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Esquema de liquidación 2015
2
Resultado contable del ejercicio: saldo de P y G (Grupo 7- Grupo 6)(+) Ajustes + : Gasto contable -No gasto fiscal / Ingreso fiscal-No ingreso contable(-) Ajustes - : Gasto fiscal-No gasto contable / Ingreso contable-No ingreso fiscal
———————————————————————————————————= Base imponible previa (BIP)
(-) Reducciones por reservas de capitalización/nivelación(-) Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (sin límitetemporal)
———————————————————————————————————= Base imponible = Base liquidable
(x) Tipo de gravamen (generalización del 25% a partir de 2016)———————————————————————————————————= Cuota íntegra
(-) Deducciones por doble imposición internacional (no por doble imposición interna: exención)(-) Bonificaciones (Ceuta y Melilla, servicios públicos locales, cooperativas…)
———————————————————————————————————= Cuota íntegra ajustada (bonificada) positiva (CIAP)
(-) Deducciones para incentivar determinadas actividades:inversiones y creación de empleo
(-) Deducción por donativos a entidades sin fines lucrativos (Ley 49/2002)———————————————————————————————————= Cuota líquida (positiva o 0)
(-) Retenciones, ingresos a cuenta(-) Pagos fraccionados
———————————————————————————————————= Cuota diferencial
(+) Incremento por pérdida beneficios fiscales(+) Intereses de demora
= Líquido a ingresar o devolver
DIFERENCIAS:
> Permanentes
Temporarias
Características generales
Beneficio fiscal establecido en el artículo 25 de la LIS consistente en una
reducción de la BI previa a la posible aplicación de la compensación de
BIN de ejercicios anteriores
Se introduce para fomentar la autofinanciación empresarial
Sustituye a las deducciones por inversión/reinversión, sin que ahora
sea necesario reinvertir los beneficios en activos empresariales
Genera una diferencia de carácter permanente respecto del resultado
contable (Res. ICAC 9/2/2016), por lo que afecta al cálculo del Impuesto
corriente
Es aplicable por todos los contribuyentes del impuesto que tributen al
tipo general (incluidas ERD), al 30%, así como por las entidades de
nueva creación que tributen al 15% en dos ejercicios
Cuantía: 10% del incremento del incremento de los fondos propios
—Mantenimiento de dicho incremento durante 5 ejercicios
Límite: 10% de la BI Previa por lo que, en el mejor de los casos, equivale
a una reducción del tipo de gravamen del 2,5%
Obliga a la dotación de una reserva indisponible
4
Reserva contable
Reserva indisponible:
—Se dotará por el importe de la reducción fiscal aplicada en el ejercicio
Consulta V4127/2015: la reserva podrá dotarse (reclasificarse) en el plazo
previsto por la normativa mercantil para la aprobación de las cuentas
anuales del ejercicio en el que se ha aplicado la reducción
Por tanto, la reserva de capitalización correspondiente a 2015 podrá dotarse
hasta el 30 de junio de 2016
—Figurará en el balance con absoluta separación y título apropiado durante 5
años
—Será indisponible durante dicho plazo de 5 años (disponible en ej. sigtes)
—No se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes
casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de
operaciones de fusión y demás a las que resulte de aplicación el régimen
fiscal especial del Capítulo VII-Título VII de la LIS
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una
obligación de carácter legal
— Por ejemplo, reducción de capital en caso de PN (SA) < 2/3 C.Social
Cálculo de la reducción
Cuantía:
—Reducción de la BI+ del ejercicio del 10% del incremento de los FFPP
El citado incremento en los FFPP ha de mantenerse durante un plazo de 5
años desde el cierre del periodo impositivo, excepto en el caso en que se
obtengan pérdidas contables en la entidad
Por tanto, se incumpliría en el caso de que el decremento en los FFPP se
produjera por la separación de un socio, si no se corrige por otro medio
(en cambio si se prevé para el caso de mantenimiento de la Reserva)
Límite:
—La reducción de la base imponible no puede superar el 10% de la base
imponible previa a la aplicación:
De la propia Reserva de capitalización
La compensación de BI negativas de ejercicios anteriores
—Puede ocurrir que esta BI previa resulte insuficiente para que pueda aplicarse
íntegramente la reducción
A estos efectos, el artículo 25.1 de la LIS prevé que las cantidades
pendientes puedan aplicarse en los 2 periodos impositivos siguientes
No obstante, el límite se aplicará conjuntamente con la Reserva de
Capitalización que proceda aplicar en cada uno de esos 2 ejercicios (criterio
FIFO para evitar la caducidad de los saldos más antiguos??)
Fondos propios a considerar (I)
El incremento de FFPP exigido no coincide con el incremento en dicha
magnitud desde una perspectiva contable
—Dicho incremento será la diferencia positiva entre los FFPP al cierre del
ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los FFPP al inicio del mismo,
sin incluir los resultados del ejercicio anterior (para evitar duplicidades y
modificaciones meramente nominativas de las partidas que integran los FFPP)
—Además, para determinar ese incremento, no se tendrán en cuenta como FFPP
al inicio y al final del período impositivo:
Las aportaciones de los socios (da igual el concepto por el que se efectúen)
Las ampliaciones de capital o FP por compensación de créditos
Las ampliaciones de FP de operaciones con acciones propias o reestructuración
Las reservas de carácter legal (incluida reserva por Fondo de Comercio) o
estatutario
Las reservas indisponibles de nivelación y del Régimen Fiscal de Canarias (pues
tiene su propio incentivo fiscal)
Los fondos propios de una emisión de instrumentos financieros compuestos
(emisión de obligaciones convertibles, por ej.)
—Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el
mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo
en que resulte exigible 7
Fondos propios a considerar (II)
En suma, y a efectos prácticos, se entenderá que se ha producido un
incremento en los FFPP a estos efectos cuando los resultados del
anterior ejercicio anterior(2014 en la próxima liquidación del IS) se
apliquen a:
— Reservas voluntarias
— Remanente
— Compensación de pérdidas de ej. anteriores, si no responde a una
obligación legal??
— Aumento de capital mediante entrega de acciones liberadas a los socios –
dividendos en especie- con cargo a resultados del ejercicio anterior??
— La propia reserva de capitalización?? No excluida expresamente por la LIS
En definitiva, podemos afirmar que el incremento en los FFPP
computable a efectos de aplicación de la Reserva de Capitalización
coincidirá con los resultados del ejercicio anterior que la Junta
Ordinaria decida mantener en la sociedad mediante la conversión
en alguna de las partidas antes indicadas, sin que, por tanto, se
reparta entre los socios y accionistas
8
9
Localización en el modelo 200 de 2015
Páginas 13 y 18 modelo 200):
DETALLE
LIQUIDACIÓN
Compatibilidad e incumplimiento de requisitos
La única incompatibilidad que se establece es con relación a la
aplicación de determinadas reducciones (factor agotamiento) por la
empresas acogidas a los regímenes especiales de la minería y de la
investigación y explotación de hidrocarburos
—Fuera de estos, es compatible con cualquier otro incentivo fiscal
El incumplimiento de los requisitos previstos dará lugar, en el ejercicio
en que se produzca el mismo, a la regularización de las cantidades
indebidamente reducidas en los términos establecidos en el artículo
125.3 de la LIS:
—Ingreso de la cuota indebidamente deducida
—Junto con los correspondientes intereses de demora
Por tanto, en el caso que tengamos una liquidación societaria, un
reparto de dividendos que actúe sobre esta parte o cualquier otra
operación de descapitalización de la sociedad que implique la
disponibilidad de la reserva, estamos obligados a revertir la base
imponible por la que, en su momento, no tributamos
12
Aspectos contables
La reserva indisponible podrá reconocerse en una cuenta divisionaria
de la 114. Reservas especiales, como, por ejemplo, la 1145. Reserva
de capitalización
Se trata contablemente como diferencia permanente, por lo que solo
afecta al cálculo del Impuesto corriente (cuenta 6300)
No obstante, en el caso de insuficiencia de BI+ en el ejercicio en el
que se produce el incremento en los FFPP (2015, en la actualidad) ,
quedarán cuantías pendientes de aplicación, debiendo reconocerse
un activo por impuesto diferido en la medida en que resulte probable
la obtención de ganancias fiscales (NRV 13ª PGC, apartado 2.3)
—Dicho activo fiscal se valorará al tipo de gravamen esperado en el
momento de su reversión (25%), según lo previsto en la Resolución del
ICAC de 9/2/2016
—Puede utilizarse, por ejemplo, la cuenta 4746X.Crédito por reserva de
capitalización pendiente de aplicar del ejercicio XX
En la memoria de las cuentas anuales deberá darse cuenta de la
indisponibilidad de la memoria, de los criterios para la contabilización
del activo por impuesto diferido y de la cuantía pendiente de aplicar
para ejercicios futuros 13
15
Modificaciones en el mecanismo de compensación
Desaparece en 2015 el límite temporal máximo de aplicación (18
años) a la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores
—Se introduce un límite a la compensación del 70% de la BIP (o 1.000.000€,
si esta cantidad es menor) pero que operará a partir de 2017
No obstante, en 2016, dicho límite será del 60% (DTª 35ª LIS)
—Este límite no resultará de aplicación en el caso de entidades de nueva
creación en los 3 primeros períodos impositivos en que se genere una
base imponible positiva previa a su compensación
Por la DTª 21ª, las entidades que tengan BIN pendientes de
compensación a 1/1/2015 podrán aplicarlas en los periodos
impositivos siguientes (por tanto, igualmente, sin límite temporal)
Además, para las ERD se establece un nuevo mecanismo de
compensación “a priori” denominado reserva de nivelación, que se
comenta posteriormente
16
Otros aspectos relevantes
Se establece un plazo máximo para la comprobación
administrativa de las BIN de 10 años
—Fuera del mismo, será el contribuyente el que deba justificar la
pérdida aportando la autoliquidación y la contabilidad (con
justificación de su depósito durante todo el tiempo transcurrido
desde el ejercicio al que se refiere la pérdida)
No obstante, se mantienen las restricciones a la
compensación (salvo rentas derivadas de quitas y esperas en
concursos), en el caso de grandes empresas (letra g) DTª 34ª):
—Hasta el 50% de la BIP de 2015 previa a la aplicación de la reserva
de capitalización en el caso de entidades con INCN > 20 millones € e
> 60 millones €Reserva de capitalización
—Hasta el 25% de la citada BIP para entidades con INCN > 60 millones
de euros
18
Nuevos tipos en 2015-2016
La reducción del tipo general se ve acompañada de la supresión del
tipo privilegiado del 20% aplicable a las microempresas que
mantenían empleo y la escala aplicable a las ERD, si bien ambas
tendrán tipos especiales en 2015
El cuadro de tipos y su evolución es el siguiente:
19
Ajustes de impuestos diferidos
Ajustes de créditos y débitos fiscales contabilizados:
Una sociedad que no tiene la consideración de ERD (tributa por tanto al tipo general),
tiene contabilizados al inicio de 2015 un activo fiscal de 3.000€ (DT+ por un deterioro
no deducible en 2014, por ser el vencimiento del cobro de septiembre, por 10.000€),
junto a un pasivo fiscal por 6.000€ (DT- por una operación con pago aplazado
devengada en marzo/14 y cobro aplazado a julio de 2015, por 20.000€)
AJUSTES A REALIZAR EN 2015 SOBRE LOS ANTERIORES ACTIVOS/PASIVOS
FISCALES PARA ADECUARLOS A LA DISMINUCIÓN DEL TG DEL 30 AL 28%:
(POR LA DISMINUCIÓN EN LA CUANTÍA DEL ACTIVO FISCAL)
400 (633) Ajustes negativos en la
imposición sobre beneficios
(4740) Activos por diferencias
temporarias deducibles (4740) 400
(30-28) X 20.000
__________________________ X ____________________________
(POR LA DISMINUCIÓN EN LA CUANTÍA DEL PASIVO FISCAL)
200 (479) Pasivos por diferencias
temporarias imponibles
(30-28) X 10.000
a (638) Ajustes positivos en la
imposición sobre beneficios (638) 200
_________________________ X ____________________________
21
Deducciones por doble imposición
La incorporación en el artículo 21 del régimen de exención de los
dividendos de entidades residentes participadas y de las plusvalías
derivadas de su venta trae consigo la supresión de la anterior
deducción en cuota por dicho concepto
Como la aplicación de la vigente exención exige una participación
mínima del 5% (o, en caso contrario, de 20 millones de euros de valor
de adquisición) desaparece cualquier mecanismo de corrección de
la doble imposición intersocietaria interna en los casos de
participaciones que no cumplan dichos requisitos
—Recordar que el artículo 30 de la anterior LIS preveía la deducción del 50%
en el caso de participaciones inferiores al 5%, posibilidad que ahora queda
suprimida
Si se pueden seguir aplicando, como régimen subsidiario del de
exención, las deducciones por doble imposición internacional, cuando
no se cumple al requisito de tributación mínima del 10% en el país de
obtención de la renta/residencia de la filial que satisface los dividendos
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Deducciones para incentivación de actividades (I)
Se suprimen las siguientes deducciones de la CIA+ previstas
por el TRLIS:
—Por reinversión de beneficios extraordinarios, manteniéndose se
aplicación a través de un régimen transitorio (DTª 24ª.7) que
permite que la reinversión se produzca con plenos efectos
fiscales a partir del 1/1/2015
—Por inversión de beneficios, aunque la inversión se produzca en
periodos iniciados a partir de 1/1/2015 (DTª 24ª.5),
manteniéndose asimismo el correspondiente régimen transitorio
(DTª 24ª.5)
—Por gastos de formación profesional (se elimina la única
modalidad que se mantenía en 2014: incentivación del uso de NNTT
por el personal)
—Por inversiones medioambientales
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Se crean dos deducciones nuevas a aplicar sobre la CIA+:
—El 15% de los gastos realizados en territorio español por
productores registrados que se encarguen de la ejecución de una
producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de
obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico
previo a su producción industrial seriada, siempre que los gastos
realizados en territorio español sean, al menos, de 1 millón de euros
Además, la cuantía de esta deducción no podrá ser superior a 2,5
millones de euros, por cada producción realizada
Como ventaja adicional, esta deducción no se computa a los efectos de
límite conjunto del 25/50% de la CIA+, previsto en el artículo 39.1 de la LIS
La cuantía máxima de esta deducción, junto con el resto de ayudas
percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 50% del coste de
producción
La base de deducción se minorará en el importe de las subvenciones
recibidas para financiar los gastos que generen el derecho a la misma
MONETIZACIÓN: En el caso de insuficiencia de cuota se podrá solicitar el
abono de esta deducción a la Administración tributaria a través de la
declaración del IS
Deducciones para incentivación de actividades (II)
24
—El 20% de los gastos realizados en la producción y exhibición de
espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales
La base de esta deducción estará constituida por los costes directos de
carácter artístico, técnico y promocional incurridos en las referidas
actividades
Su importe en cada período impositivo no podrá superar el importe
de 500.000 euros por contribuyente.
Que, de los beneficios obtenidos en el desarrollo de estas actividades en el
ejercicio en el que se genere el derecho a la deducción, se destine al
menos el 50% a la realización de actividades que otorguen derecho a la
aplicación de esta deducción, estableciéndose para su cumplimiento un
plazo comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido los
referidos beneficios y los 4 años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
Al igual que en las dos modalidades anteriores, la base de esta deducción se
minorará en el importe de las subvenciones recibidas para financiar los
gastos que generen el derecho a la misma.
Además, la cuantía de la deducción, junto con las subvenciones percibidas
por el contribuyente, no podrá superar el 80% de dichos gastos.
Deducciones para incentivación de actividades (III)
25
Se incrementa del 15 al 20% el porcentaje de deducción aplicable a las
inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales
hasta el 1er. millón de euros de inversión, ya recogidas anteriormente en
el TRLIS
En la deducción por actividades de I+D+i, respecto de la cual, en
términos generales, se mantiene su tratamiento respecto del ejercicio
2014:
—Se mejora dicho tratamiento para para las empresas que realicen un
mayor esfuerzo en inversión en I+D
Así, aquellas que destinen cuantías superiores al 10% de su cifra de
negocio podrán elevar de 3 a 5 millones de euros anuales el importe
monetizable de la deducción por I+D
—Asimismo, se añaden al concepto de innovación tecnológica las
actividades de proyectos de demostración inicial o proyectos piloto
relacionados con la animación y los videojuegos
Deducciones para incentivación de actividades (IV)
Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen general o al reducido del
15% para empresas de nueva creación y que limitaron las amortizaciones
deducibles al 70% en los ejercicios 2013 y 2014 (artículo 7 Ley 16/2012) tendrán
derecho a una deducción en la cuota íntegra del:
— 5% de las cantidades que integren en la base imponible del período
impositivo de acuerdo con los previsto en el citado artículo, derivadas de las
citadas amortizaciones no deducidas, en los ejercicios 2016 y siguientes
—2% respecto de las que integren en los períodos impositivos que se inicien
en 2015.
Idéntica previsión se introduce a favor de los contribuyentes acogidos a la
actualización de balances (artículo 9 Ley 16/2012) y que integren cantidades
en la base imponible derivadas de la amortización correspondiente al incremento
neto de valor resultante de aquella actualización en los ejercicios 2016 y
siguientes
IMPORTANTE: Estas deducciones se aplicarán con posterioridad a la aplicación
del resto de deducciones y bonificaciones,
—Puede entenderse que sin sujeción al límite del 25% de la CIA+ al no
establecerse ninguna previsión legal al respecto
Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse
en períodos impositivos siguientes 26
Deducción por reversión de medidas temporales (I)
Deducción por reversión de medidas temporales (DTª 37) –pags.
14 y 18 Modelo 200:
.
Actualización de balances
Amortizaciones no deducidasDETALLE
27
Deducción por reversión de medidas temporales (II)
28
RÉGIMEN ESPECIAL DE ENTIDADES DEREDUCIDA DIMENSIÓN
29
Resumen de novedades
El artículo 101.4 de la LIS reproduce el 108.4 del TRLIS
No se aplicarán los incentivos de este régimen a los contribuyentes
del impuesto que tengan la consideración de entidad patrimonial
—Por ello, se ha modificado el nombre del régimen especial, que pasa a ser
de “entidades de reducida dimensión”
Se elimina, como vimos, la escala especial de tributación de dos
tramos, pero a partir de 2016
Se suprime la libertad de amortización de bienes de escaso valor
específica del régimen, si bien pueden aplicar el nuevo supuesto del
artículo 12.3.c, aplicable a todos los contribuyentes del impuesto
Se suprime la amortización acelerada de elementos patrimoniales
objeto de reinversión
—No obstante los contribuyentes que ya estuviesen aplicando ese incentivo
(con base en el anterior artículo 113 del TRLIS), podrán continuar su
aplicación, con los mismos requisitos y condiciones
30
Mantenimiento prórroga aplicación régimen
El artículo 101.4 de la LIS reproduce el 108.4 del TRLIS
Por tanto, se prorroga la aplicación del régimen de ERD en los 3 años
siguientes al de superación de la cifra de 10.000.000 €
(individualmente o por el grupo de empresas):
“Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de
aplicación en los 3 períodos impositivos inmediatos y siguientes a
aquel período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades
a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de
negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo
establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las
condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión
tanto en aquel período como en los 2 períodos impositivos
anteriores a este último”
32
Características (I)
Se trata de una reducción de la BI previa a la aplicación de la
compensación de BIN de ejercicios anteriores, regulada, dentro del régimen
especial de la ERD, en el artículo 105 de la LIS
Es incompatible con el régimen especial de arrendamiento de viviendas
No resulta aplicable a las empresas de nueva creación que tributen al
15% en dos ejercicios
Frente a la reserva de capitalización, que es un beneficio permanente, se
trata de un beneficio fiscal temporal
—Puede interpretarse como una provisión por pérdidas futuras o, más bien,
como un mecanismo de compensación por anticipado de pérdidas futuras
—Por ello, contablemente genera diferencias temporales (negativas en el
ejercicio de su aplicación y positivas en los años en que revierta en lo términos
que se ven a continuación), según lo previsto en la RICAC de 9/2/2016
—Por tanto, dicho beneficio está sujeto a su reversión futura
Obliga a dotar una reserva que será indisponible mientras no se
produzca la reversión, en los términos establecidos en la LIS
El incumplimiento de lo dispuesto (p.ej.: disposición de la reserva) supondrá
la integración en la CI del período impositivo del incumplimiento + un
5% (penalización adicional) y los intereses de demora
33
Características (II) Se minora la BI positiva previa hasta el 10% de su importe
—No obstante, dicha minoración no podrá superar anualmente el importe
ande 1 millón de euros
Al ser un beneficio temporal, la reducción deberá integrarse:
—Si la entidad tiene BI negativas en los 5 años posteriores: en esos años en
que incurra en las pérdidas, hasta agotar dichas BI negativas y hasta el
importe de la reducción aplicada
—Si no tiene BI negativas en dicho periodo de 5 años o las tiene en cuantía
inferior: por su totalidad o por lo que reste en el 5º año posterior
—Por tanto, para sociedades que no obtengan pérdidas en 5 años, se trata
realmente de un mecanismo de diferimiento del impuesto
La reserva es indisponible hasta su integración
—No se entiende dispuesta si el socio o accionista se separa de la entidad, si
se elimina en operaciones de reestructuración o si la entidad debe aplicar la
referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal
Se dota con cargo a beneficios del ejercicio en que se minore la BI
—Si no es posible, la minoración estará condicionada a que se dote con
cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes en que
sea posible dotarla
34
Características (III)
Dos cuestiones importantes:
—El literal del articulo 125.1 indica únicamente que la reducción será
de hasta el 10% de la BI+
Por tanto, la base de cálculo no coincide con la de la Reserva de
capitalización, que no tiene en cuenta las BIN de ejercicios anteriores y
que si considera la Reserva de Nivelación
—Además, se plantea si, para determinar la base sobre la que se
aplica la Reserva de nivelación debe tomarse en consideración la
Reserva de capitalización, lo que supondría que aquella se
aplicaría sobre una base menor
No hay nada dicho al respecto en el artículo 105 por lo que podemos
entender que la reducción se puede calcular sobre la BI previa a la
aplicación de la propia Reserva de capitalización
Incompatibilidades:
—Es compatible con la Reserva de capitalización
—No obstante las cantidades destinadas a una no pueden
aplicarse a constituir la otra (hay que dotar las 2 reservas)
35
Ejemplo de aplicación
—En el siguiente cuadro se muestra como se aplicaría la reserva de nivelación
por parte de una sociedad que obtiene en los ejercicios 2015 a 2021 las
bases imponibles que figuran en la primera fila (destacadas en amarillo):
38
Obligaciones formales (I)
Los múltiples cambios normativos introducidos por le Ley
27/2014 conllevan la necesidad de introducir numerosas
adaptaciones en el modelo de declaración anual que ha sido
aprobado por Orden HAP/20167/2015 de 6 de junio
Se destacan en un color distinto todas las novedades y
referencias normativas para mayor facilidad de utilización,
destacando:
—Las nuevas marcas relativas a las entidades patrimoniales,
aplicación del régimen de fusiones y a las operaciones vinculadas
—Las referencias a los nuevos ajustes en la BI
—La información y los detalles relativos a las nuevas de reservas de
capitalización/nivelación
39
Obligaciones formales (II)
Obligación de presentar la declaración por las entidades sin
fines lucrativos (parcialmente exentas):
—En su redacción original, la Ley 27/2014 no estableció ninguna
excepción al respecto (quedaban todas obligadas) si bien el RD-
Ley 1/2015 ha corregido lo anterior, estableciendo que estas
entidades no tendrán la obligación de presentar la citada
declaración a partir de 2015 cuando cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 50.000 euros anuales
(anteriormente, 100.000 euros)
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no
superen 2.000 euros anuales
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén
sometidas a retención
40
APÉNDICE
LAS SOCIEDADES CIVILES COMO CONTRIBUYENTES DEL IS
Esquema
1• El cambio normativo.
2• Identificación de la sociedad civil con personalidad
jurídica y objeto mercantil.
3• Régimen transitorio de disolución y liquidación (DT
19ª LIRPF).
4
• Régimen transitorio aplicable en IS a SC que hubieran tributado en atribución de rentas (DT 32ª
LIS).
41
1. El cambio normativo
Hasta 1/1/2016:
Las SC son entidades en régimen de atribución de rentas, “tengan o no
PJ”.
• LIRPF art 8.3 no contribuyente de IRPF
• TRLIS arts 6 y 7.1.a).
A partir de 1/1/2016:
Las sociedades civiles con PJ y objeto Mercantil son contribuyentes de
IS (LIS 7.1.a)).
Si no tienen PJ o teniéndola no tienen objeto mercantil: Continúan en
régimen de atribución de rentas (LIRPF art 8.3 nueva redacción).
42
2. Identificación
• Constitución: libertad de forma (con excepciones) y no acceso a
Registro Mercantil.
• Personalidad jurídica: No si mantienen secretos los pactos entre los
socios. Publicidad de hecho: si se manifiesta como sociedad civil ante
la AEAT cuando solicita el NIF (mencionándolo así en el acuerdo de
voluntades) se debe considerar que tiene la voluntad de que sus
pactos no se mantengan secretos, lo que le otorgará personalidad
jurídica y por tanto, la consideración de contribuyente del Impuesto sobre
Sociedades (siempre que tenga objeto mercantil). NIF “J” de Sociedad
civil.
Si no se manifiesta como sociedad civil al solicitar el NIF, sino como otra
entidad del artículo 35.4 LGT, se considera que tiene la voluntad de que
su pactos se mantengan secretos, lo que no le otorga personalidad
jurídica y por tanto, no se considerará contribuyente del IS.
• Responsabilidad de socios por deudas sociales: personal e ilimitada
pero de carácter subsidiario.
• Actividad económica: sin limitaciones en la práctica, salvo las
impuestas por normativa sectorial.
Características de la sociedad civil
43
2. Identificación
1. Personalidad Jurídica:
Criterio DGT: Identificación ante la AEAT como SC (entre otras, V2431-15).
Consecuencias censales: Orden HAP/5/2016 sobre NIF
2. Objeto mercantil:
DGT: Actividad para el mercado en sector no excluido del ámbito
mercantil. Se excluyen:
• Agricultura
• Ganadería
• Minería
• Actividades profesionales desarrolladas por sociedades
civiles profesionales sometidas a Ley 2/2007.
Elementos necesarios para tributar por IS
44
2. Identificación
2. Objeto mercantil:
Es decir, tendrán objeto mercantil y por tanto serán contribuyentes
del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles (excepto las
acogidas a la Ley 2/2007), que hayan cumplimentado alguno de los
siguientes contenidos de la casilla 403 del modelo 036 destinado al tipo de
actividad económica:
- A01. Alquiler de locales
- A03. Resto empresariales: Todos los epígrafes del IAE, excepto:
Las actividades mineras: epígrafes de la sección 1,
división 1 y las agrupaciones 21 y 23 de la división 2 de
las tarifas del IAE(casilla 402 del modelo 036).
- A04. Artísticas y Deportivas
- A05 Profesionales
Elementos necesarios para tributar por IS
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3. Régimen transitorio de disolución y liquidación
• SC a las que hubiera sido de aplicación el régimen de atribución
de rentas.
• Cumplan requisitos para ser contribuyentes del IS desde 1/1/2016.
Por tanto, no aplicable a:
• SC sin personalidad jurídica o sin objeto mercantil.• Transformación en sociedad mercantil.
• Sociedades que se adapten a la Ley 2/2007.
• Cese de actividad mercantil.
DT 19ª LIRPF. 1. Ámbito de aplicación
46
3. Régimen transitorio de disolución y liquidación
a) Acuerdo de disolución entre 1/1/2016 y 30/6/2016
b) Extinción en 6 meses posteriores al acuerdo de disolución
• Exención en el gravamen de Operaciones Societarias (ITP-AJD).
• No se devenga el IIVTNU.
• Diferimiento de la renta o GP derivada de la extinción por
transmisión de bienes a los socios.
• Tributación en régimen de atribución de rentas hasta la extinción.
• Sin especialidades en IVA: Sujeción en liquidación y regularización de
bienes de inversión.
2. Requisitos
3. Contenido
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3. Régimen transitorio de disolución y liquidación
1. SC obligadas a llevar contabilidad en 2014 y 2015 (Actividades
empresariales en ED Normal):
Valor de adquisición y de titularidad:
(Precio de adquisición + Beneficios no distribuidos generados
desde compra – Beneficios generados antes de compra)
MENOS
Dinero y créditos percibidos menos deudas adjudicadas
Renta derivada de la disolución y liquidación en imposición directa
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3. Régimen transitorio de disolución y liquidación
2. SC no obligadas a llevar contabilidad en 2014 y 2015.
Valor de adquisición, considerando que todos los fondos propios son
aportaciones de socios, con el límite de:
Inmovilizado en libros registros + resto de bienes (si se prueba su
existencia) – Pasivo exigible
MENOS
Dinero y créditos percibidos menos deudas adjudicadas
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3. Régimen transitorio de disolución y liquidación
• Si resultado > 0:
No existe renta o GP
El resultado se distribuye como valor fiscal entre bienes y derechos
recibidos en proporción a su valor de mercado.
• Si resultado ≤ 0:
Resultado constituye renta o GP del socio PJ o PF respectivamente.
Valor de adquisición resto de bienes y derechos percibidos = 0
• Los bienes y derechos conservan fecha de adquisición original
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DT 19ª. Ejemplo 1SC formada por 4 socios y dedicada al arrendamiento de viviendas. En la
constitución, los 4 socios PF aportaron 250.000 euros cada uno.
Régimen de estimación directa en 2014 y 2015.
Balance a 1/1/2016 (acuerdo de disolución):
ACTIVO P. NETO
275.000 VIVIENDA MENORCA 1.000.000 CAPITAL
675.000 LOCAL SEVILLA 2.200.000 RESERVAS
1.975.000 EDIFICIO SIERRA NEVADA PASIVO
575.000 LOCAL BARCELONA 400.000 PRÉSTAMO LARGO PLAZO
100.000 TESORERIA
3.600.000 TOTAL 3.600.000 TOTAL
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DT 19ª. Ejemplo 1• La SC acuerda enajenar todos sus inmuebles excepto la vivienda de
Menorca, acordándose su entrega al Socio 1 en pago parcial de su cuota
de liquidación.
Transmisión 1/3/2016:
Con el importe percibido, se cancela el pasivo pendiente (400.000 €) y el
remanente permanece en la cuenta corriente (3.225.000 €).
INMUEBLE VALOR CONTABLE VALOR DE
TRANSMISIÓN
LOCAL SEVILLA 675.000 775.000
EDIFICIO SIERRA
NEVADA
1.975.000 2.100.000
LOCAL BARCELONA 575.000 750.000
TOTAL 3.225.000 3.625.000
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DT 19ª. Ejemplo 1Liquidación de la SC (1/5/2016). V. Mercado Menorca: 575.000. Haber liquido:
3.900.000 (575.000 + 3.325.000). Cuota de liquidación: 975.000€.
• Socio 1:
V. Adquisición = 250.000
+
V. Titularidad = 650.000 (2.600.000/4)
-
Dinero recibido = 400.000 (recibe además la vivienda por 575.000)
Resultado = 500.000. Como es > 0, no tributa (difiere la
tributación hasta el momento en que venda el inmueble)
ACTIVO P. NETO
300.000 VIVIENDA MENORCA 1.000.000 CAPITAL
(25.000) AMORT AC. INV. INMOB 2.200.000 RESERVAS
3.325.000 TESORERIA 400.000 RDOS LIQUIDACIÓN
3.600.000 TOTAL 3.600.000 TOTAL
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DT 19ª. Ejemplo 1
Resto de socios:
V. Adquisición = 250.000
+
V. Titularidad = 650.000 (3.600.000/4)
-
Dinero recibido = 975.000
Resultado = -75.000 (como es < 0, tributan)
Tributación derivada de las operaciones anteriores:
Socio 1: No existe renta. Resto de socios: GP = 75.000 €.
TODOS: Ganancia de patrimonio 100.000 € (400.000/4) en
aplicación de régimen de atribución de rentas por el beneficio en la
transmisión de inmuebles en 2016 (último ejercicio en el que
lo aplican) Valor de adquisición vivienda Menorca = 500.000 €.
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4. Régimen transitorio para SC contribuyentes del IS
(no se liquidan)
DT 32ª LIS: aplicable a SC y socios que hubieran estado sometidos a
régimen de atribución de rentas antes de 1/1/2016.
Regula tres cuestiones fundamentales:
1. Imputación temporal de ingresos y gastos
2. Distribución de beneficios generados hasta 1/1/2016
3. Transmisión de participaciones si existen beneficios no distribuidos generados hasta 1/1/2016.
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4. Régimen transitorio para SC contribuyentes del IS
• Regla específica: integración en la BI del primer periodo
impositivo de todas las rentas devengadas y no
integradas.
• Regla de cierre: la regla anterior no producirá doble
cómputo de ingresos o gastos o que los mismos
queden sin computar.
1. Imputación temporal de ingresos y gastos
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4. Régimen transitorio para SC contribuyentes del IS
A. SC obligadas a llevar contabilidad en 2014 y 2015:
• Dividendos: no se integran en BI de contribuyentes de IS, IRPF o
IRNR con EP. Identificación de las reservas repartidas.
B. SC no obligadas a llevar contabilidad en 2014 y 2015:
• Presunción de que los Fondos Propios a 1/1/2016 están
constituidos en su totalidad por aportaciones de socios.
• Tratamiento como como devolución de aportaciones.
2. Distribución de beneficios generados hasta 1/1/2016
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4. Régimen transitorio para SC contribuyentes del IS
a) SC obligada a llevar contabilidad en 2014 y 2015:
Si socio contribuyente IRPF: Tributación por diferencia entre V.
transmisión y Valor de adquisición y de titularidad:
Precio de adquisición + Beneficios no distribuidos generados
desde compra – Beneficios generados antes de compra.
Posible valor de adquisición y de titularidad negativo.
Si socio contribuyente IS o IRNR, se aplica normativa específica.
3. Transmisión de participaciones
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4. Régimen transitorio para SC contribuyentes del IS
b) SC no obligadas a llevar contabilidad en 2014 y 2015:
Tributación por diferencia entre V. transmisión y Valor de adquisición
Teniendo en cuenta que a 1/1/2016 todos los fondos propios se consideran
aportaciones de los socios y por tanto mayor valor de adquisición.
• Régimen obligatorio, pese a que hasta 1/1/2016 la SC generara
pérdidas.
• Aplicable a socios que adquirieron antes de 1/1/2016 y después de
generación de beneficios no distribuidos.
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DT 32ª LIS. Ejemplo 2
• SC con objeto mercantil constituida por socios A y B, ambos PF en 2003,
aportando 50.000 €. Obligación de llevar contabilidad en 2014 y 2015.
Beneficios no distribuidos a 1/1/16: 260.000 €.
1/2/16
B vende a C por 200.000 €
1/3/16
Reparto de 100.000 € de
beneficios ND.
1/12/16
A y C venden a D por 160.000€
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DT 32ª LIS. Ejemplo 2
Tributación de las operaciones anteriores:
Socio B. Venta 1/2/16
Valor de transmisión (200.000) - Valor de adquisición (50.000) - Valor de
titularidad (130.000) = 20.000 € (Ganancia patrimonial).
Socio A. No tributa por reparto de beneficios. Por transmisión 1/12/16:
Valor de transmisión (160.000) - Valor de adquisición (50.000) - Valor
de titularidad (80.000) = 30.000 € (Ganancia patrimonial).
Socio C. No tributa por reparto de beneficios. Por transmisión 1/12/16:
Valor de transmisión (160.000) - Valor de adquisición (200.000) - Valor
de titularidad (- 50.000) = 10.000 € (Ganancia patrimonial).
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