Küçük ve Orta Ölçekli Şirketler için UFRS Kılavuzu – …...“Küçük ve Orta Ölçekli ﬁirket” anlam› ülkeden ülkeye farkl›l›k gösterebilir. KOB‹’ler için

Küçük ve Orta Ölçekli Şirketler içinUFRS Kılavuzu – 2009

Denetim ve Danışmanlık Hizmetleri

Bu yayında yer alan bilgiler dokuz ana başlık altındatoplanmıştır:

1 KOBİ’ler için UFRS’nin muhasebe çerçevesi

2 Finansal tablolar

3 Varlık ve yükümlülükler

4 İşletme birleşmeleri, konsolide finansal tablolar, iştirakler ve iş ortaklıkları

5 Yükümlülükler ve özkaynak

6 Gelir ve giderler

7 Para birimleri

8 Özellikli faaliyet ve sektörler

9 Şubat 2007’de yayımlanan KOBİ’ler için UFRS taslağından önemli farklılıklar

© 2009 PricewaterhouseCoopers Türkiye. Tüm haklar› sakl›d›r. “PricewaterhouseCoopers”, PricewaterhouseCoopers Türkiye veyakullan›m içeri¤ine göre gerekti¤inde, PricewaterhouseCoopers küresel flirketler a¤›n› veya bu a¤a ba¤l› her biri ayr› ve ba¤›ms›z tüzelkiflilikler olan di¤er üye flirketleri temsil eder. “PricewaterhouseCoopers Türkiye”, Baflaran Nas Ba¤›ms›z Denetim ve Serbest MuhasebeciMali Müflavirlik A.fi., Baflaran Nas Yeminli Mali Müflavirlik A.fi. ve PricewaterhouseCoopers Dan›flmanl›k Hizmetleri Ltd. fiti. ticariunvanlar› ile Türkiye'de kurulmufl tüzel kifliliklerden oluflan PricewaterhouseCoopers Türkiye organizasyonunu ifade ve temsil etmektedir.

Bu kılavuz sizlere Uluslararası MuhasebeStandartları Komitesi tarafından Temmuz 2009tarihinde yayımlanan Küçük ve Orta Ölçekli Şirketleriçin UFRS’de (KOBİ’ler için UFRS) yer alanmuhasebeleştirme ve ölçüm prensiplerinin özetinisunmaktadır.

Küçük ve Orta Ölçekli Şirketler içinUFRS Kılavuzu 2009

Günümüz ekonomisinde ürünlerin, hizmetlerin,sermayenin ve insanlar›n ülke s›n›rlar›n›önceden oldu¤undan çok daha rahat ve s›kgeçmekte oldu¤una hepimiz flahit olmaktay›z.Ancak bunlar içinde özellikle sermayehareketlerinin çok daha öne ç›kt›¤›n›n alt›n›çizmeye san›r›z gerek yok, çünkü herkes art›kbiliyor ki uluslararas› yat›r›mc›lar›n flirketlereyat›r›m yapacaklar› zaman bakt›klar› fleylerflirketlerin nerede olduklar›ndan çok daha ötesi.

Bu sebeple uluslararas› yat›r›mc›lar›n ihtiyaçlar›,fliketlerin sadece anlaml›, güvenilir, zaman›ndave anlafl›l›r bir flekilde sunulmufl bilgileri de¤il,bu bilgilerin s›n›rlar ötesi karfl›laflt›r›labilir deolmas›. Bu flekilde yat›r›mc›lar flirketlerinperformanslar›n› karfl›laflt›rmal› olarakde¤erlendirebilmekte ve buradan ç›kansonuçlara göre sermayenin en do¤ru ve verimliolarak akmas›na yönelik kararlar›verebilmektedirler. Bu nedenledir ki art›k hissebafl›na kazanç ya da nakit ak›fl› denildi¤indeher ülkede anlafl›lan›n ayn› olmas› arzuedilmekte ve yat›r›mc›lar, flirketlerin malisonuçlar›n›n yüksek kaliteli ve global birmuhasebe standartlar› setine gore haz›rlanm›flolmas›n› ›srarla talep etmektedirler. UFRS bukalite ve globalleflmeyi sunabilecekkapasitededir. Hem yat›r›mc›lar hem deflirketlerde oluflan bu güven Avrupa Birli¤i’ninUFRS’yi tüm üye ülkelerinde kabul etmesiylesonuçlanm›flt›r. Öte yandan, Kore’denAvustralya’ya, Japonya’dan Brezilya’ya vehatta ABD’ye dek uzanan co¤rafyalarda da

bu geçifl süreci ya tamamlanm›fl ya da ciddibir flekilde ilerlemifl durumdad›r.

Bu geliflmeler do¤rultusunda Uluslararas›Muhasebe Standartlar› Komitesi, Küçük veOrta Ölçekli fiirketler (“KOB‹”) için Uluslararas›Finansal Raporlama Standartlar›’n› (“UFRS”)Temmuz 2009’da yay›mlam›flt›r. Biz de PwCTürkiye olarak, Küçük ve Orta Ölçekli fiirketleriçin Uluslararas› Finansal RaporlamaStandartlar›’n›n (“KOB‹’ler için UFRS”)Türkiye’deki potansiyel kullan›c›lar›na rehberolmas› amac›yla sizlere bu k›lavuzu haz›rlad›k.Buna istinaden bugüne kadar sermayepiyasalar›nda ifllem gören flirketlerin sa¤lam›floldu¤u avantajlar› bundan sonra KOB‹’ler içinUFRS’yi kullanan flirketlerinde, daha fleffaf veyeknesak uygulamalar›n oldu¤u finansaltablolar arac›l›¤›yla flirket sahipleri, yat›r›mc›larve finansörler de kullanabileceklerdir.

KOB‹’ler için UFRS’nin kimler taraf›ndankullan›laca¤› veya kimlere uygun oldu¤ununtan›m› her ülkenin yetkilileri taraf›ndan tespitedilecek olmakla beraber; KOB‹’ler içinUFRS’nin birincil amac›, yerel olarak genelkabul görmüfl muhasebe prensipleri olmayanülkelerdeki (Türkiye gibi) flirketlere yeknesakuygulamalar›n yerlefltirilmesidir. KOB‹’ler içinUFRS, kapsaml› UFRS’yi uygulayacak kayna¤›ve ölçe¤i olmayan flirketler için muhasebeninkavramsal çerçevesini sunmaktad›r.

Önsöz

Di¤er bir amaç ise ulusal olarak kabul görmüflgenel muhasebe prensiplerine sahip ülkelere,di¤er ülkelerde de kabul görecek UFRSstandartlar›n› sunmakt›r. Bunun yan› s›ra,KOB‹’ler için UFRS’yi kullanan flirketlerin,büyümelerine paralel olarak ihtiyaç duymalar›halinde ve/veya kamuya olan sorumluluklar›artt›¤›da UFRS’ye geçifllerinin daha kolayolmas› amaçlanm›flt›r.

UFRS ile karfl›laflt›r›ld›¤›nda, KOB‹’ler içinUFRS’de yer alan muhasebe uygulamalar› içinverilen rehber niteli¤indeki bölümler yüzde 85oran›nda daha azd›r. Genellikle KOB‹’lerderastlanmayan ve daha fazla aç›klama ile detayl›çal›flma gerektiren ifllemlerle ilgili konularkapsama dahil edilmemifltir. KOB‹’ler için UFRSyaln›zca kamuya aç›klanacak hususlar›nazalt›ld›¤› bir muhasebe seti de¤il, ayn›zamanda muhasebelefltirme ve ölçümprensiplerinin de basitlefltirildi¤i bir kavramsalbütünlüktür. Muhasebe politikalar›nda seçimlikhaklar›n›n tan›nd›¤› durumlarda, KOB‹’lerindaha kolay olan uygulamay› seçmelerihedeflenmifl ve. KOB‹’ler için UFRS, KOB‹’lerinfinansal tablolar›n› oluflturmas›nda dikkatealmalar› gereken zorunlu flartlar›n tümünükapsayan bir standartlar bütünü olarakhaz›rlanm›flt›r.

“Küçük ve Orta Ölçekli fiirket” anlam› ülkedenülkeye farkl›l›k gösterebilir. KOB‹’ler için UFRS,“Küçük ve Orta Ölçekli fiirket”’in tan›m› olarakfinansal tablolar›n›, genel amaçl› olarak iflletme

d›fl›ndaki ilgililerin kullan›m› için yay›mlayan ve“kamusal hesap verme sorumlulu¤u” olmayaniflletmeler olarak tan›mlam›flt›r. fiüphesiz ki heriflletmenin gerek flirket ortaklar›na gereksevergi otoritesine hesap verme sorumlulu¤ualmakla birlikte KOB‹’ler için UFRS’ye göreiflletmenin, kamusal pazarda herhangi bir senetihraç etmek amac›yla finansal tablolar›n›sermaye piyasalar› kuruluna ya da di¤erdüzenleyici kurullara sunmas›, ya da üçüncüflah›slardan genifl bir topluluk için varl›klar›emanet kapsam›nda saklamas› durumunda“kamusal hesap verme sorumlulu¤u” do¤ar.Bu nedenle buradaki KOB‹ tan›m› say›salbüyüklükten ziyade iflletmenin yap›s›na ba¤l›d›r.

Yap›lan ifllemin KOB‹’ler için UFRS’de yeralmad›¤› durumlarda, flirket yönetiminin ifllemien do¤ru yans›tacak muhasebe politikas›n›kendisinin belirlemesi istenmektedir. Bu iflleminkapsaml› UFRS’de yer almas› durumundaKOB‹’ler kaynak göstererek uluslararas›muhasebe standartlar›ndaki uygulamay›seçebilirlerken yine de bu konuda zorlay›c› birhüküm KOB‹’ler için UFRS’de yoktur.

Tüm bu konular›n ›fl›¤›nda, PwC Türkiye olarakelinizdeki k›lavuz ile, KOB‹’ler için UFRS’deyer alan ana konular›n mümkün oldu¤uncaanlafl›labilir bir özetini sunmay› amaçlad›k buvesileyle KOB‹’ler için UFRS ve kapsaml› UFRSkonular›nda sizlere her zaman daha fazlayard›mc› olmak arzusunda oldu¤umuzubelirtmek isteriz.

1. KOBİ’ler için UFRS’nin Muhasebe Çerçevesi1.1 Kapsam

1.2 Tarihi maliyet

1.3 Kavramlar

1.4 Doğru ve dürüst gösterim

1.5 KOBİ’ler için UFRS’nin ilk uygulaması

1.6 Muhasebe politikalarının seçimi

2. Finansal tablolar2.1 Finansal durum tablosu (Bilanço)

2.2 Kapsamlı gelir tablosu

2.3 Özkaynak değişim tablosu

2.4 Gelir ve birikmiş karlar tablosu

2.5 Nakit akım tablosu

2.6 Muhasebe politikaları, tahminler ve atalar

2.7 Finansal tablolara ait dipnotlar

2.8 İlişkili taraflar

2.9 Bilanço tarihinden sonraki olaylar

3. Varlıklar ve borçlar3.1 Finansal olmayan varlıklar

3.2 Finansal araçlar

3.3 Finansal olmayan varlıklarda değer düşüklüğü

3.4 Karşılıklar ve yükümlülükler

3.5 Çalışanlara sağlanan faydalar

3.6 Gelir vergileri

3.7 Kiralama işlemleri

İçindekiler

4. İşletme birleşmeleri, konsolide finansal tablolar,iştirakler ve iş ortaklıkları

4.1 İşletme birleşmeleri4.2 Konsolide ve bireysel finansal tablolar4.3 İştirakler4.4 İş ortakları

5. Yükümlülükler ve özkaynaklar5.1 Hisse senedi ihracı5.2 Birleşik finansal araçlar5.3 Hazine hisseleri (karşılıklı iştirak sermaye düzeltmesi)5.4 Ana ortaklık dışı paylar

6. Gelir ve giderler6.1 Gelir6.2 Devlet teşvikleri6.3 Borçlanma maliyetleri6.4 Hisse bazlı ödemeler

7. Para birimleri7.1 Fonksiyonel para birimi7.2 Raporlama para birimi7.3 Yüksek enflasyon

8. Özellikli faaliyet ve sektörler8.1 Tarımsal faaliyetler8.2 Maden faaliyetleri8.3 Hizmet imtiyaz anlaşmaları

9. Şubat 2007’de yayımlanan KOBİ’ler için UFRStaslağından önemli farklılıklar

10. PricewaterhouseCoopers UFRS Muhasebe Danışmanlık Hizmetleri

1.1 KapsamFinansal tablolarını, genel amaçlı olarakişletme dışındaki ilgililerin kullanımı içinyayınlayan ve “kamusal hesap vermesorumluluğu” olmayan işletmeler, KOBİ’leriçin UFRS’yi kullanabilir. Eğer bir işletme,kamusal pazarda herhangi bir senet ihraçetmek amacıyla finansal tablolarını sermayepiyasaları kuruluna ya da diğer düzenleyicisunuyorsa, ya da üçüncü şahıslardan genişbir topluluk için varlıkları emanet kapsamındasaklıyorsa, bu işletme “kamusal hesap vermesorumluluğu” taşır. Üçüncü şahıslardangeniş bir topluluk için varlıklarını emanetkapsamında saklayan bu şirketlere bankalar,sigorta şirketleri, menkul değerler ve yatırımortaklıklarını ve emeklilik fonlarını örnekgösterebiliriz. Operasyon ölçeğininbüyüklüğü KOBİ’lerin, KOBİ’ler için UFRS’yiuygulayabilirliği açısından bir bazoluşturmamaktadır. Uygulanabilirlik,işletmenin kamusal hesap vermesorumluluğu olup olmaması temelinedayanmaktadır.

1.2 Tarihi maliyetTarihi maliyet esasına göre ölçüm, KOBİ’lericin UFRS’nin gerektirdiği temel birmuhasebe kuralıdır. Bununla birlikte KOBİ’leriçin UFRS, yeterli bilginin olması durumundayatırım amaçlı gayrimenkuller ile biyolojikvarlıkların makul değeri ile değerlendirilmesinişart koşmaktadır. Makul değeriyle ölçülenkalemler hariç olmak üzere, diğer tümkalemler değer düşüklüğüne tabidir.

1.3 KavramlarFinansal tablolar tahakkuk esasına göre,işletmenin devamlılığı ve öngörülebilir bir

gelecekte de (raporlama dönzemindenitibaren en az 12 aylık dönem) faaliyetlerinisürdüreceği varsayımına dayanılarakhazırlanmalıdır. Finansal tabloların amacı,ekonomik kararların alınması aşamasındabir işletmenin finansal durum, performansve nakit akımı ile ilgili bilgi sağlamaktır.

Finansal tablolarda yer alan bilgilerinkullanıcılar için faydalı olmasını sağlayanniteliksel özellikler; anlaşılabilirlik, ihtiyacauygunluk, bilginin önemliliği, güvenilirlik,özün önceliği, ihtiyatlılık, tam açıklama,karşılaştırılabilirlik, zamanlılık, fayda vemaliyet arasındaki dengesidir.

Eğer bir bilginin verilmemesi ya da yanlışverilmesi finansal tabloları kullanarakekonomik karar alacak olan kullanıcılarıetkiliyorsa, o bilgi önemli bir bilgidir. Bilginineksikliği veya yanlışlığı durumunda önemliolup olmadığına karar vermek için, ilgilikalemin büyüklüğüne bakmak gerekir.

1.4 Do¤ru ve dürüst gösterimFinansal tablolar, bir işletmenin finansaldurumunu, faaliyet sonuçlarını ve finansaldurumundaki değişimleri doğru ve dürüstbir şekilde göstermelidir. KOBİ’ler için UFRSve bölüm 1.3’ te bahsedilen nitelikselözelliklerin uygulanması, finansal tablolarınsöz konusu bilgilerin doğru ve dürüst olarakyansıtılmasını veya gerçeğe uygun bir şekildegösterilmesini sağlar.

Eğer şirket yönetimi, çok ender koşullardaKOBİ’ler için UFRS’nin uygulanmasınınfinansal tabloların amacı ile çelişerek, yanıltıcıolabileceği sonucuna varıyorsa, KOBİ’leriçin UFRS’den farklı bir uygulama izleyebilir.Farklı uygulamanın niteliği, nedeni ve finansaletkisi finansal tablolarda açıklanmalıdır.

1. KOBİ’ler için UFRS’nin MuhasebeÇerçevesi

6 Küçük ve Orta Ölçekli Şirketler için UFRS Kılavuzu – 2009

Finansal tablolarını,genel amaçlı olarak

işletme dışındakiilgililerin kullanımıiçin yayınlayan ve

“kamusal hesapverme sorumluluğu”olmayan işletmeler,

KOBİ’ler içinUFRS’yi kullanabilir.

1.5 KOBİ’ler için UFRS’nin ilkuygulamasıKOBİ’ler için olan UFRS’leri ilk kezuygulayacak şirketler, önceki muhasebeçerçevelerinin, tüm UFRS veya başka birgenel kabul görmüş muhasebe standartlarıuygulaması olup olmadığına bakılmaksızın,ilk yıllık finansal tablolarını KOBİ’ler içinUFRS’ye uygun olarak düzenlenmiş haldesunarlar.

Finansal tablolarını KOBİ’ler için UFRSstandartlarına göre ilk kez düzenleyecekler,geriye dönük olarak raporlama tarihi itibariyleyürürlükte olan tüm standartları uygulamakzorundadır. Bu geriye dönük uygulama ileilgili olarak standart on tane özel ihtiyarimuafiyet, bir genel muafiyet ve beş tanezorunlu muafiyet getirmiştir.

KOBİ’ler için UFRS’leri ilk kez uygulayan birişletme; finansal varlık ve borçların bilançodışı bırakılması, finansal riskten korunmamuhasebesi, tahminler, satış amaçlı eldetutulan olarak sınıflandırılmış varlıklar vedurdurulan faaliyetler; ile ilgili öncekidönemde kullandığı muhasebeuygulamalarını değiştirmez.

Geçmişe dönük uygulamaların gerekliliğineyönelik on ihtiyari muafiyet vardır. Bumuafiyetler; işletme birleşmeleri, hisse bazlıödemeler, duran varlıkların makul değerleriveya yeniden değerlenmiş tutarlarının tahminimaliyet olarak belirlenmesi, yabancı paraçevrim farkları, konsolide olmayan finansaltablolar ile ilişkili provizyonlar, birleşik finansalaraçlar, ertelenen vergiler, imtiyazlı hizmetsözleşmeleri, maden kaynaklarınınaraştırılması ve değerlendirilmesiyle ilgilidir.

Genel muafiyet, uygulamanın pratikolmamasından kaynaklanmaktadır. “Pratik

olmayış”, her yöntemin denenmesine karşılıkuygulamanın mümkün olmaması olaraktanımlanmaktadır.

KOBİ’ler için UFRS, finansal tablolarda yeralan bilgilerin karşılaştırmalı olarakhazırlanmasını ve sunulmasını gerektirir.KOBİ’ler için UFRS’ye geçiş ile birlikteyapılan tüm düzeltme kayıtları KOBİ’ler içinUFRS’ye göre hazırlanan ilk mali tablolardasunulan en erken dönemin açılış birikmişkar/zararı (ya da, eğer uygun olursa,özkaynak içerisinde başka bir kalem)içerisinde muhasebeleştirilir.

Şirket yönetimi gelecekte bir dönem icinKOBİ’ler için UFRS’yi uygulamayacağınakarar verir ve takip eden dönemde karardeğiştirirse, ilk uygulama için tanınanimtiyazlardan faydalanamayacaktır.

1.6 Muhasebe politikalarınınseçimiMuhasebe politikaları, bir işletmenin finansaltablolarını hazırlarken ve sunarken kullandığıözel prensipler, kaideler, teamüller, kurallarve yapılan uygulamalardır.

KOBİ’ler için UFRS’nin, özel olarak birişleme, başka bir olay veya duruma işaretetmediği durumlarda, yönetim, muhasebepolitikasının geliştirilmesi ve uygulanmasıile ilgili karar alabilir. Verilen bilgi güvenilirve kullanıcıların ihtiyaçlarına uygun olmakzorundadır. “Güvenilir” kelimesi, finansaltablolarda, işletmenin finansal durumunun,finansal performansının ve nakit akışlarınındoğru bir şekilde gösterilmesi, işlemlerinekonomik esasının yansıtılması ve işlemlerintarafsız, ihtiyatlılık çerçevesinde ve bütünönemli konuları kapsamasıdır(bkz. bölüm 2.6).

KOBİ’ler için UFRS’nin Muhasebe Çerçevesi

Şirketin operasyonölçeğininbüyüklüğü veyaküçüklüğü KOBİ’leriçin UFRSmuhasebe setinikullanmasında birkriter değildir.

7Küçük ve Orta Ölçekli Şirketler için UFRS Kılavuzu – 2009

Finansal tabloların amacı, ekonomik kararlariçin bilgi sağlamaktır. Bir finansal tablo setinormal olarak finansal durum tablosu(bilanço), kapsamlı gelir tablosu (veya gelirtablosu ve ayrı olarak verilen kapsamlı gelirtablosu), nakit akım tablosu, özkaynaklardeğişim tablosu, kar dağıtım tablosu veaçıklayıcı notları (muhasebe politikaları dadahil) içerir.

Finansal tablolarla ilgili öngörülmüş tek tipbir format yoktur. Buna rağmen, KOBİ’leriçin UFRS, “Uygulama Kılavuzu” bölümündeörnek finansal tablolar seti ve dipnot kılavuzuverilmiştir. Finansal tablolarda ve dipnotlardayer alması gereken asgari açıklamalar buradabelirtilmiştir.

Finansal tablolar aksi gerekmedikçe öncekidönem ile karşılaştırmalı olarak verilmelidir.

2.1 Finansal durum tablosu(Bilanço)Finansal durum tablosu, bir işletmenin bellibir tarihteki finansal durumunu gösterir.

Finansal durum tablosunda yer almasıgereken kalemlerFinansal durum tablosunda yer almasıgereken kalemler aşağıda belirtilmiştir:

Varlıklar: Maddi duran varlıklar; yatırımamaçlı gayrimenkuller; maddi olmayan duranvarlıklar; finansal varlıklar; özkaynak yöntemikullanılarak muhasebeleştirilen iştirakler;biyolojik varlıklar; ertelenmiş vergi varlıkları;cari dönem vergi alacağı; stoklar; ticari vediğer alacaklar ve nakit ve nakit benzerleri.

Özkaynak: Ana ortaklığın ortaklarına aitçıkarılmış sermaye ve yedekler ileözkaynaklar içinde ana ortaklık paylarındanayrı sunulan, ana ortaklık dışı payları içerir.

Borçlar: Ertelenmiş vergi borcu; cari dönemvergi yükümlülüğü; finansal borçlar; karşılıklarve ticari ve diğer borçlar.

Kısa ve uzun vade ayrımıLikidite temeline dayalı sunumun dahagüvenilir ve yararlı bilgi sağlayacağına dairbir kanaat olmadıkça, dönen ve duranvarlıklar ve kısa ve uzun vadeli borçlar,bilançoda ayrı ayrı sınıflandırılaraksunulmalıdır.

Bir varlık işletmenin normal faaliyet dönemiiçinde paraya çevrilecek, satılacak veya

tüketilecekse (süreden bağımsız olarak);özellikle ticari amaçla elde bulunduruluyorsa,raporlama tarihinden itibaren oniki ay içindeparaya çevrilmesi veya nakit veya nakitbenzeri olması (raporlama tarihinden sonraoniki ay sınırlaması olmaksızın) durumlarındasöz konusu varlık, dönen varlık olaraksınıflandırılır.

Bir borç, normal faaliyet dönemi içindeödenecekse; özellikle ticari amaçla eldetutuluyorsa; borç raporlama tarihindenitibaren oniki ay içinde ödenecek ve borcun,raporlama tarihinden sonra en az oniki ayiçinde ödenmesini erteleyecek koşulsuz birhakkın olmaması halinde kısa vadeli olaraksınıflandırılır.

2.2 Kapsamlı gelir tablosuİşletmeler, tek bir kapsamlı gelir tablosu yada iki ayrı tablo olarak sunum konusundaseçim hakkına sahiptirler. Tek tablolugösterimde, kapsamlı gelir tablosu tüm gelirve gider kalemleri ile beraber niteliklerinegöre sınıflandırılmış diğer kapsamlı gelirintüm maddelerini içerir. İki tablolu gösterimdeise, gelir tablosunda tüm gelir ve giderkalemleri sunulur, gelir tablosunu takibenkapsamlı gelir tablosu sunulur. Kapsamlıgelir tablosu kısmı, toplam dönem karı veyazararı ile başlar ve diğer kapsamlı gelirin tümmaddelerini gösterir.

Kapsamlı gelir tablosunda yer almasıgereken kalemlerŞirket yönetimi, raporlama dönemi ile ilgilikapsamlı gelir tablosunu tek bir tablolu yada iki tablo olarak sunabilir.

Aşağıdaki kalemlerin, asgari olarak, kapsamlıgelir tablosunda yer alması gerekir:

Hasılat.

Finansman maliyetleri.

Özkaynak yöntemine göremuhasebeleştirilen iştirakler ve işortaklıklarının kar veya zarar payları.

Vergi gideri.

Durdurulan faaliyetleri oluşturanvarlıkların ve elden çıkarılacak duranvarlık gruplarının satış maliyeti düşülmüşgerçeğe uygun değerinin ölçümü veyasatışı sonucu kayda alınan vergi öncesikar veya zarar da dahil olmak üzere,durdurulan faaliyetlere ilişkin vergi öncesikar veya zarar.

2. Finansal Tablolar


KOBİ’ler içinUFRS’ye göre

hazırlanmışfinansal tabloların

amacı, alınacakekonomik kararlar

için bilgisağlamaktır.

Kapsamlı gelir tablosu kısmı, toplam dönemkarı veya zararı ile başlar ve diğer kapsamlıgelirin tüm maddelerini gösterir.

Tek tablolu gösterimde, aynı detaylar tek birtablo içerisine dönem kar zarar alt toplamınıda gösterecek şekilde dahil edilir.

Her iki yöntemde de dönem karı veya zararıile toplam kapsamlı gelir, kapsamlı gelirtablosunda ana ortaklık dışı paylara ve anaortaklığın payına düşen kar veya zarar olarakayrıştırılır.

İşletmenin finansal performansının daha iyianlaşılacağı düşünüldüğü taktirde, gelirtablosuna ilave kalemler veya alt başlıklareklenebilir.

Toplam giderlerin analizi, gelir tablosundaveya dipnotlarda fonksiyonlarına veyaniteliklerine göre gruplandırılaraksunulmalıdır.

Önemli ve olağan dışı kalemlerKOBİ’ler için UFRS’de gelir ve giderkalemlerinin önemli olduğu durumlarda, bukalemlerin niteliği ve tutarı ayrı olarakaçıklanır. Açıklama, gelir tablosunda veyadipnotlarda yer alabilir. Bunlara örnek:gelir/gider kalemleri yeniden yapılandırmamaliyetleri; stok ve maddi duran varlıklarınkayıtlardan silinmesi; faaliyetlerin sonaerdirilmesi; tasfiye ile ilgili ödemeler;karşılıklarla ilgili iptaller; maddi duranvarlıkların ve yatırımların eldençıkarılmasından elde edilen kar veyazararlardır.

Olağandışı kalemlere izin verilmemiştir.

2.3 Özkaynak değişim tablosuÖzkaynak değişim tablosu dönem başı vedönem sonu arasındaki özkaynakkalemlerinde meydana gelen hareketinmutabakatını gösterir.

Aşağıdaki kalemler özkaynak değişimtablosunda gösterilmelidir:

Toplam kapsamlı gelirin, kontrol gücüolmayan paylara ve ana ortaklık payınadüşen kısımlarının ayrı ayrı gösterimi.

Özkaynaklardaki her kalem için,muhasebe politikalarındaki değişikliklerinve önceki dönem finansal tablolaraçısından önemli olan hataların düzeltmeetkileri.

Her bir özkaynak kalemi için dönembaşı ve dönem sonu arasında meydana

gelen (1) dönem kar/zararı, (2) kapsamlıgelir tablosunun her kalemi, (3) kontrolkaybı yaratmayan ana ortaklık paysahiplerinin yapmış olduğu işlemler ileilgili değişikliklerinin sunulduğumutabakat.

Ortaklarla yapılan işlemlerin ayrıntıları(örneğin; hisse senedi çıkarılması ve temettüdağıtımı); dönem başı ve sonundaki her biryedek ve birikmiş kar/zarar bakiyesi vedönem içerisinde meydana gelendeğişiklikler özkaynak değişim tablosundaveya finansal tablolarla ilgili notlarda gösterilir.

2.4 Gelir ve birikmiş karlar tablosuGenellikle işletmenin özkaynak yapısı ile ilgilitek değişiklik dönem içerisinde aşağıdakiişlemler neticesinde gerçekleşir:

dönem karı/zararı

dönem başındaki birikmiş kar/zarar

dönem içinde açıklanan ve ödenen yada ödenebilir olan temettüler

önceki dönem hatalarını telafi etmekiçin birikmiş kar/zarar düzeltmeleri

muhasebe politikalarındakideğişikliklerden kaynaklanan birikmişkar/zarar düzeltmeleri

dönem sonundaki birikmiş kar/zarar

Bu durumda şirket yönetimi ayrı ayrı kapsamlıgelir tablosu ve özkaynak değişim tablosuyapmak yerine, bunları tek bir tablodasunabilir.

2.5 Nakit akım tablosuNakit akım tablosu, belirli bir döneme ilişkinnakit yaratımı ve kullanımını sınıflandırarak(işletme, yatırım ve finansman) gösterir.

İşletme faaliyetleri; bir işletmenin gelir getiricifaaliyetleridir. Yatırım faaliyetleri; uzun vadelivarlıkların (işletme birleşmeleri dahil) veyatırımların elde edilmesi ve eldençıkarılmasına ilişkin faaliyetlerdir. Finansmanfaaliyetleri özkaynaklardaki ve kredilerdekideğişimlerdir.

Yönetim, işletme faaliyetlerini brüt yönteme(dolaysız brüt nakit girişleri ve çıkışları) veyanet yönteme (dolaylı - net kar/zararın, nakitçıkışı gerektirmeyen ve işletme faaliyetleridışındaki işlemlerin ve işletmesermayesindeki değişikliklerin etkilerinindikkate alınarak düzeltilmesi) göresunabilirler.

Finansal Tablolar

Finansal tablolar;finansal durumtablosu (bilanço),kapsamlı gelirtablosu, nakitakım tablosu,özkaynaklardeğişim tablosu,kar dağıtımtablosu veaçıklayıcınotlardan(muhasebepolitikaları dahil)oluşur.


Nakit çıkışı gerektirmeyen işlemler, değerdüşüklüğü karşılıkları ve iptalleri; amortisman;makul değer değişimleri ve karşılıkların gelirtablosuna etkisini içerir.

Yatırım ve finansman faaliyetleri sonucumeydana gelen nakit akışları başka uyulmasıgereken bir zorunluluk olmadıkça, ayrı olarakbrüt raporlanmalıdır (brüt nakit girişleri, brütnakit çıkışları).

2.6 Muhasebe politikaları,tahminler ve hatalarKOBİ’ler için UFRS herhangi bir işlem, olayya da duruma işaret etmediği zaman yönetimBölüm 1 de belirtilen niteliksel özelliklerikarşılayacak bilgiyi sağlayan muhasebepolitikasının geliştirilmesi ve uygulanmasıile ilgili karar alabilir. Eğer belirli bir KOBİ’leriçin UFRS standardı veya rehberi yoksa,işletme yönetimi sırasıyla aşağıdaki konuylailgili kaynakların uygulanabilirliğini dikkatealmalıdır: KOBİ’ler için UFRS’deki benzerveya ilişkili konularla ilgili diğer hükümler,ve Bölüm 2’de anlatılan, varlıklar,yükümlülükler, gelir ve giderlere ilişkinaçıklanan tanımlar, kayıtlara alma kriterlerive ölçme yaklaşımları. İşletme yönetimi,sıralanan kaynaklarla çelişmedikleri sürece,UFRS’yi, diğer muhasebe literatürünü vekabul görmüş sektör uygulamalarını, ve diğerstandart koyucu organların en güncelstandartlarını da göz önüne alabilir.

Yönetim, mevcut muhasebe politikalarındanbirini seçmeli ve tutarlı bir şekildeuygulamalıdır. Muhasebe politikaları benzerişlem ve olaylara tutarlı bir şekildeuygulanmalıdır.

Muhasebe politikalarında değişikliklerKOBİ’ler için UFRS uygulanması sonucundameydana gelen muhasebe politikalarındakideğişiklikler, bu standartta yer alan geçişhükümlerine uygun bir şekildeuygulanmalıdır. İlgili standartta belirli bir

geçiş hükmü yer almıyorsa, bir işletme,aşağıda açıklanan “geçmiş dönemdemeydana gelen önemli hatalar” bölümü içingeçerli olan benzer uygulamaları izlemelidir.

Eğer KOBİ’ler için UFRS, belirli bir işlem içinmuhasebe politikaları arasında seçim imkanısunuyorsa, ve işletme halihazırda kullandığıseçimini değiştiriyorsa, bu bir muhasebepolitikası değişikliğidir.

Önemli muhasebe tahminleri ve kararlarıBir işletme, muhasebe tahminlerinin vevarsayımlarının bir sonraki finansal dönemde,defter değerlerinde önemli bir düzeltme riskiyaratacağı durumlarda, bunun niteliği vetutarını açıklamalıdır.

Muhasebe tahminlerinde değişikliklerMuhasebe tahminlerindeki değişiklikler;ileriye dönük olarak etkilenen dönemin(değişikliğin yapıldığı dönem ve gelecekdönemler) kar veya zararı ile ilişkilendirilerekfinansal tablolara yansıtılmalıdır. Muhasebetahminlerindeki değişikliklerin varlıklar,yabancı kaynaklar veya özkaynakkalemlerinde değişiklik yaratmasıdurumunda ilgili varlık, yabancı kaynak veyaözkaynak kalemlerinin defter değerlerideğişikliğin yapıldığı dönemde düzeltilmelidir.

Geçmiş dönemde meydana gelenönemli hataların düzeltilmesiHatalar, bilgilerin yanlış yorumlanmasındanveya kullanılmasından kaynaklanabilir.

Geçmiş dönemde meydana gelen hatalargeriye dönük olarak (açılış birikmiş kar-zarartutarından düzeltmenin yapılması vekarşılaştırmalı bilgilerin hazırlanması)düzeltilmelidir. Döneme özgü veya kümülatifetkinin hesaplanamadığı durumlarda iseişletme, hatayı mümkün olan en yakındönemin başından itibaren ileriye yönelikolarak düzeltmelidir.

Hata ve düzeltmenin finansal tablolardakietkisi açıklanmalıdır.

2. Finansal Tablolar


Muhasebepolitikaları;UFRS’nin

kavramsalçercevesiyle

uyumlu olarak,standartların

belirlediğiçerçevede şirket

yönetimitarafındanbelirlenir.

2.7 Mali tablolara ilişkin açıklayıcınotlar (Dipnotlar)Dipnotlar finansal tabloların ayrılmaz birparçasıdır. Finansal durum tablosu, kapsamlıgelir tablosu, özkaynaklar değişim tablosu(veya gelir ve birikmiş karlar tablosu) ve nakitakım tablosunda sunulan bilgiler mümkünolduğu ölçüde dipnotlarda verilen ilgili bilgiyeatıfta bulunmalıdır.

Dipnotlar ana tablolarda gösterilen tutarlaradair ek bilgiyi sağlar. Aşağıdaki dipnotlar,asgari olarak gösterilmesi istenenaçıklamalardır.

bilgilerin KOBİ’ler için UFRS ile uyumluolarak hazırlandığı

muhasebe politikaları

önemli muhasebe tahminleri ve kararları

ana tablolarda sunulmayan amaKOBİ’ler için hazırlanan UFRS tarafındangerekli kılınan bilgiler.

İşletmeler ayrıca, mümkün olduğu ölçüde,muhasebe politikalarındaki değişiklikleri,muhasebe tahminlerindeki değişiklikleri veharicen sermaye yeterliliği ile ilgili uymalarıgereken zorunluluklar bunları açıklamalıdır.

İşletmeler, KOBİ’ler için UFRS tarafındanaçıklanması zorunlu tutulmayan ilave bilgilerefinansal tabloların daha anlaşılır halegelmesini sağladığı sürece yer verebilirler.

2.8 İlişkili taraflarİlişkili taraflar;

bağlı ortaklıklar;

onların bağlı ortaklıkları;

iştirakler;

iş ortaklıkları;

işletmenin veya ana ortaklığının üstdüzey yöneticilerini (aile yakınları dahil),işletmeyi kontrol eden veya ortak kontroleden ya da önemli etkisi olan tarafları(aile yakınları dahil) ve;

çalışma dönemi sonrasında sağlananfayda planlarını içerir.

İşletme ile sadece olağan iş ilişkisindebulunan finansman sağlayıcılar ve devletmakamları ilişkili taraf kabul edilmez. İşletmeüzerinde devlet kontrolü olması durumunda

dipnot açıklamalarında bir takım istisnalaragidilmektedir.

Mevcut ve nihai kontrole sahip taraflarının(bireysel ve grup olabilir) adlarının, bu ilişkilitaraflarla işlem yapılmasa da açıklanmasıgerekmektedir.

İlişkili taraflarla yapılan işlemlerde; işleminiçeriği, işlemin tutarı, mevcut bakiyeler,ödenecek tutarlar ve finansal tabloların açıkbir şekilde anlaşılabilmesi için gerekli diğeröğelerin (örneğin işlem hacmi, fiyatlandırmapolitikaları, ödenecek tutarlar) kamuyaaçıklanması gerekmektedir. Açıklamalar,ana işlem türlerine ve ilişkili taraflarınsınıflandırılmasına göre yapılmalıdır. İlişkilitaraf işlemlerinin işletmenin finansaltablolarına olan etkisinin ayrı olarakaçıklanmasının gerektiği durumlar dışında,benzer içerikteki kalemler toplu olarak(örneğin toplam yönetici ikramiyeleri)açıklanabilir.

İlişkili taraf işlemlerine ilişkin koşulların,piyasa şartlarında muvazaasız işlemlerinkoşullarına denk olduğunun kamuyaaçıklanması, yalnızca bu şartlarındoğrulanabilir olduğu durumlarda yapılır.

2.9 Bilanço tarihinden sonrakiolaylarBilanço döneminden sonraki olan olaylar;düzeltme gerektiren olaylar veya düzeltmegerektirmeyen olaylar olarak sınıflandırılabilir.Düzeltme gerektiren olaylar; raporlama tarihiitibariyle ilgili olayların var olduğuna dairkanıtların olduğu ve finansal tabloların gereklişekilde düzeltildiği durumlardır. Düzeltmegerektirmeyen olaylar; ilgili olayların bilançotarihinden sonra ortaya çıktığı, finansaltabloların düzeltilmediği, sadece ilgili nottagerekli açıklamanın verildiği durumlardır.

Ödeneceği, raporlama tarihinden sonra ilanedilen veya teklif edilen temettüleryükümlülük olarak finansal tablolara alınmaz.

Bilançonun onay tarihi ile onayın kimintarafından yapıldığına ilişkin bilgiler kamuyaaçıklanır. İşletmenin ortakları veya başkataraflar, finansal tabloların yayımı sonrasıfinansal tabloları değiştirme gücüne sahipse,işletme bu durumu açıklamalıdır.

Finansal Tablolar

Dipnotlarfinansaltablolarınayrılmaz birparçasıdır veokuyucuyafinansal tablolarhakkında bilgivermeyi amaçlar.


Bir varlık, işletmenin geçmişteki işlemlerininsonucunda ortaya çıkan ve işletmeninkontrolünde olup, gelecekte işletmeyeekonomik fayda sağlaması beklenendeğerdir.

Borç, geçmiş olaylardan kaynaklanan veyerine getirilmesiyle işletmenin ekonomikfayda sağlayabilecek değerlerinde bir çıkışaneden olacak mevcut yükümlülüklerdir.

Bir varlığın veya borcun muhasebeleştirilmesiöncelikle gelecekte işletmeye ekonomik birfayda akışı veya işletmeden ekonomik birfayda çıkışı olasılığının olup olmamasına vevarlığın maliyeti ya da değerinin güvenilir birşekilde ölçülüp ölçülmemesine bağlıdır.

3.1 Finansal olmayan varlıklarStoklarStoklar ilk olarak maliyet değerleriylemuhasebeştirilir. Stokların maliyeti tüm satınalma maliyetlerini, stokların mevcut yer vedurumuna getirmek için yapılmış olandönüştürme maliyeti ve diğer maliyetleriiçerir.

Stokların maliyeti; ithalat gümrük vergileri,iade alınamayacak vergiler; nakliye, yüklemeboşaltma giderleri ve stokla doğrudan ilişkilidiğer giderlerden ticari iskonto, diğer indirimve ödeneklerin düşülmesiyle bulunangiderlerin toplamıdır.

Müteakip ölçümlerde stoklar, (a) maliyetdeğeri ile (b) satış fiyatından tamamlanmamaliyeti ve satış için gerekli giderlerininçıkarılmasıyla elde edilen tutarın, düşük olanıile değerlenir.

Stokların maliyeti, ilk giren ilk çıkar (FIFO)veya ağırlıklı ortalama maliyet yöntemlerindenbiri uygulanarak belirlenmelidir. Son girenilk çıkar (LIFO) yöntemine izin verilmez. Birişletme benzer özelliklere ve benzerkullanıma sahip tüm stoklar için aynı maliyethesaplama yöntemini kullanmalıdır. Türüveya kullanım alanları itibariyle birbirlerindenfarklı olan stoklar için, farklı maliyethesaplama yöntemleri kullanılabilir.

Yatırım amaçlı gayrimenkullerİşletmenin kira geliri ve/veya değer artışkazancı elde etmek amacıyla elde tuttuğugayrimenkullerdir (arsa veya bina ya dabinanın bir kısmı veya her ikisi). Mal veyahizmet üretiminde ya da tedarikinde veyaidari amaçla kullanılmak amacıyla tutulangayrimenkuller, yatırım amaçlı gayrimenkullerveya normal iş akışı çerçevesinde satılmakamacıyla elde tutulan gayrimenkul olarakdeğerlendirilmez.

İlk kez ölçmeSatın alınan yatırım amaçlı bir gayrimenkulünmaliyeti; satın alma fiyatı ile avukatlıkhizmetlerine ilişkin ödenen ücretler,gayrimenkul alım vergisi ve diğer işlemmaliyetleri gibi varlığın alımıyla doğrudanilişkilendirilebilen harcamalardan oluşur.

Müteakip ölçümYatırım amaçlı gayrimenkulun gerçeğe uygundeğeri; aşırı maliyet ve güç sarfetmeksizin,güvenilir şekilde ölçülebiliyorsa, işletme buvarlığını gerçeğe uygun değerindenmuhasebeleştirir. Gerçeğe uygun değerdeoluşan değişimler, meydana geldikleridöneme ait gelir veya gider kalemlerindemuhasebeleştirilirler. Gerçeğe uygun değerinölçülemediği durumlarda; yatırım amaçlıgayrimenkul, maddi duran varlık için yapılanuygulamayla tutarlı olacak şekildemuhasebeleştirilir. Yönetim, mevcut sonölçülebilir gerçeğe uygun değerini maliyetdeğeri olarak alıp bir sonraki güvenilirölçülebilir gerçeğe uygun değer elde edilenekadar bu maliyet değeri üzerinden yatırımamaçlı gayrimenkulu muhasebeleştirmelidir.Bir kısmı kiralama işlemine tabi olan varlığınsadece ilgili kısmı için yatırım amaçlıgayrimenkul tanımlaması yapılmalıdır.

Maliyet yöntemi uygulanan yatırım amaçlıgayrimenkuller, maddi duran varlıklar içinyapılan uygulamayla tutarlı olacak şekildemuhasebeleştirilir.

3. Varlıklar ve Borçlar


KOBİ’ler içinUFRS’de stokların

son giren ilkçıkar (LIFO)

yöntemine göremaliyetlendirilmesi

ne izin verilmez.

Yatırım amaçlı gayrimenkul grubunasınıflandırmalar veya bu sınıftan transferler,gayrimenkulün bu tanıma uymaya başladığıandan itibaren veya bu tanımdan çıktığıandan itibaren yapılmaktadır.

Maddi duran varlıklarMaddi duran varlıklar a) üretimde veya hizmetvermede kullanılan, başkalarına kiralananveya yönetimsel amaçlarla kullanılan ve b)birden fazla dönem kullanılması beklenensabit kıymetlerdir. Aynı zamanda bu bölüm,maliyet yöntemi altında takip edilen yatırımamaçlı gayrimenkuller için de uygulanabilir.

İlk kez ölçmeMaddi duran varlıklar ilk elde etme maliyetiylekaydedilir. Maliyete dahil olan kalemler: a)avukat veya aracılık ücretleri, ithal vergilerive iade edilemez diğer vergilerde dahil olmaküzere alım fiyatı; b) varlığın amaçlanankoşullarda çalışabilmesini sağlayacakduruma getirilene kadar oluşan her türlüharcamalar; c) varlığın sökülmesi vetaşınması ile yerleştirildiği alanınrestorasyonuna ilişkin tahmini maliyetlerdir.

Müteakip ölçümMaddi duran varlık grupları, maliyetindenbirikmiş amortisman ve varsa birikmiş değerdüşüklüğü karşılıkları indirildikten sonrakideğeri ile gösterilir. Maddi duran varlığınamortismana tabi tutarı (brüt defterdeğerinden tahmini hurda değerinindüşülmesi ile bulunan değer) faydalı ömrüboyunca sistematik olarak amortismana tabitutulur.

Bir maddi duran varlık farklı faydalı ömürleresahip parçalardan oluşabilir. Amortismanher bir parçanın ömrüne görehesaplanmalıdır. Faydalı ömürleri aynı olanve aynı amortisman metoduna tabi olanönemli parçalar, amortisman giderininbelirlenmesi için gruplanabilir.

Varlıklarla ilgili muhasebeleştirme kriterlerininsağlanması durumunda, varlığın faydalı ömrüsüresince yapılan büyük çaplı bakım-onarımmaliyetleri varlığın parçası olarak aktifleştirilir.Yenilenen parçaların defter değeri bilançodançıkarılır.

Şerefiye’nin dışında maddi olmayanduran varlıklarMaddi olmayan duran varlık, fiziksel niteliğiolmayan, tanımlanabilir parasal olmayanvarlıktır. Maddi olmayan duran varlığıntanımlanabilirlik kriterine uyması için;ayrıştırılabilir olması (satılabilir, devredilebilir,lisans altına alınabilir, kiralanabilir veya takasedilebilir) veya sözleşmede yer alanhaklardan ya da diğer yasal haklardankaynaklanması gerekmektedir.

MuhasebeleştirmeMaddi olmayan kalem için yapılanharcamalar, varlıklarla ilgili muhasebeleştirmekriterini sağlıyorsa; varlık olarakmuhasebeleştirebilir.

Ayrı olarak elde edilen maddi olmayanduran varlıkların ilk ölçümüMaddi olmayan duran varlık ilk olarak maliyetdeğeriyle defterlere alınır. Maliyet (a) varlığınalımı için verilen bedeli (ithalat vergileri, iadeedilmeyen satın alım vergileri, net ticariiskonto ve indirimler dahil) ve (b) varlığınamaçlanan koşullarda kullanabilmesinisağlayacak duruma getirilene kadar oluşanmasrafları içerir.

İşletme içi yaratılan maddi olmayanduran varlıklarMaddi olmayan duran varlıkla ilgili işletmeiçi bir araştırma geliştirme harcaması; buharcama KOBİ’ler için UFRS’de belirtilenaktifleştirme kriterlerine uyan bir varlığınmaliyetinin bir parçasını oluşturmadığı sürecegiderleştirilir. Eğer yapılan harcama başkabir varlığın maliyetinin bir parçasınıolusturuyorsa, o varlığın maliyetine eklenerekaktifleştirilir.

Muhasebeleştirme ilkesi kesindir. İşletme içiyaratılan maddi olmayan duran varlıklaradair maliyetlerin birçoğunun aktifleştirilmesineizin verilmez, bu nedenle gerçekleştiği andagider olarak muhasebeleştirilmelidir.Başlangıç maliyetleri, eğitim, taşınma vereklam harcamaları araştırma için yapılanharcamalara örnek olarak verilebilir. İşletmeiçi yaratılan markalar, ticari isimler, müşterilisteleri, yayın hakları ve benzer niteliktekiharcamalar, varlık olarakmuhasebeleştirilemez.

Varlıklar ve Borçlar

Maddi duranvarlıklar faydalıömürleri boyuncaamortismana tabitutulur.


Müteakip ÖlçümMaddi olmayan duran varlıklar,maliyetlerinden, tüm birikmiş itfa ve değerdüşüklüğü zararları ayrılmış olarakmuhasebeleştirilir.

Amortisman, maddi olmayan duran varlığınyararlı ömrü boyunca sistematik bir şekildeuygulanır. Faydalı ömür, varlığın sözleşmesüresine veya diğer kanuni haklara görebelirlenmektedir ve sınırsız olamaz. Şirketyönetiminin faydalı ömrü belirleyemediğidurumlarda faydalı ömür 10 yıl olarak dikkatealınır.

Maddi olmayan duran varlığın hurda değeri;üçüncü bir şahsın, ilgili varlığı satın alacağınadair taahütü yoksa veya varlığın aktif birpiyasa değeri mevcut değilse, sıfır kabuledilir.

3.2 Finansal AraçlarFinansal araç, bir işletmenin finansalvarlığında artış sağlarken diğer bir işletmeninde finansal borcunda ya da özkaynağa dayalıfinansal aracında artışa neden olan birsözleşmedir. İşletme, finansal aracı ilgilifinansal aracın sözleşmeye bağlı şartlarınataraf olduğu zaman muhasebeleştirebilir.

KOBİ’ler için UFRS finansal araçları altbaşlıkta inceler: 11. kısım; temel finansalaraçlar ve 12. kısım; ilave finansal araçlar.11. kısım KOBİ’ler için UFRS kapsamınagiren bütün işletmeler için uygulanabilir. 12.kısım ise daha büyük ve karmaşık yapıdaolan işletmeler tarafından uygulanır.

Bir işletme, uygulama aşamasında, KOBİ’leriçin UFRS’nin 11. ve 12. kısımlarını ya daUMS 39 “Finansal Araçlar:Muhasebeleştirme ve Ölçümleme”standardını uygulamak konusunda seçimhakkına sahiptir. Ancak her durumdaKOBİ’ler için UFRS açıklama gerekliliklerineuymak zorundadır.

Genel uygulama, UFRS standartlarına bağlıkalarak raporlama yapan ana ortağın grupşirketlerinin muhasebe politikası olarak UMS39 standardını uygulamayı benimsemesidir.

Temel finansal araçlarTemel finansal araçlar; nakit, borçlanma

aracından (kredi borcu-alacağı), bir kredialmak için verilen taahhütlerden, ve imtiyazlıhisse senedine çevirilemeyen yatırımlar ilesatış opsiyonu olmayan imtiyazlı ve adi hissesenetleri yatırımlarından oluşmaktadır.

Bir borçlanma aracı aşağıdaki kriterlerikarşıladığı sürece temel finansal araç olarakdeğerlendirilir:

Hisse sahibine borçsuz iade edilmişse,

Hisse sahibine cari dönemden veyaönceki dönemlerden kaynaklanan birfaiz veya ana para kaybı yaratacaksözleşmeye dayalı bir düzenleme yoksa,

Sözleşmeye dayalı, gelecekteki olaylaragöre şekillenecek erken geri ödeme şartıyoksa,

Yukarıda sayılanların dışında herhangibir şarta bağlı geri ödeme durumu yoksa.

Temel finansal araçlara örnek olarak vadesizmevduat, kredi borç/ alacakları, ticari borç/alacak, özel sektör tahvili, bono ve benzeriborçlanma araçları verilebilir.

İlk kez ölçmeTemel finansal araç ilk kezmuhasebeleştirilirken; yapılan işlem birfinansman işlemi olmadığı sürece, işlemfiyatından muhasebeleştirilir. Eğer birfinansman işlemiyse gelecekte yapılacaködemelerin piyasa oranlarını kullanarakindirgenmesiyle bugünku değerine getirilerekmuhasebeleştirilir.

Müteakip ölçümHer raporlama dönemi sonunda, temelfinansal araçlar aşağıdaki şekilde ölçülür:

Etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfaedilmiş maliyetinden ölçülmesi

Kredi taahhüdünün maliyetinden (sıfırolabilir) değer düşüklüğü çıkartılarakölçülmesi

Halka açık şirketlerin çevrilemeyen veyerine konulamayan hisselerinin gerçeğeuygun değerinden; şirket halka açıkdeğilse ve hisselerin gerçeğe uygundeğeri güvenilir bir şekildeölçülebiliyorsa, gerçeğe uygundeğerinden; yoksa maliyetinde toplamdeğer düşüklüğü çıkartılarak ölçülmesi



Gerçeğe uygun değerGerçeğe uygun değer aşağıdaki sıralamayagöre hesaplanır:

Aktif bir piyasada kayıtlı benzer birvarlığın fiyatı,

Aktif bir piyasanın olmadığı durumlarda,benzer bir varlığın son dönemlerdegerçekleştirilen piyasa işlemlerininkullanılması

Eğer yukarıda sayılanların hiçbirisiuygulanamıyorsa, gerçeğe uygun değer,bir değerleme yöntemi kullanmaksuretiyle belirlenir.

Maliyet veya itfa edilmiş maliyetindengösterilen finansal araçlarda değerdüşüklüğüMaliyetinden veya itfa edilmiş maliyetindengösterilen finansal araçlara ilişkin değerdüşüklüğünün oluştuğuna yönelik tarafsızbir göstergenin bulunması durumunda ilgilideğer düşüklüğü zararı tutarı gelir tablosundamuhasebeleştirilir.

İtfa edilmiş maliyetinden gösterilen finansalaraçlarda değer düşüklüğü zararının tutarı,gelecekteki tahmini nakit akışlarının finansalvarlığın orijinal faiz oranı üzerinden iskontoedilerek hesaplanan bugünkü değeri iledefter değeri arasındaki fark olarakmuhasebeleştirilir.

Bir finansal araç maliyetinden değerdüşüklüğü rakamı çıkartılmış şekildegösteriliyorsa, değer düşüklüğü zararınıntutarı, bu varlığın raporlama günü satılmasınaistinaden elde edilecek en iyi tahmini değerile defter değeri arasındaki fark olarakmuhasebeleştirilir.

Finansal varlıkların bilanço dışınaçıkartılması

Finansal varlıklar sadece aşağıdakidurumlarda bilançodan çıkartılır:

varlıklardan elde edilecek nakitakımlarıyla ilgili haklar sona erdiğindeveya gerçekleştiğinde,

işletme finansal varlığın mülkiyetinden

doğan tüm risk ve getirileri önemliölçüde devrettiyse,

finansal varlığın mülkiyetinden doğanbütün risk ve getirileri önemli ölçüdeelinde bulundurmaya devam etmekleberaber işletmenin finansal varlığınüzerindeki kontrolü transfer ettiğidurumlarda, finansal varlık bilanço dışınaçıkartılır, yaratılan veya elindebulundurulan hak ve yükümlülüklermuhasebeleştirilir.

Finansal borçların bilanço dışnaçıkartılmasıFinansal borç, yükümlülük ortadan kalktığızaman, yani sözleşmede belirlenenyükümlülük sona erdiğinde, yükümlülük iptalolduğunda veya yükümlülüğün vadesibittiğinde bilançodan çıkarılabilir.

Finansal araçlar ile ilgili ilave açıklamalar12. kısım kapsamındaki bütün finansalaraçlar ilk kez muhasebeleştirilirken veraporlama tarihleri itibariyle tekrarölçülürlerken gerçeğe uygun değeriüzerinden gösterilirler. Güvenilir gerçeğeuygun değer ölçümünün mümkün olmadığıdurumlarda ise bu uygulama geçerli değildir.

Bu durumda ise; işletmeler bu finansal aracınen son elde edilebilen gerçeğe uygundeğerini maliyet kabul etmeli ve ilgili finansalaraç bilanço dışına çıkartılıncaya veya ilgiligerçeğe uygun değer güvenilir bir şekildeölçülebiliyor duruma gelinceye kadar budeğer üzerinden değer düşüklüğüne konuedilmelidir.

Riskten korunma muhasebesiBir işletme aşağıda belirtilen kriterlerisağlaması durumunda, riskten korunmaaraçları ve riskten korunma kalemleribelirleyerek, riskten korunma ilişkisioluşturabilir. Bu durumda, işletme risktenkorunma muhasebesini kullanabilir. Risktenkorunma araçları ve riskten korunmakalemleri ile ilişkilendirilen, korunulan risklerleilgili kazanç ve kayıplar, gelir ve giderde aynızamanda muhasebeleştirilir.


Riskten korunmamuhasebesiuygulandığında;korunulan risklerleilgili kazanç vekayıplar, gelir vegiderler de aynızamandamuhasebeleştirilir.


Riskten korunma aracının özelllikleri aşağıdasıralandığı gibidir:

Vadeli faiz oranı swapı, yabancı paraswapı, yabancı paraya veya ticari maladayalı vadeli işlem sözleşmelerdenkaynaklanan risklerden korunmak içinetkin bir araç olarak işlem görmesibeklenir.

İşletme dışındaki bir tarafı içerir.

Riskten korunma aracının kontrat tutarıilgili riskin ana parasına veya kontrattutarına eşittir

Riskten korunma aracının vadesi; riskinyönetildiği işlemin vadesinden, emtiaişlemlerinde veya yüksek ihtimalliişlemlerde tahmin edilen gerçekleşmetarihinden sonra olmamalıdır.

Ön ödemesi, erken kapatması veya tarihuzatması seçenekleri yoktur.

Bir işletmenin riskten korunma muhasebesiile ilgili koşullara sahip olabilmesi için,

riskten korunma muhasebesinebaşlangıcında, riskten korunma araçlarıve riskten korunma kalemleri arasındakiilişkiyi belgelemesi

korunduğu riskleri belirlemesi veaşağıdaki belirtilen şekilde tanımlaması:

faiz oranı riski veya

kati bir taahhüt altında olan yabancıdöviz kuru veya büyük bir olasılıklatahmine dayalı bir işlem veyayabancı operasyonlardaki net biryatırım; veya

bir emtianın fiyat riski; ve

Söz konusu riskten korunma aracınınkorunulan riskin etkin bir şekildedengeleyebilmesi.

Riskten korunma işleminin etkinliği; finansalriskten korunma konusu kalemin gerçeğeuygun değerinde veya nakit akışlarındameydana gelen ve korunulan riskleilişkilendirilebilen değişikliklerin risktenkorunma aracı tarafından dengelenmederecesidir.

İşletme, riskten korunma işlemininbaşlangıcında ve müteakip dönemlerde,

işletmenin söz konusu varlığın makuldeğerindeki veya söz konusu işleminsakınılan riskinden kaynaklanan nakitakımlarındaki değişikliklere karşı risktenkorunma aracının yüksek derecede etkinliğinibelgelemek durumundadır.

Makul değer değişikliği riskinden korunmaaraçlarında (sabit faiz riskinden korunmaveya bir emtianın fiyat riski), riskten korunmakalemleri, korunulan riske ilişkin kazanç vekayıplara göre düzeltilir. Bu tutar, risktenkorunma aracının gelir tablosundaki etkisiile mahsuplaştırılarak gelir tablosunakaydedilir.

Nakit akım riskinden korunma işlemleri ileilgili koşullara sahip olan araçlardan(değişken faiz oranı riskinden korunma veyayabancı döviz kuru riski, veya yabancıoperasyonlardaki net yatırımlar gibi) doğankazanç ve kayıplar doğrudan özkaynaklaraltında muhasebeleştirilir. Riskten korunmakalemleri gelir tablosunu etkilediğinde veyabir varlık veya borcun elde edinmesi sırasındadefter değerinde düzeltme yapmak içinkullanılıyorsa, özkaynaklardan gelir tablosunatransfer edilir.

3.3 Finansal olmayan varlıklardadeğer düşüklüğüVarlıklar aşağıdaki istisnalar hariç olmaküzere değer düşüklüğü testine tabi tutulur;ertelenmiş vergi alacağı, çalışanlara sağlananfaydalar, finansal varlıklar, makul değerleölçülen yatırım amaçlı gayrimenkuller, makuldeğerden satış maliyeti düşülmek suretiyleölçülen canlı varlıklar.

Stoklarda değer düşüklüğüStoklar her bilanço döneminde, bilançodagösterilen değerin, satış fiyatından tahminitamamlanma maliyeti ve satış giderleritoplamının düşürülmesiyle elde edilen tutarile karşılaştırılması yoluyla değer düşüklüğütestine tabi olur. Yönetim, her müteakipdönemde, daha önceden hesaplanan değerdüşüklüğünün ters çevrilmesi gerekliliğinitayin etmek için satış fiyatından tamamlanmamaliyeti ve satış giderlerini düşülmesi sonucubulunan tutarı takip eder.



Finansal olmayanvarlıklar bazı

istisnai durumlarhariç olmak üzere;

raporlamadönemlerinde

değer düşüklüğünedair göstergelerdikkate alınarak,değer düşüklüğü

testine tabi tutulur.

Stoklar dışındaki varlıklarda değer düşüklüğü

Bir varlığın defter değerinin geri kazanılabilirtutarını aşmış olması durumunda, ilgili varlıkdeğer düşüklüğüne uğramıştır. Bahsedilenindirgeme, bir değer düşüklüğü zararıdır vegelir tablosunda muhasebeleştirilir.

Şerefiye dahil tüm varlıklar, değerdüşüklüğüne dair bir gösterge olmasıdurumunda değer düşüklüğü içindeğerlendirilmelidir. Değer düşüklüğüne dairbir göstergenin varlığı her bilanço dönemindegözden geçirilir.

İşletme dışı değer düşüklüğü göstergeleriolarak; varlığın piyasa değerindeki azalma,teknolojik, ekonomik veya hukuki çevre ilepazardaki önemli olumsuz değişiklikler,piyasa faiz oranlarındaki artışlar, veyaişletmenin net varlıklarının piyasadeğerlerinden daha yüksek olması sayılabilir.

İşletme içi değer düşüklüğü göstergeleri;varlığın fiziksel hasara uğradığı veya değeryitirdiğine ilişkin kanıt bulunması, varlığınkullanım yöntemindeki değişiklikler (örneğinvarlığın dahil olduğu faaliyetin sonaerdirilmesi veya yeniden yapılandırılması),veya işletme içi raporlamada, varlığınekonomik performansının beklenenden dahakötü olduğu veya olacağına ilişkin kanıtınmevcut olması.

Bir varlık için değer düşüklüğü testigerçekleştirirken, yönetim satış maliyetleridüşülmüş gerçeğe uygu değerini tahmineder. Bir varlığın satış maliyetleri düşülmüşgerçeğe uygun değeri için en iyi kanıt;karşılıklı pazarlık ortamında yapılmış bağlayıcıbir satış anlaşmasındaki fiyatın, varlığın eldençıkarılmasıyla doğrudan ilişkilendirilebilenek maliyetlere göre düzeltilmesi sonucundabulunan tutarıdır. Bir varlık için, bağlayıcı birsatış anlaşması veya aktif bir piyasabulunmaması durumunda, bu değer,işletmenin elden çıkarma maliyeti

düşüldükten sonra, raporlama dönemisonunda (raporlama tarihinde), bilinçli veistekli taraflar arasında karşılıklı pazarlıkortamında yapılacak bir satıştan eldeedebileceği tutarı en iyi gösteren bilgiyedayandırılır.

Şerefiyenin makul değeri, şerefiyenin aitolduğu bir üst varlık grubunun makuldeğerinin ölçülmesinden türetilir. Değerdüşüklüğü testi için, bir işletme birleşmesindeelde edinilen şerefiye, birleşme tarihindenitibaren, devrolanın diğer varlıkları veyaborçlarının söz konusu birimlere veya birimgruplarına dağıtılmış olup olmadığınabakılmaksızın, birleşmenin yarattığı sinerjidenfaydalanması beklenen devralanın her birnakit yaratan birimine veya birim grubunadağıtılır.

Değer düşüklüğü giderininmuhasebeleştirilmesinden sonraki herraporlama döneminde, işletme değerdüşüklüğü giderinde bir azalma olupolmadığını veya değer düşüklüğünün varolup olmadığını tayin eden göstergeleri tespitetmelidir. Şerefiye dışındaki değer düşüklüğügiderleri, satış maliyeti sonrası makul değertutarının bilanço değerini aşması durumunda,ters çevrilir. Ters kayıt tutarı sınırlamalaratabidir. Şerefiyedeki değer düşüklüğü tersçevrilemez.

3.4 Karşılıklar ve yükümlülükler

Muhasebeleştirme ve ilk ölçümKarşılık, geçmiş bir olaydan kaynaklananmevcut bir yükümlülüğün bulunması,yükümlülüğün yerine getirilmesi içinekonomik fayda içeren kaynaklarınişletmeden çıkmasının muhtemel olması, veyükümlülük tutarının güvenli bir biçimdetahmin edilebilmesi durumunda finansaltablolara alınır.


Değer düşüklüğügiderleri ve sonrakidönemlerdeoluşan değerartışları, gelirtablosundamuhasebeleştirilir.


Karşılık olarak muhasebeleştirilen tutar,mevcut bir yükümlülüğü yerine getirmek içinyapılması gereken harcamaya ilişkin engerçekçi tahmin olmalıdır. Tutar önemli ise,karşılık, yükümlülüğün karşılanmasındagerekli olaracağı tahmin edilebilmesi tutarınbugünkü değeridir.

Mevcut yükümlülük, sorumluluk doğuran birolaydan kaynaklanır ve hukuki veya zımnibir yükümlülük olabilir. Sorumluluk doğuranbir olay işletmenin söz konusu yükümlülüğüyerine getirmekten başka bir alternatifininolmaması sonucunu doğurur. İşletmegelecekte yapacağı işlemlerle ilerideoluşabilecek harcamalardan kaçınabilirse,gelecekte oluşabilecek bu harcamalar içinyükümlülüğü bulunmaz ve bunlara ilişkin birkarşılık ayırmaz. Örneğin, bir işletme sadecegelecekte bir zamanda gerçekleştirmeyiplanladığı bir harcamayı esas alarak birkarşılık ayıramaz.

Karşılığın bir kısmının ve tamamının tazminisöz konusu ise, tazminatın ayrı bir varlıkolarak muhasebeleştirilebilmesi için ancakbu tutarın tazmin edilebileceğinin kesineyakın olması ve tazminata ilişkin tutarınkarşılık tutarını geçmemesi gerekmektedir.Tahmini tahsilat finansal tablo dipnotlarındabelirtilir. KOBİ’ler için UFRS’de kapsamlıgelir tablosunda netleştirme yapılmasınaimkan tanınmıştır.

Yönetim her raporlama tarihinde karşılıklarıgözden geçirir ve mevcut yükümlülüğü yerinegetirmek için katlanacağı harcamayla ilgilien gerçekçi tahmini muhasebeleştirir.

Koşullu borçlarKoşullu borçlar işletmenin kontrolündeolmayan olaylardan kaynaklanarakgerçekleşip gerçekleşmeyeceği belli olmayanmuhtemel yükümlülükler veya yükümlülüğünyerine getirilmesi için ekonomik fayda içerenkaynakların işletmeden çıkmasının olasıolmaması ya da ilgili yükümlülüğün tutarınınyeterince güvenilir bir şekilde ölçülememesinedeniyle finansal tablolara yansıtılmayanmevcut yükümlülüklerdir. Bir yönetim, işletmebirleşmeleri sonucunda iktisap edilen koşulluborçlar haricinde, hiçbir koşullu borcuyükümlülük olarak muhasebeleştiremez amagerekli açıklamaları yapmak zorundadır.

Koşullu varlıklarKoşullu varlıklar muhasebeleştirilmez. Gelirinelde edilmesi neredeyse kesin ise, ilgili varlıkkoşullu bir varlık değildir ve varlık olarakmuhasebeleştirilir.

3.5 Çalışanlara sağlanan faydalarÇalışanlara sağlanan faydalar, çalışanlartarafından sunulan hizmetler karşılığındaişletme tarafından sağlanan her türlübedeldir. Bu faydalar; ücretle ilgili faydalar(ücretler, maaş, kar paylaşımı, ikramiyeler,uzun süreli işten ayrılmalar ve hisse bazlıtazminat planları v.b.), işin sona ermesi ileilgili tazminatları (işten ayrılma, işten çıkarmatazminatları) ve çalışma dönemi sonrasındasağlanan faydaları (emeklilik faydaları)içermektedir.

Çalışma dönemi sonrasında sağlananfaydalar; emekli maaşı, işten ayrılmatazminatı, hayat sigortası ve çalışma dönemisonrasını kapsayan sağlık yardımlarıdır.Emekli maaşı ve işten ayrılma tazminatıçalışanlara tanımlanmış katkı planları veyatanımlanmış fayda planları doğrultusundasağlanmaktadır.

Tanımlanmış katkı planları ve tanımlanmışfayda planları ayrımının yapılmasında,sözleşmenin kayıt ve şartlarına bakılmalıdır.

Tanımlanmış katkı planı, firmanın ayrı birfirmaya yaptığı sabit katkı primlerindenoluşan emeklilik planıdır. Bu planlar, şirketin,çalışanlarından geçmişte veya halihazırdasağladığı hizmetlere karşılık doğanyükümlülüğün şirketin mevcut varlıkları yeterliolmasada ilave yükümlülüğün olmadığıplanlardır. Tanımlanmış fayda planı,tanımlanmış katkı planından farklı biremeklilik planıdır.

Birden fazla işvereni ilgilendiren planlardave devlet planlarında; ki bunlar tanımlanmışkatkı planları veya tanımlanmış fayda planlarıolarak sınıflandırılır; özel uygulamalar dikkatealınmalıdır. Ancak, tanımlanmış faydaplanının muhasebeleştirmesi ile ilgili yetersizbilgi olması durumunda tanımlanmış katkıplanının muhasebeleştirmesi uygulanır.



Muhasebeleştirme ve ölçme:tanımlanmış katkı planlarıTanımlanmış katkı planlarının maliyeti,muhasebe dönemi içinde oluşan işverentarafından ödenecek katkı paylarıdır.

Muhasebeleştirme ve ölçme:tanımlanmış fayda planlarıTanımlanmış fayda planlarına bağlıyükümlülüklerinin hesaplanmasında; işletmeyüksek maliyet ve çaba sarfetmekdurumunda kalmıyorsa, önceden belirlenmişfayda ölçüm yönteminin (öngörülenyükümlülük yöntemi) kullanılmasıgerekmektedir. Bu metod, her hizmetdönemini, faydaya hak kazanılmış ek birdönem olarak tanımlar, ve faydayükümlülüğüne ulaşabilmek için her birimiayrı ölçer.

Öngörülen yükümlülük yöntemi; gereksizmaliyet ve çaba sarfedileceği için elverişlideğilse, işletme yönetiminin gelecektekimaaş zam oranı tahminlerini, mevcutçalışanların işe devam edebilme, iştenayrılma ve ölüm oranlarını hesaba katarakbir takım tahminlerden yola çıkıp buyükümlülüğü hesaplamaları öngörülmüştür.

Hesaplanan fayda tutarının hesaplanmasınınormal olarak bir aktüer uzmanınındeğerlendirmesi gerektmektedir. AncakKOBİ’ler için UFRS bunu zorunlukılmamaktadır. Tanımlanmış fayda planıyükümlülüğü, gelecekteki maaş zam oranlarıda göz önünde bulundurularak;yükümlülüğün beklenen vadesi ile uyumluvadedeki nitelikli şirket tahvilleri üzerindekifaiz oranı ile iskonto edilerek bugünkü değeriile kaydedilmelidir. Nitelikli şirket tahvilleriyleilgili piyasaların bulunmadığı ülkelerde, devlettahvilleri üzerindeki faiz oranlarıkullanılmalıdır.

Plan varlıkları, çalışanların emeklilik fonlarıtarafından tutulan varlıklar ve hak kazanılansigorta poliçelerini ifade eder. Bu planvarlıkları, net tanımlanmıs fayda planıyükümlülüğünü belirleyebilmek içintanımlanmış fayda yükümlülüklerindençıkartılır. Eğer bu işlem bir net varlık (fazlalık)olarak sonuçlanırsa, işletme bu fazlalığıancak gelecekteki katılımları azaltma yoluylaveya plandan geri ödeme ile kazanım

sağlayabileceği durumlarda tahakkukettirebilir.

Tanımlanmış fayda planları ile ilişkilendirilenbütün maliyetler, işletme aktuaryal karlar vezararları diğer kapsamlı gelir altındamuhasebeleştirmeyi seçmediği sürece karya da zarara yansıtılır. Yükümlülüğün yenidenölçülmesiyle doğan maliyetler diğer kapsamlıgelir altında, bunun haricindeki tüm diğermaliyet unsurları gelir tablosundamuhasebeleştirilir.

Not: Atuaryal varsayımlarla emeklilikplanlarının zaman içerisinde nasıl değişeceğitahminlenerek varlık ve yükümlülüklerhesaplanır. Bu varsayımlar, ölüm oranı,iskonto oranı gibi kalemleri kapsamaktadır.Aktuaryal olarak öngörülen sonuçlar ilegerçekleşen sonuçlar arasındaki fark pozitifise aktuaryal kazanç; negatif ise aktuaryalkayıp olarak nitelendirilir. Aktuaryalvarsayımlarda yapılan bir takım değişikliklerinsonucunda da aktuaryal kar zarara yolaçacak farklar çıkabilir. (Örneğin insanömrünün uzamasından dolayı ölüm oranınındeğişmesi). Bu varsayımlardaki değişikliklerde aktuaryal kar-zarar oluşturacak farklarıyaratmaktadır.

Tanımlanmış fayda planı belli bir dönem içinbaşlatılmışsa, bu işletmenin tanımlanmışfayda yükümlülüğündeki artış veya azalışlar,dönem kar veya zararında muhasebeleştirilir.Tanımlanmış fayda planının tasfiyesi ya dasınırlandırılmasından doğan kar ya da zarar,tasfiyenin yada sınırlandırılmanın oluştuğudönemde gelir tablosuna tahakkuk ettirilir.

Diğer uzun dönemli faydalarKOBİ’ler için UFRS, hak kazanımdan sonrakion iki ay ya da daha uzun bir dönemikapsayan uzun dönemli izinler, jübile veyadiğer uzun dönemli hizmet yardımları, uzundönemde malüllük yardımı, maluliyettazminatı ve prim ödemeliri gibi uzun dönemlifaydaları da kapsamaktadır. Diğer uzundönemli faydalar tanımlanmış faydayükümlülüğünün raporlama dönemisonundaki bugünkü değeri eksi,yükümlülüklerin doğrudan ödeneceğidurumlar dışındaki plan varlıklarının (eğervarsa) raporlama dönemi sonundaki gerçeğeuygun değeri olarak muhasebeleştirilir.



3.6 Gelir vergisiDönem vergisi, vergiye tabi kâr açısından odöneme veya önceki dönemlere aitödenecek gelir vergisini ifade eder. Burakam, vergi makamlarınca yapılmasımuhtemel incelemelerin etkilerini de içerecekşekilde hesaplanmalıdır.

Bir işletme (a) ertelenmiş vergi borcunu,indirilebilir geçici farkların gelecektekivergilendirilebilir geliri artırmasını beklediğidurumlarda; (b) ertelenmiş vergi alacağını,indirilebilir geçici farkların gelecektekivergilendirilebilir geliri azaltmasını beklediğidurumlarda; (c) ertelenmiş vergi alacağını,gelecek dönemlere devreden kullanılmamışmali zararlar ve gelecek dönemlere devredenkullanılmamış vergi avantajları bulunduğundamuhasebeleştirebilir. Ertelenen vergiaşağıdaki durumlar haricinde, varlık veyükümlülüklerin finansal tablolarda yer alankayıtlı değerleri ile vergi değerleri arasındaoluşan tüm geçici farklar üzerindenyükümlülük yöntemi kullanılarak hesaplanır:(a) Bağlı ortaklık, şube, iştirak ve işortaklıklarında yer alan iştiraklerden eldeedilen birikmiş kazançların dağıtılamadığıve oluşan geçici farkların öngörülebilir birgelecekte kapanamayacağı durumlarda, (b)Şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesi sırasındaortaya çıkacak geçici farklarda.

İndirilebilir geçici farklar, aşağıda sıralananbirkaç durumda meydana gelir:

Bir varlığın veya borcun finansal durumtablosundaki defter değeri ile bunlarınvergi açısından taşıdıkları değerlerarasında fark olduğu durumlarda,

Bir kalemin bir muhasebe dönemindevergiye tabi kar hesaplamasına dahiledilirken, aynı zamanda bir başkamuhasebe döneminde kapsamlı gelirtablosuna konu olması durumunda.

İndirilebilir geçici farklar, yukarıdasıraladığımız koşulların haricinde başkadurumlardan da kaynaklanabilir:

Dönem vergisi ve ertelenmiş vergi, vergininaynı veya farklı bir dönemde doğrudanözkaynakta meydana gelen bir işlem veyaolaydan kaynaklanması dışında gelir veyagider olarak o dönemin kâr veya zararınadahil edilmelidir. Bu durumda, vergiaçısından olarak bu olayın veya işleminmeydana geliş zamanı baz alınmalıdır.

Ertelenmiş vergi alacak veya borçlarıraporlama tarihi itibariyle yürürlükte olanveya yürürlüğe girmesi kesin olan vergioranlarına (ve vergi kanunlarına) dayanılarakvarlıkların gelire dönüştüğü veya borçlarınödendiği dönemlerde uygulanması beklenenvergi oranları kullanılmak suretiyle hesaplanır.Ertelenmiş vergi alacak ve borcuna iskontouygulanmamaktadır. İşletme yönetimi,önceden ayrılmış ertelenen vergi varlığınıngerçekleşmemesi kuvvetle muhtemelolduğunda bu ertelenen vergi varlığı rakamıkadar karşılık ayırmalıdır.

Bir işletme farklı vergilendirilebilir gelirseviyelerinden kaynaklanan, farklı vergioranları üzerinden vergilendiriliyorsaertelenmiş vergi alacak veya borçlarıraporlama tarihi itibariyle yürürlükte olanveya yürürlüğe girmesi kesin olan vergioranlarına dayanılarak geçiçi farkların tersçevrileceği dönemlerde uygulanmasıbeklenen vergi oranları kullanılmak suretiylehesaplanır.

İşletme ortakları adına vergi otoritelerinetemettü ile ilgili ödenen veya tahakkuk edenvergi tutarı (örneğin stopaj) temettünün birparçası olarak özkaynaklara kaydedilmelidir.



Ertelenmiş vergivarlıkları ve

yükümlülüklerinifinansal tablolarda

yer alan kayıtlıdeğerleri ile vergideğerleri arasında oluşan tüm geçicifarklar üzerinden

yükümlülükyöntemine göreertelenmiş vergi

hesaplanır.

3.7 Kiralama işlemleriKiralama işlemleri, kiraya verenin bir varlığınkullanım hakkını, bir ödeme veya ödemeplanı karşılığında, taraflarca kararlaştırılmışbir zaman süresince kiracıya devrettiğisözleşmedir.

Eğer bir kiralama işlemi, kiracıya mülkiyetesahip olmaktan kaynaklanan her türlü riskve faydaları devrediyorsa finansal kiralamaolarak sınıflandırılır. Diğer tüm kiralamalarfaaliyet kiralaması olarak işleme alınır. Birkiralamanın finansal kiralama mı yoksafaaliyet kiralaması mı olduğunun tespitinde,sözleşmenin yasal şeklinden ziyade işleminözü esas alınmalıdır.

Finansal kiralama işlemi olarak sonuçlananbir satış ve geri kiralama işleminden eldeedilen gelir ertelenir ve kiralama süresiboyunca gelir olarak kaydedilir. İşleminfaaliyet kiralaması olarak sonuçlanmasıdurumunda ayrı kurallar uygulanır. Bir satışve geri kiralama işleminin faaliyet kiralamasıile sonuçlanması ve ilgili işlemin gerçeğeuygun değer üzerinden gerçekleştiğinin açıkolması durumunda, her türlü kâr veya zararhemen muhasebeleştirilir veya ertelenir veilgili varlığın beklenen kullanım süresiboyunca itfa edilir.

KiracıFinansal kiralama işleminde kiracı olan tarafilgili varlık ve borçları kiralanan varlığıngerçeğe uygun değeri ile veya bugünkideğerinden daha az olanı hangisi ise o

değerle finansal tablolarına kaydeder. Kiracıbenzer varlıklar için uyguladığı amortismanpolitikasına göre veya daha kısa olmasıdurumunda kiralama süresine göreamortisman ayırır. Kiracı kira ödemelerinifinansman masrafları ve ödenmemişborçların azalması olarak ayrıştırır.

Faaliyet kiralamasında kiracı, başka birsistematik yaklaşımın beklenen faydayı dahaiyi yansıttığını düşünmedikçe, kiraödemelerini doğrusal (eşit) olarak veyatahmini enflasyon oranı göz önündebulundurularak yeniden yapılandırılıpkiralama süresi boyunca gider olarakmuhasebeleştirir.

Kiraya verenFinansal kiralama işlemlerinde, kiraya verenkişi kiraladığı varlığı net kiralama yatırımıtutarına eşit olacak şekilde muhasebeleştirir.Brüt kiralama yatırımının, kiralama işlemindezımnen yer alan faiz oranında iskonto edilenkısmıdır.

Kiraya veren faaliyet kiralamasını maddiduran varlık olarak kaydeder ve benzervarlıklar için uygulanan amortisman politikasıile tutarlı bir şekilde amorti eder. Kira geliri,kiraya konu varlıktan elde edilen faydadakiazalmanın zamanlamasını daha iyi yansıtanbaşka bir sistematik yöntem olmadıkça,kiralama süresi boyunca doğrusal yöntemuygulanarak veya tahmini enflasyon oranıgöz önünde bulundurularak yenidenyapılandırılıp gelir tablosundamuhasebeleştirilir.


Finansal kiralamaişlemlerininmuhasebeleştirilmesiişleminin özü esasalınmalıdır.


4.1 İşletme birleşmeleriİşletme birleşmeleri teşebbüs veyaişletmelerin tek raporlayan işletmeoluşturmak üzere bir araya gelmesidir. Tümişletme birleşmelerinde, bir şirket ( satın alan)bir veya briden faz işletmenin veyateşebbüsün (satın alınan) kontrolünü elegeçirir. Kontrol, işletmenin operasyonel vefinansal kararlarında söz sahibi olmak vebundan doğacak ekonomik faydadanyararlanmaktır.

İşletme birleşmeleri, yasal, vergisel ve diğernedenlerle çeşitli şekillerde gerçekleşebilir.İş birleşmesi bir işletmenin diğer birişletmenin, özkaynaklarını alması, netvarlıklarını alması; yükümlülükleriniüstlenmesiyle veya bir veya birden fazlaişletme oluşturacak şekilde bir işletmeninbazı net varlıklarını satın alması şeklindeolabilir. İş birleşmesi özkaynağa dayalıfinansal araç ihracı, nakit, nakit benzeri veyadiğer varlıkların veya bunların karmasındanoluşan varlıkların transferi şeklindegerçekleşebilir. İşlem, birleşecek olanişletmelerin hissedarları arasında olabileceğigibi bir işletme ile diğer işletmeninhissedarları arasında da olabilir. İşletmebirleşmesi, birleşen işletmeleri kontrol edecekyeni bir işletmenin oluşturulması, bir veyabirden fazla birleşen işletmenin net aktiflerininbir diğer işletmeye transfer edilmesi veyabirleşen işletmelerde bir veya birkaçınınyeniden yapılandırılması şeklinde olabilir.

Müşterek yönetime tabi işletme birleşmeleriKOBİ’ler için UFRS kapsamında değildir.

Bütün işletme birleşmeleri satın alma yöntemiuygulanarak gerçekleştirilir. Satın almayönteminin uygulanabilmesindeki adımlar :(1) iktisap edenin belirlenmesi; (2) işletmebirleşmesinin maliyetinin belirlenmesi; ve (3)işletme birleşmesinin maliyetinin satın alımtarihinde elde edilen varlıklar ve üstlenilenyükümlülükler ve koşullu yükümlülüklerarasında dağıtılması.

İşletme birleşme maliyeti, verilen varlıklarındeğişim günündeki makul değeri, katlanılmışolan yükümlülükleri, satın alan tarafından

ihraç edilen özkaynağa dayalı finansalaraçları ve direk ilişkilendirilebilir maliyetleriiçerir. Bu maliyetlerin dağıtımı, satın almatarihinde, edinilen işletmenin tanımlanabilirnet varlık, borçları ve şarta bağlıyükümlülüklerini makul değeri ilemuhasebeleştirerek gerçekleştirilir. Satışamaçlı elde tutulan varlıklar, satış içinkatlanılacak maliyetler düşülmüş makuldeğerinden gösterilir.

Edinilen kalemleri muhasebeleştirme kriterleriaşağıda belirtilmiştir:

Maddi olmayan duran varlıklar dışındakivarlıklar; varlıkla ilgili gelecektekiekonomik faydanın iktisap eden işletmetarafından faydalanılmasının muhtemelolduğu ve varlıkların makul değeriningüvenilir bir şekilde ölçülebildiğidurumlarda;

Şarta bağlı yükümlülükler dışındakiyükümlülükler, işletmenin ekonomikfayda sağlayabilecek değerlerinde birçıkışa neden olacağı ve borçların makuldeğeri güvenilir bir biçimde ölçülebildiğidurumlarda ve;

Maddi olmayan duran varlıklar ya dakoşullu yükümlülükler makul değerlerigüvenilir bir biçimde ölçülebildiğidurumlarda muhasebeleştirilmelidir.

Şerefiye (elde etme maliyetinin edinenişletmenin varlıkları, borçları ve koşulluyükümlülükleri makul değerlerindekipayından fazla olan tutarı) alım tarihinde,maddi olmayan duran varlık olaraksınıflandırılmalıdır. İlkmuhasebeleştirilmesinden sonra, şerefiye,maliyetten, tüm birikmiş itfa ve değerdüşüklüğü zararları düşülmüş olarak izlenir.Şirket yönetiminin şerefiyenin faydalı ömrünübelirleyemediği durumlarda faydalı ömür 10yıl olarak dikkate alınır.

Negatif şerefiye yönetimin tanımlanabilirkalemleri ölçümlemesi ve işletmebirleşmesinin maliyetini yenidendeğerlendirmesinin ardından derhal gelirtablosuna kaydedilmelidir.

4. İşletme birleşmeleri, konsolide finansal tablolar,iştirakler ve iş ortakları


Bütün işletmebirleşmeleri satın

alma yöntemiuygulanarak

gerçekleştirilir.

4.2 Konsolide ve bireysel finansaltablolarBağlı ortaklık, ana ortaklık tarafından kontroledilen işletmelerdir. Ana ortaklık, birişletmenin oy hakkının yüzde 50 ya da dahafazlasını elinde tutması durumunda,kontrolünün bulunduğu kabul edilir, aksiaçıkça ortaya konulduğu takdirde buvarsayım reddedilebilir.

Tüm bağlı ortaklıklar konsolidasyona tabitutulmalıdır. Bir bağlı ortaklık kontrolün anaortaklığa geçtiği tarihten itibarenkonsolidasyon kapsamına alınır ve kontrolünsona erdiği tarihten itibaren konsolidasyonkapsamından çıkartılır.

Konsolide finansal tablolar grubun finansalbilgilerini tek bir ekonomik işletme olarakgösterir. Bu durum, konsolidasyonprosedürlerinin uygulanması, grup içi bakiyeve işlemlerin eliminasyonu, aynı raporlamatarihi ve ortak muhasebe politikalarınınuygulanmasını gerektirir.

Bir veya daha fazla bağlı ortaklığa sahip birişletme; kendisinin de bir bağlı ortaklıkkonumunda olması; ve nihai ya da ara anaortaklığının KOBİ’ler için UFRS veya UFRS’yegöre konsolide finansal tabloyayınlanmadıkça, konsolide finansal tablosunmalıdır.

Özel amaçlı işletme (ÖAİ) dar kapsamlı, iyitanımlanmış bir amacı gerçekleştirmek içinkurulmuş bir işletmedir. Bir işletme, özel

amaçlı işletmeyi kontrol ettiğine dairgöstergeler olduğunda konsolide edebilir.

Ana ortaklığın konsolide olmayan (bireysel)finansal tablolarında, bağlı ortaklıklar, işortaklığı ve iştiraklerdeki yatırımlar maliyetdeğerleriyle muhasebeleştirilir veya makuldeğer değişimleri gelir tablosu ileilişkilendirilir.

Bireysel finansal tablolar, bir ana ortaklık,bir iştirakte yatırımı olan bir işletme ya damüştereken kontrol edilen bir işletmeyatırımcısı tarafından sunulan ve yatırımlarınraporlanan faaliyet sonuçları ya da netaktifleri yerine doğrudan özkaynak payınadayalı olarak muhasebeleştirildiği finansaltablolardır. Ana ortaklığın konsolide olmayan(bireysel) finansal tablolarında, bağlıortaklıklar, iş ortaklığı ve iştiraklerdekiyatırımlar maliyet değerleriylemuhasebeleştirilir veya makul değerdeğişimleri gelir tablosu ile ilişkilendirilir.

Birleşik finansal tablolar tek bir yatırımcıtarafından kontrol edilen, ortak hedef veekonomik amaçları olan iki ya dad aha fazlaşirketin birleştirilmiş finansal tablolarıdır.Işletmenin KOBİ’ler için UFRS’ye uygunolarak birleşik finansal tablolarını hazırlamasıdurumunda, grup içi işlem ve bakiyeeliminasyonları, aynı raporlama tarihi ve ortakmuhasebe politikalarının uyugulanması dadahil olmak üzere bu standartın tümgerekliliklerine uymak zorundadır.

Konsolide finansaltablolar grubunfinansal bilgilerinitek bir ekonomikişletme olarakgösterir.


4.3 İştiraklerİştirak; yatırımcı işletmenin, iş ortaklığı veyabağlı ortaklık niteliğinde olmayan, ancaküzerinde önemli etkisinin bulunduğuişletmelerdir. Önemli etki, yatırım yapılanişletmenin finansal ve operasyonelfaaliyetleriyle ilgili politikaların belirlenmesinekatılma gücü olup ancak bu politikaları tekbaşına kontrol edememe gücünü ifadeetmektedir. Bir yatırımcının yatırım yapılanişletmenin oy hakkının yüzde 20 ya da dahafazlasını elinde tutması durumunda önemlietkisi bulunduğu kabul edilir, oy hakkınınyüzde 20’sinden daha azını elindebulundurması durumunda ise yatırımcınınönemli etkisi bulunmadığı kabul edilir; aksiaçıkça ortaya konulduğu takdirde buvarsayımlar reddedilebilir.

İştirakler maliyet modeli (maliyetten birikmişdeğer düşüklüğü zararları çıkarılarak), veya özkaynak metodu (UMS 28, İştiraklerdekiyatırımlara konu olan prosedürleri takiben)kullanılarak ya da makul değer değişimlerigelir tablosu ile ilişkilendirilerekmuhasebeleştirilirler.

İştirakler duran varlık olarak sınıflandırılırlar.

4.4 İş ortaklarıİş ortakları; iki veya daha fazla tarafın,müşterek kontrole tabi bir ekonomik faaliyetigerçekleştirmesini sağlayan sözleşmeyebağlı girişimdir. Müşterek kontrol birekonomik faaliyet üzerindeki kontrolünsözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır.Bir ortak; yatırımını, ortaklığın türüne göremuhasebeleştirmelidir: müştereken kontroledilen faaliyetler, müştereken kontrol edilenvarlıklar, veya müştereken kontrol edilenişletmeler.

Müştereken kontrol edilen faaliyetlerMüştereken kontrol edilen faaliyetler, ayrıbir işletme kurulmasından ziyade işortaklarının varlık ve diğer kaynakları ortakkullandığı faaliyetlerdir. Her iş ortağı kendimaddi duran varlıklarını kullanır, stoklarınıkendi takip eder ve kendi masraf veyükümlülüklerini üstlenir. İş ortaklığıanlaşması, genellikle ortak ürünün satışındanelde edilen gelir ve her türlü yapılan ortakmasrafların iş ortakları arasında paylaşımınısağlayacak maddeler içerir.

Her bir ortak girişimci, müştereken kontroledilen işletmedeki katılım payları ile ilişkiliolarak kontrol ettiği varlıklar ile üstlendiğiyükümlülükler ve katlandığı giderler ile işortaklığının mal ve hizmet satışındankazanılan gelirlerdeki payını finansaltablolarına yansıtır.

Müştereken kontrol edilen varlıklarBazı iş ortaklıkları, müştereken kontrol ilebirlikte çoğu kez iş ortaklığının amaçları içiniş ortaklığına verilmiş veya bunun içinedinilmiş ve tahsis edilmiş olan, ortakgirişimcilerin bir ya da daha fazla varlığınınortak mülkiyetini kapsar. Ortak girişimci,müştereken kontrol edilen varlıktaki payınailişkin olarak; payı oranında sınıflandırılmışvarlıklar, üstlendiği yükümlülükleri, işortaklığına ilişkin olarak diğer ortakgirişimcilerle birlikte üstlendiği yükümlülükler,iş ortaklığının ürünündeki payının kullanımıveya satışından elde edilen gelirler ile birlikteiş ortaklığının giderlerinden payına düşenkısmını ve bu ortaklıkla ilgili katlandığıgiderleri finansal tablolarına yansıtır.

Müştereken kontrol edilen işletmelerMüştereken kontrol edilen işletmeler her biriş ortağının hissesinin olduğu ayrı bir şirketinkurulduğu iş ortaklıklarıdır. İş ortaklarıarasındaki sözleşme işletmenin ekonomikfaaliyetleri üzerindeki müşterek kontrolübelirler. İş ortakları, müştereken kontrol edilenişletmedeki hisselerini mali tablolarındaaşağıda belirtilen şekilde raporlar:

maliyetlerinden tüm birikmiş değerdüşüklüğü zararları düşülerek;

özkaynak metodu;

makul değer değişimi gelir tablosu ileilişkilendirilen

İştirak eden şirket tarafından müşterekenkontrol edilen işletmeye yapılan varlıkdevrinden kaynaklanan kar ve zararlar varlıkile ilgili önemli risk ve getirilerin iş ortaklığınadevredilmediği, kar ve zararın güvenilir birşekilde ölçülemediği ya da ticari işleminözünün gerçekleşmediği durumlar haricinde,ortak girişimcinin payı oranında tahakkukettirilmelidir. İştirak eden şirket, söz konusuvarlığın değer düşüklüğüne uğramasıdurumunda ise değer düşüklüğü zararınıntümünü muhasebeleştirmelidir.

4. İşletme birleşmeleri, konsolide finansal tablolar,iştirakler ve iş ortakları


Özkaynaklar, işletmenin varlıklar toplamındanyükümlülüklerin indirilmesi suretiyle kalankısımdır. Özkaynaklar, işletme sahipleritarafından yapılan yatırımları ve bu yatırımlarailave edilen işletme faaliyetlerinde kullanılmaküzere elde edilen karlar, eksi kar getirmeyenfaaliyetler sonucu işletme sahiplerininyatırımındaki azalmayı içerir.

Yükümlülük, geçmiş olaylardan kaynaklananve ifası halinde ekonomik fayda içerenkaynakların işletmeden çıkmasına nedenolacak mevcut yükümlülüktür.

İşletme tarafından ihraç edilen bazı finansalaraçlar yasal şeklinden ziyade özünebakılarak finansal borç olarakmuhasebeleştirilmelidir. Bunlar satışopsiyonlu finansal araçlar gibi takip edilenözel finansal araçlar haricinde, yükümlülükolarak muhasebeleştirilirler.

5.1 Hisse senedi ihracıÖzkaynağa dayalı finansal araçlar (örneğinadi hisse senetleri) hisse senedi ihraç maliyetidüşülmek suretiyle makul değerden ölçülür.

5.2 Birleşik finansal araçlarEğer işletme borç ve özkaynağa dayalı öğeleriçeren bileşik bir araç ihraç ediyorsa, işlemmaliyeti kazancın dağıtımıyla uyumlu şekildebileşenlerine ayrıştırılarak dağıtılmalıdır.

5.3 Geri satın alınan hisselerGeri satın alınan hisseler, işletmenin sahipolduğu ya da yeniden elde ettiği özkaynağadayalı finansal araçlardır. Geri satın alınanhisseler için verilen miktarın makul değeri,özkaynaktan bir indirim olarakmuhasebeleştirilirler. Hisselerin alımı, satışı,hisse çıkarılması veya iptali işlemleri kazançveya kayıba neden olmadığından döneminnet geliri içinde yer almamaktadır.

5.4 Ana ortaklık dışı paylarKonsolide mali tablolarda ana ortaklık dışıpayların (azınlık payları), ana ortaklığınözkaynaklarından ayrı olarak özkaynaklarınbir bileşeni olarak sunulur

İşletmeler tarafındanihraç edilen bazıfinansal araçlar yasalşeklinden ziyadeözüne bakılarakfinansal borç olarakmuhasebeleştirilmelidir.


5. Yükümlülükler ve Özkaynaklar

6.1 GelirHasılat, alınan veya alınacak olan tutarınmakul değeri ile ölçülür. İşletmeye ekonomikfayda sağlayacağının muhtemel olması vebu faydanın güvenilebilir şekilde ölçülebilirolması durumunda hasılat olarakmuhasebeleştirilmelidir.

Mal satışına ilişkin hasılat, işletmenin mallarınsahipliği ve yönetim kontrolü ile ilgili önemlirisk ve getirileri alıcıya devretmiş olması;gelir ve maliyetlerin güvenilir bir biçimdeölçülebilmesi durumunda finansal tablolarayansıtılır.

Hizmet sunumundan elde edilen hasılat;hizmetin tamamlanma yüzdesi yönteminegöre güvenilir bir şekilde ölçülebildiğidurumlarda finansal tablolara yansıtılır.Hizmetin verildiği ilgili hesap dönemlerindehasılat tamamlanma yüzdesi yöntemikullanılarak muhasebeleştirilir.

İşletmenin normal garanti hükümleri kapsamıdışında yetersiz performansa ilişkinyükümlülük taşıması; satış hasılatının işletmetarafından tahsil edilmesinin, alıcının sözkonusu maldan üçüncü kişilere satmaksuretiyle hasılat yaratması koşuluna bağlıolması; alıcının satış sözleşmesi ile belirlenenbir gerekçeye dayanarak alımdan vazgeçmehakkının bulunması ve işletmenin söz konusumalların iade edilip edilmeyeceğinden eminolmaması durumlarından belirtilen işlemlersatış değildir ve hasılat olarakmuhasebeleştirilmezler.

Bir işlemden doğan hasılat tutarı, hasılatalınan veya alınacak olan bedelin gerçeğeuygun değeri ile ölçülür.

Muhasebeleştirme ilkelerini işlemin özünüyansıtabilmek amacıyla, tek bir işlemin

ayrıştırılabilir kısımlarına ayrı ayrı uygulamakgerekebilir. Bir ürünün satış fiyatı ayrıştırılabilirnitelikteki satış sonrası servis tutarını daiçeriyorsa, bu tutarın hasılat olarakmuhasebeleştirilmesi ertelenerek, servishizmetinin verildiği dönem boyunca hasılatolarak finansal tablolara yansıtılması gerekir.

Faiz geliri etkin faiz yöntemine göremuhasebeleştirilir. İsim hakları; ilgilisözleşmenin özü dikkate alınarak, tahakkukesasına göre muhasebeleştirilir. Temettü;hissedarlar tarafından alınmaya hakkazanıldığında muhasebeleştirilir.

İnşaat sözleşmeleriBir inşaat sözleşmesenin sonucunungüvenilir biçimde tahmin edilmesidurumunda, sözleşmenin hasılatı vesözleşme maliyeti gelir ve gider olaraktamamlanma yüzdesi yöntemi kullanılarakbilanço tarihi itibariyle finansal tablolarayansıtılır. Sözleşmenin sonucunun güvenilirbiçimde tahmin edilemediği durumlardahasılat yalnızca, telafi edileceği muhtemelolan gerçekleşmiş giderler tutarı kadarmuhasebeleştirilir; sözleşmeye ilişkinmaliyetler gerçekleştikleri dönemlerde giderolarak muhasebeleştirilir.

6.2 Devlet teşvikleriDevlet teşvikleri, işletmenin faaliyet konularıile ilgili belirli koşulların geçmişte veyagelecekte yerine getirilmesi karşılığındaişletmeye kaynak transferi şeklindeki devletyardımlarıdır.

Bu teşvikler, bir değer atfedilemeyen devletyardımlarını ve işletmenin normal ticariişlemlerinden ayırt edilemeyen devlet ileyaptığı işlemleri kapsamaz.


Hasılat tutarı,alınan veya

alınacak olanbedelin gerçeğeuygun değeri ile

ölçülür.

6. Gelirler ve giderler

Yönetim, devlet teşviklerini içeriklerine göreaşağıdaki şekilde muhasebeleştirir:

teşviği kullanan işletmeye, belirliperformans kriterleri dayatmayan teşvikler,teşviğin elde edileceğine dair makul birgüvence olduğu zaman gelir olarakmuhasebeleştirilir.

teşviği kullanan işletmeye belirli birperformans şartı dayatan teşvikler, bu şartlaryerine getirildiğinde gelir olarakmuhasebeleştirilir.

gelir olarak kaydedebilme kriterlerigerçekleşmeden önce alınan teşvikleryükümlülük olarak muhasebeleştirilir.

Yönetim, teşvikleri alınmış ya da alınacakolan varlıkların makul değeriyle ölçer.

6.3 Borçlanma maliyetleriYönetim, borçlanma maliyetlerinini oluştuğudönemde giderleştirerek muhasebeleştirir.

6.4 Hisse bazlı ödemelerHisse bazlı ödemeler; özkaynağa dayalıfinansal araçlar (örneğin hisse); nakit veyabaşka bir varlık yoluyla ödenecek tutarınişletmenin özkaynağına dayalı finansalaraçların bedeline bağlı olması; veya buikisinin birleşiminden oluşan işlemleri içerir.

Muhasebeleştirme ve ilk ölçümYönetim, hisse bazlı işlemlerle elde ettiğiürün veya aldığı hizmeti, ürünün veyahizmetin alınmış olduğu tarihtemuhasebeleştirir. Bir işletmenin

gerçekleştirdiği hisse bazlı ödemeişlemlerinin etkilerini, çalışanlarının hissesenedi opsiyon hakkını elde ettiği işlemlerebağlı giderleri de içerecek şekilde elde edilenhizmetler sağlandıkça muhasebeleştirir.

Özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödemeişlemlerinde gerçeğe uygun değerin güvenilirbir şekilde tahmin edilmesi mümkünolmadıkça, işletme, elde edilen mal veyahizmetler ile bunlara karşılık özkaynaktameydana gelen artışı, doğrudan ilgili malveya hizmetlerin gerçeğe uygundeğerlerinden ölçer. Bu durumda hisse bazlıödemelerin değeri ölçülür ve ilgili artış, eldeedilen enstrümanın makul değeri baz alınaraksöz konusu değer artışı özkaynaklardamuhasebeleştirilir.

Gerçeğe uygun değerin elde edilmesininelverişsiz olduğu durumlarda, işletmeyönetimi kendi hükmünü kullanarak en uygundeğerleme tekniği ile gerçeğe uygun değerihesaplama yoluna gider.

Nakit olarak ödenen hisse bazlı ödemeişlemleri borcun makul değeriyle ölçülür.

Müteakip ölçümÖzkaynağa dayalı hisse bazlı ödemeler,piyasa dışı devir ve birleşme durumlarıdışında müteakip ölçüme tabi değildirler.Nakit olarak ödenen hisse bazlı ödemeişlemlerinden doğan borçlar her raporlamave ödeme tarihinde yeniden ölçülmeli vemakul değerindeki değişiklikler ile birliktekar ya da zararla ilişkilendirilmelidir.

Gelirler ve giderler

Borçlanma maliyetlerioluştuğu dönemdegiderleştirilerekmuhasebeleştirilmelidir.


7.1 Fonksiyonel para birimiFinansal tablolar işletmenin faaliyettebulunduğu temel ekonomik çevrenin parabirimi ile ölçülmelidir (fonksiyonel para birimi).Fonksiyonel para biriminden başka bir parabirimi ile yapılan tüm işlemler, yabancı parabiriminde yapılmış işlemler olarak kabul edilir.

Yabancı para işlemleriYabancı para işlemleri, işlem tarihindekikurdan fonksiyonel para birimine çevrilir(önemli ölçüde dalgalanma göstermemesidurumunda ortalama kurlar kullanılabilir).Raporlama tarihinde, yabancı para cinsindenparasal bakiyeler bilanço tarihindeki dövizkuru kullanılarak raporlanır. Yabancı paracinsinden tarihi maliyet esasına göre ölçülenparasal olmayan bakiyeler ise işlemtarihindeki kurdan raporlanmalıdır. Makuldeğeriyle ölçülen yabancı para cinsindenparasal olmayan kalemler, makul değerlerininbelirlendiği tarihteki döviz kurları kullanılarakçevrilmelidir.

Raporlayan işletmenin yurtdışındakiişletmesindeki net yatırımının bir parçasınıoluşturan parasal bir kalemden kaynaklanankur farkları hariç olmak üzere (net yatırımtanımı belli kriterlere bağlıdır), kur farklarıoluştukları dönemde işletmenin kar veyazarar hesaplarında muhasebeleştirilir. Bukur farkları ise net yatırımın eldençıkarılmasına kadar özkaynaklarda ayrı birhesap olarak muhasebeleştirilir ve netyatırımın elden çıkarılmasında oluşan karveya zararın bir parçası olarak gelirtablosunda muhasebeleştirilir.

7.2 Raporlama para birimiYönetim, finansal tablolarını herhangi birpara biriminde ya da para birimlerindesunabilir. Raporlama para birimi işletmenin

fonksiyonel para biriminden farklı ise işletmeyönetimi, faaliyet sonuçlarını ve finansaldurumunu raporlama para birimine çevirir.

Fonksiyonel para birimi yüksek enflasyonlubir ekonominin para birimi değilse; varlıklarve yükümlülükler raporlama tarihindekikapanış kurundan; kapsamlı gelir tablosunungelir ve giderleri işlem tarihlerindeki dövizkurlarından (önemli ölçüde dalgalanmagöstermemesi durumunda ortalama kurlarkullanılabilir) çevrilir. Kur çevrimlerinin tümetkisi özkaynaklarda ayrı bir hesaptagösterilir.

Birden fazla işletmeyi içeren konsolidefinansal tablolar hazırlanırken, gruptakişirketler farklı fonksiyonel para birimikullanabilirler. Tüm işletmelerin finansaltabloları, raporlayan işletmenin raporlamapara birimine çevrilir. Her bir işletme içinçevrimden kaynaklanan kur farklarıişletmenin elden çıkarılmasına kadar diğerkapsamlı gelir altında muhasebeleştirilir.

7.3 Yüksek enflasyonYüksek enflasyon bir ülkenin ekonomikşartları ile belirlenir. Göstergelerden bir tanesi,son üç yılın kümülatif enflasyon oranıdır. Buoran yüzde 100’e yaklaşmakta ya daaşmaktaysa yüksek enflasyonlu birekonomiden söz edilir.

İşletmenin fonksiyonel para birimi yüksekenflasyonlu bir ekonominin para birimi ise,finansal tablolar, bilanço tarihindekiraporlama para biriminden hazırlanır.Karşılaştırmalı rakamlar yıllık fiyat endeksikullanılarak düzeltilir. Parasal varlık veyükümlülük taşımaktan kaynaklanan net karveya zarar gelir tablosuna dahil edilir veyaayrı açıklanır.

7. Para Birimleri


Finansal tablolarişletmenin faaliyette

bulunduğu temelekonomik çevrenin

para birimi ileölçülmelidir

(fonksiyonel parabirimi).

8.1 Tarımsal faaliyetlerTarım konusunda faaliyet gösteren birişletme, makul değerin aşırı bir maliyet veyaçaba gerektirmeksizin tespit edildiğidurumlarda, canlı varlıkları makuldeğerlerinden satış maliyetleri düşülmeksuretiyle ölçer. Makul değerin kullanılamadığıdurumlarda ise işletme bu varlıkları birikmişdeğer düşüklüğü ve birikmiş amortismantutarı düşüldükten sonraki maliyet tutarı iletakip eder.

Bir işletmenin canlı varlıklarından elde ettiğitarımsal ürünler, hasat noktasında, makuldeğerlerinden tahmini satış maliyetleridüşülmek suretiyle ölçülür.

8.2 Maden kaynaklarınınaraştırılması ve değerlendirilmesiMaden kaynaklarının araştırılması vedeğerlendirilmesi konusunda faaliyetgösteren ve KOBİ’ler için UFRS’yi uygulayanbir işletme, oluşan araştırma harcamalarınıilgili dönemde gider olarak muhasebeleştirir.İşletmeler, maden kaynaklarınınaraştırılmasında kullanılacak maddi ve maddiolmayan duran varlıkların satın alınması yada geliştirilmesi için yapılan harcamalarınmuhasebeleştirilmesinde KOBİ’ler için UFRS,paragraf 17 (maddi duran varlıklar) veparagraf 18 (şerefiye dışındaki maddiolmayan duran varlıklar)’de anlatılanyöntemleri kullanır. İşletmenin makinelerisökmek, taşımak, veya inşaat alanını eskihaline getirmek zorunluluğu olduğudurumlarda, KOBİ’ler için UFRS’nin 17 ve

21 no’lu paragraflarını uygular (karşılıklar veyükümlülükler).

Hizmet sözleşmeleri

Hizmet sözleşmeleri, devlet veya herhangibir kamu kuruluşunun özel sektördeki birişletme ile; yollar, köprüler, tüneller, enerjinakil ağı, hapishane ve hastane gibi alt veüst yapıların yapılması, işletilmesi için yapıtığısözleşmelerdir. Bu tür hizmet sözleşmelerigenel olarak iki kategoriye ayrılır vemuhasebe uygulamaları da bu kategorileregöre tespit edilir.

İşletmeci, koşulsuz ve sözleşmeye bağlıolarak, sözleşmenin diğer tarafındanveya tarafın yetkilendirmesi ile, nakitveya finansal varlık elde etme hakkıolduğunda, söz konusu hizmetsözleşmesine istinaden finansaltablolarına finansal varlığımuhasebeleştirir. Finansal varlık makuldeğerinden ölçülür. Yönetim daha sonrauyguladığı muhasebe yöntemini diğerbenzer finansal enstrümanlara dauygular (11. ve 12. Bölümler)

İşletmeci, söz konusu kamu hizmetinikullananlara ilgili hizmetin bedeliniyansıtma hakkına (lisans) sahipse,anlaşmayla ilgili olarak finansaltablolarına maddi olmayan varlığımuhasebeleştirir. Maddi olmayan varlıkmakul değerinden ölçülür. Yönetimdaha sonra uyguladığı muhasebeyöntemini diğer benzey maddi olmayanvarlıklara da uygular (18. Bölüm)

Devlet veya herhangi birkamu kuruluşunun özelsektördeki bir işletme ileyapmış olduğu hizmetsözleşmeleri KOBİ’leriçin UFRS’de belirlenenkriterlere göremuhasebeleştirilmelidir.


8. Özellikli faaliyet ve sektörler

Aşağıdaki liste standartların nihai hali ile 2007 yılında yayınlanan taslak hali arasındakiönemli farkları göstermektedir. Bu liste ayrıntılı bilgi sağlaması amacıyla hazırlanmamıştır.

UFRS de mevcut, uygulanabilir tüm standartların çapraz referansının kaldırılması(UMS 39 hariç)

Finansal araçlar açıklamalarının yeniden düzenlenmesi

Cari olmayan alacakların ve satış amaçlı elde tutulan varlıkların elden çıkarılmasınınmuhasebeleştirilmesi ile ilgili gerekliliklerin kaldırılması, elden çıkarılan varlıklar ile ilgiliaçıklamaklar halen mevcuttur (UFRS 5 ile ilgili açıklamalar).

Maddi ve maddi olmayan duran varlıklarda yeniden değerlendirme alternatifininkaldırılması.

Aksine dair bir kanıt olmadığı sürece serefiye dâhil tüm maddi olmayan duran varlıklarıntahmini faydalı ömrünün 10 yıl olduğu varsayımı.

Borçlanma maliyetleri gider olarak muhasebeleştirilir.

Finansal performansın raporlamasında iki çeşit yaklaşım vardır: Tek tablolu sunum;kapsamlı gelir tablosu altında tek bir tabloda raporlamak veya iki tablolu sunum; gelirtablosuna ek olarak dönem kar – zararı satırından başlayacak şekilde kapsamlı gelirtablosunu da ilave ederek raporlamak.

Ertelenmiş verginin tamamı cari olmayan varlık veya yükümlülük olarak gösterilir.

Sermaye yeterliliği ile ilgili uymaları gereken zorunlulukların açıklanması gerekliliğininkaldırılması.

Satış opsiyonlu finansal araçlara ve tasfiye durumundaki işletmelerin yükümülükleriile ilgili ilaveler.

Müştereken kontrol edilen işletmelerde oransal konsolidasyon yönteminin kaldırılması.

Hisse başına kazanç, bölümlere göre raporlama, ara dönem finansal tabloları vesigorta sözleşmelerinin kaldırılması.

Hizmet imtiyaz anlaşmaları ile ilgili ilaveler.

Yatırım amaçlı gayrımenkullerin muhasebeleştirilmesinde maliyet bazlı muhasebeleştirmeyöntemi seçiminin kaldırılması.

Nakit akış tablosunda şirket birleşmeleri işletme faaliyetleri yerine yatırım faaliyetleriolarak gösterlir.

Muhasebe politikaları seçiminde tüm UFRS’leirn uygulanması veya özel durumlardaUMS 8 muhasebe politikaları seçimi ile ilgili gerekliliklerin kaldırılması.

Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün muhasebeleştirilmesi konusunda ilaveler.

Hisse bazlı ödemelerin gerçeğe uygun değerinin elde edilmesi ile ilgili işletme yönetiminetanınan muhakeme yetkisi.

KOBİ’ler için UFRS kılavuzu - 2009 okuyuculara bilgi vermek amacıyla tasarlanmıştır. Doğruluğunun

sağlanması için tüm çabalar gösterilmesine rağmen, bu yayının içerdiği bilgiler kapsamlı olmayabilir

veya belirli bir okuyucu için önemli olan bir konuyu kapsamayabilir.

Bu yayın KOBİ’ler için UFRS’nin bütün boyutlarını içeren bir çalışma olmayı amaçlamamaktadır ve her

bir standarda ilişkin kamuya açıklama gerekliliklerini (dipnotlar) içermemektedir. Herhangi bir standarda

ilişkin şüphe veya zorlukla karşılaşılması durumunda bu kitapçık ilgili standartların okunması için bir

ikame değildir.

Bu yayındaki bir maddenin uygulanmasından veya uygulanmamasından doğacak herhangi bir zarar

için PricewaterhouseCoopers sorumlu kabul edilemez. Kullanıcılar bu yayının içeriğindekileri profesyonel

tavsiye almaksızın uygulamamalıdır.

9. Şubat 2007’de yayımlanan KOBİ’ler için UFRStaslağından önemli farklılıklar


PricewaterhouseCoopers Türkiye UFRS Muhasebe Danışmanlık Hizmetleri Ekibi’ninUFRS Uygulamaları konusunda size sunacağı hizmetlerden bazıları:

UFRS / Türkiye Muhasebe Standartları’na Geçiş Süreci

UFRS/ Türkiye Muhasebe Standartlarının Uygulaması

Önemli İşlemler ve Sözleşme İncelemesi

Gelir Tablosu Optimizasyonu

UFRS/TMS gerekliliklerine uyumlu bütçeleme

KOBİ’ler için UFRS hizmetleri

UFRS ile ilgili açık seminer ve şirketlere özel eğitimler

UFRS’yi UygulamakPwC’nin UFRS’nin uygulaması ve açıklanması için yayınlamış olduğu rehberdir. 1000’denfazla soru ve cevap UFRS’nin ilgili standard ve açıklamalarıyla anlatılmaktadır. UFRS’yiuygulamak, aşağıda yer alan elektronik araştırma aracı olan Comperio’da yer almaktadır.

COMPERIODenetim ve finansal raporlama ile ilgili bilgilere ulaşabileceğiniz en kapsamlı kaynaktır.UFRS ile ilgili sorularınıza burada en hızlı ve kolayca cevap bulabilirsiniz.

P2P UFRS - kurallardan uygulamalaraP2P UFRS, PwC’nin elektronik eğitim programıdır. Kullanıcıların kolayca öğrenmelerinisağlayan toplam 19 saatlik 32 interaktif modülden oluşmaktadır.

UFRS’den HaberlerYeni çıkan standartlar, Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesindeki gelişmeler vebunların işletmelere etkisine değinen ve PwC’nin UFRS ekibi tarafından geliştirdiği çözümlereyer veren aylık gazetedir.

UFRS ile ilgili yayınlarUFRS Cep Kılavuzu 2009Örnek konsolide finansal tablolar 2009Borçlanma maliyetleri ile ilgili rehber2009 yılında geçerli UFRS’ler için kılavuzSektörel raporlama kılavuzuUFRS finansal tabloların ilk defa hazırlanmasıUFRS’de Finansal AraçlarUFRS 3, İşletme birleşmeleri etkileri


10. PricewaterhouseCoopers UFRS Muhasebe veDanışmanlık Hizmetleri

PricewaterhouseCoopers (www.pwc.com) dünyanın en büyük profesyonel hizmet organizasyonudur. Kalite ve dürüstlük ilkeleriyle sunduğumuz hizmetlerimiz 151 ülkede,163.000 kişinin bilgi birikiminin bir sonucudur.

PricewaterhouseCoopers Türkiye’de; İstanbul’da iki, Ankara, Bursa ve İzmir’de birer ofis olmak üzere toplam 5 ofiste 31 ortak ve 1.100 kişilik profesyonel kadrosu ile hizmetvermektedir.

Küçük ve Orta Ölçekli Şirket için UFRS Kılavuzu ve Uygulamaları ile ilgili sorularınız için bize ulaşınız. UFRS Uygulamaları konusunda sunduğumuz hizmetler ve yayınlarson bölümde yer almaktadır.

© 2009 PricewaterhouseCoopers Türkiye. Tüm hakları saklıdır. “PricewaterhouseCoopers”, PricewaterhouseCoopers Türkiye veya kullanım içeriğine göre gerektiğinde, PricewaterhouseCoopers küresel şirketler ağını veya bu ağa bağlı her biriayrı ve bağımsız tüzel kişilikler olan diğer üye şirketleri temsil eder. “PricewaterhouseCoopers Türkiye”, Başaran Nas Bağımsız Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş., Başaran Nas Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. ve PricewaterhouseCoopers

Danışmanlık Hizmetleri Ltd. Şti. ticari unvanları ile Türkiye'de kurulmuş tüzel kişiliklerden oluşan PricewaterhouseCoopers Türkiye organizasyonunu ifade ve temsil etmektedir.

www.pwc.com.tr/ifrs

İletişim

Burak ÖzpoyrazŞirket OrtağıTel : +90 212 326 6052E-posta: [email protected]

Aslı GedikKıdemli MüdürTel : +90 212 326 6076E-posta: [email protected]

Mehmet YetginKıdemli MüdürTel : +90 212 326 6070E-posta: [email protected]

Serdar İnançKıdemli MüdürTel : (90) (232) 497 7008E-posta: [email protected]

Documents

Küçük ve Orta Ölçekli Şirketler için UFRS Kılavuzu – …...“Küçük ve Orta Ölçekli ﬁirket” anlam› ülkeden ülkeye farkl›l›k gösterebilir. KOB‹’ler için