Upload
arvan-brestol
View
252
Download
7
Embed Size (px)
DESCRIPTION
Lucrare Licenta Metoda Direct Costing
Citation preview
CUPRINS
CUPRINS.......................................................................................................................................1
INTRODUCERE............................................................................................................................1
CAPITOLUL I...............................................................................................................................2
ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII MANAGERIALE............................................................2
1.1 Noţiunea de cost...................................................................................................................2
1.2 Clasificarea cheltuielilor care formează costul...................................................................6
1.3 Locurile de cheltuielei........................................................................................................19
1.4 Purtătorii de costuri............................................................................................................24
1.5 Factorii organizării contabilităţii de gestiune....................................................................26
1.6 Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune..........................................................31
CAPITOLUL II............................................................................................................................33
METODE MODERNE DE CONTABILITATE MANAGERIALĂ...........................................33
2.1 Metoda ABC(Activity Based Costing)...............................................................................33
2.2 Metoda costurilor variabile (direct costing).......................................................................39
2.3 Metoda target costing sau costul-tinta (TC)......................................................................46
CAPITOLUL III...........................................................................................................................54
APLICARE METODEI DIRECT-COSTING LA SC COPPETI SRL........................................54
3.1 Prezentarea generală a SC COPPETI SA...........................................................................54
3.2 Descrierea activităţii curente şi obiectul de activitate.......................................................55
3.3 Organizarea structurală......................................................................................................56
3.4 Diagnosticul viabilitatii economico-financiare al SC Coppeti S.A....................................57
3.5 Indicatori de masurare a performantei economic-financiare..............................................64
3.6 Calculul costului efectiv.....................................................................................................64
CAPITOLUL IV...........................................................................................................................71
IMPLEMENTAREA METODEI DIRECT-COSTING IN CADRUL SC COPPETI SRL.........71
CONCLUZII................................................................................................................................82
BIBLIOGRAFIE..........................................................................................................................83
1
INTRODUCERE
Întreprinderea este plasată într-un mediu concurenţial, într-un lanţ al valorilor între
furnizori, pe de o parte şi distribuitori sau clienţi pe de altă parte.
Tensiunile externe care acţionează asupra acestaeia trebuie preluate în interiorul ei.
Pentru a face faţă concurenţei, întreprinderile alocă din ce în ce mai multe resurse pentru
cercetare, pentru realizarea produselor de calitate care presupune obţinerea unor
autorizări suplimentare.
Armonizarea cu normele europene de calitate, de protecţia mediului presupune
cheltuieli suplimentare care se vor reflecta în cheltuielile indirecte ale întreprinderii.În
continuare, ponderea lor va creşte în raport cu totalul cheltuielilor, iar repartizarea lor va
trebui să se facă asupra produselor în care se regăsesc cel mai mult.
Aceasta evoluţie a cheltuielilor rezultă din necesitatea lansării pe piaţa a noi
produse, a noi tehnologii din nevoia de comunicare cu mediul extern ,extrem de
complex şi dinamic ceea ce presupune eforturi mari de adaptare.
În aceste condiţii întreprinderile pentru a face faţă concurenţei solicită metode noi
de calculaţie a costurilor care să reuşească, într-o manieră flexibilă, fructificând informaţii
din piaţă, să gasească pârghiile din interior pentru identificarea locurilor, a activităţilor
consumatoare de resurse şi apoi a posibilităţilor de reducere a costurilor.
Am ales să prezint una din metodele de calculaţie a costurilor şi anume metoda
direct costing,în cadrul societăţii Coppeti S.R.. Firma a urmat traseul afacerilor mici, începute
modest dar cu un suces în creştere. Activitatea a început modest, cu utilaje de producţie mică,
dar care prin seriozitate şi devotament, au dus la o dezvoltare firească a afacerii. S.C. Coppeti
S.R.L. a proiectat un sistem de management care are în centrul său clientul şi nevoile sale,
satisfacţia clientului fiind barometrul care ne va arăta permanent gradul în care am reuşit
îndeplinirea scopului organizaţional.
2
CAPITOLUL I
ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII MANAGERIALE
1.1 Noţiunea de cost
Consumul de resurse este reflectat de două noţiuni distincte: „cost” şi „cheltuială”. Dacă
în ceea ce priveşte determinarea cheltuielilor în literatura de specialitate autohtonă şi în
legislaţia contabilă se regăsesc definiţii clare, situaţie care derivă şi din caracterul obligatoriu
al desfăşurării contabilităţii financiare, în ceea ce priveşte noţiunea de „cost” în teoria şi
practica economică părerile cu privire la semnificaţia şi conţinutul economic al acesteia sunt
mult mai eterogene.
Noţiunea de cost provine, din punct de vedere etimologic, de la verbul de origine latină
„constare”, care înseamnă a stabili, a fixa. Ulterior sensul s-a modificat, conturându-se
noţiunea de „costa”, semnificând consumul ocazionat de producerea unui obiect. Apoi, s-a
ajuns la noţiunea de „cost”, folosită în acelaşi sens, în literatura de specialitate din ţară şi
străinătate.
Semnificaţia şi definiţiile noţiunii de cost s-au modificat în timp, pe măsura evoluţiei
ştiinţelor microeconomice.
Schmalenbach, părintele teoriei costurilor, consideră că noţiunea de cost se defineşte
drept „un consum de bunuri evaluat şi corelat cu o performanţă”. Acesta subliniază că „un
bun consumat şi evaluat nu poate fi exprimat în costuri dacă consumul nu este corelat cu un
rezultat, deci costurile nu pot exista fără performanţa corespunzătoare”. Elementele esenţiale
subliniate de această concepţie sunt evaluarea obligatorie, sugerându-se cuantificarea în
expresie bănească, precum şi corelaţia obligatorie cu o performanţă, cu finalitatea activităţii
organizaţiei – obiectul furnizat de organizaţia de afaceri clienţilor săi. De asemenea se
observă că această corelaţie a costurilor cu performanţele este de natură cauzală, costul
reprezentând cauza, iar rezultatul – efectul.
Paul Heyne face distincţia dintre costurile plătite şi costurile de oportunitate. Costurile
plătite reprezintă preţurile care au fost onorate şi care nu au nici o relevanţă în luarea
deciziilor, organizaţia de afaceri fiind incapabilă să le mai influenţeze în vreun fel. Costurile
de oportunitate, denumite şi costurile şanselor sunt costuri marginale, aşteptate să rezulte din
luarea deciziilor respective. Heyne defineşte costul total drept „costul şansei, care include nu
3
numai plăţile făcute de organizaţia de afaceri către terţi pentru mărfurile şi serviciile de care
beneficiază, dar şi valoarea implicită a oricărui bun – forţă de muncă, teren, capital – pe
care firma şi-l livrează ei însăşi”1. Heyne crede că „lucrurile nu au costuri deloc. ... Numai
acţiunile au costuri şi acţiunile pot determina costuri diferite pentru diferiţi oameni”2.
În literatura modernă nord-americană de specialitate3 se consideră că noţiunea de cost
reprezintă valoarea cantităţii de monedă sau a echivalentului cantităţii de monedă sacrificată
(consumată) pentru obţinerea de bunuri şi servicii care se concretizează (se traduc) în
beneficii prezente sau viitoare pentru întreprindere. Această definiţie accentuează exprimarea
în expresie monetară a costului sacrificării unei părţi din resursele de care dispune organizaţia
de afaceri. Sacrificiul – adică costul – este puternic corelat cu efectul dorit, care constă în
obţinerea de noi valori de întrebuinţare, prin valorificarea cărora să se obţină rezultat, adică
profit.
Şi literatura românească de specialitate abundă în definiţii ale noţiunii de cost. În cele ce
urmează se vor prezenta câteva dintre ele.
Într-o lucrare a autorilor Ristea, Possler şi Ebbeken4, costul este definit în următoarea
manieră: „Costul reprezintă o cheltuială sau o sumă de cheltuieli asociate la şi recunoscute
de o resursă consumată, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă de gestiune”.
Aici, costul este abordat utilizând conceptul de cheltuială, elementul specific care se poate
remarca în acest caz este accentul deosebit pus pe corelaţia cu un obiect de cost, fie acesta o
resursă consumată, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă pentru care se
calculează costul. În aceeaşi lucrare, autorii susţin, că noţiunea de cost este caracterizată prin
trei elemente: consum de resurse (de valori), legătură cu realizările (rezultatele,
performanţele) şi evaluarea în expresie bănească.
C. Olariu5 defineşte costurile drept „expresia bănească a consumului de mijloace de
producţie şi de muncă vie în vederea obţinerii unui produs, lucrare sau serviciu”, reflectând,
în acest fel, alături de alţi indicatori, gradul de eficienţă al întreprinderii. Datorită aspectelor
multiple care concură la formarea sa, costul este considerat drept „cel mai sintetic indicator al
activităţii economice a întreprinderii”. Această definiţie exprimă sintetic aceleaşi idei ca şi
interpretările date mai sus noţiunii de cost, adică cuantificarea costului în expresie monetară,
precum şi corelaţia cu produsul, lucrarea sau serviciul pentru care acesta se realizează.
1 Heyne P. Modul economic de gândire – mersul economiei de piaţă, Ed. Didadctică şi Pedagogică, Bucrureşti, 1991, p. 206;2 idem, p. 45;3 Hansen, D.; Mowen, Maryanne – Cost Management, Thomson Learning, 2000; Drury C. – Costing. An
indtroduction (4th edition), Thomson Learning, 2001;4 Ristea, M.; Possler, L.; Ebbeken, K. – Calculaţia şi managementul costurilor, Ed. Teora, 2000, p. 14;5 Olariu, C. - Costul şi calculaţia costului, E.D.P., 1977, p. 27-31;
4
Această corelaţie este privită din punct de vedere cauzal, adică costul reprezintă cauză, iar
produsul reprezintă efect al acestuia. Dezavantajul acestei concepţii, în raport cu modul de
utilizare a noţiunii de cost în practica economică modernă, îl reprezintă restricţionarea sferei
de aplicare a noţiunii de cost doar la activităţile de producţie care au loc în cadrul
întreprinderii, considerându-se că activitatea de aprovizionare şi cea de desfacere generează
exclusiv cheltuieli.
Un alt aspect pe care îl subliniază autorul este faptul că, „costul nu poate şi nu trebuie să
fie rezultatul unei calculaţii, ci este determinat de apariţia obiectivă generată de consumul de
valori care l-a ocazionat”. Această afirmaţie este cât se poate de adevărată, însă
aplicabilitatea ei în practică este extrem de dificilă, dat fiind faptul că evidenţa, calculaţia,
analiza şi controlul costurilor reprezintă activităţi desfăşurate în cadrul unui sistem
informaţional creat şi operat de oameni.
Pentru a completa definiţiile de mai sus, este utilă integrarea în demersul de definire a
noţiunii de cost a conceptului de lanţ al valorii, formulat pentru prima dată de Michael Porter
de la Harvard University, reprezentând un instrument de identificare a modalităţilor de creare
a unei valori superioare pentru consumator în cadrul unei organizaţii de afaceri (Figura nr.
1.1)
Figura nr. 1.1. Reprezentarea generică a lanţului valorii (adaptat după: Porter M. – Competitive
Advantage. Creating and Sustaining Superior Performance, Ed. Free Press, 1985)
Orice organizaţie cu scop lucrativ reprezintă o sumă de activităţi desfăşurate în scopul
proiectării, producţiei, lansării pe piaţă, comercializării şi susţinerii prin activităţi
promoţionale a unui produs (serviciu), care este considerat drept furnizor de valoare
consumatorului final. Conceptul de lanţ al valorii evidenţiază existenţa a nouă activităţi de
importanţă strategică pentru organizaţie, activităţi care stau la baza procesului de creare a
valorii prin consum de resurse. Activităţile sunt grupate pe cele primare, în număr de cinci
5
Infrastructura firmeiManagementul resurselor umane
Dezvoltarea tehnologicăAprovizionare
Intrăride
bunuri
Operaţiuni(producţie)
Ieşiride
bunuri
Marketingşi
vânzări
Serviciipostvânzare
Activităţi primare
Activităţi de sprijin
(intrări de materiale, procese de transformare a acestora, ieşiri din ciclul de producţie, vânzări
ale produselor/serviciilor precum şi servicii post-vânzare de reparaţii şi întreţineri) şi patru
activităţi de sprijin (aprovizionarea cu toate elementele necesare activităţii din exteriorul
întreprinderii, dezvoltarea tehnologică care este realizată de fiecare activitate primară în parte,
după cum şi asigurarea resurselor umane necesare fiecărei activităţi primare, ultima fiind cea
de administrare a întreprinderii utilizând infrastructura acesteia).
Utilitatea conceptului de lanţ al valorii în definirea noţiunii de cost este evidentă:
resursele sunt consumate în scopul obţinerii de produse/servicii în toate activităţile
întreprinderii, conducând în manieră agregată la crearea de valoare pentru consumatorul final,
însă obţinerea acestei noi valori de întrebuinţare este realizată datorită contribuţiei fiecăreia
din cele nouă activităţi din componenţa lanţului valorii. Prin urmare, atâta timp cât fiecare
dintre activităţile identificate crează valoare prin consum de resurse, acest consum este corelat
cauzal cu efectul – produsul sau serviciul obţinut.
Având în vedere cele expuse mai sus, definirea noţiunii de cost trebuie să ţină cont de
următoarele elemente definitorii:
- conţinut: costurile reprezintă consumuri de resurse, evaluate în expresie
bănească;
- perspectiva temporală: sistemul informaţional de calculaţie a costurilor este
preocupat atât de constatarea costurilor unor produse, servicii, lucrări deja finalizate, dar şi de
furnizarea de informaţii cât mai exacte referitoare la costurile viitoare, informaţii utilizate în
diferite situaţii decizionale, planificări, bugetări etc. În acest fel, în cadrul unei organizaţii de
afaceri preocuparea pentru determinarea costurilor are două orientări: una spre trecut
(calculaţia costurilor istorice, postcalculaţiile) şi alta spre viitor (antecalculaţii), comparaţiile
dintre cele două fiind şi o formă de control a consumului de resurse, dar şi a preciziei
calculaţiilor previzionale realizate;
- domeniu (sferă) de aplicare: costurile se referă la toate activităţile care
contribuie la crearea valorii pentru consumatorul final;
- element de corelare: costurile sunt inerent corelate cu noile valori de
întrebuinţare (produse, servicii, lucrări) la obţinerea cărora contribuie, şi care, prin transfer la
consumator, conduc la realizarea unor performanţe (sau rezultate);
- principiu de corelare: costurile sunt corelate cu valorile de întrebuinţare la
crearea cărora contribuie, adică cu performanţele, printr-o corelaţie bazată pe principiul
cauzalităţii (de tip cauză – efect);
6
- perspectivă a abordării întreprinderii: noţiunea de cost caracterizează
activitatea întreprinderii prin intermediul unei abordări introspective, aceasta fiind privită ca
un sistem de creare a valorii şi de furnizare a acesteia către consumatorii finali. Acest tip de
abordare este specific contabilităţii interne, de gestiune.
În concluzie, costurile reflectă consumuri de resurse, atât trecute cât şi viitoare, care
generează noi valori de întrebuinţare, fiind corelate, pe baza principiului cauzalităţii, cu
performanţele rezultate în urma transferului acestor valori la consumator, şi care se referă la
toate activităţile care contribuie la procesul de creare a valorii, abordând întreprinderea,
prin excelenţă, în mod introspectiv.
1.2 Clasificarea cheltuielilor care formează costul
Pentru studierea problematicii complexe a cheltuielilor de producţie, contabilitatea de
gestiune şi calculaţia costurilor procedează la gruparea cheltuielilor care determină structura
acestora potrivit unor criterii ştiinţifice strict necesare şi în acealşi timp convenabile pentru
atingera ţelurilor sale:
cerinţele muncii bugetare şi postcalcul;
conţinutul economic al cheltuielilor;
componenţa cheltuielilor;
importanţa cheltuielilor în procesul de producţie;
raportul în care se găsesc cheltuielile faţă de volumul fizic al producţiei;
modul de repartizare sau de includere al acestora în costuri;
cerinţele muncii bugetare şi postcalcul;
necesităţile asigurării structurii costurilor.
Clasificarea cheltuielilor după criteriile menţionate asigură înţelegerea obiectivului
contabilităţii de gestiune şi calculaţia costurilor, abordarea ştiinţifică a metodelor de
contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, bugetarea şi calculul costului efectiv pe
produs, urmărirea reducerii costurilor de producţie.
Din punct de vedere al cerinţelor de bugetare şi postcalcul cheltuielile de producţie se
grupează după natura lor economică pe elemente primare, iar după destinaţie pe articole de
calculaţie.
Scopul acestei grupări este de a asigura costurilor o anumită structură, număr şi
nomenclatura poziţiei de cheltuieli care determină structura costurilor. Conform acestei
7
clasificări, sunt diferenţiate deoarece şi criteriile pe care se bazează şi scopul urmărit diferă de
la o clasificare la alta.
Astfel, clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se face după o nomenclatură unică
( are la bază conţinutul sau natura lor economică).
Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se face după o nomenclatură diferenţiată pe
ramuri de activitate industrială. În România, atât gruparea pe elemente primare cât şi cea după
destinaţie pe articole de calculaţie, se fac pe baza unor reglementări ale Ministerului
Finanţelor în ceea ce priveşte Regiile Autonome.
În contabilitatea financiară, cheltuielile după natură se grupează în:
cheltuieli de exploatare:- cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri,
- cheltuieli cu lucrările şi servicii executate de terţi;
- cheltuieli cu alte servicii executate de terţi;
- cheltuieli cu taxele, impozitele şi alte vărsăminte asimilate;
- cheltuieli cu personalul.
cheltuieli financiare;
cheltuieli extraordinare
Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele
Cheltuieli cu impozitul pe profit.
În costul producţiei nu se reflectă cheltuielile financiare şi cheltuielile extraordinare, cu
excepţiile aminntite.
Gruparea cheltuielilor de producţie pe elemente primare permite separarea cheltuielilor
materiale de cele cu munca vie, dar prin totalizarea lor se obţine totalul general al cheltuielilor
întreprinderii pe o perioadă de gestiune (trimestru, an), se obţine costul întregii producţii a
întreprinderii.
Această clasificare are numeroase utilizări, atât în întreprindere, cât şi la verigile superi-
oare. La nivelul întreprinderii, prin această clsificare se asigură:
calculul costului întregii producţii şi a altor indicatori bazaţi pe costuri;
stabilirea ponderii fiecărui element de cheltuieli în totalul cheltuielilor de
producţie, arătând gradul de folosire a muncii trecute şi actuale în întreprindere;
studierea structurii costurilor;
stabilirea raportului dintre munca actuală şi cea trecută;
calcularea unei serii de indicatori la nivelul ramurilor şi a întregii economii
naţionale.
8
Fiind simplă, clasificarea cheltuielilor de producţie pe elemente primare poate să arate
structura economică a diferitelor cheltuieli, oglindind ce anume mijloace s-au consumat, dar
nu arată nimic în legătură cu destinaţia cheltuielilor respective, drept pentru care utilizăm
nomenclatura cheltuielilor pe articole de calculaţie.
Aceasta are o formă minimală care se regăseşte în toate unităţile care calculează costuri
şi este formată din următoarele articole de calculaţie:
1. Materii prime şi materiale directe;
2. Materiale recuperabile şi refolosibile sau deşeuri (se scad);
3. Salarii directe;
4. Contribuţiile la asigurări şi protecţia socială aferente salariilor directe.
I. Total cheltuieli directe.
5. Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;
6. Cheltuieli generale ale secţiei.
II. Total cheltuieli indirecte de producţie (comune sau de regie ale secţiei).
I+IITotal cost producţie.
7. Cheltuieli generale de administraţie;
8. Cheltuieli de desfacere.
Total cost complet al producţiei.
Spre deosebire de clsificarea cu elemente primare de cheltuieli care este unică pentru
toate întreprinderile industriale, clasificarea pe articole de calculaţie este mai elastică,
completându-se după caz cu noi poziţii, în funcţie de o serie de factori:
importanţa şi ponderea cheltuielilor în structura costurilor;
gradul de similitudine economică a cheltuielilor şi destinaţiile acestora;
specificul ramurii industriale;
particularităţile tehnicii şi organizării producţiei;
gradul de pătrundere a progresului tehnic în ramura dată etc.
Astfel, întreprindderile care aparţin industriei constructoare de maşini folosesc şi
următoarele articole de calculaţie:
produse şi semifabricate din cooperare;
uzura SDV-urilor cu destinaţie specială;
cheltuieli cu activitatea de service;
9
alte cheltuieli speciale;
sau în calculaţia efectivă:
semifabricate din producţie proprie.
De exemplu, siderurgia – apar o serie de articole de calculaţie:
reparaţii capitale;
combustibil tehnologic;
energie tehnologică.
Alte exemple:
industria uşoară: materiale auxiliare directe;
minerit: amortizări directe.
Totalul cheltuielilor de producţie pe elemente primare trebuie să fie egal cu totalul
cheltuielilor de producţie ale întreprinderii după articole de calculaţie din aceeaşi perioadă de
gestiune. Ponderea fiecărei poziţii în parte în totalul cheltuielilor de producţie e diferită de la o
nomenclatură la alta.
Gruparea cheltuielilor de producţie pe articole de calculaţie prezintă importanţă
deoarece:
serveşte la calculul costului efectiv pe unitate de producţie şi bugetului din
cadrul fiecărei întreprinderi;
elaborarea bugetului de venituri şi de cheltuieli;
elaborarea bugetului de costuri în structură pe centre de costuri;
separarea cheltuielilor pe procese economice – cele care privesc procesul
de producţie şi cele care se referă la procesul de administrare sau de desfacere;
la calculul şi analiza a o serie de indicatori privind costurile pe produse.
Folosirea clasificării cheltuielor de producţie pe articole de calculaţie în scopurile
menţionate impune pe lângă respectarea nomenclaturii sale şi asigurarea unui conţinut unitar
al articolelor de calculaţie de către toate întreprinderile care fac uz de această clasificare în
această formă. Aceasta a impus reglementarea conţinutului diferitelor articole de calculaţie
prin acte cu caracter normativ.
În afară de nomenclatura articolelor de calculaţie practicată de întreprinderile româneşti,
există şi alte nomenclaturi folosite în alte ţări, care au în general număr redus de costuri. De
exemplu: - cheltuieli cu materiile prime, materialele şi prestaţiile directe;
cheltuieli pentru manopera sau salariile directe;
cheltuieli generale de producţie;
10
cheltuieli de administraţie;
cheltuieli de desfacere.
În unele cazuri, nomenclatura articolelor de calculaţie se poate reduce la numai 3
articole de calculaţie:
materii prime;
manoperă directă;
cheltuieli de regie,
sau chiar la două articole de calculaţie:
cheltuieli de prelucrare şi desfacere;
valoarea materialelor consumate.
Fiecare dintre aceste nomenclaturi ale articolelor de calculaţie prezintă avantaje şi dezavantaje.
O nomenclatură mai largă a articolelor de calculaţie are avantajul că oferă conducerii întreprinderii,
organelor de decizie un volum mai mare de informaţii, ceea ce se materializează în decizii mai
eficiente, dar are dezavantajul că pentru obţinerea informaţiilor respective trebuie utilizat un volum
ridicat de muncă şi uneori întârzie adoptarea deciziilor. În contradicţie, o nomenclatură mai redusă are
avantajele şi dezavantajele inverse.
o in raport cu evolutia volumului fizic al productiei, cheltuielile de productie se impart
in doua mari categorii:
A cheltuieli variabile
B cheltuieli conventional-constante (fixe)
Cheltuielile variabile sunt cele care se modifica in sensul cresterii sau scaderii lor o data
cu modificarea volumului fizic al productiei. In categoria cheltuielilor variabile se incadreaza,
de exemplu cheltuielile cu consumul de materii prime si materiale directe, cheltuielile cu
consumul de combustibil, energie, apa, aburi in scopuri tehnologice, cheltuielile cu salariile
de baza ale muncitorilor direct productivi, CAS-ul si protectia sociala aferenta salariilor
respective samd.
Matematic tratate, costurile variabile fiind dependente de volumul productiei se pot scrie
ca o functie a volumului productiei pe baza acestei relatii: Chv=f(Q). In ceea ce priveste
cheltuielile variabile unitare, avem:
Cheltuielile conventional-constante sunt cele a caror marime ramane relativ neschimbata
in raport de evolutia volumului productiei sau se schimba in proportii neinsemnate. In aceasta
categorie se cuprind, de exemplu, cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe atunci cand
11
acestea se calculeaza in cote proportionale in timp, pentru cele cu chiriile platite pentru
mijloacele fixe luate in chirie, salariile personalului TESA de la nivelul sectiilor si al
intreprinderii in ansamblul ei, CAS si protectia sociala aferenta salariilor respective, cheltuilei
cu furniturile de birou, posta, telegraf, telefon, radio, cele cu abonamente la carti, reviste,
prime de asigurare etc.
Marimea cheltuielilor fixe depinde in mare masura de factorul timp. , fapt pentru care
ele se exprima ca o functie de timp: Chf=f(t) si se calculeaza numai pe total.
Pentru estimarea cifrelor, a comportamentului cheltuielilor fixe fata de evolutia
volumului productiei care le-a ocazionat, se utilizeaza indicele de variabilitate a cheltuililor.
In cazul unei cheltuieli oarecare de productie, indicele de variabilitate se calculeaza pe baza
uneia din urmatoarele relatii:
Acest coeficient/indice de variabilitate se calculeaza ca raport intre modificarea
procentuala a cheltuielii in cauza si modificarea absoluta a volumului fizic al productiei. El nu
ramane in permanenta acelasi, ci se modifica in timp sub influenta volumului fizic al
productiei care poate sa creasca sau sa scada, a felului, al caracterului de baza al consumului
productiv in cauza. Pe langa volumul fizic al productiei, mai trebuie luati in considerare si alti
factori care influenteaza caracterul variabil sau fix al cheltuielilor de productie, si anume:
durata perioadei de timp in cadrul careia se analizeaza cheltuielile de productie
caracterul insusi al cheltuielii de productie
Volumul fizic ramane totusi factorul hotarator care influenteaza caracterul cheltuielii de
productie.
Studiind comportamentul diferitelor cheltuieli fata de modificarea volumului fizic al
productiei cu ajutorul indicelui de variabilitate se pot deosebi, atat in cazul cheltuielilor
variabile, cat si in cazul cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli, ale caror
particularitati nu pot fi neglijate in adoptarea deciziilor privind conducerea laturii valorice a
procesului de productie.
Cheltuielile variabile
12
Analizand cheltuielile variabile din punctul de vedere al indicelui lor de variabilitate, in
cadrul acestora se pot distinge mai multe categorii:
(i) cheltuieli variabile proportionale
(ii) cheltuieli variabile progresive
(iii) cheltuieli variabile degresive
(iv) cheltuieli variabile regresive
(v) cheltuieli variabile flexibile
Cheltuielile variabile proportionale sunt acele cheltuieli de productie si de desfacere care
se modifica o data cu modificarea volumului fizic al productiei in acelasi sens si cu aceeasi
amplitudine (direct proportional). Din aceasta categorie fac parte cheltuielile cu consumul de
materii prime si semifabricate cumparate sau din productie proprie, cheltuieli cu ambalajele
pentru productie si pentru desfacere, amortizarea mijloacelor fixe atunci cand se determina in
cote proportionale pe unitate de produs, cele cu salariile muncitorilor de baza atunci cand sunt
platiti in acord, CAS-ul si protectia sociala aferenta acestor salarii.
In literatura de specialitate, aceste cheltuilei se intalnesc si in categoria generala de
cheltuieli tehnologice, de baza, specifice. Indicele de variabilitate al acestor cheltuieli este
egal cu 1 si exprima faptul ca cresterea procentuala a chetuielilor este egala cu cresterea
procentuala a volumului fizic al productiei.
Desi pe total cheltuielile variabile proportionale variaza proportional cu volumul fizic al
productiei, pe unitate de produs ele sunt fixe ceea ce inseamna ca in structura costului unitar
ele sunt invariabile. Reprezentarea grafica a cheltuielilor fixe se prezinta in felul urmator:
Termenii de costuri variabile, costuri fixe, costuri semivariabile şi costuri semifixe sunt
utilizaţi, în general, pentru a descrie modul cum costurile reacţionează la modificarea
nivelului activităţii întreprinderii. O asemenea subclasificare a costurilor este întâlnită şi în
cartea de contabilitate autohtonă, însă ceea ce am observat este faptul că noţiunile de costuri
semivariabile şi costuri semifixe sunt prezentate succint. Din acest motiv voi încerca să fac o
prezentare cât mai detailată a costurilor semifixe şi semivariabile, arătând şi evoluţia în timp a
unor astfel de costuri.
Costurile variabile sunt acele costuri ca se modifică direct proporţional cu modificarea
volumului fizic al producţiei; altfel spus, dacă producţia se va dubla, se vor dubla şi costurile
variabile totale. Costurile variabile includ: consumurile de materii prime şi materiale directe,
consumurile de energie şi apă, salariile muncitorilor direct productivi din secţiile de bază şi
contribuţiile de natură socială aferente acestor salarii ş.a.. Grafic, evoluţia costului variabil
13
unitar este constantă indiferent de volumul producţiei iar evoluţia costului variabil total este
liniară.
Actionand la anumite intervale de timp, acesti factori intrerup brusc proportionalitatea
cheltuielilor de productie, si in primul rand a celor de baza, determinand evolutia lor in salturi
ascendente si descendente. Grafic, aceasta evolutie se poate reda astfel:
In actiunea lor, factorii care influenteaza nivelul cheltuielilor variabile proportionale se
completeaza dar si se contracareaza reciproc. Totusi, actiunea continua si preponderenta
consecventa a unor factori care duc la cresterea cheltuielilor de baza determina modificarea
completa a caracterului lor si le fac sa evolueze progresiv.
Cheltuieli fixe (conventional-constante)
Aceste cheltuieli sunt costuri ale caror indice de variabilitate este egal cu 0. In general,
cheltuielile fixe sunt dependente de capacitatea de productie si nu de volumul fizic de
productie. Structura si compozitia totalului acestor cheltuieli difera de la o unitate la alta in
functie de factorii care determina capacitatea unitatii respective si de apartenenta
intreprinderii la o anumita ramura industriala. La formarea cheltuielilor fixe participa:
masinile si utilajele, cheltuielile cu intretinerea structurii, precum si o serie de alte cheltuieli
legate de organizarea si administrarea productiei si a intreprinderii in ansamblu.
In literatura de specialitate, se considera ca cheltuielile fixe reprezinta un fenomen
economic modern generat de intreprinderile dotate masiv cu masini si utilaje, intreprinderi
carora le sunt specifice asemenea cheltuieli.
14
Desi cheltuielile fixa ar trebui sa ramana constante, indiferent de utilizarea capacitatii de
productie a intreprinderii, practic, in cadrul acestor cheltuieli, se disting doua categorii:
cheltuieli fixe propriu-zis
cheltuieli relativ fixe
Cheltuielile fixe propriu-zis sunt cele a caror marime ramane constanta, indiferent daca
in cadrul unei capacitati de productie data, volumul fizic al productiei creste sau scade. In
aceasta categorie de cheltuieli intra: amortizarea calculata in functie de timp, cheltuielile de
posta, telefon atunci cand exista abonament, cheltuielile cu chiria mijloacelor fixe, primele de
asigurare, taxele de metrologie, de salubritate, cheltuielile cu intratinerea si repararea
mijloacelor de calcul atunci cand exista contract de prestari servicii etc.
Aceste cheltuieli fixe propriu-zise sunt ocazionate de simpla existenta a intreprinderii,
motiv pentru care sunt inevitabile, chiar cand intreprinderea nu produce => au un caracter
rigid.
Cheltuielile relativ fixe sunt cele care manifesta o sensibilitate mai mare fata de
modificarea volumului fizic al productiei, respectiv in raport de masura in care este utilizata
capacitatea de productie a intreprinderii. In aceasta categorie intra salariile persoanalului
TESA pe sectii si al intreprinderii pe ansamblul sau, CAS-ul si protectia sociala aferenta
acestor salarii, cheltuieli ci protectia mediului inconjurator, alte cheltuieli administrativ-
gospodaresti, cheltuieli cu furniturile de birou etc.
Cota de cheltuieli fixa care revine pe unitate de produs depinde de suma lor totala si de
volumul fizic al productiei, iar grafic ele se reprezinta in felul urmator:
Costurile fixe sunt acele costuri care rămân constante indiferent de variaţia volumului
fizic al producţiei. Costurile fixe includ: amortizarea mijloacelor fixe, cheltuieli cu chirii,
salariile personalului TESA, cheltuieli generale de administraţie (telefon, fax, furnituri de
birou, ziare, securitate, prime de asigurare ş.a.). Grafic, costurile fixe totale sunt constante
pentru orice nivel al activităţii, în timp ce costul fix unitar descreşte proporţional odată cu
nivelul activităţii. Trebuie menţionat, însă, că, deşi costurile fixe totale nu sunt influenţate de
modificarea volumului fizic al producţiei, ele pot varia ca urmare a influenţei altor factori (ex:
o întreprindere plăteşte în fiecare lună, pentru o anumită perioadă, chiria pentru un spaţiu
închiriat; dacă întreprinderea decide ca durata contractului de închiriere să fie mai mare,
cheltuielile totale cu chiriile vor creşte, ceea ce determină o creştere a cheltuielilor fixe totale).
15
Pe baza acestor grafice se pot trage urmatoarele concluzii:
cheltuielile fixe totale raman la acest nivel indiferent de volumul fizic al
productiei
cheltuielile fixe unitare scad pe masura ce volumul fizic al productiei creste, ceea
ce inseamna ca ele au o pondere variabila in costul unitar al productiei
Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producţie şi al
necesităţilor de informare ale utilizatorilor, acestea se grupează în:
cheltuieli integral încorporabile în costuri, fiind reprezentate de acele
cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară şi preluate în costuri într-o sumă identică cu
cea înregistrată în contabilitatea financiară. În acest caz, ele formează aşa-numitul „cost
complet tradiţional”, care include forţat toate cheltuielile şi pierderile înregistrate în
contabilitatea financiară. Nivelul acestuia nu permite redarea condiţiilor normale de activitate,
cheltuielile efectiv suportate nerelevând, totdeauna, performanţele sau lipsurile gestiunii.
cheltuieli parţial încorporabile în costuri, sunt acele cheltuieli încorporabile
în costuri la o valoare diferită de cea înregistrată în contabilitatea financiară, care mai sunt
denumite cheltuieli calculate de substituţie.
La acest nivel, obiectivul principal al contabilităţii de gestiune este de a substitui
cheltuielilor calculate conform criteriilor fiscale, cheltuieli care corespund realităţii
16
economice şi tehnice. Diferenţele dintre valoarea cheltuielilor din contabilitatea financiară şi
cea preluată în contabilitatea de gestiune sunt denumite „diferenţe de încorporare”.
cheltuieli neîncorporabile, sunt înregistrate în contabilitatea financiară, dar nu
se includ în costuri deoarece nu reliefează exploatarea normală a întreprinderii. Referindu-se
la asemenea categorie de cheltuieli, Planul Contabil francez (1982) nu precizează care sunt
acestea, deoarece conducătorul întreprinderii are libertatea de a le determina, dar numai în
măsura în care ideea de bază constă în luarea în consideraţie a cheltuielilor curente şi
înlăturarea a tot ceea ce este anormal. Astfel, în această grupă se cuprind:
- cheltuieli extraordinare privind operaţiile de gestiune şi capital;
- cheltuieli financiare, cu excepţia dobânzilor aferente creditelor bancare
la întreprinderile cu ciclu lung de fabricaţie;
- impozitul pe profit;
- costul subactivităţii.
Costul subactivităţii se poate determina conform relaţiei:
Costul subactivităţii afectează în mod direct rezultatul final al exerciţiului, iar stabilirea
nivelului de activitate se poate efectua în funcţie de volumul producţiei, gradul de utilizare a
capacităţii de producţie, etc. În costul subactivităţii vor fi incluse şi pierderile din rebuturi
determinate de eşecul tehnic al producţiei.
Din punct de vedere practic, determinarea nivelului normal de activitate nu este uşor de
realizat datorită dificultăţii definirii criteriilor de apreciere şi a laturii subiective implicate de
aceasta.
cheltuieli supletive, denumite şi cheltuieli calculate sau suplimentare.
Aceste cheltuieli nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară, dar se pot include în
costurile unor întreprinderi. Ele corespund consumurilor de bunuri sau servicii pentru care
contabilitatea financiară nu recunoaşte statutul de cheltuieli din motive fiscale şi care, totuşi,
reprezintă remunerarea unor factori de producţie ce concură la buna funcţionare a
întreprinderii. În cadrul acestora se disting două elemente:
- pentru factorul muncă: remuneraţia întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale în
întreprinderile individuale, care din punct de vedere al costurilor este normal să se
încorporeze, iar valoarea ce trebuie reţinută pentru această cheltuială se poate calcula având în
17
vedere remuneraţiile categoriilor de personal din alte întreprinderi cu aceeaşi importanţă şi
care sunt incluse în cheltuielile contabilităţii financiare. Aceasta permite compararea
costurilor realizate de aceste întreprinderi.
- pentru factorul capital: remuneraţia capitalurilor proprii adăugată remuneraţiei
capitalurilor împrumutate (ce se regăsesc în cheltuielile financiare) permite determinarea
costului tuturor capitalurilor utilizate, indiferent de originea lor; „amortizarea terenurilor”
(recuperarea investiţiilor efectuate cu achiziţionarea şi amenajarea de terenuri), întrucât
contabilitatea financiară nu recunoaşte aceste cheltuieli. În acest mod se va putea compara
costul unui acelaşi bun realizat de întreprinderi cu o structură financiară diferită. Aceste
cheltuieli nu apar în contul de rezultate.
În concluzie, în literatura economică de specialitate apar diferenţe între concepţia
economiştilor teoreticieni şi cea a economiştilor practicieni. Astfel, sub aspect pur contabil,
costul include în componenţa sa, numai acele elemente de cheltuieli măsurabile în bani,
efectuate de către întreprindere pentru materiile prime şi materialele consumabile,
combustibili, energie; în structura costului se includ şi acele cheltuieli care nu presupun plata
efectivă către terţi, cum este consumul de muncă al întreprinzătorului firmei, precum şi
remuneraţia capitalului propriu. În acest caz, avem de a face cu costul complet economic
care are o sferă de cuprindere mai mare decât costul contabil, incluzând în structura sa
cheltuielile contabilităţii financiare, dar după ajustarea unora dintre ele, la care se adaugă alte
cheltuieli în vederea obţinerii unei mai bune expresii economice a costurilor.
Deci, determinarea unui cost complet economic care să răspundă obiectivelor de
gestiune internă urmăreşte ca:
a) nu toate cheltuielile şi pierderile înregistrate în contabilitatea financiară să fie preluate
în contabilitatea analitică, realizându-se astfel o delimitare a cheltuielilor încorporabile de cele
neîncorporabile;
b) în cadrul contabilităţii de gestiune să poată fi încorporate în costuri cheltuieli
neînregistrate în contabilitatea financiară (aşa-numitele cheltuieli supletive);
- c) unele cheltuieli încorporabile să se regăsească în contabilitatea de
gestiune la un nivel diferit faţă de cel înregistrat în contabilitatea financiară.
-
După natura lor economică, cheltuielile se împart în:
cheltuieli cu factorii materiali de producţie, denumite şi
cheltuieli materiale care reprezintă expresia valorică a consumurilor de active fixe şi active
circulante. În această categorie intră consumurile de materii prime, materiale auxiliare,
18
combustibilii, piese de schimb, uzura obiectelor de inventar, energia şi apa, cheltuielile cu
lucrările şi serviciile executate de terţi, cheltuielile cu amortizările imobilizărilor corporale şi
necorporale etc.
cheltuielile cu forţa de muncă care sunt reprezentate de
eforturile făcute de întreprindere pentru plata salariilor, cheltuielile cu protecţia socială
aferente acestora;
cheltuieli de regie, în care se includ cheltuielile cu energia
pentru încălzitul şi iluminatul secţiilor de producţie şi serviciilor funcţionale, chiriile, diferite
comisioane, primele de asigurare, transporturi etc.
3. În funcţie de stadiile de fabricare şi comercializare a unui produs sistemic, adică un
ansamblu de stadii, în general, legate între ele prin fazele de intrare în stoc a bunurilor şi de
ieşire din stoc a acestora. Astfel se disting:
în primul stadiu intermediar: aprovizionarea.
Costul de achiziţie al materialelor = preţul de cumpărare al materiilor prime şi
materialelor + cheltuieli accesorii de cumpărare ale materiilor prime şi materialelor.
Cheltuielile accesorii de cumpărare pot fi diferite comisioane, cheltuieli de transport
plătite terţilor, asigurare, descărcare, transport, cheltuieli cu recepţia şi descărcarea, taxe
fiscale nedeductibile (comision vamal , taxe vamale, accize) etc.
al doilea stadiu intermediar: producţia
Costul de producţie al produselor finite (lucrărilor executate sau serviciilor prestate) =
costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate + cheltuielile directe de
prelucrare (în special, cheltuielile cu salariile directe) + cheltuielile indirecte de producţie
repartizate raţional (proporţional cu gradul de utilizare a activităţii).
al treilea stadiu intermediar: distribuţia
Costul de distribuţie sau de desfacere al produselor = cheltuielile directe şi indirecte
efectuate de la terminarea produselor fabricate până la ajungerea acestora la client.
stadiul final: vânzarea
Costul complet al producţiei vândute = costul de producţie + costul de distribuţie
1.3 Locurile de cheltuielei
19
Sistemul de control al costurilor este eficient dacă este conceput în funcţie de structura
organizatorică a întreprinderii în cauză, în aşa fel încât să existe o legătură directă între
diferitele verigi organizatorice şi costurile de producţie pe care acestea le ocazionează, le
controlează şi asupra cărora îşi pot exercita influenţa.
Problema repartizării costurilor pe sectoare de responsabilitate se pune deci numai
pentru cheltuielile controlabile sau imputabile, de care persoanele respective pot răspunde
efectiv. Din această categorie fac parte în primul rând cheltuielile directe (materiile prime şi
salariile), care se evaluează iniţial conform reţetei de fabricaţie pe baza standardelor de
consumuri specifice de materiale şi forţă de muncă şi ulterior pe baza datelor contabile
efectiv înregistrate.
Locul de cheltuieli sau centrul de costuri poate fi definit ca „expresia organizată a
unităţilor productive şi funcţionale din cadrul unei întreprinderi, unde iau naştere şi pe care se
colectează cheltuielile ocazionate de activitatea acestora”6 .
Din punct de vedere al particularităţilor tehnologiei de producţie, în industria de
medicamente locurile de cheltuieli se pot dezvolta în analitic până la nivelul liniilor automate
de fabricaţie sau a instalaţiilor în care se desfăşoară o fază de fabricaţie ce cuprinde o gamă de
operaţii succesive.
În principiu, locurile de activitate, denumite şi centre de responsabilitate, reprezintă
simultan şi centre de costuri. Ele se identifică cu structurile întreprinderii cărora li se
încredinţează o funcţiune, o activitate, un proces, o lucrare, un proiect, un obiectiv etc., şi
pentru care se pot delimita cheltuieli. De regulă, pentru fiecare structură organizatorică
(secţie, laborator, instalaţie, linie de exploatare, serviciu, proiect etc.) se poate crea un centru
intern de gestiune. În acelaşi timp, nu este exclusă şi situaţia delimitării unor centre de costuri
care să nu corespundă unor reguli organizatorice ale întreprinderii. Aceste centre au un
caracter predominant funcţional şi sunt considerate secţiuni calculatorii sau de control
bugetar. Instrumentul de planificare şi control al centrelor de gestiune îl reprezintă, de regulă,
bugetul de costuri.
Raţionalizarea calculaţiei prin renunţarea la stabilirea lunară a costului pe produs, în
favoarea calculaţiei pe locuri sau centre de cheltuieli la nivelul cheltuielilor directe, vine în
sprijinul orientării mai pronunţate a acesteia în raport cu particularităţile tehnologiei şi
organizării producţiei întreprinderii. În acest sens se menţionează că în întreprinderile cu
producţie de masă primează calculaţia pe locuri de cheltuieli7.
6 Oprea Călin, Gh. Cârstea, Contabilitatea de gestiune si Calculatia costurilor, Ed, Genicod, Bucuresti 20027 Oprea Călin, Gh. Cârstea, op. cit. ,pag,365
20
Purtătorii de costuri reprezintă produsele, lucrările şi serviciile delimitate ca realizări ale
întreprinderii, circumscrise obiectului sau de activitate. Prin compararea costurilor cu preţurile
de vânzare sau cu preţurile interne de cesiune, în cazul, consumurilor intermediare, se
determină rezultatul analitic pe purtători de costuri. Între cele două structuri folosite în
calculaţia costurilor şi a rezultatelor există un schimb de informaţii. Astfel, centrele de
responsabilitate reprezintă o treaptă intermediară în delimitarea şi decontarea cheltuielilor pe
purtători de costuri, după cum costurile şi preţurile purtătorilor de valoare reprezintă un suport
informaţional în evaluarea cheltuielilor şi veniturilor dimensionate prin buget.
Cheltuielile indirecte care se efectuează şi se înregistrează la nivelul centrelor de costuri
în cadrul întreprinderii de medicamente, sunt exemplificate în următorul tabel:
Delimitarea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de costuri (locuri de
cheltuieli)
Centru de
cost Natura cheltuielilor
I. În secţiile
principale ale
producţiei
Cheltuielile indirecte de secţie se pot evidenţia cu ajutorul a două articole
de calculaţie: cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuieli generale
de secţie.
Cheltuielile efectuate în cadrul instalaţiilor au caracter direct faţă de locurile
de cheltuieli dar sunt indirecte faţă de produsele rezultate:
(consum de materiale auxiliare, piese de schimb, energie, combustibili, uzura
SDV-urilor cu destinaţie specială, salariile inginerilor, tehnicienilor, maiştrilor,
protecţia mediului, protecţia muncii, amortizarea mijloacelor fixe, alte cheltuieli
indirecte ale secţiei).
II. În
secţiile auxiliare
Cheltuielile activităţilor auxiliare au caracter diferit din punct de vedere al
calculaţiei în funcţie de caracterul producţiei auxiliare:
- la producţia omogenă toate cheltuielile se pot raporta şi identifica
pentru producţia obţinută;
- - la producţia neomogenă numai o parte a cheltuielilor sunt directe şi
se înregistrează în analitice pe comenzi în cadrul secţiei respective, iar restul
cheltuielilor sunt indirecte, colectându-se într-un cont de cheltuieli comune ale
secţiei, de unde se repartizează asupra comenzilor; raportate la producţia de bază toate
cheltuielile activităţii auxiliare au caracter indirect.
III. În
cadrul sectorului
administrativ
Cheltuielile sectorului adminstrativ au caracter indirect atât faţă de instalaţiile
de producţie cât şi faţă de produsele obţinute. Ele se repartizează asupra costului
produselor obţinute în funcţie de criterii convenţionale. Aici amintim toate cheltuielile
21
generale de administraţie şi conducere efectuate de întreprindere.
IV. În
sectorul de
desfacere
Cheltuielile sectorului desfacere se referă la procesul de desfacere a produselor
medicamentoase fiind o parte, directe iar altă parte, indirecte: salariile personalului
din sectorul desfacerii, contribuţiile datorate la bugetul statului aferente salariilor,
cheltuielile de publicitate, de marketing, amortizarea mijloacelor fixe aferente
desfacerii etc.
Organizarea pe centre de costuri a întreprinderii trebuie să fie însoţită de criterii şi
metode de evaluare pe baza cărora să se poată determina clar aportul fiecărui centru la
reducerea cheltuielilor de producţie.
In funcţie de baza de constituire, centrele de costuri sunt de două feluri: centre de
costuri operaţionale şi centre de costuri funcţionale. Centrele de costuri operaţionale sau reale
sunt acelea în cadrul cărora se execută operaţiile tehnologice de fabricaţie propriu-zisă,
operaţiile de aprovizionare şi desfacere, deci se poate cuantifica din punct de vedere cantitativ
şi calitativ activitatea acestora. Centrele operaţionale se împart la rândul lor în: principale,
dacă se constituie pentru secţiile de bază şi, secundare, dacă se constituie pentru activităţile
auxiliare.
Centrele de costuri funcţionale, sunt acelea în cadrul cărora se execută activităţi de
organizare, conducere şi administrare a procesului de producţie, de aprovizionare şi de
desfacere. Una dintre problemele majore cu care se confruntă centrele de costuri funcţionale
este cuantificarea eficacităţii cheltuielilor. Spre exemplu, departamentul de marketing poate să
nu prezinte un buget excedentar în ceea ce priveşte cheltuielile cu publicitatea, dar asta nu
înseamnă că ele au fost efectuate eficient, neexistând certitudinea că reclama nu a fost
direcţionată către un segment de populaţie mai puţin sensibil, sau că nu a transmis un mesaj
inadecvat. Determinarea eficienţei şi eficacităţii cheltuielilor discreţionare este una dintre cele
mai dificile sarcini ale controlului managerial.
In cazul activităţii de organizare, conducere şi administrare a activităţii din industria se
impune stabilirea unui număr optim de centre de costuri, sub aspectul eficienţei economice
ţinând cont de tendinţele opuse care există între necesităţile de informare, pentru adoptarea
deciziilor şi costul acestor informaţii.
Se poate aprecia că delimitarea cheltuielilor la nivel de centre de costuri prezintă unele
avantaje evidente, care pot fi luate în considerare atunci cănd se doreşte un control eficient al
costurilor, şi anume:
22
- stabilirea cu anticipaţie a cheltuielilor de producţie care sunt considerate ca „efective”,
permite determinarea rezultatelor financiare corespunzătoare volumului de activitate prevăzut
pentru perioada viitoare;
- organizarea şi simplificarea sistemului informaţional, la toate nivelele din
întreprindere, mărindu-i operativitatea prin informarea la timp a tuturor treptelor ierarhice,
inclusiv conducerea întreprinderii asupra cheltuielilor efective, a abaterilor şi implicit a
deciziilor luate;
- localizarea controlului cheltuielilor chiar în sarcina responsabililor cu conducerea
diverselor procese economice din cadrul întreprinderii de medicamente, ceea ce permite
efectuarea unui control operativ şi eficace;
- simplificarea activităţii de postcalcul prin renunţarea la calculaţia lunară efectivă.
- posibilitatea utilizării diferitelor sisteme de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a
costurilor.
Metodologia generală de calculaţie a costurilor constă din ansamblul operaţiunilor de
afectare a cheltuielilor directe şi de repartizare a cheltuielilor indirecte care conduc la
determinarea costurilor complete prin parcurgerea următoarelor etape principale de lucru:
1. înregistrarea cheltuielilor directe în conturile de costuri ale produselor, lucrărilor şi
serviciilor cărora le sunt afectate;
2. înregistrarea cheltuielilor indirecte în raport cu produsele fabricate, lucrările executate
şi serviciile prestate în conturile de centre de costuri, în raport cu care sunt considerate
cheltuieli directe;
3. repartizarea pe centre de analiză sau centre de costuri a cheltuielilor dublu-indirecte,
respectiv atât faţă de produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate, cât şi faţă de
centrele de analiză a costurilor prin utilizarea unor chei de repartizare adecvate;
4. calculul şi decontarea prestaţiilor reciproce dintre diferitele centre de costuri care intră
în sistemul prestaţilor reciproce;
5. repartizarea costurilor din conturile de centre de costuri în conturile de costuri ale
produselor, lucrărilor şi serviciilor cărora le sunt atribuite pe baza unor criterii de repartizare
raţional alese.
Oponenţii sistemului costurilor complete formulează de regulă trei aprecieri critice la
adresa acestuia: prima se referă la volumul mare şi uneori complexitatea calculelor de afectare
şi repartizare a costurilor care pot întârzia obţinerea unor informaţii importante cu privire la
nivelul şi structura costurilor; a doua apreciere critică se referă arbitrariul şi subiectivismul în
alegerea criteriilor de repartizare a cheltuielilor indirecte care fac, deseori, iluzorie precizia
23
calculelor de repartizare şi în consecinţă afectează realitatea şi exactitatea costurilor calculate;
ultima apreciere critică ar fi aceea că sistemul costurilor totale generează o instabilitate a
nivelului costurilor calculate în cazul în care capacităţile de producţie şi/sau comercializare
sunt incomplet folosite sau când gradul de utilizare a acestora variază sensibil de la o perioadă
la alta.
Adepţii sistemului costurilor totale contracarează, cel puţin la această ultimă critică,
apelând la tehnica clasificării cheltuielilor încorporate în costuri în cheltuieli operaţionale şi
cheltuieli de structură.
Această clasificare permite ca, în caz de neutilizare integrală a capacităţilor de producţie
şi/sau comercializare, cota-parte din cheltuielile de structură aferente capacitătilor neutilizate,
denumită cost al subactivităţii, să fie exclusă din cheltuielile de producţie şi/sau
comercializare.
Determinarea costurilor complete cu imputarea raţională a cheltuielilor de structură
prezintă un dublu interes şi anume: pune în evidenţă costul subactivităţii, respectiv al
neutilizării integrale a capacităţilor de producţie, pe de o parte, iar pe de altă parte, evită
denaturarea valorii stocurilor, în sensul supraevaluării şi respectiv, a rezultatului economico -
financiar al perioadei, în sensul subevaluării, deoarece cota-parte din cheltuielile de structură
corespunzătoare subutilizării capacităţilor de producţie este considerată cheltuială
excepţională şi afectează direct contul de rezultate ale exerciţiului.
Imputarea raţională a cheltuielilor de structură asigură o apropiere a acestora de costurile
normate pentru întreprinderile care folosesc costuri prestabilite şi controlul costurilor reale
prin bugete de cheltuieli şi o stabilitate a costurilor unitare pentru întreprinderile care nu
folosesc controlul bugetar al cheltuielilor.
Doctrina şi practica calculaţiei costurilor scot în evidenţă faptul că alegerea metodelor,
procedeelor şi tehnicilor posibile de utilizat în calculaţia costurilor este supusă influenţei
hotărâtoare generată de tehnologia şi organizarea producţiei. Sistemul informaţional al
costurilor se poate organiza după mai multe metode, variante şi forme de organizare cum ar fi:
metoda globală, metoda pe faze de calculaţie şi metoda pe comenzi. Integrând calculaţia
costurilor în obiectul contabilităţii de gestiune, apreciem că organizarea acesteia trebuie
grefată pe aceste metode de calculaţie, validată pe scară largă de practica economică.
1.4 Purtătorii de costuri
Purtătorii de costuri constituie în calculaţie, entităţile pentru care se organizează
24
planificarea şi urmărirea analitică a cheltuielilor de producţie, prin identificare, grupare şi apoi
repartizarea acestora.
Purtătorii de costuri îndeplinesc la rândul lor mai multe funcţii:
de identificare a cheltuielilor specifice şi în anumite condiţii de preluare a celor
comune care se colectează initial pe sectoare.
de control a volumului activităţii desfăşurate de întreprindere.
În calitate de purtătoare de costuri, producţia poate fi luată în considerare fie în
ansamblul său, fie la nivelul unei singure unităţi de produs, semifabricat sau lucrare.
Forma cea mai reprezentativă a purtătorilor de costuri este însă unitatea de produs sau
comanda executată pentru ca punctul final al calculaţiei este tocmai determinarea costurilor
care revin pe o asemenea unitate celulara a producţiei.
O atenţie deosebită trebuie să se acorde în calculaţie la stabilirea purtătorilor de costuri,
gradului de finisare a producţiei, făcându-se astfel distincţie între producţia terminată şi cea
neterminată, aceasta din urmă putând fi ea însăşi un purtător de costuri.
Determinarea matematică a costurilor pe purtători nu este posibilă fără comensurarea
cantitativă a producţiei realizate cu ajutorul unei unităţi de măsură omogenă, unitate care
serveşte pentru a exprima cantitativ producţia care face obiectul calculaţiei.
Cel mai semnificativ lucru ramâne faptul că modul de organizare al acestei secţiuni a
contabilităţii depinde de gradul de satisfacere cu informaţii a managerului de la fiecare nivel
organizatoric al unităţii, prin oferirea unor informaţii operative strict necesare în procesul
decizional.
Acest lucru este posibil de realizat printr-o codificare corespunzatoare a structurii de
producţie şi organizatorice, cât şi prin dezvoltarea în analitic a conturilor de cheltuieli din
contabilitatea de gestiune şi din contabilitatea financiară, care să asigure toate informaţiile
solicitate.
Organizarea contabilităţii de gestiune, presupune şi dezvoltarea în analitic a conturilor
de gestiune, în special a conturilor de calculaţie din grupa 92 “Conturi de calculaţie” şi trebuie
să aibă în vedere următoarele aspecte esenţiale:
a) Stabilirea şi normalizarea nivelurilor respective poziţiilor din structura de producţie
care devin “centre de costuri” şi codificarea acestora.
Prin centru de cost se întelege orice subunitate a societăţii care are ca obiect de
activitate producerea de produse, semifabricate sau executarea unor lucrări sau prestaţii pentru
terţi, sau pentru alte secţii interne unde se fac şi se colectează cheltuieli şi se stabilesc costuri
de producţie în vederea agregării corecte a costurilor produselor finite.
25
Centru de cost poate fi: o uzină, o fabrică, o secţie, un atelier sau un serviciu funcţional
care colectează cheltuieli indirecte. Modul de codificare şi structura codului (semnificaţia
cifrelor) este importantă în structura informaţiilor contabile la diferite nivele organizatorice.
b) în cadrul centrelor de costuri, evidenţierea cheltuielilor trebuie să se facă pe centre de
responsabilităţi, care de regulă au corespondenţa în structura de producţie privind:
- fluxul productiv-tehnologic,
- întreţinerea mecanică şi tehnologică,
- sector de gospodărie generală a secţiei,
- protecţia muncii şi a mediului, etc.
c) Evidenţa analitică a cheltuielilor, trebuie să fie în măsură să asigure toate datele
necesare analizei de detaliu a costurilor de producţie şi a celorlalte cheltuieli la nivelul
centrului de cost şi al centrelor de responsabilităţi, în vederea asigurării informaţiilor şi datelor
necesare actului de decizie şi completării dărilor de seamă statistice în totalitatea lor.
1.5 Factorii organizării contabilităţii de gestiune
Organizarea lucrărilor privind calculaţia costurilor depinde de o serie de factori, cum ar
fi: obiectul de activitate, structura organizatorică a acesteia, tipul şi modul de organizare a
producţiei, tehnologia de fabricaţie, gradul de integrare a producţiei, caracterul etc.
În scopul determinării costurilor unitare astfel încât bunurile, lucrările, serviciile să
poată fi evaluate şi recunoscute în contabilitatea financiară, iar preţurile de vânzare să poată fi
stabilite şi verificate, precum şi pentru analiza costurilor şi a eficienţei activităţii, în
contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasifică în: costuri de achiziţie; costuri de producţie;
costuri de prelucrare; cheltuieli ale perioadei.
Profilarea întreprinderii (specificul activitatii desfasurate) presupune stabilirea
obiectului de activitate principal al acesteia şi orientarea activităţii ei în scopul asigurării
resurselor materiale şi umane corespunzătoare realizării obiectului său. Profilul întreprinderii,
obiectul de activitate al acesteia, necesită anumite procese tehnologice diferite, într-o
întreprindere industrială, dintr-o ramură sau alta, într-o întreprindere agricolă, într-o
întreprindere de construcţii, şi total diferite într-o întreprindere de transport, de comert, de
turism, etc.
Profilul, obiectul de activitate al întreprinderii îşi pune amprenta nu doar pe procesele
de muncă ce au loc, dar şi în ceea ce priveşte rezultatele în care se concretizează diferitele
26
activităţi: bunuri materiale, prestări de servicii, distribuirea bunurilor etc. În consecinţă, sunt
total diferite obiectele de calculaţie sau purtătorii de costuri.
Structura organizatorică a activitţii de producţie (exploatare) şi administrative a
întreprinderii, respectiv gruparea acestor activităţi pe sectoare, secţii, ateliere şi alte locuri de
cheltuieli influenţează organizarea contabilităţii cheltuielilor de exploatare şi calculaţiei
costurilor îndeosebi sub aspectul localizăriii cheltuielilor, al eşalonării lucrărilor de calculaţie.
Cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli, adică pe secţii – de bază şi
auxiliare, pe unităţi prestatoare de servicii etc., pe sectorul de administraţie generală a
întreprinderii etc. şi în acest fel vor fi evidenţiate în conturile sintetice şi analitice de gestiune.
Aşadar, în funcţie de acest factor sunt delimitate de cele ce , în literatura de specialitate, sunt
cunoscute sub denumirea de zone de cheltuieli, respectiv centre de responsabilitate.
Pentru exercitarea şi exploatarea dreptului de proprietate s-au concretizat două forme de
organizare economică a întreprinderii, personală şi societară.
Întreprinderea personală este forma organizatorică de exploatare a proprietăţii în care
o singură persoană participă cu întregul capital, conduce direct şi răspunde cu întreaga avere
pentru obligaţiile asumate.
Întreprinderea societară sau socială, denumită şi societate comercială, se constituie
prin aportul sau investiţia de capital a două sau mai multe persoane fizice şi/sau juridice în
vederea înfăptuirii de acte de comerţ.
Privită ca entitate gestionară, o întreprindere foloseşte resursele economice controlate
pentru a produce bunuri şi servicii capabile să satisfacă dorinţele şi nevoile clienţilor.
Totodată, clienţii sunt pregătiţi să plătească pentru bunurile şi serviciile primite şi deci să
contribuie la fluxul de numerar al întreprinderii, numerarul însuşi aducând beneficii prin
rulajul său şi prin antrenarea celorlalte resurse.
Pentru a concura pe piaţă şi a realiza profit, întreprinderea concepe o strategie, prin
intermediul planificării activităţilor de afaceri. Această strategie poate fi pe termen lung,
mediu şi scurt, cu precizarea că înfăptuirea strategiei pe termen lung presupune stabilirea de
obiective pe termen scurt şi mediu.
Planificarea activităţilor de afaceri şi realizarea obiectivelor subordonate acestor
activităţi sunt condiţionate de existenţa unor informaţii în măsură să releve factorii interni şi
cei externi. În acest sens, se precizează că punctele forte şi cele slabe reprezintă factorii interni
care afectează o organizaţie, iar oportunităţile şi riscurile, factorii externi.
Pentru conceperea unei strategii, precum şi a sistemului informaţional corespunzător,
trebuie pornit de la cele două laturi ale întreprinderii:
27
a) latura externa, care descrie în principal raporturile cu mediul extern, respectiv cu
ceilalţi agenţi economici;
b) latura interna, care se referă la impactul intern al acestor raporturi, precum şi la
evenimentele ce survin în interiorul întreprinderii.
Aceste două laturi caracterizează aceeaşi realitate economică, aceea a activităţii
întreprinderii, descrisă sub două aspecte total diferite:
Latura externa tratează tranzacţiile realizate de întreprindere, considerată ca un tot, cu
ceilalţi agenţi economici (clienţi, furnizori, investitori, stat). Aceste relaţii cu terţii, ordonate
logic după natura lor, prezintă un caracter obiectiv propice unei normalizări (standardizări).
Totuşi, pentru a sintetiza periodic consecinţele economice ale acestor operaţii, latura globală
face apel la date analitice (variaţii de stoc, cost de producţie, producţie stocată etc.). Dar latura
globală nu are ca obiect analiza directă a activităţii responsabililor operaţionali ai
întreprinderii, această analiză nefiind necesară pentru nevoile utilizatorilor externi de
informaţii contabile.
Latura interna sau analitica dimpotrivă, are ca obiectiv analiza rentabilităţii activităţii
întreprinderii, atât la nivel de ansamblu, cât şi la nivelul diverselor elemente care o compun.
Această analiză face apel la conceptele interne, al căror conţinut este stabilit în funcţie de
propriile convenţii ale fiecărei întreprinderi (de exemplu costul produselor vândute) şi care se
găsesc, deci, în afara oricărei normalizări (standardizări). Un sistem informaţional subordonat
unei astfel de laturi serveşte ca suport şi ca instrument pentru descentralizarea fiecărui centru
de responsabilitate.
Aceste două laturi, reciproc ireductibile şi reprezentând expresii diferite ale aceleiaşi
realităţi, au raţiunea lor de a fi, pentru că fiecare răspunde nevoii de informaţie proprii fiecărui
utilizator şi nu pot fi dezvăluite decât prin calculaţia şi managementul costurilor care trebuie
să asigure reflectarea cifrică, în unităţi monetare a structurilor, funcţiilor şi proceselor
întreprinderii.
Tipul si modul de organizare a producţiei care reprezinta factori cu implicatii
profunde asupra organizarii contabilitatii de gestiune si calculatia costurilor. Tipul de
productie concretizat prin deosebirile existente in nomenclatura si volumul productiei
fabricate diferentiaza intreprinderile industriale in trei mari categorii:
a.intreprinderi cu productie de masa;
b. intreprinderi cu productie de serie;
c.intreprinderi cu productie de unicate.
28
Tipul de productie si modul de organizare al acesteia determina metoda de calculatie
care se foloseste. Astfel, in cazul productiei de masă se utilizeaza de regula metoda pe faze.
La intreprinderile cu productie individuala se foloseste metoda pe produs sau grupe de
produse, iar in unelee cazuri metoda de calculatie pe comenzi, daca productia in cauza este
urmarita dupa aceleasi criterii.
In cazul intreprinderilor de serie se poate aplica metoda pe faze (productie de serie
mare) sau metoda pe comenzi (productie de serie mica sau mijlocie). La o astfel de productie
se poate aplica si metoda tarif-ora-masina specifica unitatilor prelucratoare. Acolo unde
obiectivele urmarite de conducere impun si urmarirea unor anumiti indicatori se poate aplica
si metoda standard-cost, pentru determinarea operativa a abaterilor sau metoda direct-costing,
pentru calculul unor indicatori de eficienta necesari adoptarii deciziilor conducerii pe linia
dirijarii procesului de productie.
Modul de organizare a productiei imprima calculatiei costurilor un caracter periodic
(productia de masa – in flux) sau neperiodic (productia pe comenzi – de unicate).
Tehnologia producţiei, ca subansamblu al operaţiilor succesive, prin intermediul cărora
materiile prime sunt transformate în produse finite sau prin care se execută lucrări sau servicii,
constituie un important factor de influenţă asupra organizării contabilităţii cheltuielilor de
producţie şi calculaţiei costurilor.
Din punctul de vedere al tehnologiei sale, producţia întreprinderii industriale poate fi
simplă sau complexă. Producţia simplă constă fie în extragerea din natură a unor bunuri
materiale, fie în preluarea succesivă a materiei prime, produsul finit obţinându-se după
parcurgerea ultimei faze de prelucrare. Caracteristice producţiei simple sunt tipurile de
producţie de masă şi de serie mare, fabricaţia fiind organizată în flux continuu sau pe loturi
mari.
Producţia complexă cuprinde, în sfera sa, acele procese de producţie în care produsul
finit se obţine prin asamblarea unor piese sau subansamble fabricate anterior prin procese
tehnologice independente, desfăşurate în paralel, în locuri diferite. Caracteristice producţiei
complexe îi sunt tipurile de producţie individuală şi de serie mică sau mijlocie. Sub influenţa
particularităţilor tehnologiei producţiei şi ale organizării producţiei, se stabilesc obiectele de
calculaţie şi, în funcţie de acestea, metodele de calculaţie corespunzătoare.
Prin obiect de calculaţie se întelege o unitate, lucrare sau lot de producţie pentru care
se previzionează cheltuieli şi în funcţie de care se organizează evidenţa analitică a
cheltuielilor, gruparea şi ordonarea informaţiilor cu ajutorul conturilor, în vederea
29
determinării mărimilor lor efective. Astfel, la întreprinderile cu producţie simplă, deci cu
organizarea fabricaţiei în flux continuu sau pe serii mari de produse, se va utiliza metoda
globală sau metoda pe faze. La întreprinderile cu producţie complexă, fabricaţia fiind
organizată pe unicate sau pe loturi mici şi mijlocii, se va aplica metoda de calculaţie pe
comenzi.
Specificul proceselor tehnologice, durata ciclului de fabricaţie, volumul şi complexitatea
produselor fabricate, ponderea şi circuitul semifabricatelor determină folosirea unor metode
de evidenţă şi de calculaţie a costurilor, adecvate condiţiilor specifice în care are loc fabricaţia
şi desfacerea medicamentelor.
Dacă din procesul de producţie apar însă mai multe feluri de produse asemănătoare sau
cu valori de întrebuinţare diferite atunci procedeul diviziunii simple nu mai are relevanţă. Se
pot folosi următoarele procedee: procedeul cantitativ, procedeul rezidual, procedeul valorii
rămase, procedeul indicilor de echivalenţă.
Se ştie că în cazul producţiei de masă, simplă, cu o nomenclatură de produse redusă,
contabilitatea cheltuielilor de producţie şi calculaţia preţului de cost este organizată în general
pe fazele procesului tehnologic, iar în cadrul acestora pe feluri sau grupe de produse.
Calculaţia se poate adânci până la nivelul articolelor de calculaţie.
În producţia de masă cu caracter complex, cu o gamă variată de produse semifabricate,
produse parţiale, cuplate, specifică şi industriei chimice si de medicamente, cheltuielile de
producţie sau se pot delimita direct pe fiecare produs cuplat fiind necesară adaptarea altor
procedee de calcul a costului de producţie.
În general aplicarea metodei pe faze ridică multe probleme, între care importanţa
hotărâtoare o reprezintă determinarea numărului fazelor de calculaţie care să constituie
obiecte de calculaţie a preţului de cost. Acest lucru se realizează împărţirea procesului
tehnologic în faze de calculaţie.
Sectorizarea procesului tehnologic, respectiv stabilirea punctelor de delimitare între
faze, are o importanţă deosebită, deoarece dă posibilitatea urmăririi distincte a producţiei
obţinute, a cheltuielilor ocazionate şi a stabilirii responsabilităţilor. Determinarea corectă a
fazelor de calculaţie are o influenţă pozitivă asupra delimitării exacte a cheltuielilor de
producţie pe purtători de cost, permiţând evaluarea cât mai aproape de realitate a produselor
parţiale ce se translocă de la o fază la altă. Această problemă se rezolvă uşor atunci când
produsul finit sau semifabricatul se poate identifica la nivelul unei faze de calculaţie.
30
În cadrul proceselor tehnologice complexe din industria de medicamente, unde fazele
tehnologice sunt numeroase se ridică problema încadrării fazelor tehnologice în faze de
calculaţiei.
Faza de calculaţie este folosită în contabilitatea de gestiunea „ca loc de cheltuială”,
caracterizat printr-un anumit specific al bugetării, evidenţei, formării şi controlului
cheltuielilor şi nu coincide decât rar cu naţiunea de fază în sens tehnologic.
Legat de această problemă, se ridică două aspecte importante:
- în cadrul unei faze de calculaţie se pot încadra una sau mai multe faze tehnologice;
- însă, din punct de vedere organizatoric, o fază de calculaţie poate să corespundă unei
anumite secţii de producţie, sau în cadrul unei secţii de producţie se pot grupa mai multe faze
de calculaţie. Această trăsătură este în funcţie de condiţiile concrete de organizare a producţiei
din cadrul întreprinderilor cu producţie de masă.
Prin activitatea de bugetare a cheltuielilor se impun unele direcţii în organizarea şi
conducerea secţiilor:
- necesitatea şi posibilitatea identificării cu uşurinţă şi cât mai exact a cheltuielilor de
producţie şi separarea elementelor destinate constituirii cheltuielilor fiecărei secţii.
- posibilitatea fiecărei secţii precum şi efectuarea controlului gestiunii, independent de
obiectul de calculaţie a preţului de cost.
Secţia este deci un comportament de ordin funcţional cu incidenţe în activitatea de
conducere a unităţilor economice, care are rolul de a servi ca instrument pentru planificarea şi
calcularea cheltuielilor şi a costului de producţie de pe o parte, iar pe de altă parte este locul
unde sunt atribuite şi controlate responsabilităţile unei persoane de conducere.
Metodele şi tehnicile de management adoptate într-o întreprindere pot influenţa, de
asemenea, organizarea contabilităţii de gestiune, îndeosebi în ceea ce priveşte opţiunea pentru
o metodă de calculaţie de tip clasic, care necesită două rânduri de calculaţie – antecalculaţia şi
postcalculaţia, determinând posterior eventualele abateri de costuri, sau pentru metoda care să
asigure accentuarea caracterului previzional şi cresterea operativităţii informaţiilor, a
controlului costurilor. Tot în acest sens trebuie menţionată posibilitatea întreprinderii de a
opta între o metodă de calculaţie de tipul costului total (full costing) sau a uneia de tipul
costului parţial (direct costing).
31
1.6 Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune
Determinarea cât mai exactă a costului producţiei în industria de medicamente
presupune ca, în organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor, să se ţină cont
de anumite principii şi anume: principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie,
principiul delimitării cheltuielilor de exploatare în spaţiu, principiul separării cheltuielilor care
privesc producţia de restul cheltuielilor efectuate de întreprindere, principiul delimitării
costului subactivităţii, principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele
aferente producţiei în curs de execuţie şi principiul documentării.
Principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie, reprezintă forma de
manifestare în domeniul costurilor a principiului independenţei exerciţiului, impune ca
fiecărei perioade de gestiune să i se atribuie numai cheltuielile ocazionate de activitatea
desfăşurată în perioada pentru care se determină costul producţiei. Ca urmare a aplicării
acestui principiu în organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor apar, alături
de cheltuielile curente, unele cheltuieli înregistrate în avans sau de repartizat pe mai multe
exerciţii financiare, precum şi unele cheltuieli previzionate.
Principiul delimitării cheltuielilor de producţie în spaţiu presupune în primul rând
delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de
aprovizionare, cheltuieli de fabricaţie propriu-zise (în secţiile de bază şi în cele auxiliare),
cheltuieli de administraţie şi cheltuieli de desfacere, folosindu-se pentru evidenţa lor, după
caz, conturile de stocuri şi cele de calculaţie.
În al doilea rând, principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu mai presupune localizarea
cheltuielilor pe secţii de producţie, ateliere, linii tehnologice, centre de producţie şi
responsabilitate. Această localizare se realizează la nivelul centrelor operaţionale sau
funcţionale de costuri, atât în antecalculaţie, cât şi în postcalculaţie. În acest scop se vor folosi
analitice corespunzătoare sectoarelor de cheltuieli în cadrul centrelor de costuri mai înainte
menţionate.
Principiul separării cheltuielilor care privesc producţia de restul cheltuielilor
efectuate de întreprindere urmăreşte delimitarea cheltuielilor recuperabile prin costurile de
producţie (cheltuielile de exploatare), de cheltuielile ocazionate de celelalte activităţi
desfăşurate în întreprindere. Potrivit acestui principiu, nu se includ în costuri, în principal,
cheltuielile financiare şi cele extraordinare. De asemenea costul subactivităţii nu trebuie să se
includă în costul produselor, ci să afecteze direct rezultatul exerciţiului.
Principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei
în curs de execuţie necesită evaluarea cu exactitate a producţiei neterminate, pentru
32
asigurarea unei corecte calculaţii a costurilor efective ale producţiei finite. Stabilirea şi, mai
ales, evaluarea corectă a producţiei neterminate are implicaţii pentru determinarea cât mai
exactă a costurilor producţiei terminate, cât şi pentru realitatea rezultatelor economico-
financiare prezentate în documentele contabile de sinteză.
CAPITOLUL II
METODE MODERNE DE CONTABILITATE MANAGERIALĂ
2.1 Metoda ABC(Activity Based Costing)
Schimbările survenite în mediul economic, modernizarea tehnologiei (automatizare şi
robotizare), nevoia de informaţii pertinente în procesul decizional, atingerea obiectivelor de
performanţă au condus la o regândire a calculaţiei costurilor în contextul unui nou
management. Managementul economic are nevoie de o mai bună cunoaştere a mecanismelor
de formare a performanţei. Este evident că acest lucru nu se poate face din exterior, ci rezultă
prin corelarea eforturilor personalului operaţional şi de conducere. Din această perspectivă,
nivelurile de analiză care se impun sunt procesele şi activităţile.
Gestiunea pe activităţi se bazează pe:
- analiza activitiăţilor şi proceselor ce participă la livrarea produselor către clienţi;
- punerea în evidenţă a modului de formare a costurilor;
- analiza valorii adăugate produselor pe activităţi.
Metoda ABC este rezultatul unor cercetări justificate prin:
- nevoia de a elimina risipa;
- identificarea relaţiilor cauză-efect între cheltuieli şi produse;
- alocarea raţională a cheltuielilor asupra produselor şi nu de o manieră globală şi
imprecisă;
- integrarea în calculul costului a diferenţelor de cheltuieli impuse de personalizarea
produselor.
Problema fundamentală a calculaţiei costurilor o constituie costurile indirecte şi
alocarea acestora pe obiecte de cost (produse, servicii). Metodele tradiţionale de calcul a
costurilor rezolvă acest lucru prin utilizarea unei baze de absorbţie (ore-maşină, ore-
manoperă, salarii directe), mai mult sau mai puţin aleatoare.
33
Metodele tradiţionale de calcul de cost utilizează modele de repartizare a cheltuielilor
indirecte bazate pe o atribuire uniformă, pe o mediere grosieră în ceea ce priveşte consumul
de resurse de către produs (sau obiectul de cost), în timp ce acest consum se realizează în mod
diferit, de o manieră neuniformă:
subevaluarea costului (undercosting) -; un produs consumă multe resurse, însă din
calcule rezultă un cost redus;
supraevaluarea costului (overcosting) -; un produs consumă puţine resurse, dar din
calcule rezultă un cost ridicat;
subvenţionare (subsidization) -; un cost calculat greşit pentru un produs înseamnă un
cost greşit pentru un alt produs.
Pentru a evita aceste erori, întreprinderile caută să rafineze sistemul de cost. Prin
această rafinare trebuie să asigure o apreciere mai bună a consumului neuniform de resurse.
Creşterea concurenţei şi progresele din tehnologia informaţiei au accelerat aceste procese de
rafinare. Metoda ABC reprezintă una din modalităţile de rafinare a sistemului de cost.
Cauzele apariţiei calculaţiei costurilor de proces
Drept cauze ale apariţiei costurilor de proces pot fi considerate:
1. Poziţiile strategice ale întreprinderilor s-au schimbat foarte mult în ultimii ani.
Aceasta datorită schimbărilor în mediul întreprinderii, schimbări la care au contribuit esenţial
dezvoltările în tehnologia calculatoarelor. Odată cu introducerea sistemelor CIM (Computer
Integrate Manufacturing) au apărut modificări importante în toate domeniile şi sectoarele
întreprinderii.
2. În cadrul deciziilor întreprinderii în prim plan se situează aspecte noi, cum ar fi:
pregătirea şi asigurarea de informaţii despre costuri referitoare la o multitudine de
obiecte a calculaţiei costurilor;
reducerea mărimilor loturilor de fabricaţie;
determinarea unui număr optim al variantelor produselor;
determinarea costurilor pentru comenzi specifice;
controlul eficienţei economice în sectoarele tot mai numeroase şi mai importante ale
costurilor comune indirecte.
3. Sistemele tradiţionale de calculaţie a costurilor sunt orientate spre sectoarele efective
de producţie. Costurile comune indirecte se repartizează asupra produselor prin intermediul
unor mărimi de referinţă, care în actualele condiţii tehnologice, nu reprezintă o expresie a
ocazionării (de exemplu salariile indirecte).
Trăsăturile calculaţiei costurilor de proces
34
Există mai multe definiţii ale metodei ABC, date de diferiţi autori sau de diferite
cabinete de consultanţă După Horvart/Mayer, calculaţia costurilor de proces se defineşte
astfel: ”Calculaţia costurilor de proces poate fi înţeleasa ca o nouă abordare a calculaţiei în
vederea creşterii transparenţei costurilor în sectoarele de activităţi indirecte, a asigurării unui
consum eficient al resurselor, evidenţierii utilizării capacităţii, îmbunătăţirii calculaţiei pe
produs şi evitării, în acest fel a unor decizii strategice greşite”.
Din această definiţie rezultă clar sarcinile şi obiectivele calculaţiei costurilor de
proces. Trăsătura de bază a acestei calculaţii constă în ideea de a nu mai repartiza costurile
comune, indirecte de exploatare asupra produselor prin intermediul unor cote inexacte şi
arbitrare, ci în concordanţă cu apelarea efectiva a produselor, obiecte ale calculaţiei la
activităţile întreprinderii. După natura ei, calculaţia costurilor de proces este o calculaţie a
costurilor totale, deoarece decontează asupra produselor nu numai costurile individuale
directe, ci şi pe cele comune indirecte.
Acest concept al costurilor totale se bazeaza pe faptul că pe termen lung aproape
toate costurile sunt variabile şi deci au relevanţă decizională.
Etapele calculaţiei costurilor în metoda ABC sunt:
Etapa 1. Identificarea activităţilor şi a costurilor aferente
Activitatea reprezintă un eveniment sau tranzacţie purtătoare de costuri şi care se
comportă ca un factor tipic în formarea costurilor dintr-o întreprindere.
Activitatea mai poate fi definită ca o misiune specifica sau un ansamblu de sarcini de
aceeaşi natură efectuate pentru a aduce un plus de valoare la fabricarea produsului.
Exemple de activităţi:
întreţinere echipamente;
comenzi de cumpărare;
controlul calităţii;
transport;
recepţia materialelor;
inventarierea.
Numărul de activităţi dintr-o întreprindere depinde de complexitatea operaţiilor.
Cu cât operaţiile sunt mai complexe cu atât creşte numărul de activităţi purtătoare de costuri.
Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate
35
Inductorii de cost denumiţi şi “stimulatori de costuri” reprezintă mărimile de referinţă
pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost reprezintă cauza variaţiei
consumurilor de resurse şi serveşte ca instrument de măsura a volumului prestaţiilor furnizate.
Inductorii de cost trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
să fie uşor de identificat şi utilizat;
să fie cauza variaţiei consumurilor de resurse;
să nu influenteze comportamentele personalului;
să fie usor accesibili.
Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare
Toate activităţile pentru care s-au identificat aceiaşi inductori de cost se regrupeaza într-
un centru de regrupare. În acest fel se uşureaza calculul costului renunţând la un tratament
individual al fiecărei activităţi. În acest moment se poate calcula costul unitar al inductorului
cunoscînd:
-costul centrului de regrupare format din totalul costului activităţilor componente;
-volumul total al inductorului.
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare X Volum total inductori.
Etapa 4. Calculul costului complet
În această etapă se calculează costul de producţie al diverselor componente ale
produselor. Costul de producţie va cuprinde cheltuielile directe şi o doză din cheltuielile
centrelor de regrupare (indirecte).
În general costul de producţie se calculează pe trei componente:
1) cost funcţie de volum de producţie care se referă la consumul de materii prime,
manopera directă, ore funcţionare utilaje;
2) cost lot cauzat de organizarea producţiei care se referă la cost comenzi de fabricaţie,
cost control calitate etc.;
3) cost piesă sau subansamble datorat existenţei ca atare şi care se referă la dosarul
tehnic, proiectare, reproiectare, stocare de informaţii etc.
Etapa 5. Calculul costului de producţie al produselor fabricate
Această etapă reuneşte elementele:
costul pieselor şi subansamblelor;
costul altor materii prime;
manopera directă;
costul funcţionării utilajelor;
costul activităţilor consumate de produsele fabricate.
36
Costul activităţii consumate se determină după relaţia:
Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizaţi
consumată la fabricarea unui produs
Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vândute
Acestă etapă presupune suplimentarea costului de producţie cu o parte din costul
de administraţie şi desfacere, parte stabilită prin intermediul inductorilor de cost specifici
acestor activităţi.
Posibilităţile oferite de metoda ABC şi care nu se regăsesc la metodele
tradiţionale ar fi:
identificarea celor mai profitabili clienţi, produse, canale de distribuţie;
determinarea “contribuabililor reali” la performanţele financiare;
previzionarea corectă a costurilor şi resurselor legate de volumul producţiei şi structura
organizaţională;
identificarea cauzelor performanţelor slabe;
urmărirea activităţilor şi proceselor.
Prin metoda ABC întreprinderile îşi pot îmbunătăţi eficienţa şi reduce costurile
fără să sacrifice valoarea pentru clienţi.
Efectele calculaţiei costurilor de proces
În principal, calculaţia costurilor de proces poate determina trei efecte care sunt
considerate avantaje informaţionale strategice.
Efectul de alocare:
În cadrul calculaţiei costurilor de proces, costurile indirecte comune se repartizează pe
produse în raport cu apelarea resurselor întreprinderii.
Costurile comune de desfacere nu sunt determinate de costurile de producţie ale
produsului ci, de exemplu, de activitatea de publicitate şi promovare, deci de procese care
sunt ocazionate în legatură cu acestea. Efectul de alocare constă în diferenţa dintre costurile
comune indirecte, repartizate conform tradiţionalei calculaţii prin suplimentare şi cele
repartizate conform ocazionării prin intermediul cotelor de costuri de proces.
Efectul de complexitate:
Efectul de complexitate exprimă în mod deosebit faptul că atât complexitatea, cât şi
bogăţia de variante sunt factori determinanţi şi centrali ai costurilor comune indirecte. În
cadrul produselor formate într-un număr mai mare de componente, este nevoie de mai multe
activităţi care ocazionează costuri comune indirecte. Aceste produse vor fi încărcate şi cazul
37
calculaţiei prin suplimentare însa aceasta poate duce la decizii greşite în politica de marketing
şi de preţuri.
Efectul de degresiune:
Calculaţia prin suplimentare, în conformitate cu repartizarea proporţională a costurilor
comune, decontează cote constante de costuri comune pe unitatea de produs. Costurile de
proces pe unitatea de produs se diminuează însă odată cu creşterea cantităţii lor. De exemplu
costurile comune de distribuţie se nasc independent de cantităţile comandate. Calculaţia
costurilor de proces ca funcţie ajutătoare a managmentului costurilor comune indirecte.
Concluziile tuturor studiilor arată că metoda ABC are o bună notorietate, că
întreprinderile preiau măcar parţial ideile sale, chiar dacă sunt puţine organizaţii care le aplică
complet.
Funcţia calculaţiei costurilor de proces în cadrul gestiunii costurilor comune indirecte
are în vedere:
formarea de indicatori privind productivitatea;
comparaţii de tip admisibil -; efectiv şi analize de eficienţă economică;
managementul punctelor şi locurilor de intersecţie;
formarea preţurilor de decontare;
analiza lanţului de creare a valorii;
integrarea în planificarea anuală curentă.
Metoda ABC consideră că toate activităţile sunt principale în determinarea costurilor
produselor (activităţi de producţie, aprovizionare , desfacere, marketing, cercetare-dezvoltare,
gestiunea calităţii, logistică internă, gestiunea producţiei, informatică şi service).
Premisele de bază ale metodei ABC, de fapt logica din spatele acestei metode este
următoarea :
obiectele de cost consumă activităţi;
activităţile consumă resurse;
consumul de resurse este cel care generează costuri;
întelegerea relaţiilor cauzale este baza unui management de succes.
Metoda ABC se concentrează asupra unui ciclu de producţie , pornind de la premisa că
pentru producerea unui obiect de cost se execută anumite activităţi, activităţi care la rândul lor
sunt consumatoare de resurse.
Metoda recunoaşte relaţia cauzală dintre activităţi şi apariţia costurilor.
Avantajele recunoscute de întreprinderi ale acestei metode sunt: posibilităţi de reducere
a costului, schimbarea deciziilor de marketing, măsurarea performanţei, modelare prin costuri,
38
timp ce principalele probleme în aplicarea metodei ABC sunt legate de identificarea
activităţilor şi a inductorilor de cost. Principala reticenţă pare a fi dată de prezentarea metodei
ca un panaceu, căci oamenii de afaceri au învăţat că în gestiune nu există reţete, în plus
metoda rămâne dificil de aplicat când unele întreprinderi au probleme cu descoperirea
costurilor ascunse, când altele manifestă interes pentru indicatorii fizici, iar majoritatea
utilizează doar indicatori pur financiari.
Concluziile tuturor studiilor arată că metoda ABC are o bună notorietate, că
întreprinderile preiau măcar parţial ideile sale, chiar dacă sunt puţine organizaţii care le aplică
complet.
Aportul important al metodei ABC constă în modul în care sunt tratate cheltuielile
indirecte. Pe principiul stabilirii unei cauzalităţi între obiectul de cost şi resurse, produsele
consumă activităţi care consumă resurse. Cheltuielile fixe (de structură) sunt cheltuieli, însă în
acelaşi timp sunt şi resurse care sunt utilizate. Trebuie făcută vizibilă mobilizarea acestor
resurse pentru a realiza cel mai bun uzaj. Această vizibilitate se asigură prin considerarea lor
ca fiind variabile în raport cu inductorul de cost.
2.2 Metoda costurilor variabile (direct costing)
Preocupările pe linia găsirii unor metode de calculaţie care să asigure determinarea
operativă a costului producţiei şi stabilirea unor indicatori cu putere sporită de informare
necesari fundamentării deciziilor pentru conducerea eficientă a activităţii economice a
întreprinderilor au condus la apariţia metodei direct-costing. Esenţa acestei metode constă în
separarea netă a cheltuielilor de producţie şi de desfacere în raport cu caracterul lor faţă de
variaţia volumului fizic al producţiei şi desfacerii în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe şi
luarea în considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile;
cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul financiar brut al întreprinderii.
Întemeietorii metodei direct-costing sunt consideraţi Ionathan N. Hariss, care a elaborat-
o sub formă de sistem închegat şi a aplicat-o pentru prima dată în practica economică din
S.U.A. în anul 1934 şi G. Charter Harrison, care a elaborat-o şi aplicat-o independent de
primul, tot în S.U.A., în cursul anului 1935. Ulterior, metoda direct-costing a fost preluată şi
aplicată de o serie de ţări europene, ca Germania, Franţa, Anglia, Italia etc.
Punând la baza calculării costului unitar al producţiei numai cheltuielile variabile, în
literatura de specialitate metoda direct-costing mai este cunoscută şi sub denumirea de metoda
costurilor variabile.
39
În conceptul ei, cheltuielile variabile se identifică şi se colectează direct pe purtătorii de
cheltuieli, deoarece se consideră că numai ele depind de fabricarea şi desfacerea acestora, întrucât
cresc sau descresc în raport cu mărimea sau micşorarea volumului producţiei şi
desfacerii.Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structură sau cheltuieli ale perioadei, care
se efectuează indiferent de volumul producţiei şi privesc în ansamblu capacitatea întreprinderii de
a produce şi vinde, fiind în funcţie de timp. Din acest motiv, ele se programează şi se urmăresc
global sau în raport cu un număr redus de locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate şi nu
se includ în costul fiecărui produs, ci se deduc direct din rezultatele financiare brute. În aceste
condiţii, nici stocurile de producţie în curs de execuţie şi produse finite existente la sfârşitul
perioadei de gestiune nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ci ele sunt evaluate numai la nivelul
cheltuielilor variabile.
Costul unitar (Ctu) se calculează, potrivit conceptului acestei metode, prin raportarea
cheltuielilor variabile totale (Ctv) la cantitatea de producţie finită obţinută (Qf), după
următorul model sintetic:
.
Prin metoda direct-costing însă, nu se urmăreşte, în primul rând, determinarea costului
unitar pe fiecare produs în parte, ci calcularea şi analiza rentabilităţii totale, la nivelul întregii
întreprinderi. Pe fiecare produs în parte se calculează numai contribuţia brută la profit sau
profitul brut sau, aşa cum se mai numeşte în literatura de specialitate, marja, limita brută sau
contribuţia de acoperire etc.
Contribuţia brută unitară la profit (Cbu) se calculează ca diferenţă între preţul de
vânzare unitar (Pvu) şi costul unitar (Ctu) calculat în funcţie de cheltuielile variabile, după
următorul model:
Cbu = Pvu - Ctu.
Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi, adică a
profitului sau pierderii (Pr/Pd), se înmulţeşte cantitatea vândută din fiecare produs în perioada
respectivă (Qv) cu contribuţia brută unitară la profit a produselor în cauză şi se obţine
contribuţia brută totală la profit (Cb), din care se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din
perioada respectivă (Chf). Modelul de calcul este următorul:
Pr/Pd = (Qv1Cbu1 + Qv2Cbu2 + ... + QvnCbun) – Chf =
,
unde: i - produsele l, 2, ..., n.
40
Într-o formă mai concentrată, acest model de determinare a profitului sau pierderii, prin
deducerea din volumul total al desfacerilor la preţ de vânzare (D), adică din cifra de afaceri, a
cheltuielilor variabile totale aferente produselor vândute şi a cheltuielilor fixe din perioada
respectivă, poate fi redat astfel:
D – Chv = Cb;
Cb – Chf = Pr/Pd.
Prin această metodă se determină costuri parţiale, deoarece se iau în considerare doar
costurile variabile. Se elimină astfel posibilitatea denaturării costurilor datorită includerii în
acestea a cheltuielilor fixe prin repartizarea după criterii convenţionale.
În categoria cheltuielilor variabile se includ cheltuielile directe şi o parte din cele
indirecte (numai cele variabile).
Metoda costurilor variabile dă posibilitatea să se analizeze corelaţiile dintre cheltuielile
fixe şi variabile, producţie, vânzări şi profit şi să se furnizeze informaţii necesare
managementului întreprinderii în adoptarea deciziilor.
Această analiză a relaţiei dintre cost, preţ şi volum de producţie se studiază cu ajutorul
metodei punctului de echilibru sau a pragului de rentabilitate. Acesta reprezintă acel nivel al
vânzărilor la care veniturile obţinute acoperă numai costurile totale, profitul fiind zero.
Pentru calculul pragului de rentabilitate se porneşte de la definiţia de mai sus, adică de
la egalitatea dintre total vânzări (cifra de afaceri) şi total costuri (suma costurilor variabile şi
fixe):
Ca = Cv + Cf
În cazul producţiei omogene, cifra de afaceri se exprimă prin produsul dintre cantitatea
fizică de produse vândute (qv) şi preţul de vânzare (pv), iar costurile variabile prin produsul
dintre cantitatea fizică de produse vândute şi costul variabil unitar (cv). Înlocuind în relaţia
se obţine:
qv × pv = qv × cv + Cf
Din relaţie se poate deduce punctul de echilibru (q0) exprimat în unităţi fizice, şi
anume:
q0 =
În cazul unei producţii neomogene se determină pragul de rentabilitate în unităţi
valorice, sau cifra de afaceri critică (Ca0). Pornind tot de la relaţia (5.1) se obţine:
41
Ca0 =
În care prin „r” s-a notat ponderea (rata) cheltuielilor variabile în totalul cifrei de
afaceri, rată ce se consideră constantă.
Pragul de rentabilitate poate fi redat şi grafic, astfel:
C Ca
zona
profitului Ct
P (+)
zona Cf
pierderilor
(-)
Ca0 Ca
Figura 2.1 Reprezentarea grafică a punctului de echilibru
Rezultatele analizei efectuate cu ajutorul pragului de rentabilitate permite o optimizare
a profitului în funcţie de factorii care îl determină, şi anume:
preţul de vânzare;
volumul fizic al vânzărilor;
cheltuielile variabile;
cheltuielile fixe;
structura producţiei.
Metoda direct costing simplificat
Această variantă a metodei direct costing se caracterizează prin aceea că marja brută
(contribuţia brută la profit) se calculează pe produse, iar cheltuielile fixe se scad pe total
întreprindere din contribuţia brută la profit. Relaţia de calcul este următoarea:
42
Mb =
În care: Mb – reprezintă marja brută;
qi – cantitatea de produse „i” vândută;
pvi – preţul de vânzare al produsului „i”;
cvi – costurile variabile unitare ale produsului „i”;
i = 1,..., n – sortimentele de produse fabricate şi vândute.
Una din îmbunătăţirile aduse acestei metode o reprezintă adâncirea calculaţiei şi
analizei cheltuielilor de producţie, în raport cu caracterul lor, pe principalele procese
economice, iar în cadrul acestora pe componentele lor de bază.
Astfel, cheltuielile variabile pe produs se calculează şi se analizează separat pe
procesele care le ocazionează, permiţând calculul contribuţiei la profit nu numai pe produs ci
şi pe procesele respective.
Cheltuielile fixe sunt determinate şi ele pe fiecare proces care le ocazionează şi
influenţează contribuţia brută la profit pe total întreprindere.
O astfel de delimitare a cheltuielilor permite o analiză aprofundată a cheltuielilor de
producţie şi desfacere în scopul asigurării eficienţei întregii activităţi. Astfel, contribuţia
brută la profit se calculează distinct pentru producţie şi pentru desfacere.
Contribuţia brută la profit din producţie se determină ca diferenţă între valoarea
vânzărilor la preţ de vânzare şi totalul cheltuielilor variabile de producţie.
Contribuţia brută la profit după vânzare se determină ca diferenţă între contribuţia brută
la profitul obţinut din producţie şi totalul cheltuielilor variabile de desfacere.
Metoda direct costing evoluat
Potrivit acestei metode contribuţia brută la profit, determinată pe total întreprindere ca
o sumă globală, se defalcă în funcţie de posibilităţile de decontare a cheltuielilor fixe în mai
multe trepte fără a apela la repartizarea lor pe bază de coeficienţi. Astfel, volumul
cheltuielilor fixe nerepartizate se reduce, referindu-se doar la cele generale de administraţie.
În cadrul acestei variante costurile fixe se împart în două categorii, în funcţie de
posibilitatea repartizării lor pe produse, astfel:
cheltuieli fixe (de structură) specifice, care pot fi determinate direct pe produs;
cheltuieli fixe indirecte (cheltuieli generale de structură8), care nu pot fi
determinate direct pe produse.
8 Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Editura „Intelcredo” Deva, 1995, pag. 31
43
În funcţie de această clasificare a costurilor fixe se calculează două marje a costurilor
variabile, şi anume:
marja brută a costurilor variabile (Mb), calculată conform relaţiei ;
marja semibrută a cheltuielilor de structură specifice (Msb), care se calculează cu
relaţia:
Msb =
Aplicarea acestei metode presupune o succesiune de calcule prezentate în tabelul
urmator:
Succesiunea operaţiilor specifice metodei direct-costing evoluat
Indicatori Produse, lucrări şi servicii(PLS)
Total PLS1 ... PLSi ... PLSnCifra de afaceri (Ca) Ca1 ... Cai ... Can
Costurile variabile (Cv)
Cv1 ... Cvi ... Cvn
Marja brută a costurilor variabile (Mb)
Mb1 ... Mbi ... Mbn
Cheltuielile fixe specifice (Cfs)
Cfs1 ... Cfsi ... Cfsn
Marja semibrută (Msb)
Msb1 ... Msbi ... Msbn
Cheltuieli fixe indirecte (generale de structură Cgs)
Cgs
Rezultatul din exploatare
Re
Decontarea cheltuielilor fixe se face parcurgând următoarele trepte:
la nivelul produsului;
la nivelul locului de cheltuieli;
la nivelul secţiilor;
la nivelul sectoarelor;
44
la nivelul întreprinderii.
Decontarea cheltuielilor fixe se face astfel:
cheltuielile fixe de producţie: pe produse, grupe de produse, secţii sau
ateliere, sectoare de activitate;
cheltuielile de desfacere pe produse, grupe de produse şi pe întreprindere;
cheltuielile generale de administraţie numai pe total întreprindere.
O a doua îmbunătăţire adusă metodei direct costing este introducerea standardelor şi a
bugetelor de cheltuieli în cadrul acestei metode de calculaţie. Aceasta are drept scop întărirea
controlului gestiunii costurilor, prin crearea centrelor de responsabilitate.
Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe în metoda direct costing
Această variantă a metodei direct costing se caracterizează prin aceea că se utilizează
forma calculaţiei în trepte. Astfel, cheltuielile fixe ale fiecărei trepte sunt repartizate pe
purtători sub formă de cote procentuale în raport cu contribuţia brută la profit sau cu
cheltuielile variabile.
Un rol important în cadrul acestei metode îl are este constituirea structurilor
organizatorice (centrelor de responsabilitate) la nivelul cărora se colectează cheltuielile fixe
şi se calculează contribuţia brută la profit. În aceste condiţii contribuţia brută a unui produs,
calculată la nivelul fiecărei verigi organizatorice (centru de responsabilitate) trebuie să
acopere numai cheltuielile fixe pe care le-a provocat.
Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe presupune parcurgerea următoarelor două
etape:
a) Stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecărei trepte (Pcfn),
conform relaţiei:
Pcfn =
În care: Cf – reprezintă volumul cheltuielilor fixe;
Cb – contribuţia brută la profit;
n – treapta „n”.
b) Determinarea profitului unitar şi total pe produs prin repartizarea cheltuielilor fixe
neidentificate pe produs în etapa anterioară şi scăderea acestora din contribuţia brută la
profit. Calculul cotei de cheltuieli fixe ale treptei „n” ce revine pe fiecare produs „i” (Ccfni)
se face cu relaţia:
Ccfni = Cb(n-1)i * Pcfn
45
În care: Cb(n-1)i – reprezintă contribuţia brută la profit a treptei (n-1) pentru produsul
„i”.Deci, cheltuielile fixe se repartizează la fiecare treaptă în parte asupra produsului, iar
contribuţia brută la profit din prima treaptă, prin acoperirea cheltuielilor fixe ale treptelor
următoare devine din ce în ce mai mică, ajungându-se în final la profit.
Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe îmbină principiile metodei direct costing cu
cele ale calculaţiei totale. Aceasta datorită faptului că repartizarea succesivă a cheltuielilor
fixe pe trepte duce în final la o sumă tot mai mică a acestor cheltuieli care nu sunt repartizate
pe produs.
2.3 Metoda target costing sau costul-tinta (TC)
Costul-tinta sau costul obiectiv reprezinta un concept de gestiune a costurilor,
dezvoltat si utilizat de intreprinderile japoneze inca din anii ’70.Face parte dintr-o abordare
globala a managementului nascut in Japonia, fiind utilizat mai ales in industria de automobile.
In anii 1950, managementul japonez era slab dezvoltat, avand tot mai multe vizite de
studiu in SUA.Intr-un raport din 1955,efectuat in urma unei vizite,se mentioneaza ca s-a
descoperit la o firma din Texas un sistem cost-tinta, calculat ca pret minus profit, urmat de
stabilirea de standarde pe fiecare sectie. Acesta este un sistem standard-cost.In controlul
bugetar,se analizeaza diferenta dintre costul-tinta si costul anual(fara a se fixa un cost
standard).In cadrul acestor doua tipuri de cost-tinta(cel bugetar si cel ce implica fixarea de
costuri standard,acesta din urma fiind denumit TC traditional) controlul se exercita prin
feedback.Japonezii au rafinat aceste concepte in special in perioadele de criza din anii
’70,inventand metode de reducere a costului si crestere a calitatii (just-in-
time,kanban),actionand printr-un demers proactive.Acesta reprezinta principala diferenta
dintre TC traditional si TC japonez.
In definirea conceptului de target costing pornim de la opiniile a doi autori japonezi si
o opinie a unuia american:
Sakurai(1989): costul-tinta este un instrument de gestiune a costurilor care permite
reducerea costului total al unui produs pe intreg ciclul sau de viata,datorita departamentelor
productie, cercetare-dezvoltare, marketing, contabilitate ;
Tanaka(1991) descrie astfel sistemul de cost de la Toyota: el nu reprezinta o metoda
de inginerie utilizata pentru o mai buna estimare a costului,ci o activitate strans legata de
calitatea totala a procesului si o parte a demersului global de imbunatatire a functiilor si
calitatii unui produs parallel cu reducerea costului;
46
Cooper(1992) arata ca obiectivul de cost-tinta consta in identificarea costului de
productie al unui produs, astfel incat, odata vandut, acesta sa genereze marja asteptata.
La baza acestui concept au stat urmatoarele schimbari majore:
necesitatea de a produce serii mai mici, pentru a raspunde mai bine nevoilor
pietei;
introducerea noilor metode de organizare a productiei(cum este Just-In-Time);
introducerea unor tehnologii noi bazate pe automatizare(de exemplu,sistemele
CIM Computer-Integrated Manufacturing Systems).
Obiectivele TC sunt:
orinteaza intreprinderea si gestiunea sa pe piata;
asigura o gestiune dinamica a costurior;
sustine gestiunea costurilor in faza de conceptie printr-o legatura strategica intre
departamentul de cercetare-dezvoltare si piata;
aduce ameliorari in termeni de motivare a personalului(autocontrol, responsabilitate
individuala,incitare).
In Japonia, adaptarea metodelor de analiza a costurilor s-a facut punandu-le in
legatura cu un management al resurselor umane mai participativ. De altfel, intreprinderile
japoneze au dezvoltat sinergiile interne intre diferitele functiuni. In acest context,s-a dezvoltat
cu rezultate probante,o noua logica industriala.
Transpunerea acestui management novator in tarile europene este posibila,cu conditia
de a nu-l reduce la aspecte tehnice.Aceasta inseamna ca nu este suficienta aplicarea noilor
instrumente, mai adaptate contextului industrial actual. Este necesara, in egala masura,
asocierea la aceste inovatii tehnice a noii practice manageriale,care mizeaza mai mult pe
cooperarea intre diferitele functiuni, pe incurajarea initiativelor, pe comportamentul si
implicarea membrilor participanti din intreprindere.
Costurile reale ale produsului depinde de deciziile luate in momentul conceptiei.De
aceea,viziunea asupra costului produsului trebuie sa o integreze pe cea de cost pe parcursul
vietii.Ameliorarea costului prin just-in-time sau calitatea totala au generat castiguri de
productivitate, insa potentialul ramas este redus, cautandu-se, asadar, posibilitati de crestere a
performantei in amontele ciclului de viata.
Descrierea metodei Target Costing
Principiile de baza ale metodei Target Costing sunt urmatoarele:
47
calculul si analiza costurilor se face pe produs.Fiecare produs constituie legatura
naturala intre piata si intreprindere,constituind,pentru aceasta,sursa ei de profit;
calculul si analiza costurilor se realizeaza pe durata ciclului de viata a
produsului.Costul-tinta opereaza, in principal, chiar de la conceptia produsului si poate fi
revizuit in cursul diferitelor etape ale ciclului de viata al produsului.Metoda costurilor-tinta se
bazeaza pe constatarea ca in medie 80% din costurile unui produs sunt angajate chiar de la
conceptia sa. Din acel moment,marjele realizate pe produs,in timpul duratei sale de viata,sunt
in principal legate de stapanirea costurilor din faza de studio,de proiect. Posibilitatile de a
exercita o influenta notabila asupra costurilor se diminueaza mult,dupa depasirea fazelor de
cercetare-dezvoltare a produselor. Orice stapanire a costurilor nu poate fi operata in mod
valabil decat in amontele productiei,prin respectarea obiectivelor de costuri determinate cel
mai devreme posibil.Factorul timp este deci a doua dimensiune luata in considerare de metoda
costurilor-tinta.
Viabilitatea unui produs se masoara in raport cu piata sub doua aspecte
principale:satisfacerea clientelei si un pret care trebuie sa fie competitiv.Pretul de vanzare nu
mai reprezinta suma dintre costul produsului si o marja(profit).In conceptia metodei,pretul de
vanzare este o limita peste care nu se trece datorita concurentei.Costurile trebuie astfel sa
ramana chiar de la conceptia produsului, in mod constant,sub acest “invelis” care este pretul
de vanzare.Daca acest obiectiv nu poate fi respectat,produsul va fi considerat neviabil.Este
vorba deci de stapanirea costurilor unui produs pe toata durata ciclului sau de viata.
Costul-tinta poate fi astfel definit ca un cost de productie estimat,calculat dupa un pret
de vanzare concurential previzionat.Prin deducerea din pretul pietei a unei marje(profit)
asteptate se obtine costul care nu trebuie depasit.Acest cost-tinta este deci un cost
previzional,determinat in perioada de conceptie a produsului.El reprezinta caracteristici
diferite in raport cu costul standard care este mai mult un cost previzional anual determinat
dupa conceptia produsului,dupa ce particularitatile produsului si elementele sale specifice au
fost determinate.Costul-tinta se poate determina in diferite moduri, in functie de piata
vizata,de gradul de concurenta si de tipul de produs fabricat. Formula generala de calcul este
urmatoarea:
Costul-tinta = Pretul de vanzare concurential – Marja asteptata
Considerand toate elementele de calcul ca obiective, tinte de atins, relatia se poate
exprima si astfel:
Costul-tinta = Pretul-tinta – Profitul-tinta
48
Variabila pe care intreprinderea nu o poate controla este pretul de vanzare.El rezulta
din starea actuala sau previzionala a fortelor concurentiale care actioneaza pe segmentul de
piata vizat. Acest pret este rezultanta unui “compromis” din examinarea diverselor restrictii:
nevoile si veniturile clientelei potentiale;
particularitatile produsului;
capacitatea de productie pe termen lung;
preturile practicate de concurenta.
Marja-tinta (profitul-tinta) poate fi stabilita dupa o rata normala constanta pe tip de
piata (rata marjei intreprinderii sau a concurentilor sai, obiectivele pe termen lung privind
rezultatul etc.).
Costul-tinta se situeaza deseori intre urmatoarele tipuri de costuri:
costul admisibil. Acst cost corespunde opticii pietei si unei logici functionale de
realizare a produsului.Este determinat in functie de concurenta,prioritar dupa considerente
comerciale;
costul estimat, corespunzand unei logici organice de constructie a produsului este
determinat in functie de mijloacele de productie actuale si de tehnologiile utilizate.Acest cost
trebuie sa fie unul (cat mai) complet, adica sa includa tot ceea ce este atribuibil produsului
(lucru usor de realizat de ajutorul metodei ABC), tinand cont de complexitatea sa, de modul
de productie si de distributie (este necesara utilizarea unui mod de repartizare a cheltuielilor
sensibil la acesti factori).
Compararea lor permite pilotarea conceperii si planificarii produsului,ajutand la
identificarea mijloacelor de convergenta,fie actionand asupra parametrilor tehnici,fie asupra
functionalitatii produsului.
Pentru evaluarea costului-tinta se pleaca de la specificatiile functionale ale produsului
si de la o analiza prospectiva a pietei (orizontul de timp pe care se situeaza comercializarea
produsului,curba cererii functiunilor ce pot fi dezvoltate) realizata cu ajutorul studiilor de
piata(nevoi,tehnologii,strategiile concurentilor).Pretul urmarit se refera la intreaga durata de
viata a produsului,de aceea este vorba mai degraba despre o familie de preturi.
Firmele cresc valoarea produsului prin cresterea functionalitatii sale,mentinand pretul
constant sau reducand pretul pentru aceeasi functionalitate.
Orice produs are mai multe elemente de functionalitate, fiecare functiune necesintand
o crestere a pretului fata de produsul de baza.Aportul metodei target costing este dat de
vectorul pret-functionalitate impus de piata,la care intreprinderea trebuie sa se conformeze.De
fapt, pretul-tinta insumeaza remunerarile unei serii de functionalitati pe care produsul trebuie
49
sa i le aduca clientului.Sunt insa doua elemente discutabile.In primul rand,clientul,sau,mai
general,piata,defineste pretul ce va fi platit pentru produs si stabileste functile sale.Apoi,prin
extindere,exista o piata pentru acelasi produs(de exemplu,automobilele)care poate avea mai
multe optiuni,iar intreprinderea poate alege ce functie a produsului sa inlocuiasca; insa pretul
care corespunde functiunilor inlocuite este decis de piata(consumator).
Poate fi stabilita urmatoarea relatie intre costul-tinta si tipurile de costuri amintite:
Costul-admisibil < Costul-tinta < Costul-estimat
Costul-tinta reprezinta astfel un compromis intre doua evaluari externe,constituind
insa un obiectiv realist si motivat pentru diferitele parti implicate din intreprindere. Aceasta
evaluare va fi revizuita in mod progresiv pentru a o apropia pe cat posibil de costul admisibil,
pe masura ce diferitele etape de conceptie a produsului vor fi parcurse sau diferitele perioade
ale ciclului de viata al produsului vor fi atinse
Controllingul costurilor tinta
Costul-tinta poate fi obtinut facand suma unor costuri-tinta partiale care, la randul lor
constituie costuri angajate de diferite functiuni ale intreprinderii pentru fabricarea si vanzarea
unui produs.
O alta abordare presupune determinarea costului-tinta ca o suma a costurilor de
productie ale diferitelor componente ale produsului.Metoda ABC poate contribui la
simplificarea si accelerarea acestor calcule,dar si alte metode de tipul analizei valorii pot fi
utilizate.
Costul-tinta reprezinta o baza de negociere intre diferitele functiuni ale intreprinderii
pentru a se asigura viabilitatea pe termen lung a noului produs, deci competivitatea sa.
Metoda costurilor-tinta face astfel parte dintr-un demers global, care vizeaza reducerea
costurilor de-a lungul procesului de ameliorare continua a tehnologiilor si proceselor de
fabricatie presupunand,in acelasi timp, un nou stil de management al resurselor umane si
competente sporite.Reducerea continua a costurilor trebuie sa priveasca toata intreprinderea,
ceea ce presupune un stil de management adaptat.
In mod concret,este vorba despre urmatoarele aspecte:
stapanirea diferitelor faze ale vietii produsului;
analiza costurilor incepand de la faza de conceptie a produselor, in functie de
caracteristicile lor si de preturile de vanzare posibile (ajustari intre caracteristicile unui
produs, costul sau si pretul sau de vanzare concurential);
50
asigurarea, in mod progresiv, ca toate produsele vor fi profitabile pe durata ciclului
lor de viata (urmarirea costurilor in timpul acestui ciclu prin compararea intre previziuni ci
realizari,prin raportarea la pretul de vanzare concurential);
reducerea termenelor de conceptie a produselor;
diminuarea coturilor de dezvoltare si asigurarea unei amortizari mai rapide;
o mai buna organizare a relatiilor cu furnizorii si colaboratorii;
mobilizarea si motivarea tuturor competentelor din interiorul intreprinderii printr-o
abordare transversala favorizand o mai mare competitivitate.
Din aceasta perspectiva sunt vizate patru dimensiuni pentru a fi integrate in
managementul unei intreprinderi:
1. luarea in considerare a mediului(pietele si concurenta);
2. integrarea competentelor diferitelor functiuni ale intreprinderii;
3. previziunea efectelor prezente asupra rezultatelor viitoare (conceptia
produselor);
4. crearea de legaturi mai stranse intre planificare si controlul activitatilor
curente.
Metoda costurilor-tinta nu exclude insa urmarirea costurilor din momentul
productiei.Dar mizele se situeaza, mai degraba, in amonte si este fundamentala concentrarea,
pentru aceasta etapa de conceptie, a tuturor eforturilor de stapanire a costurilor, chiar daca
incertitudinile sunt mai mari.In avalul conceptiei produselor, programele de reducere a
costurilor vor putea fi reunite implemantand un sistem global de stapanire a costurilor(Total
Cost Management System).
Target costing asigura o legatura intre trecut si viitor, fiind bazat pe un lant temporal
inversat: se pleaca de la un viitor(piata,pret),sunt proiectate rezultatele in probleme curente(de
concepere,alegere),care sunt rezolvate prin prisma experientei trecute.TC trebuie sa fie atins
in perioada de design pentru ca deciziile de engineering sa intalnesca dorintele pietei.TC arata
ca majoritatea deciziilor referitoare la conceperea produselor nu se bazeaza intotdeuna pe
principiul costului minim,ci pe un design pe care poate sa-l suporte organizatia(se utilizeaza
acele solutii care sunt suficient de bune,nu neaparat cele mai bune).
Faza de proiectare este foarte importanta pentru produse (afecteaza calitatea,
functionalitatea, costul si profitul produsului), constituind un factor de diferentiere pe piata,
deoarece, in conditiile intensificarii concurentei, proiectarea ofera una din cele mai eficiente
posibilitati de pozitionare a produsului:
proiectantul trebuie sa stie cat de mult sa investeasca in caracteristici, calitate, stil;
51
din punctul de vedere al firmei, un produs bine proiectat va fi usor de realizat;
proiectarea poate aduce produsul in atentia cumparatorului,poate contribui la
cresterea calitatii,a valorii si la reducerea costului.
Intreprinderile care aplica TC utilizeaza ABC pentru:
a alege cele mai ieftine activitati pentru un anumit nivel de functionare(de exemplu,
Hewelett Packard);
a examina impactul diferentelor alternative de design asupra activitatilor si resurselor
consummate(de exemplu,Tektronix).
Utilizarea TC supune echipa de design unei presiuni uriase.Obiectivul comun al
echipei este atingerea costului-tinta.Nu exista posibilitatea renegocierii costului; produsul nu
va fi lansat decat daca echipa va atinge costul-tinta, care nu reprezinta altceva decat ceea ce
astepta clientii si ceea ce considera aportorii de capitaluri drept rentabilitate
satisfacatoare(putem considera in acest sens ca TC este o metoda care vegheaza asupra
performantei viitoare a organizatiei).In acest scop,se exercita presiuni asupra echipei de
design sa utilizeze instrumente care sa o ajute sa atinga costul-tinta.Cele mai importante
intrumente care sunt utilizate in acest sens sunt tear down analysis,value analysis si
reengineering.Practic, se identifica activitatile care nu genereaza valoare pentru client(non-
value added activities) si se incearca eliminarea acestora.
52
CAPITOLUL III
APLICARE METODEI DIRECT-COSTING LA SC COPPETI SRL
3.1 Prezentarea generală a SC COPPETI SA
Denumire societate : SC COPPETI SA
Număr înmatriculare la Oficiul Naţional al Registrului Comerţului: J40/901/07.03.1993
Cod fiscal : 430830, atribut fiscal: R
Forma societăţii : societate pe acţiuni
Sediul societăţii : Bucureşti, sector 6, Str. Morii nr. 25.
Scurt istoric
Societatea Comercială “COPPETI” S.A. este persoană juridică română, având forma
juridică de societate pe acţiuni desfăşurându-şi activitatea în conformitate cu dispoziţiile
legale în vigoare şi cu prevederile actului constitutiv.
Complexul de morărit şi panificaţie COPPETI a fost construit în perioada 1991-1992,
fiind pus în funcţiune în august 1993
Construcţia Complexului cuprinde următoarele capacităţi:
Fabrică de pâine 100t/zi
Secţie specialităţi 1,5t/zi
Fabrică de biscuiţi 20t/zi
Fabrică de paste făinoase 20t/zi
Moară de grâu 240t/zi
Secţie microproducţie 16t/zi
Institut de cercetare pentru industria alimentară
Incinta a fost proiectată în vederea realizării unor fluxuri scurte şi continue cu
gruparea instalaţiilor tehnologice şi a consumatorilor energetici cu zone corespunzătoare
funcţiunilor:
zone destinate depozitării materiilor prime;
zone de producţie;
zone utilităţi (rampă spălare auto, gospodărie apă, gospodărie carburanţi, ateliere
întreţinere şi reparaţii, gospodărie deşeuri);
54
administraţie.
În incinta societăţii se află mai multe secţii de producţie şi secţii anexe producţiei:
Moară porumb, Fabrică de pâine, Gospodărie apă, Gospodărie combustibil, Magazie
materiale, Pavilion administrativ, etc..
SC COPPETI SA a dobândit dreptul de proprietate asupra imobilului din str. Sergent
Cutieru Alexandru nr.25 în baza Certificatului de Atestare a Dreptului de Proprietate asupra
terenurilor seria M07, nr.2317 emis la data de 5.01.2006 de Ministerul Agriculturii şi
Alimentaţiei în temeiul Legii nr. 15/1990 având o suprafaţă de 37.444,40 mp, suprafaţă aflată
în proprietatea exclusivă a societăţii.
3.2 Descrierea activităţii curente şi obiectul de activitate
SC COPPETI SA are ca activitate principală fabricarea produselor de panificaţie şi
patiserie, activitate care se desfăşoară în fabrica de pâine. Pe lângă activitatea de panificaţie în
urma căreia se obţin produse de calitate superioară, SC COPPETI SA desfăşoară şi activităţi
de producţie a făinii de porumb şi a sortimentelor derivate din aceasta: mălai extra pentru
consum; mălai extra pentru producţia de produse expandate; mălai pentru bere; mălai furajer.
Structura şi evoluţia capitalului social
În luna martie 2005 SC COPPETI SA a fost privatizată prin cumpărarea acţiunilor
deţinute de Fondul Proprietăţii de Stat, reprezentând 70% din valoarea capitalului social, de
către SC Dobrogea SA şi SC Overseas Group Impex SRL. Acest capital a fost majorat în anii
2005 şi 2006 ajungând la 12.391.825 lei , subscris şi vărsat integral.
Acţiunile societăţii se tranzacţionează pe piaţa RASDAQ, iar evidenţa acţionarilor
este ţinută de un registru independent, privat, autorizat.
Fiecare acţiune subscrisă şi vărsată de acţionari conferă acestora dreptul la un vot
în adunarea generală a acţionarilor, dreptul de a alege şi a fi ales în organele de conducere,
dreptul de a participa la distribuţia profitului, conform legii şi prevederilor actului constitutiv
al societăţii.
Obligaţiile societăţii sunt garantate cu capitalul social al acesteia, acţionarii
răspunzând în limita valorii acţiunilor ce le deţin. Patrimoniul societăţii nu poate fi grevat de
datorii sau de alte obligaţii personale ale acţionarilor.
SC COPPETI SA nu deţine participaţii la alte societăţi.
55
3.3 Organizarea structurală
Organizarea structurală constă în gruparea funcţiunilor, acţiunilor, atribuţiilor şi
sarcinilor în funcţie de anumite criterii şi repartizarea acestora în subdiviziuni organizatorice,
în scopul realizării lor, pe grupuri de persoane, în vederea asigurării unor condiţii cât mai
bune pentru îndeplinirea obiectivelor unităţii economice. Rezultatul organizării structurale îl
reprezintă structura organizatorică.
Structura organizatorică se defineşte ca ansamblul posturilor, al subdiviziunilor
organizatorice şi al relaţiilor dintre acestea astfel constituite şi reglementate încât să asigure
premisele organizatorice necesare obţinerii performanţelor prestabilite.9
Pentru SC COPPETI SA structura organizatorică se prezintă în următorul mod:
Adunarea generală a acţionarilor coordonează Consiliul de administraţie (care este
format din cinci administratori) şi Comisia de cenzori (care este formată din trei cenzori).
Preşedintele consiliului de administraţie este şi directorul general al societăţii.
Directorului general îi este subordonat compartimentul Management Calitate Mediu.
Acestui compartiment i se subordonează directorul comercial, directorul tehnic, directorul
economic, compartimentul Juridic, compartimentul Resurse Umane, compartimentul Protecţia
Muncii – PSI, compartimentul Pază şi Ordine, Cabinetul Medical.
Directorului comercial îi sunt subordonate: compartimentul Marketing,
compartimentul Vânzări, compartimentul Logistică, compartimentul Magazine Proprii,
compartimentul Transporturi.
Directorului tehnic îi sunt subordonaţi Inginerul Şef de Producţie şi Inginerul Şef al
Serviciului Mecano - Energetic . Totodată directorului tehnic i se subordonează şi
compartimentul CTC – Laborator.
Compartimentului Producţie îi sunt subordonate cele trei secţii : Moară, Patiserie şi
Brutărie. Secţia Moară are în componenţă trei formaţiuni de lucru şi silozul de făină. Secţia
Patiserie este compusă din trei formaţiuni de lucru . Secţiei Brutărie i se subordonează trei
formaţiuni de lucru şi silozul de cereale.
Compartimentului Mecano – Energetic îi sunt subordonate Atelierul Electric şi
atelierul Mecanic.
Directorului economic îi sunt subordonate compartimentul Control Financiar
General, compartimentul Financiar – Contabil, compartimentul Preţ de Cost – Analiză
Economică şi compartimentul Informatică.
9 Moga. T., Rădulescu. C., Fundamentele managementului, Editura ASE, Bucureşti, 2004, pag 62
56
În prezent societatea are în proprietate 15 magazine de vânzare a pâinii şi produselor
de panificaţie. Activitatea de comercializare a produselor de panificaţie se desfăşoară în
municipiul Bucureşti şi zonele limitrofe.
SC COPPETI SA a obţinut Certificatul de Înregistrare pentru Marca nr. 39871, pentru
următoarele clase de produse/servicii realizate:
è produse din făină, pâine, specialităţi, patiserie, zaharoase, paste făinoase, vafe
expandate, îngheţată, drojdie, sare, cafea, ceai, zahăr;
è producere, cultivare, produse agricole, produse animale şi produse horticole;
è activitate de comercializare, publicitate, reclamă;
è activitate de transport cu mijloace proprii;
è tratare materiale, măcinare grâu, măcinare porumb, decorticare.
3.4 Diagnosticul viabilitatii economico-financiare al SC Coppeti S.A
Situaţia economico-financiară a firmei
În vederea realizării studiilor de diagnosticare se va evidenţia situaţia economico-
financiară a societăţii comerciale în dinamică, şi anume pe un interval de timp de 5 ani, cu
scopul de a formula concluzii bine fundamentate sub forma punctelor forte, a punctelor slabe
şi a recomandărilor.
Referitor la SC “COPPETI ” SA, abordarea în dinamică a situaţiei economico-
financiare înregistrate în perioada 2010-2012 se evidenţiază printr-o serie de indicatori
economici (de volum şi eficienţă) şi indici grupaţi în tabelul următor:
Situaţia principalilor indicatori economici
Nr.crt.
Indicator UM 2010 2011 2012 2011/20102012/2011
1 Capital social Ron 298.145 298.145 298.145 100,0 100,02 Capital propriu Ron 608.107,9 -1.131.711,3 -1.801.625 186,1 159,23Capital permanent Ron -608.107,9 -1.131.711,3 -1.801.625 186,1 159,24 Venituri totale Ron 901.336 1.746.748,5 1.836.114,4 193,8 105,15 Cheltuieli totale Ron 1.100.539,5 2.270.351,9 2.506.378 206,3 110,46 Cifra de afaceri Ron 802.064,8 1.636.227,5 1.638.910,9 204,0 100,27 Pierdere Ron 199.203,5 523.603,4 670.263,6 262,8 128,08 Investiţii Ron 23.457,5 36.850 101.600 157,1 275,79 Active totale Ron 802.464,
51.298.372,4
1.719.576,7
161,8
132,4
10
Mijloace fixe Ron 148.316,7 153.758,2 156.131,3
103,7 101,5
11
Terenuri Ron 118.299,5 118.299,5 118.299,5
100,0 100,0
12
Active fixe Ron 266.616,2 272.057,7 274.430,8
102,0 100,9
57
13
Active circulante Ron471.454,9 965.816,3
1.183,564
204,9 122,5
14
Stocuri- total, din care Ron279.003,3 573.033,3 586.337 205,4 102,3
15
Materii prime, materiale
Ron100.557,5
2.999.233,5
168.432,6
337,8 41,2
16
Producţie neterminată Ron94.808,5 176.444,2
296.196,4
186,1 167,9
17
Produse finite Ron83.637,3 97.355,6 121.708 116,4 125,0
18
Creanţe Ron191.468,4 348.386,9
593.451,4
181,9 170,3
19
Datorii totale Ron1.410.572,4 2.430.083,7 3.521.201,7 172,3 144,9
20
Datorii pe termen scurt Ron1.410.572,4 2.430.083,7 35212017 172,3 144,9
21
Număr de salariaţi pers.230 254 231 110,4 90,9
22
Fond de salarii Ron258.605 391.947,3
504.419,9
151,6 128,7
23
Productivitatea muncii
Ron/sal2181,05 6441,84 7094,85 295,4 110,1
24
Salariul mediu Ron/sal1170,16 1543,1 2183,64 131,9 141,5
25
Rotaţia stocurilor rotaţii/an 2,87 2,85 2,79 99,3 97,8
26
Durata recuperării creanţelor
zile 87 78 132 89,6 169,2
27
Rata lichidităţii patrimoniale
% 33,4 39,7 33,6 118,9 84,6
28
Lichiditatea parţială % 13,6 16,1 16,9 118,4 105,0
29
Solvabilitatea % - - - - -
30
Rata datoriilor % 175,7 187,16 204.77 106,5 109,4
Analiza viabilităţii economice
Informaţiile din tabelul indicatorilor pun în lumină elementele negative, problemele cu
care s-a confruntat în dinamică activitatea firmei. Situaţia este valabilă atât la indicatorii
cantitativi (eforturi, efecte) cât şi la indicatorii calitativi, ai eficienţei, aceştia înregistrând
scăderi continue, cauzate şi de greutăţile cu care se confruntă firma de câţiva ani.
Problema este că firma dispune totuşi de potenţial intern tehnic, tehnologic, uman,
material nevalorificat la capacitate maximă. Printre cauzele majore ar putea fi menţionate
dificultăţile tranziţiei, adaptarea greoaie la cerinţele pieţei, insuficientul “sprijin” legislativ
acordat firmelor sau instabilitatea acestui cadru etc.
Analiza care se va efectua urmăreşte determinarea potenţialului de viabilitate
economică a societăţii în vederea formulării de recomandari, de mare importanţă pentru
reproiectarea sistemului de management.
58
Analiza veniturilor
La nivelul S.C. "COPPETI " S.A., suma veniturilor care are drept corespondent în anii
analizati productia marfa si încasata, reflecta atât dinamica activitatii fizice ( volumul fizic al
productiei ), cât si influenta preturilor, determinate de inflatie si alti factori conjuncturali ai
timpului si pietei.
În perioada diagnosticta, pe baza informatiilor prinvind gestiunea patrimonial-
financiara, situatia veniturilor se prezinta astfel:
Dinamica veniturilor ( 2010 - 2012)
lei
Nr.C
rt.
Indicatori 2010
2012 2012 % fata de 2010 2012
1 Venituri totale 738361 57266564 97700137 13232 170,62 din care: exploatare
73620055808831
94616329 12852 169,53 financiare 2161 1430676 2960614 137002 206,94 exceptionale - 27057 123194 - 455,35 Ponderea
veniturilor din exploatareTOTAL % 99,71 % 97,45 % 96,84 % - -
Începând din anul 2010, potrivit noilor reglementari, veniturile totale sunt structurate pe
3 mari categorii:
a) venituri din exploatare, provenite din vânzari de marfuri, productia vânduta,
imobilizata si stocata, subventii de exploatare, alte venituri din exploatare, reprezentând creante
recuperate de la clienti si diversi debitori.
b) venituri financiare ( dividente încasate, dobânzi aferente creantelor imobilizate,
venitul net realizat din vânzarea titlurilor de plasament, diferente de curs valutar );
c) venituri exceptionale ( donatii primite, drepturi de personal sau anulari de
provizioane ).
Din datele prezentate în tabel rezulta ca veniturile au înregistrat cresteri spectaculoase
fata de anul 2010 de aproape 97 miiiarde, atât pe seama cresterii veniturilor din exploatare ( +
93.880 miiiarde ), cât si pe seama veniturilor financiare ( + 2958,4 miiiarde ).
Contributia cea mai mare la depasirea veniturilor totale a avut-o veniturile din
exploatare, tinând seama de faptul ca ponderea acestora este de 96,84% în totalul veniturilor.
Sporirea veniturilor s-a datorat în principal efectelor inflatiei, prin nivelul preturilor de
vânzare practicate, deoarece volumul fizic al productiei a înregistrat o dinamica relativ modesta.
59
În anul 2012 veniturile au crescut cu 70,6% respectiv cu 40433 miiiarde, ca urmare a
cresterii veniturilor din exploatarecu 69,5% si dublarii veniturilor financiare ( + 106,9% ), care
însa au o pondere mica ( 3,16% ).
Analizând cauzele sporirii veniturilor din exploatare s-a constatat ca aceste rezultate
favorabile s-au datorat cresterii într-un ritm mai rapid al desfacerilor fata de ritmul productiei.
Între cauze se înscriu:
- ritmicitatea productiei, realizarea unor produse corespunzatoare din punct de vedere
calitativ, fapt reflectat - de altfel - si de nivelul scazut al stocurilor de produse finite ( ce
reprezentau la 31.XII.l996 0,18% din activele societatii ) si binenteles inflatia, care a diminuat
puterea de cumparare a populatiei si inundarea pietei interne cu produse importate, mai ieftine,
dar de slaba calitate, care a îngreunat activitatea de desfacere, ducând la crearea stocurilor în
general si a stocurilor de produse finite în special.
Cresterea într-un ritm mai lent a veniturilor din exloatare a determinat modificari
strucutrale în ceea ce priveste ponderea ocupata de categoriile de venituri în totalul acestora.
Astfel, a crescut ponderea veniturilor financiare de la 2,55% la 3,16% si a veniturilor
exceptionale de la 0,13% la 0,45% scazând corespunzator ponderea veniturilor din exploatare
de la 97,45% la 96,84%
Analiza cheltuielilor
Cu scopul de a aprecia eficienţa întreprinderii, dar şi pentru a contura o bună şi viabilă
strategie este necesar să fie urmărite, calculate şi dimensionate corect cheltuielile. În funcţie
de volumul, structura şi dinamica lor se poate întocmi corespunzător analiza diagnostic.
Informaţiile privind cheltuielile au fost extrase din bilanţul contabil, contul de profit şi
pierderi şi alte documente.
Este redată în continuare situaţia privind dinamica cheltuielilor în perioada
considerată:
60
Cheltuielile de exploatare au înregistrat o evoluţie ascendentă, cu o cotă de peste
70% din totalul cheltuielilor, valoarea maximă atingându-se în 2012 (24257052 mii lei,
respectiv 96,78%). La amplificarea cheltuielilor de exploatare au avut o contribuţie însemnată
cheltuielile materiale şi cele cu personalul care însumează peste 85% din aceste cheltuieli.
Cheltuielile materiale s-au modificat în sensul creşterii volumului şi structurii (de la
46,12% în 2006 la 61,3% în 2012). Printre cauzele principale ale majorării cheltuielilor
materiale se evidenţiază:
lipsa de comenzi şi materii prime;
costuri foarte mari pentru achiziţionarea de materii prime, consumul de combustibil,
energie electrică (se impune efectuarea de investiţii în utilaje şi instalaţii pentru reducerea
acestor costuri);
înregistrarea de cheltuieli cu repararea şi acoperirea parţială a halelor de producţie;
starea tehnică precară a utilajelor şi instalaţiilor ce determină produse lipsite de
performanţe calitative;
modificarea gamei sortimentale de către partenerii externi, fapt ce implică formarea
unor stocuri corespunzătoare pentru satisfacerea cerinţelor clienţilor.
Cheltuielile cu personalul se înscriu pe acelaşi trend de creştere precum cheltuielile
materiale, deşi ca pondere în totalul cheltuielilor de exploatare tind să se reducă (28,69% în
2012 faţă de 42,07% în 2010). Pentru reducerea cheltuielilor cu resursa umană se poate
acţiona printr-o mai bună corelare a nivelului salariilor cu productivitatea muncii.
61
Nr.crt.Categorii de cheltuieli
(mii lei)
Realizări
2010 2011 2012
2011/
2010
2012/
2011
1Cheltuieli materiale - total
415.314,6 942.167,3 1.487.006,3 226,86 157,832 Cheltuieli cu personalul - total 378.847,3 579.737,5 696.017 153,03 120,06
3 Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 9.177 25.068,3 29.821,1 273,16 118,96
4 Lucrări şi servicii executate de terţi 83.243,8 198.013,3 197.021,8 237,87 99,49
5 Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele 13.862 12.874,6 15.839 92,87 123,03
6Cheltuieli de exploatare – total 900.444,7 1.757.993,7 2.425.705,2 1
95,24137,98
7 Cheltuieli financiare 44.744,5 59.347,2 12.233,5 132,64 20,618 Cheltuieli extraordinare 155.350,3 45.301,1 68.439,3 291,61 15,119 Total cheltuieli 1.100.539,5 2.270.351,9 2.506.378 2
06,29110,4
Celelalte categorii din cadrul cheltuielilor de exploatare nu reprezintă mai mult de
15%, înregistrând o evoluţie fluctuantă, doar cheltuielile cu impozitele şi taxele datorate îşi
măresc ponderea în perioada analizată cu peste 0,20%.
Sintetizând, situaţia cheltuielilor de exploatare pe elemente componente poate fi
ilustrată astfel:
Evoluţia structurală a cheltuielilor de exploatare în perioada 2010-2012
Figura nr 3.1
Cheltuielile financiare au înregistrat o evoluţie fluctuantă, cu procente sub 5% din
totalul cheltuielilor (4,06%-2010, 0,49%-2012). Valoarea ridicată a acestor categorii de
cheltuieli din 2010 se explică prin faptul că societatea, din lipsă de lichidităţi a trebuit să
apeleze la credite bancare ale căror dobânzi au încărcat substanţial cheltuielile financiare,
majoritatea împrumuturilor contractate fiind pe termen scurt, greu de suportat de activitatea
curentă a firmei. La cauzele generatoare de cheltuieli financiare se adaugă şi diferenţele
nefavorabile de curs valutar la importurile de materii prime, volumul mare al unor dobânzi
penalizatoare, ca urmare a neachitării în termenul legal a obligaţiilor faţă de diverşi furnizori.
Cheltuielile extraordinare înregistrează aceeaşi evoluţie oscilantă constatată şi în
cazul cheltuielilor financiare, cu valori supradimensionate în 2011 (453.011 ron, respectiv
19,5%) din totalul cheltuielilor şi valori mai reduse în rest (155.350,3 ron – 2010 şi 68.439,3
ron – 2012).
Cauzele care au determinat sporirea cheltuielilor extraordinare sunt majorările şi
penalităţile de întârziere pe care societatea trebuie să le plătească pentru neachitarea în
termenul legal a obligaţiilor faţă de furnizori, bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale,
bugetul local şi bugetele fondurilor speciale. O influenţă determinantă asupra nivelului ridicat
62
al cheltuielilor extraordinare au avut-o returnarea unor produse necorespunzătoare calitativ
datorită defectelor care generează cheltuieli suplimentare cu transportul la sediul societăţii,
cheltuieli cu manopera (pentru repararea şi recondiţionarea produselor returnate), staţionări şi
comisioane vamale, rabat acordat pentru o serie de produse declasate de beneficiarii externi.
Analiza rentabilităţii
In diagnosticul general al potentialului si performantelor economico-financiare ale
societatii un cadran special, cu mare putere probatorie, il reprezinta eficienta integrala a
utilizarii resurselor, care - practic - se circumscrie ca forme diferite de exprimare a
profitabilitatii.
In legatura cu corelatia dintre rentabilitate si eficienta economica trebuie avut in
vedere ca eficienta economica , este mai cuprinzatoare decat rentabilitatea.
Pentru exprimrea ratei rentabilitatii se utilizeaza modelele cu putere informatica
diferita care oglindesc eficienta diferitelor laturi ale activitatii economice a intreprinderii.
Indicatorii construiti in functie de capitalul avansat sau ocupat, exprima predominant
interesele investitorilor, in timp ce indicatorii construiti in functie de sursele consumate,
exprima, in principal, interesele managerilor societatii comerciale.
După cum s-a evidenţiat şi la analiza cheltuielilor, firma nu mai înregistrează profit
(de peste 3 ani de zile), astfel că activitatea desfăşurată nu este una rentabilă. Situaţia
societăţii referitoare la rezultatul exerciţiului face obiectul tabelului următor:
Nr.crt. Elemente de bilanţRealizări
2010 2011 20121 VENITURI DIN EXPLOATARE 893.670,8 1.721.399
,31.790.053,9
2 CHELTUIELI DE EXPLOATARE 900.444,7 1.757.993,7
2.425.705,2
3 Rezultatul exploatării -6.773,9 -36.594,4 -635.651,3
4 VENITURI FINANCIARE 7.665,2 24.344,6 46.060,55 CHELTUIELI FINANCIARE 44.744,5 59.347,2 12.233,56 Rezultatul financiar -37.079,3 -35.002,6 33.8277 VENITURI EXTRAORDINARE - 1.004,6 -8 CHELTUIELI
EXTRAORDINARE155.350,3 453.011 68.439,3
9 Rezultatul excepţional -155.350,3 -452.006,4
-68.439,3
10 VENITURI TOTALE 901.336 1.746.748,5
1.836.114,4
11 CHELTUIELI TOTALE 1.100.539,5
2.270.351,9
2.506.378
12 REZULTATUL BRUT -199.203,5 -523.603,4
-670.263,6
63
Conform tabelului, în 2012 s-a înregistrat pierderea cea mai mare de 670.263,6 lei.
Elementele care au determinat aceasta situaţie ar putea fi rezumate astfel:
administrarea dezastruoasă economico-financiară, lipsa organizării, a disciplinei tehnice şi
administrative, lipsa proiectării, urmăririi şi raportării producţiei, lipsa analizelor
economico-financiare, a analizelor de calitate a produselor şi a producţiei, lipsa tehnicilor
de marketing şi management la toate nivelurile;
distrugerea, degradarea şi înstrăinarea activelor societăţii;
acumularea de datorii la bugetul de stat şi asigurarile sociale, practicarea unei contabilităţi
defectuoase;
neurmărirea încadrării cheltuielilor în preţuri;
3.5 Indicatori de masurare a performantei economic-financiare
Analiza cifrei de afaceri
Introducerea în analiza diagnostic a indicatorilor " cifra de afaceri cu care se opereaza
începând cu 1 ianuarie 2010, creaza noi valente în cuantificarea potentialului economic al
societatilor comerciale. O societate nu poate supravietui, respectiv dezvolta, într-o economie
libera si concurentiala decât în masura în care este capabila sa raspunda într-o maniera
durabila nevoilor pietei. A raspunde nevoilor pietei presupune identificarea corecta a dorintelor
clientilor, a motivatiilor reale ale acestora, respectiv asigurarea promta a unei oferte de produse
si servicii adecvate, Totodata, functionarea stabila si eficienta a unei forme în sistemul
economic de piata este conditionata de satisfacerea criteriului eficacitatii în alocarea si
exploatarea potentialului
intern ( material, uman, financiar ) al acesteia.
Pe baza informatiilor financiar-contabile ale anilor 2010- 2012, cifra de afaceri,
determinata în functie de metodologia practicata de la 1 ianuarie 2010,sa înregistrat
urmatoarele valori:
2010 = 736. lei
2011 = 55.578 lei
2012 = 94.201 lei
Se remarca curba ascendenta a cifrei de afaceri la 31.XII. 2012, înregistrându-se o
crestere a acesteia de 12 ori fata de anul 2010 si cu 69,5 fata de anul precedent.
Pentru evaluarea potentialului economic al societatii este de subliniat ca cifra de afaceri
evolueaza pozitiv, în aceasta evolutie regasindu-se si influenta cresterii productiei fizice
vândute.
64
Analiza cifrei de afaceri trebuie sa se raporteze permanent la pozitia startegica a
întreprinderii. O întreprindere care dispune de o pozitie strategica puternica va fi mai dinamica
si mai profitabila decât alte întreprinderi din acelasi domeniu, iar o întreprindere fara forta
strategica, va avea, mai devreme sau mai târziu, rezultate negative sau mediocre.
3.6 Calculul costului efectiv
Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie
Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie presupune urmatoarele etape:
1. Repartizarea cheltuielilor comune de productie ale fazelor, care se face separat pentru
cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor si pentru cheltuieli generale ale
sectiei.
2. Repartizarea cheltuielilor de administratie si desfacere.
1. In cadrul SC Coppeti SRL , pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de productie pe
faze se foloseste procedeul „suplimentarii”. Din punct de vedere teoretic, aceasta
presupune urmatoarele etape:
Alegerea unui criteriu sau al unei baze de repartizare comuna cu natura tuturor
produselor care constituie obiecte de calculatie, dar diferite ca marime (nivel)
pentru fiecare din ele.
Calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor de repartizat
(Chr) la baza de repartizare in cazul fiecarui produs folosind formula:
Ks =
unde: Ks - coeficientul de suplimentare;
Ch r - cheltuieli de repartizat;
B j - baza de repartizare corespunzatoare produsului;
n - numarul de produse.
Calculul cotei de cheltuieli „C”, care revine unui produs oarecare „j” se
determina folosind formula:
Cj = Bj * Ks
In contabilitate cheltuielile de intretinere si functionare a utilajelor (CIFU) se tin
separat. Acestea se compun din :
cheltuieli curente efectuate cu forte proprii;
cheltuieli cu reparatii curente efectuate cu tertii;
cheltuieli cu reparatiile capitale executate cu forte proprii;
65
cheltuieli cu reparatii capitale efectuate cu tertii;
amortismente;
alte cheltuieli.
Pentru repartizarea cheltuielilor cu intretinerea si functionarea utilajului, ca baza de
repartizare se considera salariile directe, inclusiv CAS si CFS aferente acestora. Se calculeaza
un coeficient KCIFU astfel:
KCIFU =
KCIFU = = 1,131632
Coeficientul determinat se inmulteste cu baza de repartizare obtinandu-se cheltuieli cu
intretinerea si functionarea utilajelor pe faze.
La produsul paine alba: CIFU = 43.988,31*1,131632 = 49.778,58lei
La produsul paine cereale: CIFU = 65.947,09*1,131632 = 74.627,86lei
Cheltuielile generale ale sectiei specifice sectiei Paine se compun din salarii indirecte
inclusiv CAS-ul si CFS-ul acestora, amortismentele utilajelor indirecte, cheltuielile cu
poluarea, cheltuielile efectuate de laboratorul CTC aferent, cheltuieli cu protectia muncii, alte
cheltuieli.
Pentru repartizarea cheltuielilor generale ale sectiei, baza de repartizare o constituie tot
manopera directa. Se calculeaza urmatorul coeficient:
KCGS =
KCGS = = 0,43833
Coeficientul astfel determinat se aplica la baza de repartizare, obtinandu-se cheltuielile
generale ale sectiei:
La produsul Paine alba: CGS = 43.988,31 * 0,43833 = 19.281,39lei
La produsul Paine cereale: CGS = 65.947,09 * 0,43833 = 28.906,58lei
Situatie de repartizare a CIFU si CGSPRODUS SALARII DIRECTE
+ CAS + CFSCIFU CGS CGS (total)
Paine alba 43.988,31 49.778,57 19.281,39 69.059,97
66
Paine cereale 65.947,09 74.627,85 28.906,58 103.534,45TOTAL 109.935,40 124.406,42 48.187,97 172.594,42
In contabilitate se vor inregistra cheltuielile indirecte pe total, respectiv cele
translocate din faza I in faza II si cele inregistrate in faza II efectiv. Rezulta ca vom avea
urmatoarele:
La P alba: CIFU = 59.997,86+49.778,57=109.776,44lei
CGS = 23.238,99+19.281,39= 42.520,39lei
La P cereale: CIFU = 35.009,75+74.627,86=109.637,61lei
CGS = 13.560,94+28.906,59= 42.467,53lei
Inregistrarea contabila este urmatoarea:
921”Cheltuielile = 923”Cheltuieli 304.401,97lei
activitatii de baza” indirecte de productie” ---------------
Paine alba CIFU 1.976,44lei
Paine alba CGS 42.520,39lei
Paine cereale CIFU 109.637,61lei
Paine cereale CGS 42.467,53lei
2. Repartizarea cheltuielilor de administratie si de desfacere.
Pentru repartizarea acestor cheltuieli se calculeaza coeficientul KCGA si KCGD dupa
formulele:
KCGA =
KCGD =
Se poate observa ca baza de repartizare o constituie totalul cheltuielilor directe, adica
cheltuieli materiale directe inclusiv CAS si CFS aferente acestora.
KCGA = = 0,006291 = 0,63%
Coeficientul astfel determinat se aplica la bazele de repartizare astfel:
La paine alba: CGA = 331.607,93 * 0.006291 = 2.086,14lei
67
La paine cereale: CGA = 294.741,50 * 0.006291 = 1.854,22lei
Se inregistreaza in contabilitate cheltuielile de administratie translocate din faza I in
faza II. Astfel vom avea:
La Paine alba: CGA = 7.642,13 + 2.086,14 = 9.724,87lei
La Paine cereale: CGA = 4.487,17 + 1.854,22 = 6.341,39lei
Formula contabila prin care se inregistreaza CGA este:
921”Cheltuielile = 924”Cheltuieli 16066,26lei activitatii de baza”
generale de administratie” -----------------
Paine alba 9.724,87lei
Paine cu cereale 6.341,39lei
KCGD = = 0,004107 = 0,41%
Aplicat acest coeficient la bazele de repartizare, rezulta:
La paine alba: CGD = 331.607,93 * 0,004107 = 1.362,01lei
La paine cereale: CGD = 294.741,50 * 0,004107 = 1.210,50lei
Inregistrarea contabila a cheltuielilor de desfacere se face cu formula contabila:
921”Cheltuielile = 924”Cheltuieli 2572,63lei
activitatii de baza” de desfacere” -----------------
Paine alba 1362,01lei
Paine cereale 1210,50lei
Determinarea cantitativa si valorica a productiei neterminate
Desfasurarea normala a fabricatiei presupune in permanenta existenta unei cantitati de
productie aflata in prelucrare la locurile de munca purtand denumirea de productie
neterminata. Aceasta productie lipseste in mod fizic doar acolo unde fabricatia se desfasoara
instantaneu sau are o durata foarte scurta.
Spre a determina costul productiei finite se pune problema separarii din total a
costurilor aferente productiei neterminate. Asa este cazul intreprinderilor cu productie de
68
masa. Determinarea corecta a costurilor privind productia neterminata, conditioneaza nu
numai exactitatea calculului costului productiei finite ci si a altor indicatori privind eficienta
activitatii intreprinderii.
In cazul SC Coppeti SRL, metoda folosita pentru determinarea productiei neterminate
este inventarierea, metoda ce presupune urmatoarele etape:
Pregatirea inventarierii, ce consta in:
- receptia productiei terminate pana la data inventarierii si depunerea ei la magazia sau
depozitul de produse finite;
- aranjarea in loturi omogene si etichetarea loturilor de productie neterminata.
2. Constatarea cantitatilor de productie neterminata, care se efectueaza de o comisie tehnica
prin:
- cantarire;
- masurare;
- numararea produselor aflate la locurile de munca;
- inscrierea in liste de inventariere.
Evaluarea stocurilor de productie neterminata inscrisa in listele de inventariere se
efectueaza in raport cu gradul de finisare tehnica. Acest grad se stabileste sub forma
procentuala de catre comisia tehnica de inventariere cu ocazia constatarii faptice a stocurilor
de productie neterminata.
Calculul se efectueaza pe structura articolelor de calculatie, iar evidenta productiei
neterminate se tine pe faze.
Pe baza antecalculatiilor, produselor finite obtinute le corespund urmatoarele
cheltuieli:
- pentru produsul Paine alba:
880 * 2.120 = 1.865.600lei
- pentru produsul Paine cu cereale :
520 * 2.460 = 1.279.200lei
Calculul costului unitar
Calculul costului unitar se realizeaza prin cumularea cheltuielilor pe fiecare sort de produs
finit, prin adaugarea soldului productiei neterminate la inceputul lunii sau deducerea soldului
productiei neterminate de la sfarsitul lunii si prin raportarea la cantitatea obtinuta din fiecare produs.
Pe baza calculelor efectuate putem determina calculul costului unitar efectiv pe cele doua
produse finite, Paine alba si Paine cu cereale, care se realizeaza astfel:
ARTICOL DE CALCULATIE PAINE ALBA PAINE CU CEREALE
Productia fabricata 880 tone 520 tone
69
Materii prime si materiale directe1.162.378,11 + 287.619,62 =
1.449.997,73
682.093,38 + 228.794,61 =
910.887,99
Salarii directe37.424,45 + 31.420,21 =
68.844,66
22.267,90 +
47.105,06 = 69.372,96
CAS (19.5%)7.297.77 + 6.126.94 =
13.424.71
4.342.24 +
9.185.49 =
13.527.73
CFS (1%)
374.24 +
314.20 =
688.44
222.68+
471.05 =
693.73
CAPITOLUL IV
IMPLEMENTAREA METODEI DIRECT-COSTING IN CADRUL SC COPPETI SRL
70
SC Coppeti SRL foloseste pentru determinarea rezultatului financiar brut metoda
direct-costing sau metoda costurilor variabile.
Aceasta metoda consta in separarea cheltuielilor de productie si de desfacere in raport
de variatia volumului fizic al productiei si desfacerii in cheltuieli variabile si fixe si luarea in
considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile. Cheltuielile
fixe se scad pe total din rezultatul financiar brut al intreprinderii.
In conceptul acestei metode, cheltuielile variabile se identifica si se colecteaza direct
pe purtatorii de cheltuieli (respectiv pe produs) deoarece se considera ca numai ele depind de
fabricarea si desfacerea acestora, deoarece cresc si descresc in raport cu marirea sau
micsorarea volumului productiei si desfacerii.
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structura sau ale perioadei, cheltuieli ce
se efectueaza indiferent de volumul productiei si privesc in ansamblu capacitatea
intreprinderii de a produce si a vinde. De aceea ele se programeaza si se urmaresc global si nu
se includ in costul fiecarui produs, ci se reduc direct din rezultatele financiare brute.
Costul unitar se determina prin raportarea cheltuielilor variabile (Chv) la cantitatea de
productie rezultata (Qf), dupa urmatorul model:
Ctu =
Folosind aceasta metoda se urmareste pe langa determinarea costului pe fiecare produs
in parte si calcularea rentabilitatii totale, la nivelul intregii intreprinderi. Pe fiecare produs se
calculeaza numai contributia bruta la beneficiu (marja bruta).
Contributia bruta unitara la beneficiu (Cbu) se calculeaza ca diferenta intre pretul de
vanzare unitar (Pvu) si costul unitar (Ctu), calculat in functie de cheltuielile variabile astfel:
Cbu = Pvu – Ctu
Determinarea rezultatului financiar total la nivelul intregii intreprinderi consta in
inmultirea cantitatii vandute din fiecare produs in perioada respectiva (Qv) cu contributia
bruta unitara la beneficiu. Astfel se obtine contributia totala la beneficiu (Cb), din care se
scade totalul cheltuielilor fixe din perioada respectiva (Chf). Modelul de calcul este
urmatorul:
B/P = (Qvi * Cbui) – Ch
unde: i = produsele 1,2,3,……,n.
Calcularea indicatorilor metodei direct-costing se prezint astfel :
1. Punctul de echilibru:
Determinarea aritmetica:
71
___
Cbu =
___
Cbu = = 332,25 lei
Pe = = 294,3 tone
Cele 294,3 tone care constituie punctul de echilibru nu pot fi insa considerate sui
generis, ci au la baza o anumita structura stabila prin programul de productie si de desfacere
care in situatia noastra va fi dupa cum urmeaza:
Paine alba = 294,3 * 62,9 = 185,1 tone
Paine cereale = 294,3 * 37,1 = 109,2 tone
Deci numai respectand aceasta structura, sectia poate avea punctul de echilibru situat la 294,3
tone.
PRODUS VOLUM FIZIC AL PRODUCTIEI
Absolut (tone) Relativ (%)
Paine alba 880 62,90
Paine cu cereale 520 37,10
TOTAL 1400 100,00
Graficul de prezentare a punctului de echilibru arata astfel :
72
Cheltuieli totale (lei)
A
0 294 1400
EXPLICATII SUME TOTALE
1. VOLUMUL DESFACERII LA PRET DE VANZARE
Paine alba 880 * 2120 1.865.600
Paine cu cereale 520 * 2460 1.279.200
TOTAL 3.144.800
2. VOLUMUL DESFACERII LA COST PROGRAMAT
Paine alba 880 * 1.866,04 1.642.116,20
Paine cu cereale 520 * 2.186,73 1.137.097,50
TOTAL 2779213,7
3. BENEFICIILE (+) SAU PIERDERILE (-) PLANIFICATE (1-2)
Paine alba 880 * 253,86 223.483,80
Paine cu cereale 520 * 273,27 142.102,50
TOTAL 365.586,30
4. CHELTUIELILE VARIABILE
Paine alba 880 * 1.811,96 1.594.528,32
Paine cu cereale 520 * 2.086,75 1.085.112,50
TOTAL 2.679.640,82
5. CONTRIBUTIA LIMITA LA BENEFICIU (1-4)
Paine alba 271.071,68
Paine cu cereale 194.087,50
TOTAL 456.159,18
6. CHELTUIELI FIXE TOTALE 97.792,38
7. BENEFICIILE (+) SAU PIERDERILE (-) EFECTIVE (5-6) 367.366,80
73
6.610.440.000.
977.923.800
D
Cheltuieli fixe
Volumul desfacerilor (tone)
Pe
2. Factorul de acoperire (Fa) acesta se calculeaza in procente, fie raportand contributia
bruta la beneficiu (Cb) la volumul total desfacerilor la pret de vanzare (D) si apoi inmultind
cu 100, fie raportand cheltuielile fixe (Chf) la volumul desfacerilor (la pret de vanzare) la
nivelul punctului de echilibru (d) si inmultind cu 100.
Fa = * 100 = * 100 = 14,79 %
Cu cat acest indicator va fi mai mare cu atat si beneficiul va fi mai ridicat. Aceasta
inseamna ca conducerea sectiei si a intreprinderii sa-si faca o politica de fabricatie si
desfacere catre produsul cu factorul de acoperire cel mai ridicat. Pentru produsele noastre
factorul de acoperire este urmatorul:
Paine alba = * 100 = 14,53 %
Paine cu cereale = * 100 = 15,71 %
Sectia a optat in cursul lunii pentru o productie mai mare la Paine alba fata de cea
luata in consideratie la inceputul lunii. Acest lucru a dus la diminuarea rentabilitatii potentiale
pentru Paine cu cereale. Aceasta rezulta si din compensarea beneficiilor planificate pe fiecare
produs. La Paine alba beneficiul planificat pe produs este de 273,27 lei/tona.
Din analiza celor doi indicatori (beneficiul planificat si factorul de acoperire) rezulta
ca sectia si conducerea au adoptat o politica gresita de productie.
Cunoscand factorul de productie antedeterminat, pe cale inversa, determinam :
- volumul desfacerii la nivelul punctului de echilibru (d), pe baza relatiei:
d = = * 100 = 661.206
- si a pretului de productie dupa relatia:
Ks = * 100 = * 100 = 78,98 %
74
Acest indicator ne arata ca vanzarile pot sa scada cu 78,98% pentru ca sectia sa
nu intre in zona pierderilor. Scaderea vanzarilor cu 78,98% aduce sectia in situatia punctului
de echilibru, dupa care orice scadere ne duce la pierderi.
3.Coeficientul de siguranta dinamic se poate calcula si cu formula:
Ks = * 100 = * 100 = 78,98 %
4. Intervalul de siguranta. Pentru a vedea marja pana unde putem scadea vanzarile, dar
exprimate in cifre absolute putem calcula:
Is = D – d = 3.144.800 – 661.206 = 2.683.594 lei
Deci, in mod absolut vanzarile pot sa scada cu 2.683.594 lei pentru ca sectia sa nu
intre in zona pierderilor.
SC Coppeti SRL
Programul cheltuielilor cu materialele directe
Martie 2012
Faza I – PAINE
Denumire
material
Unitate
de masura
Cantitate Pret
unitar
Valoare totala
Apa mc 833 3,40 2.832,20
Ameliorator tona 667 105,00 70.035,00
Faina tona 1.084 170,00 182.418,00
Drojdie tona 833 700,00 583.100,00
Sare tona 180 200,00 36.000,00
Praf de ou tona 917 2.200,0
0
2.017.400,00
Ulei mc 6,00 1.020,0
00
6.120,00
TOTAL MATERIALE DIRECTE 2.897.905,20
SC Coppeti SRL
75
Programul cheltuielilor cu materialele directe
Martie 2012
Faza II – Paine alba
Denumire
material
Unitate de
masura
Cantitate Pret
unitar
Valoare
totala
Apa mc 416,50 3,40 1.416,10
Ameliorator tona 333,50 105,00 35.017,50
Faina tona 542,00 170,00 92.140,00
Drojdie tona 416,50 700,00 291.550,00
Sare tona 90,00 200,00 18.000,00
Praf de ou tona 458,50 2.200,00 1.008.700,00
Ulei mc 3,00 1.020,00 3.060,00
TOTAL MATERIALE DIRECTE 1.449.883,60
SC Coppeti SRL
Programul cheltuielilor cu materialele directe
Martie 2012
Faza II – Paine cu cereale
Denumire
Material
Unitate
de
masura
Cantitate Pret
unitar
Valoare
totala
Apa mc 416,50 3,40 1.416,10
Ameliorator tona 333,50 105,00 35.017,50
Drojdie tona 542,00 170,00 92.140,00
Faina tona 416,50 700,00 291.550,00
Sare tona 90,00 200,00 18.000,00
Praf de ou tona 458,50 2.200,00 1.008.700,00
Ulei mc 3,00 1.020,00 3.060,00
Cereale tona 6,00 105.000,
00
630.000,00
TOTAL MATERIALE DIRECTE 2.079.883,60
SC Coppeti SRL
Programul cheltuielilor cu salariile directe
76
Martie 2012
Faza I – Paine
Denumire operatii Unitatea de masura
Norma de timp
Tariforar
Total manopera
Preparare aluat ora 3.096 3,87 11.981,52Malaxare aluat ora 2.268 3,6075 81.81,81Portionare aluat ora 3.348 5,0475 16.899,03Coacere ora 2.232 5,0475 11.266,02Extragere din cuptor
ora 1.548 5,0475 7.813,53
Ambalare ora 1.044 3,6925 3.854,97TOTAL SALARII DIRECTE 59.996,88
CAS 19.5% 20.998,908
CFS 1% 2.999,844
TOTAL MANOPERA DIRECTA 83.995,632
SC Coppeti SRL
Programul cheltuielilor cu salariile directe
Martie 2012
Faza II – Paine alba
Denumire operatii Unitate de masura
Norma de timp
Tariforar
Total manopera
Transport la sectia CTC
ora 798 4,0275 3.213,945
CTC ora 1.368 4,8650 6.655,32Ambalare ora 4.602 4,1100 18.914,22TOTAL SALARII DIRECTE 28.783,485CAS 19.5% 10.074,219
8CFS 1% 1.439,1742
TOTAL MANOPERA DIRECTA 40.296,8790
SC Coppeti SRL
Programul cheltuielilor cu salariile directe
Martie 2012
Faza II – Paine cu cereale
77
Denumire operatii Unitate de masura
Norma de timp
Tariforar
Total manopera
Amestec cereale ora 4.168 4,9375 20.579,50Transport la sectia CTC
ora 2.388 4,0275 9.617,67
CTC ora 1.704 4,8650 8.289,96Ambalare ora 3.870 4,1100 15.905,70TOTAL SALARII DIRECTE 54.392,83CAS 19.5% 19.037,490
5CFS 1% 2.719,6415
TOTAL MANOPERA DIRECTA 76.149,9620
SC Coppeti SRL
Ponderea cheltuielilor generale ale sectiei în manopera directa
2011
- mii lei -
Trim. Total manopera directa
Cheltuieli generale ale sectiei
Ponderea cheltuielilor generale ale sectiei în total manopera directa
I 317,9562 501,2752 501,2752 / 317,9562 = 1,57655II 213,1370 336,0744 336,0744 / 213,1370 = 1,57680III 269,0400 424,2491 424,2491 / 269,0400 = 1,57690IV 321,4604 506,6495 506,6495 / 321,4604 = 1,57609To
tal 1.121,595
61.768,248
21.768,2482/1.121,5956=1,57655
SC Coppeti SRL
Ponderea cheltuielilor generale de administratie şi desfacere în manopera directa
2011
- mii lei -
Trim.
Total cheltuieli directe
Cheltuieli generale de administratie şi desfacere
Ponderea cheltuielilorde administratie şi desfacere în total
cheltuieli directe
I 4.835,1030 42,6455 (42,6455 / 4.835,1030) * 100 = 0,882%II 3.241,1135 29,2025 (29,2025 / 3.241,1135) * 100 = 0,901%III 4.091,2410 50,7725 (51,2725 / 4.091,2410) * 100 = 0,241%IV 4.888,2365 47,5625 (47,5625 / 4.888,2365) * 100 = 0,973%To
tal17.055,6940 170,1830 (170,1830/17.055,6940)*100= 0,998%
SC Coppeti SRL
78
Situatia de translocare a cheltiuelilor directe şi indirecte din faza i în faza II
EXPLICATII PAINE ALBA PAINE CU CEREALE
Total cheltuieli
materiale directe
1.745.131,3645 * 800 / 1400
= 9.972.17,9.225
1.745.131,3645 * 600 / 1400
= 747.913,4420
Total cheltuieli
manopera
83.995,6320 * 800 / 1400 =
47.997,5040
83.995,6320 * 600 / 1400 =
35.998,1280
Cheltuieli generale
ale sectiei
132.423,3136 * 800 / 1400 =
75.670,4649
132.423,3136 * 600 / 1400 =
56.752,8487
Cheltuieli generale
de administratie
18.291,2700 * 800 / 1400 =
10.452,1543
18.291,2700 * 600 / 1400 =
7.839,1157
SC Coppeti SRL
Fişa de antecalculatie
PAINE ALBA
800 tone
Explicatii U.M.
Cantitate /
Norma
Pret
unitar Valoare totala
Materii prime
Materiale directe translocate din faza I în faza II asupra produsului Paine
alba 747.913,4420
Faina kg 1.200 5,8125 6.975,0000
Amelioratori kg 150 3,1875 478,1250
Drojdie kg 180 0,7000 126,0000
Apa mc 1.200 1,4720 1.766,4000
Sare kg 19.200 0,2315 4.444,8000
Gaze mc 131 301,5215 39.499,3165
Energie electrica kwh 426.000 0,2005 85.285,2000
Energie termica gcal 1.596 72,4250 115.590,3000
Cheltuieli transport
aprovizionare
lei/
tona - - 8.412,0000
TOTAL MATERIALE DIRECTE 1.011.840,5835
Salarii directe
Cheltuieli cu manopera directa translocate din faza I în
faza II asupra produsului Paine alba 35.998,1280
Amestec cereale ora 4.168 4,9375 20.575,9000
Transport la sectia ora 2.388 4,0275 9.617,6700
79
CTC
CTC ora 1.704 4,8650 8.289,9600
Ambalare ora 3.870 4,1100 15.905,7000
CAS 19.5% 19.037,4905
CFS 1% 2.719,6415
TOTAL MANOPERA DIRECTA 112.148,0900
TOTAL CHELTIUELI DIRECTE 1.123.988,6735
Cheltuieli generale ale sectiei translocate din faza I în faza II asupra
produsului Paine cu cereale 56.752,8487
CHELTUIELI GENERALE ALE SECTIEI ÎN FAZA A-II-A A
PRODUSULUI PAINE ALBA 120.054,2226
COST SECTIE 1.300.795,7448
Cheltuieli generale de administratie translocate din faza I în faza II asupra
produsului Paine alba 7.839,1157
CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRATIE ŞI DESFACERE ÎN
FAZA A-II-A A PRODUSULUI PAINE ALBA 3.400,7710
COST COMPLET 1.312.035,6315
COST COMPLET UNITAR ANTECALCULAT 2.186,7260
PROFIT 136.964,3685
RENTABILITATE 12,5%
COST COMPLET (inclusiv beneficiu) 1.476.000,0000
PRET DE VÂNZARE 2.460,0000
SC Coppeti SRL
Fişa de antecalculatie
PAINE CU CEREALE
600 tone
Explicatii U.M.Cantitate /
NormaPretunitar Valoare totala
Materii primeMateriale directe translocate din faza I în faza II asupra produsului Paine cu
cereale 747.913,4420Cereale kg 5.400 0,2500 1.350,0000Faina kg 1.200 5,8125 6.975,0000 Amelioratori kg 150 3,1875 478,1250 Drojdie kg 180 0,7000 126,0000
Apa mc 1.200 1,4720 1.766,4000
80
Sare kg 19.200 0,2315 4.444,8000
Gaze combustibile mc 131 301,5215 39.499,3165
Energie electrica kwh 426.000 0,2005 85.285,2000
Energie termica gcal 1.596 72,4250 115.590,3000Cheltuieli transport
aprovizionarelei/
tona - - 8.412,0000 TOTAL MATERIALE DIRECTE 1.011.840,5835Salarii directe
Cheltuieli cu manopera directa translocate din faza I înfaza II asupra produsului Paine cu cereale 35.998,1280
Glazurare paine ora 4.168 4,9375 20.575,9000Transport la sectia
CTC ora 2.388 4,0275 9.617,6700 CTC ora 1.704 4,8650 8.289,9600 Ambalare ora 3.870 4,1100 15.905,7000CAS 19.5% 19.037,4905CFS 1% 2.719,6415TOTAL MANOPERA DIRECTA 112.148,0900TOTAL CHELTIUELI DIRECTE 1.123.988,6735
Cheltuieli generale ale sectiei translocate din faza I în faza II asupra produsului Paine cu cereale 56.752,8487
CHELTUIELI GENERALE ALE SECTIEI ÎN FAZA A-II-A A PRODUSULUI PAINE CU CEREALE 120.054,2226
COST SECTIE 1.300.795,7448Cheltuieli generale de administratie translocate din faza I în faza II asupra
produsului Paine cu cereale 7.839,1157 CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRATIE ŞI DESFACERE ÎN
FAZA A-II-A A PRODUSULUI PAINE CU CEREALE 3.400,7710COST COMPLET 1.312.035,6315COST COMPLET UNITAR ANTECALCULAT 2.186,7260PROFIT 136.964,3685RENTABILITATE 12,5%COST COMPLET (inclusiv beneficiu) 1.476.000,0000PRET DE VÂNZARE 2.460,0000
CONCLUZII
În noul mediu economic costurile partiale si-au extins sfera conceptuala, cuprinzand în
opinia multor specialisti, pe langa costurile variabile, costurile directe, si categorii de costuri
care, alta data, erau considerate exclusiv apanajul costurilor complete .
81
Largirea sferei conceptuale a costurilor partiale da acestora posibilitatea de a satisface
cerintele din ce in ce mai diverse si mai profunde ale managementului, in conditii de
concurenta, de eficienta maxima si de castigare a suprematiei in cadrul ramurii, activitatii,
domeniului in cauza.
În sfera metodelor bazate pe conceptul costurilor partiale se înscriu metoda direct-
costing, cunoscuta si sub numele de metoda costurilor variabile si metoda costurilor directe.
Elemente ale metodei direct - costing au fost relevate de catre economistul german
Schmalenbach, pe la sfarsitul secolului al XIX-lea prin cercetarea comportamentului
cheltuielilor în raport cu volumul productiei si elaborarea a doua feluri de calculatie : o
calculatie simpla a cheltuielilor si o calculatie a « valorii de exploatare ».
În opinia specialistului german, esenta acesteia o reprezinta împartirea costurilor în fixe
si proportionale, cu imputarte asupra unitatii de produs, doar a cheltuielilor proportionale nu si
a celor fixe.
Metoda direct-costing se mai numeste si metoda costurilor variabile, intrucat costul
produsului cuprinde doar cheltuielile variabile, nu si pe cele fixe. Acesta este motivul pentru
care specialistii americani si autorii lucrarilor de specialitate renunta tot mai mult la termenul
de direct-costing, înlocuindu-l cu costuri variabile.
Metoda costurilor variabile, în forma sa de baza are o serie de caracteristici care o
individualizeaza si i-au conferit statutul de metoda.
Metoda se bazeaza pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe si indirecte) asupra
fiecarui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizarii, acestea fiind
considerate costuri ale perioadei.
BIBLIOGRAFIE
Baciu A. – Costurile,Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001
Băbăiţă V., Epuran M. – Bazele Contabilităţii, Noul sistem contabil. Editura de Vest, Timisora
Cârstea Ch., Oprea C. – Calculaţia costurilor,Editura Didactică şi Pedagocică, Bucureşti,1980.
82
Criste H. – Contabilitatea şi Calculaţia în Conducerea întreprinderii, Editura
Mirton,Timişoara, 1997.
Drăgan C. – Sistemul informaţional în domeniul costurilor de producţie, Editura Dacia,1998.
Ebbeken K., Possler L., Rîstea M. – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora ,2000.
Epuran M., Grosu C., Băbăiţă V. – Contabilitatea şi controlul de gestiune, Editura
Facla,Timişoara.
Gheorghiu Al. – Analiza economică financiară la nivel microeconomic,Editura
Economică,Bucureşti, 2004.
Olariu C. – Costul şi calculaţia costurilor, Editura Didactica şi Pedagogică, Bucureşti, 1997.
Oprea Călin – Contabilitate managerială, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2008
Pîrtea P. I. – Managementul contabilităţii româneşti, Editura Intelcredo, Deva, 1999.
Pîirvu C., Ionescu I. – Sistemul informaţional al costurilor şi managementul întreprinderii,
Revista Finanţe Publice şi contabile, nr 11-12 ,Bucureşti ,2002.
Paul Diaconu – Contabilitate managerială aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2003
Rîstea M. – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2001.
Russu C. – Management, Editura Expert, Bucureşti, 1993.
Sandu M., Popescu J., Bădiţă R. – Imputarea raţională a cheltuielilor fixe, Gestiunea şi
contabilitatea firmei, nr. 8, Bucureşti, 2004.
Sorin Briciu – Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2006
Stancu I. – Gestiunea Financiară, Editura Economică, Bucureşti, 1994.
83