Manual de audit al performanței

Manual de audit al performanței

Direcția Comitetului pentru controlul calității auditului (DQC) septembrie 2017

Introducere generală - pagina 1

MANUAL DE AUDIT AL PERFORMANȚEI

PREZENTARE GENERALĂ

Numărul paginii CAPITOLE DIN MANUALUL DE AUDIT AL PERFORMANȚEI

Pagina 2 Introducere generală

Pagina 6 Capitolul 1 - Cadrul aplicabil auditurilor performanței efectuate de Curtea de Conturi Europeană

Pagina 13 Capitolul 2 - Abordarea auditului performanței și cei 3 „E”

Pagina 26 Capitolul 3 - Planificarea auditului

Pagina 53 Capitolul 4 - Faza de examinare

Pagina 68 Capitolul 5 - Faza de raportare

Pagina 89 Cuprins detaliat

Contact

Orientări, bune practici, exemple, asistență și îndrumări pentru punerea în practică a prezentului manual de audit al performanței pot fi obținute de la Direcția Comitetul pentru controlul calității auditului (DQC) a Curții de Conturi Europene.

Vă rugăm să consultați pagina intranet a DQC sau să trimiteți un e-mail la adresele: ECA-DQC-CONTACT sau [email protected].

Suntem de acord cu reproducerea și difuzarea prezentului manual, nefiind necesară obținerea unei autorizații speciale în acest sens din partea Curții de Conturi Europene.



INTRODUCERE GENERALĂ

Contact Pentru orice informații suplimentare, vă rugăm să contactați: Curtea de Conturi Europeană Comitetul pentru controlul calității auditului (DQC) E-mail: ECA-DQC-CONTACT sau [email protected]

Capitole - Manualul de audit al performanței CUPRINS

Introducere generală

Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performanței efectuate de Curtea de Conturi Europeană

Capitolul 2: Abordarea auditului performanței și cei 3 „E”

Capitolul 3: Planificarea auditului

Capitolul 4: Faza de examinare

Capitolul 5: Faza de raportare

Obiectivul și conținutul manualului de audit al performanței

Structură

Glosar de concepte și de termeni tehnici


OBIECTIVUL ȘI CONȚINUTUL MANUALULUI DE AUDIT AL PERFORMANȚEI

Manualul de audit al performanței face parte din ansamblul de proceduri și orientări stabilite de către Curte. Obiectivul său este:

Obiectivul - Calitatea • de a contribui la atingerea unui înalt grad de calitate al activităților de audit al performanței și

• de a consolida competențele profesionale ale auditorilor în acest domeniu.

Conținutul

Politica de audit

Manualul a fost redactat pentru a răspunde nevoilor auditorilor și ale personalului de conducere din domeniul auditului. Acesta explică în termeni generali modul în care trebuie planificate, desfășurate și raportate activitățile de audit al performanței.

Îndeplinindu-și sarcinile și responsabilitățile care i-au fost încredințate în cadrul mandatului său prin tratat și prin Regulamentul financiar, Curtea de Conturi Europeană efectuează audituri în conformitate cu standardele internaționale de audit și codurile deontologice ale INTOSAI, în măsura în care acestea sunt aplicabile în contextul Uniunii Europene. Auditorii trebuie să respecte Manualul de audit al performanței al Curții, precum și totalitatea procedurilor de audit adoptate de aceasta.

Rolul esențial al raționamentului profesional

Manualul încurajează exercitarea raționamentului profesional în toate etapele procesului de audit, ceea ce este esențial, având în vedere diversitatea potențialelor teme de audit, a obiectivelor, precum și a metodelor de colectare și de analiză a datelor disponibile în auditul performanței.

Caracterul obligatoriu al formulărilor care conțin verbul „a

trebui”

Procedurile de audit al performanței sunt prezentate prin formulări care conțin verbul „a trebui”, ele având un caracter obligatoriu.

STRUCTURĂ

Manualul conține cinci capitole. Primele două capitole oferă informațiile de bază necesare, în timp ce capitolele 3-5 oferă orientări mai detaliate pentru fiecare fază a auditului performanței – planificare, examinare și raportare. Manualul este structurat după cum urmează:

CAPITOLUL 1 prezintă contextul auditului performanței în instituțiile UE,

precum și misiunea și obiectivele Curții în astfel de audituri.

CAPITOLUL 2 descrie abordarea auditului performanței, aplicarea conceptelor de economicitate, eficiență și eficacitate în contextul Uniunii Europene, precum și calitățile esențiale ale unui bun audit al performanței.

CAPITOLUL 3 prezintă procesul de planificare a auditului, în care se

încadrează și planul auditului.

CAPITOLUL 4 descrie faza de examinare din cadrul auditului, și anume desfășurarea auditului, comunicarea constatărilor auditului, gestionarea acestuia, precum și măsurile de control al calității.

CAPITOLUL 5 prezintă procesul de raportare, inclusiv activități precum

planificarea, redactarea, revizuirea, validarea, distribuirea și urmărirea situației acțiunilor întreprinse în urma raportului.


GLOSAR DE CONCEPTE ȘI DE TERMENI TEHNICI

O parte dintre definițiile următoare se bazează pe cele care se regăsesc în volumul 6 din colecția MEANS a Comisiei Europene, care stabilește cadrul metodologic de evaluare în domeniul politicilor structurale. Aceste concepte sunt aplicabile și altor domenii, în care este posibil să se utilizeze terminologii diferite.

DESTINATAR DIRECT Persoană sau organizație afectată în mod direct de intervenție. Termenul de „beneficiar” este de asemenea adesea utilizat. Destinatarii direcți primesc sprijin, servicii și informații și beneficiază de facilitățile create prin intermediul intervenției (de exemplu, agricultori care utilizează o rețea de irigație creată printr-un proiect de dezvoltare).

DESTINATAR INDIRECT Persoană sau organizație care nu are contact direct cu o intervenție, dar care este afectată de aceasta prin intermediul destinatarilor direcți, fie în mod pozitiv (de exemplu, o persoană care obține un loc de muncă pentru că unei alte persoane i s-a acordat dreptul la pensionare anticipată în cadrul unei intervenții), fie în mod negativ (de exemplu, firme care pierd contracte în favoarea altor firme ce au utilizat rețele de transfer de tehnologie create în cadrul unei intervenții vizând inovarea).

EFECT Schimbare care apare în urma execuției unei intervenții și care este legată, de regulă, de obiectivele intervenției respective. Efectele includ rezultate și impacturi. Efectele pot fi prevăzute sau neprevăzute, pozitive sau negative (de exemplu, o nouă autostradă atrage investitori într-o regiune, dar cauzează un nivel de poluare inacceptabil în zonele traversate).

FACTOR EXOGEN Factor independent al unei intervenții publice care este, parțial sau integral, cauza unor schimbări (rezultate și impacturi) observate la nivelul destinatarilor (ex.: condiții climatice, evoluția situației economice, performanța contractanților, comportamentul beneficiarilor).

IMPACT Consecințe socio-economice pe termen lung care pot fi observate după o anumită perioadă de timp de la încheierea unei intervenții și care pot afecta fie destinatarii direcți ai intervenției, fie destinatarii indirecți din afara cadrului intervenției, care se pot număra printre cei care au câștigat sau cei care au pierdut în urma acesteia.

INTERVENȚIE Orice acțiune sau operațiune desfășurată de autoritățile publice sau de alte organizații, indiferent de natura sa (politică, program, măsură sau proiect). Mijloacele de intervenție utilizate sunt subvențiile/granturile, împrumuturile, ratele de dobândă subvenționate, garanțiile, participațiile la capital și schemele de investiții cu capital de risc sau alte forme de finanțare.

MĂSURĂ În cadrul unei politici, unitatea de bază a gestionării programelor, constând într-un ansamblu de proiecte de același tip și dispunând de un buget clar definit. Fiecare măsură face, în general, obiectul unui mecanism de gestionare special.

NEVOIE Problemă sau dificultate care afectează grupurile implicate și pe care intervenția publică intenționează să o rezolve sau să o depășească.

OBIECTIV • obiectivele globale corespund impactului global al unei intervenții și sunt, în general, definite în legislația UE în termeni foarte largi (de exemplu, recuperarea decalajului în ceea ce privește nivelul de dezvoltare); de obicei, sunt transpuse de către Comisie și de către statele membre în obiective intermediare care corespund impacturilor intermediare estimate în urma programelor finanțate (de exemplu, îmbunătățirea competitivității întreprinderilor);

• obiectivele imediate se referă la rezultatele unei intervenții pentru destinatarii direcți și sunt stabilite, de regulă, de statele membre în cadrul implementării programelor finanțate (de exemplu, creșterea cu 20 % a cifrei de afaceri a întreprinderilor care beneficiază de sprijin tehnologic);

• obiectivele operaționale se referă la realizările care urmează să fie obținute (de exemplu, prestarea a 500 de ore de servicii de consultanță pentru întreprinderi mici și mijlocii).


POLITICĂ Un set de acțiuni și operațiuni diverse (programe, proceduri, legislație și norme) orientate spre un singur scop sau obiectiv general (de exemplu, politica europeană în domeniul coeziunii economice și sociale). Aceste activități se adaugă adesea una peste alta de-a lungul anilor.

PROCESE Procedurile și activitățile folosite pentru a transforma resursele în realizări (de exemplu, procedurile de acordare a subvențiilor sau de selectare a proiectelor pentru finanțare). Conceptul cuprinde, de asemenea, elaborarea informațiilor de gestiune, precum și utilizarea acestora de către personalul de conducere.

PROGRAM Un set organizat de resurse financiare, organizaționale și umane mobilizate pentru atingerea unui obiectiv sau a unui set de obiective într-o perioadă determinată. Programul este delimitat în ceea ce privește calendarul și bugetul, iar obiectivele sale sunt stabilite în prealabil. Acesta intră mereu sub responsabilitatea unei autorități sau a mai multor autorități care iau parte la procesul decizional. Programele sunt defalcate, în general, în măsuri și proiecte.

PROIECT Operațiune indivizibilă, delimitată în ceea ce privește calendarul și bugetul și plasată sub responsabilitatea unei organizații care pune în aplicare, cât mai aproape de locația proiectului, resursele alocate intervenției.

REALIZARE Ceea ce se produce sau se realizează cu resursele alocate unei intervenții (de exemplu, subvenții distribuite agricultorilor, cursuri de formare profesională pentru șomeri, drumuri construite într-o țară în curs de dezvoltare).

RESURSE Mijloace financiare, umane și materiale mobilizate pentru execuția unei intervenții. REZULTAT Schimbările imediate care se produc pentru destinatarii direcți în urma participării

acestora la o intervenție (de exemplu, accesul îmbunătățit într-o anumită zonă datorită construcției unui drum, stagiari care au găsit un loc de muncă).

Capitolul 1: Cadrul aplicabil auditurilor performanței efectuate de Curtea de Conturi Europeană - pagina 6


CAPITOLUL 1 CADRUL APLICABIL AUDITURILOR PERFORMANȚEI EFECTUATE DE CURTEA DE CONTURI EUROPEANĂ









1.1 Introducere

1.2 Auditul performanței și buna gestiune financiară în Uniunea Europeană

1.2.1 Auditul performanței

1.2.2 Buna gestiune financiară: tratat și Regulamentul financiar 1.2.3 Metode de gestiune aplicate în execuția bugetului

1.2.4 Sistemul de control intern necesar pentru a garanta o bună gestiune financiară

1.2.5 Relația dintre auditul performanței și auditul financiar și auditul de conformitate

1.2.6 Relația dintre auditul performanței și evaluare

1.3 Misiunea Curții și obiectivele auditurilor performanței

1.3.1 Obligațiile legale ale Curții

1.3.2 Obiectivele Curții


1.1 INTRODUCERE Acest capitol oferă un cadru de referință pentru auditurile performanței

efectuate de Curte, prezentând contextul pentru astfel de audituri în Uniunea Europeană, precum și misiunea și obiectivele Curții în acest domeniu.

Textul face referire în principal la bugetul general al Uniunii Europene („bugetul”) și la Comisie, întrucât acestea reprezintă principalul domeniu de audit al Curții. Totuși, acest cadru se aplică tuturor auditurilor performanței efectuate de Curte, inclusiv celor cu privire la fondurile europene de dezvoltare, la agenții și la Banca Centrală Europeană.

1.2 AUDITUL PERFORMANȚEI ȘI BUNA GESTIUNE FINANCIARĂ ÎN UNIUNEA EUROPEANĂ 1.2.1 Auditul performanței

Definiție

Un audit al performanței este o examinare independentă, obiectivă și fiabilă care urmărește să determine dacă întreprinderile, sistemele, operațiile, programele, activitățile sau organizațiile analizate funcționează în conformitate cu principiile economicității, eficienței și eficacității și dacă se pot realiza progrese din acest punct de vedere1

.

1.2.2 Buna gestiune financiară: tratat și Regulamentul financiar

Tratat

Articolul 317 din textul consolidat al Tratatului privind funcționarea Uniunii Europene (TFUE) stipulează: „Comisia […] execută bugetul […] pe propria răspundere […] în conformitate cu principiul bunei gestiuni financiare”, iar „[s]tatele membre cooperează cu Comisia astfel încât creditele să fie folosite în conformitate cu principiile bunei gestiuni financiare”.

Regulamentul financiar

Conform articolului 30 din Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Uniunii2

(„Regulamentul financiar”), conceptul de bună gestiune financiară cuprinde principiile economiei (economicității), eficienței și eficacității, care sunt definite după cum urmează:

principiul ECONOMICITĂȚII prevede ca resursele utilizate de entitatea auditată pentru desfășurarea activităților sale să fie puse la dispoziție în timp util, în cantitatea și la calitatea adecvate și la cel mai bun preț;

principiul EFICIENȚEI privește raportul optim între resursele utilizate și rezultatele3

obținute; principiul EFICACITĂȚII privește îndeplinirea obiectivelor specifice stabilite

și obținerea rezultatelor scontate.

1 ISSAI 300. 2 JO L 298, 26.10.2012, p. 1 (modificat ultima dată prin JO L 286, 30.10.2015, p. 1). 3 Termenul de „rezultate” utilizat în contextul eficienței și al eficacității trebuie interpretat într-un sens larg care să acopere realizările,

rezultatele și impacturile (a se vedea Glosarul de la paginile 5-6).


1.2.3 Metode de gestiune aplicate în execuția bugetului

Comisia este responsabilă de execuția generală a bugetului; totuși, Regulamentul financiar (articolul 58, 2012) prevede trei metode diferite de gestiune:

Gestiunea directă • gestiune directă prin intermediul serviciilor sale; această metodă este utilizată, în principal, în domeniul acțiunilor externe și al cheltuielilor administrative și implică gestiunea directă, care este responsabilitatea direcțiilor generale din cadrul Comisiei4

Gestiunea partajată (articolul 59 din Regulamentul financiar)

; • gestiune partajată; gestiunea partajată constă în delegarea sarcinilor de

execuție statelor membre și se referă, în principal, la cheltuielile din agricultură și la cele legate de acțiunile structurale;

Gestiunea indirectă (articolul 60 din Regulamentul financiar)

• gestiune indirectă, încredințată țărilor terțe sau organismelor desemnate de acestea, organizațiilor internaționale, Băncii Europene de Investiții, Fondului european de investiții sau altor organisme menționate la articolul 58 alineatul (1) litera (c) (Regulamentul financiar, 2012); această metodă constă în delegarea sarcinilor de execuție țărilor beneficiare și organizațiilor internaționale, în general în domeniul acțiunilor externe, sau unor agenții ale UE și unor organisme din sectorul public sau privat, în special în domeniul politicilor interne.

Metoda de gestiune are un impact semnificativ asupra auditului

Fiecare metodă implică o repartizare diferită a rolurilor și a responsabilităților în materie de execuție a bugetului, care trebuie luate atent în considerare la planificarea și desfășurarea unui audit al performanței și în procesul de raportare cu privire la acesta.

4 Comisia poate transfera responsabilitățile de pregătire și executare a activităților către delegațiile din țările terțe.


1.2.4 Sistemul de control intern necesar pentru a garanta o bună gestiune financiară Pentru a obține o asigurare rezonabilă că obiectivul unei bune gestiuni

financiare este atins, Comisia și celelalte entități auditate trebuie să instituie un sistem de control intern adecvat5

. Sistemele informatice (IT) reprezintă o parte a sistemului de control intern din

cadrul Comisiei, care urmează modelul propus de COBIT6

COSO

în materie de guvernanță IT în gestionarea informațiilor și a resurselor informatice.

În 2017, Comisia a trecut la un sistem bazat pe o serie de principii, cu scopul de a asigura un control intern solid prin intermediul unei evaluări continue din partea sa, permițând totuși serviciilor sale să dispună de flexibilitatea necesară pentru a facilita adaptarea la propriile caracteristici și circumstanțe specifice. Noul cadru de control intern cuprinde cinci componente de control intern și 17 principii bazate pe 2013 Internal Control-Integrated Framework (Cadrul integrat de control intern 2013) elaborat de COSO, după cum urmează:

Concepția cadrului de control intern al Comisiei7

Componentele și principiile de control intern în cadrul Comisiei

Componentele de

control intern Principiile de control intern

Mediul de control 1. Dă dovadă de angajament pentru integritate și valori etice

2. Își asumă o responsabilitate de supervizare

3. Stabilește structura, autoritățile și responsabilitățile corespunzătoare

4. Dă dovadă de angajament pentru competență profesională

5. Impune obligația de a răspunde de gestiune

Analiza riscurilor 6. Precizează obiectivele în mod adecvat

7. Identifică și analizează riscurile

8. Estimează riscul de fraudă

9. Identifică și analizează schimbările semnificative

Activitățile de control 10. Selectează și dezvoltă activitățile de control

11. Selectează și dezvoltă un control general asupra tehnologiilor informaționale utilizate

12. Implementează activitățile de control prin intermediul unor politici și proceduri

Informațiile și comunicarea

13. Utilizează informații relevante

14. Comunică pe plan intern

15. Comunică cu părțile externe

Monitorizarea 16. Efectuează evaluări continue și/sau punctuale

17. Evaluează și comunică deficiențele

5 COSO (Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission - Comitetul Organizațiilor de Sponsorizare a Comisiei

Treadway) definește controlul intern ca fiind un proces desfășurat de către consiliul de administrație, conducerea și alți membri ai personalului unei entități, cu scopul de a oferi o asigurare rezonabilă cu privire la îndeplinirea următoarelor categorii de obiective: • eficacitatea și eficiența operațiunilor; • fiabilitatea informațiilor financiare raportate; • respectarea legilor și a reglementărilor aplicabile.

6 COBIT (Control Objectives for Information and Related Technology - Obiective de control pentru tehnologia informației și tehnologii conexe).

7 Comunicare a Comisiei către comisarul Oettinger, intitulată Revision of the Internal Control Framework (Revizuirea cadrului de control intern) [C(2017) 2373 final din 19 aprilie 19.4.2017].


1.2.5 Relația dintre auditul performanței și auditul financiar și auditul de conformitate Auditul performanței diferă sub multe aspecte de auditul financiar; principalele

diferențe sunt sintetizate după cum urmează:

ASPECTE Auditul performanței Auditul financiar și auditul de conformitate

Obiectiv Evaluează dacă fondurile UE au fost utilizate în mod economic, eficient și eficace.

Evaluează legalitatea și regularitatea operațiunilor financiare, precum și fiabilitatea conturilor.

Domeniu de aplicare

Politică, program, organizare, activități și sisteme de gestiune.

Operațiuni financiare, proceduri de contabilitate și controale-cheie.

Bază academică Economie, științe politice, sociologie etc. Contabilitate și drept.

Metode Variază de la un audit la altul. Cadru standardizat.

Criterii de audit

Libertate mai mare pentru auditori în selectarea criteriilor. Criterii unice pentru fiecare audit.

Mai puțină libertate pentru auditori în selectarea criteriilor. Criterii standard stabilite de legislație și reglementări, aplicabile tuturor auditurilor.

Rapoarte

Rapoarte speciale publicate ad hoc. Structura și conținutul variază în funcție de obiective.

Raportul anual prezintă, într-un capitol separat, o macroperspectivă asupra performanței bugetului UE.

Raport anual. Mai mult sau mai puțin standardizat.

Realizarea unui audit integrat

În cadrul unui audit al performanței se pot include și aspecte care țin de auditul financiar și auditul de conformitate8, precum și considerații de mediu în contextul dezvoltării sustenabile9

trebuie analizată cu prudență.

. Auditul care combină toate aceste aspecte se numește un „audit integrat”. Decizia de a efectua un audit al performanței sau un audit integrat depinde de raționamentul profesional, iar ea trebuie luată în funcție de caz. Auditorii trebuie să fie conștienți că efectuarea unui audit axat exclusiv pe performanță reprezintă deja o sarcină dificilă și că efectuarea unui audit integrat ar fi o misiune și mai solicitantă.

Realizarea unui audit integrat trebuie, așadar, să fie întotdeauna analizată cu mare prudență și un astfel de audit ar trebui să fie întreprins doar în cazurile în care este clar că vor fi posibile obținerea unor probe de audit suficiente, pertinente și fiabile, precum și emiterea unor informații clare, utile și oportune în faza de raportare, pentru a îndeplini atât obiectivele auditului performanței, cât și cele ale auditului financiar și/sau ale auditului de conformitate. Cele două elemente trebuie să fie clar diferențiate în planul de audit și în programul auditului, astfel încât echipa de audit să poată face clar distincția între diferitele obiective de audit din cadrul sarcinii de audit și să le acorde atenția cuvenită.

În cazul în care există o suprapunere între alte tipuri de audit și auditul performanței, clasificarea misiunii de audit în cauză trebuie să fie determinată de obiectivul principal al auditului respectiv10

.

8 Standardele de audit din seriile ISSAI 1000 și ISSAI 4000. 9 Punctul 16 din standardul de audit ISSAI 3000. 10 Idem.


1.2.6 Relația dintre auditul performanței și evaluare Evaluarea reprezintă un element important al sistemului de control intern al

Comisiei. Conform acesteia din urmă11

, evaluarea înseamnă aprecierea intervențiilor în funcție de rezultatele și impacturile acestora, precum și în funcție de nevoile pe care intenționează să le satisfacă.

Principalele obiective ale evaluărilor sunt:

• de a contribui la conceperea intervențiilor, inclusiv la stabilirea priorităților politice;

• de a acorda sprijin în procesul de alocare eficientă a resurselor;

• de a îmbunătăți calitatea intervenției;

• de a raporta cu privire la realizările intervenției (răspunderea pentru actul de gestiune).

Similitudini Există similitudini și diferențe între auditul performanței și evaluare. Ambele

activități implică examinarea concepției politicilor, precum și a proceselor de punere în aplicare și a consecințelor acestora, în scopul evaluării economicității, a eficienței și a eficacității unei entități sau ale unei activități. Cunoștințele, competențele și experiența considerate necesare sunt similare, la fel ca și metodele de colectare și de analiză a datelor. Principala diferență este dată de contextul în care au loc cele două activități, precum și de obiectivul fiecăreia.

Diferențe Auditul performanței se înscrie într-un cadru de răspundere de gestiune, care

implică faptul că răspunderea pentru gestiunea fondurilor UE este a Comisiei și a altor instituții și organizații vizate, acestea având obligația de a furniza informații pertinente și fiabile pentru a demonstra rezultatele obținute și pentru a-și asuma responsabilitatea pentru obținerea acestora, din perspectiva așteptărilor convenite. Auditurile performanței sunt efectuate de auditori care își păstrează independența în selectarea și stabilirea modului în care își vor desfășura activitatea, comunicând rezultatele autorității responsabile de descărcarea de gestiune (Parlamentul European, la recomandarea Consiliului).

Așadar, scopul auditurilor performanței efectuate de Curte nu este de a realiza evaluări complete ale activităților UE. Aceasta este responsabilitatea Comisiei, a statelor membre și a altor responsabili de activitățile UE. Totuși, auditurile performanței tind să includă elemente de evaluare ale anumitor subiecte selecționate și să analizeze sisteme de evaluare și informații cu scopul de a aprecia calitatea acestora; atunci când informațiile rezultate în urma evaluării sunt considerate satisfăcătoare și pertinente, ele vor fi utilizate ca probe de audit.

11 Comunicările Comisiei cu privire la evaluare: SEC(2000) 1051, Focus on Results: Strengthening Evaluation of Commission Activities

(Accent pe rezultate: consolidarea evaluării activităților Comisiei), și SEC(2007) 213, Responding to Strategic Needs: Reinforcing the use of evaluation (Satisfacerea nevoilor strategice: consolidarea utilizării evaluării).


1.3 MISIUNEA CURȚII ȘI OBIECTIVELE AUDITURILOR PERFORMANȚEI 1.3.1 Obligațiile legale ale Curții

Tratat

Cadrul legal pentru auditurile performanței efectuate de Curte cu privire la activitățile Uniunii Europene este stabilit prin tratat. La articolul 287 alineatul (2) din textul consolidat al tratatului se stipulează următoarele: „Curtea de Conturi […] asigură buna gestiune financiară”.

1.3.2 Obiectivele Curții Declarația cu privire la misiunea Curții stipulează că:

Misiune și rol:

Misiune

Auditorul extern independent al UE

În calitate de auditor extern independent al UE, Curtea contribuie la îmbunătățirea gestiunii financiare a UE, promovează răspunderea pentru actul de gestiune și transparența și joacă rolul de gardian independent al intereselor financiare ale cetățenilor Uniunii. Curtea verifică dacă bugetul Uniunii Europene a fost executat în mod corect și dacă fondurile UE au fost colectate și cheltuite cu respectarea legislației și a principiilor bunei gestiuni financiare. În condițiile în care Europa se confruntă cu provocări din ce în ce mai redutabile și cu o presiune crescută asupra finanțelor sale publice, rolul Curții devine din ce în ce mai important.

Rol

Auditor extern

În societățile democratice, pentru a se asigura o supraveghere și un proces decizional eficace, este esențial să se dispună de informații complete, exacte și ușor accesibile cu privire la execuția bugetului și la implementarea politicilor. Aceste informații contribuie la promovarea bunei gestiuni financiare, servind totodată drept bază pentru obligația de a răspunde pentru actul de gestiune. Ca și statele membre, UE are nevoie de un auditor extern care să joace rolul de gardian independent al intereselor financiare ale cetățenilor.

Gardianul finanțelor UE

În condițiile în care Europa se confruntă cu provocări din ce în ce mai redutabile și cu o presiune crescută asupra finanțelor sale publice, rolul Curții de Conturi Europene devine din ce în ce mai important. Curtea avertizează cu privire la riscurile existente, oferă asigurări și formulează recomandări adresate factorilor de decizie din UE cu privire la modalități de a îmbunătăți gestiunea finanțelor publice și de a se asigura că cetățenii europeni știu cum sunt utilizați banii lor. Aceasta reprezintă, în esență, contribuția Curții la consolidarea legitimității democratice și a sustenabilității Uniunii Europene.

acces la sisteme și proceduri în statele membre

Activitatea de audit de sistem a Curții în statele membre poate consta numai într-o evaluare a sistemelor și a procedurilor care au fost instituite în scopul gestiunii veniturilor și cheltuielilor Uniunii. Un audit al procedurilor exclusiv naționale, aferente finanțărilor care provin exclusiv de la bugetul național și care nu au legătură cu gestiunea veniturilor și cheltuielilor Uniunii, nu intră în mandatul Curții. Curtea are totuși dreptul de a efectua vizite de colectare a informațiilor în statele membre, dar numai în măsura în care astfel de vizite sunt necesare pentru a se determina modul în care Uniunea se achită de atribuția sa de gestionare a veniturilor și cheltuielilor Uniunii.


acces la sisteme și proceduri în țările terțe

Nu există un temei juridic clar prin care să se acorde Curții acces la sistemele țărilor terțe, chiar și în cazurile în care regulamentul în baza căruia se acordă finanțarea UE conferă Comisiei competența de a delega unor experți sarcina de a efectua „activități de control”, cu alte cuvinte, verificări la fața locului. Fiecare regulament aferent unei politici anume trebuie analizat independent. Curtea este însă îndreptățită să solicite prezența unor reprezentanți ai Comisiei în timpul unor astfel de verificări la fața locului. Această participare trebuie să aibă loc sub rezerva acordului Comisiei.

furnizarea unor informații independente

După cum s-a indicat mai sus, auditurile performanței efectuate de Curte se înscriu într-un cadru de răspundere de gestiune publică. Obiectivul Curții este, așadar, să furnizeze informații independente autorității responsabile de descărcarea de gestiune, precum și cetățenilor europeni, în general, cu privire la:

cu privire la cei 3 „E”

• economicitatea, eficiența și eficacitatea cu care Comisia și alte entități auditate au utilizat resursele UE și

• eficacitatea sistemelor de gestiune a performanței din cadrul Comisiei și al altor organisme auditate, inclusiv fiabilitatea declarațiilor cu privire la performanța obținută.

și formularea unor recomandări. Curtea urmărește să contribuie la îmbunătățirea gestiunii financiare a fondurilor

UE prin formularea de recomandări. Astfel de îmbunătățiri pot implica:

• economii financiare;

• metode de lucru mai bune;

• evitarea risipei;

• îndeplinirea obiectivelor declarate într-un mod mai eficient din punctul de vedere al costurilor.

De asemenea, trebuie luată în considerare, acolo unde este cazul, perspectiva cetățeanului în legătură cu performanța entității auditate.

Capitolul 2: Abordarea auditului performanței - pagina 14


CAPITOLUL 2 ABORDAREA AUDITULUI PERFORMANȚEI ȘI CEI 3 „E”








2.1 Introducere

2.2 O abordare a auditului orientată spre performanța obținută

2.2.1 Auditul direct al performanței

2.2.2 Auditul sistemelor de control

2.3 Modul de aplicare a celor 3 „E”

2.3.1 Utilizarea modelelor logice în auditurile performan ței

2.3.2 Aplicarea conceptelor

Economicitate

Eficiență

Eficacitate

2.4 Calitățile esențiale ale unui bun audit al performanței

2.4.1 Exercitarea unui raționament echilibrat pe tot parcursul procesului de audit

2.4.2 Utilizarea unei combinații de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de date

2.4.3 Formularea întrebărilor de audit de așa manieră încât pe baza lor să poată fi trase concluzii

2.4.4 Analiza și gestionarea riscurilor care pot afecta întocmirea raportului de audit

2.4.5 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a realiza cu succes activitatea de audit

2.4.6 Probe suficiente, pertinente și fiabile care să vină în sprijinul constatărilor auditului

2.4.7. Luarea în considerare a concluziilor și a recomandărilor posibil să fie formulate în raportul final încă din faza de planificare

2.4.8 Este adoptată o abordare bazată pe transparență – o abordare „fără surprize” – față de entitatea auditată și de alte părți interesate

2.5 Controlul calității



2.1 INTRODUCERE

Este important să se utilizeze o abordare de audit care va produce rezultate cât mai relevante, la cele mai mici costuri. Pentru orice audit, se poate utiliza o combinație de abordări diferite.

2.2 O ABORDARE A AUDITULUI ORIENTATĂ SPRE PERFORMANȚA OBȚINUTĂ

Auditurile performanței trebuie să furnizeze informații orientate spre performanța obținută și care reprezintă un interes deosebit pentru Parlamentul European, Consiliu, Comisie și alte organisme auditate. Acest lucru înseamnă că, în loc să se acorde prioritate controalelor și proceselor, auditurile performanței efectuate de Curte trebuie să fie orientate spre performanța obținută și să permită evaluarea efectului pe care îl au constatările auditului în ceea ce privește economicitatea, eficiența sau eficacitatea. Auditurile performanței vor combina următoarele abordări, punând accentul în mod deosebit pe una sau pe alta dintre acestea, în funcție de circumstanțele specifice ale auditului:

Abordare Accent pus pe

Auditul direct al performanței Resurse, realizări, rezultate și impacturi.

Auditul sistemelor de control

Gradul de adecvare a politicilor și a procedurilor implementate de către administratori pentru promovarea, monitorizarea și evaluarea performanței.

2.2.1 Auditul direct al performanței

Această abordare este axată direct pe performanța obținută, accentul fiind pus pe resurse, realizări, rezultate și impacturi. Ipoteza pe care se bazează este aceea că, în cazul în care performanța obținută este satisfăcătoare, riscul existenței unor probleme grave la nivelul concepției sau al execuției activității sau la nivelul sistemelor de control este scăzut. Astfel de audituri pot, de exemplu, să evalueze dacă politicile adoptate au fost puse în aplicare în mod corespunzător și dacă obiectivele propuse au fost îndeplinite sau dacă deciziile luate referitor la politici au avut consecințe financiare, economice, socia le și de mediu nedorite.

Criteriile adaptate sunt esențiale.

Examinarea directă a performanței este indicată atunci când există criterii adaptate pentru a măsura cantitatea, calitatea și costurile aferente resurselor, realizărilor, rezultatelor și impacturilor. Atunci când se constată că performanța obținută este nesatisfăcătoare, examinarea activității și a sistemelor de control este aprofundată astfel încât să poată fi identificate cauzele.


2.2.2 Auditul sistemelor de control

Verificarea concepției și a punerii în aplicare a sistemelor,

Scopul acestei abordări este de a determina dacă entitățile auditate și Comisia au elaborat și au pus în aplicare sisteme de gestiune și de monitorizare care să permită optimizarea economicității, a eficienței și a eficacității, respectând în același timp constrângerile existente. Activitatea de audit implică analiza, examinarea și testarea elementelor-cheie din cadrul acestor sisteme. Acest tip de audit va examina adesea dacă măsurile alese corespund obiectivelor politicii și dacă acestea din urmă au fost transpuse în planuri operaționale care conțin obiective operaționale, a căror realizare este evaluată ulterior.

inclusiv a sistemelor de informații.

Această abordare constă, de asemenea, în a verifica dacă sistemele existente produc informații pertinente, fiabile și oportune cu privire la mobilizarea resurselor financiare, umane și de alt tip (intrări), la desfășurarea activităților (proceselor) și la obținerea realizărilor, care trebuie comparate cu obiectivele operaționale prin intermediul indicatorilor de performanță. Atunci când apar discrepanțe, se va examina dacă sunt luate măsuri corective corespunzătoare la timp pentru a adapta planul operațional, mobilizarea resurselor și/sau desfășurarea activităților. Această abordare implică adesea examinarea sistemului de evaluare și a informațiilor furnizate de acesta pentru a aprecia calitatea lor și pentru a utiliza ca probe de audit constatările, concluziile și recomandările rezultate în urma evaluării, atunci când sunt considerate satisfăcătoare și relevante pentru obiectivele auditului.

2.3 MODUL DE APLICARE A CELOR 3 „E” 2.3.1 Utilizarea modelelor logice în auditurile performanței

Stabilirea logicii intervenției Indiferent de natura sa (politică, program, măsură, proiect), o intervenție publică poate fi analizată ca un set de resurse financiare, organizaționale și umane mobilizate pentru a îndeplini, într-o anumită perioadă de timp, un obiectiv sau un ansamblu de obiective, cu scopul de a rezolva sau de a depăși o problemă sau o dificultate care afectează anumite grupuri-țintă. Utilizarea modelelor logice poate ajuta echipa de audit să identifice și să stabilească relația dintre nevoile socioeconomice care trebuie soluționate cu ajutorul intervenției și obiectivele, resursele, procesele, realizările și efectele acesteia – acestea din urmă incluzând rezultatele (schimbări imediate pentru destinatarii direcți după ce au luat parte la o intervenție publică) și impacturile (efectele pe termen mai lung ale intervenției). Următoarea diagramă prezintă un exemplu de model logic pentru un program.



Teoretic, auditurile performanței ar trebui să permită examinarea tuturor elementelor și a relațiilor care apar în astfel de modele, concentrându-se asupra celor 3 „E” – economicitate, eficiență și eficacitate.

2.3.2 Aplicarea conceptelor

Utilizarea riscurilor care pot afecta cei 3 „E” în formularea întrebărilor

de audit.

Auditorii trebuie să identifice riscurile care pot afecta economicitatea, eficiența și eficacitatea și să formuleze, pe baza acestora, întrebările de audit. Fiecare dintre aceste trei concepte are practic o importanță egală, acordarea unei priorități unuia sau altuia făcându-se în funcție de fiecare caz în parte; totuși, auditorii sunt încurajați să ia în considerare eficacitatea ca element de analiză ori de câte ori este posibil. Auditul performanței nu presupune și nici nu trebuie să aibă ca scop o examinare simultană și exhaustivă a tuturor aspectelor legate de economicitate, eficiență și eficacitate. Acesta va examina mai degrabă anumite aspecte legate de oricare dintre aceste trei principii sau o combinație de aspecte legate de toate aceste trei principii, în funcție de riscurile potențiale majore identificate. Prin realizarea unei astfel de selecții, există mai puține riscuri ca auditul să fie exagerat de ambițios.

În paginile care urmează, se prezintă, pentru fiecare dintre conceptele de

economicitate, eficiență și eficacitate:

• riscurile generale care pot afecta buna gestiune financiară;

• problemele care trebuie abordate în cadrul unui audit;

• exemple de riscuri în contextul UE;

• exemple de întrebări de audit legate de fiecare dintre cele trei concepte;

• elementele principale pe care se va concentra un audit într-un domeniu dat.

Economicitate

Problemele legate de economicitate se pun atunci când o entitate sau o activitate ar putea reduce costurile resurselor în mod semnificativ pentru un anumit nivel de realizări sau de rezultate. Printre riscurile generale din acest domeniu se numără cele care privesc:

Menținerea unui nivel scăzut al costurilor

• risipa, adică utilizarea unor resurse care nu sunt necesare pentru obținerea realizărilor sau a rezultatelor dorite;

• plățile în exces, adică obținerea unor resurse care sunt utilizate, dar care ar fi putut fi obținute la un cost mai scăzut, și

• încorporarea unor elemente costisitoare și inutile (gold-plating), adică achiziționarea unor resurse de o calitate mai ridicată decât cea necesară pentru a obține realizările sau rezultatele dorite.


pentru îndeplinirea obiectivelor fixate,

Auditul economicității are ca scop, așadar, să stabilească dacă resursele alese pentru atingerea obiectivelor fixate sunt cele mai corespunzătoare și dacă sunt obținute la cel mai scăzut cost. Acesta va stabili, de exemplu:

• dacă entitatea auditată achiziționează la cel mai mic cost resurse corespunzătoare din punctul de vedere al naturii, al calității și al cantității acestora;

• dacă entitatea auditată își gestionează resursele astfel încât să reducă cheltuielile generale la minimum;

• dacă intervenția ar fi putut fi concepută sau executată într-un mod diferit care să fi permis reducerea costurilor.

Exemplu de risc - Regimul de pensii de invaliditate în cadrul instituțiilor

europene Cu unele excepții rare, dosarele examinate nu conțineau niciun indiciu care să arate că se depuseseră, în prealabil, eforturi serioase cu scopul de a se găsi o soluție alternativă. Sugestiile din partea medicului, în principal în ceea ce privește schimbarea postului, nu au fost practic niciodată urmate. Foarte rar era oferită o alternativă la pensia de invaliditate sau aceasta era oferită prea târziu. Un sfert dintre foștii membri ai personalului incluși în eșantion care primeau pensii de invaliditate și-ar fi putut continua probabil activitatea dacă instituția ar fi detectat și tratat invaliditatea acestora într-o fază incipientă. Acest lucru este confirmat de răspunsurile primite la chestionar: 20 % din foștii membri ai personalului considerau că și-ar fi putut continua activitatea dacă li s-ar fi oferit o alternativă. Pe această bază, se poate estima că, în principiu, în fiecare an, s-ar fi putut economisi aproximativ 10 milioane de euro din costul net al pensiilor de invaliditate acordate în cursul anului, prin punerea în aplicare a unei politici de detectare și de tratare din timp a absențelor repetate sau prelungite pe motiv de boală.

Exemple de întrebări de audit referitoare la economicitate

Auditul direct al performanței

• Au fost obținute cele mai bune prețuri pentru serviciile de consultanță legate de programul de sprijin pentru IMM-uri?

• Este posibil să se reducă în mod echitabil costurile cauzate de absențele pe motiv de boală?


• Gestionarea de către Comisie a programului de sprijin pentru producția de bumbac include analizarea și monitorizarea costurilor, inclusiv a celor suportate de consumatori?

• Au fost stabilite proceduri care să garanteze că cheltuielile privind transportul ajutoarelor alimentare sunt cele mai mici posibil și sunt mai bune în comparație cu cheltuielile suportate de alți donatori? Sunt aceste proceduri adecvate și aplicate în mod corespunzător?


cu un accent pus adesea pe procedurile de achiziții.

Examinarea aspectelor legate de economicitate conduce deseori auditorul la analizarea procedurilor și a deciziilor de administrare din interiorul entităților auditate cu privire la achiziționarea bunurilor, a lucrărilor și a serviciilor. Auditorul va stabili, în special, dacă procesul de achiziție a permis obținerea celui mai bun raport costuri-beneficii. Domeniile care vor fi auditate vor cuprinde, de exemplu, definirea cerințelor exacte ale utilizatorilor pentru a se determina ceea ce se dorește să se obțină prin intermediul contractelor de achiziție de bunuri, lucrări și servicii, identificarea calității necesare pentru realizările cerute și stabilirea termenului de livrare a bunurilor, lucrărilor și serviciilor. De asemenea, auditorul va examina adesea modul în care au fost elaborate și aplicate criteriile de selecție și de atribuire.

Eficiență

Problemele legate de eficiență se pun atunci când o entitate sau o intervenție ar putea crește cantitatea sau calitatea realizărilor sau a rezultatelor fără a crește volumul resurselor utilizate. Printre riscurile generale din acest domeniu se numără cele care privesc:

Exploatarea la maximum a resurselor disponibile

• pierderile (resursele utilizate nu conduc la realizările dorite);

• un raport resurse/realizări neoptim (de exemplu, rata eficienței forței de muncă este scăzută);

• execuția lentă a intervenției și

• neidentificarea și necontrolarea externalităților, cum ar fi costurile impuse persoanelor fizice sau entităților din afara intervenției sau a organizației.

pentru optimizarea „productivității”,

Auditul eficienței constă, așadar, în a evalua dacă raportul care există între resursele utilizate și realizările sau rezultatele obținute este unul optim. Eficiența este strâns legată de conceptul de „productivitate”, iar demersul cel mai important constă în a determina dacă realizările sau rezultatele au fost obținute la un nivel optim în ceea ce privește cantitatea, calitatea și respectarea termenelor în contextul resurselor disponibile. Auditul va stabili, de exemplu:

• dacă realizările sau rezultatele au fost obținute la un raport cost-eficacitate optim;

• dacă există blocaje sau suprapuneri inutile care ar fi putut fi evitate.

Exemplu de risc - măsuri forestiere în cadrul politicii de dezvoltare rurală În ceea ce privește obiectivul de extindere a suprafețelor împădurite, există diferite tipuri de terenuri care pot fi împădurite. Regulamentul prevede că sprijinul acordat pentru împădurirea terenurilor agricole aflate în proprietatea autorităților publice va acoperi doar costul de instalare. Acest lucru înseamnă că nu se acordă niciun sprijin pentru compensarea pierderilor de venituri sau pentru costurile de întreținere, așa cum se procedează în cazul împăduririi terenurilor aflate în proprietate privată. Astfel, teoretic, ar fi mult mai eficace orientarea sprijinului către terenurile aflate în proprietatea autorităților publice, deoarece acest lucru ar permite împădurirea unei suprafețe mult mai întinse cu aceeași finanțare.


Exemple de întrebări de audit legate de eficiență Auditul direct al performanței

• Cum se situează costul per loc de muncă creat în cadrul programului UE de formare profesională pentru șomerii pe termen lung în comparație cu alte costuri per loc de muncă din cadrul unor inițiative similare?

• Ar fi putut proiectele să fie executate într-un mod diferit care să fi condus la rezultate mai bune în ceea ce privește respectarea termenelor și calitatea?


• Există proceduri adecvate pentru ierarhizarea în funcție de priorități și pentru selectarea proiectelor de infrastructură în domeniul transporturilor astfel încât să se obțină un impact maxim cu ajutorul fondurilor acordate de UE? Sunt adecvate criteriile utilizate și sunt acestea puse în aplicare așa cum s -a prevăzut inițial?

• Instituțiile UE dispun și utilizează în mod consecvent, în cadrul procesului decizional, informații de gestiune esențiale în ceea ce privește suprafața, starea, gradul de utilizare și costurile aferente spațiilor de birouri?

prin examinarea realizărilor

Atunci când auditul eficienței are ca obiectiv examinarea realizărilor, auditorii procedează adesea la examinarea proceselor prin care o organizație transformă resursele în realizări. Evaluarea poate include calcularea costului unitar al realizărilor obținute (de exemplu, costul mediu pe oră de formare profesională) sau a ratei de eficiență a forței de muncă (de exemplu, numărul de cereri de finanțare procesate pe zi) și compararea acestora cu criterii acceptate, care pot fi stabilite prin raportarea la organizații similare, la perioade anterioare sau la standarde pe care entitatea auditată le-a adoptat în mod explicit.

și/sau a rezultatelor.

Atunci când auditul eficienței are ca obiectiv examinarea rezultatelor, este necesar, de regulă, să se recurgă la anumite instrumente economice pentru a se aprecia capacitatea reală sau potențială a unei entități auditate, a unei operațiuni sau a unui program de a obține anumite rezultate la un anumit cost. De exemplu, se poate proceda la o analiză a raportului dintre costuri și eficacitate pentru a se stabili legătura dintre efectele nete ale unei intervenții și resursele financiare necesare producerii efectelor respective; criteriile de apreciere pot fi, de exemplu, costul per unitate de rezultat obținut (de exemplu, costul per loc de muncă creat), care este apoi comparat cu costul altor intervenții alese ca etalon. În funcție de abordarea auditului, auditorii fie vor examina fiabilitatea analizei efectuate de organismul auditat, fie vor efectua ei înșiși o astfel de analiză.

Eficacitate

Problemele legate de eficacitate se pun atunci când o entitate sau o intervenție

nu produce realizările, rezultatele sau impacturile scontate. Printre riscurile generale din acest domeniu se numără cele care privesc:

Atingerea scopurilor sau a obiectivelor stabilite,

• deficiențe la nivelul concepției politicii, de exemplu, evaluarea inadecvată a nevoilor, obiective neclare sau incoerente, modalități de intervenție inadecvate sau imposibilitatea de a le pune în practică, și

• deficiențe la nivelul procesului de gestiune, de exemplu, obiective neîndeplinite, personal de conducere care nu stabilește prioritățile în îndeplinirea obiectivelor.


Auditul eficacității constă, așadar, în aprecierea măsurii în care au fost atinse diferitele tipuri de obiective:

care pot fi operaționale (realizări), • obiective operaționale: auditul evaluează măsura în care au fost produse

realizările scontate și implică, de regulă, examinarea operațiunilor interne ale organizațiilor responsabile de punerea în aplicare a intervenției;

imediate (rezultate),

• obiective imediate: auditul constă în a evalua dacă intervenția a avut rezultate clare și pozitive pentru destinatarii direcți după participarea acestora la intervenție și implică, de regulă, analiza informațiilor de monitorizare furnizate de organismele responsabile de punerea în aplicare, precum și obținerea de informații de la destinatarii direcți;

intermediare sau globale (impacturi).

• obiective intermediare sau globale: examinarea se extinde în afara entității auditate, scopul acesteia fiind de a măsura impacturile intervenției publice. În consecință, auditul trebuie să ia în considerare factorii exogeni și să producă probe care să ateste faptul că impacturile observate sunt generate efectiv de intervenția publică respectivă și nu sunt consecințele unor astfel de factori exogeni.

Exemplu de risc - Programul de sprijin pentru producția de furaje uscate Programul prevede două rate de ajutor: o rată scăzută pentru furajele uscate la soare și o rată ridicată pentru furajele uscate cu ajutorul mașinilor pentru a compensa cheltuielile suplimentare de combustibil.

Această diferențiere între ratele de ajutor a avut un impact considerabil asupra modului de uscare a furajelor. În momentul aderării Spaniei la Comunitate în 1986, doar 61 000 de tone de furaje erau uscate artificial în fiecare an; în 1996/1997, erau uscate prin această metodă 1 414 000 de tone, deoarece producătorii considerau că rata de ajutor mai ridicată este mai profitabilă. Consumul anual de energie generat de acest program doar în Spania este suficient pentru a răspunde nevoilor anuale de curent electric ale unei comunități de mărimea orașului Alicante (285 000 de locuitori). Sunt necesare mai mult de 200 000 de hectare de pădure pentru a absorbi cantitățile suplimentare de dioxid de carbon produse prin procesul de uscare.

Exemple de întrebări de audit referitoare la eficacitate

Auditul direct al performanței

• Au avut programele de sprijin pentru pensionarea anticipată a fermierilor vârstnici și pentru instalarea tinerilor fermieri un impact pozitiv evident în ceea ce privește modernizarea și viabilitatea economică a exploatațiilor agricole din zonele defavorizate?

• Au contribuit proiectele de infrastructură la fluidizarea traficului, reducând, în același timp, durata călătoriei și îmbunătățind siguranța?


• Au elaborat și au pus în aplicare statele membre în mod corespunzător măsuri adecvate pentru monitorizarea și limitarea impactului producției de zahăr asupra mediului?

• În fundamentarea deciziei de finanțare, au efectuat Comisia și statele membre o evaluare adecvată a nevoilor și a posibilelor avantaje generate de programul pentru prevenirea abandonului școlar timpuriu?

Auditul eficacității va fi, prin urmare, orientat spre realizări, rezultate sau impacturi:


Evaluarea impactului este dificilă,

• Evaluarea impactului unei intervenții, și anume evaluarea măsurii în care au fost îndeplinite obiectivele globale sau chiar intermediare ale acestei intervenții, se poate dovedi destul de dificilă. Dificultatea este determinată de faptul că obiectivele sunt exprimate, de obicei, în termeni atât de generali încât nu pot fi asociate unor indicatori măsurabili, gradul de îndeplinire a acestor obiective devenind, așadar, dificil de verificat. De asemenea, în cazurile în care obiectivele sunt identificate mai clar, procesul de colectare și de analiză a probelor de audit necesare ar putea implica recurgerea la resurse de audit disproporționate în cazul în care informațiile respective nu sunt deja disponibile și imediat accesibile în cadrul entității auditate. În plus, este dificil să se aprecieze dacă impacturile observate sunt într-adevăr efectele intervenției sau ale unor factori exogeni. În astfel de cazuri, în cadrul abordării auditului, trebuie să se examineze mai întâi dacă sunt disponibile informații fiabile și pertinente pentru evaluare și dacă acestea pot fi utilizate ca probe de audit.

însă evaluarea realizărilor sau a rezultatelor este mai ușoară.

• Un obiectiv de audit mai realist constă adesea în evaluarea realizărilor sau a rezultatelor unei intervenții, și anume a gradului în care au fost îndeplinite obiectivele operaționale sau imediate. Cu condiția ca aceste obiective să fie SMART – definite în mod exact, măsurabile, realizabile, relevante și cu termene de îndeplinire precise –, în conformitate cu abordarea Comisiei în materie de performanță și de gestionare a riscurilor, și ca îndeplinirea lor să fie monitorizată cu ajutorul unor indicatori de performanță, o astfel de abordare poate constitui o bază de referință clară și adecvată pentru evaluarea eficacității.


2.4 CALITĂȚILE ESENȚIALE ALE UNUI BUN AUDIT AL PERFORMANȚEI

Procesul de audit al performanței cuprinde trei faze - planificarea, examinarea și raportarea. Pentru a garanta cât mai mult posibil reușita unui audit al performanței, toate cele trei faze trebuie să prezinte anumite calități.

Pentru a stabili un cadru care să permită întocmirea unor rapoarte de audit de înaltă calitate și în timp util, precum și pentru a evita orice activitate inutilă, auditurile performanței trebuie realizate cu ajutorul abordării prezentate în continuare (cunoscută în limba engleză sub acronimul SMARTEST):

Important de la începutul până la sfârșitul auditului

Auditorul trebuie să se asigure că:

este exercitat un raționament echilibrat (Sound judgement) pe toată durata procesului de audit;

se utilizează o combinație de metodologii (Methodologies) adecvate pentru a colecta o serie de date;

se formulează întrebări de audit [Audit questions(s)] pe baza cărora se pot trage concluzii;

sunt analizate și gestionate riscurile (Risks) care pot afecta întocmirea raportului de audit;

sunt utilizate instrumentele (Tools) necesare pentru a realiza cu succes activitatea de audit;

probele (Evidence) sunt suficiente, pertinente și fiabile pentru a sprijini constatările auditului;

concluziile semnificative (Significant)/de fond și recomandările care este posibil să figureze în raportul final sunt avute în vedere încă din faza de planificare;

este adoptată o abordare bazată pe transparență (Transparency) – o abordare „fără surprize” - față de entitatea auditată.

Elementele esențiale ale acestor calități pot fi descrise după cum urmează:

2.4.1 Exercitarea unui raționament echilibrat pe tot parcursul procesului de audit

Aspect hotărâtor pentru calitatea activității și a raportului de audit

Prin natura sa, auditul performanței acoperă un teren vast și face în mare măsură apel la raționament și la interpretare; într-adevăr, pentru fiecare aspect al auditului performanței, trebuie exercitat raționamentul profesional și este necesară inițiativa personală. Reputația și credibilitatea Curții, raportul costuri-eficacitate al auditului, precum și calitatea raportului depind de exercitarea unui raționament echilibrat pe toată durata procesului de audit.

Raționamentul echilibrat trebuie exercitat, în special, în procesele de stabilire a obiectivelor de audit (denumite și „întrebări de audit”), de definire a criteriilor de audit relevante, de stabilire a cantității și a calității adecvate pentru probele de audit, de elaborare a constatărilor auditului, de formulare a concluziilor, precum și în procesul de raportare.

2.4.2 Utilizarea unei combinații de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de date

Combinarea metodologiilor sporește calitatea probelor

Metodologia este tehnica utilizată pentru colectarea și analiza datelor, care ajută la stabilirea probelor ce permit formularea concluziilor în urma activității de audit. În mod ideal, vor fi utilizate mai multe metodologii diferite pentru


a colecta o serie de date și pentru a corobora constatările din surse diferite, sporind astfel calitatea și fiabilitatea probelor de audit pe care se bazează constatările, concluziile și recomandările auditului.

și depinde de întrebarea de audit.

Printre exemplele de metodologii se numără: examinarea dosarelor sau studiul literaturii de specialitate, organizarea de interviuri sau efectuarea de sondaje. În mod normal, auditul performanței va combina, de asemenea, mai multe metodologii pentru a obține date cantitative și calitative; datele cantitative sunt numerice, spre deosebire de datele calitative, care pot fi de altă natură. În funcție de subiectul auditului și de întrebările de audit formulate, trebuie să se stabilească cea mai adecvată combinație de metodologii.

2.4.3 Formularea întrebărilor de audit de așa manieră încât pe baza lor să poată fi trase concluzii În cazul auditurilor performanței, este recomandabil ca obiectivele de audit să

fie stabilite sub forma unor întrebări la care auditul va trebui să răspundă. Pentru a oferi o orientare adecvată auditului și pentru a evita ca echipa de audit să întreprindă activități de audit cu o sferă prea extinsă, trebuie să se formuleze o întrebare generală de audit, însoțită de un număr limitat de întrebări secundare, pe baza cărora urmează să fie trase concluziile. Modul de formulare a acestor întrebări este decisiv pentru rezultatele auditului – acestea sunt întrebări de fond la care auditorii caută răspunsuri, astfel încât trebuie evitate întrebările ambigue sau vagi.

Întrebările de audit trebuie apoi subdivizate în întrebări de nivel inferior, nivelul cel mai scăzut fiind cel la care pot fi aduse răspunsuri prin efectuarea unor proceduri de audit specifice. Toate întrebările secundare din cadrul acestei ierarhii trebuie, în mod concomitent, să se excludă reciproc și să fie exhaustive împreună (să permită, împreună, găsirea răspunsului la întrebarea de la nivelul imediat superior).

Fiecare întrebare, indiferent de nivelul acesteia în cadrul ierarhiei, trebuie să permită furnizarea unui răspuns prin „da” sau „nu”, astfel încât activitatea de audit să poată fi orientată spre un rezultat final precis. Totuși, acest lucru nu înseamnă că singurul răspuns posibil la o astfel de întrebare este „da” sau „nu”; răspunsul trebuie să fie, desigur, mult mai elaborat. În plus, termenii „da” sau „nu” nu trebuie să figureze în raportul de audit; această metodă este doar un instrument care ajută la consolidarea unei abordări riguroase a întrebărilor de audit și la direcționarea activității de audit. În concluzie, întrebările de audit nu trebuie să fie formulate într-un mod care poate duce la un răspuns neconcludent (de exemplu formulări de genul „Evaluarea măsurii în care…”), deoarece acest lucru ar putea avea ca rezultat o activitate de audit fără o sferă clar definită, devenind prea vastă și necesitând prea mult timp.

Pentru a facilita elaborarea unor întrebări de audit structurate într-o ierarhie adecvată, echipele de audit trebuie să procedeze, înaintea redactării planului de audit (Audit Planning Memorandum – APM), la o analiză a potențialelor probleme12

.

12 Documentul CH 324/11 din 30 septembrie 2011 referitor la gestionarea calității auditurilor. Îndrumări detaliate referitoare la acest proces pot

fi găsite în orientarea de audit a Curții intitulată Issue Analysis and Drawing Conclusions (Analiza problemelor/Formularea concluziilor) (documente interne).


2.4.4 Analiza și gestionarea riscurilor care pot afecta întocmirea raportului de audit Curtea trebuie să se asigure că perioada cuprinsă între adoptarea planului de

audit și adoptarea raportului special nu depășește, în general, 13 luni13. Punctul de la care se calculează începutul acestei perioade îl reprezintă adoptarea planului de audit (sau o dată ulterioară la care auditul este planificat să înceapă, astfel cum este specificat în planul de audit); sfârșitul acestei perioade îl reprezintă data la care se adoptă versiunea APC14

a raportului special.

Printre riscurile care pot afecta întocmirea la timp a unui raport de audit de calitate se numără dificultățile întâmpinate în obținerea datelor, personalul insuficient și lipsa de cooperare din partea entității auditate. Prin elaborarea unei strategii de gestionare a riscurilor, comunicarea acesteia membrilor echipei de audit și utilizarea ei ca referință pe măsură ce auditul evoluează, echipa de audit poate gestiona mult mai bine riscurile și poate reacționa eficient în cazul în care intervin anumite probleme.

În toate fazele auditului, echipa de audit trebuie să identifice:

• problemele care ar putea apărea;

• care este probabilitatea ca aceste probleme să apară;

• care ar fi impactul acestor probleme;

• care ar fi măsurile de diminuare a riscului de apariție a acestora și

• cum ar putea fi gestionat acest risc, în cazul în care s-ar concretiza.

2.4.5 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a realiza cu succes activitatea de audit Utilizarea unor instrumente corespunzătoare va contribui la garantarea

elaborării unui plan realist și va facilita monitorizarea și examinarea continuă a progreselor efective în raport cu planul.

Instrumentul de bază pentru planificare – planul de audit – este un „contract” încheiat între membrul responsabil și camera de audit. Planul de audit definește auditul, produsul ce urmează să fie predat, resursele care vor fi utilizate și data de prezentare a raportului. Planul cuprinde evaluarea riscurilor care pot afecta buna gestiune financiară, întrebările și criteriile auditului, probele care urmează a fi colectate sau generate și metodologia care urmează a fi utilizată.

13 Articolul 163 alineatul (1) din Regulamentul financiar aplicabil de la 1 ianuarie 2016 prevede că rapoartele speciale ale Curții trebuie

întocmite și adoptate într-un interval de timp adecvat, care nu poate depăși, în general, 13 luni.

14 APC – Après procédure contradictoire (după procedura contradictorie).


Printre instrumentele și activitățile care contribuie la realizarea cu succes a unui audit se pot enumera:

• analiza problemelor și formularea concluziilor de așa manieră încât să se producă rapoarte de calitate clare, succinte și riguroase, care să producă un anumit impact;

• definirea și repartizarea în mod clar a responsabilităților;

• un program de lucru care să indice membrii echipei de audit și calendarul etapelor-cheie;

• instrumente de monitorizare cu ajutorul cărora să se asigure că activitățile se desfășoară conform planului;

• evaluarea progresului înregistrat și luarea de măsuri corective acolo unde este necesar;

• instituirea unui sistem de gestionare a documentelor pe suport hârtie și în format electronic (ASSYST);

• proceduri de control al calității care să fie integrate în toate aspectele procesului de audit.

2.4.6 Probe suficiente, pertinente și fiabile care să vină în sprijinul constatărilor auditului Probele colectate pe parcursul auditului constituie o bază obiectivă pentru

formularea observațiilor și a concluziilor pe marginea întrebărilor de audit. Aceste probe contribuie la demonstrarea în mod convingător a unei fapte sau a unui punct examinat. Astfel, probele sunt cele care trebuie să vină în sprijinul conținutului unui raport de audit, în special în sprijinul tuturor observațiilor și al concluziilor din care decurg recomandările. Probele de audit colectate trebuie, așadar, să fie suficiente (cantitativ), pertinente (în raport cu întrebările de audit) și fiabile (obiective și de încredere).

Cantitatea și calitatea probelor necesare depind de subiectul și de întrebările auditului. Probele – fie furnizate de auditor, fie obținute din mai multe surse – au mai multă greutate atunci când sunt coroborate.

2.4.7. Luarea în considerare a concluziilor și a recomandărilor posibil să fie formulate în raportul final încă din faza de planificare

Echipa de audit trebuie să evalueze din timp dacă activitatea sa este susceptibilă să conducă la formularea unor concluzii și a unor recomandări clare. Acest lucru va încuraja auditorii să aibă în vedere încă de la început posibilele mesaje care urmează să fie transmise destinatarilor, precum și maximizarea utilității și a impactului raportului.


2.4.8 Este adoptată o abordare bazată pe transparență – o abordare „fără surprize” – față de entitatea auditată și de alte părți interesate15

Dezvoltarea unor relații bune și corecte cu părțile interesate constituie un factor esențial pentru obținerea unor rezultate eficace și eficiente în urma auditurilor performanței. Având în vedere că, de regulă, nu au loc periodic (în fiecare an) audituri ale performanței care să vizeze aceleași entități deja auditate, este posibil să nu existe încă canale de comunicare deja deschise. Auditorii trebuie, așadar, să încerce să stabilească și să mențină relații profesionale bune cu toate părțile interesate care sunt implicate într-un audit, să promoveze un flux liber de informații, bazat pe corectitudine, în limitele permise de normele privind păstrarea confidențialității, și să poarte discuții într-o atmosferă caracterizată de respect reciproc și de înțelegere a rolurilor și a responsabilităților fiecăreia dintre părțile interesate.

Procesul de comunicare dintre auditor și entitatea auditată debutează în faza de planificare a auditului și continuă pe toată durata procesului de audit, grație unui proces constructiv de interacțiune, pe măsură ce sunt evaluate diferite constatări, argumente și puncte de vedere.

Discutarea auditului cu entitatea auditată cât mai timpuriu posibil în faza de planificare diminuează riscul apariției de neînțelegeri într-o etapă ulterioară a auditului. Acest lucru permite entității auditate să înțeleagă scopul auditului, întrebările de audit analizate, precum și criteriile și metodologia de audit care urmează să fie aplicate. Întrucât, de cele mai multe ori, nu există criterii de audit predefinite pentru un subiect dat care urmează să facă obiectul auditului, este necesar un schimb complet de opinii cu entitatea auditată. De asemenea, cu ajutorul unor astfel de discuții preliminare, se va putea stabili încă de la început dacă tema auditului este într-adevăr pertinentă și dacă poate constitui obiectul unui audit. În plus, stabilirea din timp a unui contact ajută la crearea unei atmosfere de dialog constructiv, care trebuie menținută pe parcursul tuturor fazelor procesului de audit.

Această abordare este în concordanță cu bunele practici în materie de audit, precum și cu abordarea „fără surprize” a Curții. În special, trebuie comunicate obiectivul, întrebările, criteriile și sfera auditului, de preferat în scris, și, în măsura în care este posibil, acestea trebuie stabilite de comun acord, de preferință între membrul responsabil și directorul general din cadrul Comisiei, înainte ca planul de audit să fie prezentat camerei de audit.

În cazul în care, în urma auditului, se conturează constatări importante, acestea trebuie comunicate în timp util persoanelor responsabile de guvernanța corporativă. Fără a aduce atingere acestei cerințe, auditorii nu trebuie să comunice terților, nici în scris, nici verbal, nicio informație care a fost obținută în cursul activității de audit, cu excepția cazurilor în care Curtea trebuie să se achite de obligațiile sale legale sau de reglementare. Orice astfel de comunicare trebuie să fie în conformitate cu regulamentul de procedură al Curții. Cu toate acestea, auditorii pot face schimb de informații cu auditorii interni în legătură cu deficiențele de la nivelul administrării, cu condiția ca aceste informații să nu fie de natură confidențială sau să nu prezinte implicații pentru securitatea datelor, cu scopul de a se asigura că se procedează la remedierea insuficiențelor identificate.

15 Punctul 29 din ISSAI 300 „Principiile fundamentale ale auditului performanței”.


2.5 CONTROLUL CALITĂȚII Standardul de audit ISSAI 40 prezintă cele șase componente care alcătuiesc

un sistem de control al calității:

• responsabilitățile liderilor;

• cerințele relevante de etică;

• acceptarea și continuarea relațiilor cu entitățile auditate și a misiunilor specifice;

• resursele umane;

• efectuarea auditului și a altor activități – a se vedea mai jos;

• monitorizarea – în limbajul Curții, aceasta corespunde exercițiului anual de asigurare ex post a calității, întreprins de DQC.

Cea de a cincea componentă, efectuarea auditului și a altor activități, cuprinde două funcții principale: supervizarea și revizuirea, pe de o parte, și revizuirea controlului calității misiunii. Supervizarea și revizuirea se referă la activitatea normală de monitorizare întreprinsă de nivelurile ierarhice superioare cu privire la activitățile derulate de către echipa de audit. Astfel, la nivelul cel mai de bază al controlului calității, coordonatorul monitorizează activitățile derulate de membrii echipei, iar membrul raportor monitorizează activitatea coordonatorului. Echipa de audit poate conveni însă împreună cu echipa direcției camerei cu privire la furnizarea unui sprijin suplimentar pentru activitatea de supervizare și revizuire, sub formă de consiliere și îndrumări oferite de un manager principal sau sub formă de expertiză pusă la dispoziție de un expert în domeniu.

Cea de a doua funcție corespunzătoare acestei componente este revizuirea controlului calității misiunii, această revizuire fiind o evaluare obiectivă a raționamentelor semnificative efectuate de echipa de audit și a concluziilor la care s-a ajuns în elaborarea raportului. În cazul auditurilor performanței, revizuirea controlului calității misiunii trebuie realizată (cel puțin) în etapa elaborării planului de audit și în etapa formulării observațiilor preliminare. Acest exercițiu este întreprins de membri ai personalului care sunt independenți de echipa de audit și este destinat să furnizeze camerei o asigurare suplimentară că auditurile în cauză au fost efectuate cu respectarea standardelor profesionale și a cerințelor legale și de reglementare aplicabile, precum și că rapoartele elaborate sunt corespunzătoare în raport cu circumstanțele date.

Vademecumul de proceduri de audit generale — Cadrul de gestionare a calității auditului (document intern) cuprinde detalii suplimentare cu privire la modul în care funcționează revizuirea controlului calității misiunii în contextul auditurilor performanței.

Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 30


CAPITOLUL 3 PLANIFICAREA AUDITULUI









3.1 Introducere 3.2 Faza de planificare a auditului 3.2.1 Scopul planificării auditului 3.2.2 Activitățile preliminare 3.2.3 Dobândirea unor cunoștințe actualizate în domeniul auditat Identificarea obiectivelor și a logicii intervenției, precum și a indicatorilor aferenți Determinarea resurselor puse la dispoziție pentru intervenție Determinarea responsabilităților diferiților actori Identificarea principalelor procese de gestiune și de control, inclusiv a principalelor sisteme informatice Definirea cerințelor de informații pentru gestiune și control Identificarea riscurilor pentru buna gestiune financiară 3.2.4 Conceperea în linii mari a auditului Luarea în considerare a auditurilor și a evaluărilor anterioare Analizarea posibilelor întrebări, criterii, probe, metodologii și sferă ale auditului, precum și a impactului potențial al acestuia Analizarea calendarului și a resurselor pentru auditul propus 3.2.5 Aprecierea caracterului realist și realizabil și a potențialei utilități ale auditului 3.3 Planul de audit 3.3.1 Obiectivele și conținutul planului de audit Formularea întrebărilor de audit Stabilirea sferei auditului Stabilirea criteriilor de audit care urmează a fi utilizate Identificarea probelor de audit necesare și a surselor acestora Definirea metodologiei de audit care urmează a fi utilizată Analiza posibilelor observații și recomandări și a impactului potențial ale auditului Stabilirea calendarului, a resurselor și a modalităților de supervizare și de revizuire Comunicarea cu entitatea auditată 3.3.2 Întocmirea planului de audit 3.4 Rapoarte speciale accelerate Anexa I: Conținutul unui plan de audit Anexa II: Planul de colectare a probelor Anexa III: Prezentare schematică a programului de audit


3.1 INTRODUCERE

O bună planificare este esențială,

Având în vedere caracterul variat al auditurilor performanței, o bună planificare este în mod deosebit necesară. Cu ajutorul acesteia, se poate stabili dacă auditul este util și realizabil, se pot fixa obiective clare și rezonabile, se poate defini o abordare de audit realistă și solidă și se pot determina resursele necesare. În cazul în care auditul nu este corect planificat, există riscul ca activitățile de audit să nu fie eficiente sau eficace.

Planificarea auditului include:

ea stând la baza planului de audit.

faza de reflecție cu privire la riscurile semnificative pentru buna gestiune financiară, la obiectivele, abordările și metodologiile potențiale ale auditului, precum și la caracterul realist și realizabil și la potențiala utilitate a auditului;

redactarea planului de audit, care face obiectul aprobării în cadrul camerei de audit și care definește sfera, obiectivul (obiectivele) și metodologia auditului, resursele care urmează a fi utilizate, precum și principalele obiective de etapă care trebuie atinse pe parcursul auditului propus.

Diagrama următoare prezintă faza de planificare a auditului. În prezentul

capitol, sunt descrise în detaliu atât planificarea auditului, cât și planul de audit.



3.2 FAZA DE PLANIFICARE A AUDITULUI 3.2.1 Scopul planificării auditului

Activitățile preliminare în vederea întocmirii planului de

audit

Curtea solicită camerelor de audit să elaboreze propuneri de audit pentru fiecare dintre temele stabilite ca priorități 16

. Aceste propuneri conțin informațiile relevante necesare pentru a decide dacă auditul va fi sau nu inclus în programul anual de activitate. Activitățile preliminare vor aprofunda și completa aceste informații, ele putând determina reconsiderarea oportunității de a se efectua sau nu auditul, astfel cum a fost acesta planificat deja în programul anual de activitate.

3.2.2 Activitățile preliminare

Utilizarea informațiilor existente

Amploarea activităților preliminare necesare depinde de cunoștințele pe care le posedă deja echipa de audit în domeniul auditat, însă ea trebuie să fie suficientă pentru a permite întocmirea planului de audit. Pentru a decide dacă auditul este realist și realizabil și dacă poate prezenta utilitate, auditorii trebuie să dobândească cunoștințe actualizate în domeniul care face obiectul auditului. În cazul în care domeniul respectiv și întrebările posibile ale auditului sunt cunoscute în mod aprofundat sau în cazul în care subiectul auditului este derivat din audituri financiare sau din audituri de conformitate deja efectuate, este posibil să nu mai fie necesară realizarea unor activități preliminare. În această fază, nu trebuie efectuate teste de audit detaliate; accentul se pune mai degrabă pe analizarea disponibilității informațiilor și a aplicabilității metodelor.

16 Documentul intern CA 018/16: ECA work programming: instructions and guidelines – 2016 up-date (Programarea activității Curții:

instrucțiuni și orientări detaliate – actualizate în 2016).


Efectuarea activităților preliminare

DOBÂNDIREA UNOR CUNOȘTINȚE ACTUALIZATE ÎN DOMENIUL AUDITAT

Identificarea obiectivelor și a logicii intervenției, precum și a indicatorilor aferenți

Determinarea resurselor puse la dispoziție pentru intervenție

Stabilirea responsabilităților diferiților actori

Identificarea principalelor procese de gestiune și de control, inclusiv a principalelor sisteme informatice

Definirea cerințelor de informații pentru gestiune și control

Identificarea riscurilor pentru buna gestiune financiară

ELABORAREA UNEI PREZENTĂRI SCHEMATICE A AUDITULUI

Luarea în considerare a auditurilor și a evaluărilor anterioare

Analizarea posibilelor întrebări, criterii, probe, metodologii și sferă ale auditului, precum și a impactului potențial al acestuia

Analizarea calendarului și a resurselor pentru auditul propus

APRECIEREA CARACTERULUI REALIST ȘI REALIZABIL ȘI A POTENȚIALEI UTILITĂȚI ALE AUDITULUI

Fiecare dintre aceste etape este descrisă în detaliu la punctele care urmează:


3.2.3 Dobândirea unor cunoștințe actualizate în domeniul auditat

Amploarea și sursele informațiilor variază.

Accentul principal se pune pe o înțelegere suficientă a temei examinate. Abordarea adoptată în acest scop va varia în funcție de natura subiectului și de volumul de cunoștințe de care dispune echipa la început, inclusiv de informațiile disponibile în dosarele permanente și cele deja obținute de către auditorii financiari ai Curții. Această etapă poate consta într-o simplă analiză documentară și o singură ședință de schimburi de idei atunci când tema este deja bine cunoscută sau, atunci când tema este nouă sau complexă, într-o activitate mult mai amplă de colectare de date.

Informațiile pot proveni de la terți (legislație, puncte de vedere ale experților în domeniu, studii și cercetări științifice, statistici oficiale) sau de la entitatea auditată [declarații de misiune, planuri strategice și de întreprindere, rapoarte anuale de activitate și fișe de activitate ale direcțiilor generale din cadrul Comisiei (DG), organigrame, linii directoare interne și manuale de proceduri, precum și discuții cu personalul de conducere al entității auditate].

Auditorii trebuie să pună în balanță, pe de o parte, timpul și costurile pe care le presupune obținerea informațiilor și, pe de altă parte, valoarea adăugată pe care acestea le aduc auditului.

Identificarea obiectivelor și a logicii intervenției, precum și a indicatorilor aferenți

Obiectivele intervenției și indicatorii aferenți reprezintă

punctul de plecare al auditului.

Comisia își gestionează resursele administrative și operaționale prin intermediul gestiunii pe activități (Activity-Based Management - ABM), gestiune care este structurată în jurul unor „activități” prin care se pun în aplicare diverse „domenii de politică”. Activitățile care fac obiectul unei astfel de gestiuni formează principalele repere în raport cu care se evaluează răspunderea Comisiei pentru actul de gestiune a activităților sale și a bugetului său. Pentru ca acest tip de gestiune să poată fi utilizat ca bază pentru abordarea prin care Comisia asigură o bună gestiune financiară, este necesar ca utilizarea fondurilor să fie fundamentată pe obiective SMART17. În plus, punerea în aplicare a acestor obiective trebuie monitorizată de către direcția generală cu competențe în materie prin intermediul unor indicatori RACER18

referitori la realizările și impactul fiecărui domeniu de politică și ale fiecărei activități, iar conducerea trebuie să ia măsurile care se impun pentru a remedia orice deficiență identificată drept un obstacol în calea îndeplinirii obiectivelor.

Punctul de plecare în planificarea unui audit al performanței îl constituie înțelegerea obiectivelor și a logicii intervenției. Pentru a facilita această înțelegere, entitatea auditată poate pune la dispoziție – sau auditorul poate realiza el însuși – reprezentări prin diagrame ale logicii intervenției (resurse, procese și realizări/obiective).

17 Obiectivele trebuie să fie definite în mod exact, să fie măsurabile, realizabile, relevante și cu termene de îndeplinire precise (Specific,

Measurable, Achievable, Relevant, Timely - SMART). 18 Indicatorii de performanță trebuie să fie relevanți, acceptați, credibili, simpli și riguroși (Relevant, Accepted, Credible, Easy and Robust -

RACER).


Determinarea resurselor puse la dispoziție pentru intervenție

Pentru a confirma semnificația domeniului care face obiectul auditului, trebuie să se stabilească resursele umane, administrative și financiare alocate domeniului respectiv. Acest lucru implică analiza creditelor bugetare alocate, precum și a sumelor angajate și plătite.

Determinarea responsabilităților diferiților actori

Identificarea părții responsabile de gestionarea intervenției,

Unul dintre fundamentele auditului performanței constă în a ține conducerea entității auditate răspunzătoare numai de ceea ce ține de competența acesteia; este, așadar, esențială delimitarea răspunderii entității auditate. Acest lucru este pertinent mai ales în situațiile de gestiune partajată sau de gestiune indirectă existente între Comisie, pe de o parte, și statele membre, statele beneficiare sau organizațiile internaționale, pe de altă parte. În astfel de cazuri, este posibil ca implicarea directă reală a Comisiei în procesul de gestionare curentă și de execuție a intervențiilor cofinanțate să fie limitată, cu toate că răspunderea generală pentru gestiunea bugetului îi revine acesteia în toate cazurile19

deoarece acest lucru influențează modul și locul în care va avea loc

auditul.

. În acest context, cerința Curții este ca toate auditurile sale ale performanței să aibă drept punct de plecare gestiunea asigurată de Comisie, inclusiv metodele puse în aplicare de aceasta pentru a se asigura că procesul de gestiune al statelor membre este corespunzător.

Echipa de audit trebuie să identifice responsabilitățile privind gestionarea intervenției la nivelul Comisiei, al statelor membre, al statelor beneficiare și al organizațiilor internaționale, recurgând la interviuri și la examinarea organigramelor și a regulamentelor.

Identificarea principalelor procese de gestiune și de control, inclusiv a principalelor sisteme informatice

Echipa de audit trebuie să identifice procesele-cheie de gestiune și de control aferente activității (activităților) care au legătură cu potențiala temă a auditului. Acest lucru poate fi realizat prin examinarea reglementărilor și a manualelor de proceduri interne, precum și cu ajutorul interviurilor. Un aspect important de care trebuie să se țină seama în această privință îl reprezintă sistemele informatice ale entității auditate și gradul de control intern asigurat prin intermediul sistemelor informatice.

Definirea cerințelor de informații pentru gestiune și control Examinarea monitorizării și

a criteriilor de selecție a proiectelor

Luarea în considerare a datelor informatice și a impactului lor

asupra abordării auditului

Echipa de audit trebuie să identifice tipurile de informații și de rapoarte utilizate la momentul auditului de către entitatea auditată pentru gestionarea și controlul activităților sale. Este vorba, printre altele, de rapoartele utilizate pentru monitorizarea de ansamblu a activității și, atunci când prezintă relevanță, de criteriile adoptate pentru selecția proiectelor în vederea finanțării. O atenție deosebită trebuie acordată procesului de identificare a datelor deținute în sistemele informatice și de identificare a impactului acestora asupra abordării auditului; se recomandă contactarea cât mai devreme a DQC pentru a se obține sprijin în această privință.

19 A se vedea articolul 287 TFUE.


Identificarea riscurilor pentru buna gestiune financiară

Riscuri inerente?

Riscuri de control?

Riscul este probabilitatea ca un eveniment sau o acțiune – cum ar fi expunerea la pierderi financiare, prejudicierea reputației sau imposibilitatea de a executa politica sau programul în mod economic, eficient și eficace – să afecteze în mod defavorabil organizația. Informațiile obținute prin modalitățile descrise mai sus oferă auditorilor o bază pentru analiza celor mai semnificative riscuri la adresa bunei gestiuni financiare. Principalele riscuri pot fi riscuri inerente (factorii care fac ca buna gestiune financiară să fie un obiectiv greu de atins, indiferent cât de bine este condusă entitatea respectivă) sau riscuri de control (legate de modul în care entitatea își gestionează performanța).

Există o multitudine de surse de informații privind riscurile.

În plus, echipa de audit trebuie să se familiarizeze cu analiza și cu gestionarea riscurilor aferente principalelor activități desfășurate în cadrul direcției generale respective, așa cum se cere în Standardul de control intern nr. 6 al Comisiei intitulat „Procesul de gestionare a riscurilor”. Componentele ciclului gestiunii pe activități – în special fișele de activitate și rapoartele anuale de activitate – vor oferi o sursă suplimentară de informații utile cu privire la riscuri. Fiecare direcție generală are obligația de a analiza în mod sistematic riscurile legate de activitățile sale principale cel puțin o dată pe an, de a elabora un plan de acțiune corespunzător pentru a răspunde acestor riscuri și de a aloca personalul responsabil de punerea în aplicare a acestor planuri.

Auditorul formulează următoarele întrebări:

• ce probleme pot interveni?

• care este probabilitatea ca aceste probleme să apară?

• care ar putea fi consecința acestor probleme?

• care este strategia entității auditate pentru a minimaliza sau a controla riscul?

Printre factorii de risc se numără:

• natura și complexitatea politicii, a programului și a operațiunilor;

• diversitatea, coerența și claritatea obiectivelor și a scopurilor urmărite de entitate;

• existența și utilizarea unor mijloace adecvate de măsurare a performanței;

• disponibilitatea resurselor;

• complexitatea structurii organizatorice și claritatea repartizării responsabilităților;

• existența și calitatea sistemelor de control;

• complexitatea și calitatea informațiilor de gestiune.

Punerea accentului pe riscurile majore.

Atunci când planifică auditul, echipa de audit trebuie să analizeze, atât din punct de vedere cantitativ, cât și din punct de vedere calitativ, semnificația acestor riscuri, reprezentând grafic probabilitatea de concretizare a acestora în raport cu posibilul lor impact. Echipa se va concentra, în general, asupra acelor riscuri care prezintă atât o probabilitate mai mare de concretizare, cât și un impact mai puternic în cazul în care apar, ținând totodată seama de măsurile luate de entitatea auditată pentru a atenua astfel de riscuri („răspunsul la riscuri”).


3.2.4 Conceperea în linii mari a auditului

Luarea în considerare a auditurilor și a evaluărilor anterioare

Luarea în considerarea a rapoartelor de audit și

a rapoartelor de evaluare.

Echipa de audit trebuie să țină seama de auditurile și de evaluările anterioare întreprinse în domeniul în cauză, atât pentru a se evita dublarea activităților, cât și pentru a se asigura urmărirea situației acțiunilor întreprinse ca urmare a constatărilor și a recomandărilor semnificative legate de întrebarea de audit potențială. Astfel de audituri pot include audituri desfășurate de Curte sau de Serviciul de Audit Intern al Comisiei. Orice raport de evaluare disponibil va trebui luat, de asemenea, în considerare.

Analizarea posibilelor întrebări, criterii, probe, metodologii și sferă ale auditului, precum și a impactului potențial al acestuia

Este esențial să se formuleze idei pentru întrebările de audit

potențiale.

Pentru auditurile performanței, este indicat ca obiectivele auditului să fie stabilite sub forma unor întrebări la care auditul va trebui să obțină un răspuns; în continuarea manualului, se va utiliza doar termenul de „întrebări de audit”. Analiza riscurilor menționată mai sus va contribui la orientarea atât a potențialelor întrebări de audit, cât și a sferei auditului. La elaborarea planului de audit, pot fi luate în considerare diferite întrebări de audit potențiale. Auditorul poate intervieva persoane ce posedă cunoștințe specifice legate de subiectul respectiv al auditului și poate, de asemenea, studia documente de referință sau literatura de specialitate.

Echipa de audit trebuie apoi să stabilească la care dintre aceste întrebări de audit se poate răspunde. În acest scop, se analizează susceptibilitatea întrebărilor care au fost identificate de a fi auditate; cu alte cuvinte, se determină dacă sunt disponibile criterii de audit sau dacă acestea pot fi elaborate, dacă există probe de audit sau dacă acestea pot fi produse și sunt accesibile auditorului, precum și dacă metodologia de audit poate fi utilizată cu succes pentru a colecta și a analiza astfel de probe. Pentru a facilita acest proces, echipele de audit trebuie nu numai să identifice întrebările de audit la care s-ar putea răspunde în mod mai eficient în cadrul unui audit separat, ci și să procedeze la un exercițiu de analiză a problemelor înaintea întocmirii planului de audit20

.

Analizarea calendarului și a resurselor pentru auditul propus

A nu se depăși termenul prevăzut de 13 luni.

Echipa de audit trebuie să ia în considerare calendarul auditului, care include toate eventualele activități preliminare, precum și resursele care sunt disponibile. În acest context, trebuie să se aibă în vedere faptul că termenul de desfășurare a unui audit este de 13 luni, de la adoptarea planului de audit (sau de la o dată ulterioară la care auditul este planificat să înceapă, astfel cum este specificat în planul de audit) până la adoptarea versiunii APC a raportului. Experiența a arătat că trebuie să se planifice, cât mai realist posibil și ținându-se seama de experiența auditurilor anterioare, intervalul de timp necesar pentru desfășurarea fiecărei etape a auditului.




Trebuie să se ia în considerare, de asemenea, posibilul impact al raportului asupra viitoarelor evoluții în domeniul legislativ. Atunci când este posibil, rapoartele trebuie publicate la timp pentru a contribui la aceste schimbări și ar trebui să țină seama de ordinea de zi a Parlamentului European și a Consiliului.

De asemenea, echipa de audit trebuie să reflecte la disponibilitatea auditorilor calificați și suficient de experimentați pentru a efectua auditul propus.

3.2.5 Aprecierea caracterului realist și realizabil și a potențialei utilități ale auditului

Se poate recurge, dacă este necesar, la consultări informale

privind activitățile preliminare sau la organizarea unor prezentări orale

Pentru a se asigura un proces de planificare eficient, activitățile preliminare nu trebuie să ducă la prezentarea unui raport separat camerei de audit respective. Trebuie favorizate, în schimb, consultările informale pe tema activităților preliminare. Dacă se consideră necesar, membrul responsabil poate susține o prezentare orală în fața camerei pentru a facilita transparența și pentru a furniza informațiile necesare discuțiilor ulterioare pe marginea planului de audit.

Activitățile preliminare ar trebui să se limiteze la ceea ce se consideră a fi esențial pentru analiza și planificarea unui audit realist, realizabil și util și pentru întocmirea și prezentarea planului de audit.


3.3 PLANUL DE AUDIT (AUDIT PLANNING MEMORANDUM – APM) 3.3.1 Obiectivele și conținutul planului de audit

Formatul standard al planului de audit,

Planificarea în detaliu a auditului este prezentată în planul de audit. Acesta reprezintă un „contract” între membrul responsabil și camera de audit, prin care membrul responsabil se angajează să predea un produs (rezultatele auditului) în conformitate cu standardele de calitate în domeniu, la termenele stabilite și pe baza resurselor puse la dispoziție de către camera de audit. Planul de audit trebuie să identifice în mod clar și concis activitățile de audit care urmează a fi efectuate, resursele necesare și termenele prevăzute, precum și impactul scontat al auditului. Acest plan trebuie prezentat camerei de audit de către membrul responsabil în vederea luării unei decizii, în formatul prezentat în anexa II.

care trebuie să cuprindă un plan de colectare a probelor și o prezentare schematică a programului de audit.

Planul de audit trebuie să indice (de exemplu, prin intermediul unui plan de colectare a probelor - a se vedea anexa III) modul în care vor fi obținute și analizate probele în vederea obținerii răspunsurilor la întrebările de audit. Planul trebuie să includă, de asemenea, o trecere în revistă a procedurilor de audit care trebuie aplicate pentru colectarea și analiza informațiilor necesare pentru ca auditorii să ajungă la concluzii valabile21

Pentru a se favoriza eficiența în procesul de planificare, precum și creativitatea și flexibilitatea în desfășurarea auditului performanței, echipa de audit trebuie să evite, neapărat, elaborarea unor planuri de audit excesiv de detaliate sau sofisticate.

(a se vedea anexa IV - Prezentare schematică a programului de audit). Aceasta din urmă nu trebuie întocmit în mod obligatoriu la un nivel foarte detaliat, întrucât oportunitatea efectuării anumitor teste nu poate fi stabilită decât odată ce activitățile de audit au fost demarate și este posibil ca, în cursul auditului, să intervină modificări în ceea ce privește testele detaliate considerate necesare.

Nicio activitate de audit nu va fi efectuată înainte de aprobarea

planului de audit.

Testele de audit nu trebuie să înceapă înainte de aprobarea planului de audit de către camera de audit. Doar în momentul în care planul de audit este aprobat, resursele sunt angajate în mod oficial pentru sarcina de audit respectivă. Auditul trebuie conceput astfel încât să poată fi finalizat la termenul prevăzut și pe baza resurselor convenite.

Aspectele care trebuie examinate în cadrul planificării detaliate a auditului, ale

cărei rezultate vor figura în planul de audit, sunt prezentate în figura următoare.

21 A se vedea pagina de intranet a DQC pentru exemple practice de planuri de colectare a probelor și de programe de audit pentru auditurile

performanței.


Elaborarea planului de audit:

PLANIFICAREA DETALIATĂ A AUDITULUI — ASPECTE CARE TREBUIE EXAMINATE

Formularea întrebărilor de audit și a întrebărilor secundare

Stabilirea sferei auditului

Stabilirea criteriilor de audit care urmează a fi utilizate

Identificarea probelor de audit necesare și a surselor acestora

Definirea metodologiei de audit care urmează a fi utilizată

Analiza posibilelor observații și recomandări și a impactului potențial ale auditului

Stabilirea calendarului, a resurselor și a măsurilor de control al calității

Comunicarea cu entitatea auditată

EVALUAREA CARCTERULUI SUFICIENT AL BAZEI AUDITULUI

PROIECT DE PLAN DE AUDIT

Principalele considerații privind fiecare dintre aceste aspecte sunt prezentate în detaliu în continuare:


Formularea întrebărilor de audit

Auditorii trebuie să se asigure că pot fi oferite răspunsuri la

întrebările de audit,

Planul de audit trebuie să formuleze întrebările de audit22

că acestea se concentrează pe o singură temă,

pe baza rezultatelor exercițiului de analiză a problemelor. Modul de formulare a întrebărilor de audit este de o foarte mare importanță pentru audit și trebuie să se bazeze pe considerente raționale și obiective. Dacă nu se acordă atenție acestui aspect, colectarea unor probe de audit suficiente, pertinente și fiabile pentru a răspunde la întrebări se poate dovedi dificilă.

Pentru a se garanta că obiectivele auditului sunt corelate tematic, sunt complementare și se exclud reciproc, întrebările de audit pot fi prezentate sub forma unei piramide de întrebări, având în vârf o întrebare generală de audit, sub care există un număr limitat de întrebări secundare, care se concentrează pe o singură temă și care identifică în mod clar subiectul auditului (de exemplu, programul, politica sau direcția generală) și aspectele de performanță care trebuie auditate. În mod ideal, subiectul auditului va include, în măsura posibilului, domenii individuale de politică sau anumite componente ale acestora, cum ar fi una sau mai multe activități sau acțiuni definite în contextul întocmirii bugetului pe activități (Activity-Based Budgeting - ABB) și al gestiunii pe activități (Activity-Based Management - ABM) sau operațiuni individuale, cum ar fi cele legate de o agenție a UE. Acest lucru va facilita auditul și va contribui la utilitatea și la orientarea precisă a raportului.

La formularea întrebărilor de audit, trebuie luate în considerare următoarele:

sunt pertinente și pot fi auditate,

Relevanța întrebărilor

Este subiectul auditului semnificativ? Va fi semnificativ impactul potențial al auditului? Este important subiectul pentru părțile interesate (inclusiv pentru autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune și pentru publicul larg)? Există riscuri pentru buna gestiune financiară?

Susceptibilitatea de a face

obiectul auditului

Se pot oferi răspunsuri la toate întrebările formulate? Se poate realiza un audit pe această temă și se poate ajunge la o concluzie, având în vedere disponibilitatea informațiilor, metodologia de audit, resursele și competențele de audit necesare? Permit circumstanțele respectarea calendarului?

punându-se accentul

corespunzător pe sistemele de control și/sau pe performanță.

Întrebările de audit pot fi orientate fie spre examinarea sistemelor de control, fie spre examinarea directă a performanței sau pot viza o combinație a acestor aspecte:

• auditul sistemelor de control: majoritatea auditurilor performanței vor include o examinare a următoarelor elemente: formularea obiectivelor intervenției examinate, pentru a se stabili dacă

acestea sunt realiste, pertinente și utile;

indicatorii utilizați, pentru a se stabili dacă aceștia măsoară în mod adecvat progresul înregistrat în îndeplinirea obiectivelor;

sistemele informatice care vin în sprijinul gestionării programelor, a proiectelor etc., pentru se a stabili dacă aceste sisteme furnizează date și informații actuale, exacte și esențiale și pentru a se evalua dacă astfel de date și informații sunt utilizate în mod adecvat;

datele subiacente, pentru a se stabili fiabilitatea acestora, și

criteriile de selecție a proiectelor care au fost utilizate pentru alocarea resurselor.

22 DQC dispune de linii directoare pentru elaborarea întrebărilor de audit (document intern).


• examinarea directă a performanței este orientată spre îndeplinirea obiectivelor entității auditate. În cazul în care se constată că obiectivele sunt concepute în mod corect, acestea vor servi ca bază pentru evaluarea performanței entității auditate. De asemenea, în cazul în care indicatorii sunt concepuți în mod corect, aceștia pot fi utilizați pentru evaluarea progreselor înregistrate.

De la întrebarea de audit la întrebările secundare.

Întrebarea de audit poate fi apoi defalcată în întrebări secundare, care, la rândul lor, pot fi detaliate în întrebări secundare de nivel inferior. De obicei, există patru niveluri în ceea ce privește întrebările, pornind de la întrebarea de audit principală (nivelul 1) până la întrebările detaliate la care se caută răspunsuri prin aplicarea unor proceduri de audit specifice (nivelul 4); acest ultim nivel formează baza surselor probelor. Întrebările secundare de la fiecare nivel trebuie să difere între ele (să se excludă reciproc), dar să acopere, împreună, principalele aspecte ale întrebării de la nivelul imediat superior (să fie exhaustive în mod colectiv)23

.

Această subdivizare a fiecărei întrebări de audit va forma o piramidă24

, ceea ce va contribui la impunerea unui demers logic și ordonat din partea auditorului și va garanta că sunt luate în considerare toate aspectele unei întrebări sau ale unei întrebări secundare.

23 Liniile directoare în materie de analiză a problemelor și de formulare a concluziilor (Issue Analysis and Drawing Conclusions) și cele în

materie de elaborare a întrebărilor de audit (Guideline on Developing Audit Questions) conțin informații mai detaliate cu privire la elaborarea întrebărilor și a întrebărilor de audit secundare.

24 Minto B., The Minto Pyramid Principle, Ed. Minto International, Inc., 2003.


Modalitatea de subdivizare a întrebărilor de audit principale:

NIVELUL 1 Întrebare de audit

NIVELUL 2 Întrebare secundară

NIVELUL 3 Întrebare subordonată unei

întrebări de nivel 2

NIVELUL 4

Proceduri de audit

Sursele probelor


Exemplu de piramidă de întrebări, adaptată după planul de audit al Raportului special privind deconcentrarea

NIVELUL 1: Întrebarea de audit

Gestionează Comisia cu succes procesul de deconcentrare?

Nivelul 2 Nivelul 3 Nivelul 4

1. Au fost delegațiile bine pregătite pentru gestionarea deconcentrată?

1.1 Au fost nevoile delegațiilor evaluate în mod corespunzător în cadrul pregătirii deconcentrării?

1.1.1 Este clară definirea funcțiilor care trebuie îndeplinite de delegații în contextul deconcentrării?

1.1.2 Este definirea funcțiilor în conformitate cu principiul subiacent?

1.1.3 A fost această definire comunicată în mod clar personalului și a fost înțeleasă de acesta?

1.1.4 Au fost analizate resursele existente în cadrul delegațiilor înaintea procesului de deconcentrare?

1.1.5 A avut loc o evaluare clară a resurselor necesare pentru a realiza activitățile viitoare și pentru a îndeplini obiectivele delegațiilor după procesul de deconcentrare?

1.2 Au fost nevoile delegațiilor satisfăcute în mod corespunzător în procesul de execuție a deconcentrării?

1.2.1 S-a răspuns nevoilor delegațiilor în mod adecvat, la timp și în limitele bugetului alocat?

1.2.2 A răspuns Comisia în mod clar la întrebarea dacă nevoile (legate de personal, formare profesională, orientări, spații, sisteme informatice) au fost satisfăcute?

1.2.3 Au fost întâmpinate dificultăți în abordarea nevoilor? Problemele au fost depășite?

2 Au fost serviciile centrale bine pregătite pentru gestionarea deconcentrată?

2.1 Au fost nevoile serviciilor centrale evaluate în mod corespunzător în cadrul pregătirii deconcentrării?

2.1.1 A existat o definire clară a funcțiilor-cheie de monitorizare și de sprijin încredințate serviciilor centrale?

2.1.2 A fost definirea conformă cu principiul subiacent?

2.1.3 A fost această definire comunicată în mod clar și a fost ea înțeleasă de către personalul din cadrul serviciilor centrale și din delegații?

2.1.4 A existat o analiză clară a resurselor existente la nivelul serviciilor centrale?

2.1.5 A avut loc o evaluare clară a resurselor necesare pentru a realiza activitățile viitoare și pentru a îndeplini obiectivele serviciilor centrale după procesul de deconcentrare?

2.2 Au fost nevoile serviciilor centrale satisfăcute în mod corespunzător în procesul de execuție a deconcentrării?

2.2.1 Au fost nevoile serviciilor centrale satisfăcute în mod adecvat, la timp și în limita bugetului disponibil?

2.2.2 A abordat Comisia în mod clar chestiunea privind satisfacerea nevoilor respective înainte de deconcentrare?

2.2.3 Au fost întâmpinate dificultăți în abordarea nevoilor? Problemele au fost depășite?

3. Dispune Comisia de proceduri eficace pentru a monitoriza performanța gestiunii deconcentrate?

3.1 După subdelegare, a fost procesul de deconcentrare monitorizat corect în delegații?

3.1.1 Se asigură Comisia că nevoile continuă să fie satisfăcute după subdelegare și că delegațiile funcționează în mod eficace în regim de deconcentrare?

3.1.2 Se asigură Comisia că principiul subiacent este respectat?

3.2 După subdelegare, a fost procesul de deconcentrare monitorizat în mod corespunzător la nivelul serviciilor centrale?

3.2.1 Se asigură Comisia că nevoile serviciilor centrale continuă să fie satisfăcute după subdelegare?

3.2.2 Se asigură Comisia că principiul subiacent este respectat?

3.3 A fost gestionarea proiectului eficientă?

3.3.1 S-au utilizat instrumente de gestionare a proiectelor pentru a administra procesul general de deconcentrare și au fost acestea utilizate în mod adecvat și eficace?

3.3.2 Învățămintele desprinse în primul și în al doilea val de deconcentrare au fost puse în practică în al doilea și al treilea val?

3.3.3 A existat o estimare clară și exactă a costurilor deconcentrării?

3.3.4 Sunt estimările comparabile cu costurile efective?

3.3.5 Au fost costurile monitorizate și raportate în mod corespunzător?


Stabilirea sferei auditului

Sfera delimitează auditul și este direct legată de întrebările de audit. În special, auditorii trebuie să definească:

CE programul (programele), activitatea de gestiune pe activități, precum și acțiunea (acțiunile) și liniile bugetare care urmează a fi auditate

CINE serviciile Comisiei și/sau alte entități care urmează să facă

obiectul auditului UNDE zona geografică vizată de audit CÂND perioada care trebuie acoperită

Limitarea sferei auditului, astfel încât să se poată garanta că auditul

poate fi realizat

Auditorul va trebui să își exercite raționamentul profesional în luarea deciziilor privind stabilirea sferei auditului. Deoarece nu este nici practic și nici eficient să se acopere toate aspectele posibile în cadrul unui singur audit, natura, amploarea și calendarul procedurilor de audit trebuie limitate la un număr restrâns de subiecte care prezintă importanță, și anume la cele care sunt relevante pentru întrebările de audit, care pot fi realizate cu resursele și competențele disponibile și care sunt indispensabile pentru obținerea rezultatelor scontate ale auditului respectiv. Atunci când legislația, reglementările și alte cerințe de conformitate care sunt aplicabile entității auditate sunt susceptibile să aibă un impact semnificativ asupra întrebărilor de audit, auditul trebuie astfel conceput încât să se țină seama de aceste aspecte, în scopul formulării de concluzii pe marginea întrebărilor de audit.

Stabilirea criteriilor de audit care urmează a fi utilizate

Pentru evaluarea performanței, este esențială utilizarea unor criterii

adecvate auditului respectiv

Criteriile de audit sunt referințe în raport cu care se compară sau se evaluează performanța efectivă (caracterul adecvat al sistemelor și al practicilor, precum și economicitatea, eficiența și eficacitatea activităților). Ele sunt necesare pentru a evalua condițiile existente și pentru a elabora constatările auditului (se compară situația efectivă cu situația care ar trebui să existe). Este important ca aceste criterii de audit să fie cât mai obiective posibil pentru a se reduce la minimum posibilitatea de a lăsa loc interpretărilor.

Întrucât conceptele generale de economicitate, eficiență și eficacitate trebuie interpretate în funcție de subiectul abordat, criteriile de audit vor varia de la un audit al performanței la altul, iar alegerea acestora are, în mod normal, un caracter relativ deschis, fiind lăsată la discreția auditorului. Cu toate acestea, criteriile de audit trebuie să fie definite plecând de la surse recunoscute și să fie obiective, relevante, rezonabile și realizabile.

Criteriile: obiective, relevante, rezonabile și realizabile, stabilite pe

baza unor surse recunoscute

Sursele criteriilor de audit determină efortul necesar pentru asigurarea caracterului adecvat al acestora:

• criteriile bazate pe legislație, reglementări sau standarde profesionale recunoscute sunt printre cele mai puțin contestate. Criterii general acceptate pot fi obținute și din surse precum asociații profesionale, organisme de experți recunoscute și literatura academică;

• celelalte surse principale de criterii pentru auditurile performan ței sunt standardele și măsurile adoptate de conducerea entității auditate, precum și angajamentele luate de aceasta în ceea ce privește rezultatele, inclusiv țintele sau cerințele specifice stabilite de Comisie în contextul ABB/ABM;


• în cazul în care nu sunt disponibile criterii din sursele menționate mai sus, auditorul poate stabili ca referință performanța obținută în organizații similare, cele mai bune practici identificate în urma unei analize comparative (benchmarking) ori în urma unor consultări sau standarde stabilite de către auditor pe baza propriei analize a activităților.

Atunci când entitatea a adoptat măsuri utile și specifice pentru evaluarea performanței sale, cele care prezintă relevanță pentru audit trebuie examinate pentru a se asigura faptul că sunt rezonabile și complete.

și, în măsura posibilului, stabilite de comun acord cu entitatea

auditată

În cazul în care criteriile nu sunt de necontestat, fiind posibil să constituie subiect de dispută cu conducerea entității auditate, trebuie, în măsura posibilului, să se ajungă la un comun acord în ceea ce privește relevanța și acceptabilitatea lor. Această abordare demonstrează faptul că auditul nu urmărește doar să identifice deficiențe pe care să le raporteze. În cazul în care nu pot fi definite și convenite criterii adecvate, poate fi necesară reconsiderarea întrebării de audit detaliate. În cazul în care dezacordul persistă, raportul de audit trebuie să explice criteriile utilizate. Auditul nu poate, sub nicio formă, să se desfășoare utilizând criterii care pot conduce la rezultate de audit distorsionate sau care pot induce în eroare.

Identificarea probelor de audit necesare și a surselor acestora

Identificarea unor probe de audit suficiente, pertinente și fiabile…

Trebuie identificate probele de audit necesare pentru a răspunde la întrebările de audit, precum și sursele din care urmează să fie obținute astfel de probe. Trebuie, de asemenea, să se stabilească dacă probele există sub o formă în care pot fi colectate și analizate cu ușurință.

Aceste probe trebuie să fie:

SUFICIENTE pentru a permite furnizarea unui răspuns complet la întrebarea de audit principală

PERTINENTE pentru a răspunde la întrebarea de audit formulată

FIABILE în ceea ce privește imparțialitatea și caracterul concludent ale acestora

… dar nu trebuie să se omită notificarea în legătură cu protecția datelor atunci când se colectează

date cu caracter personal

O atenție deosebită trebuie acordată sarcinilor de audit care implică utilizarea de date cu caracter personal ca probe de audit. Conform prevederilor articolului 25 din Regulamentul nr.°45/2001, operatorul datelor (și anume, persoana responsabilă de prelucrarea datelor cu caracter personal) are obligația de a notifica în avans responsabilul cu protecția datelor despre orice prelucrare sau serie de prelucrări. Planul de audit trebuie să facă referire la prelucrarea datelor cu caracter personal25

Sursele probelor

.

În caz de incertitudine, va trebui luat în considerare impactul potențial pe care îl poate avea asupra auditului imposibilitatea de a se obține probe la un cost rezonabil, precum și eventualitatea în care trebuie avute în vedere surse alternative de probe. În cazul în care există un risc ridicat să nu se poată obține probele necesare, întrebarea de audit trebuie revăzută.

25 De exemplu, să conțină mențiuni precum: „Se confirmă că nu vor fi prelucrate date cu caracter personal pe parcursul acestui audit” sau „Se

confirmă că, în cursul auditului, se vor utiliza date cu caracter personal provenind de la X (de exemplu, descrierea popula ției beneficiare de cofinanțare din partea UE). S-a procedat la notificarea responsabilului cu protecția datelor la (data), notificare înregistrată ca operațiunea de prelucrare a datelor nr.°XXX. Responsabilul cu protecția datelor a acceptat notificarea fără observații/cu următoarea (următoarele) observație (observații) XXX.”


Definirea metodologiei de audit care urmează a fi utilizată

Auditurile performanței pot recurge la o mare varietate de metode, utilizate în mod curent în domeniul științelor sociale, pentru colectarea și analiza probelor, cum ar fi sondaje, interviuri, observare și documente scrise. Atunci când aleg metodele, auditorii trebuie să se lase ghidați de scopul urmărit de audit și de întrebările specifice la care trebuie să se răspundă. Trebuie identificate metodologii clare, solide și practice pentru a se obține probe de audit suficiente, pertinente și fiabile, astfel încât să poată fi formulate concluzii cu o certitudine rezonabilă.

Tehnici calitative și cantitative

Se pot utiliza diferite abordări metodologice în funcție de faza auditului și de scopul urmărit (a se vedea diversele linii directoare în materie de audit). Tehnicile calitative sunt utile în special în fazele inițiale ale unui audit, pentru a se identifica problemele semnificative, pentru a se formula idei preliminare și pentru a se construi ipoteze. De asemenea, aceste tehnici sunt potrivite în mod deosebit pentru abordarea problemelor complexe. Analiza cantitativă, care implică examinarea de date numerice, constituie unul dintre cele mai puternice instrumente de audit utilizate pentru elaborarea unor concluzii fundamentate pe probe. O astfel de analiză aduce o valoare adăugată considerabilă activității de audit, deoarece permite o cuantificare clară a costurilor, a beneficiilor și a performanței.

Combinația de metode depinde de întrebările de audit

Un bun audit al performanței va combina, în mod normal, mai multe metodologii diferite pentru a colecta o serie de date, pentru a corobora constatările pe baza unor surse diferite și pentru a combina date calitative cu date cantitative. Această combinație de metodologii este necesară pentru a putea dispune de probe solide care să vină în sprijinul concluziilor și al recomandărilor, deoarece datele cantitative oferă Curții posibilitatea de a demonstra că observațiile și recomandările sale sunt întemeiate. Poate fi necesar să se procedeze la o testare prealabilă a anumitor metode cu scopul de a se asigura faptul că acestea permit obținerea probelor necesare pentru a răspunde la întrebările de audit.

Analiza posibilelor observații și recomandări și a impactului potențial ale auditului

Anticiparea rezultatelor

Trebuie avute în vedere potențialele observații și recomandări ale auditului. Acest lucru va ajuta nu numai la conturarea unei structuri a raportului, dar și la stabilirea susceptibilității întrebărilor de audit, în forma în care sunt concepute, de a genera recomandări constructive. Echipa de audit trebuie să fie convinsă, încă de la început, că auditul poate produce recomandări practice. Este recomandat ca echipa să aibă o atitudine anticipativă și să prevadă în ce stadiu al ciclului Comisiei de planificare a programelor poate fi publicat raportul. Acest lucru va permite stabilirea impactului și a utilității potențiale ale raportului final.


Stabilirea calendarului, a resurselor și a modalităților de supervizare și de revizuire

Auditorii trebuie să efectueze o evaluare realistă a resurselor umane și financiare de care va fi nevoie în scopul auditului, să se asigure că echipa de audit dispune de cunoștințele și experiența necesare și, acolo unde este cazul, să anticipeze dacă este nevoie de experți externi. Planul de audit trebuie să prevadă o echipă de bază care să rămână mereu aceeași pe toată durata auditului, echipă care să dispună de un coordonator de echipă permanent, un coordonator de echipă adjunct și un membru responsabil. Trebuie să se analizeze eventualele câștiguri în materie de ef iciență și de reducere a duratei auditului care ar putea fi obținute prin mărirea efectivului echipei.

Este nevoie de o echipă de bază

și de un plan realist,

Auditul trebuie planificat și gestionat ca un proiect unic pe toată durata sa, de la faza de elaborare a planului de audit până la faza ulterioară procedurii contradictorii, utilizându-se instrumentele de gestionare și de documentare a auditului din cadrul Curții [sistemul de gestionare a auditurilor (Audit Management System - AMS) și ASSYST II]. Trebuie să se elaboreze un plan realist, care să indice resursele și responsabilitățile pe care le implică fiecare sarcină principală pe tot parcursul auditului. Planul trebuie să prezinte în detaliu cantitatea de resurse necesare, competențele și cunoștințele de specialitate de care dispune echipa de audit în domeniul auditat și eventuala expertiză externă de care va fi probabil nevoie. De asemenea, trebuie să prevadă calendare detaliate pentru fiecare fază a procesului de audit (inclusiv pentru faza de publicare a raportului), fixând obiective de etapă în materie de raportare pentru fiecare fază și concentrându-se asupra termenelor-limită externe, atunci când este cazul (de exemplu, publicarea de noi regulamente în domeniul auditat).

De regulă, în cursul unui audit, nu trebuie să se efectueze vizite la fața locului în mai mult de cinci state membre (sau țări beneficiare). Printre acestea, ar trebui să se includă automat un stat membru mai mic (din punctul de vedere al populației, al suprafeței sau al sprijinului financiar primit). În cazurile în care se consideră necesară abaterea de la aceste reguli generale, planul de audit trebuie să ofere o explicație în acest sens.

care să prevadă o perioadă de 13 luni între aprobarea planului de

audit și adoptarea raportului,

Planul de audit trebuie să prezinte calendarul complet al auditului, începând cu eventualele activități preliminare considerate necesare și terminând cu data planificată pentru publicarea raportului. În acest context, durata unui audit, de la aprobarea planului de audit până la adoptarea raportului special (după procedura contradictorie), este de 13 luni. Experiența a arătat că trebuie să se planifice, cât mai realist posibil și ținându-se seama de experiența auditurilor anterioare, intervalul de timp necesar pentru desfășurarea fiecărei etape a auditului. În cazuri excepționale, atunci când este necesară o perioadă mai lungă, aceasta trebuie justificată în fața camerei de audit și aprobată de către aceasta.

care să țină cont de riscurile care pot afecta realizarea auditului

Trebuie identificate riscurile semnificative care pot afecta buna desfășurare a auditului, precum și cea mai bună modalitate în care aceste riscuri pot fi gestionate. La planificarea drumului critic al auditului, poate fi utilă identificarea eventualelor puncte cu cele mai mari riscuri de apariție a unor dificultăți ce pot genera întârzieri sau pot compromite calitatea activităților. Trebuie avute întotdeauna în vedere constrângerile previzibile legate de disponibilitatea auditorilor (care pot fi solicitați pentru alte sarcini de audit), precum și consecințele prezentării cu întârziere a rezultatelor auditului și a raportului de audit.


Se poate dovedi utilă accelerarea activităților de audit pe teren, prin utilizarea unei echipe numeroase în vederea unei colectări rapide a datelor, în timp ce elaborarea și clarificarea faptelor constatate (în special procedura contradictorie) pot fi realizate de o echipă mult mai restrânsă. Prin verificarea caracterului rezonabil al numărului de săptămâni prevăzute pentru fiecare auditor, se va obține o mai mare asigurare că numărul de săptămâni alocat este realist având în vedere calendarul propus.

și care să integreze controlul calității,

Trebuie stabilite măsuri de control al calității (a se vedea documentul intern Vademecumul de proceduri de audit generale — Cadrul de gestionare a calității auditului) în vederea alocării și a înțelegerii responsabilităților privind conducerea, supervizarea și revizuirea activităților de audit, obținerea de feedback în timp util și monitorizarea regulată.

inclusiv un raport privind stadiul activității.

Pentru a permite camerei de audit să dispună de un timp de reflecție corespunzător și pentru a se aduce o valoare adăugată prin analizarea diferitelor puncte de vedere exprimate în cadrul camerei, trebuie prevăzut un raport privind stadiul activității, care să fie prezentat pe cale orală sau în scris camerei de audit de către membrul responsabil. Momentul la care se întocmește acest raport poate varia, într-o anumită măsură, de la un audit la altul, dar, în mod ideal, prezentarea lui ar trebui să aibă loc după încheierea unei etape-cheie (de exemplu, la sfârșitul primei serii de misiuni). Acest raport trebuie să indice, acolo unde este posibil, principalele observații și concluzii care devin deja evidente pe parcursul auditului, precum și o prezentare schematică a raportului final.

Planul de audit trebuie să facă referire la dispozițiile în materie de documentare și de gestionare a proceselor de audit, inclusiv la procedurile de control al calității.

Comunicarea cu entitatea auditată

Pentru ca recomandările și concluziile formulate în raportul de audit să fie acceptate ca fiind valabile, este esențial să se stabilească un dialog permanent și o relație de înțelegere reciprocă între auditori și personalul entității auditate, după cum o arată abordarea „fără surprize” recomandată de Curte.

Este esențial să se mențină un contact regulat cu entitatea

auditată

Auditorii trebuie să comunice cu personalul entității auditate pe tot parcursul auditului pentru ca acesta să fie mereu informat cu privire la stadiul activităților de audit. În continuare, sunt prezentate fazele în care au loc, de obicei, contacte cu entitatea auditată, precum și problemele asupra cărora aceasta trebuie să fie informată:

MOMENTELE ÎN CARE AU LOC CONTACTE CU ENTITATEA AUDITATĂ

Scop

Faza inițială a auditului

Auditorii explică membrilor conducerii entității auditate motivele care stau la baza auditului respectiv, întrebările, sfera, criteriile și metodologiile propuse, precum și calendarul și procedurile de lucru. În plus, poate fi util să se clarifice în mod explicit elementele care nu vor fi auditate, astfel încât să se evite, în măsura posibilului, o percepție greșită sau așteptări false din partea entității auditate.


Înaintea misiunilor

Auditorii explică personalului entității auditate scopul misiunii, informațiile care pot fi solicitate, întâlnirile care urmează să aibă loc și calendarul misiunii.

De la începutul până la finalul misiunii

Auditorii discută procedurile de audit cu membrii relevanți ai personalului entității auditate, îi ține la curent cu evoluția activităților și organizează, la sfârșitul misiunii, o ședință de recapitulare pentru a-i informa asupra constatărilor.

Raportul de constatări preliminare

Constatările care rezultă în urma auditului sunt consemnate documentar și comunicate entității auditate (a se vedea capitolul 4).

Procedura precontradictorie și contradictorie

Pentru a se ajunge la un acord cu privire la constatările auditului (a se vedea capitolul 5).

3.3.2 Întocmirea planului de audit

Membrul responsabil trebuie să se asigure că dispune de o bază suficientă pentru a propune efectuarea unui audit realist, realizabil și care să aducă o valoare adăugată.

Întrebările și criteriile de audit trebuie comunicate și, în măsura posibilului, stabilite de comun acord, de preferință între membrul responsabil și directorul general responsabil din cadrul Comisiei, înainte de prezentarea planului de audit în cadrul camerei de audit.

Planul de audit prezentat camerei face obiectul unei revizuiri a controlului calității misiunii, care constituie una dintre componentele cadrului de control al Curții privind calitatea (a se vedea secțiunea 2.5). Procedurile detaliate privind modul în care funcționează revizuirea controlului calității misiunii se regăsesc în Vademecumul de proceduri de audit generale — Cadrul de gestionare a calității auditului – EQCR și în documentele ce descriu modalitățile practice publicate de camere26

.

3.4 RAPOARTE SPECIALE ACCELERATE

Tratarea unor teme de audit bine delimitate

În anumite cazuri, se poate ivi necesitatea de a se efectua audituri într-un răstimp relativ scurt și într-un ritm accelerat, fiind vorba de audituri care nu figurează în programul anual de activitate. Necesitatea efectuării acestor audituri, care presupun o examinare imediată și redactarea fără întârziere a unui raport, poate decurge dintr-o schimbare de situație, de exemplu, primirea unei cereri exprese din partea Parlamentului European sau a Consiliului. Auditurile respective vizează să trateze teme de audit bine delimitate într-un termen foarte scurt și implică o comunicare rapidă a rezultatelor către entitățile auditate și părțile interesate. Din acest motiv, obiectivele și sfera sarcinii de audit trebuie să fie limitate (de exemplu, la un singur aspect).

26 Documente interne.


Produse cu caracter excepțional, Dată fiind originea lor specifică, „rapoartele speciale accelerate” trebuie să fie considerate ca un produs cu caracter excepțional din gama de rapoarte speciale ale Curții. Ele nu se încadrează, așadar, în procesul normal de audit al Curții. Ca urmare a caracterului lor punctual, decizia de elaborare a unui raport special accelerat antrenează, după toate probabilitățile, reprogramarea altor sarcini de audit și trebuie deci să fie adoptată de camera de audit sau de Curte.

care nu impun întocmirea unui plan de audit sau desfășurarea unor

activități preliminare,

Având în vedere caracterul „rapid” al acestor rapoarte, nu este necesară prezentarea sau raportarea rezultatelor activităților preliminare sau întocmirea unui plan de audit. În loc de aceasta, membrul raportor trebuie să prezinte camerei de audit o scrisoare de misiune, în care să prezinte în mod clar și concis necesitatea tratării rapide a temei de audit, activitățile de audit care trebuie efectuate, resursele și calendarul solicitate și impactul scontat al auditului. Scrisoarea de misiune trebuie să indice, în egală măsură, modalitățile administrative care pot eventual diferi de cele obișnuite în cazul auditului în cauză, precum și dacă acestea au fost discutate în prealabil cu serviciile de resort din cadrul Comisiei.

dar care sunt notificate entității auditate

Entității auditate trebuie să i se comunice o prezentare de ansamblu a calendarului și a sferei prevăzute a auditului și, pe parcursul acestuia, trebuie să se asigure o comunicare bilaterală eficace27

Nu se efectuează misiuni de audit

. În cadrul procesului de audit accelerat, este puțin probabilă fezabilitatea

realizării de misiuni de audit în statele membre sau în țări terțe. Totuși, decizia de a efectua misiuni depinde, în ultimă instanță, de circumstanțele particulare ale auditului.

Raportarea rapidă a rezultatelor

Întrucât efectuarea auditurilor accelerate presupune o monitorizare strictă, utilizarea instrumentelor ASSYST și AMS este obligatorie în acest context. În mod similar, revizuirea controlului calității misiunii este aplicabilă ca și în cazul auditurilor normale, însă ea poate debuta din faza în care activitățile de audit sunt în curs de derulare.

Constatările de audit nu sunt comunicate formal entității auditate. Totuși, înainte de adoptarea raportului, entității auditate trebuie să i se ofere posibilitatea de a formula observații cu privire la constatările, la concluziile și la recomandările rezultate în urma auditului. Validarea formală a constatărilor se realizează prin intermediul procedurilor contradictorii sau prin alte mijloace, iar observațiile preliminare și raportul special trebuie să fie adoptate de camera de audit (sau, dacă este necesar, de Curte).

Redactarea raportului Pentru a se evita orice întârzieri inutile, faza de raportare trebuie să fie planificată în prealabil, în cooperare cu direcția DQC. Trebuie să se organizeze o ședință privind formularea concluziilor, la care să participe echipa de audit, directorul, personalul din cabinetul membrului raportor (sau cabinetele membrilor raportori, după caz) și, eventual, DQC, scopul ședinței fiind de a se defini principalele mesaje care vor figura în raport.

Adoptare Rapoartele speciale accelerate pot fi adoptate prin procedura scrisă, fără a se recurge la o reuniune formală a camerei competente. Termenul în care decizia camerei devine definitivă (procedura de „frânare de urgență” 28

27 Punctul 43 referitor la eficacitatea comunicării pe tot parcursul procesului de audit din standardul de audit ISSAI 100.

) este și el redus la două zile.

28 Termenul de „procedură de frânare de urgență” se referă la articolul 26 alineatul (4) din Regulamentul de procedură al Curții.


Publicare Rapoartele speciale accelerate pot fi publicate pe internet, în limba în care au fost redactate, imediat după adoptare, sub rezerva primirii răspunsurilor definitive din partea entității auditate. În general, ele nu sunt publicate în versiune tipărită.

Se estimează că intervalul total de timp necesar pentru un raport accelerat, de la aprobarea scrisorii de misiune până la publicare, variază între șase și opt luni.

Capitolul 3: Planificarea auditului - Anexa I - pagina 54

ANEXA I: CONȚINUTUL UNUI PLAN DE AUDIT29

SINTEZA

Sinteza de o pagină actualizează și dezvoltă propunerea de audit elaborată

pentru programul anual de activitate, adăugând informații noi sau observații colectate în cursul etapei pregătitoare a planului de audit. Aceasta prezintă sumar motivele care stau la baza propunerii de efectuare a auditului, inclusiv contextul auditului, întrebarea de audit, abordarea și sfera auditului, impactul scontat, resursele prevăzute și calendarul de întocmire a raportului.

Care este domeniul pe care dorim să-l examinăm și de ce?

Descrierea domeniului auditat Motivele care au condus la alegerea subiectului auditului sunt formulate în mod clar. Sunt prezentate pe scurt informații de fond relevante cu privire la subiectul auditului (de exemplu, politica, programul, direcția generală relevantă), care pot fi în legătură cu activitățile principale din domeniul respectiv, pot include informații financiare, date privind legislația și regulamentele, obiectivele urmărite pentru subiectul auditului (care pot fi descrise cu ajutorul unui model logic de program), precum și rolurile și responsabilitățile principalilor actori.

Semnificația și riscurile pentru buna gestiune financiară

Sunt specificate sumele implicate, exprimate în unități monetare, precum și principalele riscuri pentru buna gestiune financiară identificate în faza de panificare a auditului.

Relevanța Este identificat interesul manifestat față de subiectul în cauză de către Parlament, Consiliu, Comisie, public, mass-media sau alte părți interesate, deoarece există mai multe șanse ca auditul să genereze o schimbare pozitivă atunci când părțile interesate sunt implicate în tema abordată.

Impactul potențial Printre impacturile potențiale ce sunt identificate se pot număra influențarea viitoarelor politici și programe, posibilitățile de economisire și evidențierea unor bune practici.

Care sunt întrebările de audit și care este sfera auditului?

Întrebările de audit Întrebările de audit sunt formulate în cel mai precis mod posibil pentru a delimita tema centrală a auditului, pentru a evita activitățile inutile și costisitoare și pentru a permite echipei de audit să elaboreze concluzii pe marginea lor.

Sunt identificate întrebările de audit și, în cazul în care există o singură întrebare de audit, aceasta este subdivizată în întrebări secundare de rang imediat inferior. Sunt explicate pe scurt motivele care au dus la alegerea întrebărilor de audit respective, precum și cele care au dus la excluderea altor posibile întrebări de audit.

29 Modelul planului de audit este disponibil pe pagina de intranet a DQC.


Sfera auditului Partea care descrie sfera auditului definește și explică elementele organizației/programului/politicii care constituie subiectul auditului, specificând totodată perioada și zonele geografice care sunt acoperite.

De asemenea, sunt indicate domeniile care au fost luate în considerare pentru a fi incluse în sfera auditului, dar care au fost respinse (de exemplu, din cauza faptului că ar necesita prea mult timp sau că nu ar prezenta suficient interes).

Cum vom obține răspunsurile?

Abordarea auditului Abordarea auditului trebuie formulată în mod clar, menționându-se gradul în care acesta s-a axat direct pe performanță, accentul fiind pus, inițial, pe realizări și pe efecte, spre deosebire de auditul sistemelor de control, în cazul căruia accentul se pune, inițial, pe sisteme și pe controale.

Criteriile de audit Criteriile de audit în raport cu care urmează să fie evaluată situația reală sunt formulate în mod clar, indicându-se legislația relevantă sau alte surse din care acestea derivă.

Metodologia de audit Un scurt paragraf este dedicat descrierii modului de utilizare a fiecărei metode de colectare și de analiză a datelor în cadrul auditului. Informații detaliate cu privire la metodologie pot fi oferite într-o anexă la planul auditului.

Rezultatul probabil al auditului Rezultatul probabil înseamnă identificarea domeniilor referitor la care se pot formula constatări, concluzii și recomandări. Acesta se raportează la întrebările de audit și nu trebuie să fie prea detaliat și nici să nu dea prea multe speranțe în ceea ce privește amploarea efectelor pe care le-ar putea genera auditul.

Ce resurse vor fi alocate auditului, cum va fi acesta supervizat și monitorizat?

Resurse, costuri și calendar Sunt identificați membrii echipei de audit, indicându-se numele, gradul și timpul pe care aceștia urmează să îl aloce auditului respectiv; se precizează, de asemenea, bugetul, inclusiv costurile de consultanță 30

și de misiune. Calendarul stabilește datele pentru începerea și pentru finalizarea auditului, inclusiv datele și locația misiunilor, datele de încheiere pentru fiecare etapă-cheie (stabilindu-se termene realiste pentru fiecare dintre ele și luându-se în considerare concediile, cursurile de formare profesională etc.), data raportului privind stadiul activității și data publicării raportului final.

Pentru planificarea succesiunii de sarcini din cadrul fiecărei etape a procesului de audit și pentru raportarea cu privire la acestea, este obligatorie utilizarea sistemului electronic de gestionare a auditurilor (AMS) al Curții. Acest instrument furnizează o reprezentare grafică a duratei sarcinilor în termeni temporali și indică relațiile dintre diferitele părți ale procesului. El furnizează, în egală măsură, o analiză a drumului critic pentru a se calcula intervalul minim de timp în care poate fi finalizat auditul și pentru a se identifica activitățile cărora trebuie să li se acorde prioritate pentru ca auditul să poată fi finalizat la termenul prevăzut.

30 Cererile de alocări bugetare pentru experți externi trebuie înaintate direcției DQC de îndată ce se prevede contribuția unor astfel de experți.


Riscurile care pot afecta prezentarea raportului la

termenul prevăzut și în limita bugetului alocat

Sunt identificate riscurile majore care pot afecta prezentarea raportului de audit la termenul solicitat, în limita resurselor alocate și la costurile prevăzute, probabilitatea ca fiecare risc major identificat să se concretizeze și, în cazul concretizării lui, sunt descrise impactul potențial al acestuia, alături de propunerile vizând gestionarea fiecărui risc în parte.

Măsurile de control al calității Planul auditului prevede întocmirea unui raport privind stadiul activității care este prezentat camerei de audit de către membrul responsabil la încheierea fiecărei etape-cheie. În plus, acesta face referire la informațiile deja comunicate cu privire la progresul executării sarcinii de audit prin intermediul sistemului de raportare al camerei de audit, precum și la documentarea constatărilor auditului și documentele de lucru din ASSYST II.

A fost informată entitatea auditată?

Referire la o eventuală discuție Se va preciza dacă obiectivele, întrebările, sfera și criteriile auditului au fost discutate cu conducerea entității auditate în faza de pregătire a planului de audit și dacă s-a ținut cont în mod corespunzător de reacția acesteia. În plus, contactele prevăzute cu entitatea auditată și cu experții externi pe toată durata auditului (precum și prezentările preconizate ale rapoartelor în fața Parlamentului, a Consiliului și în mass-media) trebuie să figureze în planul de audit sub forma unui plan succint de comunicare, care să indice cine va fi responsabil de fiecare comunicare, în ce va consta comunicarea și data probabilă a acesteia.

Concluzia

Propunem ca auditul să fie efectuat. Prin intermediul acestui document, solicităm aprobarea camerei de audit de a continua auditul în modul descris mai sus, cu resursele prevăzute și în termenele indicate.

Capitolul 3: Planificarea auditului - Anexa II - pagina 57

ANEXA II: PLANUL DE COLECTARE A PROBELOR Întrebări de

audit Întrebări de

nivelul 2 Întrebări de

nivelul 3 Întrebări de

nivelul 4 Criterii Probe Sursele probelor Metode de colectare

a datelor Metode de analiză

a datelor

CE DORIM SĂ ȘTIM? CARE ESTE

STANDARDUL DE

REFERINȚĂ?

CE PROBE VOR OFERI

RĂSPUNSURI LA

ÎNTREBĂRILE NOASTRE?

DE UNDE VOM OBȚINE

PROBELE? CUM VOM OBȚINE

PROBELE?

CE VOM FACE CU ACESTE PROBE

ODATĂ CE LE VOM OBȚINE?

- Răspunsurile pot fi „da”, „nu”, „da, dar”, „nu, dar”. - Care permit obținerea unui răspuns - Logice

- Legislație, reglementări, standarde profesionale - Standarde și măsuri adoptate sau angajamente luate cu privire la rezultate de către entitatea auditată - Performanța unor organizații comparabile, cele mai bune practici sau standarde elaborate de auditor

- Fapte (probe numerice, probe descriptive, informații de natură calitativă) - Experiențe/percepții/opinii

- Entitatea, alte entități publice, lucrări de cercetare publicate, beneficiari, furnizori, grupuri de interes

- În persoană (observare, examinarea documentelor, interviuri, focus-grupuri) - Prin poștă, telefon, e-mail (solicitări de documente, chestionare) - Anchete prin sondaj (chestionare) (care pot fi efectuate personal sau prin poștă, prin e-mail) - Etalonare (benchmarking) în raport cu entități comparabile (analiză comparativă)

- Probe cantitative (de exemplu, tendințe, comparații sau indicatori) - Probe calitative (codificări, matrice) - Analiza sistemelor (de exemplu, organigrame) - Studii de caz

Capitolul 3: Planificarea auditului - Anexa III - pagina 58

ANEXA III: PREZENTARE SCHEMATICĂ A PROGRAMULUI DE AUDIT

Sarcina de audit:

Întocmit de: Revizuit de: Aprobat de:

Data: Data: Data:

Întrebările de audit

Procedurile de audit Observații Referința din programul de

activitate

Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 59


CAPITOLUL 4 FAZA DE EXAMINARE









4.1 Introducere 4.2 Obținerea unor probe de audit suficiente, pertinente și fiabile 4.2.1 Scopul și abordarea fazei de examinare 4.2.2 Natura probelor în auditurile performanței 4.2.3 Caracterul suficient, pertinent și fiabil al probelor 4.2.4 Sursele probelor 4.2.5 Tipuri de probe 4.3 Colectarea și analiza datelor 4.3.1 Scopul și abordarea procesului de colectare și de analiză a datelor 4.3.2 Procesul de colectare a datelor 4.3.3 Utilizarea activității unor terți 4.3.4 Colectarea datelor și etica profesională 4.3.5 Analiza datelor 4.4 Formularea unor constatări de audit valabile 4.4.1 Necesitatea unui fundament solid 4.4.2 Redactarea constatărilor auditului 4.5 Comunicarea constatărilor de audit 4.6 Documentarea activităților de audit 4.6.1 Scop și abordare 4.6.2 Includerea de referințe în documentația auditului 4.7 Gestionarea auditului și măsurile de control al calității 4.7.1 Gestionarea auditului, inclusiv supervizarea și revizuirea Anexa I: Metode de colectare și de analiză a datelor


4.1 INTRODUCERE

De la aprobarea planului de audit până la validarea constatărilor,

Faza de examinare din cadrul auditului începe odată cu demararea activităților de audit, în urma aprobării planului de audit, și continuă până la redactarea raportului final. Ea include, așadar, execuția procedurilor de audit în ceea ce privește colectarea și analiza datelor, evaluarea faptelor constatate pe baza unor criterii predefinite, precum și redactarea și validarea constatărilor de audit. Faza de examinare este reprezentată grafic în continuarea paragrafelor următoare.

Activitățile de examinare din cadrul auditului sunt efectuate pe baza planificării deja realizate a auditului și pe baza documentelor de planificare rezultate (planul de audit, planul de colectare a probelor și prezentarea schematică a programului de audit). În ceea ce privește activitățile care urmează a fi realizate, resursele, termenele și calitatea, trebuie respectat planul stabilit, în măsura în care acest lucru este posibil. Cu toate acestea, se poate să fie nevoie ca unele părți ale auditului să fie regândite în cursul fazei de examinare în cazul în care auditorul se confruntă cu dificultăți în colectarea probelor. În general, organizarea auditului trebuie, în egală măsură, să îndeplinească cerințele unei gestionări adecvate a proiectelor31

Exercitarea unui spirit obiectiv și a raționamentului profesional este

esențială.

. Este primordial ca auditorii să examineze activitatea auditată din unghiuri

diferite și să păstreze o atitudine imparțială față de informațiile care le sunt prezentate, rămânând deschiși la puncte de vedere și argumente diferite.

Exercitarea unui bun raționament profesional este necesară mai ales atunci când se evaluează dacă, din punctul de vedere al cantității și al calității probelor, acestea vor permite formularea unor concluzii adecvate pe marginea întrebărilor de audit, precum și atunci când se stabilește importanța constatărilor auditului.

31 Punctul 37 din standardul de audit ISSAI 300, punctele 96-97 din standardul de audit ISSAI 3000 și punctele 56-60 din secțiunea Good

project management and submitting the plan to supervisors and SAI management a standardului de audit ISSAI 3200.



4.2 OBȚINEREA UNOR PROBE DE AUDIT SUFICIENTE, PERTINENTE ȘI FIABILE 4.2.1 Scopul și abordarea fazei de examinare

Căutarea probelor Scopul fazei de examinare este acela de a colecta probe de audit suficiente, pertinente și fiabile care să permită auditorului să concluzioneze cu privire la întrebările de audit și care să vină în sprijinul tuturor observațiilor formulate în raportul de audit.

cu scopul de a ajunge la o constatare de audit

Pe parcursul fazei de examinare, sunt executate proceduri de audit pentru colectarea și analiza datelor; probele obținute sau faptul constatat („situația efectivă”) sunt evaluate în raport cu criteriile de audit definite în prealabil („situația care ar trebui să existe”) pentru a ajunge la constatările auditului și se determină cauzele și efectele acestor constatări. Prin urmare, constatările de audit constau în compararea probelor de audit cu standardul (exprimat sub forma unei întrebări de audit sau sub forma unui criteriu de audit) și în analiza acestei comparații. Constatările sunt comunicate entității auditate, care trebuie să răspundă în scris, indicând, după caz, acordul cu constatările respective sau motivele unui eventual dezacord.

Desfășurarea activităților de audit cuprinde atât un proces analitic, cât și un proces de comunicare. Procesul analitic se referă la colectarea, analiza și evaluarea datelor, în timp ce procesul de comunicare, inițiat din momentul în care auditul este prezentat pentru prima dată entității auditate, continuă pe măsură ce sunt evaluate diferitele constatări, argumente și puncte de vedere care apar pe parcursul auditului.

4.2.2 Natura probelor în auditurile performanței

Datele, informațiile și probele de audit sunt interconectate, după cum se arată în diagrama următoare:

DIAGRAMĂ: De la date la probe de audit

Probele variază ca natură, având tendința de a avea mai degrabă un

caracter convingător decât concludent

Natura probelor de audit necesare este dictată în mod exclusiv de subiectul și de întrebările de audit, care au tendința de a varia în mod semnificativ în auditurile performanței. În plus, astfel de audituri se bazează mai mult pe raționament, ceea ce înseamnă că probele de audit au tendința de a fi mai

PROBE DE AUDIT

DATEîn cazul în care probele sunt insuficiente,

trebuie colectate mai multe date

utilizate pentru a susține

un anumit punct

INFORMAȚII

compilate și analizate


mult convingătoare („duc la concluzia că …”) decât concludente („corect/greșit”). Combinația acestor factori impune din partea auditorilor creativitate și flexibilitate în căutarea de probe adecvate.

Trebuie efectuate evaluări detaliate ale nevoilor de informații atât în faza de planificare a auditului, cât și în faza de examinare a acestuia, pentru a evita ca auditorii să fie copleșiți de o cantitate excesivă de date. Pe lângă faptul că aceste evaluări detaliate înlesnesc eliminarea detaliilor conexe și a abordărilor irelevante, ele vor contribui și la sortarea și la structurarea datelor colectate. Se poate dovedi utilă organizarea unor discuții prealabile cu experți cu privire la natura datelor care trebuie obținute, precum și cu privire la modul în care acestea vor fi analizate și interpretate de către auditor, pentru a reduce riscul unor neînțelegeri și, eventual, pentru a accelera procesul de audit.

4.2.3 Caracterul suficient, pertinent și fiabil al probelor

Probele trebuie să vină în sprijinul conținutului raportului de audit

Pentru a răspunde la întrebările de audit și pentru a susține constatările și concluziile auditului, trebuie să se obțină probe suficiente, pertinente și fiabile, garantându-se astfel că raportul de audit va avea un conținut care va rezista analizei critice. Conceptele privind cantitatea (caracterul suficient) și calitatea (caracterul pertinent și fiabil) probelor de audit trebuie analizate împreună, deoarece, între cele două, există un raport invers proporțional. Astfel, probele de înaltă calitate pot duce la situația de a nu fi nevoie de o mare cantitate de probe, iar o mare cantitate de probe poate, uneori, dar nu întotdeauna, să fie convingătoare, chiar dacă diferitele probe, luate individual, nu sunt de o înaltă calitate. Exercitarea raționamentului profesional este esențială în acest context deoarece nu există orientări precise pentru a măsura nivelul probator necesar.

și să satisfacă cerințele cantitative și calitative

Probele de audit sunt suficiente atunci când cantitatea acestora este suficientă pentru a convinge o persoană rezonabilă cu privire la valabilitatea constatărilor și a concluziilor auditului, precum și cu privire la caracterul adecvat al recomandărilor formulate. Probele de audit sunt pertinente atunci când se leagă în mod clar și logic de întrebările de audit, de criteriile de audit și de constatările auditului. Probele de audit sunt fiabile atunci când, în urma repetării testelor, rezultă aceleași constatări sau atunci când informațiile sunt obținute din surse diferite.


Constrângeri de ordin practic referitor la probe

Deși noțiunile teoretice următoare sunt adesea utile atunci când se evaluează calitatea probelor de audit, în practică, pot exista unele constrângeri în ceea ce privește punerea lor în aplicare:

• probele în original au o valoare mai mare decât fotocopiile, faxurile etc.;

• probele documentare sunt preferate față de cele orale. Totuși, corespondența, notele informative și rapoartele pot fi incomplete, ambigue sau chiar incorecte, în timp ce interviurile pot oferi posibilitatea de a înțelege în profunzime nu doar faptele, ci și eventualele limitări și contextul respectiv. Cu toate acestea, probele colectate în cadrul interviurilor trebuie coroborate cu alte surse;

• probele provenind de la terțe părți sunt mai solide decât cele obținute în cadrul organizației auditate. Totuși, în cadrul auditurilor performanței, confirmările din partea terțelor părți nu se pot utiliza decât în mod limitat, deoarece este posibil ca informațiile respective să fie disponibile numai în cadrul entității auditate. Mai mult, existența unor controale interne eficace în cadrul organizației auditate pot îmbunătăți calitatea informațiilor obținute;

• probele obținute prin activități de observare, inspecție și calcul realizate în mod direct de către auditor sunt mai valoroase decât probele obținute în mod indirect.

La evaluarea cantității și a calității probelor de audit, auditorul trebuie să ia în considerare următoarele criterii:

Criteriile pe baza cărora să se poată stabili dacă

probele sunt suficiente, pertinente și fiabile

scopul în care vor fi utilizate probele

Pentru probele care sunt utilizate în sprijinul constatărilor auditului, se cere un standard mai înalt de calitate decât cel pentru probele ce susțin informațiile de bază prezentate în raportul de audit.

nivelul de semnificație

al sumelor implicate sau semnificația constatării de audit

În general, cu cât nivelul de semnificație este mai mare, cu atât standardul de calitate necesar pentru probe este mai ridicat.

gradul de independență

al surselor probelor

Probele care provin din surse independente au un grad de credibilitate mai mare.

costul de obținere a unor probe suplimentare

în raport cu posibilele avantaje pe care acestea le pot oferi în sprijinirea

constatărilor și a concluziilor

La un moment dat, costul de obținere a mai multor probe nu va fi compensat de un grad de convingere mai mare la nivelul de ansamblu al probelor.

riscul pe care îl implică efectuarea unor

constatări incorecte sau formularea unor concluzii nevalabile

Cu cât riscul unui litigiu, al unei controverse sau al unei surprize rezultate în urma raportării unei constatări de audit este mai mare, cu atât standardul de calitate necesar pentru probele respective este mai ridicat.

atenția acordată colectării și analizei datelor

Include gradul de competență al auditorilor în aceste domenii.


În auditurile performanței, faptele importante au rareori un caracter izolat, ele fiind mai degrabă formate din mai multe elemente intercorelate. La evaluarea cantității și a calității probelor, auditorul trebuie să aibă în vedere că forța probatorie a unor fapte combinate poate fi la fel de importantă sau chiar mai importantă decât cea a unor fapte izolate.

Mai mult, auditorul trebuie să se asigure de faptul că atât cantitatea, cât și calitatea probelor minimalizează riscul de a se ajunge la constatări, concluzii sau recomandări lipsite de valabilitate sau inadecvate. În cazul în care procesul de colectare a probelor nu produce probe suficiente, pertinente și fiabile, atunci nu trebuie formulate nici constatări și nici concluzii de audit.

4.2.4 Sursele probelor

Sursele multiple oferă probe mai bune

La colectarea probelor, trebuie utilizate surse diferite pentru a permite coroborarea lor, sporind astfel fiabilitatea constatărilor de audit, și pentru a garanta luarea în considerare a unor perspective diferite. Există trei surse mari de informații pentru auditurile performanței:

Surse

Informații generate direct de

către auditori

Prin interviuri, anchete pe bază de chestionar, focus-grupuri, inspecție și observare directă.

Auditorii pot stabili metodele prin care să se obțină probe de cea mai bună calitate pentru fiecare audit în parte. Totuși, calitatea probelor va depinde de competența auditorilor în ceea ce privește conceperea metodelor și aplicarea lor.

Informații furnizate de

entitatea auditată

De exemplu, informații din baze de date, documente, rapoarte de activitate și dosare (cum ar fi rapoarte ale structurilor de audit intern, evaluări de impact sau evaluări ex post).

Auditorii trebuie să stabilească fiabilitatea datelor care sunt importante pentru întrebările de audit prin revizuirea și coroborarea lor și prin testarea controalelor interne ale entității auditate asupra informațiilor, inclusiv a controalelor generale și a controalelor din cadrul aplicațiilor informatice de la nivelul datelor procesate de calculator.

Informații furnizate de terți

Care este posibil să fi fost verificate de alți auditori sau a căror calitate este incontestabilă (de exemplu, date statistice naționale).

Gradul în care aceste informații pot fi utilizate ca probe de audit depinde de măsura în care se pot stabili calitatea și semnificația lor în raport cu constatările auditului.


4.2.5 Tipuri de probe

Probele de audit generate din sursele indicate mai sus pot fi de patru tipuri – fizice, documentare, orale sau analitice – și pot fi obținute și documentate după cum urmează:

TIPURI DE INFORMAȚII

PROCEDURI DE AUDIT PENTRU

OBȚINEREA PROBELOR

DOCUMENTAȚIE

FIZICE

Deși acestea sunt de obicei probele cele mai convingătoare, auditorul trebuie să

fie conștient de faptul că prezența sa poate

distorsiona desfășurarea normală

a proceselor, reducând astfel

calitatea probelor.

Inspecția sau observarea

directă a persoanelor, a bunurilor sau a evenimentelor

Note, fotografii, grafice, hărți, desene,

eșantioane sau material audio și

video.

DOCUMENTARE

Aceste probe pot fi în format electronic sau

pe suport hârtie. Totuși, este posibil ca unele informații utile

să nu poată fi întotdeauna

documentate, fiind nevoie, astfel, să se

recurgă și la alte abordări.

Examinarea documentelor, a rapoartelor, a manualelor

sau a literaturii de specialitate,

căutări pe internet, anchete

prin poștă sau online.

Rapoarte de gestiune a performanței, politici și proceduri, descrieri de sisteme, scrisori, contracte, rezultate ale unor sondaje.

ORALE

Probele orale sunt, în general, importante în

auditurile performanței,

deoarece informațiile obținute astfel sunt de

actualitate și este posibil ca ele să nu

poată fi obținute într-o altă manieră. Cu toate acestea,

informațiile de acest tip trebuie

coroborate, iar declarațiile trebuie

confirmate în cazul în care ele urmează a fi

utilizate ca probe.

Solicitări de informații sau

interviuri desfășurate cu

membri ai personalului

entității auditate sau cu focus-

grupuri terțe, cu grupuri de

experți.

Sinteză a informațiilor obținute prin aceste

metode.

ANALITICE

Aceste probe sunt obținute prin exercitarea

raționamentului profesional la

evaluarea probelor fizice, a celor

documentare și a celor orale.

Analiză prin raționare,

reclasificare, calcul și

comparație.

Sinteză a datelor analitice, inclusiv

analiza indicatorilor, analiza de regresie,

etalonarea (benchmarking) și

codificarea.


Combinarea unor tipuri diferite de probe pentru a obține

o argumentare mai convingătoare

Calitatea probelor poate fi îmbunătățită considerabil în cazul în care acestea sunt obținute cu ajutorul mai multor metode dintre cele menționate mai sus. Trebuie utilizată o gamă largă de astfel de metode, în măsura în care acestea se leagă de întrebările de audit și de subiectul auditului, ținându-se cont în același timp de aspectele legate de cost și de timp.

4.3 COLECTAREA ȘI ANALIZA DATELOR 4.3.1 Scopul și abordarea procesului de colectare și de analiză a datelor32

Deși, în cadrul acestui proces, analiza datelor urmează din punct de vedere cronologic după colectarea datelor, auditorii trebuie să știe ce tehnici analitice vor utiliza înainte de a concepe strategia de colectare a datelor, de exemplu atunci când recurg la sondaje. În caz contrar, aceștia riscă să constate că datele colectate nu pot fi analizate. Tehnicile analitice care urmează a fi utilizate pot fi cantitative (de exemplu, analiza tendințelor, analiza de regresie) sau calitative (de exemplu, analiza și interpretarea interviuri lor sau a documentelor).

Înțelegere, evaluare, documentare

Atât datele cantitative, cât și cele calitative pot fi colectate în scopuri diferite, fie ca parte a procesului de cunoaștere vizând înțelegerea subiectului auditului, pentru a putea evalua și măsura performanța, fie pentru a documenta erorile sau problemele deja cunoscute (de exemplu, încă din faza de planificare).

Tipul operațiunilor de colectare a datelor diferă, de obicei, în funcție de modul în care evoluează auditul. Inițial, de exemplu în cursul fazei de planificare, auditorul este interesat de informații mai generale, iar pe măsură ce auditul evoluează, datele necesare devin mai specifice.

Evaluarea sistemului de control intern

Înainte de colectarea datelor, trebuie efectuată o evaluare generală a sistemului de control intern, inclusiv a sistemului informatic, pentru a identifica riscurile care ar putea compromite integritatea datelor.

4.3.2 Procesul de colectare a datelor

Un proces repetitiv,

Colectarea probelor urmează un proces decizional repetitiv, în cadrul căruia auditorii obțin date, examinează caracterul exhaustiv și adecvat al acestora, le analizează și decid dacă sunt necesare probe suplimentare.

ce recurge la metode stabilite în funcție de subiectul și de

întrebările auditului

Metodele de colectare a datelor (a se vedea anexa I) acoperă o gamă largă, pornind, la o extremă, de la metodele care permit obținerea unei viziuni de ansamblu asupra situației sau a populației (de exemplu, sondaje) și ajungând, la cealaltă extremă, la analiza minuțioasă a unui număr mic de elemente (de exemplu, studii de caz), la mijloc aflându-se alte metode precum interviurile, analizele documentare și focus-grupurile. Metodele speciale care vor fi utilizate într-un audit al performanței vor depinde de subiectul auditului, de întrebările de audit abordate, precum și de resursele și de timpul aflate la dispoziție.

32 A se vedea pagina de intranet a DQC pentru liniile directoare referitoare la metodele de colectare și de analiză a datelor.


și la tehnici de audit asistate de calculator, atunci când este posibil.

Auditorii sunt încurajați să utilizeze tehnici de audit asistate de calculator (Computer-Assisted Audit Techniques - CAATs) pentru colectarea și analiza probelor de audit ori de câte ori se consideră că utilizarea acestora va spori eficiența auditului.

4.3.3 Utilizarea activității unor terți Activitatea realizată de terți trebuie

utilizată doar în cazul în care este relevantă

Acolo unde este posibil, auditorii se pot baza pe activitatea unor terți, atunci când acestea sunt relevante pentru întrebările de audit. Auditorii Curții pot utiliza datele și constatările provenite de la Serviciul de Audit Intern al Comisiei și din rapoartele de evaluare ale acesteia.

Atunci când Curtea contractează efectuarea anumitor activități către terțe părți (alți auditori sau experți), ea trebuie să comunice părților respective politicile sale în materie de etică profesională, precum și procedurile sale de control al calității, și trebuie să obțină confirmarea că aceștia dispun de un sistem eficace de control al calității. În plus, Curtea trebuie să verifice dacă aceste părți dețin competențele necesare pentru a efectua activitățile contractate și dacă se supun unor dispoziții adecvate în materie de confidențialitate.

și trebuie evaluată și coroborată.

Atunci când se utilizează activitatea auditorilor interni sau cea a unor evaluatori pentru a susține anumite constatări ale auditului, activitatea pe care auditorii intenționează să se bazeze trebuie evaluată și coroborată, cu scopul de a stabili dacă aceasta corespunde criteriilor pentru a constitui probe de audit suficiente, pertinente și fiabile. Pentru aceasta, pot fi evaluate reputația, calificările și independența persoanelor implicate în aceste activități și pot fi analizate rapoartele și documentele de lucru ale acestora. Natura și amploarea acestei analize depinde de importanța activității respective în raport cu întrebările de audit și de măsura în care auditorii se vor baza pe aceasta 33

. Atunci când astfel de elemente sunt incluse în raportul de audit, trebuie indicată sursa constatărilor.

În plus, pot fi angajați experți externi pentru a efectua activități tehnice care depășesc domeniul de expertiză al auditorului sau pe care experții le pot executa în mod mai economic. Trebuie urmate procedurile corespunzătoare pentru angajarea unor astfel de experți, cum ar fi evaluarea independenței, a obiectivității și a competenței profesionale a acestora înainte de a fi angajați; în plus, trebuie să se asigure faptul că specificațiile tehnice și sfera activităților care trebuie realizate sunt adecvate și trebuie să se evalueze și să se coroboreze activitățile specifice pe care auditorii intenționează să le utilizeze ca probe de audit. Menținerea unui dialog constant cu expertul în timpul activității acestuia permite auditorului să fie mereu informat asupra eventualelor probleme care apar.

4.3.4 Colectarea datelor și etica profesională Pe parcursul activității de audit, auditorul poate obține sau poate identifica date

cu caracter sensibil. Astfel de date trebuie tratate cu confidențialitate și trebuie respectate regulamentele privind protecția datelor.

33 Pentru informații suplimentare, a se vedea liniile directoare privind evaluarea (pe pagina de intranet a DQC).


Auditorii trebuie să discute între ei și să fie atenți la situații, deficiențe de control, erori și operațiuni sau rezultate neobișnuite care ar putea indica acte ilegale sau abuzuri, cum ar fi fraudă, nerespectarea deontologiei, corupție sau nereguli. Atunci când aplică proceduri de evaluare a riscurilor și alte activități conexe, auditorii trebuie să identifice modalitățile și domeniile în care se pot comite fraude, precum și măsura în care astfel de acte pot afecta rezultatul auditului34

Auditorul trebuie să manifeste un spirit interogativ și să dea dovadă de scepticism profesional. Auditorul trebuie să facă abstracție de experiența sa anterioară cu privire la onestitatea și integritatea conducerii entității auditate și să admită că există posibilitatea că ar putea exista o situație de neregulă sau de fraudă. În cursul planificării auditului, trebuie să se prevadă timp și resurse pentru evenimente neprevăzute.

. În cazurile în care se constată astfel de acte, trebuie urmate procedurile standard ale Curții în materie de nereguli și fraudă.

4.3.5 Analiza datelor

Trebuie să se aloce timp pentru analiză,

Datele trebuie analizate pentru a explica ceea ce s-a observat și pentru a stabili legătura dintre cauză și efect. Auditorii trebuie să fie conștienți că procesul de colectare a datelor nu este util dacă acestea nu pot fi analizate în mod corespunzător. Prin urmare, trebuie să se acorde atenție rezervării de timp și de resurse necesare pentru a analiza datele colectate și pentru a evalua rezultatele acestei analize. Tehnicile de audit asistate de calculator reprezintă adesea o parte esențială a unei astfel de analize.

utilizându-se numeroasele tehnici disponibile.

Termenul de „analiză a datelor” este, în general, utilizat pentru a include atât compilarea (codificare și prezentare tabelară), cât și analiza datelor. Analiza datelor, fie ea cantitativă sau calitativă, presupune examinarea rezultatelor sub diferite aspecte sau ținând cont de alte date. Analiza calitativă poate utiliza tehnici simple (de exemplu, calculul frecvenței) sau tehnici mai sofisticate (de exemplu, analiza tendințelor, analiza de regresie sau analiza varianței) - a se vedea anexa II. Analiza calitativă poate fi utilizată pentru analizarea și interpretarea interviurilor sau a documentelor sau pentru a identifica materialul descriptiv care poate fi utilizat în raportul de audit.

Etapa finală a analizei datelor implică un proces de combinare a rezultatelor obținute din diferite tipuri de surse, de exemplu, combinarea rezultatelor provenite din sondaje cu cele provenite din studii de caz etc. Nu există o metodă generală pentru a realiza acest lucru, însă procesul implică, de obicei, cântărirea argumentelor și, după caz, consultarea unor experți.

4.4 FORMULAREA UNOR CONSTATĂRI DE AUDIT VALABILE 4.4.1 Necesitatea unui fundament solid

Evaluarea probelor în raport cu criteriile

Auditorul utilizează informațiile colectate pentru a evalua în mod obiectiv performanța efectivă în raport cu o serie de criterii de audit. Atunci când performanța nu îndeplinește aceste criterii, sunt necesare investigații suplimentare pentru a obține asigurarea că constatările și concluziile de audit rezultate sunt semnificative, corecte și bine fundamentate.

34 Standardul de audit ISSAI 1240 (punctele15-24 din ISA 240).


și înțelegerea deficiențelor.

Se poate dovedi necesară colectarea unor probe suplimentare sau discutarea problemei cu conducerea entității auditate pentru a stabili dacă deficiența este un caz izolat sau dacă reprezintă o problemă sistematică, pentru a detecta cauza deficienței, pentru a stabili dacă problema poate fi soluționată de către entitatea auditată sau dacă se află în afara controlului acesteia, precum și pentru a evalua efectul său potențial. În multe cazuri, efectul unei constatări poate fi cuantificabil, de exemplu, resurse sau procese costisitoare, instalații neproductive, întârzieri etc. Totuși, efectele la nivel calitativ, demonstrate prin absența unui anumit control, prin luarea unor decizii inadecvate sau printr-un anumit dezinteres pentru calitatea serviciilor prestate, sunt, de asemenea, importante și trebuie luate în considerare.

Trebuie menținut un dialog activ cu entitatea auditată, iar eventualele constatări de audit trebuie discutate pe măsură ce ele apar. Dialogul constructiv cu entitatea auditată referitor la constatările inițiale permite stabilirea nivelului necesar privind cantitatea și calitatea probelor.

4.4.2 Redactarea constatărilor auditului

Un cadru logic și clar

Constatările de audit trebuie prezentate într-un cadru logic și clar pentru a permite înțelegerea ușoară a criteriilor de audit aplicate, a faptelor constatate pe baza probelor și a analizei efectuate de auditor cu privire la natura, semnificația și cauzele problemei sau cu privire la performanța obținută pește așteptări. De asemenea, trebuie luat în considerare impactul în ceea ce privește economicitatea, eficiența și/sau eficacitatea, deoarece, pe baza acestuia, se va demonstra eventuala necesitate de a se lua măsuri corective.

Atunci când elaborează constatările de audit, auditorul trebuie să evalueze gradul de încredere care poate fi acordat acestora, în funcție de soliditatea probei. Evaluarea trebuie să se reflecte clar în modul de formulare a constatării, prin utilizarea unor cuvinte precum „în general”, „în mod frecvent”.

Auditurile performanței trebuie să se axeze pe furnizarea unei viziuni echilibrate asupra temei auditate, prezentând nu numai deficiențele, ci și, acolo unde este cazul, constatările pozitive și bunele practici observate. În general, este important să se urmărească o formulare constructivă și echilibrată a constatărilor.

cu constatări constructive și echilibrate.

În plus, auditorul va trebui să stabilească în ce măsură conducerea entității auditate este conștientă de existența problemei respective; în cazul în care conducerea este conștientă de existența problemei și ia deja măsuri corective, acest lucru trebuie consemnat și luat în considerare la întocmirea raportului.


4.5 COMUNICAREA CONSTATĂRILOR DE AUDIT

Așa cum s-a menționat la secțiunea 2.4.8, procesul de comunicare dintre auditor și entitatea auditată debutează în faza de planificare a auditului și continuă pe toată durata procesului de audit, prin intermediul unui proces constructiv de interacțiune, pe măsură ce diferitele constatări, argumente și puncte de vedere sunt evaluate. În plus, așa cum s-a precizat în secțiunea precedentă, auditorul trebuie să aducă la cunoștința entității auditate constatările de audit preliminare, pentru a stabili și a verifica dacă au fost deja întreprinse acțiuni corective și, în caz afirmativ, pentru a ține seama de acestea la întocmirea raportului. Comunicarea constatărilor preliminare (standardul aplicabil, situația constatată și analiza acesteia) permite, în egală măsură, obținerea confirmării cu privire la exactitatea faptelor și a constatărilor. Această confirmare (oferită, de exemplu, de autoritățile statului membru în cauză) poate oferi totodată probe de audit sau informații suplimentare care nu erau disponibile sau care nu au fost înțelese la momentul efectuării vizitei de audit. Constatările preliminare de audit trebuie analizate în lumina răspunsurilor entității auditate. Rezultatele acestei comunicări și confirmări trebuie să fie documentate în cadrul procesului de audit.

În principiu, în urma acestui proces de comunicare și confirmare, nu trebuie să rămână nesoluționat niciun dezacord privind conținutul faptic. Mai mult decât atât, punctele care pot fi contestate în cursul procedurii contradictorii ulterioare care are loc cu Comisia trebuie identificate în mod corespunzător și analizate cu atenție. Diferențele de opinie exprimate cu privire la criteriile de audit aplicate sau cu privire la analiza efectuată trebuie examinate cu atenție, iar constatările de audit finale trebuie să prezinte întotdeauna motivele pentru care argumentele entității auditate nu au fost acceptate. În raportul final trebuie incluse numai acele constatări care au fost comunicate entității auditate.

4.6 DOCUMENTAREA ACTIVITĂȚILOR DE AUDIT 4.6.1 Scop și abordare

Permite înțelegerea probelor,

Unul dintre principiile directoare care stau la baza documentării probelor de audit este că aceasta trebuie să permită unui auditor cu experiență, care nu a mai avut nicio legătură anterioară cu auditul, să stabilească și să înțeleagă probele care susțin concluziile și raționamentele semnificative ale auditorilor. Întreaga activitate de audit trebuie documentată în ASSYST.

Documentarea adecvată a probelor este esențială și trebuie încheiată înainte de validarea constatărilor de audit, ceea ce permite garantarea faptului că respectivele constatări de audit sunt fundamentate pe probe. Dosarele de audit și documentele de lucru trebuie să conțină informații cu privire la abordarea și activitatea întreprinsă pentru a răspunde la întrebările de audit și trebuie să fie structurate logic pentru a oferi acces rapid la probele de audit. Documentele irelevante sau inutile nu trebuie incluse în dosarele de audit.


reprezintă baza pe care se sprijină conținutul raportului

Documentarea adecvată a probelor de audit contribuie la garantarea faptului că:

• există o bază solidă pe care se sprijină constatările de audit și conținutul proiectului de raport final (ceea ce este deosebit de important pe parcursul procedurii contradictorii);

• constatările, concluziile și recomandările auditului pot fi explicate;

• există o bază adecvată pentru controlul calității, atât în cursul auditului, cât și pentru revizuirile ulterioare (asigurarea calității, evaluări inter pares).

și include, atunci când este cazul, procese-verbale ale ședințelor.

Auditorul trebuie să întocmească procese-verbale pentru toate ședințele la care participă membri ai personalului entității auditate și pe care auditorul intenționează să se bazeze în vederea obținerii de probe. Auditorul va recurge la raționamentul său profesional pentru a decide dacă un proces-verbal de la o anumită ședință trebuie semnat de entitatea auditată pentru a spori calitatea acestuia ca probă, precum și pentru a decide la ce nivel de detaliu acesta trebuie întocmit. În numeroase cazuri, este suficient să se elaboreze un document unic în care să se prezinte în mod sintetic punctele principale discutate în cadrul mai multor ședințe. Totuși, se recomandă ca, la începutul auditului, auditorul să informeze entitatea auditată cu privire la faptul că procesele-verbale ale anumitor ședințe pot fi utilizate ca probe de audit și că, în astfel de cazuri, va fi necesară aprobarea procesului-verbal respectiv din partea entității auditate.

4.6.2 Includerea de referințe în documentația auditului

Se stabilește legătura dintre activitățile de audit și constatări

Având în vedere că majoritatea auditurilor performanței produc o cantitate considerabilă de probe pe suport hârtie, este important ca auditorul să dispună de un sistem de referințe la documentație, care să asigure legătura dintre activitatea efectuată și constatările care rezultă din aceasta. Trebuie să existe o pistă simplă de audit care să conducă la probe, elementul-cheie al acestei piste constând în includerea unor referințe încrucișate între constatările de audit și probe, înainte ca aceste constatări să fie prezentate personalului responsabil de revizuire/aprobare. Acestea pot fi completate, în cazul în care se dorește acest lucru, de o scurtă sinteză care să explice modul de utilizare a metodologiei de audit, natura și amploarea probelor obținute, precum și analizele la care acestea au fost supuse. Această sinteză poate fi prezentată sub forma unei matrice, structurată în jurul fiecăreia dintre principalele constatări ale auditului.

Documentele-cheie trebuie înregistrate și trebuie să conțină referințe încrucișate. Acest lucru este valabil inclusiv pentru deciziile majore care influențează activitățile de audit și gestionarea acestora, corespondența principală și alte contacte avute cu entitatea auditată, principalele elemente ale probelor, sursele acestora și analizele efectuate, precum și dovezile care atestă că s-au efectuat revizuiri de către supervizori.


4.7 GESTIONAREA AUDITULUI ȘI MĂSURILE DE CONTROL AL CALITĂȚII 4.7.1 Gestionarea auditului, inclusiv supervizarea și revizuirea

Personalul cu funcții de conducere în domeniul auditului și coordonatorul trebuie să se asigure că:

• activitățile de audit sunt corect supervizate;

• activitățile de audit sunt desfășurate la nivelul de calitate cerut și sunt documentate în mod adecvat;

• evoluția activităților este monitorizată luând în considerare calendarul stabilit și resursele alocate; și

• atunci când este necesar, sunt luate măsuri corective la momentul oportun. Este, de asemenea, esențial ca personalul să fie informat cu privire la

schimbările de circumstanțe (de exemplu, o nouă legislație sau o propunere de reformă importantă) pentru a reevalua în mod critic caracterul relevant al auditului, valabilitatea abordării adoptate și, în anumite î mprejurări, interesul de a continua auditul.

Personalul trebuie supervizat în mod adecvat.

Supervizarea înseamnă a nu pierde din vedere activitatea personalului alocat misiunilor de audit, pentru a se asigura că se obțin răspunsuri la întrebările de audit. Aceasta constă în a oferi orientări suficiente membrilor echipei, a rămâne informat cu privire la problemele semnificative întâlnite și în a revizui activitatea desfășurată. În cazul personalului cu experiență, supervizorii pot stabili în linii mari sfera activităților, lăsând detaliile în sarcina acestora. În cazul personalului cu mai puțină experiență, supervizorii vor specifica procedurile de audit care trebuie efectuate, precum și tehnicile de colectare și de analiză a datelor.

Monitorizare la mai multe niveluri.

Monitorizarea evoluției auditului trebuie să fie permanentă pentru a garanta, în măsura posibilului, că activitatea de audit este finalizată la termenele prevăzute și în limita resurselor alocate. Coordonatorul și membrul responsabil asigură această monitorizare la un nivel detaliat, apelând la instrumentul de gestionare a auditurilor (AMS). Camera de audit joacă, la rândul ei, un rol în monitorizarea performanței.

Luarea de măsuri corective. Măsurile corective sunt luate atunci când, în urma activității de monitorizare, se descoperă că activitatea de audit nu este la standardul de calitate cerut sau riscă să nu fie încheiată la termenul prevăzut și în limitele resurselor alocate.

Capitolul 4: Faza de examinare - Anexa I - pagina 74

ANEXA I: METODE DE COLECTARE ȘI DE ANALIZĂ A DATELOR

Metode de colectare a datelor Metode de analiză a datelor

Interviuri Analiza indicatorilor

Studii de caz Calculul frecvenței

Sondaje Analiza de regresie

Examinare documentară Analiză comparativă

Focus-grupuri Codificarea și abstragerea

Etalonare (benchmarking) Analiza varianței

Inspecție Analiza tendințelor

Observare

Solicitare de informații

Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 75


CAPITOLUL 5 FAZA DE RAPORTARE









5.1 Introducere 5.2 Calitatea raportului Obiectiv Complet Clar Convingător Relevant Exact Constructiv Concis 5.3 Planificarea raportului 5.3.1 Luarea în considerare a destinatarilor 5.3.2 Abordarea privind planificarea raportului 5.3.3 Elaborarea unui plan de redactare 5.4 Redactarea raportului 5.4.1 Abordarea privind redactarea raportului 5.4.2 Structură și prezentare Sinteza Introducerea Sfera, abordarea și metodologia auditului Observațiile Concluziile și recomandările 5.4.3 Logică și argumentare Accentul pus pe întrebările de audit Utilizarea de exemple Nominalizarea terților în rapoartele Curții 5.4.4 Tipuri de informații și tipuri de date care trebuie incluse 5.4.5 Stilul 5.4.6 Utilizarea de informații nontextuale Tabele, diagrame și grafice Hărți și imagini Cifre și procentaje 5.5 Revizuirea raportului 5.6 Validarea raportului 5.7 Difuzarea raportului 5.8 Urmărirea situației acțiunilor întreprinse în urma publicării raportului 5.8.1 Urmărirea situației acțiunilor întreprinse în urma recomandărilor și a constatărilor formulate în raport 5.8.2 Urmărirea modului în care raportul de audit a fost perceput


5.1 INTRODUCERE

Faza de raportare a unui audit al performanței începe cu redactarea observațiilor preliminare și se încheie, în general, cu publicarea unui raport special35 sau, uneori, cu prezentarea unei scrisori din partea președintelui 36. Ea include astfel redactarea, aprobarea observațiilor preliminare de către camera de audit, procedura contradictorie cu Comisia, adoptarea raportului final de către cameră, traducerea, prezentarea către autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune37

O comunicare eficace

și publicarea. Faza de raportare este reprezentată grafic în figura următoare.

Obiectivul unui raport special este de a raporta rezultatele auditului către autoritatea de descărcare de gestiune, către entitatea auditată și către publicul larg. Cheia unui raport calitativ constă într-o comunicare eficace, raportul trebuind să prezinte în mod clar și obiectiv constatările principale și concluziile în legătură cu întrebările de audit formulate, oferind cititorului posibilitatea de a înțelege ce activități s-au realizat, din ce motiv și în ce mod, furnizând totodată recomandări practice. Reamintim în acest context că întrebările de audit prezentate în raportul special trebuie să fie cele care duc la formularea concluziilor raportului. Nu este obligatoriu ca aceste întrebări să fie complet identice cu întrebările inițiale de audit care au fost formulate în planul de audit38

care conduce la schimbări,

. Prin publicare, se asigură atât faptul că activitățile Curții conduc la o schimbare

reală, cât și transparența în ceea ce privește gestionarea fondurilor UE. Reputația și credibilitatea Curții în domeniul auditului performanței se bazează în mare parte pe publicarea unor rapoarte speciale clare, utile și oportune, ceea ce contribuie la îmbunătățirea economicității, a eficienței și a eficacității cheltuielilor UE. Întrucât rapoartele Curții sunt citite în cadrul instituțiilor europene și de către publicul larg, prin intermediul presei, ele servesc drept bază de evaluare a realizărilor Curții de către autoritățile legislative și bugetare, precum și de către publicul larg.

pe baza unui audit de calitate. Raportul de audit reprezintă produsul final al întregului proces de audit. La baza unui raport de calitate, se află un audit conceput și aplicat în mod corespunzător. În schimb, un audit mediocru este foarte puțin probabil să conducă la un raport calitativ.

35 Raportul special este mijlocul de raportare cel mai des utilizat pentru a comunica rezultatele auditurilor performanței. 36 Scrisoarea președintelui cuprinde raportul, precum și o scrisoare de însoțire din partea președintelui Curții, adresată entității auditate.

Aceasta nu este în mod obligatoriu tradusă sau publicată. Decizia de a publica o scrisoare a președintelui este luată de către Curte de la caz la caz.

37 Parlamentul European, prin intermediul Comisiei pentru control bugetar - CONT. Rapoartele speciale sunt, de asemenea, prezentate Comitetului bugetar, precum și altor comitete/comisii specializate din cadrul Consiliului și al Parlamentului European.

38 Activitățile de audit sunt efectuate cu scopul de a răspunde la întrebările de audit formulate în planul de audit. Se întâmplă frecvent însă ca întrebările respective să nu constituie baza cea mai adecvată pentru prezentarea concluziilor Cur ții într-un raport special. În aceste condiții, în contextul rapoartelor speciale, echipele de audit nu au obligația de a respecta cu strictețe întrebările așa cum sunt ele prezentate în planul de audit.



5.2 CALITATEA RAPORTULUI Conform standardelor de audit și orientărilor privind auditul performanței

formulate de INTOSAI (și liniilor directoare în materie de redactare a rapoartelor), rapoartele Curții trebuie să fie obiective, complete, clare, convingătoare, relevante, exacte, constructive și concise. Este necesar un sistem de control eficace al calității astfel încât să se asigure că rapoartele prezintă calitățile menționate în continuare:

Obiectiv

Echilibrat, neutru, corect

Rapoartele de audit trebuie să fie întocmite dintr-o perspectivă independentă și imparțială, performanța efectivă fiind evaluată în raport cu o serie de criterii obiective (și, de preferat, stabilite de comun acord). Raportul trebuie să fie echilibrat în ceea ce privește conținutul și neutru în ceea ce privește tonul acestuia, să fie corect, și nu înșelător, iar rezultatele auditului să fie plasate în context.

Un raport obiectiv recunoaște aspectele pozitive ale performanței la justa lor valoare și este reprezentativ pentru ceea ce s-a constatat efectiv, fără a accentua sau a exagera deficiențele de la nivelul performanței. Interpretările trebuie să se bazeze pe cunoașterea și pe înțelegerea faptelor și a contextului. Aceasta poate contribui la o mai bună acceptare a raportului de către entitatea auditată.

Complet

Toate informațiile relevante

Acest lucru presupune ca raportul să conțină toate informațiile și argumentele necesare pentru a răspunde la întrebările de audit formulate și pentru a promova o înțelegere adecvată și corectă a faptelor și a circumstanțelor raportate. Relația dintre întrebările, criteriile, observațiile și concluziile auditului trebuie să urmeze o logică care să permită înțelegerea raportului, asigurându-se o legătură clară între constatări, concluzii și recomandări.

Clar

Claritatea mesajului

Prin claritate se înțelege că raportul trebuie să fie ușor de citit și de înțeles, că limbajul utilizat trebuie să fie unul direct și, în măsura posibilului, fără caracter tehnic, că acronimele și terminologia tehnică considerată necesară trebuie să fie explicate și ambiguitatea trebuie evitată. Principalele mesaje trebuie să fie clare, pertinente și ușor de identificat („claritatea mesajului”) și să nu creeze confuzii.

Ușor de înțeles

Organizarea logică a materialelor, precum și exactitatea în expunerea faptelor și în formularea concluziilor sunt esențiale pentru claritate și înțelegere. Utilizarea eficace a titlurilor și a rubricilor înlesnește lectura și înțelegerea raportului. Pentru a crește probabilitatea ca rapoartele Curții să fie reperate cu ușurință de motoarele de căutare pe internet și pentru a le spori astfel vizibilitatea și impactul, toate rapoartele trebuie să încorporeze în titlu, acolo unde este posibil, cuvintele „Europa” sau „european”. Pentru a ilustra și sintetiza materiale complexe, se pot utiliza elemente vizuale (de exemplu, imagini, grafice, diagrame și hărți). Exemplele bine selectate contribuie, de asemenea, la clarificarea textului.


Convingător

Convinge cititorul cu privire la conținut

Este esențial ca rezultatele auditului să fie concludente pentru întrebările de audit formulate, ca observațiile să fie prezentate în mod elocvent și să fie susținute de informații și explicații suficiente pentru a permite cititorului să înțeleagă amploarea și semnificația acestor observații, iar concluziile și recomandările să decurgă în mod logic din faptele și argumentele prezentate. Informațiile oferite trebuie să convingă cititorul cu privire la valabilitatea constatărilor, la caracterul rezonabil al concluziilor și la beneficiile care pot rezulta din punerea în aplicare a recomandărilor.

Pentru a construi un argument logic și convingător, o abordare posibilă constă în utilizarea metodei inductive. Cu ajutorul acestei metode, legătura dintre constatări și recomandări se face prin a pune întrebarea de ce se formulează recomandarea respectivă, după cum urmează:

Recomandare Constatări aferente

Avem nevoie de ferestre cu geam

dublu, închise ermetic.

DE CE?

- se aude zgomot în birou când ferestrele sunt închise

- se formează curent în birou când ferestrele sunt închise

- intră fum în birou când ferestrele sunt închise

Relevant

Raport difuzat în timp util, care aduce o valoare adăugată.

Conținutul raportului trebuie să fie legat de întrebările de audit formulate, să prezinte importanță și interes pentru utilizatorii acestuia și să aducă o valoare adăugată, de exemplu, să ofere informații noi despre tema acoperită. Un aspect important al relevanței este oportunitatea raportului; pentru a avea o utilitate maximă și pentru a contribui la schimbare, raportul de audit trebuie să ofere informații actuale și relevante în timp util pentru a răspunde nevoilor utilizatorilor. Auditorii trebuie să își planifice activitățile astfel încât raportul să fie difuzat la termenul prevăzut și să desfășoare auditul ținând cont de acest aspect.

Exact

Probele trebuie să fie exacte.

Probele prezentate trebuie să fie veridice, iar toate constatările trebuie să fie descrise în mod corect. La baza acestei cerințe se află necesitatea de a asigura cititorii că informațiile prezentate sunt credibile și fiabile deoarece o eventuală inexactitate într-un raport poate ridica semne de întrebare cu privire la valabilitatea și credibilitatea întregului raport, distrăgând atenția de la substanța acestuia. De asemenea, inexactitățile pot afecta credibilitatea Curții și pot reduce impactul rapoartelor acesteia.


Constructiv

Sprijină și încurajează.

Raportul trebuie să reprezinte un sprijin pentru conducerea entității auditate în depășirea sau în evitarea eventualelor probleme în viitor, identificând în mod clar cui îi revine răspunderea pentru deficiențele identificate și indicând recomandări practice în vederea aducerii de îmbunătățiri. Nu este recomandat să se critice conducerea pentru aspecte care se află în afara controlului acesteia. Un raport echilibrat, în cadrul căruia sunt recunoscute și aspectele pozitive constatate la nivelul performanței, poate determina ca acesta să fie mai bine primit de către entitatea auditată.

Concis

Nu mai lung decât este necesar.

Raportul nu trebuie să fie mai lung decât este necesar pentru a transmite și a susține mesajul său. Detaliile care nu au legătură cu subiectul raportului sau constatările irelevante pot diminua importanța acestuia, îi pot disimula adevăratul mesaj sau pot crea confuzii pentru utilizatori ori să îi distragă de la informațiile sale esențiale. Rapoartele speciale care sunt concise, atât cât le permite subiectul abordat, pot avea un impact mai puternic.

5.3 PLANIFICAREA RAPORTULUI 5.3.1 Luarea în considerare a destinatarilor

Rapoartele Curții se adresează unei game variate de destinatari, cum ar fi autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune, entitatea auditată39

Autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune.

și publicul larg.

Autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune - Parlamentul European, acționând la recomandarea Consiliului, este un grup-țintă determinant, care utilizează rapoartele Curții în mod direct și practic pentru a evalua gestiunea financiară, pentru a-și fundamenta deciziile de descărcare de gestiune și pentru a formula observații și solicitări.

Entitățile auditate. Entitățile auditate gestionează bugetul și sunt specializate în domeniul abordat. Întrucât constatările detaliate vor fi fost deja comunicate entității auditate în timpul procesului de audit, raportul Curții se poate axa pe comunicarea constatărilor generale și a mesajelor principale.

Cetățenii europeni. Cetățenii Uniunii ajung să fie informați cu privire la rapoartele Curții în general datorită acoperirii mediatice de care acestea au parte. Acest grup-țintă deține rareori cunoștințe specializate cu privire la subiectul acoperit de audit.

Pentru a răspunde cerințelor destinatarilor, rapoartele trebuie să fie redactate în atenția unui cititor interesat, dar neavizat, care nu este neapărat familiarizat cu contextul detaliat al UE sau al auditului. Această abordare permite evitarea senzaționalului pentru a atrage atenția și a explicațiilor excesiv de detaliate ale unor aspecte de bază, dar impune ca textul să fie prezentat într-un mod interesant, iar contextul și impactul constatărilor să fie descrise cu claritate.

39 În general, mai curând o instituție, o agenție sau un organism european decât beneficiari individuali sau state membre.


5.3.2 Abordarea privind planificarea raportului Planificarea raportului trebuie să înceapă în momentul planificării globale

a auditului. Întrebările de audit trebuie astfel stabilite încât să faciliteze elaborarea unui raport relevant și interesant. În general, în faza de planificare, auditorul va avea deja o idee despre cum vor arăta structura și conținutul raportului.

Trebuie să se întocmească o schiță a raportului încă de la începutul

auditului

În auditurile performanței, o practică bună constă în conceperea, într-o fază incipientă a auditului, a unei schițe a raportului, care să pornească de la întrebările de audit și care să identifice principalele constatări și concluzii provizorii. Această schiță, redactată, de regulă, de coordonator, trebuie să fie revizuită periodic pe parcursul auditului.

care să fie prezentată în raportul privind stadiul auditului.

În cadrul monitorizării auditurilor de către camera de audit și astfel cum este prevăzut în planul de audit, trebuie întocmit, în general, de către coordonator, un raport privind stadiul auditului, care va fi prezentat camerei de audit. Acest raport trebuie să includă, acolo unde este posibil, indicii cu privire la principalele observații și concluzii care devin deja evidente în cursul auditului, precum și o schiță a raportului final. Aceasta poate implica o analiză critică a întrebărilor de audit pe marginea cărora urmează să fie trase concluziile, a activităților efectuate, a constatărilor, a concluziilor și a modalităților de comunicare a mesajelor-cheie.

5.3.3 Elaborarea unui plan de redactare

La finalizarea auditului, se elaborează un plan de redactare

În intervalul cuprins între finalizarea auditului și începerea redactării raportului, echipele de audit trebuie să procedeze la un exercițiu de formulare a concluziilor40

În urma exercițiului de formulare a concluziilor, schița raportului trebuie dezvoltată într-un plan de redactare mai detaliat. În general, planul de redactare este elaborat de coordonator, pe baza principalelor constatări și concluzii ale auditului. Planul indică structura, tonul și mesajele-cheie ale raportului, concentrându-se pe un număr limitat de elemente semnificative. Planul trebuie să fie succint și precis.

.

axat pe mesajele-cheie

Planul de redactare este bazat pe activitatea de audit întreprinsă pentru a răspunde la întrebările de audit formulate, pe probele obținute, pe concluziile-cheie și pe necesitatea de a prezenta observații semnificative în modul cel mai util și mai relevant posibil pentru cititorul neavizat. Procesul de planificare a raportului contribuie, astfel, la identificarea și la eliminarea concluziilor nefondate. Mesajele-cheie trebuie să fie explicite, utile și susținute de probe justificative. De asemenea, în această etapă, trebuie avută în vedere identificarea recomandărilor practice și utile.

și aprobat în mod corespunzător.

Coordonatorul și membrul responsabil trebuie să revizuiască planul de redactare și să îl aprobe, verificând dacă observațiile și concluziile sunt semnificative și dacă probele care susțin observațiile, concluziile și recomandările sunt suficiente, pertinente și fiabile. Redactarea detaliată trebuie să înceapă doar după aprobarea planului de redactare.




5.4 REDACTAREA RAPORTULUI 5.4.1 Abordarea privind redactarea raportului

Raportul trebuie să pună accentul pe aspectele semnificative

și relevante

Spre deosebire de dosarele de audit, atât cele în format electronic, cât și cele pe suport hârtie, raportul de audit nu are ca obiect consemnarea tuturor constatărilor auditului. Raportul trebuie să prezinte observațiile și concluziile semnificative și relevante și să stabilească o legătură clară între cele două. Acest lucru va facilita redactarea unui raport clar, axat pe mesajele principale și structurat în jurul întrebărilor de audit.

să aibă la bază planul de redactare

Raportul complet trebuie să urmeze structura planului de redactare, deși experiența redactării efective arată că acesta poate suferi modificări. Trebuie reamintit faptul că redactarea este un proces continuu, ceea ce înseamnă că proiectul de raport trebuie revizuit și că trebuie aduse modificări și îmbunătățiri.

Este de datoria coordonatorului să se asigure că redactarea constatărilor preliminare și introducerea modificărilor necesare sunt efectuate pe baza contribuțiilor membrului raportor, ale membrilor camerei și ale Curții în ansamblul ei.

Înainte de redactarea constatărilor preliminare, pentru a garanta că rezultatele auditului sunt de o calitate adecvată, trebuie luate în considerare întrebările din anexele 1.2 (a)-(c) la Vademecumul de proceduri de audit generale — Cadrul de gestionare a calității auditului (documente interne).

și să conțină trimiteri la constatările de audit.

Proiectul raportului de constatări preliminare trebuie să fie însoțit de un document care să conțină referințe încrucișate între fiecare constatare din raport (per entitate auditată) și constatările de audit aferente. Acest document permite echipei de audit să se asigure că toate constatările decurg direct din constatările de audit, fiind esențial pentru pregătirea ședințelor premergătoare procedurii contradictorii.

5.4.2 Structură și prezentare

Rapoartele trebuie să urmeze o structură standard, care cuprinde cinci secțiuni principale, după cum este prezentat în continuare, și să fie organizate astfel încât să permită cititorului să urmărească și să înțeleagă argumentele expuse. În general, aceasta înseamnă că raportul trebuie să fie structurat în jurul întrebărilor de audit (sau al întrebărilor secundare, în cazul în care a fost identificată o singură întrebare de audit principală), pentru a crea un fir logic între scopul, observațiile și concluziile auditului. Argumentele trebuie să decurgă în mod logic și să fie semnalate în mod clar prin utilizarea corespunzătoare a rubricilor și a subrubricilor.

Cele cinci secțiuni principale ale rapoartelor de audit ale Curții sunt următoarele:

1. Sinteza

2. Introducerea

3. Sfera și abordarea auditului

4. Observațiile

5. Concluziile și recomandările


Sinteza

Sinteza reflectă conținutul raportului,

Sinteza este unul dintre elementele esențiale ale unui raport deoarece este partea cea mai citită; în plus, ea stă, adesea, la baza redactării notei informative (comunicatul de presă). Prin urmare, este esențial ca aceasta să producă impactul dorit. Sinteza trebuie să reflecte în mod exact și complet conținutul raportului și să ghideze cititorul către semnificația întrebărilor de audit și către răspunsurile la acestea.

pune accentul pe principalele concluzii și recomandări

Părțile descriptive ale raportului trebuie să fie limitate la un minimum necesar pentru ca textul să poată fi ușor înțeles. Sfera și abordarea auditului trebuie descrise doar pe scurt, la fel ca și principalele observații. Accentul trebuie pus pe principalele concluzii ale auditului și pe prezentarea succintă a recomandărilor. Din acest motiv, sinteza trebuie să conțină afirmații clare de genul „Obiectivul auditului a fost …”, „Auditul a acoperit perioada …”, „Auditul a inclus examinarea …”, „În urma auditului, s-a constatat …” și „În urma auditului, se recomandă …”. Este de preferat ca textul să nu fie prea lung (aproximativ două pagini). Un text cursiv și lizibil va atrage cititorul, evitându-se paragrafele lungi și, acolo unde este posibil, se recomandă utilizarea punctelor (bullet points) pentru a marca diferitele aspecte abordate.

și are un conținut echilibrat.

Pentru a evita modificările inutile și pentru a reduce riscul divagării, cel mai bine este ca sinteza să fie redactată numai după ce constatările și concluziile au fost redactate și revizuite. Trebuie să se acorde o atenție deosebită necesității ca sinteza să fie echilibrată și să nu scoată în evidență în mod exagerat constatările negative.

Introducerea Introducerea raportului prezintă contextul auditului, permițându-i cititorului să

înțeleagă atât auditul, cât și observațiile. Aceasta cuprinde o descriere a domeniului auditat, indicând:

Descrie domeniul auditat obiectivele intervenției și caracteristicile sale principale;

regulamentele principale;

dispozițiile bugetare și impactul financiar;

sistemele și procesele principale; și

tipurile de proiecte și/sau programe finanțate.

în mod succint.

Introducerea nu trebuie să fie nici prea lungă, nici prea detaliată. Ea trebuie să conțină afirmații, însă nu trebuie să conțină observații de audit. Atunci când introducerea unor detalii suplimentare este considerată utilă pentru cititor, acestea pot fi prezentate într-o anexă și se pot oferi indicații cu privire la modul în care cititorul poate obține informații suplimentare (de exemplu, trimiteri la diverse site-uri).

Sfera, abordarea și metodologia auditului

Esențiale pentru a înțelege

Descrierea sferei și a abordării auditului este esențială pentru a-i permite cititorului să înțeleagă la ce se poate aștepta de la raport și cum poate utiliza rezultatele și concluziile acestuia, precum și ce grad de credibilitate să le acorde. Există diferite categorii de cititori, cu nevoi și așteptări diferite. Este posibil ca cititorii „din prima linie”, cum ar fi autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune și mass-media, să consulte doar sinteza raportului. În schimb, cititorii provenind din mediul academic sau din mediul profesional al auditului doresc, de regulă, să cunoască mai multe detalii, în special cu privire


la sfera și la metodologia aplicate în cadrul activităților de audit care stau la baza raportului special în cauză. Din acest motiv, această secțiune din corpul raportului trebuie să specifice următoarele elemente, în mod concis, evitând descrierile inutile: subiectul auditului, motivele efectuării auditului, întrebările de audit la care se urmărește să se răspundă, sfera auditului, criteriile de audit, metodologia și abordarea auditului, sursele datelor, precum și orice limitare care afectează datele utilizate. Informațiile mai detaliate trebuie incluse ulterior sub formă de anexe.

ce a urmărit auditul să obțină.

Atunci când se furnizează detalii, textul trebuie să se axeze mai degrabă pe ceea ce auditul a urmărit să realizeze decât pur și simplu pe ceea ce s-a realizat. Descrierea sferei și a abordării auditului este deosebit de importantă pentru auditurile performanței, întrucât acestea sunt mult mai variate decât cele ale auditurilor financiare.

Observațiile

Structură bazată pe obiectivele auditului

Secțiunea privind observațiile reprezintă corpul raportului, cuprinzând constatările auditului și probele de audit. În măsura în care este posibil, observațiile trebuie să fie structurate în jurul întrebărilor de audit, întrucât acestea din urmă sunt cele care orientează auditul și concluziile acestuia. Această abordare reamintește cititorilor scopul auditului și aceștia pot avea, astfel, așteptări realiste cu privire la raport și pot plasa observațiile, concluziile și recomandările în contextul lor specific.

și pe o coerență a argumentelor,

Totuși, în acest cadru, este mai important ca rezultatele să fie astfel prezentate încât să permită cititorului să urmărească succesiunea de argumente. De exemplu, observațiile pot fi mai clare pentru cititor dacă sunt prezentate pe etapele gestionării (de exemplu, la nivelul selectării și al aprobării proiectelor) decât pe niveluri administrative (de exemplu, la nivelul Comisiei, la nivel central în statul membru, la nivel local în statul membru).

În general, această abordare permite prezentarea laolaltă a observațiilor legate între ele (de exemplu, punerea în aplicare a dispozițiilor regulamentului), precum și evitarea necesității de a repeta cadrul legislativ la fiecare nivel, contribuind astfel la un nivel mai mare de claritate și la o coerență a argumentelor.

În prezentarea observațiilor de audit, următoarele elemente trebuie să fie ușor identificabile de către cititor:

evidențiind totodată elementele prezentate în tabelul următor.

standardul aplicabil

criteriul de referință în raport cu care situația efectivă este evaluată — dispoziții de reglementare sau cerințe privind practicile curente sau standarde stabilite de conducere ori de către auditor

activitățile realizate

ceea ce s-a examinat și de ce - gradul de acoperire și sfera testelor

situația constatată

situația întâlnită — inclusiv cauza și semnificația sa — punându-se în evidență sursa probelor și gradul de acoperire al acestora

impactul și

consecințele

ce înseamnă constatarea respectivă — inclusiv efectul său asupra bugetului UE — și de ce este ea importantă.


Concluziile și recomandările41

Se oferă răspunsuri clare la întrebările de audit

Principalul obiectiv al acestei secțiuni este de a oferi răspunsuri clare — și

anume, concluziile — la întrebările de audit și de a formula recomandări cu privire la modalitățile în care se pot aduce îmbunătățiri. Prin urmare, concluziile, bazate pe observațiile semnificative, trebuie să se raporteze la întrebările de audit. Concluziile trebuie să răspundă la întrebările formulate și să nu se limiteze doar la o sinteză a observațiilor.

Se formulează recomandări referitoare la principalele probleme

identificate,

Raportul trebuie să includă recomandări cu privire la schimbările care se pot face pentru a remedia deficiențele grave constatate, în cazul în care observațiile de audit au demonstrat că este posibilă o îmbunătățire semnificativă a operațiunilor și a performanței. Atunci când sunt deja în curs măsuri corective, o bună practică constă în a evidenția acest lucru.

către entitatea auditată corectă

Principala entitate supusă auditului Curții este Comisia. Cu toate acestea și, în special, în cazul auditurilor desfășurate în contextul gestiunii partajate, recomandările pot fi adresate eventual statelor membre [sau chiar unui anumit stat membru sau unei anumite autorități din statul membru (a se vedea secțiunea 3.2.3)]42

care trebuie să fie practice

. Recomandările trebuie formulate doar atunci când auditul a identificat soluții

practice pentru remedierea deficiențelor constatate. Ele trebuie să decurgă din concluzia aferentă și să precizeze în mod clar organizația căreia îi revine responsabilitatea de a le pune în practică. Deși descriu ce anume trebuie întreprins, recomandările nu cuprind planuri de acțiune detaliate, acestea din urmă aflându-se în sarcina conducerii vizate. Pentru a fi constructive, recomandările trebuie să indice elementele principale ale oricăror schimbări necesare.

și pozitive.

Recomandările pot avea un impact mai puternic atunci când tonul și conținutul lor sunt pozitive, când sunt orientate spre rezultate (oferă unele indicații cu privire la rezultatele urmărite), când iau în considerare costurile implicate și atunci când au fost discutate și convenite împreună cu entitatea auditată.

41 Pentru mai multe informații, a se vedea documentul intern QA 012/16 care prezintă îndrumări suplimentare cu privire la redactarea

recomandărilor de audit.

42 Mai multe informații cu privire la recomandările adresate statelor membre sunt oferite în documentul intern DEC 094/15 intitulat: Recommendations to Member States for special reports and annual reports (Recomandări adresate statelor membre în rapoartele speciale și rapoartele anuale).


5.4.3 Logică și argumentare

Accentul pus pe întrebările de audit

Raportare cu privire la întrebările la care s-a identificat un răspuns

Întrebările de audit reprezintă elementul-cheie al raportului, întrucât ele definesc scopul auditului și orientează atât structura secțiunii de observații, cât și întrebările la care concluziile trebuie să răspundă. Întrebările de audit îl ajută pe cititor să înțeleagă auditul și constatările acestuia. Raportul trebuie să prezinte mai degrabă întrebările la care s-a obținut efectiv un răspuns, și anume, acelea pentru care s-au formulat concluzii, decât pe cele aprobate inițial în planul de audit, dar la care nu s-a răspuns.

Auditorii trebuie să facă referire la toate cazurile semnificative de neconformitate sau de abuz43

Utilizarea de exemple

constatate în timpul auditului sau în legătură cu acesta. Atunci când aceste cazuri nu sunt relevante pentru întrebările de audit, ele trebuie totuși comunicate nivelului ierarhic corespunzător din cadrul entității auditate, de preferință în scris.

Exemple: solide și pertinente

Exemplele reprezintă un mijloc eficace de a ilustra și de a explica, în mod practic, constatările tehnice sau teoretice – atât pozitive, cât și negative – ajutând astfel cititorul neavizat să înțeleagă chestiunile prezentate. Cu toate acestea, este esențial ca exemplele să fie utilizate cu moderație și cu prudență, deoarece ele pot fi foarte ușor scoase din context de către cititorii selectivi. Întrucât ele vor fi analizate îndeaproape, exemplele trebuie să fie solide, iar constatările să fie fundamentate în totalitate pe probe. De asemenea, exemplele trebuie să fie redactate în mod clar, să se limiteze la chestiunea în cauză și să nu fie exagerat de detaliate.

Nominalizarea terților în rapoartele Curții

Trebuie să se acționeze cu mare prudență

În ceea ce privește nominalizarea terților în rapoartele Curții, hotărârea în cauza Ismeri44

43 La punctul P6 din standardul de audit ISSAI 1240, se precizează că abuzul presupune un comportament neadaptat sau neadecvat în

comparație cu comportamentul pe care o persoană prudentă l-ar considera rezonabil.

a fost următoarea: În anumite cazuri, se poate solicita Curții de Conturi Europene să menționeze numele unor terțe părți direct implicate în disfuncționalități grave ale instituțiilor UE. Aprecierile făcute în asemenea cazuri cu privire la persoanele implicate pot fi imputate Uniunii Europene [Comunității] și, astfel, angaja răspunderea acesteia dacă faptele pe care se bazează aprecierile respective sunt relatate în mod inexact sau sunt interpretate în mod incorect. Prin urmare, este esențial faptul că trebuie să se exercite o atenție sporită în verificarea și interpretarea faptelor, în acele situații în care terțele părți fie pot să fie nominalizate în mod direct în raportul respectiv al Curții, fie pot fi identificate cu ușurință de către cititor.

44 Hotărârea judecătorească a Tribunalului de Primă Instanță din 15 iunie 1999 în Cauza T-277/97 Ismeri Europa/Curtea de Conturi a Comunităților Europene privind criticile formulate la adresa societății Ismeri de către Curte în Raportul special nr. 1/96 privind programele MED.


și trebuie să se permită terților să formuleze observații.

Este important de subliniat că partea terță nominalizată are, în egală măsură, dreptul la replică. Hotărârea judecătorească stipula că publicarea rapoartelor Curții poate avea consecințe pentru persoanele vizate, astfel încât acestora din urmă trebuie să li se acorde posibilitatea de a formula observații cu privire la acele puncte din rapoarte în care le sunt menționate numele, înainte ca rapoartele respective să fie redactate în forma lor definitivă. Auditorii trebuie să se asigure că se acordă terței părți oportunitatea de a formula aceste observații înainte de adoptarea raportului.

5.4.4 Tipuri de informații și tipuri de date care trebuie incluse

Trebuie incluse doar cele care sunt esențiale pentru înțelegere,

Un raport de audit trebuie să prezinte doar acele date și informații care sunt importante pentru ca cititorul să înțeleagă contextul auditului sau rezultatele acestuia. Datele nu trebuie să fie exhaustive, ci să ilustreze un anumit aspect pus în evidență. În cazul în care sunt furnizate date, acestea trebuie să fie descrise și analizate în text astfel încât cititorul să poată afla scopul în care au fost prezentate. Tehnologia modernă și noile metode contabile ale Comisiei, mai eficiente și mai transparente, au îmbunătățit în mod considerabil accesul cititorilor la date. Astfel, este, adesea, suficient să se includă referințe (de exemplu, linkuri) la informațiile detaliate, fără ca ele să fie furnizate în raportul în sine.

inclusiv cheltuielile bugetare.

Este important ca auditul să fie plasat în context, prezentându-se informații cu privire la cheltuielile bugetare (angajamente și plăți), precum și la sfera și gradul de acoperire ale auditului. Datele nu trebuie să fie exagerat de detaliate, ele trebuie să fie prezentate astfel încât să se poată face legătura cu sursa lor (de exemplu, nomenclatura bugetară) și să fie cât mai actuale posibil.

5.4.5 Stilul

Trebuie să fie accesibil,

Un raport bine întocmit contribuie la asigurarea faptului că respectivele constatări sunt luate în considerare cu seriozitate, în timp ce un raport prezentat în mod nesatisfăcător distrage atenția cititorului și poate ridica semne de întrebare cu privire la calitatea constatărilor. Rapoartele Curții trebuie să fie interesante și ușor de citit și să prezinte o imagine pozitivă a activității Curții. Deși aspectele sale de natură tehnică sunt inevitabile, este mai probabil ca cititorul ocazional să fie stimulat să își continue lectura dacă rapoartele sunt accesibile.

consecvent,

Consecvența este importantă: un raport scris în diferite stiluri din punctul de vedere al abordării grafice și al exprimării este dificil de citit. Se recomandă ca o singură persoană să fie desemnată ca responsabilă de asigurarea consecvenței textului pe tot parcursul raportului, chiar dacă la redactarea diferitelor părți ale acestuia participă diverși auditori.


lipsit de ambiguitate,

Stilul trebuie să fie clar și lipsit de ambiguitate. Sensul trebuie să reiasă imediat din text și să nu fie necesar niciun efort de interpretare din partea cititorului. Mai exact:

• paragrafele lungi pot descuraja cititorul și trebuie evitate;

• frazele lungi și complicate cu multe propoziții principale și subordonate sunt dificil de citit, de înțeles și de tradus. Se recomandă utilizarea de fraze scurte ori de câte ori este posibil;

• utilizarea de verbe active și de subiecte reale contribuie la evitarea ambiguității cu privire la agentul acțiunilor;

• pentru a prezenta liste de elemente pot fi folosite punctele (bullet points) – în loc de text continuu (dar fără a exagera);

• o utilizare corespunzătoare a punctuației poate ajuta cititorul și poate evita neînțelegerile;

• limbajul utilizat trebuie să fie profesional, evitând jargonul. Totuși, textul trebuie să rămână suficient de precis pentru a fi înțeles și exploatat la nivel operațional.

și concludent.

Cititorul se așteaptă ca rapoartele Curții să fie concludente. Enunțurile trebuie să fie afirmative și să nu ridice semne de întrebare, supoziții sau incertitudini. Este important ca afirmațiile să fie susținute de probe, iar frazele precum „este posibil ca” sau „se pare că” să nu fie utilizate decât dacă sunt însoțite de o explicație care să indice motivele pentru care Curtea nu poate ajunge la o concluzie definitivă. Atunci când o afirmație reprezintă opinia Curții, trebuie menționat acest lucru și, de asemenea, trebuie indicată baza pe care a fost formulată această opinie. Atunci când afirmația provine dintr-o altă sursă, de exemplu dintr-un raport de evaluare, acest lucru trebuie semnalat în mod explicit.

5.4.6 Utilizarea de informații nontextuale

Îmbunătățirea modului de prezentare a raportului.

Diagramele, graficele, datele și imaginile alese cu atenție pot îmbunătăți prezentarea unui raport și pot ajuta cititorul să înțeleagă contextul și constatările auditului. DQC furnizează, în cazul în care este nevoie, asistență tehnică pentru utilizarea graficelor, iar rapoartele recente, atât ale Curții, cât și ale instituțiilor supreme de audit naționale, pot servi drept sursă de idei.

Tabele, diagrame și grafice

Tabelele și diagramele sunt utilizate pentru a întări mesaje importante sau pentru a prezenta în mod simplu informații complexe, cum ar fi relații organizaționale sau financiare.

Prezentarea unor informații complexe.

Atunci când un raport necesită ca relația dintre două sau mai multe variabile să fie explicată, este de preferat, în general, să se utilizeze grafice care permit ilustrarea vizuală a relației respective. Graficele trebuie să fie marcate în mod clar și să nu fie supraîncărcate cu date și variabile. Este important ca graficele din cadrul aceluiași raport să fie prezentate în mod coerent și comparabil.


Hărți și imagini

Mai interesant și mai atractiv.

Atunci când este cazul, rapoartele pot fi făcute mai accesibile pentru cititori prin utilizarea de imagini și hărți. În timp ce unele rapoarte se pretează mai bine decât altele la utilizarea unor ilustrații atractive sau a unor grafice interesante, toate rapoartele pot deveni mai interesante și mai atractive pentru cititor prin includerea unor astfel de elemente. Într-adevăr, imaginile pot constitui o temă vizuală recurentă pe parcursul raportului sau pot fi utilizate pentru a ilustra anumite puncte. Informațiile nontextuale precum imaginile și hărțile fac parte integrantă din raport și, prin urmare, aceste materiale trebuie incluse în toate etapele de aprobare și de adoptare a observațiilor preliminare și a raportului special, inclusiv în cadrul procedurii contradictorii.

Cifre și procentaje

Cifrele și procentajele trebuie prezentate cu un nivel de precizie adecvat și trebuie să se asigure coerența lor în cadrul aceleiași fraze sau al aceluiași paragraf. În general, cifrele rotunjite sunt mai ușor de citit. DQC a publicat linii directoare specifice în acest sens.

5.5 REVIZUIREA RAPORTULUI

Revizuirea controlului calității misiunii de către membrul raportor,

echipa de audit și cameră

Membrul raportor are responsabilitatea de a prezenta camerei rapoarte de o înaltă calitate. În acest scop, membrul trebuie să evalueze dacă raportul este redactat în mod clar și dacă este corect, echilibrat și susținut de probe, să verifice dacă raportul prezintă în mod fidel rezultatele auditului și să stabilească dacă proiectul de raport situează performanța entității auditate în contextul său adecvat.

O supervizare și o revizuire eficace în cadrul echipei de audit (secțiunea 2.5) prezintă o importanță deosebită în sprijinirea membrului raportor să producă un raport de bună calitate.

Atunci când un proiect de raport de audit este prezentat pentru prima dată în cameră în integralitatea sa, în cadrul unui document intitulat „observații preliminare”, el face obiectul unei revizuiri a controlului calității misiunii. În acest caz, în afară de autoevaluarea inițială realizată de echipa de audit, responsabilitatea pentru revizuirea controlului calității misiunii se repartizează între directorul camerei (pentru aspecte legate în principal de probele de audit) și DQC (pentru aspectele legate în principal de modul de prezentare).

Vademecumul de proceduri de audit generale – Cadrul de gestionare a calității auditului – EQCR (document intern) cuprinde proceduri detaliate cu privire la aceste măsuri de control al calității.

Camera de audit Camera de audit trebuie apoi să revizuiască și să aprobe proiectul de

observații preliminare.


5.6 VALIDAREA RAPORTULUI45

De la prima lectură până la adoptarea finală,

Procesul de „validare” acoperă perioada care începe cu prima prezentare a proiectului de observații preliminare în cadrul camerei de audit, continuă cu procedura contradictorie cu Comisia și se încheie cu adoptarea finală de către cameră.

Imediat ce camera a aprobat proiectul de observații preliminare, acest document este transmis entității auditate și discutat cu aceasta. Pentru a garanta pe cât posibil eficiența și eficacitatea procesului de validare a proiectului de raport cu entitatea auditată, este esențial:

• să se mențină o bună comunicare pe parcursul auditului, bazată pe abordarea „fără surprize” a Curții, și

• să se stabilească în timp util o comunicare eficace cu entitatea auditată pe tema constatărilor de audit preliminare.

Articolul 163 din Regulamentul financiar stipulează următoarele: „Curtea de Conturi transmite instituției sau organismului în cauză orice observații care, în opinia sa, sunt de natură să apară într-un raport special. Aceste observații rămân confidențiale și fac obiectul unei proceduri contradictorii. Instituția sau organismul în cauză informează Curtea de Conturi în termen de șase săptămâni de la transmiterea observațiilor cu privire la eventuale răspunsuri pe care dorește să le formuleze în legătură cu observațiile respective”.

trecând prin procedura contradictorie

Perioada de șase săptămâni include ceea ce numim, în general, procedura contradictorie, pe parcursul căreia se organizează o ședință între instituția implicată și Curte. Obiectivele principale ale acestei ședințe constau în a soluționa, în primul rând, orice dezacord cu privire la fapte și, în al doilea rând, divergențele de opinie dintre Curte și instituția respectivă (sau alt organism) cu privire la interpretarea probelor. Ședința permite, de asemenea, stabilirea unei versiuni definitive a răspunsurilor instituției la observații. Direcția DQC îndeplinește rolul de intermediar, organizând și prezidând aceste ședințe.

și prin ședința precontradictorie,

Pentru a asigura buna desfășurare a ședinței de procedură contradictorie, o bună practică constă în organizarea unei ședințe premergătoare acestei proceduri între echipa de audit și entitatea auditată.

Modificările aduse textului proiectului de raport special ca urmare a procedurii contradictorii, precum și motivele care au condus la modificările principale trebuie să apară clar în proiectul de raport final prezentat camerei spre lectură.

45 Pentru informații suplimentare, a se vedea documentul intern: Vademecumul de proceduri de audit generale — Validarea constatărilor de

audit pentru auditorii din domeniul auditului performanței (Clearing audit findings for performance auditors).


respectând procedurile stabilite în Regulamentul financiar.

Același articol din Regulamentul financiar stipulează, de asemenea, următoarele: „Curtea de Conturi se asigură că se întocmesc și se adoptă rapoarte speciale într-un interval de timp adecvat care nu depășește, în general, 13 luni46

. Rapoartele speciale, însoțite de răspunsurile instituției sau organismului în cauză, se transmit de îndată Parlamentului European și Consiliului, iar fiecare dintre cele două instituții decide, dacă este cazul împreună cu Comisia, cu privire la măsurile care trebuie luate. Curtea de Conturi ia toate măsurile necesare pentru a garanta că răspunsurile la observațiile sale, formulate de fiecare instituție sau organism, precum și calendarul pentru întocmirea raportului special, sunt publicate împreună cu raportul special.”

Odată ce versiunea definitivă a raportului special este adoptată de către cameră, aceasta este transmisă Direcției de traducere și servicii lingvistice a Curții pentru a fi tradusă în limbile oficiale.

5.7 DIFUZAREA RAPORTULUI Rapoartele speciale sunt publicate și distribuite în conformitate cu procedurile

Curții. Aceste proceduri constau în punerea la dispoziție a raportului pe site-ul Curții și în publicarea unei „note informative” pentru presă. În general, membrul raportor prezintă raportul în cadrul unei ședințe ulterioare a comisiei CONT (Comisia pentru control bugetar a Parlamentului European) și, în cazul în care consideră că e necesar, ține o conferință de presă.

5.8 URMĂRIREA SITUAȚIEI ACȚIUNILOR ÎNTREPRINSE ÎN URMA PUBLICĂRII RAPORTULUI 5.8.1 Urmărirea situației acțiunilor întreprinse în urma recomandărilor și a constatărilor formulate în raport

Evaluarea și măsurarea impactului pe care îl au rapoartele de audit al performanței publicate de Curte constituie un element indispensabil în ciclul răspunderii de gestiune. Situația acțiunilor întreprinse în urma recomandărilor formulate în rapoartele speciale trebuie urmărită, astfel încât să se poată identifica și evalua măsurile adoptate. Într-adevăr, simpla existență a procesului de urmărire a situației acțiunilor întreprinse în urma recomandărilor are capacitatea de a încuraja punerea în aplicare în mod eficace de către entitatea auditată a recomandărilor formulate în rapoarte.

46 A se vedea, de asemenea, documentul intern: DEC 116/15 FINAL Measuring the 13 month target (Măsurarea îndeplinirii țintei de 13 luni).


Urmărirea situației întreprinse în urma recomandărilor formulate

vizează mai multe obiective.

Analiza situației acțiunilor întreprinse în urma recomandărilor formulate în cadrul unui raport urmărește patru scopuri principale:

creșterea eficacității rapoartelor de audit – motivul principal care stă la baza urmăririi situației acțiunilor întreprinse ca urmare a rapoartelor de audit este de a crește probabilitatea de punere în aplicare a recomandărilor;

furnizarea de sprijin autorităților legislative și bugetare (inclusiv autorității responsabile de descărcarea de gestiune) – urmărirea situației punerii în aplicare a recomandărilor poate prezenta utilitate pentru orientarea acțiunilor acestor autorități;

evaluarea performanței Curții – procesul de urmărire a situației acțiunilor întreprinse ca urmare a recomandărilor constituie o bază de apreciere și de evaluare a performanței Curții și

stimularea în vederea învățării și a perfecționării – urmărirea activităților poate contribui la îmbunătățirea cunoștințelor și a practicilor.

Urmărirea situației acțiunilor întreprinse ia forma unor „examinări limitate”

efectuate de camerele de audit, care evaluează măsura în care entitatea auditată (în general, Comisia) a dat curs constatărilor și recomandărilor cuprinse în rapoartele speciale ale Curții. Acest demers nu urmărește însă să evalueze eficacitatea acțiunilor care au fost întreprinse de entitatea auditată, întrucât aceasta ar necesita o investigație de audit detaliată. În consecință, camerele de audit pot proceda, dacă se consideră necesar, la o examinare detaliată a modului în care s-a dat curs unui anumit raport special, sub forma unui audit de urmărire „aprofundat”.

În general, urmărirea situației acțiunilor întreprinse intervine la trei ani după publicarea raportului special. Punctul de plecare poate fi constituit de rapoartele periodice de urmărire a situației acțiunilor întreprinse, transmise de către Comisie și de către alte instituții Parlamentului, atunci când acestea sunt disponibile, precum și de baza de date utilizată de Comisie pentru urmărirea situației acțiunilor întreprinse, denumită RAD (Recomandări, Acțiuni, Descărcare de gestiune). Curtea raportează cu privire la situația acțiunilor întreprinse în urma rapoartelor sale speciale în cadrul unui raport anual de urmărire a situației acțiunilor întreprinse sau prin intermediul unor rapoarte speciale separate. Raportul anual de urmărire a situației acțiunilor întreprinse conține rezultatele activităților efectuate de Curte pentru a evalua acțiunile corective întreprinse de entitatea auditată ca răspuns la constatările de audit și recomandările Curții.

Selecția rapoartelor în vederea urmăririi situației acțiunilor întreprinse

În cadrul procesului de elaborare a programului anual de activitate, camerele de audit, în consultare cu Camera V, selectează rapoartele speciale pentru care au intenția de a include, printre sarcinile lor anuale, urmărirea situației acțiunilor întreprinse47

47 DEC 006/10, CH 234/10 și DEC 44/16 (documente interne).

. Selecția rapoartelor se face în funcție de două criterii: dacă s-au scurs cel puțin doi-trei ani în cursul cărora Comisia a putut da curs recomandărilor și dacă recomandările sunt în continuare relevante.


Planificarea activităților Activitățile, care sunt de mai mică anvergură decât cele necesare pentru o misiune de asigurare rezonabilă, se realizează mai degrabă pe baza unui document de planificare succint decât pe baza unui plan de audit detaliat. În condiții normale, urmărirea situației acțiunilor întreprinse în urma unui raport special nu ar trebui să necesite mai mult de 10 săptămâni-auditor.

Examinarea realizată de camerele de audit urmărește situația acțiunilor întreprinse în urma constatărilor de audit (deficiențele constatate) și a recomandărilor cuprinse în rapoartele speciale. Ea cuprinde următoarele etape:

1) o examinare a bazei de date utilizate de Comisie (RAD) pentru gestionarea activităților de urmărire a acțiunilor întreprinse în urma recomandărilor, ca sursă preliminară de date referitoare la rapoartele de audit supuse analizei, precum și o examinare a bazelor de date relevante ale Curții;

2) o examinare documentară și o analiză a rapoartelor anuale, a planurilor de acțiune, a documentelor de politică și a rapoartelor specifice;

3) colectarea și analiza probelor cu privire la acțiunile specifice întreprinse de Comisie pentru a pune în aplicare recomandările și pentru a remedia deficiențele identificate;

4) transmiterea scrisorilor de confirmare a situației constatate, care conțin constatările preliminare și care sunt redactate pe baza unui model standard.

Sfera și abordarea

Examinarea realizată de echipele de audit trebuie să verifice stadiul punerii în aplicare a recomandărilor formulate de Curte (pusă în aplicare integral, pusă în aplicare în majoritatea privințelor, pusă în aplicare în anumite privințe, nepusă în aplicare, nu mai este relevantă, nu a putut fi verificată).

Atunci când examinează punerea în aplicare a recomandărilor formulate de Curte, este posibil ca echipa de audit să dorească să verifice stadiul de punere în aplicare a planurilor de acțiune ale Comisiei întocmite la cererea autorității responsabile de descărcarea de gestiune (așa cum se prevede în Standardul de control intern nr. 9 al Comisiei), ca sursă complementară de informații.

Camera V este responsabilă de coordonarea sarcinii, fie sub forma unei contribuții la un capitol sau altul din raportul anual, fie sub forma unui raport special distinct. Membrul raportor este un membru permanent al Camerei V.

Vademecumul de proceduri de audit generale (document intern48

) conține procedura detaliată referitoare la urmărirea situației acțiunilor întreprinse.

5.8.2 Urmărirea modului în care raportul de audit a fost perceput După finalizarea unui audit al performanței, există mai multe posibilități de

a obține informații cu privire la modul în care acesta a fost primit, observând, de exemplu, reacțiile entităților auditate, ale Parlamentului și ale mass-mediei. În plus, se pot solicita unor experți externi să analizeze rapoartele de audit al performanței sau să își exprime opinia cu privire la calitatea activităților realizate.

48 Notă: metodologia Curții privind urmărirea situației acțiunilor întreprinse în urma recomandărilor sale este în curs de a fi dezvoltată (după

cum se indică în documentul intern DEC 44/15), în special în ceea ce privește recomandările adresate statelor membre și în perspectiva viitoarei strategii a Curții pentru perioada 2018-2020.


Întrucât majoritatea auditurilor performanței oferă o reală oportunitate de învățare, atât pentru echipele implicate, cât și pentru întreaga Curte, ar putea fi util ca echipa de audit să efectueze o analiză după publicarea raportului, cu scopul de a stabili:

Un instrument de învățare.

ce a funcționat bine și de ce

ce a generat rezultate mai puțin bune și de ce

învățămintele care trebuie desprinse pentru viitor și eventuala aplicare a acestora pe scară largă la toate auditurile performanței.


CUPRINS DETALIAT

PREZENTARE GENERALĂ 1

INTRODUCERE GENERALĂ 2

Obiectivul și conținutul manualului de audit al performanței 3 Structură 3

Glosar de concepte și de termeni tehnici 4

CAPITOLUL 1 CADRUL APLICABIL AUDITURILOR PERFORMANȚEI EFECTUATE DE CURTEA DE CONTURI EUROPEANĂ 6

1.1 Introducere 7

1.2 Auditul performanței și buna gestiune financiară în Uniunea Europeană 7 1.2.1 Auditul performanței 7 1.2.2 Buna gestiune financiară: tratat și Regulamentul financiar 7 1.2.3 Metode de gestiune aplicate în execuția bugetului 8 1.2.4 Sistemul de control intern necesar pentru a garanta o bună gestiune financiară 9 1.2.5 Relația dintre auditul performanței și auditul financiar și auditul de conformitate 10 1.2.6 Relația dintre auditul performanței și evaluare 11 1.3 Misiunea Curții și obiectivele auditurilor performanței 12 1.3.1 Obligațiile legale ale Curții 12 1.3.2 Obiectivele Curții 12

CAPITOLUL 2 ABORDAREA AUDITULUI PERFORMANȚEI ȘI CEI 3 „E” 14

2.1 Introducere 15

2.2 O abordare a auditului orientată spre performanța obținută 15 2.2.1 Auditul direct al performanței 15 2.2.2 Auditul sistemelor de control 16

2.3 Modul de aplicare a celor 3 „E” 16 2.3.1 Utilizarea modelelor logice în auditurile performanței 16 2.3.2 Aplicarea conceptelor 18 Economicitate 18 Eficiență 20 Eficacitate 21

2.4 Calitățile esențiale ale unui bun audit al performanței 24 2.4.1 Exercitarea unui raționament echilibrat pe tot parcursul procesului de audit 24 2.4.2 Utilizarea unei combinații de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de date 24 2.4.3 Formularea întrebărilor de audit de așa manieră încât pe baza lor să poată fi trase concluzii 25 2.4.4 Analiza și gestionarea riscurilor care pot afecta întocmirea raportului de audit 26

2.4.5 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a realiza cu succes activitatea de audit 26 2.4.6 Probe suficiente, pertinente și fiabile care să vină în sprijinul constatărilor auditului 27 2.4.7. Luarea în considerare a concluziilor și a recomandărilor posibil să fie formulate în raportul final încă din faza de planificare 27 2.4.8 Este adoptată o abordare bazată pe transparență – o abordare „fără surprize” – față de entitatea auditată și de alte părți interesate 28 2.5 Controlul calității 29

CAPITOLUL 3 PLANIFICAREA AUDITULUI 30

3.1 Introducere 31

3.2 Faza de planificare a auditului 33 3.2.1 Scopul planificării auditului 33 3.2.2 Activitățile preliminare 33 3.2.3 Dobândirea unor cunoștințe actualizate în domeniul auditat 35 Identificarea obiectivelor și a logicii intervenției, precum și a indicatorilor aferenți 35 Determinarea resurselor puse la dispoziție pentru intervenție 36 Determinarea responsabilităților diferiților actori 36 Identificarea principalelor procese de gestiune și de control, inclusiv a principalelor sisteme informatice 36 Definirea cerințelor de informații pentru gestiune și control 36 Identificarea riscurilor pentru buna gestiune financiară 37 3.2.4 Conceperea în linii mari a auditului 38 Luarea în considerare a auditurilor și a evaluărilor anterioare 38 Analizarea posibilelor întrebări, criterii, probe, metodologii și sferă ale auditului, precum și a impactului potențial al acestuia 38 Analizarea calendarului și a resurselor pentru auditul propus 38 3.2.5 Aprecierea caracterului realist și realizabil și a potențialei utilități ale auditului 39 3.3 Planul de audit 40 3.3.1 Obiectivele și conținutul planului de audit 40 Formularea întrebărilor de audit 42 Stabilirea sferei auditului 46 Stabilirea criteriilor de audit care urmează a fi utilizate 46 Identificarea probelor de audit necesare și a surselor acestora 47 Definirea metodologiei de audit care urmează a fi utilizată 48 Analiza posibilelor observații și recomandări și a impactului potențial ale auditului 48 Stabilirea calendarului, a resurselor și a modalităților de supervizare și de revizuire 49 Comunicarea cu entitatea auditată 50 3.3.2 Întocmirea planului de audit 51

3.4 Rapoarte speciale accelerate 51

Anexa I: Conținutul unui plan de audit 54

Anexa II: Planul de colectare a probelor 57 Anexa III: Prezentare schematică a programului de audit 58

CAPITOLUL 4 FAZA DE EXAMINARE 59

4.1 Introducere 60

4.2 Obținerea unor probe de audit suficiente, pertinente și fiabile 62 4.2.1 Scopul și abordarea fazei de examinare 62 4.2.2 Natura probelor în auditurile performanței 62 4.2.3 Caracterul suficient, pertinent și fiabil al probelor 63 4.2.4 Sursele probelor 65 4.2.5 Tipuri de probe 66

4.3 Colectarea și analiza datelor 67 4.3.1 Scopul și abordarea procesului de colectare și de analiză a datelor 67 4.3.2 Procesul de colectare a datelor 67 4.3.3 Utilizarea activității unor terți 68 4.3.4 Colectarea datelor și etica profesională 68 4.3.5 Analiza datelor 69

4.4 Formularea unor constatări de audit valabile 69 4.4.1 Necesitatea unui fundament solid 69 4.4.2 Redactarea constatărilor auditului 70 4.5 Comunicarea constatărilor de audit 71

4.6 Documentarea activităților de audit 71 4.6.1 Scop și abordare 71 4.6.2 Includerea de referințe în documentația auditului 72 4.7 Gestionarea auditului și măsurile de control al calității 73 4.7.1 Gestionarea auditului, inclusiv supervizarea și revizuirea 73 Anexa I: Metode de colectare și de analiză a datelor 74

CAPITOLUL 5 FAZA DE RAPORTARE 75

5.1 Introducere 76

5.2 Calitatea raportului 78 Obiectiv 78 Complet 78 Clar 78 Convingător 79 Relevant 79 Exact 79 Constructiv 80 Concis 80

5.3 Planificarea raportului 80 5.3.1 Luarea în considerare a destinatarilor 80 5.3.2 Abordarea privind planificarea raportului 81 5.3.3 Elaborarea unui plan de redactare 81

5.4 Redactarea raportului 82 5.4.1 Abordarea privind redactarea raportului 82 5.4.2 Structură și prezentare 82 Sinteza 83 Introducerea 83 Sfera, abordarea și metodologia auditului 83 Observațiile 84 Concluziile și recomandările 85 5.4.3 Logică și argumentare 86 Accentul pus pe întrebările de audit 86 Utilizarea de exemple 86 Nominalizarea terților în rapoartele Curții 86 5.4.4 Tipuri de informații și tipuri de date care trebuie incluse 87 5.4.5 Stilul 87 5.4.6 Utilizarea de informații nontextuale 88 Tabele, diagrame și grafice 88 Hărți și imagini 89 Cifre și procentaje 89

5.5 Revizuirea raportului 89

5.6 Validarea raportului 90

5.7 Difuzarea raportului 91

5.8 Urmărirea situației acțiunilor întreprinse în urma publicării raportului 91 5.8.1 Urmărirea situației acțiunilor întreprinse în urma recomandărilor și a constatărilor formulate în raport 91 5.8.2 Urmărirea modului în care raportul de audit a fost perceput 93

CUPRINS DETALIAT 95

Documents

Manual de audit al performanței