14 Revista ContaPlus • nr. 2 • iunie, 2006

Cadru general:

Având în vedere că sunt foarte dese cazurile în care contribuabilii persoane juridice se înregistrează în mod curent cu penalităţi de întârziere sau majorări, este evident faptul că la ora actuală în România, pe rolul instanţelor judecăto-reşti se află mii de dosare referitoare la majorări sau penalităţi de întârziere, de-bite restante generate de obligaţiile de plată bugetare.

O bună parte din aceste litigii se află pe rol de câţiva ani şi fac obiectul unor fap-te de evaziune fiscală, şi al căror termen de prescripţie este de 10 ani, ceea ce are ca efect direct calculul penalităţilor/ majorărilor începând cu anul 1995 şi până în prezent.

Dimensiunea erorilor şi dificultăţilor ce intervin în interpretarea, cunoaşterea şi aplicarea corectă a legislaţiei aferente calculului acestor majorări/ penalităţi, este direct proporţională cu vechimea perioadei de calcul.

Pentru a obţine un tablou complet al dificultăţilor întâlnite în calcularea pe-nalităţilor şi majorărilor de întârziere afe-rente obligaţiilor bugetare, ar trebui să mai adăugăm şi frecventele modificări ale prevederilor legale, suprapunerile, reglementările diferite sau chiar contra-dictorii referitoare la calculul penalităţi-lor şi majorărilor de întârziere datorate la stat. Astfel este lesne de înţeles meca-nismul greoi cu care se confruntă statul pe de o parte şi agenţii economici plăti-tori de taxe şi impozite pe de altă parte în soluţionarea litigiilor respective.

Fiecare majorare de întârziere sau pe-nalitate a fost stabilită distinct (până la 30 aug.1995) pentru fiecare obligaţie de plată în parte, prin actul normativ aferent acelei obligaţii de plată. La baza unui mod unitar de calcul al majorărilor şi penalităţilor de întârziere stă Ordo-nanţa de Guvern nr. 34 din 25 august 1995 privind unele măsuri de reducere şi reglementare unitară a majorărilor de întârziere generate de neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, dar şi a primelor de asigurare prin efectul legii (M. Of. al României, Partea I, nr.202 din 31 aug 1995, intrat în vigoare cu data de 1 sept 1995). În sprijinul şi pentru aplica-rea O.G.34/1995, Ministerul Finanţelor a elaborat şi emis Norma 14.681 /28 sept 1995 privind unele măsuri de reducere şi reglementare unitară a majorărilor de întârziere generate de neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, dar şi a primelor de asigurare prin efectul legii (M.Of. nr. 232/90 oct 1995).

Art. 6 din O.G. nr.34/1995 prevede obli-gativitatea ca Guvernul să actualizeze periodic, la propunerea Ministerului Fi-nanţelor, cota majorărilor de întârziere în funcţie de rata anuală a dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României.

Ca urmare a neclarităţilor privind mo-dul de calcul al majorărilor de întârzi-ere, vom sintetiza datele şi informaţiile necesare aplicării cu precizie a acestora, începând cu 1 sept 1995 şi până în pre-zent:

Majorări şi penalităţi datorate la bugetul de stat. Modalitate de calcul Expert contabil BăRBuLEAsA ION

Cu toţii ştim ce efect generează neefectuarea la termen a plăţilor

aferente obligaţiilor datorate la bugetul de stat. Practic nu exis-

tă persoană juridică sau fizică să nu ajungă cel puţin o dată în situaţia de a plăti majorări/ pe-nalităţi pentru neachitarea in-

tegrală şi la termenul stabilit de lege a obligaţiilor bugetare.

Revista ContaPlus • nr. 2 • iunie, 2006 15

Majorări de întârziere aferent debitelor restante:

Nr. Crt.

Perioada de timp su-pusa observaţiei

Cota (exprima-ta în procente)

Reglementarea aferenta cotei M.Of. în care apare reglementarea

1 1.09.1995 – 30.04.1996 0,12 O.G. nr. 34/28.08.2005 202 /31.08.19952 1.05.1996 – 31.01.1997 0,12 H.G. nr. 291/29.04.1996 88 /30.04.19963 1.02.1997 - 31.05.1997 0,16 H.G. nr. 8 /25.01.1997 12 /30.01.19974 1.06.1997 – 28.01.1998 0,25 H.G. nr. 251/ 2.06.1997 110 /3.06.19975 29.01.1998 – 6.05.1999 0,25 H.G. nr. 21/23.01.1998 34 /29.01.19986 7.05.1999 – 31.07.2000 0,30 H.G. nr 354/ 6.05.1999 198 / 7.05.19997 1.08.2000 – 28.10.2001 0,15 H.G. nr. 564/ 3.07.2000 317 /7.07.20008 29.10.2001- 31.08.2001 0,10 H.G. nr. 1043/18.10.2001 682 /29.10.20019 1.09.2002 – 31.12.2002 0,07 H.G. nr. 874/16.08.2002 640 /29.08.2002

10 1.01.2003- 3.02.2004 0,06 H.G. nr. 1.513/18.12.2002 959 /28.12.200211 4.02.2004 – 30.08.2005 0,06 H.G. nr. 67/29.01.2004 104 /4.02.200412 1.09.2005 - 31.12.2006 0,05 H.G. nr. 784/14.07.2005 691 /1.08.200513 1.01.2006 - prezent 0,10 L. nr. 210/2005 580 /5.07.2005

CalCulul Majorărilor de întârziere pentru debitele restante aMânate sau eşalonate la plată

Nr. Crt.

Perioada de timp su-pusă observaţiei

Cota (exprima-tă în procente)

Reglementarea aferentă cotei M.Of. în care apare reglementarea

1 Art. 113 din O.G.11/1996 prevedea că nu s-au datorat majorări pentru debitele restante pen-tru care s-au acordat eşalonări sau amânări de plată, valabil până la 31.12.1996

2 1.01.1997- 31.08.1999 0,05 H.G. nr. 1461/23.12.1996 350/27.12.19963 1.09.1999 – 31.08.2002 0,10 H.G. nr. 670/19.08.1999 402/24.08.19994 1.09.2002 – 31.12.2002 0,07 H.G.nr. 874/16.08.2002 640/29.08.20025 1.01.2003 - 3.02.2004 0,06 H.G. nr. 1.513/18.12.2002 959/28.12.20026 4.02.2004- 30.08.2005 0,06 H.G. nr. 67/29.01.2004 104/4.02.20047 1.09.2005- 31.12.2006 0,05 H.G. nr. 784/14.07.2005 691/1.08.20058 1.01.2006 - prezent 0,10 Legea 210/2005 580/5.07.2005

Notă: Prin H.G. nr. 874/16.08.2002, care intră în vigoare la 1 sept 2002, înţelegem că nu mai există deosebire între cota cu care se calculează majorările de întârzie-re pentru debitele restante şi cota cu care se calculează dobânzile de întârziere pentru debitele restante ce au fost supu-se eşalonării sau amânării la plată.

De reţinut este faptul că în conformitate cu prevederile O.G. 11/1996 (în vigoare pe perioada 1.05.1996- 31.12.2002), ma-jorările de întârziere se calculează până în ziua plăţii inclusiv. Cu alte cuvinte pe par-cursul perioadei 1.05.1996- 31.12.2002, majorările de întârziere pot depăşi debi-tul restant pentru care se calculează, ne-existând o limită impusă în acest sens.

CalCulul Majorărilor pentru obligaţiile de plată datorate bugetului de stat aferent perioadei 1.01.2003 – 31.12.2005:

sistemul de calcul al majorărilor de întârziere şi al penalităţilor a suferit

schimbări însemnate începând cu data de 1.01.2003. ca şi consecinţă a intrării în vigoare a Ordonanţei Guvernului nr. 61/29.08.2002, în ceea ce priveşte co-lectarea creanţelor bugetare, apărută în M.Of. nr.644/30.08.2002.

unul dintre factorii importanţi ce ne-au determinat să caracterizăm drept “însemnate” modificările privind calcu-lul, este că noţiunea de “ majorări de întârziere” este înlocuită cu termenul de “dobânzi”, potrivit art. 167, din O.G. nr.61/2002. În vederea perceperii cât mai obiective a problemei majorărilor de întârziere (dobânzilor) şi penalităţi-lor referitor la perioada de timp supusă observaţiei (1.01.2003 -31.12.2005), este esenţial a se consulta prevederile din Ordonanţa Guvernului 61/29.08.2002, privind colectarea creanţelor bugeta-re, ce conţin reglementări cu privire la acest subiect.

ulterior, la 1 ian. 2004 intră în vigoare O.G. nr.92/24.12.2003 în ceea ce priveşte Codul de procedură fiscală care vine cu

numeroase şi importante reglementări referitoare la calculul majorărilor (do-bânzilor) de întârziere şi al penalităţilor, respectiv art. 115-121.

CalCulul Majorărilor pentru obligaţiile de plată datorate bugetului de stat aferent perioadei de după 1.01.2006:

Potrivit art. 115 din Legea 210/2005, începând cu 1 ian.2006, majorările de întârziere se vor calcula pentru fiecare zi de întârziere, începând cu următoarea zi a termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. Cota stabilită pentru calculul majorări-lor de întârziere valabilă pentru fiecare zi de întârziere începând cu ziua imedi-at următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii datoriei inclusiv, este de 0,1%.

Excepţie de la această regulă o fac: impozitele, contribuţiile, taxele stin-se prin executare silită, până la data

■

16 Revista ContaPlus • nr. 2 • iunie, 2006

întocmirii procesului verbal de dis-tribuire inclusiv (în situaţia plăţii pre-ţului în rate, majorările de întârziere se calculează până la data întocmirii procesului verbal de distribuire a avansului; iar pentru suma rămasă de plată, majorările de întârziere re-venind în sarcina cumpărătorului);impozitele, taxele şi contribuţiile debitorului care este declarat insol-vabil, până la data încheierii proce-sului verbal de constatare a insolva-bilităţii, inclusiv.

Referitor la obligaţiile fiscale neachitate la termenul de plată, în ceea ce priveşte impozitul pe venitul global, se datorau majorări de întârziere astfel:

pentru anul fiscal de impunere ma-jorările de întârziere pentru plăţile anticipate stabilite de organul fiscal prin decizii de plăţi anticipate se calculau până în momentul plăţii debitului, sau până la data de 31 decembrie;majorările de întârziere în ceea ce priveşte sumele neachitate în anul de impunere se calculau cu 1 ianu-arie a anului următor, până la data stingerii lor, inclusiv;dacă impozitul pe venit stabilit prin decizia de impunere anuală era mai mic decât cel stabilit prin deciziile de plăţi anticipate, atunci majorările de întârziere se recalculau, începând cu 1 ianuarie a anului următor celui de im-punere, la soldul neachitat în raport cu impozitul anual stabilit de organul fiscal în baza deciziei de impunere anuală, ca ulterior să se facă regulari-zarea majorărilor de întârziere.

Notă: valoarea majorării de întârziere era de 0,1% pentru fiecare zi de întârzi-ere. În toate actele normative termenul de “dobândă şi/ sau penalităţi de întâr-ziere” se înlocuieşte cu noţiunea de ma-jorări de întârziere.

CalCulul penalităţilor aferente obligaţiilor datorate la bugetul de stat până la 31.12. 2003:

Trebuie să acordăm o atenţie deosebită şi reglementărilor ce ţin de plata pena-lităţilor cauzată de nevărsarea de către

■

■

■

■

plătitorii obligaţiilor bugetare a sumelor

calculate şi reţinute la sursă.

În afara majorărilor de întârziere ce tre-

buie calculate şi virate la bugetul de

stat, generate de neplata la termen a

obligaţiilor bugetare, chiar şi în condiţi-

ile în care acestea pot depăşi nelimitat

debitul restant, autorităţile au introdus

şi penalităţile (spre exemplu pentru un

debit restant de 3.000.000 lei, majorările

de întârziere puteau ajunge şi chiar de-

păşi 15.000.000 lei).

Astfel în O.G. nr.53/aug 2003 se preciza

că în situaţia în care depăşirea termenu-

lui de plată era de până la 30 de zile de

la termenul de plată stabilit prin lege,

penalitatea se calcula cu cota de 10%.

Dacă întârzierea era mai mare de 30 zile

lucrătoare de la scadenţa sumelor de

plată stabilite, penalizarea se calculează

cu cota de 20%.

Ţinând cont de erorile comise în apli-

carea acestor cote, în cazul în care ter-

menul de plată a fost depăşit cu 30 zile

lucrătoare de la scadenţa obligaţiilor de

plată, trebuie să precizăm că este eronat

să aplicam 10% pentru primele 30 de

zile de întârziere de la plată, urmând că

după aceea să aplicăm 20% pentru în-

târzierea ce depăşeşte de 30 zile. Corect

este să aplicăm direct cota de 20% pen-

tru depăşirile celor 30 zile lucrătoare, de

la termenul stabilit.

un alt aspect interesant este surprins

în O.G. nr. 68/1997, în care se stipula că

plata impozitului sau a taxei nu anulea-

ză obligaţia plătitorului de a depune de-

claraţia de impozite şi taxe. Prin aceeaşi

Ordonanţă, Ministerul Finanţelor stabi-

leşte că contribuabilul, chiar dacă este

scutit de la plată impozitului, prin lege,

el are obligaţia de a depune declaraţia

de impozite şi taxe.

De asemenea contribuabilul este obli-

gat să depună o declaraţie de impozite

şi taxe anual, dacă:

se află în lichidare, dizolvare sau

transformare conform legislaţiei;

■

îşi încetează activitatea sau finali-zează activitatea supusă impozitării sau taxării;se reorganizează prin divizare, co-masare sau fuzionare;dacă îşi încetează obligaţia de a cal-cula, reţine şi vira impozite şi taxe;dacă intervin modificări în baza de impozitare (în situaţia reprezentan-ţelor firmelor străine cu activitate pe teritoriul României);

Contribuabilii au obligaţia de a întocmi corect declaraţiile de taxe şi impozite, conform cu normele în vigoare, înscri-ind lizibil, clar şi complet informaţiile corespunzătoare, precum şi de a aplica semnăturile autorizate aferente.

De asemenea este prevăzut şi faptul că plătitorul are obligaţia de a se prezenta, în termenul stabilit de lege, la organul fiscal competent, pentru a efectua co-recturi. În cazul în care contribuabilul nu se prezintă în termen de 15 zile no-tificat de organul fiscal teritorial, pentru efectuarea corecturilor, se va stabili din oficiu obligaţia de plată.

Din parcurgerea O.G. 68/1997 am con-cluzionat că contribuabili, în calitatea lor de plătitori de taxe şi impozite au obligaţia de a întocmi şi de a depune declaraţii de impozite şi taxe, fie că:

şi-au achitat integral, şi în termen, sumele reprezentând obligaţiile de plată;nu au de achitat taxe şi impozite;beneficiază de amânări, eşalonări la plata obligaţiilor către bugetul sta-tului;sunt scutiţi de la plata taxelor şi im-pozitelor;

Rezultă că nedepunerea şi neîntocmi-rea declaraţiei de taxe şi impozite atrag plata de penalităţi (1.500.000 lei, valoare ce poate fi actualizată ulterior, în funcţie de evoluţia indicelui preţurilor de con-sum).

Art. 9 lit. d) din O.G. nr. 68/1997 a fost modificat prin O.G. nr.78/1998, în care se stipula că depunerea cu întârziere a declaraţiei de impozite şi taxe se pena-lizează cu 500.000 lei (sumă ce va putea

■

■

■

■

■

■■

■

Revista ContaPlus • nr. 2 • iunie, 2006 17

fi reactualizată, în funcţie de evoluţia in-dicelui preţului de consum.

Deoarece pentru mulţi dintre contribu-abili este neclar, vom preciza că penali-tăţile sunt de două categorii:

penalităţi pentru neîntocmirea şi nedepunerea declaraţiei de taxe şi impozite conform reglementărilor legale;penalităţi aferente întârzierilor pen-tru neplata de către contribuabili a sumelor calculate şi reţinute la sur-să, pentru bugetul de stat.

CalCulul penalităţilor aferente obligaţiilor datorate bugetului de stat după 1 ianuarie 2004:

Calculul penalităţilor va fi reglementat, începând cu 1 ianuarie 2004 prin O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală.

Având în vedere că O.G. în cauză a sufe-rit multe şi importante modificări, este posibil că pentru anumite perioade de timp să existe prevederi diferite referitor la calculul penalităţilor, care, de cele mai multe ori induc în eroare atât pe contri-buabili cat şi pe organele fiscale.

Conform prevederilor din O.G. nr. 92//2003 cu modificările şi completările ulterioare, prin care se reglementează calculul penalităţilor, pe diferite perioa-de de timp, legiuitorul precizează:

pentru perioada 1 ianuarie 2004 – 14 iulie 2005 există drept baza lega-lă art. 114 din O.G. nr.92/2003, forma iniţială, respectiv penalităţile de în-târziere se aplică cu o cotă de 0,5% pentru fiecare lună sau fracţiune de lună de întârziere, începând cu data de întâi a lunii următoare scadenţei acestora până la data achitării aces-tora inclusiv;conform art. 109 , la penalităţile de întârziere li se aplică regimul stabilit pentru dobânzi;penalitatea de întârziere se datorea-ză până la momentul începerii pro-cedurii de executare silită;dacă s-au acordat eşalonări sau amânări de plată, penalitatea de

■

■

■

■

■

■

întârziere se datorează până la data de întâi a lunii ulterioare celei în care s-au acordat înlesnirile;nerespectarea acestor înlesniri la plată, în limitele în care fost acordate,duce la calculul penalităţi-lor de întârziere din momentul în-cetării valabilităţii înlesnirilor;valoarea penalităţii de întârziere poate fi modificată anual prin lege;

Odată cu 14 iulie 2005 ne orientăm după Legea 210/04.07.2005 privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 20/2005 pentru modificarea şi com-pletarea O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în M.Of. nr.580/05.07.2005 (ce intră în vigoare la 14 iulie 2005).

Astfel vom avea următorul text de lege cu modificarea respectivă:” plata cu în-târziere a obligaţiilor fiscale se sancţio-nează cu o penalitate de întârziere de 0,6% pentru fiecare lună, şi/ sau pentru fiecare fracţiune de lună de întârziere, începând cu data de întâi a lunii urmă-toare scadenţei acestora până la data stingerii acestora inclusiv. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor(…) Penalitatea de întârziere se datorează până la data începerii pro-cedurii de executare silită.”

Dacă s-au acordat eşalonări sau amâ-nări de la plată, penalitatea de întârzi-ere se calculează până la data de întâi a lunii ulterioare celei în care s-au acor-dat înlesnirile. Nerespectarea înlesniri-lor la plată, aşa cum au fost acordate, duce la calculul penalităţilor de întârzi-ere (de la momentul încetării valabilită-ţii înlesnirilor).

Conform celei de a doua variante a O.G. nr.92/2003, apărută în M.Of. nr.863/2005, ce este în vigoare şi în prezent, nu adu-ce foarte multe noutăţi, cota de 0,6% a penalităţii aplicate pentru fiecare lună şi/sau fracţiune de lună de întârziere, a rămas neschimbată la fel şi termenul la care această penalitate trebuie să fie luată în calcul, respectiv data de întâi a lunii ulterioare scadenţei acestora, până la data stingerii acestora, inclusiv.

■

■