno poslovanje: http://edavki.durs.si/OpenPortal/Pages/StartPage/StartPage.aspx

http://edavki.durs.si/OpenPortal/Pages/StartPage/StartPage.aspx

24

nastopila, in je tako obstoječe dejstvo, kot tudi možnost, da bi po plačilu davka takšna

ogroženost preživljanja lahko nastala.

Kot je razvidno iz ZDavP-2 pri določitvi ogroženosti preživljanja zakon določa, da se pri

presoji ne upošteva zgolj zavezanec za davek, ampak tudi možnost ogroženosti

preživljanja njegovih družinskih članov.

Zakon zajame družinske člane na podlagi 20. člena Zakona o socialnem varstvu,40 ki

določa, da je po svojih sposobnostih vsakdo dolžan skrbeti za dostojno preživetje sebe

in svojih družinskih članov.41

Podrobnejše kriterije za obročno plačilo in odlog plačila po tem členu ter obliko in

podatke, ki jih mora davčni zavezanec navesti v vlogi, določi minister, pristojen za

finance, upoštevaje raven zadovoljevanja minimalnih življenjskih potreb, ki omogočajo

preživetje in so določene s predpisi na področju socialnega varstva (četrti odstavek

ZDavP-2).

Pravilnik o izvajanju Zakona o davčnem postopku v četrtem odstavku opredeljuje kdo

se šteje za družinskega člana, ki je pomemben pri izračunu dohodkovnega cenzusa, ki

je odločilen pri presoji davčnega organa. To so osebe, ki z davčnim zavezancem živijo v

skupnem gospodinjstvu,42 in so:

z njim v krvnem sorodstvu v ravni vrsti ali v stranski vrsti do vštetega drugega

kolena

ali če z njim živijo v zakonski zvezi oziroma v dalj časa trajajoči življenjski

skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja43,

enake pravne posledice kot zakonska zveza

oseba, s katero živi davčni zavezanec v registrirani istospolni partnerski

skupnosti, ali so z davčnim zavezancem v svaštvu do vštetega drugega kolena

pastorek, posvojenec oziroma potomec partnerja v dalj časa trajajoči življenjski

skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja,

enake pravne posledice kot zakonska zveza

40

Zakon o socialnem varstvu, uradni list RS, št. 3/2007, Ljubljana, 12.1.2007 41

Več o tem: Špilar Marjan, Odpisi davkov v davčnem postopku, že navedeno delo, str. 42

Zakon o prijavi prebivališča, Uradni lis RS, št. 59/2006, Ljubljana, 8.6.2006 43

Zakon o zakonski zvezi in družinskih razmerjih, Uradni list RS, št. 69/2004, Ljubljana, 24.6.2004

25

člani kmečkega gospodinjstva, ki niso v sorodstvenem razmerju in se lahko

štejejo za vzdrževane člane po 115. členu ZDoh-244

3.2.4 Podrobnejši kriteriji in merila za odlog in obročno plačilo davka

V 29. členu Pravilnika je opredeljena dolžnost davčnega organa, da na zavezančevo

zahtevo na podlagi razpoložljivih podatkov ugotoviti višino dohodkov, prihrankov45 in

premoženjskega stanja davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov, na zahtevo

davčnega zavezanca pa davčni organ upošteva tudi tudi socialne razmere in

zdravstveno stanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov.

3.2.4.1 Opredelitev dohodkov

Davčni organ pri presoji upravičenosti zahteve davčnega zavezanca za odlog ali

obročno plačevanje davka upošteva dohodke46 v skladu s 30. in 31. členom Pravilnika.

44

Zakon o dohodnini (ZDoh-2-UPB7), Uradni list RS, št. 12/2011, Ljubljana, 28.2.2011 45

Pravilnik v 33. členu določa, da se kot prihranki upoštevajo: (1) Prihranki po tem delu pravilnika so denarna sredstva davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov v domači in tuji valuti, ki jih imajo na dan vložitve vloge, zlasti pa so to denarna sredstva na transakcijskih računih, hranilne vloge in druga denarna sredstva po izjavi davčnega zavezanca. (2) Prihranki in njihova vrednost se ugotavljajo iz obvestila banke ali hranilnice o stanju na transakcijskem računu, kopije hranilne knjižice, kopije varčevalne ali druge knjižice, kopije pogodbe o varčevanju, kopije pogodbe o vezavi depozita in izjave stranke. 46

30. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku določa, da se za dohodke po tem delu pravilnika štejejo: (1) vsi dohodki in prejemki davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov po ZDoh-2, ne glede na vrsto in obliko, v kateri so prejeti, in ne glede na to, ali so obdavčljivi ali ne, zmanjšani za normirane ali dejanske stroške, priznane po ZDoh-2, ter za davek in obvezne prispevke za socialno varnost, obračunane od teh dohodkov. Ne glede na prejšnji stavek se kot dohodek štejejo tudi dediščine in darila, prejeta v denarju. (2) Kot dohodki po tem delu pravilnika se ne štejejo dohodki, ki so prejeti z določenim namenom porabe, ki ni preživljanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov, kot na primer: – pomoči in drugi podobni prejemki (prejeti za odpravo posledic naravnih nesreč, pomoč ob rojstvu otroka, dodatek za pomoč in postrežbo), – povračila stroškov, neobdavčljiva po ZDoh-2 (materialni stroški za rejenca, varovanca oziroma oskrbovanca, potni stroški, stroški za prehrano), – subvencije (za prvo reševanje stanovanjskega vprašanja, regresirano šolsko prehrano, nakup mesečnih vozovnic za prevoze učencev, dijakov in študentov, varstvo in vzgojo otrok v vrtcih).«. V nadaljevanju pa pravilnik določa še nekaj izjem, in sicer v 31. členu pravilnika: (1) Kot dohodek se ne štejejo dohodki, ki jih je davčni zavezanec ali njegov družinski član prejemal mesečno, če jih je davčni zavezanec ali njegov družinski član nehal prejemati pred vložitvijo vloge in ni začel prejemati drugih rednih mesečnih dohodkov.«. (2) Pri ugotavljanju dohodkov se ti zmanjšajo za znesek preživnin, ki jih je v obdobju, za katero se dohodki ugotavljajo, davčni zavezanec ali kateri od njegovih družinskih članov plačal za osebo, ki z njimi ne živi v skupnem gospodinjstvu. (3) Višina preživnine iz prejšnjega odstavka se ugotavlja po sporazumu o razvezi zakonske zveze, po sporazumu o dodelitvi otrok ali sodni odločbi o razvezi in dodelitvi otrok. O plačilu preživnine je davčni zavezanec dolžan predložiti dokazilo o nakazilu zneska na račun upravičenca oziroma s pisno izjava upravičenca, da je preživnino prejel.

26

V kolikor dohodki na družinskega člana davčnega zavezanca presegajo dvakratni

znesek osnovnega zneska minimalnega dohodka47 po zakonu, ki ureja socialno varstvo,

davčni organ ne ugodi zahtevi za odlog ali obročno plačevanje davčne obveznosti. O

roku za plačilo odloženega dolga oziroma številu in višini ter o rokih za plačilo mesečnih

obrokov pa je davčni organ dolžan odločiti glede na višino dohodkov, ugotovljenih v

skladu s 30. do 31. členom tega pravilnika, redne mesečne dohodke davčnega

zavezanca in njegovih družinskih članov ter višino davčne obveznosti.48

3.2.4.2 Ugotavljanje premoženja in njegove vrednosti

Pravilnik v 34. členu definira kot premoženje davčnega zavezanca in njegovih

družinskih članov vse premično in nepremično premoženje, vključno z vodnimi plovili

in poslovnimi prostori, stavbna, kmetijska in gozdna zemljišča ter dragocenosti,

zbirateljski predmeti, starine in nakit v višini najmanj 5 minimalnih plač (3.815,349). V

definicijo premoženja v skladu s tem členom pravilnika sodijo še vrednostni papirji50 in

poslovni deleži po predpisih, ki urejajo gospodarske družbe51. Kot premoženje

davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov, se po tem delu pravilnika šteje tisto

premoženje, ki ga imajo v lasti na dan vložitve vloge, v primeru pridobitve po vložitvi

vloge, pa na dan pridobitve.

V tretjem odstavku 34. člena Pravilnika so določene izjeme, ki se ne štejejo za

premoženje, in sicer; stanovanje oziroma stanovanjska hiša, ki jo davčni zavezanec

uporablja za stalno bivanje oziroma jo davčni zavezanec, ki nima stalnega bivališča na

območju Republike Slovenije, uporablja za začasno prebivanje, predmeti, ki so v skladu

47

Osnovni znesek minimalnega dohodka od 1. januarja 2012 do 31. decembra 2012 znaša 260,00 eurov, Ukaz o razglasitvi Zakona o dodatnih interventnih ukrepih za leto 2012 (ZDIU12), Uradni list RS, št. 110/2011, Ljubljana, 31.12.2011 48

Drugi odstavek 36. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku 49

Znesek minimalne plače določa Zakon o določitvi minimalne plače. Zadnja sprememba, ki je aktualna za izračun: Zakon o minimalni plači, Uradni list RS, št. 5/2012, Ljubljana, 23.1.2012 50

Tretji odstavek 35. člena pravilnika: Obstoj vrednostnih papirjev se ugotavlja iz izpisa stanja na računu vrednostnih papirjev iz centralnega registra vrednostnih papirjev o vrsti in številu vrednostnih papirjev, kot njihova vrednost pa se upošteva vrednost na borzni tečajnici, nazadnje objavljeni v sredstvih javnega obveščanja, oziroma na drug ustrezen način, če vrednostni papirji ne kotirajo na organiziranem trgu vrednostnih papirjev 51

Četrti odstavek 35. člena Pravilnika: Višina poslovnih deležev v odstotku se ugotavlja iz izpisa iz sodnega registra, njihova vrednost pa se ugotavlja iz zaključne bilance stanja za preteklo poslovno leto

27

s 177. členom52 ZDavP-2 izvzeti iz davčne izvršbe ter eno osebno vozilo53, katerega

vrednost ne presega 12 minimalnih plač (9.156,72). Navedene izjeme sovpadajo z

namenom instituta saj bi v nasprotnem upoštevanje osnovnih sredstev preživetja in

pridobivanja sredstev pri odločanju o odlogu ali obročnem plačevanju davka za

davčnega zavezanca in njegove družinsko člane lahko pomenilo vzpostavitev stanja,

kjer bi bilo ogroženo njihovo preživljanje.

Pri samem ugotavljanju vrednosti premoženja prvi odstavek 35. člena Pravilnika

določa, da davčni organ vrednost premoženja ugotavljata iz zadnje odločbe o odmeri

davka od premoženja, odločbe o odmeri davka od prometa nepremičnin, odločbe o

odmeri davka na dediščino, odločbe o odmeri davka na darilo. Pri tej določbi je moč

opaziti odstopanje od dolžnosti, ki jo ima davčni zavezanec pri sami vložitvi vloge z

zahtevo za odlog ali obročno plačevanje davka. V danem primeru je vloga, ki jo vloži

zavezanec popolna in je o njeni vsebini davčni organ dolžan odločati kljub temu, da

evidenc zavezanec ne predloži.

Obdobje, ki je relevantno za presojo dohodkov davčnega zavezanca in njegovih

družinskih članov šteje:

52

Predmeti, ki so v skladu s 177. členom izvzeti iz izvršbe so: 1. obleka, obutev, perilo, posteljnina, posoda, pohištvo, štedilnik, hladilnik, pralni stroj in druge za gospodinjstvo potrebne stvari ter drugi predmeti za osebno rabo, če so nujni dolžniku in članom njegovega gospodinjstva; 2. hrana in kurjava, če so nujni dolžniku in članom njegovega gospodinjstva za šest mesecev; 3. delovna in plemenska živina, kmetijski stroji in druge delovne priprave, ki so dolžniku kmetu oziroma kmetici nujni za opravljanje kmetijske dejavnosti, ter seme za uporabo na njegovem gospodarstvu in krma za živino za štiri mesece; 4. redi, medalje, vojne spomenice in druga odličja in priznanja, poročni prstan, osebna pisma, rokopisi in drugi osebni dolžnikovi spisi ter slike oziroma fotografije družinskih članov; 5. medicinsko-tehnični pripomočki, ki so dolžniku potrebni za zdravljenje in medicinsko rehabilitacijo in so opredeljeni v pravilih, ki urejajo obvezno zdravstveno zavarovanje; 6. gasilska zaščitna in reševalna oprema ter druga sredstva za zaščito, reševanje in pomoč; 7. Poštna pošiljka ali poštno nakazilo, naslovljeno na dolžnika, ne more biti predmet davčne izvršbe, dokler mu ni vročeno. 53

Pri vrednotenju vrednosti vozil drugi odstavek 35. člena Pravilnika določa dodatne omejitve, in sicer: se šteje, da je vrednost vozil, ki so bila prvič registrirana najmanj deset let pred letom, v katerem se ugotavlja njihova vrednost, in vrednost vozil s prostornino motorja do 1500 ccm, ki so bila prvič registrirana najmanj šest let pred letom, v katerem se ugotavlja vrednost, manjša od 12 minimalnih plač. Njihove vrednosti se zato ne ugotavlja, razen če imajo davčni zavezanec in njegovi družinski člani več vozil

28

obdobje šest mesecev pred vložitvijo vloge odlog ali obročno plačevanje davka,

v kolikor gre za dohodke, ki so redni in so jih davčni zavezanec ter njegovi

družinski člani prejemali redno vsak mesec; in

obdobje zadnjih 12 mesecev pred vložitvijo vloge, v kolikor gre za dohodke, ki

jih davčni zavezanec in njegovi družinski člani niso prejemali redno vsak mesec,

in se upoštevajo kot mesečni dohodek v višini 1/12 prejetega.54

a) Pregled sodne prakse

Sodba Upravnega sodišča RS I U 1033/2010, z dne 15.3.2011

V navedeni sodbi je Upravno sodišče v upravnem sporu, ki ga je vložila tožeča stranka –

fizična oseba, proti Ministrstvu za finance RS, zaradi zavrnitve zahteve za odpis oziroma

obročno plačevanje davčne obveznosti pritrdilo davčnemu organu prve in druge

stopnje in tožbo zavrnilo.

Davčna zavezanka je na davčni organ prve stopnje naslovila zahtevo za odpis oziroma

obročno plačilo davka v skladu s 101. členom ZdavP-2.

Davčni organ je ugotovil, da tožnik pogojev za odpis ali delni odpis na podlagi 37. člena

Pravilnika ne izpolnjuje, saj ima ta v lasti večje število nepremičnin, katerih ocenjena

vrednost presega višino davčnega dolga. Nadalje davčni organ ugotavlja, da tožnik in

njegova zakonska partnerka po podatkih zavoda RS za zaposlovanje nista prijavljena v

evidenci brezposelnih oseb, po odločbi Centra za socialno delo pa tožnik ni upravičen

do denarne socialne pomoči in torej nimata nobenih dohodkov. Na podlagi

navedenega je davčni organ ugotovil, da glede na višino dohodkov na družinskega

člana (252,64 EUR) in višino obroka, kolikor bi znašal pri odobritvi plačila v 24 mesečnih

obrokih (650 EUR), tožnik davčnega dolga tudi v obrokih ne bi mogel poplačati, zato je

zahtevo zavrnil.

54

Pravilnik v tretjem odstavku 29. Člena našteva primeroma: dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, dohodek iz dejavnosti, regres, odpravnina, jubilejne in druge nagrade, dohodek iz kapitala, prejemki iz avtorskih pogodb in drugi izredni dohodki.

29

Drugostopenjski davčni organ je odločitvi prvostopenjskega pritrdil z obrazložitvijo, da

je namen odobritve obročnega plačila zavezancu plačilo davčnega dolga olajšati, ta

namen pa v primeru, kot je obravnavani, ne more biti dosežen.

Upravno sodišče je v obrazložitvi sodbe ugotovilo, da je odločba davčnega organa

pravilna in na zakonu utemeljena ter, da v postopku pred njeno izdajo ni našlo

nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti.

Iz danega primera sodne prakse lahko ugotovimo, da davčni organ pri presoji

upravičenosti do odloga ali obročnega plačevanja davka upošteva celotno zavezančevo

premoženje, vključno z dohodki in prihranki. Davčni organ je ugotovil, da zavezanec

lahko izvrši plačilo davčne obveznosti iz naslova prodaje nepremičnin, ki jih ne

uporablja za bivanje ali opravljanje dejavnosti, kot to določa Pravilnik. Kljub temu, da

davčni zavezanec izpolnjuje nekatere pogoje za obročno plačevanje davka po 101.

členu ZdavP-2, bi odobritev obročnega plačevanja, glede na višino mesečnih dohodkov

na družinskega člana pomenila preveliko breme za zavezanca, saj bi tako povzročila

stanje, ki ga institut želi preprečiti t.j., ogroženosti preživljanja.

3.2.5 Odlog in obročno plačilo v izjemnih primerih

Novi Pravilnik v 38. členu uvaja dodatno možnost odloga oziroma obročnega

plačevanja davčne obveznosti, ki je njegov predhodnik55 ni poznal in je urejal zgolj

odpis in delni odpis davka v izjemnih primerih. Pravilnik omogoča, da davčni organ

ugodi prošnji za odlog in obročno plačevanje davka v primerih naravnih in drugih

nesreč, smrti davčnega zavezanca ali drugih družinskih članov, daljše bolezni oziroma

poškodbe davčnega zavezanca ali njegovih družinskih članov in invalidnosti, ne glede

na merila, določena v 36. in 37. členu Pravilnika, dovoli odlog plačila ali obročno

plačevanje davčne obveznosti, če bi plačilo obveznosti ogrozilo preživljanje davčnega

zavezanca in njegovih družinskih članov.56

55

Pravilnik o izvajanju Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 141/2006, Ljubljana, 30.12.2006 56

Prvi odstavek 38. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku.

30

Pri navedenem pa davčni organ ne more ugoditi prošnji, v kolikor gre za davek, ki je

zapadel v plačilo največ tri mesece pred nastankom takšnih okoliščin, kar je prav tako

novost glede na Pravilnik, ki je bil v veljavi prej.

Nastale okoliščine je davčni zavezanec dolžan dokazati sam z odločbo ali potrdilom

državnega organa ali organa samoupravne lokalne skupnosti, ki potrjuje obstoj

okoliščin. Pravilnik v tretjem odstavku 38. člena primeroma navaja: odločbo o dodelitvi

izredne denarne socialne pomoči davčnemu zavezancu, poročilo centra za socialno

delo o težki družinski situaciji davčnega zavezanca, odločbo Zavoda za pokojninsko in

invalidsko zavarovanje.

Pri danem institutu velja omeniti primer praktične uporabe danega instituta, ki ga je na

svoji spletni strani objavil DURS. Primer se nanaša na okoliščine naravne nesreče z

neurjem in točo, ki se je v Sloveniji zgodila julija 2008. DURS pojasnjuje, da je v

podanem primeru kriterij ogroženosti preživljanja izpolnjen s tem, ko je bilo v tem

neurju uničeno večje premoženje zavezancev. Zavezanci bodo namreč za vzpostavitev

v prejšnje stanje morali uporabiti vsa razpoložljiva sredstva za sanacijo posledic neurja.

Iz pojasnila je razvidno, da je davčni zavezanec dolžan dokazati nastalo škodo s

potrdilom o nastali škodi s strani pristojnega organa. DURS ne opredeljuje natančno

kateri organ lahko izda takšno potrdilo. Po mojem mnenju pa gre v tem primeru lahko

zgolj za organ v okviru Ministrstva za notranje zadeve.57

57

Več o tem na medmrežju: Odlog plačila, odpis, delni odpis oziroma obročno plačilo davka davčnim zavezancem, ki so utrpeli škodo v neurju z viharnim vetrom in točo z dne 13. In 14. julija 2008, http://www.racunovodja.com/clanki.asp?clanek=2577/Odlog_placila_odpis_delni_odpis_oziroma_obrocno_placilo_davka_davcnim_zavezancem_ki_so_utrpeli_skodo_v_neurju_z_viharnim_vetrom_in_toco_z_dne_13_In_14_julija_2008, Ljubljana, 25.11.2008

http://www.racunovodja.com/clanki.asp?clanek=2577/Odlog_placila_odpis_delni_odpis_oziroma_obrocno_placilo_davka_davcnim_zavezancem_ki_so_utrpeli_skodo_v_neurju_z_viharnim_vetrom_in_toco_z_dne_13_In_14_julija_2008



31

4 ODLOG IN OBROČNO PLAČEVANJE DAVKA ZA POSLOVNE

SUBJEKTE V PRIMERIH HUJŠE GOSPODARSKE ŠKODE

4.1 Splošno

Davčnim zavezancem, ki bi jim zaradi trajnejše nelikvidnosti ali izgube sposobnosti

pridobivanja prihodkov, iz razlogov na katere sami niso mogli vplivati, plačilo davka

povzročilo hujšo gospodarsko škodo, lahko davčni organ dovoli odlog plačila davka do

dveh let ali pa njegovo plačilo v največ 24 mesečnih obrokih, v kolikor bi jim to

preprečilo nastanek take škode.

Samostojnemu podjetniku posamezniku in posamezniku, ki samostojno opravlja

dejavnost, pa lahko davčni organ dovoli odlog in obročno plačilo davkov, ki ne izvirajo

iz opravljanja dejavnosti, če bi plačilo davčne obveznosti ogrozilo preživljanje davčnega

zavezanca in njegovih družinskih članov. Iz razloga morebitnega nastanka hujše

gospodarske škode odpis ali delni odpis davka iz naslova opravljanja dejavnosti ni

mogoč.58

Zakonskih pogojev za odlog oziroma obročno odplačilo, ki morajo biti kumulativno

izpolnjeni, je tako več:

trajnejša nelikvidnosti ali izguba sposobnosti pridobivanja prihodkov

razlogi, na katere davčni zavezanec ni mogel vplivati (objektivni pogoj)

nastanek hujše gospodarske škode

davčnemu zavezancu bi odlog ali obročno plačevanje davka omogočilo

preprečitev hujše gospodarske škode.

Institut se uporablja za davčne zavezance, ki so pravne osebe oziroma združenje oseb,

vključno z družbo civilnega prava po tujem pravu, ki je brez pravne osebnosti, za

58

Več o tem na medmrežju: Informacija o novostih v davčnem postopku, ki jih prinaša zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku – ZdavP-2B: http://www.durs.gov.si/si/zakonodaja_in_dokumenti/davcni_postopek/informacija_o_novostih_v_davcnem_postopku_ki_jih_prinasa_zakon_o_spremembah_in_dopolnitvah_zakona_o_davcnem_postopku_zdavp_2b/#c12096




32

samostojne podjetnike posameznike in za posameznike – fizične osebe, ki samostojno

opravljajo dejavnost, in sicer za davke, ki se nanašajo na opravljanje dejavnosti.59

Glede vloge in dokazovanja velja enako, kot je bilo navedeno pri dovolitvi odloga in

obročnega plačila davka v primeru ogrozitve preživljanja davčnega zavezanca – fizične

osebe.60( glej poglavje 3)

Po mnenju Špilarja je v navedenih primerih država pripravljena počakati na svoje

davčne prihodke, saj s tem zavezancu, ki opravlja poslovno dejavnost, pomaga

premostiti njegove likvidnostne težave in ga ohraniti pri nadaljnjem izvajanju njegove

dejavnosti. Hkrati pri tem varuje tudi socialne pravice delavcev, ki na ta način ohranijo

svojo zaposlitev. Ni pa se v teh primerih država pripravljena odpovedati svojim

davčnim prihodkom, saj odpis oziroma delni odpis v okviru tega instituta nista

mogoča.61


ZDavP-2 v102. členu (odlog in obročno plačevanje davka v primerih hujše gospodarske

škode), določa:

(1) Davčni organ lahko dovoli odlog plačila davka za čas do dveh let oziroma

dovoli plačilo davka v največ 24 mesečnih obrokih v obdobju 24 mesecev, če

bi davčnemu zavezancu zaradi trajnejše nelikvidnosti62 ali izgube

sposobnosti pridobivanja prihodkov iz razlogov, na katere davčni zavezanec

ni mogel vplivati, nastala hujša gospodarska škoda in bi davčnemu

zavezancu odlog in obročno plačevanje davka omogočilo preprečitev hujše

gospodarske škode.

(2) Vlogo za odlog plačila oziroma obročno plačevanje davka mora davčni

zavezanec vložiti pri davčnem organu. Davčni organ odloči na podlagi

podatkov iz svojih evidenc in podatkov iz evidenc drugih organov, ki jih

59

Več o tem na medmrežju: Informacija o novostih v davčnem postopku, ki jih prinaša zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku – ZdavP-2B, že navedeni vir. 60

Jerovšek T., Simič I., Škof B., Zakon o davčnem postopku s komentarjem, že navedeno delo, str. 269 61

Špilar Marjan, Postopek in kriterij za odlog in obročno plačevanje davka v primerih hujše gospodarske škode, Računovodstvo, davki in pravo, Letnik I, št. 9, Uradni list RS. d.o.o. in Cedara d.o.o., Ljubljana, September 2008, Str. 51 62

Glej poglavje 4.2.3.1.

33

lahko pridobi, ter predloženih dokazov davčnega zavezanca, iz katerih so

razvidne okoliščine za nastanek hujše gospodarske škode.

(3) Davčni organ odloči o odlogu oziroma obročnem plačilu v roku 30 dni od

dneva prejema popolne vloge.

(4) Davčni organ ne more odobriti odloga in obročnega plačevanja davka v

skladu s tem členom za akontacije davka ali davčni odtegljaj, če ni s tem

zakonom drugače določeno.

(5) Določbe tega člena se uporabljajo za davčne zavezance, ki so pravna oseba

oziroma združenje oseb, vključno z družbo civilnega prava po tujem pravu,

ki je brez pravne osebnosti, samostojne podjetnike posameznike in

posameznike, ki samostojno opravljajo dejavnost. Za samostojne podjetnike

posameznike in posameznike, ki samostojno opravljajo dejavnost, se

določbe tega člena uporabljajo za davke, ki se nanašajo na opravljanje

dejavnosti.

(6) Podrobnejše kriterije in način ugotavljanja hujše gospodarske škode določi

minister, pristojen za finance.

(7) Če davčni zavezanec, ki mu je bilo dovoljeno obročno plačilo, zamudi s


zapadejo v plačilo vsi naslednji neplačani obroki. Davčni organ v odločbi, s

katero dovoli obročno plačilo davka, davčnega zavezanca opozori na

posledice zamude.

V tem poglavju bom opredelil subjekte za katere se institut uporablja, postopek

ravnanja z vlogo zavezanca in kriterije, po katerih davčni organ ugotavlja hujšo

gospodarsko škodo. Prikazal bom bistvene spremembe zakona glede na prejšnjo

ureditev in povezavo instituta z drugimi področnimi zakoni, ki urejajo posamezna

vprašanja. Poglavje bom zaključil z aktualno prakso slovenskih sodišč.

34

4.2.1 Subjekti za katere se institut uporablja

V petem odstavku 102. člena ZDavP-2 ta določa, da se omenjeni institut uporablja za:

pravne osebe

združenje oseb, vključno z družbo civilnega prava po tujem pravu, ki je brez

pravne osebnosti

samostojne podjetnike posameznike63 in posameznike, ki samostojno

opravljajo dejavnost, v kolikor davki, ki so predmet odloga ali obročnega

plačevanja izvirajo iz opravljanja dejavnosti

4.2.2 Postopek ravnanja z vlogo zavezanca

V skladu z drugim odstavkom 102. člena ZdavP-2 mora zavezanec vlogo za odlog plačila

oziroma obročno plačevanje davka vložiti pri davčnem organu. Postopek se začne na

zahtevo stranke, zato sme davčni organ začeti postopek za odlog plačila davka oziroma

obročno plačilo davka samo, če stranka predloži ustrezno vlogo. Poseben obrazec

vloge je predpisan v Pravilniku64( glej prilogo 3 na koncu naloge), davčni zavezanec pa

mora vlogi priložiti vsa dokazila, iz katerih so razvidne okoliščine za nastanek hujše

gospodarske škode, saj bo davčni organ odločil le na njihovi podlagi in na podlagi

njemu dostopnih podatkov iz uradnih oziroma javnih evidenc.65

Glede samega obrazca je potrebno povedati, da ga določa Pravilnik o izvajanju ZDavP-2

v novem 43.a66 členu. Omenjenega določila glede obrazca Pravilnik pred novelo ni

poznal, kar je posledično pomenilo slabost v samem poteku davčnega postopka.

Kot pojasnjuje Špilar je navedena pomanjkljivost pomenila, da je lahko davčni

zavezanec vložil vlogo v katerikoli obliki, tudi ustno na zapisnik pri davčnem organu.

Velja še dodati, da so posamezni območni davčni uradi v izogib težavam pri vlaganju

zahtevka po 102. členu ZDavP-2 pripravili interni obrazec vloge, ki je služil kot pomoč

63

Samostojni podjetnik posameznik je v skladu z Zakonom o gospodarskih družbah fizična oseba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost v okviru organiziranega podjetja. ZGD-1, Uradni list RS., 42/2006, Ljubljana, 19.4.2006 64

Priloga 15 Pravilnika 65

Jerovšek T., Simič I., Škof B., Zakon o davčnem postopku s komentarjem, že navedeno delo, str. 269 66

Pravilnik o spremembah in dopolnitvah Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, 101/2011, Ljubljana, 12.12.2011

35

davčnim zavezancem, ki vlagajo takšne zahtevke, da lahko pravilno in popolno izpolnijo

svojo vlogo.67

V primeru nepopolne vloge mora davčni organ pisno pozvati zavezanca, da jo dopolni

oziroma odpravi pomanjkljivosti. Če zavezanec odpravi pomanjkljivosti v roku, ki mu je

na voljo, se šteje, da je bila vloga vložena takrat, ko so bile pomanjkljivosti odpravljene,

in od tega dne dalje začne teči rok za izdajo odločbe. Če pa zavezanec ne odpravi

pomanjkljivosti v danem roku, davčni organ na podlagi drugega odstavka 67. člena

zakona o splošnem upravnem postopku ( v nadaljevanju: ZUP) s sklepom zavrže vlogo.

Navedeno pa seveda ne velja za primere, ko zavezanec ne priloži vlogi vseh dokazil za

svoje navedbe. V tem primeru bo davčni organ v postopku odločil na podlagi dokazil, ki

mu bodo na voljo, oziroma dokazil, ki si jih bo sam pridobil.68

Pregled sodne prakse

a) Sodba Upravnega sodišča RS, IV U 18/2010, z dne 7.12.2010

V omenjeni sodbi je upravno sodišče v upravnem sporu, ki ga je vložila tožeča stranka-

samostojni podjetnik posameznik, proti Ministrstvu za finance RS, zaradi zavrnitve

obročnega plačila davčnega dolga po določbi 102. člena ZdavP-2 oziroma Pravilniku

odločilo, da se tožba zavrne.

V navedenem primeru je davčna zavezanka, pri davčnem uradu prve stopnje vložila

zahtevo za obročno plačilo davka iz naslova prispevkov za invalidsko in pokojninsko

zavarovanje ter iz naslova davka na dodano vrednost v skladu s 102. Členom ZDavP-2,

ki pa ga je davčni organ zavrnil.

Davčni urad je zavezanko v predvidenem roku pozval na dopolnitev nepopolne vloge v

skladu z določili 76. In 102. člena ZDavP-2, s pozivom pa ji je bilo tudi naloženo, naj

vlogo dopolni v roku 8 dni, hkrati pa je bila poučena, da bo davčni organ odločal na

podlagi razpoložljivih dokazil, če vloga ne bo dopolnjena. Davčni organ je še navedel

pravne podlage za odločanje in sicer na podlagi 102 člena ZDavP-2, ter ob upoštevanju

določbe 40. In 42. člena ter določbe 43 člena istega Pravilnika.

67

Več o tem: Marjan Špilar, Odpisi davkov v davčnem postopku, že navedeno delo, Str. 61 68

Špilar Marjan, Postopek in kriterij za odlog in obročno plačevanje davka v primerih hujše gospodarske škode, že navedeni vir, Str. 53

36

Ker zavezanka vloge ni dopolnila v roku, niti ni zaprosila za podaljšanje, je davčni organ

izdal izpodbijano odločbo na podlagi predloženih nepopolnih dokazil, ki niso

utemeljevali, da zavezanka izpolnjuje pogoje za obročno plačilo davka po 102. členu

ZDavP-2. Zavezanka je vlogo dopolnila z zamudo, drugostopenjski davčni organ pa je

po vložitvi pritožbe ugotovil, da je odločitev prvostopenjskega davčnega organa

pravilna, saj ta ni mogel preveriti utemeljenosti njene vloge.

V obrazložitvi sodbe je Upravno sodišče navedlo, da je odločba tožene stranke pravilna

in zakonita ter da je tožena stranka za svojo odločitev navedla tudi utemeljene razloge.

Sodišče še navaja, da je bila tožnica pravilno pozvana, naj svojo vlogo dopolni z

manjkajočo dokumentacijo, ter ugotavlja, da je bil poziv na dopolnitev tožnici pravilno

vročen.

Iz prikazane sodbe je mogoče ugotoviti, da davčni organ v postopku ugotavljanja

utemeljenosti zahteve davčnega zavezanca za odlog in obročno plačilo davka v primeru

hujše gospodarske škode pridobiva podatke iz svojih evidenc in podatke iz evidenc

drugih organov, ki jih lahko pridobi. Podatke, ki jih je potrebno predložiti davčnemu

organu, da ta v skladu s kriteriji v 40. do 43. členu Pravilnika presodi kdaj zavezancu

grozi hujša gospodarska škoda, kdaj se šteje da je davčni zavezanec trajneje nelikviden

in ali je izgubil sposobnost pridobivanja prihodkov iz razlogov, na katere ni mogel

vplivati, pa je v skladu z drugim odstavkom 43. člena zavezanec dolžan predložiti sam.

4.2.3 Kriterij in način ugotavljanja hujše gospodarske škode

Zakon v prvem odstavku 102. člena ZDavP-2 določa, da lahko davčni organ dovoli odlog

plačila davka za čas do dveh let oziroma dovoli plačilo davka v največ 24 mesečnih

obrokih v obdobju 24 mesecev, če bi davčnemu zavezancu zaradi trajnejše

nelikvidnosti ali izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov iz razlogov, na katere

davčni zavezanec ni mogel vplivati, nastala hujša gospodarska škoda in bi davčnemu

zavezancu odlog in obročno plačevanje davka omogočilo preprečitev hujše

gospodarske škode.

Iz dikcije zakonskega določila je moč sklepati, da mora biti kumulativno izpolnjeni več

zakonskih pogojev za odlog in obročno plačilo davka gospodarskih subjektov, in sicer:

37

če bi davčnemu zavezancu zaradi trajnejše nelikvidnosti ali izgube sposobnosti

pridobivanja prihodkov

iz razlogov, na katere davčni zavezanec ni mogel vplivati (objektivni pogoji)

nastala hujša gospodarska škoda

in bi davčnemu zavezancu odlog in obročno plačevanje davka omogočilo

preprečitev hujše gospodarske škode.

Kriterije in sam način ugotavljanja hujše gospodarske škode določa PZDavP-2 v členih

od 40 do 43. Davčni organ pri ugotavljanju hujše gospodarske škode pridobiva podatke

iz uradnih evidenc, ki se vodijo o davčnem zavezancu in na podlagi podatkov iz vloge, ki

jo je vložil sam zavezanec.

Ključno dejstvo, ki se v tem postopku ugotavlja je torej t.i. »hujša gospodarska škoda«,

ki bi davčnemu zavezancu ob plačilu davka lahko nastala, zaradi njegove trajnejše

nelikvidnosti ali izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov, na katere pa sam ni mogel

vplivati, pri čemer pa bi mu odlog ali obročno plačevanje davka lahko omogočilo

preprečitev nastanka take škode.69

4.2.3.1 Trajnejša nelikvidnost

Plačilno nezmožnost«, kot merilo za ugotavljanje hujše gospodarske škode, je urejal

Zakono finančnem poslovanju podjetij70, ki je 15.1.2008 prenehal veljati, zato se je

merilo v ZDavP-2 nadomestilo s »trajnejšo nelikvidnostjo«, ki jo ureja Zakon o

finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v

nadaljevanju: ZFPPIPP)71.

Ukrepi za finančno prestrukturiranje v ZFP so primerljivi s tistimi v ZFPPIPP. Po mnenju

mag. Mateje Drobež Tomšič, lahko po novi ureditvi davčni zavezanec za namene

dokazovanja predloži načrt finančnega prestrukturiranja po določbah ZFPPIPP.72

69

Marjan Špilar, Odpisi davkov v davčnem postopku, že navedeno delo, Str. 62 70

ZFPPod, Uradni list RS, št. 54/1999, Ljubljana, 8.7.1999 71

ZFPPIPP, Uradni list RS, št. 126/2007, Ljubljana, 31.12.2007 72

Več o tem na medmrežju: Odlog in obročno odplačilo davka pri gospodarskih subjektih, že navedeni vir

38

Trajnejša nelikvidnost je po prvi točki prvega odstavka 14. člena ZFPPIPP-a položaj, ki

nastane, če davčni zavezanec v daljšem obdobju ni sposoben poravnati vseh svojih

obveznosti, ki so zapadle v tem obdobju. Če se ne dokaže drugače velja, da je pravna

oseba, podjetnik ali zasebnik po prvi točki drugega odstavka 14. člena ZFPPIPP-a

trajneje nelikviden, če za več kot 2 meseca zamujajo z izpolnitvijo ene ali več

obveznosti v skupnem znesku, ki presega 20 odstotkov zneska njegovih obveznosti,

izkazanih v letnem poročilu za zadnje poslovno leto pred zapadlostjo teh obveznosti.

Mateja Drobež Tomšič meni, da je kot dokaz trajnejše nelikvidnosti v postopkih

ugotavljanja hujše gospodarske škode potrebno predložiti:

izkaz poslovnega izida za zadnje leto pred vložitvijo vloge in

dokazila o skupnem znesku zapadlih, neplačanih obveznost dolžnika, pri čemer

nam podatek posreduje zavezanec z izpiskom odprtih obveznostih – odprte

fakture, prejeta posojila. V kolikor bodo te obveznosti znašale več kot 20%

skupnih obveznosti iz izkaza poslovnega izida za zadnje leto pred vložitvijo

vloge, se šteje, da je izpolnjen pogoj trajnejše nelikvidnosti.

4.2.3.2 Presoja vpliva davčnega zavezanca na sposobnost pridobivanja

dohodkov

Pri presoji ali je prišlo do izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov davčnega

zavezanca iz razlogov, na katere le-ta ni mogel vplivati, se v skladu s 42. členom ZDavP-

2 šteje, da zavezanec ni mogel vplivati na nastanek izgube sposobnosti pridobivanja

prihodkov zlasti, če je ta nastala zaradi:

začetih stečajnih postopkov ali postopkov prisilne poravnave pri njegovih

ključnih poslovnih partnerjih;

ukrepov tuje države, na trgu katere davčni zavezanec ustvarja prihodke, zaradi

katerih bi prišlo do trajnejše nelikvidnosti;

dlje časa trajajoče nezmožnosti opravljanja dejavnosti zaradi bolezni;

neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti oziroma odpovedi pogodbe ključnih

pogodbenih partnerjev, če davčni zavezanec izkaže, da po sodni poti uveljavlja

terjatve do pogodbenih partnerjev, oziroma če so taka dejanja posledica

39

domnevnih kaznivih dejanj pogodbenih partnerjev, za katere je podan obtožni

predlog v kazenskem postopku;

izrednih in nepredvidenih dogodkov na trgih, kjer ustvarja večino prihodkov;

naravnih in drugih nepredvidenih nesreč.

V večini teh primerov se razlogi nanašajo na poslovni odnos davčnega zavezanca z

drugimi subjekti, ki lahko zaradi neizpolnjevanja svojih pogodbenih obveznosti

povzročijo zavezancu določene finančne težave oziroma celo njegovo nelikvidnost.

4.2.3.3 Kdaj grozi hujša gospodarska škoda in kdaj bi odlog plačila davka

oziroma kdaj bi obročno plačevanje davka omogočilo preprečiti

hujšo gospodarsko škodo

a) Pri ugotavljanju ali davčnemu zavezancu grozi hujša gospodarska škode, je davčni

organ, v skladu s 43. členom pravilnika pri presoji upravičenosti zahteve za obročno

plačevanja davka dolžan ugotavljati ali je davčni zavezanec trajneje nelikviden ali je

izgubil sposobnost pridobivanja prihodkov iz razlogov, na katere ni mogel vplivati.

Davčni zavezanec je v skladu z drugim odstavkom navedenega člena Pravilnika dolžan

izkazati dejstvo, da bo odlog oziroma obročno plačevanje davka omogočilo preprečitev

hujše gospodarske škode. Pravilnik določa, da davčni zavezanec navedeno dejstvo

dokazuje s:

pojasnili

poslovnimi strategijami in plani

sprejetimi poslovnimi odločitvami

predvidenimi finančnimi tokovi

pričakovanimi prilivi

pogodbami s poslovnimi partnerji

kreditnimi pogodbami ter drugimi dokazili, katerih izvedba in finančni učinki se

bodo pokazali v kasnejših obdobjih

b) Pri presoji ali bi odlog plačila ali obročno plačevanje davka omogočilo preprečiti

hujšo gospodarsko škodo davčni organ ni vezan na izrecne zakonske pogoje saj 102.

40

člen ZDavP-2 tega dejstva podrobneje ne pojasnjuje. Davčni organ možnost

preprečitve nastanka hujše gospodarske škode ugotavlja po prosti presoji na podlagi

predloženih dokazil in podatkov, ki jih pridobi iz dostopnih evidenc.

Po mnenju Špilarja je bistvo tega kriterija v tem, da je smiselno odložiti neplačan davek

ali dovoliti njegovo obročno plačilo zgolj v primerih, ko bi se s tem lahko davčnemu

zavezancu preprečil nastanek hujše gospodarske škode, ki še ni nastala.

Špilar še pojasnjuje, da bi v primeru, ko bi davčnemu zavezancu že nastopilo stanje

prezadolženosti in bi stečajni postopek zoper njega že sprožili drugi upniki, odlog ali

obročno plačevanje davka hujše gospodarske škode več ne bi preprečilo. Po mnenju

Špilarja davčni organ vlogi zavezanca ne bi ugodil, pač pa bi njegov davčni dolg prijavil

kot upnik v postopek prisilne poravnave oziroma stečaja.73


b) Sodba upravnega sodišča RS, I U 1142/2010, z dne

V omenjeni sodbi je upravno sodišče v upravnem sporu, ki ga je vložila tožeča stranka –

gospodarska družba, proti Ministrstvu za finance RS, zaradi zavrnitve zahteve za

obročno plačilo davčnega dolga iz naslova davka na dodano vrednost in prispevkov za

pokojninsko in invalidsko zavarovanje odločilo, da se tožba zavrne.

V predstavljenem primeru je davčni zavezanec pri davčnem uradu prve stopnje vložil

zahtevo za plačilo davčnih obveznosti v 24 mesečnih obrokih z navedbo, da je imel v

preteklem letu likvidnostne težave zaradi prenehanja posla s podjetjem A d.o.o..

Tožnik je navedel, da je v posle s podjetjem A d.o.o. v preteklih letih vložil znatna

sredstva, podjetje A d.o.o. pa je naknadno začasno prenehalo z dejavnostjo, zato je

tožnik ostal brez zadostnih prihodkov in tudi ni mogel odplačevati kredita, s katerim je

financiral osnovna sredstva za posel s podjetjem A d.o.o.. Tožnik je kot dokazilo

prikazal blokado tekočega računa, zapadle obveznosti do družbe B d.o.o. in DURS.

73

Špilar Marjan, Odpisi davkov v davčnem postopku, že navedeno delo, str. 66

41

Davčni organ je v skladu s 65. členom Zakona o splošnem upravnem postopku odstopil

Zavodu za zdravstveno zavarovanje Slovenije.

Kljub pozivu davčnega organa na dopolnitev vloge in seznanitvijo s kriteriji za

ugotavljanje hujše gospodarske škode v skladu s Pravilnikom tožnik ni predložil

ustreznih dokazil, s katerimi bi izkazal da je: trajnejše nelikviden ali izgubil sposobnost

pridobivanja prihodkov, da je trajnejša nelikvidnost ali izguba sposobnosti pridobivanja

prihodkov nastala iz razlogov, na katere ni mogel vplivati, da mu grozi hujša

gospodarska škoda in da bi mu obročno plačevanje davčne obveznosti omogočilo

preprečitev hujše gospodarske škode. Zaradi navedenega je davčni organ prve stopnje

zahtevek tožnika zavrnil.

Tudi drugostopenjski organ je potrdil odločbo in dodal, da je tožnik sicer predložil

dokazilo o blokadi tekočega računa, kot tudi kontne kartice za družbo A d.o.o., vendar

pa iz dejstev in dokazov, predloženih glede poslovanja s pogodbenim partnerjem A

d.o.o. izhaja, da je prišlo do dejanskega prenehanja poslovnih aktivnosti, ki jih je moč

opredeliti kot upad poslovanja v okviru poslovnega rizika in ne kot izredni dogodek v

smislu 42. člena Pravilnika. Davčni organ še ugotavlja, da davčni zavezanec tudi ni

izkazal, da je plačilna nezmožnost posledica dogodkov, na katere ni mogel vplivati v

smislu 102. člena ZDavP-2 in 42. člena pravilnika, in, da finančne stiska kot posledice

upada prihodkov v poslovanju ni mogoče opredeliti kot takšne likvidnostne stiske, ki bi

zaradi razlogov nastanka upravičevala ugodnejši način plačila davčnega dolga.

V obrazložitvi sodbe je Upravno sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in

zakonita ter da sta oba davčna organa v obrazložitvi navedla tudi prave in utemeljene

razloge in tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Iz predstavljene sodbe je razvidno, da morajo biti za ugoditev zahtevi za obročno

plačevanje davka v smislu 102. člena ZDavP-2 pogoji iz navedene določbe izpolnjeni

kumulativno in to z dokazili in okoliščinami, ki so primeroma navedene v Pravilniku v

določbah 41. Do 43. člena.

42

5 POSEBNI PRIMERI ODLOGA IN OBROČNEGA PLAČEVANJA

DAVKA

5.1 Splošno

Pri posebnih primerih odloga in obročnega plačevanja davka gre za nov institut v

Zakonu o davčnem postopku, ki ga dosedanja ureditev v Zakonu o davčnem postopku

iz leta 2004 oziroma Zakonu o davčnem postopku iz leta 1996 ni poznala. Po mnenju

Špilarja navedena ureditev prav gotovo sovpada s temeljnimi cilji zakonodajalca pri

pripravi in sprejemu ZDavp-2, ki so bili predvsem v zagotovitvi večje pravne varnosti in

poenostavitev davčnih postopkov tako za zavezance za davek kot tudi za davčni organ.

S temi cilji je zakonodajalec želel urediti pobiranje davkov na način, da bo še v večji

meri izkazan odnos med zavezanci za davek in prejemniki davkov tako, da bodo

zavezanci za davek izhajali iz izhodišča, da je izpolnjevanje davčnih obveznosti njihova

temeljna državljanska vrednota, in na drugi strani zagotoviti delovanje organov, ki so

pooblaščeni nad izvajanjem zakonov o obdavčenju tako, da se vzpostavi sorazmernost

med pravicami in obveznostmi davčnih zavezancev med pravicami in obveznostmi

davčnih organov.74

V tem členu so urejeni posebni primeri odloga oziroma obročnega plačevanja davka, s

katerimi so davčnim zavezancem dane na voljo še dodatne možnosti poravnave davčne

obveznosti, ki pomenijo izjemo od siceršnjih pogojev za odlog oziroma plačilo davka,

predvsem pa pomenijo poenostavitev postopkov tako za davčne zavezance kot tudi za

davčni organ. Ne glede na izpolnjevanje pogojev iz 101. oziroma 102. Člena ZDavP-2

lahko davčni organ dovoli plačilo davka v največ dvanajstih mesečnih obrokih ali dovoli

odlog za največ dvanajst mesecev, če davčni zavezanec predloži ustrezen instrument

zavarovanja ali dovoli vknjižbo zastavne pravice v ustrezni register75(npr. zemljiška

knjiga, register neposestnih in zastavnih pravic).

V primeru, ko pa davčni zavezanec – fizična oseba, ki ne opravlja dejavnosti, ni zmožna

plačati davka v enkratnem znesku in ne more zagotoviti zavarovanja, pa se mu lahko

dovoli obročno plačilo v največ treh mesečnih obrokih.

74

Špilar Marjan, Posebni primeri odloga in obročnega plačevanja davka, Davčno-finančna praksa, Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Št. 6, Letnik VIII, Maribor, junij 2007, str. 10-13 75

Jerovšek T., Simič I., Škof B., Zakon o davčnem postopku s komentarjem, že navedeno delo, str. 271

43

Tu gre za poenostavljen način odobritve obročnega plačila, brez posebnih dokazovanj

in za bistveno krajše obdobje od običajnega obročnega plačevanja po tem zakonu. Ta

odločba se bo, po zakonodajalčevem mnenju, v praksi uporabljala predvsem pri

obveznosti doplačila dohodnine, kjer bo znesek previsok, da bi ga davčni zavezanec

lahko plačal v enem mesecu, pri čemer bo to obveznost lahko poravnal v treh

mesecih.76 Pri tem pa uporaba posebnih primerov odloga in obročnega plačila davka ni

dovoljena za akontacije davka in davčni odtegljaj. Potrebno je opozoriti, da na podlagi

103. člena ZDavP-2 ni mogoč odpis ali delni odpis davka.77


ZDavP-2 v 103. členu določa:

(1) Če davčni zavezanec predloži kateri koli instrument zavarovanja iz 117.

člena tega zakona ali dovoli vknjižbo zastavne pravice v ustrezen register, se

davčnemu zavezancu ne glede na prvi odstavek 101. člena in prvi odstavek

102. člena tega zakona dovoli plačilo davka v največ 12 mesečnih obrokih ali

dovoli odlog za največ 12 mesecev.

(2) Če davčni zavezanec – fizična oseba davka ni zmožen plačati v enkratnem

znesku in ne more zagotoviti zavarovanja ter se davek ne nanaša na

opravljanje dejavnosti, lahko davčni organ dovoli obročno plačilo davka v

največ treh mesečnih obrokih.

(3) Davčni organ ne more odobriti odloga in obročnega plačevanja davka v

skladu s tem členom za akontacije davka in davčni odtegljaj, če ni s tem

zakonom drugače določeno.

(4) Če davčni zavezanec, ki mu je bilo dovoljeno obročno plačilo, zamudi s


zapadejo v plačilo vsi naslednji neplačani obroki. Davčni organ v odločbi, s

76

Špilar Marjan, Odpisi davkov v davčnem postopku, že navedeno delo, str. 91 77


44

katero dovoli obročno plačilo davka, davčnega zavezanca opozori na

posledice zamude.

V nadaljevanju bom opredelil subjekte, za katere se institut uporablja ter pogoje,

okoliščine in kriterije, na podlagi kateri davčni organ presoja upravičenost vloge

davčnega zavezanca. Na koncu bom prikazal sodno prakso, ki je potrebna za pravilno

razumevanje instituta.

5.2.1 Odlog ali obročno plačilo davka ob predložitvi instrumenta

zavarovanja

Iz prvega odstavka 103. člena ZDavP-2 izhaja, da posebna ureditev odloga ali

obročnega plačila davka velja za vse davčne zavezance, tako fizične osebe, samostojne

podjetnike posameznike in druge osebe z dejavnostjo ter pravne osebe. Iz navedenega

odstavka prav tako izhaja, da se posebna ureditev nanaša zgolj na odlog oziroma

obročno plačilo davka, kar pomeni, da odpis davka v teh primerih ni mogoč.78

V danem primeru lahko davčni zavezanec z v zakonu predpisano vlogo (glej prilogo 4

na koncu naloge)79 pri davčnem organu zahteva odlog plačila davka za največ 12

mesecev, ali obročno plačilo davka v največ 12 mesečnih obrokih. Davčni organ ugodi

zahtevi pod pogojem, da je davčni zavezanec pravilno vložil vlogo, pri tem pa izpolnil

tudi enega od naslednjih pogojev:

predloži katerikoli instrument zavarovanja iz 117. člena ZDavP-2,80

dovoli vknjižbo zastavne pravice v ustrezen register (npr. zemljiško knjigo,

register neposestnih zastavnih pravic).

78

Špilar Marjan, Davčno-finančna praksa, že navedeni vir, str. 10-13 79

Priloga 16 Pravilnika 80

V 117. členu ZDavP-2 taksativno določa instrumente zavarovanja: 1. bančna garancija brez ugovora na prvi poziv, ki jo izda banka, ki jo kot garanta prizna davčni organ, 2. garantno pismo zavarovalnice, ki ga izda zavarovalnica, ki jo kot garanta prizna davčni organ, 3. cirkulirani certificirani ček, če je trasat takega čeka banka, ki jo kot garanta prizna davčni organ, 4. avalirana menica, če jo je avalirala banka, ki jo kot garanta prizna davčni organ, 5. gotovinski polog, poleg taksativno naštetih instrumentov zavarovanja pa Zakon v drugem odstavku navedenega člena daje davčnemu organu možnost, da sprejme tudi druge instrumente zavarovanja, če ti instrumenti na enakovreden način zagotavljajo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti.

45

Kot pojasnjuje Špilar z zagotovitvijo (ustreznega) instrumenta zavarovanja oziroma

vknjižbo zastavne pravice za davčni organ odpade nevarnost, da odložena davčna

obveznost oziroma dovoljeno obročno plačevanje davka s strani davčnega zavezanca

ne bi bila v določenem roku poravnana. V takem primeru bi namreč lahko davčni organ

unovčil predloženi instrument zavarovanja oziroma predlagal prodajo zastavljenega

premoženja in se s tem v celoti poplačal. Iz tega razloga davčni organ v postopku

odločanja ne presoja socialne ogroženosti zavezanca ali njegove plačilne nezmožnosti

oziroma grozeče hujše gospodarske škode, kot to velja v postopku v postopku po 101.

in 102. členu ZDavP-2. Davčni organ tu nima nikakršne diskrecijske pravice, razen, da

preveri ustreznost predloženih instrumentov zavarovanja oziroma zastavljenih stvari, s

strani zavezanca. Pri tem pa sme, upoštevajoč načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-

2, predlagani instrument zavrniti le v primeru, ko ta ne bi zagotavljal izpolnitve oziroma

plačila davčne obveznosti v celoti oziroma na zanesljiv način.81

5.2.2 Obročno plačilo davka fizični osebi do treh mesecev

Iz drugega odstavka 103. člena izhaja, da se posebna ureditev obročnega plačila davka

do treh mesecev nanaša izključno na davčne zavezance – fizične osebe, kar pomeni, da

za fizično osebo, ki opravlja dejavnost, in pravno osebo, to ne pride v poštev. Iz

navedenega odstavka izhaja tudi, da odpis oziroma odlog davka nista mogoča.82

Prav tako kot v primeru prvega odstavka 102. člena mora davčni zavezanec sam podati

zahtevo. Vlogo za odlog oziroma obročno plačilo davka mora vložiti pri davčnem

organu, saj sme davčni organ tudi v teh posebnih primerih začeti postopek le, če je

podana zahteva stranke. V vlogi mora podati izjavo da:

ni zmožen plačati davčne obveznosti v enkratnem znesku, in

da ne more zagotoviti zavarovanja plačila.83

Tudi v tem postopku davčni organ ne ugotavlja ali bi plačilo davka ogrozilo preživljanje

zavezanca oziroma njegovih družinskih članov, po kriterijih, ki veljajo v 101. členu

ZDavP-2, pač pa ugotavlja zgolj ali davčni zavezanec davčne obveznosti ni zmožen

81

Špilar Marjan, Odpisi davkov v davčnem postopku, že navedeno delo, str. 93-94 82

Špilar Marjan, Davčno-finančna praksa, že navedeno delo, str. 10-13 83


46

plačati v enkratnem znesku, pri čemer hkrati tudi ne more zagotoviti ustreznega

zavarovanja.84

S spremembo Zakona o davčnem postopku85 ta uvaja kogentno zakonsko določbo, ki je

vsebovana tako v 101., 102. in 103. členu ZDavP-2; in določa, da davčnemu zavezancu,

ki mu je bilo dovoljeno obročno plačilo davka, in, ki zamudi s plačilom posameznega

obroka, vsi naslednji neplačani obroki z dnem zapadlosti neplačanega obroka zapadejo

v plačilo. Na to določbo mora davčni organ v odločbi, s katero se dovoli obročno plačilo

davka, opozoriti davčnega zavezanca in tudi na posledice, ki izhajajo iz zamude

plačila.86 V skladu z do sedaj veljavnim zakonom v tem primeru posebne posledice niso

nastale – zavezanec je bil dolžan plačati zgolj zamudne obresti po obrestni meri, ki je

predpisana za zapadle davčne obveznosti.87

Po mnenju Grah-Whatmougha je ratio te nove sankcije za primer, ko davčni zavezanec

ne poravna obroka pravočasno, zlasti v zagotavljanju plačilne discipline zavezancev

oziroma v zagotavljanju boljših možnosti poplačila davčne obveznosti. Davčni organ

ima tako po novem možnost, da v primeru poslabšanja finančnega stanja davčnega

zavezanca, kar se odraža v zamudi s plačilom posameznega obroka davčnega dolga,

poskuša uveljaviti svoje terjatve še pred začetkom morebitnega insolvenčnega

postopka.


c) Sodba Upravnega sodišča RS, I U 1411/2011, z dne 24.1.2012

V omenjeni sodbi je Upravno sodišče v upravnem sporu, ki ga je vložila tožeča stranka

– fizična oseba, proti Ministrstvu za finance RS, zavrnilo tožbo stranke za odpis ali delni

odpis davčne obveznosti po 101. členu ZDavP-2 in pritrdilo odločbi davčnega organa,

84

Marjan Špilar, Odpisi davkov v davčnem postopku, že navedeno delo, str. 94 85

Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2D, Uradni list RS, št. 97/2010 , Ljubljana, 2010 86

Kunšek Mojca, Odslej strožja obravnava odpisa ali odloga davčne obveznosti, v: Pravna praksa, Št. 1 , Ljubljana, januar 2011, Str. 22 87

Grah-Whatmough Andrej, Novosti na področju dohodnine in davčnega postopka, Pravna praksa, št. 2, Ljubljana, 2011, str. 14

47

da se ji ugodi plačilo davka v treh mesečnih obrokih v skladu z drugim odstavkom 103.

člena ZDavP-2.

V omenjenem primeru sta tako prvostopenjski kot drugostopenjski davčni organ

ugotovila, da davčni zavezanec ne izpolnjuje pogojev za odpis davčnega dolga po 101.

členu ZDavP-2 s pojasnilom, da pogoji za odpis ali delni odpis davka niso izpolnjeni, saj

je davčni zavezanec v relevantnem obdobju pred vložitvijo vloge razpolagal z večjim

zneskom kupnine iz prodaje nepremičnine. Pač pa je davčni organ ugotovil, da

izpolnjuje pogoje za obročno odplačevanje davka skladno z drugim odstavkom 103.

člena ZDavP-2 ter mu je bilo tako odobreno obročno odplačilo dolga v treh obrokih, kar

je zanj glede na v postopku ugotovljeno dejansko stanje najugodnejša možna

odločitev.

Iz omenjene sodbe je mogoče ugotoviti, da so pogoji za obročno plačevanje davka po

103. členu ZDavP-2 postavljeni manj strogo kot pri uporabi 101. člena. Pri institutu iz

103. člena davčni organ ne ugotavlja dejstva ogroženosti davčnega zavezanca in

njegovih družinskih članov pač pa upošteva zgolj nezmožnost plačila davka s strani

davčnega zavezanca – fizične osebe, ko ta davčne obveznosti ne more poravnati v

enkratnem znesku in ne more zagotoviti zavarovanja ter se davek ne nanaša na

opravljanje dejavnosti. Pri tem je iz omenjene sodbe razvidno, da davčni organ lahko

ugodi plačilu davčne obveznosti v treh mesečnih obrokih kljub temu, da tega davčni

zavezanec v zahtevku ni neposredno uveljavljal.

http://www.sodisce.si/znanje/sodna_praksa/upravno_sodisce_rs/2010040815263902/

48

6 DAVČNE OBVEZNOSTI, KI NISO PREDMET ODLOGA IN

OBROČNEGA PLAČEVANJA DAVKA

Pri opredeljevanju izjem, ki ne sodijo v okvir instituta odloga in obročnega plačila

davka, prav tako pa tudi ne v katero od oblik odpisa davka, zakon z novelo88 uvaja

enotno obravnavo davčnih obveznosti, ki niso predmet odloga in obročnega plačevanja

davka. Predhodna ureditev je razlikovala med oblikami davščin, za katere odlog in

obročno plačevanje davka ni mogoče, in sicer glede na to ali je davčni zavezanec fizična

oseba ali gospodarski subjekt oziroma gre za posebne primere odloga in obročnega

plačevanja davka. V skladu s 101., 102. in 103. členom veljavnega ZDavP-2 velja, da

odlog in obročno plačevanje davka ni mogoče za:

akontacije davka89 in

davčni odtegljaj

Pomembna novost novele ZDavP-2D90 je prepoved uporabe določb 101., 102. in 103.

člena ZDavP-2 za prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje. V teh postopkih,

ki se začnejo na zahtevo zavezanca za davek, ni dopustno odložiti ali dovoliti obročnega

plačila obveznosti iz naslova prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje. DURS

pojasnjuje, da reševanje vlog odlog in obročno plačevanje prispevkov za pokojninsko

in invalidsko zavarovanje še vedno v pristojnosti DURS-a, kar izhaja iz določbe prvega

odstavka 228. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-1).

S prehodno določbo pa je urejeno vprašanje, kateri predpis uporabiti za postopke, ki

so bili začeti pred uveljavitvijo novele ZDavP-2D in še niso pravnomočno končani. DURS

pojasnjuje, da je glede na to, da je nova ureditev odlogov in obročnih plačil strožja,

88

Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (novela ZDavP-2D), Uradni list RS, Ljubljana, 3.12.2010 89

Akontacija davka je plačevanje davka pred znano dokončno davčno obveznostjo. Davčna obveznost se večinoma obračunava po zaključku davčnega obdobja (v Sloveniji je davčno obdobje večinoma enako koledarskemu letu). Hkrati se ob izplačilu večine dohodkov sproti plača tudi del predvidene davčne obveznosti. To sprotno plačevanje predvidene davčne obveznosti se imenuje akontacija davka, saj bo po zaključku davčnega obdobja in določitvi celotne davčne obveznosti izveden poračun. Primer akontacije davka je plačevanje dohodnine pri izplačilih osebnega dohodka; primer dokončnega davka je plačilo davka na dividende fizičnim osebam v Sloveniji. Več o tem na medmrežju URL: Evroplus.si: http://www.evroplus.si/pojmovnik/173-akontacija-davka 90

Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 97/2010, Ljubljana, 3.12.2012

http://www.evroplus.si/pojmovnik/173-akontacija-davka

49

predvidena rešitev, po kateri se postopki odloga oziroma obročnega plačila davka po

101., 102. in 103. členu ZDavP-2, ki so bili začeti pred uveljavitvijo novele ZDavP-2D in

do dneva uveljavitve novele še niso pravnomočno končani, končajo po prej veljavnem

ZDavP-2. Zavezanci, ki so vlogo vložili pred uveljavitvijo novele ZDavP-2D in vloga še ni

pravnomočno rešena, zato lahko dosežejo odlog ali obročno plačilo za davčni odtegljaj

in prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Odložen ali obročno določen

znesek davka pa se obrestuje samo z obrestno mero EURIBOR in ne tudi z referenčno

obrestno mero za izračun državnih pomoči. Prav tako za zavezance, ki so vlogo vložili

pred uveljavitvijo novele ZDavP-2D in vloga še ni pravnomočno rešena, ne veljajo

posledice zamude s plačilom posameznega obroka.91

Omenjeni instituti se ravno tako ne morejo uporabiti za odlog oziroma obročno

odplačilo prispevkov za zdravstveno zavarovanje in za obveznosti, za katere davčni

organ opravlja samo izvršbo in ne vodi knjigovodskih davčnih evidenc o odmeri teh

obveznosti. Prav tako se te možnosti ne more uporabiti za izrečene globe in stroške

postopka o prekršku v skladu z zakonom, ki ureja prekrške, in jih izreka davčni organ.

Dodatna omejitev pa je tudi, da ni možno sprožiti postopka zaradi odloga davčne

obveznosti oziroma obročnega odplačila po začetku postopka zaradi insolventnosti, za

obveznosti, na katere v skladu z zakonom, ki ureja finančno poslovanje, postopke

zaradi insolventnosti in prisilno prenehanje, učinkuje postopek zaradi insolventnosti92

(110. člen ZDavP-2).

v koliko ni s tem zakonom drugače določeno.


d) Sodba upravnega sodišča RS, II U 27/2009, z dne 13.10.2010

91

Več o tem na medmrežju: Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (ZDavP-2D), DURS, URL: http://www.durs.gov.si/si/zakonodaja_in_dokumenti/davcni_postopek/zakon_o_spremembah_in_dopolnitvah_zakona_o_davcnem_postopku_zdavp_2d/, Ljubljana, 2011. 92

Več o tem na medmrežju: Odlog in obročno odplačilo davka pri gospodarskih subjektih, Računovodska hiša Unija, Brezovica pri Ljubljani, 8.7.2010, URL: http://www.unija.si/news/88/95/Odlog-in-obrocno-odplacilo-davka-pri-gospodarskih-subjektih/d,novice_detail/



http://www.unija.si/news/88/95/Odlog-in-obrocno-odplacilo-davka-pri-gospodarskih-subjektih/d,novice_detail/

http://www.unija.si/news/88/95/Odlog-in-obrocno-odplacilo-davka-pri-gospodarskih-subjektih/d,novice_detail/

50

V omenjeni sodbi je sodišče v upravnem sporu, ki ga je vložila tožeča stranka,

samostojni podjetni posameznik, proti Ministrstvu za finance RS, zaradi zavrnitve

zahteve za odlog oziroma obročno plačilo davčnega dolga iz naslova akontacije davkov

od dohodkov iz dejavnosti.

V danem primeru je tožnica, pri davčnem uradu prve stopnje vložila zahtevo za

obročno plačilo davčnega dolga iz naslova davka od dohodkov iz dejavnosti v skladu z

določili 101. In 102. člena ZDavP-2, ki pa ji davčni organ ni ugodil.

Drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi, s katero je tožničino pritožbo zavrnil kot

neutemeljeno, pojasnjuje, da v skladu s 101. členom ZDavP-2, kljub ogroženosti

preživljanja davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov, ni možno odobriti

obročnega plačevanja davka, saj predmetni davčni dolg izvira iz naslova akontacije

davka od dohodkov iz dejavnosti.

Tožnica v tožbi, ki jo je vložila na Upravno sodišče navaja, da je prenehala z

opravljanjem dejavnosti iz katere izvira davčni dolg (izbris) in, da bi ji moral davčni

organ, pri presoji upravičenosti do obročnega plačevanja davčne obveznosti upoštevati

103. člen ZDavP-2 ter jo obravnavati kot fizično osebo.

V obrazložitvi sodbe je Upravno sodišče navedlo, da je odločba tožene stranke pravilna

in zakonita, ob tem pa pojasnilo tudi neutemeljenost zahtevka po presoji upravičenosti

do obročnega plačila davčne obveznosti po 103. členu ZDavP-2.

Sodišče je pritrdilo odločbi drugostopenjskega organa, ki tožnici ni odobril obročnega

plačila davka v skladu s 101. členom ZDavP-2, saj se ta ne uporablja samostojne

podjetnike posameznike in posameznike, ki samostojno opravljajo dejavnost in sicer za

davke, ki se nanašajo na opravljanje dejavnosti. Prav tako ni možna odobritev

plačevanja davka za akontacije davka, če ni s tem zakonom drugače določeno. Sodišče

še pojasnjuje, da uporaba 103. člena ZDavP-2, ki določa posebne primere odloga in

obročnega plačevanja davka ni mogoča, sej tudi določbe tega člena za akontacijo

davkov ne uporabljajo.

Iz predstavljene sodbe lahko ugotovimo, da zakon postavlja nekaj omejitev, pri presoji

katerih ne davčni organ ne sodišče nimata diskrecijske pravice. Akontacija davka in

51

davčni odtegljaj sta izvzeta instituta odloga in obročnega plačila, saj gre za vmesni in

nedokončni obliki davka. Tudi dejstvo, da je davčni zavezanec v trenutku vloge

zahtevka za odlog ali obročno plačevanje davka - ne glede na lastno voljo – prenehal z

upravljanjem dejavnosti, davčni organ ne more uporabiti določil, ki veljajo za fizične

osebe. Pri tem se ravna v skladu z določili sedmega odstavka 101. člena

7 ZARAČUNAVANJE OBRESTI PRI ODLOGU IN OBROČNEM

PLAČEVANJU DAVKA

Zakon o davčnem postopku ureja vprašanje obresti pri odlogu in obročnem plačevanju

davčnih obveznosti enotno v 104. členu.

Po predhodni ureditvi so se za čas odloga oziroma obročnega plačevanja davka

zaračunale obresti po evropski medbančni obrestni meri (t. i. EURIBOR) za ročnost

enega leta, v višini, ki je veljala na dan izdaje odločbe o odlogu oziroma obročnem

plačilu, in sicer ne glede na status davčnega zavezanca. Za primere odloga oziroma

obročnega plačila davka zavezancu – poslovnemu subjektu, je novela v 104. členu

ZDavP-2D spremenila obrestno mero za čas odloga oziroma obročnega plačevanja.

DURS pojasnjuje, da po novi ureditvi navedena obrestna mera ostane enaka, če gre za

odobritev odloga oziroma obročnega plačila davčnemu zavezancu – fizični osebi po

101. členu ZDavP-2 ali 103. členu (prvi odstavek 104. člena). V primeru določitve

odloga oziroma obročnega plačila po 102. ali prvem odstavku 103. člena, torej

poslovnim subjektom (pravnim osebam, podjetnikom, zasebnikom itd.), pa se odložen

ali obročno določeni znesek obrestuje po veljavni referenčni obrestni meri za izračun

državne pomoči, ki jo objavi Evropska komisija, in sicer v višini, ki je veljala na dan

izdaje odločbe o odlogu oziroma obročnem plačilu (drugi odstavek 104. člena).

Drugačna obrestna mera za poslovne subjekte je bila določena zato, da ne bi prišli v

situacijo, ko bi odlog oziroma obročno plačilo davka, obrestovano po obrestni meri,

nižji od tržne, pomenil državno pomoč.

52

Izhodiščna referenčna obrestna mera93 za izračun državne pomoči se objavlja na

spletni strani Evropske komisije. K izhodiščni obrestni meri se doda pribitek v znesku

100 bazičnih točk, v kolikor se ne upošteva tabela na strani 8 iz Sporočila Komisije o

spremembi metode določanja referenčnih obrestnih mer in diskontnih stopenj. Od 1.

1. 2011 do naslednje spremembe izhodiščne referenčne obrestne mere se bo tako

odložen ali obročno določeni znesek obrestoval po veljavni referenčni obrestni meri za

izračun državne pomoči, ki znaša 2,49 %.94

93

Od 1. 1. 2011 znaša izhodiščna referenčna obrestna mera 1,49 % 94

Več o tem na medmrežju: DURS: Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (ZDavP-2D), http://www.durs.gov.si/si/zakonodaja_in_dokumenti/davcni_postopek/zakon_o_spremembah_in_dopolnitvah_zakona_o_davcnem_postopku_zdavp_2d/, Ljubljana, 2011



53

8 SKLEPNE MISLI

Davki so del celovitega in sistematsko urejenega sistema pravnih pravil in načel, preko

katerega pride država ali lokalna skupnost do potrebnih dohodkov, s katerimi bo

pokrivala javne potrebe oziroma vse tiste potrebe, ki ustrezajo interesom države.

Zgodovinsko lahko trdimo, da so davki nujno družbeno dejstvo vsakega teritorialnega

in oblastnega organiziranja ljudi v skupnosti, ki za zadovoljevanje potreb, ki niso strogo

individualizirane , potrebujejo sredstva za lastno delovanje in razvoj. Pri tem gre lahko

za enkratno ali ponavljajočo se dajatev, ki jo država na podlagi pravne in dejanske

oblasti pridobiva tako od pravnih kot fizičnih oseb.

Razvojno gledano so se davki, oblike davščin in sami davčni sistemi spreminjali in

dopolnjevali pri vsem pa jim je ostalo skupno, da jih država ali lokalna skupnost terja

kot nadrejen subjekt, na podlagi lastne oblastne suverenosti. Davčno pravo ima v tej

zvezi velik pomen saj gre za orodje v rokah države, s katerim le-ta zagotavlja sredstva,

potrebna za izvajanje javnih nalog ter usmerja ravnanje posameznikov oziroma

uresničuje različne politike, ki zagotavljajo gospodarski in siceršnji obstoj in razvoj

družbe.95

Kot osrednje univerzalno načelo, ki se nanaša tudi na davke, se v slovenski Ustavi v 2.

členu kaže načelo pravne države s svojimi podnačeli. Načelo pravne države lahko

razumemo kot zagotavljanje mehanizmov, ki zavirajo moč oblasti, kot tudi iz vidika

človekovih pravic in temeljnih svoboščin saj davčno pravo sodi med tista pravna

področja, ki so po naravi zelo občutljiva, zlasti če upoštevamo, da ureja poseganje

javne oblasti v zasebno oziroma premoženjsko sfero posameznika, načelo pravne

države pa določa mejo tega oblastnega poseganja.96

Z vidika davčnega postopka morajo biti načela usklajena ne le z Ustavo kot temeljim

pravnim aktom, ampak tudi z načeli po Pogodbi o Evropski skupnosti in zakoni, ki

urejajo državno upravo in sistem javnih uslužbencev. Kolikor je to zaradi siceršnje

95

Več o tem: B. Škof, M. Wakounig, B. Tičar, S. Jerman, A. Kobal, A. Ferčič, že navedeno delo, str. 79 96

Več o tem: B. Škof, M. Wakounig, B. Tičar, S. Jerman, A. Kobal, A. Ferčič, že navedeno delo, str. 79

54

konradiktornosti možno, je smiselno pri davčnem postopku upoštevati tudi načela

civilnega procesnega prava.

Skupek načel davčnega postopka naj bi zaradi osnovnega cilja normiranja, tj.

uravnoteženja učinkovitega pobiranja davkov in varstva pravic zavezancev, vključeval

nekaj načel, ki v glavnem davčni organ zavezujejo, in nekaj načel, ki bremenijo

zavezance za davek. V tem smislu načela niso le abstrakten instrument, temveč

predvsem razlagalna pravila za posamezne institute97 in varovalo pred samovoljo

vsakokratne oblasti.

Osrednji slovenski postopkovni davčni predpis ZDavP-2, izpeljuje ustavno načelo

človekovega dostojanstva v 101. členu, ki je davčnim zavezancem - fizičnim osebam -

namenjen za primere, ko bi plačilo njihovih davčnih obveznosti pomenilo zanje takšno

breme, da bi lahko ogrozilo njihovo preživljanje ali pa preživljanje njihovih družinskih

članov.

Davčni organ v danem primeru ugotavlja »ogroženost preživljanja« davčnega

zavezanca in njegovih družinskih članov.

Iz dikcije 101. člena je razvidno, da se navedeni institut uporablja zgolj za davčnega

zavezanca – fizično osebo. Ni pa ga mogoče uporabiti pri obravnavi pravne osebe,

samostojnega podjetnika posameznika in posameznika, ki samostojno opravljaj

dejavnost, in sicer za davke, ki izvirajo iz opravljanja dejavnosti.

Po noveli ZDavP-2 (ZDavP-2D) odloga in obročnega plačevanja po novem ni več

mogoče dovoliti fizičnim osebam, če gre za obveznosti iz naslova davčnega odtegljaja

(peti odstavek 101. člena ZDavP-2). V tem primeru gre za obveznosti fizičnih oseb, ki

izvirajo iz poslovanja, in so jih fizične osebe praviloma prevzele na podlagi pravnega

nasledstva, je zakon vzpostavil omejitve, ki veljajo tudi za obveznosti poslovnih

subjektov.98 Prav tako v skladu s petim odstavkom tega člena ni mogoča odobritev

odloga ali obročnega plačevanja davka za akontacijo davka.

97

Kovač Polona, Načela davčnega postopka, že navedeno delo, str. 8 98

Več o tem na medmrežju: Informacija o novostih v davčnem postopku, ki jih prinaša zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku – ZdavP-2B, DURS:

55

V skladu z drugim odstavkom tega člena mora davčni zavezanec vlogo za odlog oziroma

obročno plačilo davka vložiti pri davčnem organu. V tem primeru pa ZDavP-2 določa,

da je za začetek postopka potrebna zahteva stranke (načelo dispozitivnosti), zato sme

pristojni organ začeti postopek odlog plačila davka oziroma obročno plačilo davka

samo, če stranka predloži ustrezno vlogo.99 Z novo ureditvijo je omogočena tudi oddaja

vlog preko sistema eDavki100 na spletni strani DURS.

Davčni organ ugotavlja upravičenost davčnega zavezanca do ugodnosti, ki jih ponuja

institut odloga in obročnega plačevanja davka, na podlagi podzakonskega akta, ki ga

izda minister pristojen za finance. Podzakonski akt (pravilnik101), določa postopek in

pogoje, ki morajo biti izpolnjeni, da davčni organ ugodi prošnji zavezanca, in obrazce

vlog.

Z novelo ZDavP-2D pa je v osmem odstavku uvedena pomembna novost, in sicer ta

uvaja kogentno zakonsko določbo, ki je vsebovana tako v 101., 102. in 103. Členu

ZDavP-2, in določa, da davčnemu zavezancu, ki mu je bilo dovoljeno obročno plačilo

davka, in, ki zamudi s plačilom posameznega obroka, vsi naslednji neplačani obroki z

dnem zapadlosti neplačanega obroka zapadejo v plačilo. Omenjena novost daje

davčnemu organu možnost, da se zaščiti pred morebitnim insolvenčnim postopkom.

Pri institutu odloga in obročnega plačevanja davka za fizične osebe gre za neke vrste

socialni korektiv, saj država preko odloženega plačila davčne obveznosti oziroma preko

obročnega plačevanja želi blažiti trenuten socialni položaj davčnega zavezanca. Kljub

temu pa preko tega instituta želi pridobiti sredstva iz naslova davčnega dolga, saj je

verjetnost plačila dolga socialno ogroženega dolžnika v daljšem obdobju bolj verjetna.

V primeru, da je davčni zavezanec poslovni subjekt pa ZdavP-2 odlog ali obročno

plačevanje davka omogoča v 102. členu. Podani institut davčnim zavezancem, ki bi jim

http://www.durs.gov.si/si/zakonodaja_in_dokumenti/davcni_postopek/informacija_o_novostih_v_davcnem_postopku_ki_jih_prinasa_zakon_o_spremembah_in_dopolnitvah_zakona_o_davcnem_postopku_zdavp_2b/#c12096 99

Jerovšek T., Simič I., Škof B., Zakon o davčnem postopku s komentarjem, že navedeno delo, Str. 264-265 100

Več na medmrežju: Elektronsko davčno poslovanje: http://edavki.durs.si/OpenPortal/Pages/StartPage/StartPage.aspx 101

Pravilni o izvajanju Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS 141/2006, Ljubljana 30.12.2006 (zadnja sprememba: Uradni list RS, 24/2012, Ljubljana 30.3.2012)




http://edavki.durs.si/OpenPortal/Pages/StartPage/StartPage.aspx

56

zaradi trajnejše nelikvidnosti102 ali izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov, iz

razlogov na katere sami niso mogli vplivati, plačilo davka povzročilo hujšo gospodarsko

škodo, lahko davčni organ dovoli odlog plačila davka do dveh let ali pa njegovo plačilo v

največ 24 mesečnih obrokih, v kolikor bi jim to preprečilo nastanek take škode.

Institut se uporablja za davčne zavezance, ki so pravne osebe oziroma združenje oseb,

vključno z družbo civilnega prava po tujem pravu, ki je brez pravne osebnosti, za

samostojne podjetnike posameznike in za posameznike – fizične osebe, ki samostojno

opravljajo dejavnost, in sicer za davke, ki se nanašajo na opravljanje dejavnosti.

Ključno dejstvo, ki se v tem postopku ugotavlja je torej t.i. »hujša gospodarska škoda«,

ki bi davčnemu zavezancu ob plačilu davka lahko nastala, zaradi njegove trajnejše

nelikvidnosti ali izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov, na katere pa sam ni mogel

vplivati, pri čemer pa bi mu odlog ali obročno plačevanje davka lahko omogočilo

preprečitev nastanka take škode.103

Z navedenimi omejitvami želi država preprečiti poseganje v ustavno načelo svobodne

gospodarske pobude in načelo prepovedi omejevanja konkurence, ki mu je Slovenija

zavezana z zakonodajo EU. V nasprotnem bi država s parcialnimi olajšavami in

ugodnostmi dajala prednost posameznim zasebnim gospodarskim subjektom in tako

prej navedena načela kršila.

Iz tega je moč sklepati, da je v teh primerih torej država pripravljena počakati na svoje

davčne prihodke, saj s tem zavezancu, ki opravlja poslovno dejavnost, pomaga

premostiti njegove likvidnostne težave in ga ohraniti pri nadaljnjem izvajanju njegove

dejavnosti. Hkrati pri tem varuje tudi socialne pravice delavcev, ki na ta način ohranijo

svojo zaposlitev..104

Pri posebnih primerih odloga in obročnega plačevanja davka v smislu 103. Člena

ZDavP-2 pa gre za nov institut v Zakonu o davčnem postopku, ki ga dosedanja ureditev

102

Plačilno nezmožnost«, kot merilo za ugotavljanje hujše gospodarske škode, je urejal Zakon o finančnem poslovanju podjetij

102, ki je 15.1.2008 prenehal veljati, zato se je merilo v ZDavP-2

nadomestilo s »trajnejšo nelikvidnostjo«, ki jo ureja Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (ZFPPIPP). 103

Špilar Marjan, Odpisi davkov v davčnem postopku, že navedeno delo, Str. 62 104

Špilar Marjan, Postopek in kriterij za odlog in obročno plačevanje davka v primerih hujše gospodarske škode, že navedeno delo, str. 51

57

v Zakonu o davčnem postopku iz leta 2004 oziroma Zakonu o davčnem postopku iz leta

1996 ni poznala.

V tem členu so urejeni posebni primeri odloga oziroma obročnega plačevanja davka, s

katerimi so davčnim zavezancem dane na voljo še dodatne možnosti poravnave davčne

obveznosti, ki pomenijo izjemo od siceršnjih pogojev za odlog oziroma plačilo davka,

predvsem pa pomenijo poenostavitev postopkov tako za davčne zavezance kot tudi za

davčni organ. Ne glede na izpolnjevanje pogojev iz 101. oziroma 102. Člena ZDavP-2

lahko davčni organ dovoli plačilo davka v največ dvanajstih mesečnih obrokih ali dovoli

odlog za največ dvanajst mesecev, če davčni zavezanec predloži ustrezen instrument

zavarovanja ali dovoli vknjižbo zastavne pravice v ustrezni register105(npr. zemljiška

knjiga, register neposestnih in zastavnih pravic).

V primeru, ko pa davčni zavezanec – fizična oseba, ki ne opravlja dejavnosti, ni zmožna

plačati davka v enkratnem znesku in ne more zagotoviti zavarovanja, pa se mu lahko

dovoli obročno plačilo v največ treh mesečnih obrokih. Tu gre za poenostavljen način

odobritve obročnega plačila, brez posebnih dokazovanj in za bistveno krajše obdobje

od običajnega obročnega plačevanja po tem zakonu. Za izdajo predhodne odločbe

zadostuje že izjava davčnega zavezanca da ni zmožen plačati davčne obveznosti v

enkratnem znesku in, da ne more zagotoviti zavarovanja plačila.

Iz prvega odstavka 103. člena ZDavP-2 izhaja, da posebna ureditev odloga ali

obročnega plačila davka velja za vse davčne zavezance, tako fizične osebe, samostojne

podjetnike posameznike in druge osebe z dejavnostjo ter pravne osebe.

Institut odloga in obročnega plačevanja davka v posebnih primerih je bil vzpostavljen

predvsem zaradi zagotovitvi večje pravne varnosti in poenostavitev davčnih postopkov

tako za zavezance za davek kot tudi za davčni organ. S temi cilji je zakonodajalec želel

urediti pobiranje davkov na način, da bo še v večji meri izkazan odnos med zavezanci

za davek in prejemniki davkov tako, da bodo zavezanci za davek izhajali iz izhodišča, da

je izpolnjevanje davčnih obveznosti njihova temeljna državljanska vrednota, in na drugi

strani zagotoviti delovanje organov, ki so pooblaščeni nad izvajanjem zakonov o

105


58

obdavčenju tako, da se vzpostavi sorazmernost med pravicami in obveznostmi davčnih

zavezancev med pravicami in obveznostmi davčnih organov.106

Za vse primere odloga in obročnega plačevanja davka zakon v 104. členu določa tudi

obresti in način njihovega izračuna. Z obračunom obresti pri odlogu oziroma obročnem

plačevanju davčnih obveznosti namreč država varuje višino pričakovanih dohodkov in

zasleduje načelo svobodne gospodarske pobude in prepovedi omejevanje konkurence,

saj bi v primeru, da davčni organ obresti ne bi obračunal, pomenilo slednje

brezobrestno kreditiranje in zmanjševanje višine davčne obveznosti.

Na podlagi opredeljenih institutov lahko sklenemo, da davčni sistem preko pravil

davčnega prava zasleduje temeljna ustavna in davčna načela. Davčno pravo nikakor ne

sme biti predmet odmaknjenega in nesistematičnega urejanja saj je celotni davčni

sistem nenehno vpet med družbene in ekonomske tokove. Institut odloga oziroma

obročnega plačevanja davka ni novost v slovenskem pravu. Vanj je bil vpeljan že s

prvim zakonom o davčnem postopku leta 1996. Zaradi potreb spreminjajoče se tržne

ureditve, ki je zahtevala modernejši pristop k urejanju celotnega pravnega področja in

zaradi vstopa Slovenije v Evropsko unijo, je tudi ta institut doživel celostno prenovo

preko novel zakona. Institut odloga in obročnega plačevanja davčne obveznosti je po

svojem namenu na eni strani socialni korektiv, kolikor gre za davčnega zavezanca –

fizično osebo, in na drugi strani vzvod preko katerega država skrbi za stabilno poslovno

okolje. V obeh primerih država poskuša premostiti trenutno plačilno nezmožnost

davčnega zavezanca zato sem mnenja, da institut odloga in obročnega plačevanja

davka v luči današnje ekonomske situacije zasluži poglobljeno in kritično obravnavo.

106

Špilar Marjan, Posebni primeri odloga in obročnega plačevanja davka, že navedeno delo, str. 10-13

59

9 UPORABLJENI VIRI IN LITERATURA

9.1 VIRI

http://www.durs.gov.si

http://www.eracunovodstvo.org

http://www.evroplus.si

http://www.racunovodja.com

http://www.unija.si

Pravilni o izvajanju Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS 141/2006, Ljubljana

30.12.2006 (zadnja sprememba: Uradni list RS, 24/2012, Ljubljana 30.3.2012)

Pravilnik o izvajanju Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 141/2006,

Ljubljana, 30.12.2006

Pravilnik o spremembah in dopolnitvah Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem

postopku, Uradni list RS, št. 101/11, Ljubljana, 27.12.2011

Ukaz o razglasitvi Zakona o dodatnih interventnih ukrepih za leto 2012 (ZDIU12),

Uradni list RS, št. 110/2011, Ljubljana, 31.12.2011

Zakon o davčnem postopku, (ZDavP) Uradni list RS, št. 18/1996, Ljubljana, 2.4.1996

Zakon o davčnem postopku, (ZDavP-1) Uradni list RS, št. 54/2004, Ljubljana,

20.5.2004

Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2), Uradni list RS, št. 117/2006, Ljubljana, 2006

Zakon o dohodnini (ZDoh-2-UPB7), Uradni list RS, št. 12/2011, Ljubljana, 28.2.2011

Zakon o gospodarskih družbah,( ZGD-1), Uradni list RS., 42/2006, Ljubljana,

19.4.2006

Zakon o minimalni plači, Uradni list RS, št. 5/2012, Ljubljana, 23.1.2012

Zakon o prijavi prebivališča, Uradni lis RS, št. 59/2006, Ljubljana, 8.6.2006

Zakon o socialnem varstvu, Uradni list RS, št. 3/2007, Ljubljana, 12.1.2007

Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (novela ZDavP-2D),

Uradni list RS, Ljubljana, 3.12.2010

http://www.durs.gov.si/

http://www.eracunovodstvo.org/

http://www.evroplus.si/

http://www.racunovodja.com/


60

Zakon o zakonski zvezi in družinskih razmerjih, Uradni list RS, št. 69/2004, Ljubljana,

24.6.2004

9.2 LITERATURA

B. Škof, M. Wakounig, B. Tičar, S. Jerman, A. Kobal, A. Ferčič, Davčno pravo, Pravna

fakulteta Univerze v Mariboru, Maribor, 2007

Grah-Whatmough Andrej, Novosti na področju dohodnine in davčnega postopka,

Pravna praksa, št. 2, Ljubljana, 2011

Jerovšek T., Simič I., Škof B., Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno

izobraževalni inštitut, Ljubljana, 2008

Kovač Polona, Načela davčnega postopka, Pravna praksa, št. 30, Ljubljana, 2006

Kunšek Mojca, Odslej strožja obravnava odpisa ali odloga davčne obveznosti, Pravna

praksa, št. 1,Januar 2011

Leksikon Cankarjeve založbe, Pravo, Druga razširjena in spremenjena izdaja,

Cankarjeva založba, Ljubljana, 2003

Pernek Franc, Finančno pravo in javne finance, Pravna fakulteta Univerze v Mariboru,

Maribor, 2001, str. 105

Sodba Upravnega sodišča RS, št. I U 1033/2010, z dne 15.3.2011

Sodba Upravnega sodišča RS, št. II U 27/2009, z dne 13.10 2010

Sodba Upravnega sodišča RS, št. IV U 18/2010, z dne 7.12.2010

Sodba Upravnega sodišča RS, št. I U 1142/2010, z dne 31.12.2010

Špilar Marjan, Odpisi davkov v davčnem postopku, magistrsko delo, januar 2008

Špilar Marjan, Posebni primeri odloga in obročnega plačevanja davka, Davčno-finančna

praksa, Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Št. 6, Letnik VIII, Maribor, junij 2007

61

Špilar Marjan, Postopek in kriterij za odlog in obročno plačevanje davka v primerih

hujše gospodarske škode, Računovodstvo, davki in pravo, Št. 9, Letnik I, Uradni list RS.,

Ljubljana, september 2008

Toplak Ludvig, Civilno pravo, Splošni del civilnega prava - 1. knjiga, Univerza v

Mariboru, Pravna fakulteta, Maribor, 2002

PRILOGE

Priloga: Obrazec vloge za odpis, delni odpis, odlog in obročno plačilo davka po

101. členu ZDavP-2

Priloga: Obrazec vloge za odlog ali obročno plačilo davka v primeru hujše gospodarske

škode po 102. členu ZDavP-2

Priloga: Obrazec vloge za odlog in obročno plačevanja davka po prvem odstavku 103.

člena ZDavP-2

Priloga: Obrazec vloge za odlog in obročno plačilo davka po drugem odstavku 103.

člena ZDavP-2

62

Documents

MATIJA UDOVČ ODLOG IN OBROČNO PLAČEVANJE DAVČNE … · 2018-08-24 · 4 Pernek Franc, Finančno pravo in javne finance, Pravna fakulteta Univerze v Mariboru, Maribor, 2001, str