LE COÛT GLOBAL, NOUVELLE FRONTI¨RE DU … · registre analytique. I. INTRODUCTION ... global. Dans un esprit de synthŁse, ... centrØs sur les produits ou services,

LE COÛT GLOBAL, NOUVELLE FRONTIÈRE DU CALCUL DE COÛTS


Pierre Mévellec, Université de Nantes1

Résumé. L�auteur propose le coût global sur le cycle de vie comme base de calculde coûts. Il estime que l�approche s�applique dès le stade de la conception du pro-duit et qu�il est indispensable d�ouvrir le système d�information sur l�ensemble desintervenants en cause. Il justifie l�abandon du calcul traditionnel des coûts courantsliés à la chaîne de valeur pour lui substituer un réseau de coûts confronté à un bou-quet d�attributs attendus, et donc une vision de coûts futurs. Selon lui, la démarchene peut être qu�itérative passant progressivement d�un registre paramétrique à unregistre analytique.

I. INTRODUCTION

Le calcul de coûts a bien évolué depuis qu�on le systématise sur diversesbases concurrentes. Qu�il s�agisse du calcul selon l�activité (ABC: Activity BasedCosting), la cible (TC: Target Costing), la fonction (FA: Functional Analysis), lastratégie (SCM: Strategic Cost Management), voire le cycle de vie du produit(PLC: Product Life Cycle Costing), la visée demeure la même: cerner les coûts cou-rants de plus près afin de mieux contrôler la chaîne de valeur et d�élargir la margebénéficiaire. Toutefois, nous estimons que de telles approches2 conviennent demoins en moins dans notre monde industriel chaque jour plus complexe. En réac-tion à ce constat, nous proposons ci-dessous une démarche prometteuse dite du coûtglobal.

Dans un esprit de synthèse, on pourrait dire que ces types d�approche visentà satisfaire des besoins complémentaires au sein des organisations économiques.

FINÉCO, volume 10, année 2000 9

Les approches de type ABC visent à mieux appréhender les coûts actuels. Les coûts

1 L�auteur est professeur à l�IAE de l�Université de Nantes, Rue de la Censive du Tertre,44322 Nantes, France ([email protected]). L�article s�appuie sur une re-cherche initiale résultant d�un contrat entre le CNRS et Renault et impliquant le LRGUN etle LAMIH.

2 Deux ouvrages importants sur ces approches nous viennent de Berliner et Brimson (1988)et de Ansari et al. (1997).

PIERRE MÉVELLEC

futurs sont mieux cernés par l�approche TC. Au-delà de coûts encore largementcentrés sur les produits ou services, il y a place pour une gestion plus globale, c�est-à-dire stratégique, ce qu�une approche SCM vise à faire. Il demeure que dans toutesces approches, il s�agit toujours d�un acteur particulier qui entend mieux connaîtreses coûts pour maîtriser sa chaîne de valeur et sa marge. La même chose s�appliqueà l�approche PLC axée sur le marketing du produit (Czyzewiski et Hull, 1991). Or,l�approche PLC ne nous paraît plus être en phase avec l�organisation industrielle.Elle reflète une vision du tissu économique atomisé ou hiérarchisé autour de pôlesdominants, chacun cherchant à capter un maximum de la valeur produite parl�intermédiaire du prix de vente. Même si l�on ne peut nier l�existence d�acteursindividuels ou de pôles, il faut constater que la notion de réseau s�impose. Le pôlefait place à un noeud. La chaîne, qu�elle soit de valeur ou de coûts, cède devant lanotion de système (Porter, 1996) ou de constellation (Norman et Ramirez, 1993).Dans cet univers émergent, l�un ou l�autre des concepts évoqués plus haut peut-ilprétendre apporter une solution au nécessaire calcul économique si l�on souhaiteune utilisation aussi satisfaisante que possible des ressources mobilisables? L�his-toire montre qu�un nouveau type d�organisation développe ses propres outils demaîtrise économique, tout en intégrant dans sa démarche les apports des organisa-tions antérieures. Par rapport au monde existant, le réseau d�organisations (quielles-mêmes peuvent être en réseau) représente une montée en complexité quinécessite une démarche (en matière de contrôle et de calcul de coûts) plus com-plexe que celles inhérentes aux approches en vogue évoquées ci-dessus.

Dans la section II ci-dessous, nous particularisons la démarche proposée (ditedu coût global) dans son horizon temporel. À la section III, nous traitons du change-ment de périmètre organisationnel qu�elle impose tandis que nous montrons à lasection IV comment réconcilier, dans la démarche proposée, les coûts de produc-tion et la valeur attendue par le client. Nous concluons à la section V.

II. Le changement d�horizon temporel

Depuis les années 70, le calcul de coûts ne vise plus la seule connaissance descoûts courants de production mais s�oriente vers les coûts futurs à mesure

10 FINÉCO, volume 10, année 2000

qu�évolue la compréhension des coûts. Le passage au cycle de vie apparaît commeune extension, sur un horizon plus long, de cette orientation. Rappelons-en lesgrandes lignes et comment on redessine le périmètre temporel en substituant l�hori-zon de l�objet à celui de la firme.


a. Des coûts actuels aux coûts futurs proches

Dans l�approche TC, qu�elle soit japonaise (Monden, 1989), américaine(Sheldon, 1978) ou française (avec ses coûts objectifs), il s�agit toujours de gestionvisant à contrôler les coûts dès qu�ils se font sentir. Les deux courbes bien connuesdes coûts engagés et dépensés, que l�on doit à Blanchard (1978), offrent une visionsimple de l�impact de la conception sur le coût de production. Partant de là, diversesapproches ont été mises en place par les industriels pour gérer les coûts au plus tôtdans le cycle de vie des produits.

Les choix de conception, peu coûteux en soi, se répercutent toutefois dans lescoûts de fabrication, à un moment où il devient difficile et onéreux de modifier leschoses, les investissements de base étant déjà faits, les outillages commandés et lepersonnel formé. Advenant une modification à ce stade, il s�ensuit des retardsimportants de mise en marché, des investissements supplémentaires, des risquesfuturs qui se répercuteront sur les coûts de garantie. Il n�existe pas d�outils permet-tant de se prémunir contre ces écueils. Par contre, en combinant des outilsd�évaluation et des démarches de gestion appropriées, il est possible de faire de lagestion anticipée des coûts et de concevoir en fonction d�un coût-cible. La défini-tion et la nature du coût-cible, suivant qu�il est déterminé sur le marché, en fonctiondes coûts passés ou encore sur la base d�un accord contractuel, en modifient le senset le type de management à mettre en place. Mais ce que l�on peut noter, c�est quemême lorsque l�on parle d�entreprise étendue, la quasi-totalité des études sur lecoût-cible s�arrêtent au coût de production. Ce coût bien qu�essentiel est insuffisantpour fournir une vue globale des coûts relatifs aux produits. L�ambition derrière ladémarche proposée est d�aller au-delà des coûts de la phase de production pourenglober le cycle de vie complet du produit (Shields et Young, 1991; Vetroo-Roua-net, 2000).

b. De l�horizon de la firme à l�horizon de l�objet

La figure 1 est une extension, au cycle de vie du produit, des hypothèsesadoptées antérieurement pour l�étude de la seule phase de production. Deux hypo-


thèses complémentaires s�y ajoutent.

Premièrement, les coûts d�utilisation du produit, bien que différents selonl�utilisateur, sont tributaires des choix de conception. Il suffit de penser à la con-sommation en carburant des véhicules ou en électricité des appareils. Au-delà de laconsommation directe, il faut aussi, dans l�exemple des véhicules, considérerl�impact des choix de conception sur le montant de la vignette ou de la primed�assurance. Deuxièmement, les coûts de recyclage sont également influencés par

PIERRE MÉVELLEC

les choix de conception (choix des matériaux: plastique, acier, aluminium, verre,etc.) de même que les coûts d�assemblage des pièces.

On pourrait ajouter d�autres courbes, reflétant, par exemple, l�impact deschoix conceptuels sur les coûts de commercialisation, mais ils sont intégrables aucoût de production entendu comme coût de mise à disposition. Par ailleurs, sil�allongement de l�horizon temporel n�introduit pas de rupture par rapport auxdémarches TC, il entraîne néanmoins une révision du périmètre d�analyse.

III. LE CHANGEMENT DU PÉRIMÈTRE ORGANISATIONNEL

Avec l�introduction des fournisseurs dans l�approche TC ou SCM, on a élargile périmètre de la firme en amont. Cette fois, il s�agit de l�élargir de tous bords carl�approche du coût global suppose qu�on englobe tous les acteurs concernés durantle cycle de vie du produit.

a. Du niveau de production au niveau de la firme

La base de calcul reste les coûts de production. Et l�on constate que les ana-lyses de coûts futurs se concentrent sur ces coûts. La vision selon laquelle la valeurse crée au sein de la production a toujours ses adeptes. Selon nous, trois grandesraisons expliquent cette persistance en dépit de l�évolution du fonctionnement desfirmes modernes.

La première tient à l�absence de recul du personnel technique devant les ou-tils de calcul de coûts. Même si l�on préconise d�utiliser un type de coût spécifiquepar type de décision, on utilise toujours le même référentiel de coûts, quelle que soitla décision. Ceci est frappant dans les ouvrages récents où l�on préconise de prendrele taux horaire imputé pour analyser la valeur. Ainsi annule-t-on, par une méthoded�évaluation économique non pertinente, bien des efforts déployés au niveau fonc-tionnel, quelles qu�en soient les raisons.

La deuxième tient à la nature technique du produit. Celle-ci se décline en une


nomenclature et une gamme opératoire. Or, ces deux éléments constituent les basesnaturelles du calcul de coût automatisé via un logiciel de gestion de production. Onchange donc les variables techniques et on fait tourner la boîte noire que constituele logiciel. L�hypothèse de neutralité des outils de mesure, propre au domaine tech-nique, est étendue aux outils économiques.

Enfin, la focalisation sur le coût de production renvoie à l�idée du coût mar-ginal. Un nouveau produit est affaire de fonction de production et l�on suppose


qu�il influe peu sur les autres fonctions de la firme. La modélisation sous-jacenteveut que le coût de production varie en fonction du volume et que les autres coûtssoient fixes. Diverses analyses critiques des années 80 ont montré que ce type deraisonnement contredisait l�évolution de la structure des coûts retranscrite dans lesdocuments comptables ainsi que dans l�organisation elle-même.

S�il nous paraît nécessaire de déplacer le périmètre de la fonction de produc-tion, le passage au périmètre de la firme ne doit pas être seulement conçu commeun changement de référentiel de coût (par exemple, le passage du coût de produc-tion au coût de revient complet). Ce que l�on doit saisir, c�est l�impact du nouveauproduit sur les autres fonctions de l�entreprise: changement de fournisseurs, ennombre et qualité, changement dans les ressources humaines (qualification, vo-lume), dans la communication, le marketing, etc. L�ambition est, a priori, de ne plusrien considérer comme fixe. Tous les éléments évoluent et il importe, dans les gran-des décisions, comme le lancement d�un produit ou d�une innovation, de repérer lescauses des changements dans l�organisation. Reste ensuite à procéder à leur éva-luation, soit sous la forme directe (par exemple: recrutement de 3 techniciens spé-cialisés en mécanique des fluides), soit par une évaluation d�un coût marginal àlong terme que l�on approche par le biais du coût moyen du processus concerné(une diminution du nombre de références sera évaluée par le biais du coût moyende gestion des références).

Devant tous ces coûts directs et induits, l�ambition est de cerner les coûts quirésultent de l�innovation ou du nouveau produit. Cette recommandation n�est pasnouvelle puisque le Department of Defense des États-Unis proposait, dès lesannées 60, d�inclure dans les analyses relatives aux produits futurs, les coûts desactivités de soutien et une gestion attentive des coûts de développement aptes àcréer des gains futurs. Mais une telle évaluation apporte une information d�autantplus réduite aux fins de décision que la firme externalise un grand nombre d�acti-vités. En effet, dans ce cas les services externalisés sont traités comme des coûtsdirects dont la gestion se résume à la pression sur les prix des fournisseurs. Dansces configurations de plus en plus fréquentes, l�externalisation s�accompagned�une perte de maîtrise des coûts. Pour la retrouver, l�analyse doit être étendue au


périmètre organisationnel constitué de l�ensemble des activités (internes et exter-nes) concourant à la réalisation de la prestation attendue par le client.

b. De la firme aux partenaires

Comme indiqué plus haut, le passage du coût-cible de production au coût-cible du coût global (figure 1) présuppose qu�on intègre dans une même analyse,l�ensemble des activités et des partenaires concernés. En effet, il est de plus en plus

PIERRE MÉVELLEC

rare que toutes les phases, de la conception au recyclage, soient assurées par unmême acteur. Le figure 2, empruntée au secteur de l�automobile, est donnée à titred�illustration. On y voit l�essentiel des partenaires qui permettent à une entité dedisposer des services d�une automobile répondant à ses propres critères de valeurtout en satisfaisant aux contraintes légales et réglementaires en vigueur.

Un constructeur, ayant mis au point une innovation pour un véhicule et spéci-fié son fonctionnement, va d�abord chercher au sein de son réseau habituel departenaires, le ou les industriels (équipementiers de premier rang) susceptibles dedévelopper et de produire le nouvel équipement. L�équipementier peut lui-mêmefaire appel à des partenaires de second rang. Il s�ensuit que le constructeur verra sesopérations de montage modifiées. Il devra prendre des initiatives d�information etde formation auprès de son réseau de concessionnaires et des autres garagistes.Selon la nature de l�innovation, il est possible qu�il y ait un impact pour l�acheteursur le niveau des primes d�assurance ou sur les modalités de financement. Enfin,dans un futur proche, la taxe destinée à financer le recyclage fera place à un paie-ment à la prestation. Il est donc souhaitable, dès la conception, de prendre encompte les contraintes et desiderata des recycleurs. Il serait aussi fatal d�omettre lescoûts d�utilisation par l�acheteur du véhicule innovant.

Une représentation plus détaillée serait nécessaire pour rendre compte de laréalité des partenaires en cause. En effet, il est rare que les activités du partenairesoient totalement mobilisées pour une offre. Seules quelques activités (opéra-tionnelles et de soutien) sont en cause. Pour l�analyse, c�est le niveau activités quiest pertinent. Pour la prise de décision, c�est le niveau partenaire qui l�est le plussouvent. Notre apport se limitant à l�outil d�analyse, nous nous référons principale-ment aux activités.

Constellation et réseaux

Avec Norman et Ramirez (1993), nous parlons d�une constellation. Or, enson sein, il y a �inévitablement un leader qui conçoit l�offre� (Kubota, 1999). Celeader a un rôle central, mais seulement pour l�offre précise dont on essaie d�éva-


luer le coût et la valeur.

Nous aurions pu aussi parler de réseaux mais ils n�incarnent au fond qu�uneconstellation à un moment donné. Ils résultent de la mise en place de relations entreles activités des agents présents dans la constellation. Sans prétendre réconcilierPorter (1996) et Ramirez (1999), nous pensons que la constellation est le cadred�analyse et le réseau la version restreinte retenue pour les analyses économiques


qui s�imposent au terme d�une première analyse. Il s�agit de déterminer l�ensembledes agents qui subiront un impact dans leurs activités du fait de l�innovation ou dunouveau produit. L�analyse se mène en trois phases. Il s�agit d�abord de cartogra-phier la constellation, de repérer ensuite les agents et leurs activités en cause, pourenfin proposer une évaluation des impacts.

Concrètement, les deux premières phases se chevauchent. Une ébauche de laconstellation, suivie d�un premier aperçu des impacts, peut faire découvrir desagents imprévus n�ayant jamais été reliés à l�agent central. Par exemple, l�informa-tique ajoutée aux véhicules va entraîner dans la constellation les producteurs delogiciels et leur réseau. C�est par un processus itératif que constellation et réseauxd�impacts seront progressivement formalisés. Le fait de conserver la constellationen entier, et pas seulement les agents concernés par l�innovation ou le produit, al�avantage de garder ouvert en permanence l�espace de réflexion par rapport auréseau qui, lui, clôture l�espace d�analyse.

Le travail à réaliser au sein de la constellation ressemble au travail réalisédans l�entreprise. Il s�agit de repérer les impacts des innovations ou du produit surl�ensemble des acteurs, que l�impact soit diret ou indirect, qu�il se traduise ou nondans les comptes de l�initiateur. On y retrouve l�impact sur les fournisseurs, ce queles Japonais ont déjà abordé via le coût-cible chez les sous-traitants (Monden,1989; Cooper et Slagmulder, 1997). L�innovation ici vient des études d�impact enaval. En reprenant les types de coûts influencés dès la conception, l�interrogationporte sur tous les agents mis en cause par l�usage du bien (assurance, financement,réparation, revente, usage, etc.) ou son recyclage (collecte, stockage, démontage,etc.).

On doit ensuite évaluer les impacts répétés. Il ne s�agit plus d�amender unsystème interne d�évaluation mais de connecter (et d�amender) des systèmes d�éva-luation disjoints. À la difficulté technique s�ajoute une difficulté d�ordre politique.En effet, les activités appartiennent à des agents qui sont en relation d�affaires. Leniveau de leurs transactions dépend d�un face à face qui ne s�appuie que rarementsur un partage d�information, et lorsque celui-ci existe, il n�est pas exempt de cri-


tique. À la variété des agents correspond une variété de situations et de solutionstechniques pour l�évaluation des impacts.

PIERRE MÉVELLEC




PIERRE MÉVELLEC

Les coûts d�usage (consommations diverses, taxes, assurance, réparationsrécurrentes, etc.) sont déjà scrutés et calculés en permanence par des organismes deconsommateurs. Le travail à faire consiste, dans ce cas, à relier les différentescatégories de coûts et les agents de la constellation pour cerner les domaines à étu-dier. Peu d�agents sont en relation directe avec l�initiateur de l�offre. L�échanged�information, souvent très partiel, pour les agents en cause ne devrait pas, de cefait, être trop conflictuel. Enfin, les coûts de recyclage dépendent encore largementde la fiscalité, ce qui nous situe dans une phase propice à l�échange d�informationà ce sujet. Reste le point délicat des relations de l�innovatrice avec ses partenairesimmédiats d�amont et d�aval, fournisseurs de premier rang et fournisseurs de ser-vice après-vente lorsque ceux-ci ne sont pas intégrés. La solution à la japonaise(une relation gagnant-gagnant et le partage explicite des gains) semble prometteusepour faire tomber le cloisonnement des systèmes d�information. Lorsque l�on saitque les grandes marques visant les consommateurs sont surtout des concepteurs etdes assembleurs, cela signifie que l�on doit centrer la discussion sur les coûts defabrication et de garantie. L�enjeu est considérable et l�on comprend que les parte-naires avancent à pas comptés. C�est pour éclairer ce problème que nous proposonsci-après un cadre d�analyse qui associe coût et valeur, espérant par là enrichir ledialogue des partenaires aujourd�hui emprisonnés dans le seul plan du coût ou, cequi revient au même, du prix unitaire.

IV. LA NÉCESSAIRE RÉCONCILIATION COÛT-VALEUR

Le passage du coût-cible de production au coût-cible global remet en causela démarche qui est fondée sur l�hypothèse d�un accès à la valeur attendue par leclient final. Cette démarche, au concept simple, repose sur l�analyse de l�échangeentre une valeur et un coût laissant sa marge planifiée à la firme. L�élargissementdu cadre d�analyse au cycle de vie global du produit rend plus difficile l�anticipa-tion des valeurs et des coûts et complexifie l�analyse sur les multiples couplesclients-fournisseurs à prendre en compte. Il est illusoire d�espérer une solution ana-lytique à ce genre de problème. C�est Lorino (1994), qui écrivait que le �targetcosting est une démarche de management..., un fil d�Ariane pour guider l�entreprisedans la construction de son système d�apprentissage organisationnel�. La discus-


sion qui suit propose notre apport en vue d�améliorer la gestion globale (sur le cyclede vie) au sein de la constellation retenue comme cadre d�action.

a. Cohérence entre calcul de coûts et gestion des attributs de valeur

Notons d�entrée que l�additivité temporelle des coûts ne nécessite pas dedéveloppements nouveaux. Les techniques d�actualisation, assorties d�un appeléventuel à la théorie des options, sont à même de fournir le support technique


nécessaire, le choix des taux d�actualisation étant laissé à l�initiative des décideurs.Par contre, leur additivité spatiale pose de redoutables problèmes si l�on admetnotre hypothèse de base voulant que les décisions précoces influent sur les coûtsencourus par les agents mêlés aux activités de la constellation tout au long du cyclede vie du produit.

Au tout début, sur la base des premiers travaux de conception, on fait uneévaluation des coûts de production, de montage et de service après-vente. Onestime le coût global du cycle de vie par l�addition des coûts générés par les acti-vités. On envisage ensuite différentes modifications pouvant améliorer les coûts. Siles coûts sont additifs, alors le nouveau coût global est égal à l�ancien diminué desaméliorations proposées. Mais en réalité, si on diminue les coûts de production, onaugmente les coûts de montage, et pour que la diminution prévue par le serviceaprès-vente se réalise, il faut ajouter au coût de conception, sinon aux coûts de pro-duction et de montage. Le nouveau coût global du cycle de vie s�avère donc nonpas inférieur mais supérieur en raison de la non additivité des coûts locaux.

Le progrès dans l�instrumentation passe par un traitement amélioré. Nouspensons que la notion d�inducteur de coûts peut y contribuer. Cette notion prendracine dans la gestion interne à l�entreprise. Elle a été reprise en analyse stratégiquedes coûts et s�avère intéressante au niveau d�une politique gagnant-gagnant dansune relation bilatérale du type client-fournisseur (Shank et Govindarajan, 1993).Nous pensons que cette notion d�inducteur de coûts, également utilisée dans ledomaine de la qualité par Atkinson et al. (1994), doit constituer le coeur de laréflexion sur la formation du coût global envisagée au sein de la constellationd�activités présentée plus haut. C�est en montrant clairement l�interdépendance descoûts, en faisant appel à la notion d�inducteur, que les acteurs progresseront dansla maîtrise du coût global du cycle de vie du produit.

L�analyse se déroule en deux temps. D�abord, on cerne l�impact des déci-sions de conception sur les activités de la constellation. S�il s�agit d�un produitcomplexe, l�étude sera plus fiable en l�effectuant au niveau de ses fonctions(Yoshikawa et al., 1989), chaque fonction ayant son réseau spécifique d�impacts au


sein de la constellation. L�intérêt de la fonction est qu�on peut la relier directementà la valeur attendue par le client. De plus, elle persiste tout au long du cycle de viedu produit. C�est un support naturel à notre analyse.

Notons que l�analyse doit être globale et ne pas s�arrêter au premier agentnon influencé. Par exemple, le choix de conception d�un sous-ensemble chezl�équipementier de niveau 1 peut être sans conséquence notable sur les coûts del�assembleur mais se révéler très important au moment du recyclage. La question

PIERRE MÉVELLEC

pratique qui se pose est de délimiter le périmètre d�analyse (le réseau adapté),sachant qu�il est impossible de recenser, et plus tard d�évaluer, tous les impacts.Une codification simple du type fort-faible, ou fort-moyen-faible, va servir à déter-miner le périmètre d�analyse. Soulignons que les impacts recherchés portent tantsur les acteurs que sur leurs activités ou processus. En particulier, il est vital des�intéresser aux activités d�exploitation aussi bien que de soutien, sans oublier lesinvestissements corporels et incorporels avec leurs charges directes et indirectes,pour employer un langage comptable (McGroarty et Horngren, 1993).

L�analyse se fait à l�aide de fiches d�impacts. La figure 3 illustre les élémentset liens en cause pour chaque acteur. L�analyse des impacts découle de la transfor-mation de l�analyse fonctionnelle en spécifications techniques (Kusaka, 1988). Cesdernières fournissent les points d�entrée dans la constellation. On passe des impactsdirectement liés à la technique aux impacts portant sur divers aspects: coordination,capacité, information, etc. Ces aspects couvrent les dimensions du problème sanségard aux structures hiérarchiques et juridiques. Entrées et sorties permettent derepérer les agents subissant l�influence de l�objet à évaluer. Chaque sortie fait à sontour l�objet d�une nouvelle fiche d�impact sur le même modèle.

La caractérisation de ces impacts et leur repérage au sein de la constellationdes activités révèlent les processus à analyser. Chaque processus est un chemin,dans le réseau des impacts, au sein de la constellation des agents. Il importe de sai-sir le processus dans son entier, dans tous ses impacts, même ceux qui sont jugésfaibles et non évaluables a priori. En effet, modifications aidant, des impacts faiblespeuvent se révéler forts et inversement. Il faut donc toujours pouvoir compter surune base d�analyse correcte. Ceci n�exclut pas l�apparition de nouveaux impacts.

Le passage du repérage des impacts à leur évaluation pose de redoutablesproblèmes. La probabilité est faible que tous les coûts locaux soient aisément cal-culables. De plus, nous savons que ces coûts ne s�additionnent pas parce qu�inter-dépendants. En cas d�indépendance, la simple consolidation éliminerait le doublecomptage. Mais tel n�est pas le cas. Il faut une modélisation minimale des liensentre les coûts supportés par les agents en cause. Pour illustrer le problème, prenons


l�exemple classique d�achat de composants de médiocre qualité à prix faible.Même si l�achat d�une meilleure qualité laisse le coût global inchangé, le fait demoins travailler la matière augmente la capacité de production à la phase suivante.Il n�y a de gain réel, ou de valeur créée, que si cette augmentation sert à une pro-duction supplémentaire. On voit, à travers cet exemple, que l�évaluation du coûtglobal du cycle de vie est inséparable d�une réflexion sur la valeur.


Le fait de positionner un élément majeur de moteur de manière accessiblen�influence pas la relation entre le manufacturier et l�usager au moment de l�achat.Par contre, le coût d�entretien se trouve diminué vu que l�accès aisé permet une ré-paration directe par l�usager, ou encore, raccourcit l�intervention du réparateur. Ledémontage pour le recyclage en est aussi facilité.

Via la figure 4, on voit que la notion traditionnelle de client n�est plus perti-nente. On recense au moins deux ou trois clients pour une action unique chez unseul des agents concernés. S�il y a trois clients, cela veut dire qu�il y a aussi troismécanismes de création de valeur. Peut-on réduire ces trois processus à la seuletransaction entre le manufacturier et l�usager du bien, ou peut-on imaginer autrechose? Est-ce envisageable de mettre en place trois transactions correspondant auxtrois processus de création de valeur? En fait, il apparaît que le coût global du cyclede vie doit être confronté moins à une chaîne de valeur (au sens de Porter) qu�à uneconstellation de valeurs, qui se co-déterminent à chaque transaction entre agents,sans qu�on puisse lui fixer un début et une fin (Ramirez, 1999). L�introduction d�unagent imprévu (par exemple, un réhabiliteur d�appareils qu�on envoyait à la casse),montre que la création de valeur n�est pas un processus fini. À tout moment ducycle de vie du produit, l�action conjointe d�au moins deux agents est susceptibled�ajouter son grain de valeur à l�ensemble.

b. Coût et valeur pour les partenaires

La vision de la création de valeur implicite dans le schéma de Porter (1996)n�est guère éloignée de la vision classique de la valeur. Les coûts s�accumulent àmesure qu�on progresse au travers des fonctions de l�entreprise. La valeur reconnuepar le client se confond avec le prix de vente puisque sa comparaison avec le coûtdonne la marge. D�une part, soulignons que sur ce schéma, la valeur et les coûtscirculent dans le même sens, ce qui implique que les clients reconnaissent naturel-lement la création de valeur du fait de l�engagement de coûts par l�entreprise.D�autre part, la valeur perçue par le client se traduit intégralement dans la valeurd�échange, le prix. Or, cette vision induit un comportement de réduction des coûtsdans la mesure où elle n�invite pas à un dialogue coût-valeur (Parolini, 1999). Le


fait que les deux se lisent sur le même plan et dans la même direction conduit, selonque l�on accepte l�idée que le prix est ou non fixé par le marché, soit à réduire lescoûts, soit à ajouter la marge au coût pour obtenir le prix.

Dans la vision concurrente de la figure 5, le coût et la valeur vont en sens dif-férents. Les coûts traduisent la consommation de ressources par l�entreprise. Lavaleur, qui vient du client, sous la forme d�une attente d�un bouquet d�attributs, ren-contre plus ou moins parfaitement l�offre de l�entreprise. Certains coûts ont été

PIERRE MÉVELLEC

encourus en vain, d�autres à l�inverse produisent des attributs dont la valeur perçueest largement supérieure aux ressources engagées pour les produire. C�est la résul-tante de ces différentes comparaisons qui se traduit dans le prix. Mais le prix n�estici ni le coût, ni la valeur mais le résultat de la confrontation de la valeur perçue parle client et de la valeur du client perçue par l�entreprise, et cela, à partir de la con-naissance de ses coûts et du rapport de négociation.

Il va de soi que plus les coûts et la valeur perçue sont en phase, plus la dis-cussion entre les acteurs de la constellation est facilitée et plus on peut postulerl�efficience de la constellation dans le processus de production de valeur. Sur la fi-gure 5 beaucoup de ressources sont dépensées en vain (pointillé) et certaines atten-tes du client ne sont pas satisfaites (blanc). Seule la partie tramée correspond à unerelation efficiente.

Du point de vue du client ou du fournisseur, deux questions se posent: quellessont les bases de la négociation (attributs de valeur et inducteurs de coûts) et quelssont les volumes concernés? Dans un univers efficient, le fournisseur produit exac-tement ce que le client souhaite sur les bases de la valeur perçue et ceci dans lesvolumes souhaités. Pour que la négociation puisse aboutir à une allocation effi-ciente des ressources dans la constellation, il faut que le fournisseur détermine sescoûts sur une base identique à celle utilisée par le client pour attribuer la valeur(Dean, 1996; Mévellec, 1998). Autrement dit, les inducteurs de coûts du fournis-seur doivent être les attributs de valeur du client. On retrouve ici les règles degestion de tout processus. La performance mesurée pour une phase dans un proces-sus constitue aussi l�une des sources majeures des coûts pour la ou les phasessuivantes. L�interdépendance au sein des processus est donnée à la figure 6.

L�application d�une démarche de type gagnant-gagnant exige une réformeprofonde des systèmes de coûts pour rendre possible le seul dialogue utile, celui descoûts et de la valeur. Une telle réforme, si tant est qu�elle soit réalisable, ôte-t-elletoute utilité à la négociation? En aucune façon, car les attributs de valeur tant dansleurs bases que dans leur appréciation sont entachés d�une assez large incertitude,en particulier au début du cycle de vie. Ce que la négociation doit produire, c�est


une convergence plus rapide des représentations de la valeur et, partant, une adap-tation plus rapide des activités de la constellation pour se rapprocher des conditionsd�efficience.

V. CONCLUSION

Comme pour tout mouvement de gestion spécialisée (de la qualité, des délais,etc.) qui s�est répandu dans la firme, le mouvement actuel en calcul de coûts ne se


réduit pas à son aspect instrumental. La boîte à outils, même enrichie de nouveautésaux acronymes accrocheurs, ne peut intervenir qu�en support d�une analyse renou-velée, ouvrant l�organisation sur ses partenaires multiples et changeants, etabordant la seule question qui vaille: à quelle production de valeur participe-t-on etdans quelles conditions? Au-delà d�une prise en compte des coûts sur tout le cyclede vie des produits, c�est à une interrogation sur les modalités de gestion des orga-nisations et de leur place dans le concert économique que nous sommes conviés.En effet, s�interroger sur le couple coût-valeur au sein de processus aussi divers quel�innovation, l�approvisionnement, le service aux clients, etc., voire le recyclage(avec ses implications pour l�environnement), c�est se poser la grande question dela création de la valeur et de sa répartition dans nos sociétés.


PIERRE MÉVELLEC

BIBLIOGRAPHIE

Ansari, S. L., Bell, J.E. et CAM-I, 1997, Target Cost Core Group, Target Costing,The Next Frontier in Strategic Cost Management, Irwin.

Atkinson, A.H., Hamburg, J. et C. Ittner, 1994, Linking Quality to Profits, Quality-Based Cost Management, Institute of Management Accountants, ASQC,Quality Press.

Berliner, C. et J.A. Brimson, 1988, Cost Management for Today�s Advanced Man-ufacturing, the CAM-I Design, Harvard Business School Press.

Blanchard, B., 1978, Design and Manage to Life Cycle Cost, M/A Press.

Cooper, R. et R. Slagmulder, 1997, Target Costing and Value Engineering, Insti-tute of Management Accountants, Productivity Press.

Czyzewski, A.B. et R.P. Hull, 1991, �Improving Profitability With Life CycleCosting�, Journal of Cost Management 5 (2), 98-109.

Dean, E.B., 1996, �Parametric Cost Development�, World Wide Web, http://akao.larc.nasa.gov/dfc/.

Kubota, Y., 1999, �Interorganizational Cost Management: A Value ConstellationPerspective�, Présentation, EAA Congress.

Kusaka, Y., 1988, �Product Development Using Cost-performance Curve�, TheJournal of Management Accounting 6 (2), 76-99.

Lorino, P., 1994, �Target Costing ou gestion par coût-cible�, Revue Française deComptabilité 255, 35-45.

McGroarty, J.S. et C.T. Horngren, 1993, �Functional Costing for Better Teamworkand Decision Support, Journal of Cost Management 7 (3), 128-141.

Mévellec, P., 1998, �The Nature of Cost Systems�, Présentation, EAA Congress.


Monden, Y., 1989, Japanese Management Accounting, Cambridge Press.

Norman, R. et R. Ramirez, 1993, �From Value Chain to Value Constellation: De-signing Interactive Strategy, Harvard Business Review 71 (4), 189-207.

Parolini, C., 1999, The Value Net, A Tool for Competitive Strategy, Wiley.

Porter, M., 1996, �What Is Strategy?�, Harvard Business Review 74, 232-246.


Ramirez, R., 1999, �Value Coproduction: Intellectual Origins and Implications forPractice and Research�, Strategic Management Journal 20, 49-65.

Shank, J. et V. Govindarajan, 1993, Strategic Cost Management, the New Tool forCompetitive Advantage, The Free Press.

Shields, M. et S.M. Young, 1991, �Managing Product Life Cycle Cost: An Orga-nizational Model�, Journal of Cost Management 5 (4), 132-168.

Sheldon, R., 1978, Life Cycle Costing: A Better Method for Government Procure-ment, Westview Press.

Vetroo-Rouanet, D., 2000, �Le coût global du cycle de vie�, Congrès de l�Asso-ciation française de comptabilité.

Yoshikawa, T., Innes, J. et F. Mitchell, 1989, �Cost Management Through Func-tional Analysis�, Journal of Cost Management 3 (1), 24-36.


PIERRE MÉVELLEC

SUMMARY

Overall Costs: New Frontiers in Cost Calculation

Pierre Mévellec (IAE de Nantes)

The last few years have seen significant improvements in the concepts, meth-ods and general approach to calculating costs. Although ABC remains the bestknown, the Japanese approach, known as Target Costing is also popular, as is thefunctional analysis method initiated in the US. Finally, we must also make room forStrategic Cost Management (SCM). Whatever approach we select, it is always fromthe point of view of particular players aiming at increased knowledge of costs inorder to achieve increased control over their value chain and profit margins. Thisself-centred vision is also present in the PLC (Product Life Cycle costing) concept,which is firmly anchored in product marketing. We are of the opinion that this typeof economic calculation no longer fits our current industrial systems. History hasshown that new organizations develop their own management tools, besides retain-ing elements from existing organizations. The current network of organizations isgrowing in complexity and requires even more complex costing and managementmethods than the available ones. This is the challenge that the overall life cyclecosting approach seeks to confront, in reconsidering time, space and the interationbetween cost and value.

Changing perspectives: time scale

With modern costing approaches the focus has changed gradually from cur-rent to future product costs. The change resulted from our evolving understandingof costs. Moving to a life cycle-based approach is the outcome of a movement,started in the seventies.

The Japanese idea of target costing, the American �design to cost� or theFrench concept of objective costs are all recent attempts at creating cost manage-


ment devices to control costs as far upstream as possible using the familiar curvesof committed costs and actual expenditures. Presently, almost all target costingstudies emphasize production costs. However essential, production costs are notsufficient to provide an overall view of costs relative to products. We need a con-cept covering the whole life cycle of the product.


Changing the organizational perimeter

The introduction of suppliers into target cost analysis and SCM has alreadyexpanded the perspective of the company upstream. This time we want our analysisto include all players involved throughout the whole product life cycle in one wayor another.

While it seems necessary to extend the limits of the production function andthe perimeter of the company generally, we must understand that it involves morethan a change of costing reference system (for example, changing from productioncosts to total manufacturing costs). We should first focus our research on theimpact of a new product on the rest of the company: change of suppliers (numberand quality), change in human resources (qualification, number), change in com-munica-tions, marketing, etc. The idea is to no longer consider anything as fixed.However, the amount of information provided for decision-making throughimproved evaluation procedures in a company diminishes due to increasing out-sourcing. Often, it only contributes partially to the level of satisfaction sought bythe end user. In these increasingly frequent configurations, the analysis must beextended to cover the complete organizational structure, encompassing all activi-ties involved in providing customer service.

A more detailed picture is necessary to understand the reality of the partnersin question. It is in fact rare that the whole of a partner�s business would be mobi-lized for one service. Only a few of its activities would be involved. For the analysis,it is the partnership level of activity that is relevant. The new terminology refers toconstellations of activities. The company at the centre of the constellation only fillsthe leadership slot for the specific item for which the cost and the value areestimated.

The necessary reconciliation of cost and value

Switching from production target costing to overall target costing calls for arevision of the hypothesis of access to the value expected solely by the end user.


Adding a spatial element to costing does pose problems if we accept our basichypothesis. That is to say, the impact of premature decisions on all the costsincurred by the various players within the constellation throughout the completeproduct life cycle. Improvements in instrumentation necessarily means improvingour approach to this problem. We think that the idea of cost drivers could be useful.

We attempt to pinpoint the impact of design decisions on the whole constel-lation. Functional analysis is useful as it is directly related to the expected value by

PIERRE MÉVELLEC

the customer. Furthermore, it is ongoing over the whole product life cycle. Thepractical question here is to define the range of our analysis (the adapted network),knowing that it is impossible to identify and evaluate all the effects. We would stressthat the impacts we are examining have an effect on all the players and all the activ-ities or processes they are involved in. In particular, it is essential to examinesupport activities as well as operational activities. If costs were independent fromeach other, we could use consolidation techniques to eliminate duplication. This isnot the case. Therefore it is necessary to model, at least roughly, the interrelationsbetween the costs incurred by the various players involved in each process.

Porter�s vision of value creation is not very far from the classical view ofvalue. It is important to underline that value and costs are in the same direction,which implies that customers naturally recognize that value has been created bycommitted costs. The value perceived by the customer is translated in full into theexchange value, i.e. the price. In the vision proposed here, cost and value are ori-ented in different directions. Costs reflect consumption of resources by thecompany. Value received by the customer in the form of an expected set ofattributes is more or less perfectly consistent with what the company has to offer.Some costs were incurred in vain, others produce attributes, the perceived value ofwhich is vastly superior to the cost of the resources used to produce them. It is theresult of the various comparisons that is reflected in the price. However, price hereis neither the cost nor the value, but the result of juxtaposing the value as perceivedby the customer with the customer value forecasted by the company, based on itsknowledge of costs and, naturally, its power in business negotiations.

To efficiently allocate resources in the constellation and to attribute value,the supplier must determine its costs on a basis similar to that of the client. In otherwords, the supplier�s cost driver must be identical to the client�s value attributes.This is one of the rules of management that holds for all processes. The practicalimplementation of a true win-win approach assumes a sweeping reform of the costsystems to make possible the only useful dialogue, i.e. the cost-value dialogue.What is expected overall is a more rapid convergence between value representa-tions as well as a more rapid adaptation of the constellation�s activities to the


conditions of efficiency.

Documents

LE COÛT GLOBAL, NOUVELLE FRONTI¨RE DU … · registre analytique. I. INTRODUCTION ... global. Dans un esprit de synthŁse, ... centrØs sur les produits ou services,