Ekonomski horizonti, Septembar - Decembar 2014, Volumen 16, Sveska 3, 253 - 264 Ekonomski fakultet Univerziteta u KragujevcuUDC: 33 ISSN: 1450-863 X www. ekfak.kg.ac.rs

Pregledni lanakUDK: 657.47; 005.51

doi: 10.5937/ekonhor1403253T

UVOD

Obraun trokova po aktivnostima zasnovan na vremenu (Time-Driven Activity Based Costing - TDABC) nastao je na osnovama tradicionalnog obrauna trokova po aktivnostima (Activity Based Costing - ABC), poetkom devedesetih godina XX veka. Rezultat je zajednikog rada S. Anderson-a i R. Kaplan-a. Promovisan je kao sistem izuzetnih izvetajnih performansi, koji omoguava potpuni

uvid u istorijske i budue performanse, efikasno i efektivno, kratkorono i dugorono odluivanje i ocenu efektivnosti upravljanja resursima, aktivnostima i poslovnim procesima preduzea (Everaert & Bruggeman, 2007; Everaert, Cleuren & Hoozee, 2012; Kaplan & Anderson, 2007a; Kaplan & Anderson, 2007b).

Metodologija TDABC sistema je zasnovana na proceni dva parametra: trokova resursa po jedinici vremena i vremena potrebnog za realizaciju odreenih zadataka, poslovnih aktivnosti ili procesa (Gilbert, 2007; Everaert, Bruggeman, Sarens, Anderson & Levant, 2008; Everaert, Bruggeman & De Creus, 2008; Kaplan &

KLJUNI ASPEKTI KREIRANJA I PRIMENE JEDNAINA VREMENA U OBRAUNU TROKOVA

Mirjana Todorovi*Ekonomski fakultet Univerziteta u Kragujevcu

Pored trokova resursa po jedinici vremena, kljuni parametar obrauna trokova po aktivnostima zasnovanog na vremenu (Time-Driven Activity Based Costing - TDABC) je vreme potrebno za realizaciju svake poslovne aktivnosti. Pomenuto vreme se, u skladu sa metodologijom TDABC sistema, utvruje pomou jednaina vremena. Prema jednainama vremena, vreme potrebno za realizaciju odreene poslovne aktivnosti se dobija kao zbir uobiajenog (standardnog) vremena potrebnog za njeno izvrenje i dodatnog vremena potrebnog za izvrenje izmenjenih oblika aktivnosti. Cilj postavljen radom jeste sagledavanje uloge, znaaja, i razliitih aspekata kreiranja jednaina vremena iz perspektive organizaciono-metodolokih priprema za implementaciju i funkcionisanje TDABC sistema. Rezultati istraivanja ukazuju na to da primena jednaina vremena doprinosi preciznijem obraunu trokova i cene kotanja, smanjenju kompleksnosti u domenu organizaciono-metodolokih priprema za implementaciju i kasnije funkcionisanje TDABC sistema, odnosno, efektivnijem i efikasnijem obraunu trokova.Kljune rei: obraun trokova, obraun trokova po aktivnostima zasnovan na vremenu, trokovi resursa po jedinici vremena, jednaine vremena, faktori trajanja aktivnosti

JEL Classification: M41 , M49

* Korespondencija: M. Todorovi, Ekonomski fakultet Univerzi-teta u Kragujevcu, . Pucara 3, 34000 Kragujevac, Srbija; e-mail: mtodorovic@kg.ac.rs

254 Ekonomski horizonti (2014) 16(3), 253 - 264

Anderson, 2007a; Kaplan & Anderson, 2007b; Malini i Todorovi, 2011; Todorovi, 2013a). Trokovi resursa po jedinici vremena se utvruju kao kolinik ukupnih trokova i praktinog kapaciteta. Kategorija ukupnih trokova obuhvata ukupne trokove odreene grupe resursa, odnosno, svih resursa potrebnih za realizaciju konkretnih poslovnih aktivnosti. Prema tome, ishodite obrauna trokova u TDABC sistemu jesu trokovi u ukupnom iznosu (Anti, 2012; Anti i Georgijevski, 2010; Kaplan & Anderson, 2007b; Szuhta, 2010).

Ukupno raspoloivi praktini kapacitet se izraava u vremenu angaovanja svih resursa, na primer, zaposlenih radnika koji efektivno rade na realizaciji konkretnih poslovnih aktivnosti. Da bi procenio praktini kapacitet, TDABC identifikuje obim resursa koji su zaista angaovani i troeni na obavljanju konkretnih poslovnih aktivnosti. Tradicionalni obraun trokova po aktivnostima (ABC) (Janji i Todorovi, 2012) polazi od pretpostavke da su svi angaovani resursi preduzea stvarno i potroeni. Posledino, trokovi neiskorienog kapaciteta se neopravdano dodeljuju nosiocima trokova. TDABC predstavlja novu generaciju sistema obrauna trokova u ijoj osnovi je pretpostavka da nisu svi angaovani resursi (kapacitet preduzea) i stvarno iskorieni, odnosno, tei da identifikuje i utvrdi neiskorieni kapacitet preduzea. Razgranienje izmeu trokova iskorienih i neiskorienih resursa ima za cilj pravilno dodeljivanje trokova nosiocima trokova, tj. alokaciju trokova resursa na nosioce trokova samo onda kada su resursi stvarno potroeni (Anti i Georgijevski, 2010; Buchheit, 2003; Szuhta, 2010). Prema tome, TDABC u proizvodne trokove ukljuuje samo stvarno nastale trokove u aktivnostima kreiranja output-a, dok trokove neiskorienog kapaciteta tretira kao trokove perioda (Tse & Gong, 2009).

Kako bi se na osnovu trokova resursa po jedinici vremena, trokovi resursa adekvatno alocirali na nosioce trokova i utvrdila cena kotanja, neophodno je utvrditi vreme potrebno za realizaciju konkretnih poslovnih aktivnosti. Varijabla vreme predstavlja osnovni uzronik trokova i kljuni parametar TDABC sistema. Ono se utvruje pomou jednaina vremena.

Prema tome, predmet istraivanja u radu je segment organizaciono-metodolokih priprema za primenu TDABC sistema koji se odnosi na kreiranje i primenu jednaina vremena za svrhe utvrivanja vremena realizacije poslovnih aktivnosti. Jednaine vremena su jednostavne linearne jednaine i predstavljaju kvantitativnu osnovu TDABC sistema. One omoguavaju procenu tranje za resursima (kapacitetom iskazanim u vremenu) svakog nosioca troka.

Otuda, cilj postavljen radom je razmatranje uloge, znaaja i razliitih aspekata kreiranja jednaina vremena iz perspektive organizaciono-metodolokog koncipiranja TDABC sistema, a u kontekstu preciznije alokacije trokova i utvrivanja cene kotanja.

Saglasno postavljenom predmetu i cilju istraivanja u radu e bie testirana sledea hipoteza: Primena jednaina vremena u metodologiji TDABC sistema omoguava realizaciju efektivnijeg i efikasnijeg obrauna trokova. Pri tome, efektivnost se odnosi na poveanu preciznost obrauna trokova i utvrivanja cene kotanja, a efikasnost na pojednostavljenje procedure obrauna trokova uz prihvatljiv odnos trokovi/profitabilnost.

Radi testiranja definisane hipoteze u radu e biti primenjeni metodoloki postupci i tehnike svojstveni drutvenim naukama, tj. kvalitativna metodologija bazirana na prouavanju i deskriptivnoj analizi definisanog predmeta istraivanja. Konsultovanje relevantne literature, zasnovane na teorijskim analizama i primerima iz svetske prakse, treba da omogui svojevrsnu sintezu i izvoenje optih zakljuaka.

Strukturu rada ine etiri dela. Prvi deo rada se bavi pitanjima odreenja jednaina vremena i njihovim znaajem iz perspektive funkcionisanja TDABC sistema. Budui da jednaine vremena predstavljaju linearne jednaine, drugi deo rada je posveen razliitim aspektima njihovog koncipiranja, ali i korienja za svrhe obrauna trokova. U treem delu rada razmatraju se viestruki uzronici potronje vremena - faktori trajanja aktivnosti, kao konstitutivne varijable jednaina vremena, ija primena omoguava izgradnju efikasnog i efektivnog modela obrauna

M. Todorovi, Kljuni aspekti kreiranja i primene jednaina vremena u obraunu trokova 255

trokova u esto izmenljivim uslovima poslovanja (koje mogu izazivati promene u modelu obrauna trokova) i kompleksnih poslovnih procesa. etvrti deo rada bavi se pitanjima znaaja preciznosti jednaina vremena za obraun trokova i utvrivanje cene kotanja, potencijalnim grekama koje se pojavljuju u jednainama vremena i moguim pristupima za prevazilaenje ovih greaka.

ODREENJE JEDNAINA VREMENA

Praksa merenja potrebnog (potroenog) vremena angaovane radne snage i/ili opreme u poslovnim procesima, pre svega, proizvodnji, nije nova i nepoznata. Pre vie od jednog veka, smisao i svrha utvrivanja tog vremena bili su sagledavanje uinaka radne snage i opreme, ali i kratkorona kvantitativna unapreenja u skladu sa ciljevima masovne proizvodnje. Postojanje prakse merenja vremena svakako da je od znaaja, ali, iz perspektive primene TDABC sistema, svrha i pristup merenja vremena realizacije poslovnih aktivnosti na bazi direktnog ljudskog rada nisu odrivi i prihvatljivi najmanje iz dva razloga. Prvo, za svrhe adekvatnog upravljanja trokovima nije potrebno izgraditi apsolutno precizan sistem (koji bi se bazirao na vie decimala), ve sistem koji e odraavati stvarno stanje. Drugo, smisao primene TDABC sistema je otkrivanje mogunosti i pokretanje inicijativa za dugorona unapreenja, a ne kratkoroni ciljevi i rezultati. Otuda, utvrivanje vremena potrebnog za realizaciju odreene poslovne aktivnosti, kao osnovnog parametra TDABC sistema, treba sprovoditi na sutinski drugaiji nain i sa drugaijim smislom.

Izraunavanje vremena potrebnog za realizaciju odreene poslovne aktivnosti u TDABC sistemu je uslovljeno potrebnim uobiajenim ili standardnim vremenom za njenu realizaciju, ali i dodatnom potronjom vremena u sluajevima pojave novih, ili drugaijih, okolnosti koje izazivaju varijacije u nainu realizacije aktivnosti. Prema tome, ukupno vreme potrebno za realizaciju odreene poslovne aktivnosti dobija se sabiranjem uobiajenog (standardnog) vremena sa vremenima potrebnim za izvrenje modifikovanih oblika iste aktivnosti uslovljenih njenim

varijacijama. Kompleksnost utvrivanja uobiajenog, ali i varijacija u vremenu trajanja neke poslovne aktivnosti uslovljene dejstvom brojnih faktora, u uslovima primene TDABC sistema prevazilazi se upotrebom jednaina vremena.

Jednaine vremena predstavljaju kvantitativnu, tj. matematiku osnovu TDABC sistema. Re je o linernim jednainama, koje omoguavaju utvrivanje vremena koje se potroi za realizaciju odreene poslovne aktivnosti. Pomou jednaina vremena, vreme potrebno za realizaciju odreene poslovne aktivnosti izraava se kao funkcija vie razliitih uzronika potronje vremena ili faktora trajanja aktivnosti. Odnosno, trajanje odreene poslovne aktivnosti zavisi od specifinih karakteristika same