KANSAINVÄLISEN VEROTUKSEN KÄSIKIRJA 2013 · Edita Publishing Oy PL 800, 00043 EDITA, vaihde 020 450 00 Asiakaspalvelu: puh.020 450 05, faksi 020 450 2380 ISBN 978-951-37-6185-1

Edita Publishing OyPL 800, 00043 EDITA, vaihde 020 450 00Asiakaspalvelu: puh.020 450 05, faksi 020 450 2380

ISBN 978-951-37-6185-1 33.25

KANSAINVÄLISEN VEROTUKSEN KÄSIKIRJA

KANSAINVÄLISEN VEROTUKSENKÄSIKIRJA 2013

VEROVUODET 2011 JA 2012

V E R O H A L L I N N O N J U L K A I S U 2 8 4 . 1 3


Verohallinnon kansainvälisen verotuksen käsikirja julkaistaan voi-

massa olevan verolainsäädännön, oikeuskäytännön ja kansainvä-

listen sopimusten mukaisena.

Käsikirjassa käydään läpi yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta,

Suomesta saatua tuloa, kaksinkertaisen verotuksen poistamista,

sosiaaliturvamaksuja sekä kansainvälisten sopimusten vaikutusta.

Kirjassa on mukana useimmat kansainvälistä verotusta koskevista

veroohjeista. Vero-ohjeet, joita voidaan päivittää käsikirjaa useam-

min, löytyvät myös www.vero.fi-sivuilta, Syventävät vero-ohjeet >

Kansainväliset tilanteet.

Kansainvälisen verotuksen käsikirja on kirjoitettu ensisijaisesti oh-

jekirjaksi Verohallintoon. Sillä on käyttöä myös hakuteoksena Vero-

hallinnon asiakkaille.

LUKIJALLE

Verohallinnon kansainvälisen verotuksen käsikirja julkaistaan voi-massa olevan verolainsäädännön, oikeuskäytännön ja kansainvälis-ten sopimusten mukaisena.

Käsikirjassa käydään läpi yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta,Suomesta saatua tuloa, kaksinkertaisen verotuksen poistamista, sosi-aaliturvamaksuja sekä kansainvälisten sopimusten vaikutusta. Kir-jassa on mukana useimmat kansainvälistä verotusta koskevista vero-ohjeista. Vero-ohjeet, joita voidaan päivittää käsikirjaa useammin,löytyvät myös www.vero.fi-sivuilta, Syventävät vero-ohjeet > Kansain-väliset tilanteet.

Kansainvälisen verotuksen käsikirja on kirjoitettu ensisijaisesti ohje-kirjaksi Verohallintoon. Sillä on käyttöä myös hakuteoksena Verohal-linnon asiakkaille.

Verohallinto

LUKIJALLE • 1

SISÄLLYSLUETTELO3. YLEINEN JA RAJOITETTU VEROVELVOLLISUUS .. . . . . . . . . . . . 13

3.1. Verovelvollisuuden yleinen ulottuvuus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133.2. Yleinen verovelvollisuus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14

Yleisen verovelvollisuuden määrittely . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14Luonnolliset henkilöt ja yleinen verovelvollisuus . . . . . . . . . . . . . 16Varsinainen asunto ja koti Suomessa.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16Yli kuuden kuukauden oleskelu Suomessa.. . . . . . . . . . . . . . . . . . 16Suomen kansalaiset ja kolmen vuoden sääntö . . . . . . . . . . . . . . 17Suomen ulkomaanedustuksen lähetettyyn henkilöstöönkuuluvat Suomen kansalaiset. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19Finpro r.y:n (entinen Suomen Ulkomaankauppaliitto r.y.)palveluksessa ulkomailla työskentelevät Suomenkansalaiset. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19Suomen valtion muu pysyvä päätoiminen palvelus ja eräidenkansainvälisten järjestöjen palvelus ulkomailla . . . . . . . . . . . . . . 20Euroopan yhteisöjen henkilöstö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

3.3. Rajoitettu verovelvollisuus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21Rajoitetun verovelvollisuuden määrittely. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21Rajoitettu verovelvollisuus tulosta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22Suomesta saatu tulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28

4. YLEISESTI VEROVELVOLLISEN VEROTUS .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 394.1. Maailmanlaajuinen verovelvollisuus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 394.2. Verovapaat ulkomaantulot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

Suomen valtiolta ja Finpro r.y:ltä (entinen SuomenUlkomaankauppaliitto r.y) saadut paikalliskorotukset ym.. . . 41Asiantuntijapalkkio YK:lta ja palkka eräiltä järjestöiltä . . . . . . . 41Euroopan parlamentin jäsenen kulukorvaus . . . . . . . . . . . . . . . . . 42Kansallisten asiantuntijoiden ym. EU:lta saamatkulukorvaukset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42Ulkomaantyöstä johtuvat eräät korvaukset työnantajalta . . . 43Päivärahat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44Kuuden kuukauden säännön alainen palkka . . . . . . . . . . . . . . . . . 44

4.3. Veronalaiset ulkomaantulot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51Ulkomailla työskentelystä saatu palkkatulo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52Muut ansiotulot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53Pääomatulot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56Eräiden erityisryhmien ulkomaantulot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59

4.4. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen.. . . . . . . . . . . . . . . . . . 60Menetelmälaki . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60Hyvitysmenetelmä .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61Vapautusmenetelmä.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66

Maahan- ja maastamuuttajien verotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74

2 • SISÄLLYSLUETTELO

5. RAJOITETUSTI VEROVELVOLLISEN VEROTUS .. . . . . . . . . . . . 1185.1. Kaksi eri verotustapaa .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1195.2. Verotusmenettelylain mukainen verotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120

Ansiotulojen verotus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120Pääomatulojen verotus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121Verotuspaikka. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124

5.3. Lähdeverotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125Lähdevero palkasta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125Lähdevero eläkkeestä. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130Lähdevero työkorvauksesta ja eräistä muistasuorituksista . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130Lähdevero osingosta, korosta, rojaltista ym.. . . . . . . . . . . . . . . . 131Lähdeveromenettelystä ja muutoksenhausta . . . . . . . . . . . . . . . 134

OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138

6. VEROSOPIMUKSET.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178Asuinvaltioperiaate ja lähdevaltioperiaate. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178Verosopimuksen suhde sisäiseen lainsäädäntöön. . . . . . . . . . . . 179Verosopimusten artiklakohtainen tarkastelu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181

1 Artikla Henkilöt, joihin sopimusta sovelletaan . . . . . . . . . . . . 1812 Artikla Sopimuksen piiriin kuuluvat verot . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1833 Artikla Yleiset määritelmät . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1844 Artikla Verosopimuksen mukainen kotipaikka . . . . . . . . . . . . 1855 Artikla Kiinteä toimipaikka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1876 Artikla Kiinteästä omaisuudesta saatu tulo. . . . . . . . . . . . . . . . 1887 Artikla Liiketulon verotus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1888 Artikla Merenkulku ja ilmakuljetus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1899 Artikla Etuyhteydessä keskenään olevat yritykset . . . . . . . 18910, 11 ja 12 Artikla Osinko, korko ja rojalti . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18913 Artikla Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto . . . . . . . . . 19114 Artikla Itsenäinen ammatinharjoittaminen . . . . . . . . . . . . . . . 19115 Artikla Yksityinen työsuhde .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19216 Artikla Johtajanpalkkiot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19417 Artikla Taiteilijat ja urheilijat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19518 Artikla Eläke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19619 Artikla Julkisoikeudellinen palvelus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19620 Artikla Opiskelijat ja harjoittelijat sekä opettajat jatutkijat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19721 Artikla Erikseen mainitsematon tulo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19822 Artikla Varallisuus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19823 Artikla Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen.. . . . . . . 19924 Artikla Syrjintäkielto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20125 Artikla Keskinäinen sopimusmenettely. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20126 Artikla Tietojenvaihto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20227–29 Artikla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202


SISÄLLYSLUETTELO • 3

7. SOSIAALITURVAA KOSKEVAT MAKSUT .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2177.1. Vakuutetun sh- ja pr-maksu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2207.2. Työnantajan st-maksu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2237.3. Sosiaaliturvaa koskevien sopimusten vaikutuskansainvälisissä työskentelytilanteissa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231

8. ELINKEINOVEROTUS.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2408.1. Elinkeinotulon verotus kansainvälisissä tilanteissa . . . . . . 2408.2. Yleisesti verovelvollisen ulkomailta saamaelinkeinotulo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244

Ulkomailta saadun elinkeinotulon verotus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244Liiketulo ulkomaisesta kiinteästä toimipaikasta . . . . . . . . . . . . . 246Osinko-, korkoja rojaltitulo ulkomailta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247Yhteisöjen luovutusvoitot ja -tappiot sekä purkautuminen. 254Tappiollisen ulkomaisen tytäryhtiön tukeminen.. . . . . . . . . . . . 255

8.3. Siirtohinnoittelu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257Siirtohinnoitteluoikaisua koskevat säännökset. . . . . . . . . . . . . . 257Siirtohinnoitteluoikaisu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259

8.4. Ulkomainen väliyhteisö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2628.5. Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saama elinkeinotulo(kiinteä toimipaikka) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267

Yleistä elinkeinotulon verottamisesta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267Kiinteän toimipaikan muodostuminen.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268Merenkulku ja ilmaliikenne.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271Rakennus- ja asennustoiminta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271Negatiivinen lista (mm. valmisteleva tai avustavatoiminta) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274Edustajat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276Kiinteän toimipaikan tulon määrittäminen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277Kiinteän toimipaikan verotus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278Kiinteän toimipaikan päättyminen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282Kiinteän toimipaikan muut velvoitteet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284

8.6. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotus kansainvälisissätilanteissa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285

Yleisesti verovelvollinen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285Rajoitetusti verovelvollinen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287


9. ERITYISKYSYMYKSIÄ .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3229.1. Suomessa työskentelevien erityisryhmien verotus. . . . . . . 322

Diplomaatit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322Valtioiden väliset konferenssit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323Kansainväliset järjestöt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323Itämeren suojelukomissio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324

Pohjoismaiden Investointipankki ja Pohjoismainenprojektivientirahasto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324

4 • SISÄLLYSLUETTELO

WIDER-Instituutti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324Kansainvälinen siirtolaisuusjärjestö (IOM) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325Euroopan kemikaalivirasto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325Avainhenkilö, ulkomainen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326

9.2. Perinnön ja lahjan verotus kansainvälisissä tilanteissa . 327Perintöverotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327Lahjaverotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328Perintöverosopimukset. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329Verohallinnon ohje kansainvälisestä perintö- jalahjaverotuksesta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331Suomessa asuvan henkilön saaman perinnön ja lahjanverotus alkaen 1.1.2008 .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331Ulkomailla asuvan henkilön saaman perinnön ja lahjanverotus alkaen 1.1.2008 .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332

9.3. Veronhuojennukset. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333VML 89.3 § . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334VML 89.1 § . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335VML 88 § .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335

9.4. Tietojen vaihto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335Suomesta annettavat tiedot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336Suomeen tulevat vertailutiedot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337

9.5. Kansainvälinen virka-apu verojen perinnässä . . . . . . . . . . . . 338Pohjoismaat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338Suomen verojen periminen toisessa Pohjoismaassa . . . . . . 338Toisen Pohjoismaan veron periminen Suomessa .. . . . . . . . . 340Toimivaltainen viranomainen muissa sopimuksissa . . . . . . . 342

9.6. Pohjoismainen sopimus veron kannosta ja siirrosta . . . . 345Missä valtiossa veron ennakkoa voidaan vaatia. . . . . . . . . . . . 347Varojen siirto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350

9.7. Asumistodistukset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352Todistukset Suomessa asumisesta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352Todistukset ulkomailla asumisesta. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353

9.8. Pohjoismainen kielisopimus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356

SISÄLLYSLUETTELO • 5

LYHENTEET

EPL Ennakkoperintälaki 1118/96EPA Ennakkoperintäasetus 1124/96ETA Euroopan talousalueEU Euroopan unioniEVL Laki elinkeinotulon verottamisesta 360/1968EYT Euroopan yheisöjen tuomioistuinHE Hallituksen esitysKEL Kansaneläkelaki 347/1956KELA KansaneläkelaitosKiintVL Kiinteistöverolaki 654/1992KHO Korkein hallinto-oikeusKorkotulonlähdeveroL Laki korkotulon lähdeverosta 1341/1990KVL KeskusverolautakuntaLähdeveroA Asetus rajoitetusti verovelvollisen tulon verottami-

sesta 1228/2005LähdeveroL Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta

627/1978MenetelmäL Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen pois-

tamisesta 1552/1995PerVL Perintö- ja lahjaverolaki 378/1940Pr-maksu Sairausvakuutuksen päivärahamaksuSh-maksu Vakuutetun sairaanhoitomaksuSt-maksu Työnantajan sosiaaliturvamaksuStmA Asetus työnantajan sosiaaliturvamaksusta 940/1978StmL Laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta 940/1978Sv-maksu Vakuutetun sairausvakuutusmaksu

(= Vuodesta 2006 alkaen yhteisnimitys sairaanhoito-maksulle ja päivärahamaksulle)

SVL Sairausvakuutuslaki 1224/2004TVL Tuloverolaki 1535/1992VeroH VerohallintoVeronkantoL Veronkantolaki 611/1978VML Verotusmenettelylaki 1558/1995VVL Varallisuusverolaki 1537/1992 (kumottu)

6 • LYHENTEET

2. AAKKOSELLINEN HAKEMISTOMini sopimukset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180183-päivän sääntö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4575%-sääntö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118Alikapitalisointi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339Allmänna Försäkringskassa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337Alueperiaate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178Ammattitulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23, 191Apuraha, ulkomainen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53Arbitraatiosopimus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259Arpajaisvoitto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54Asetus 1408/71 ja Asetus 883/04 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224Asetus 1408/71 ja Sveitsi ja Asetus 883/04 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224Asianomainen viranomainen - sosiaaliturvasopimuksissa . . . . . . . . 225Asuinvaltio, verosopimuksen mukainen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185Asuinvaltioperiaate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178Ateriakorvaus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126Au pair . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127Brittiläiset opettajat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198Asuinpaikkatodistus (Certificate of residence) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352Counciltax . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183Diplomaatit – edustustojen vapaus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323– edustustojen verovapaus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322– suomalaiset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20– ulkomaalaiset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322Edustaja– epäitsenäinen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276– itsenäinen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277Elinetujenkeskus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186Elinkeinotulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119Eläke– henkivakuutukseen perustuva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26– liikennevakuutuksen perustuva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26– Suomesta saatu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180, 223– ulkomailta saatu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53, 221Eläke- ulkomailta saatu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222Eläke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26Eläkevakuutusmaksu– työntekijän . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219Enimmäishyvitys . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62Ennakkoratkaisu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136Espanja– Espanjaan muuttava . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354– Espanjassa oleva asunto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58Espanja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58Etätyö ulkomailla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49Euroopan jälleenrakennuspankki EBRD .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59

2. AAKKOSELLINEN HAKEMISTO • 7

Euroopan kemikaalivirasto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325Euroopan Neuvosto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42Euroopan unionin toiminnasta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133Euroopan Vapaakauppaliitto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42Euroopan yhteisöjen henkilöstö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42Eurooppalainen taloudellinen etuyhtymä (ETEY) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59Eurooppayhtiö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241, 269Europarlamentaarikko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42, 59Europarlamentaarikot ja MEPit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59EU-virkamiehet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60Evankelisluterilainen kirkko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47FAO .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20Fastighetsskatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183Finpro r.y . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19GATT .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20Harjoittelijat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197Hotellikorvaus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126Huoltokonttoritalletus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131Hyvitysmenetelmä– Hyvityksen enimmäismäärä . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61Hyvitysmenetelmä .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61, 199IAEA, IBRD, ICAO, IDA, IFC, ILO, IMF, IMO, IOM, ITU .. . . . . . . . . . . 20Itämeren suojelukomissio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324Johtajanpalkkio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194Julkisyhteisö – verosopimuksissa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184Julkisyhteisö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47Jälleenrakennuspankki EBRD .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59JälleenrakennuspankkiKansainvälinen Valuuttarahasto . . . . . . . . . . . . 42Kaksinkertainen verotus - taloudellinen kaksinkertainenverotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179, 259Kaksinkertainen verotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199, 201Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60Kaksoisasuja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40, 185Kansainvälinen siirtolaisuusjärjestö (IOM) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325Kansainvälinen virka-apu verojen perinnässä . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338Kansainvälisten järjestöjen virkamiehet– Suomessa .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42– ulkomailla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20Kansaneläkelaitos – todistus siitä, että henkilö ei ole vakuutettu . 221Kaupallinen sihteeri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19Keskinäinen sopimusmenettely . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201Kielisopimus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354Kiinteistön luovutustappio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59Kiinteistövero– Suomen .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120– ulkomainen Kiinteistön luovutustappio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58Kiinteä omaisuus, käsite ulkomailla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58Kiinteä paikka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187

8 • 2. AAKKOSELLINEN HAKEMISTO

Kiinteä toimipaikka– korot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23– muut velvoitteet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284– rakennus- ja asennustoiminta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271– suunnittelu-, valvonta- yms. työ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273– sähköinen kaupankäynti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270– Tappio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281– useita urakkasopimuksia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272– valmistelevat ja avustavat toiminnot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274– verotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278– yrityksen sisäiset menot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278Kiinteä toimipaikka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23, 119, 187, 269Kiinteään toimipaikkaan kuulumaton tulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278Kilpailupalkinto, ulkomainen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55Kirkollisvero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183Kolmen vuoden sääntö– verosopimukset, joihin sääntö sisältyy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187Kolmen vuoden sääntö– verosopimuksissa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40, 74Kolmen vuoden sääntö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17Konserniavustus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256Korko-rojaltidirektiivi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247Korkotulo– diplomaattien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322– kiinteään toimipaikkaan kuuluva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247– Suomesta saatu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23– ulkomailta saatu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56Korkovähennys– rajoitetusti verovelvollisen maksama korko . . . . . . . . . . . . . . . . . 122, 281Kuolinpesä– kotimainen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281– ulkomainen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120Kurssi, valuuttakurssi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51Kurssivoitot ja -tappiot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243Kvalifikaatiokonflikti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179Lentoemäntä . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193Liikennevahinkoon perustuva eläke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26Liiketulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188Luentopalkkio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25Luonnolliset vähennykset ulkomaantulosta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55Luontoisetu– rajoitetusti verovelvollisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125Luovutusvoitot– käyttöomaisuusosakkeet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254Luovutusvoitto– rajoitetusti verovelvollisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124– ulkomaisesta omaisuudesta saatu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57Luxemburgin verosopimus ja holding-yhtiöt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182


Lähdevaltioperiaate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178Lähdevero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125Lähdeveron maksuunpano .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136Lähdeveron tilitys . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134Lähetetty työntekijä sosiaaliturvasopimuksissa– ETK:n todistus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226Lähetetty työntekijä sosiaaliturvasopimuksissa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225Lähetystö, ulkomaan lähetystössä työskentelevä suomalainen . . 322Lykkäys . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339Maailmanpankki. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20Maantieteellinen alue– verosopimuksissa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184Maastamuuttaja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70Maksujärjestely . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341Maksukehotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341,341Mekaanikkosääntö, 183-päivän sääntö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192Merimies . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27, 193Muusikko– Suomessa esiintyvät taiteilijat; Urheilijan palkkio . . . . . . . . . . . . . . . . 127Muutoksenhaku, rajoitetusti verovelvollisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137Not-ordinary resident/resident/domiciled . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182Olennaiset siteet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17Oleskelu– kuuden kuukauden sääntö. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48Opettajat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127, 197Osingot– kiinteään toimipaikkaan kuuluvat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247– Suomesta saadut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131– ulkomailta saadut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55Osinkotulo– yhteisö tulonsaajana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249Osinkotulo muualta kuin verosopimusvaltiosta. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251Osinkotulo toisesta EU:n jäsenvaltiosta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250Osinkotulo verosopimusvaltiosta. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251Osinkotulo– Yhtymäsaajana - osakkaana yhteisö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253Pakottava syy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50Palautuspäätös . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135Palkinto, ulkomainen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55Palkkio– hallintoelimen jäsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24Paluukorvaus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50Pankkikulut eläkkeestä . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53Peitelty osingonjako . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119, 189Perintädirektiivi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343Perintäpyynnön edellytykset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343, 344Pohjoismaiden Investointipankki . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344Pokeripeli, ulkomainen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54


Päiväraha– rajoitetusti verovelvollisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126– yleisesti verovelvollisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44Rahakorvaus osingon sijasta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26Rajakuntalaiset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128Rajoitetusti verovelvollinen– Elinkeinotulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267– Kiinteä toimipaikka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267– kiinteän toimipaikan tulon määrittäminen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277– Passiivisluontoinen sijoitustoiminta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267– yhtymästä saatu tulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279– yleishyödyllinen yhteisö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133Rakennusyhteenliittymä .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267Rojalti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190Ruotsista saatu eläke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53Salassapito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336Siirtohinnoittelu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260Siirtohinnoitteluoikaisu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257Sijoitusrahaston voitto-osuus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133Soveltamisala . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343Sparingcredit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66Suomessa oleskelu– ulkomaalaisen oleskelu Suomessa .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16SVL:n sh-maksunkattosääntö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48SVL:n ulkomaaneläke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218Syrjintäkielto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201, 278Taiteilija . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24, 195Taloudellinen kaksinkertainen verotus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179Tappio– kiinteä toimipaikka ulkomailla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246– tytäryhtiö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255– väliyhteisö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266Tarkkailutieto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336Tehdyn sopimuksen .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66Tietojen vaihto, virka-apu - tietojen vaihto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335Todistus Suomessa asumisesta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352Toimivaltainen viranomainen - verosopimuksissa . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185Täytäntöönpanon keskeytys . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339Täytäntöönpanon kielto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339Tynkä sopimukset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180Työnantajan st-maksu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223Työvoiman vuokraus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193Ulkomaan veron hyvittäminen– fiktiivinen vero (Tax sparing credit) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66Ulkomailta saatujen maksujen käyttäminen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340Ulkomainen tytäryhtiö– tuki tappiolliselle tytäryhtiölle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255Ulkomainen työnantaja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223


Ulkomainen väliyhteisö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262Ulkomaisen veron hyvittäminen– Kiinteä toimipaikka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64– Käyttämätön hyvitys . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65Ulkomaiset avainhenkilöt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326Ulosotto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339Ulosotto maksukehotuksen lähettämisen jälkeen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341Urheilijan palkkio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55Valitus vieraan valtion verosta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341, 344Valtioiden väliset kokoukset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323Valuuttakurssi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341Vanhentuminen .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344, 342, 344Vapautus verosta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333Vapautusmenetelmä .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66Varsinainen asunto ja koti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16Vero tulonhankkimiskuluna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62Verohallinnon ohje kansainvälisestä perintö- jalahjaverotuksesta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331Veronkantosopimus .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345Veronkuittaus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342Verotuksen kattosääntö– de Groot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69Verotuspaikka– kolmen vuoden sääntöä sovellettaessa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20Viivästyskorko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343Vuokratulo– ulkomailta saatu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57Vähennykset– rajoitetusti verovelvollisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120– ulkomaantulosta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55, 58Väliyhteisö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263WHO, WIPO, WMO, WTO .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20Wider-instituutti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324Pohjoismaiden Ministerineuvoston sihteeristö . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59Yhteisyritys . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184, 243Yhtiöveron hyvitys - Iso-Britanniasta ja Ranskasta . . . . . . . . . . . . . . . . 243Yhtymän saama osinko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253Yhtymäsaajana Osinkotulo - osakkaana luonnollinen henkilö . . . . 251Yhtymätulo-osuuden tulolähde ja omaisuuslaji yhteisöllä . . . . . . . . . 253YK-joukot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41YK:n asiantuntijatehtävä . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41YK:n erityisjärjestöt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20YK:n virkamiehet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41Yleinen verovelvollisuus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14Yömatkaraha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126


3. YLEINEN JA RAJOITETTUVEROVELVOLLISUUS

3.1. Verovelvollisuuden yleinen ulottuvuus

Suomen verolainsäädäntö tuntee kaksi eri verovelvollisuuden lajia:yleisesti verovelvolliset ja rajoitetusti verovelvolliset. Näillä ryhmillä onerilainen verovelvollisuuden laajuus ja myös veron periminen tapahtuuosin eri tavalla.

Suomessa asuvat eli yleisesti verovelvolliset ovat Suomessa vero-velvollisia Suomesta ja muualta saamastaan tulosta (vastaavaa peri-aatetta ei enää ole varojen osalta, sillä Suomessa varallisuusverotuson poistettu vuodesta 2006 alkaen). Verovelvollisuus Suomeen onsiten maailmanlaajuista. Verotus tapahtuu veroilmoituksen pohjalta javähennyksiä voi tehdä. Yleisesti verovelvollisten ansiotulojen verotuson progressiivista.

Ulkomailla asuvat eli rajoitetusti verovelvolliset ovat Suomessa ve-rovelvollisia vain Suomesta saadusta tulosta. Heidän useimmista tu-loistaan peritään lopullinen lähdevero. Tällöin veroilmoitusta ei annetaeikä vähennyksiä voi tehdä. TVL:ssa on esimerkkiluettelo Suomestasaaduista tuloista. Rajoitetusti verovelvollisen verotus ei ole progres-siivista ansiotulojenkaan osalta. Kuitenkin eläketulot verotetaan prog-ressiivisesti vuodesta 2006 alkaen (856/2005). Lisäksi progressiivinenverotus voi toteutua ns. 75 % säännön perusteella, ks. luku 5.

TVL:ssa on määritelty ketkä ovat yleisesti verovelvollisia. Rajoite-tusti verovelvollisia ovat ne, jotka eivät täytä yleisen verovelvollisuudentunnusmerkkejä. Se, onko luonnollinen henkilö tai yhteisö Suomessayleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen, ratkaistaan aina yksinomaanSuomen sisäisen lainsäädännön perusteella. Siten mahdollisen vero-sopimuksen määräyksillä ei ole merkitystä tässä rajanvedossa.

Säännökset, jotka määrittelevät verovelvollisuuden laajuuden Suo-messa, ovat pääosin TVL 9–13 §:ssä. Yleisesti verovelvollisen vero-tusmenettelystä säädetään VML:ssa. Rajoitetusti verovelvollisen vero-tusmenettelystä säädetään pääosin LähdeveroL:ssa, jossa on lisäksieräitä verovelvollisuuden laajuutta koskevia säännöksiä.

Suomen vieraiden valtioiden kanssa tekemät kansainväliset sopi-mukset voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta sekä yleisesti verovel-vollisten että rajoitetusti verovelvollisten osalta. Jos kysymys on rajoi-tetusti verovelvollisesta, verosopimus edellyttää usein esimerkiksipääomatulosta perittävän Suomessa pienempää lähdeveroa kuinSuomen sisäinen lainsäädäntö. Verosopimus voi myös kokonaan es-

Suomessaasuminen jayleinen verovel-vollisuus ovatsama asia

Verovelvolli-suuden lajiratkaistaanTVL:n perus-teella

Kansainvälisetsopimuksetrajoittavat

YLEINEN JA RAJOITETTU VEROVELVOLLISUUS • 13

tää rajoitetusti verovelvollisen verottamisen Suomessa. Yleisesti vero-velvollisen kohdalla verosopimuksen rajoittava vaikutus on usein sitä,että Suomi on velvollinen poistamaan kaksinkertaisen verotuksen.Tämä tapahtuu siten, että Suomi vähentää omasta verostaan ulko-mailla samasta tulosta maksetun veron (hyvitysmenetelmä). Joskusverosopimus edellyttää vapautusmenetelmää, jolloin ulkomaisesta tu-losta ei maksuunpanna veroja Suomessa. Sillä on kuitenkin korottavavaikutus muusta tulosta meneviin veroihin. Verosopimuksissa ratkais-taan myös ns. kaksoisasumistilanteet, joissa Suomessa yleisesti vero-velvollinen on toisessakin valtiossa maailmanlaajuisesti verovelvolli-nen. Kaksoisasumistilanteissa Suomessa toisinaan joudutaan toisenvaltion hyväksi luopumaan maailmanlaajuisen verotusoikeuden käyt-tämisestä.

Maksuvelvollisuutta Suomessa voivat rajoittaa myös kansainvälisetsosiaaliturvasopimukset ja EU:n sosiaaliturva-asetukset 1408/71 ja883/2004. Verotuksessa näillä sopimuksilla on merkitystä vain sh-maksun ja pr-maksun määräämiseen ja työnantajan st-maksuun.

On mahdollista, että verovelvollisuus on osan vuotta yleinen jaosan vuotta rajoitettu. Jos pysyvästi ulkomailla asunut tulee Suo-meen yli kuuden kuukauden ajaksi, hän on Suomessa yleisestiverovelvollinen vasta saapumispäivästä lähtien. Vastaavasti Suo-mesta muuttavan ulkomaan kansalaisen yleinen verovelvollisuusSuomeen päättyy muuttopäivänä. Sitä vastoin Suomesta muuttavanSuomen kansalaisen verovelvollisuuden laji muuttuu kesken vuotta(muuttopäivänä) vain, jos hän voi näyttää, että hänellä muutontapahduttua ei ole olennaisia siteitä Suomeen. Jos näyttö esitetäänvasta myöhemmin, verovelvollisuus muuttuu vasta seuraavan vuo-den alusta.

Ennen vuotta 2006 henkilö ei voinut saada eräitä vähennyksiä, joshän ei ollut yleisesti verovelvollinen koko verovuotta tai suurinta osaasiitä. Vuodesta 2006 alkaen vähennysten rajoitukset on poistettu (858/2005).

Aviopuolisoihin, jotka molemmat eivät ole yleisesti verovelvollisia, eiTVL 7.2 §:n mukaan sovelleta puolisoita koskevia määräyksiä. Esim.eläketulovähennys myönnetään tällaisessa tapauksessa yksinäisenvähennyksenä.

3.2. Yleinen verovelvollisuus

Yleisen verovelvollisuuden määrittely

TVL 9.1 §:n 1 kohdan mukaan yleisesti verovelvollinen Suomentuloverotuksessa on verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimai-nen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä.

Osan vuottayleisestiverovelvolliset

Puolisoidenverotus

14 • YLEINEN JA RAJOITETTU VEROVELVOLLISUUS

Verolainsäädännössä ei ole määritelty, milloin yhteisö on kotimai-nen. Verotuskäytännössä yhteisöä on pidetty kotimaisena, jos se onrekisteröity Suomessa. Kuolinpesän osalta kotimaisuuden edellytys ontodettu TVL 17.4 §:ssä: kuolinpesä on kotimainen, jos perittävä kuo-linhetkellään oli Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Se, milloin luonnollista henkilöä pidetään Suomessa asuvana eliyleisesti verovelvollisena on määritelty TVL:ssä. TVL 11 §:n mukaanluonnollisista henkilöistä ovat Suomessa yleisesti verovelvollisia nehenkilöt– joiden varsinainen asunto ja koti on Suomessa, tai– joiden varsinainen koti on ulkomailla, mutta jotka esim. työasioissa

oleskelevat Suomessa yhtäjaksoisesti yli kuuden kuukauden ajan,jolloin tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua yhtäjaksoisena,tai– jotka ovat sellaisia ulkomailla oleskelevia Suomen kansalaisia,

joiden muuttovuodesta ei vielä ole kulunut kolmea vuotta ja jotka lisäksieivät ole osoittaneet, että heillä verovuonna ei ole olennaisia siteitäSuomeen, tai– jotka ovat Suomen ulkomaanedustuksen lähetettyyn henkilöstöön

kuuluvia Suomen kansalaisia, tai– jotka ovat sellaisia Finpro r.y:n (entinen Suomen Ulkomaankaup-

paliitto r.y) palveluksessa ulkomailla työskenteleviä Suomen kansalai-sia, jotka olivat Suomessa yleisesti verovelvollisia välittömästi ennentämän palveluksen alkamista, tai– jotka ovat ulkomailla Suomen valtion muussa päätoimisessa pal-

veluksessa taikka eräiden kansainvälisten järjestöjen palveluksessaolevia sellaisia Suomen kansalaisia, jotka olivat Suomessa yleisestiverovelvollisia välittömästi ennen ao. palvelussopimuksen tekemistä jajotka eivät ole näyttäneet, että heillä ei verovuonna ole ollut olennaisiasiteitä Suomeen.

Suomessa diplomaatteina tai eräiden kansainvälisten järjestöjenpalveluksessa työskentelevät ulkomaan kansalaiset ovat usein oles-kelun pituuden perusteella Suomessa yleisesti verovelvollisia. Heidänmaailmanlaajuista verovelvollisuuttaan on kuitenkin TVL:ssä oleelli-sesti kavennettu. Näiden erityisryhmien verotusta on selvitetty luvussa9.

Edellä mainittuja luonnollisten henkilöiden yleisen verovelvollisuu-den edellytyksiä tarkastellaan seuraavassa lähemmin. Myöhemmissäluvuissa selvitetään niitä TVL:n säännöksiä ja kansainvälisten sopi-musten määräyksiä, joista voi johtua, että Suomessa yleisesti verovel-vollista ei kuitenkaan kaikissa tapauksissa veroteta veroteta Suo-messa maailmanlaajuisesti.

Yhteisöt jakuolinpesä

Luonnollisethenkilöt

Ulkomaisetdiplomaatit ym.


Luonnolliset henkilöt ja yleinen verovelvollisuus

Kun TVL:ssa puhutaan Suomessa asumisesta, ei luonnollisen hen-kilön kohdalla tarkoiteta fyysistä oleskelua Suomessa, vaan sitä onkohenkilö Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Varsinainen asunto ja koti Suomessa

TVL 11 §:ssä ei ole viittausta väestötietojärjestelmää koskeviinsäännöksiin. Näin ollen se seikka, katsotaanko henkilöllä olevanTVL:ssa tarkoitettu varsinainen asunto ja koti Suomessa, ei riipu siitä,onko henkilö merkitty tai ollut merkittävä väestötietojärjestelmään Suo-messa asuvaksi. Esimerkiksi Suomen kansalainen voi joskus useitakinvuosia olla ulkomaantyössä siten, että hänen perheensä ja kotinsa jääSuomeen. Tällaisessa tilanteessa hänet saatetaan merkitä väestötie-toihin Suomesta muuttaneeksi. Tästä huolimatta verotuksessa katso-taan, että hänen varsinainen asuntonsa ja kotinsa on Suomessa.

Yli kuuden kuukauden oleskelu Suomessa

Kuuden kuukauden aika ei ole sidottu kalenterivuoteen. Jos ulko-maalainen tulee Suomeen 15.10.–15.4. väliseksi ajaksi, hän on ylei-sesti verovelvollinen tämän ajan. Hän on rajoitetusti verovelvollinenSuomeen saapumisvuonna 14.10. saakka ja lähtövuonna 16.4. al-kaen. Lain sanamuodon perusteella on selvää, että vain oleskeluunkiinnitetään huomiota. On vailla merkitystä, työskenteleekö henkilöSuomessa koko ajan, osan ajasta tai ei ollenkaan.

TVL 11 §:ssä todetaan, että tilapäinen poissaolo Suomesta ei estäpitämästä oleskelua jatkuvana. Lainkohdasta ei ilmene, kuinka pitkäpoissaolo voi olla tilapäistä. Se, milloin poissaolo katsotaan tilapäi-seksi, joudutaan arvioimaan tapauskohtaisesti. Jos ulkomailla pysy-västi asuva tulee Suomeen esimerkiksi 2 kuukaudeksi, on välillä pois 4kuukautta ja tulee taas 2 kuukaudeksi Suomeen, hän pysyy rajoitetustiverovelvollisena. Tilanne on erilainen, jos kyseessä on ulkomaalainen,joka oleskelee Suomessa vaikka pari vuotta, jolloin voidaan katsoahänen varsinaisen asuntonsa ja kotinsa olevan Suomessa. Jos tällai-nen henkilö on välillä 4 kuukautta pois Suomesta, hän säilyy Suomessayleisesti verovelvollisena myös myös tämän 4 kuukauden aikana.

Pysyvästi ulkomailla asuvan verovelvollisen työ voi edellyttää ti-heästi toistuvia lyhyitä työjaksoja Suomessa. Ratkaisussa KHO 1990/4757 on otettu kantaa erääseen tällaiseen tilanteeseen. PerheineenRuotsissa asuva tehdaskonsultti oli otettu yli kuuden kuukauden ajaksisuomalaisen yhtiön palkkalistoille. Konsultti työskenteli myös ulko-mailla ja oli Suomessa enimmillään 4 päivää viikossa. Hän oli viikon-

Fyysinenoleskelu Suo-messa ei ratkai-sevaa

Tilapäinenpoissaolo

Yhtäjaksoisuus


loput ja vapaat kotonaan Ruotsissa. Poissaolot Suomesta olivat kes-täneet 3–29 päivää. Hänen katsottiin oleskelleen Suomessa yhtäjak-soisesti yli kuuden kuukauden ajan. Ratkaisusta KHO 1987/2310puolestaan ilmenee, että Ruotsissa pysyvästi asuvan henkilön päivit-täinen työssäkäynti Suomen puolella ei muodosta yhtäjaksoista oles-kelua Suomessa.

Suomen kansalaiset ja kolmen vuoden sääntö

Ulkomaan kansalaisen ja kansalaisuudettoman henkilön yleinenverovelvollisuus Suomeen päättyy välittömästi silloin, kun hän lähteemaasta. Sitä vastoin ulkomaille asettuvaa Suomen kansalaista pide-tään pääsääntöisesti yleisesti verovelvollisena muuttovuoden ja kol-men seuraavaan vuoden ajan (kolmen vuoden sääntö). Tänä aikanaSuomen kansalainen katsotaan rajoitetusti verovelvolliseksi vain, joshän itse sitä vaatii ja pystyy lisäksi osoittamaan, että hänellä ei vero-vuonna ole olennaisia siteitä Suomeen. Kysymyksessä on siten todis-tustaakkasääntö. Kolmen vuoden kuluttua Suomen kansalainen kat-sotaan yleensä rajoitetusti verovelvolliseksi. Se, että ulkomaille kotinsasiirtänyt Suomen kansalainen olisi Suomessa yleisesti verovelvollinenvielä neljännen vuoden jälkeen, on harvinaista. Poikkeuksen muodos-tavat eräät jäljempänä selvitettävät erityisryhmät, jotka työskentelevätulkomailla esim. Suomen valtion palveluksessa. Jos näistä erityisryh-mistä ei ole kyse, yleinen verovelvollisuus kolmen vuoden kuluttuatulee lähinnä kysymykseen veroviranomaisen vaatimuksesta, ks. jäl-jempänä.

Jos Suomen kansalainen lähtee ulkomaille tarkoituksella oleskellasiellä enintään 2–3 vuotta ja palata sitten Suomeen, häntä on verotus-käytännössä yleensä pidetty tämän ajan Suomessa yleisesti verovel-vollisena. Vaikka varsinainen asunto ja koti ei säilyisikään täällä,hänellä on olennaiset siteet Suomeen, kun toiseen maahan ei oleasetuttu pysyvästi.

Olennaisten siteitten sisältöä joudutaan selvittämään tarkemminniissä tilanteissa, joissa ulkomaille muuton ilmoitetaan olevan pysy-vän. Veropakoa estämään tarkoitettu kolmen vuoden sääntö sisällytet-tiin Suomen lainsäädäntöön vuoden 1975 TVL:n säätämisen yhtey-dessä. Tuolloin todettiin olennaisista siteistä hallituksen esityksessä(HE 40/1974) seuraavaa: ’’Olennaisilla siteillä ei todistustaakkasään-nös tarkoittaisi mitään tiettyjä seikkoja, vaan niiden tarkempi sisältöjäisi oikeuskäytännön varaan. Harkittaessa onko maasta lähteneellähenkilöllä asiassa esittämänsä näytön perusteella enää olennaisiasiteitä Suomeen, olisi huomiota kiinnitettävä kaikkiin asian ratkaisunkannalta merkityksellisiin maastalähdön pysyvyyttä tai tilapäisyyttäosoittaviin seikkoihin. Esimerkkeinä seikoista, jotka puhuvat sen puo-

Tilapäisestiulkomaillaoleskelevat

Pysyvämminulkomailleasettuneet


lesta, että henkilöllä edelleen on olennaisia siteitä Suomeen, voidaanmainita, että henkilö ei ole ulkomailla asettunut vakituisesti asumaantietylle paikkakunnalle, että hän ulkomailla oleskelee yksinomaan opis-kelun tai terveydenhoitoon liittyvistä syistä samoin kuin että henkilöharjoittaa liikettä tai omistaa kiinteistön Suomessa, tai että henkilönperhe asuu vakinaisesti Suomessa. On huomattava, että asiaa eivoida ratkaista pelkästään yhden asumista osoittavan seikan perus-teella, vaan kussakin tapauksessa on henkilökohtaisia olosuhteistakoskevan kokonaisarvioinnin pohjalta tutkittava, onko maasta lähte-neellä olennaisia siteitä Suomeen.’’

Ratkaisu olennaisten siteitten olemassa olosta tehdään kussakintapauksessa erikseen verovelvollisen kokonaistilanteen perusteella.Yleensä on kuitenkin katsottava, että olennaiset siteet ovat kolmenensimmäisen vuoden aikana olemassa, jos yksikin seuraavista edel-lytyksistä täyttyy:– Suomeen jää puoliso tai asunto– Suomeen jää muu kiinteistö kuin kesähuvila– verovelvollinen kuuluu Suomen sosiaaliturvaan– verovelvollinen harjoittaa liiketoimintaa Suomessa tai– verovelvollinen työskentelee Suomessa.

Olennaista sidettä ei muodosta puoliso, josta verovelvollinen onmuuttanut erilleen yhteiselämän lopettamistarkoituksessa. Olennaisiasiteitä ei muodosta pelkkä kesähuvila, jos verovelvollisella lisäksi onSuomesta vain eläketuloa. Tilanne on toinen, jos hänelle lisäksi jääSuomeen esim. vuokralle annettu osakehuoneisto. Ratkaisussa KVL339/1990 katsottiin, että olennaisen siteen muodosti vaikean markki-natilanteen vuoksi myymättä jäänyt verovelvollisen Suomessa ollutvakituinen asunto. Jos verovelvollinen muuttaa ulkomaille perheineen,niin että hänelle ei jää Suomeen muuta omaisuutta kuin passiivisluon-teista omaisuutta ja siitä saatua tuloa, hänellä ei katsota olevan olen-naisia siteitä Suomeen (KHO 2004/6). Kun olennaisia siteitä kuitenkinko. tapauksessa oli ollut vielä muuton jälkeen mutta ne olivat katken-neet ennen saman vuoden päättymistä, katsoi KHO yleisen verovel-vollisuuden päättyvän vasta muuttovuoden päättyessä. Kun Suomenkansalaisen olennaisten siteiden on kerran katsottu katkenneen, hä-nestä tulee Suomessa uudelleen yleisesti verovelvollinen vain, joshänen varsinainen asuntonsa ja kotinsa siirtyy Suomeen tai hän oles-kelee täällä yli kuusi kuukautta. Hänestä ei tule yleisesti verovelvollistamahdollisten myöhemmin ilmaantuvien olennaisten siteitten perus-teella (KHO 1993/1831).

Yleinen verovelvollisuus olennaisten siteiden perusteella vielä kol-men vuoden kuluttua olisi mahdollista vain poikkeustapauksessa jayleensä vain veroviranomaisen vaatimuksesta. Tällaisia tilanteita ei

– kokonais-arviointi

Kun kolmevuotta onkulunut


juuri esiinny. Suomen veroviranomaisilla ei enää tässä vaiheessayleensä ole intressiä esittää vaatimusta yleisen verovelvollisuudensäilymisestä. Tämä johtuu siitä, että jäljempänä selvitettävä kuudenkuukauden sääntö ja verosopimukset tavallisesti kokonaan estävätSuomelta verotusoikeuden mm. ulkomaisiin työtuloihin, jotka uusiasuinvaltio nyt verottaa. Jos ei ole sellaista tuloa, joka Suomessavoitaisiin verottaa, ei verovelvollisuuden lajilla ole käytännön merki-tystä. Veroviranomaisen väite olennaisten siteiden säilymisestä eiyleensä myöskään voisi menestyä, koska nyt olisi osoitettava huomat-tavasti vahvempia siteitä, kuin ne, jotka riittävät kolmen ensimmäisenvuoden aikana.

Usein verovelvolliselle itselleen olisi edullista pysyä Suomessa ylei-sesti verovelvollisena vielä kolmen vuoden kuluttuakin. Jos esim.Suomessa verotettava palkka on pienehkö, on verorasitus Lähdeve-roL:n mukaisella 35 %:n suuruisella verolla progressiivista veroa kor-keampi. Säilyminen kolmea vuotta pitempään Suomessa yleisestiverovelvollisena ei kuitenkaan ole mahdollista pelkästään verovelvol-lisen vaatimuksesta. Lähdeverolain 13 §:ään sijoitettu 75 %-sääntömahdollistaa kuitenkin tietyin edellytyksin progressiivisen verotuksenhakemuksesta jälkikäteen, ks luku 5.

Joskus ulkomailla pitkään asunut Suomen kansalainen tulee tilapäi-sesti takaisin Suomeen yli kuuden kuukauden ajaksi. Jos hänen var-sinainen asuntonsa ja kotinsa säilyy Suomessa oleskelun ajan ulko-mailla, on oikeuskäytännössä katsottu, että uusi kolmen vuoden aika eiala Suomessa käynnin päätyttyä (KHO 1990/712).

Niin kauan kuin ulkomailla oleskelevaa Suomen kansalaista pide-tään yleisesti verovelvollisena, hänen verotuskuntanaan säilyy lähtö-vuoden kotikunta (VML 5.2 §).

Suomen ulkomaanedustuksen lähetettyyn henkilöstöön kuuluvatSuomen kansalaiset

Suomen ulkomaanedustuksen lähetettyyn henkilöstöön kuuluvaSuomen kansalainen katsotaan aina Suomessa yleisesti verovelvolli-seksi (TVL 11.2 §). Tällaisten henkilöiden perheenjäsenten asuinpaik-ka sitä vastoin ratkaistaan yleisten asumista koskevien säännöstenmukaan. Jos syntyy epäselvyyttä siitä, onko henkilö lähetetty, SuomenUlkoministeriön kanta ratkaisee ( KHO 2007/1674).

Finpro r.y:n (entinen Suomen Ulkomaankauppaliitto r.y.) palve-luksessa ulkomailla työskentelevät Suomen kansalaiset

Finpro r.y:n tehtävissä ulkomailla työskentelevä Suomen kansa-lainen katsotaan yleensä Suomessa yleisesti verovelvolliseksi (TVL

MyöhemmätSuomessaoleskelut

Verotuskunta


11.2 §). Tällöin edellytetään kuitenkin, että hän välittömästi ennen tätätyötä koskevan työsopimuksen tekemistä on ollut Suomessa yleisestiverovelvollinen. Kyseiset henkilöt ovat tavallisesti kaupallisia sihtee-rejä. Ennen vuotta 1992 kaupalliset sihteerit työskentelivät ulkominis-teriön palveluksessa. Asemamaassa heillä on edelleenkin yleensädiplomaattiasema, minkä vuoksi heitä tavallisesti ei asemamaassapidetä siellä verotuksellisesti asuvina. Verosopimusten 183 päivänsäännöstä kuitenkin yleensä johtuu, että asemamaalla on verotusoi-keus palkkaan. Tällöin tulo huomioidaan Suomessa verosopimuksestariippuen vapautus- tai hyvitysmenetelmällä. TVL 77 §:n mukaan tähänpalkkaan ei sovellu kuuden kuukauden sääntö.

Suomen valtion muu pysyvä päätoiminen palvelus ja eräidenkansainvälisten järjestöjen palvelus ulkomailla

Muussa Suomen valtion pysyväisessä päätoimisessa palveluk-sessa ulkomailla oleva Suomen kansalainen katsotaan TVL 11.3 §:ntoisen lauseen mukaan koko palveluksen ajan Suomessa asuvaksi,jos hän välittömästi ennen tätä palvelusta koskevan sopimuksen teke-mistä oli yleisesti verovelvollinen Suomessa. Kolmen vuoden aikara-jalla ei siten ole vaikutusta hänen kohdallaan. Hänet voidaan kuitenkinkatsoa rajoitetusti velvolliseksi, jos hän itse sitä vaatii ja osoittaa lisäksi,että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen. TVL11.3 § ei yleensä sovellu ulkomaanedustuksessa ns. paikalta palkat-tuna työskentelevään Suomen kansalaiseen, koska useimmiten hän eipalveluksen alkaessa enää ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen.Lainkohta ei koske myöskään kunniakonsuleita.

Yhdistyneissä Kansakunnissa, sen erityisjärjestössä, Kansainvä-lisessä atomienergiajärjestössä tai kansainvälisessä kehitysyhteis-työssä ulkomaalla palveleva Suomen kansalainen on koko ao. palve-luksen ajan Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos hän välittömästiennen tätä palvelusta koskevan sopimuksen tekemistä oli yleisestiverovelvollinen Suomessa. Hänet voidaan kuitenkin katsoa rajoitetustiverovelvolliseksi jos hän itse sitä vaatii ja esittää lisäksi selvityksenolennaisten siteiden puuttumisesta.

Yhdistyneiden Kansakuntien erityisjärjestöjä ovat mm. FAO (maa-talous), GATT (kauppa), IAEA (atomienergia), IBRD (Maailman-pankki), ICAO (ilmailu), IDA (kansainvälinen kehittämisjärjestö), IFAD(maatalous), IFC (kansainvälinen rahoitusyhtiö), ILO (työ), IMF (va-luuttarahasto), IMO (merenkulku), ITU (tietoliikenne), UNESCO (kas-vatus, tiede ja kulttuuri), Unicef (YK:n lastensäätiö), UNIDO (teollinenkehitys), UPU (posti), WHO (terveys), WIPO (patentit), WMO (ilma) jaWTO (kauppa).

YK:n erityis-järjestöjä


Euroopan yhteisöjen henkilöstö

Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista on 8.4.1965 tehtypöytäkirja, jonka määräyksiä sovelletaan Suomessa 1.1.1995 alkaen(SopS 103/1995). Pöytäkirjan 14 artiklan mukaan jäsenvaltiosta ole-van henkilön verotuksellinen kotipaikka säilyy ennallaan, jos hän muut-taa toiseen jäsenvaltioon hoitamaan tehtäväänsä yhteisöjen palveluk-sessa.

Kotipaikan säilymistä koskevaa määräystä sovelletaan pöytäkirjanmukaan myös huollettavana oleviin lapsiin ja omaa ansiotoimintaaharjoittamattomaan puolisoon. Ansiotoiminnalla on katsottava tarkoi-tetun mitä hyvänsä vastikkeellista työskentelyä vähäisessäkin määrin.

On epäselvää, voiko pöytäkirjan määräys ohittaa TVL:n (tai veroso-pimuksen) mukaisen asumiskäsitteen. Joka tapauksessa pöytäkirjanmääräykseen tulee verotuskäytännössä suhtautua joustavasti. Josesimerkiksi yhteisöjen palveluksessa työskentelevän henkilön puolisoasianomaisessa valtiossa katsotaan verotuksellisesti siellä asuvaksi,tämä kanta voidaan puolison omasta työskentelystä riippumatta hy-väksyä myös Suomen verotuksessa.

KHO pyysi Euroopan unionin tuomioistuimelta ennakkoratkaisuasiitä, onko Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista tehdynpöytäkirjan 14 artiklaa tulkittava siten, että Euroopan parlamentinpalveluksessa työskentelyn aloittaneen puolisonsa mukana keväällä2003 Luxemburgiin muuttaneen henkilön verotuksellinen kotipaikka onko. pöytäkirjamääräyksen johdosta ja tuloverolain 9 ja 11 §:n säännök-sistä huolimatta verovuonna 2007 edelleen Suomessa.

EU-tuomioistuimen tuomion mukaan pöytäkirjan 14 artiklan ensim-mäistä kohtaa on tulkittava siten, että Euroopan unionin palveluksessaaloittavan henkilön puolison, joka pelkästään siitä syystä, että ensinmainittu henkilö aloittaa työskentelyn Euroopan unionin palveluk-sessa, muuttaa asumaan muun jäsenvaltion alueelle kuin siihen jäsen-valtioon, jossa hänen verotuksellinen kotipaikkansa oli ensin mainitunhenkilön ryhtyessä hoitamaan tehtäviään unionissa, verotuksellisenkotipaikan katsotaan olevan edelleen viimeksi mainitussa jäsenvalti-ossa, jos kyseinen puoliso ei harjoita omaa ansiotoimintaa. Tuomionperusteella KHO hylkäsi valituksen KVL:n päätöksestä. Ratkaisuksisiis jäi se, että kyseinen henkilö oli edelleen Suomessa yleisestiverovelvollinen, vaikka Suomesta muutosta oli kulunut jo yli kolmevuotta.

3.3. Rajoitettu verovelvollisuus

Rajoitetun verovelvollisuuden määrittely

Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat ulkomaan kansa-laiset. Jos he tulevat Suomeen enintään kuudeksi kuukaudeksi, he

Asuinvaltioennallaan

Puolison tilanne

Artikla 14 ja TVL


pysyvät rajoitetusti verovelvollisina. Rajoitetusti verovelvollisia ovatmyös sellaiset ulkomaille asettuneet Suomen kansalaiset, joidenmuuttovuodesta on jo kulunut kolme vuotta tai jotka tätä ennen ovatesittäneet selvityksen siitä, että heillä ei ole verovuonna olennaisiasiteitä Suomeen. Eräissä erityistehtävissä ulkomailla työskentelevätSuomen kansalaiset eivät kaikissa tapauksissa lainkaan tule Suo-messa rajoitetusti verovelvollisiksi (ks. edellä). Yhteisöä pidetään ra-joitetusti verovelvollisena, jos se on rekisteröity ulkomailla. Jos rekis-teröimisvelvollisuutta ei ole, yhteisöä pidetään ulkomaisena, jos senjohtopaikka on ulkomailla. Joskus yritys on rekisteröity ulkomailleesimerkiksi verokeidasvaltioon, mutta sen toiminta tapahtuu kokonaanSuomesta käsin ja yrityksen johtopaikka on täällä. Tällaisessa tilan-teessa voi olla riittävästi perusteita katsoa, että kyseessä on kotimai-nen yhteisö. Oikeuskäytännöstä voidaan mainita ratkaisu KHO 1999/1031, jossa tosin vain tyydyttiin katsomaan, että Suomella oli verotus-oikeus Suomeen muodostuneen kiinteän toimipaikan perusteella.

Rajoitettu verovelvollisuus tulosta

Rajoitetusti verovelvollinen eli ulkomailla asuva suorittaa TVL 9 §:nmukaan Suomessa veroa tulon perusteella vain Suomessa saamas-taan tulosta. Se, että tuloa pidetään Suomesta saatuna ei vielä tarkoitasitä, että tulosta myös käytännössä verotetaan Suomessa. Monestiverotukselle muodostaa esteen verosopimus, joita selvitetään jäljem-pänä luvussa 6. Myös TVL:ssä on estetty erään Suomesta saaduntulon verottaminen täällä. Tämä tulo on korkotulo.

Siitä huolimatta, että korkotulo on Suomesta saatua tuloa, ulko-mailla asuva ei TVL 9.2 §:n mukaan ole Suomessa verovelvollinenkorosta, joka maksetaan– obligaatioista,– debentuureista tai muista joukkovelkakirjalainoista,– rahalaitokseen talletetuille varoille,– ulkomaankaupassa syntyneelle tilisaamiselle tai– sellaisesta ulkomailta Suomeen otetusta lainasta, jota ei ole kat-

sottava lainansaajan omaan pääomaan rinnastettavaksi pääomansi-joitukseksi.

Siten esim. ulkomailla asuvan yksityishenkilön Suomessa asuvalleantaman lainan korosta ei ole maksettava veroa Suomessa. Rajoite-tusti verovelvollisen pankkitalletuksesta saaman koron verovapaus eiriipu koron suuruudesta. Rajoitetusti verovelvollisen Suomessa veron-alaisia korkotuloja ovat huoltokonttoritalletusten korot sekä osuuskun-nan säästökassaan tehdyn talletuksen korot. Veronalaista on myöskorko sellaisesta yksityishenkilöiden välisestä lainasta, jonka rajoite-tusti verovelvollinen antoi ollessaan vielä Suomessa asuva.

Korot


Rajoitetusti verovelvollinen maksaa kuitenkin Suomeen veroa kor-kotulosta, joka kuuluu rajoitetusti verovelvollisen Suomessa olevaankiinteään toimipaikkaan (TVL 9.3 §).

Lähdeverolain 3 §:ään on vuonna 2003 lisätty määräys, jonka mu-kaan rajoitetusti verovelvollisen ei ole suoritettava Suomessa veroasäästödirektiivin 2003/48/EY tarkoittamista suorituksista (1282/2003).Korkojen lisäksi direktiivin mukainen suoritus voi olla myös sijoitusra-haston voitto-osuus.

L korkotulon lähdeverosta (1341/1999) koskee vain Suomessa ylei-sesti verovelvollisen saamia korkoja. Rajoitetusti verovelvolliselta eiperitä korkotulon lähdeveroa.

Suomesta saatu tulo

Seuraavassa selvitetään TVL 10 §:ssä olevaa Suomesta saaduntulon esimerkkiluetteloa. Luettelo ei ole tyhjentävä. Luetteloa on kui-tenkin vakiintuneesti pidetty tyhjentävänä niiden tulolajien osalta, jotkaluettelossa on mainittu. Merimiesten palkoista ja eläkkeistä on sää-detty erikseen TVL 13 §:ssä.

Jos tulo ei ole Suomesta saatua tuloa, rajoitetusti verovelvollinen eimaksa siitä Suomeen veroa. Jos tulo on Suomesta saatua tuloa, itseverottamiselle voi kuitenkin muodostaa esteen sisäinen lainsäädäntötai verosopimus. Esimerkiksi stipendin veronalaisuutta kaventaa rajoi-tetusti verovelvollisenkin osalta TVL 82 §. Vakuutus- ja vahingonkor-vausten veronalaisuudelle on TVL:ssä useita rajoituksia, jotka koske-vat yhtä lailla rajoitetusti verovelvollisia. Lisäksi on aina muistettavaottaa kantaa myös verosopimukseen. On monia tilanteita, jossa vero-sopimus estää rajoitetusti verovelvollisen tulon verotuksen Suomessa,vaikka sisäisen lainsäädännön mukaan verotusoikeus olisi olemassa.

Suomesta saatuna tulona pidetään täällä olevasta kiinteistöstä saa-tua tuloa; esim. vuokratuloa. Suomesta saaduksi tuloksi luetaan myössuomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön osakkeidentaikka asunto-osuuskunnan tai muun osuuskunnan jäsenyyden perus-teella hallitusta huoneistosta saatu tulo (TVL 10 § 1) kohta).

Suomesta saatua tuloa on tulo Suomessa harjoitetusta liikkeestä taiammatista saatu. Jos toimintaa ei harjoiteta Suomessa, siitä maksettumm. työkorvaus ei ole Suomesta saatua tuloa. Suomesta saatua onmyös tulo Suomessa harjoitetusta maataloudesta tai metsätaloudesta.(TVL 10 § 2) kohta).

Säännöksessä ei edellytetä, että elinkeinotoimintaa on harjoitettuSuomessa olevasta kiinteästä toimipaikasta. Se, että kiinteän toimipai-kan puuttuminen ei ole esteenä verotukselle Suomessa, ilmenee myösVML 83 §:stä: ″Jos sellainen ulkomailla asuva henkilö tai ulkomainen

– kiinteäntoimipaikankorot

Säästödirektiivi2003/48/EY

Korkotulonlähdeverolaki

Merimiehille omalainkohta

Kiinteistöstä taiosakehuoneis-tosta saatu tulo

Liike- ja ammatti-tulo ja maa- jametsätaloudentulo


yhteisö, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, harjoittaa täällätulonhankkimistoimintaa, on tällaisen henkilön tai yhteisön suoritettavaveroa siitä tulosta, jonka arvioidaan muodostuneen täällä harjoitetustatoiminnasta″. Verosopimuksista kuitenkin johtuu, että rajoitetusti vero-velvollista ei yleensä voida verottaa Suomessa elinkeinotoiminnasta,jos toimintaa ei täällä harjoiteta kiinteästä toimipaikasta.

Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltäsaatu palkkatulo on aina Suomesta saatua tuloa (TVL 10 § 3) kohta).Säännös ei koske julkisyhteisön maksamaa työkorvausta.

Esimerkkejä julkisyhteisöstä: ks. kuuden kuukauden sääntöä kos-keva esitys luvussa 4.

Vuoden 1996 alusta TVL 10 §:ään on lisätty 4 a kohta. Tämänmukaan palkkio suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai sii-hen rinnastettavan hallintoelimen jäsenenä on Suomesta saatua tuloariippumatta siitä, onko työ tehty Suomessa vai muualla. Hallintoelimenjäsenenä saatuna palkkana ei pidetä normaalia toimitusjohtajan palk-kaa, joka voidaan verottaa Suomessa vain jos työ kokonaan tai pää-asiallisesti tehdään Suomessa.

Vuoden 1996 alusta TVL 10 §:ään on lisätty myös 4 b kohta.Säännöksen mukaan taiteilijan tai urheilijan Suomessa tai suomalai-sella aluksella harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saatutulo on aina Suomesta saatua. Henkilökohtaisella toiminnalla tarkoite-taan sitä, että taiteilija tai urheilija henkilökohtaisesti esiintyy, pelaa taikilpailee Suomessa. Tällaisesta toiminnasta maksettu tulo on Suo-mesta saatua riippumatta siitä, minkälaiseksi tuloksi se on katsottava(palkaksi, ammattituloksi, liiketuloksi) tai kenelle korvaus maksetaan.Ratkaisussa KHO 2005:31 vahvistettiin, että Suomessa urheilemi-sesta saatu palkkio oli Suomesta saatua tuloa silloinkin kun mahdolli-sen rahapalkinnon maksoi ulkomainen yhdistys. Taiteilijoilla tarkoite-taan lainkohdassa taide- tai viihde-esiintyjiä; ei esimerkiksi taidemaa-lareita eikä konferenssiesitelmöitsijöitä.

Vuoden 2007 alusta TVL 10 §:ään on lisätty 4 c) kohta (1223/2006).Ulkomaiselta työnantajalta saatu palkka Suomessa tehdystä työstä onSuomesta saatua tuloa, jos ulkomainen työnantaja on vuokrannuttyöntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle. Uutta säännöstä voi-daan käytännössä hyödyntää vain niissä tilanteissa, joissa verosopi-mus sallii vuokratyöntekijän palkan verottamisen kohdemaassa taijoissa verosopimusta ei ole. Suomella on 1.1.2011 ao. verotuksensalliva verosopimus Pohjoismaiden, Bermudan, Caymansaarten, Ge-orgian, Guernseyn, Jerseyn, Kazakstanin, Latvian, Liettuan, Man-saarten, Moldovan, Puolan, Valko-Venäjän ja Viron kanssa.

Muulta kuin suomalaiselta julkisyhteisöltä tai hallintoelimen jäse-

Palkkatulosuomalaiseltajulkisyhteisöltä

Palkkio hallinto-elimen jäsenenä

Tulo taitelilijantai urheilijantoiminnasta

Vuokratuntyöntekijänpalkka

Muu palkkatulo


nenä saatu palkka on Suomesta saatua tuloa, jos työ, tehtävä taipalvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täälläolevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. ’’Pääasiallisesti’’ tarkoittaasitä, että työstä yli puolet eli vähintään 51 % on tehty Suomessa. Jostyö on pääasiallisesti tehty ulkomailla, palkka ei ole Suomesta saatua,ellei työn- tai toimeksiantaja ole Suomen valtio tai suomalainen julkis-yhteisö. Vastaavasti palkka Suomessa tehdystä työstä ei ole Suo-mesta saatua, jos työ tehdään ulkomailla olevan työnantajan lukuun(TVL 10 § 4) kohta).

Se, onko jokin työ tehty Suomessa, ratkaistaan maantieteelliselläperusteella. Suomi tosin esim. ulottaa verotusvaltansa myös tuloon,joka saadaan kansainvälisessä liikenteessä olevalla suomalaisaluk-sella. Verotus ei tällöin kuitenkaan perustu ajatukseen, että suomalai-nen alus olisi Suomen valtion liikkuva osa, vaan nimenomaiseensäännökseen TVL 13 §:ssä.

Toisinaan rajoitetusti verovelvollisen työpanos koostuu sekä ulko-mailla että Suomessa tehdystä työstä. Tällöin joudutaan ratkaise-maan, onko kyse pääasiallisesti Suomessa suoritettu tehdystä työstä.

Käytännössä on esiintynyt tapauksia, joissa Ruotsissa vakinaisestiasuva verovelvollinen työskentelee suomalaisen kuljetusliikkeen pal-veluksessa siten, että kuljetustyöstä tehdään osa Suomessa ja osaRuotsissa. Korkein hallinto-oikeus on katsonut (KHO 1993/3616), ettätällaisessa tapauksessa Suomesta saatua tuloa on vain palkka sellai-selta palkanmaksukaudelta, jonka aikana työ on pääasiallisesti tehtySuomessa.

Jos ulkomailla asuva henkilö pitää esitelmän Suomessa, esitelmä-palkkio on kokonaisuudessaan Suomesta saatua tuloa. Joskus kuiten-kin esitelmän valmistaminen voi edellyttää huomattavan suurta valmis-telutyötä kotivaltiossa. Tällöin maksaja saattaa maksaa valmistelustaerillisen korvauksen. Kun tämä erillinen korvaus maksetaan ulkomaillatehdystä työstä, voidaan lähdeveron perimättä jättäminen hyväksyä.

Laissa ei ole sanottu, milloin työn- tai toimeksiantaja on Suomessaoleva. Suomessa rekisteröityjen tai muutoin selvästi kotimaisten yritys-ten lisäksi Suomessa oleva työn- tai toimeksiantaja on ulkomaisenyrityksen Suomessa oleva kiinteä toimipaikka. Jos ulkomaisella yrityk-sellä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, pelkän palkanmaksuntapahtuminen Suomessa ei merkitse sitä, että Suomessa tehty työ olisitapahtunut TVL:n tarkoittamalla tavalla Suomessa olevan työn- taitoimeksiantajan lukuun.

Etu työsuhdeoption käytöstä katsotaan yleensä palkaksi. Etu onSuomesta saatua siltä osin, kuin etu kohdistuu aikaan, jolloin verovel-vollinen työskenteli Suomessa täällä olevan työnantajan lukuun tai oliSuomessa yleisesti verovelvollinen. Ratkaisussa KHO 2001/1000 elä-

– pääasiallisestiSuomessatehty työ

Autonkuljettaja-tapaus

– Suomessaoleva työnan-taja

– etu työsuhde-optioista


kepäivikseen Espanjaan muuttaneen optioetua verotettiin Suomessamyös ajalta, jolloin saaja jo oli tullut Suomessa rajoitetusti verovelvol-liseksi.

Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltäsaatu eläketulo on aina Suomesta saatua tuloa.

Muu kuin julkisyhteisön palvelukseen perustuva eläke on Suomestasaatua tuloa, jos se välittömästi tai välillisesti perustuu työhön, tehtä-vään tai palvelukseen, joka yksinomaan tai pääasiallisesti on suoritettuSuomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Jos suoma-laisen yrityksen palveluksessa ollut on suurimman osan ajasta työs-kennellyt ulkomailla, kertynyt eläke ei ole Suomesta saatua tuloa (KHO1990/3922). Myös Suomesta otettuun eläkevakuutukseen tai liikenne-vakuutukseen perustuva eläke on Suomesta saatua tuloa. Joskusrajoitetusti verovelvollinen saa henkivakuutuksen perusteella päivära-haa, joka muuttuu myöhemmin eläkkeeksi. Tällainen eläke ei oleTVL:n mukaan Suomesta saatua tuloa. (TVL 10 § 5) kohta).

Suomalaiselta osakeyhtiöltä, osuuskunnalta tai muulta yhteisöltäsaatu osinko, osuuspääoman ja lisärahastosijoituksen korko, muuniihin rinnastettava tulo ovat Suomesta saatua tuloa (TVL 10 § 6)kohta). Myös peitelty osinko on Suomesta saatua tuloa, samoin kuinosuus suomalaisen yhtymän tuloon.

Korkotulo on Suomesta saatua tuloa, jos velallinen on Suomessaasuva henkilö tai suomalainen yhteisö, yhtymä, yhteisetuus tai kuolin-pesä (TVL 10 § 7) kohta). Vaikka korko on Suomesta saatua tuoa,rajoitetusti verovelvollinen ei kuitenkaan yleensä maksa siitä Suo-messa veroa johtuen edellä selvitetystä TVL 9.2 §:n säännöksestä.

Rojalti, lisenssimaksu ja muu niihin rinnastettava hyvitys on säädettySuomesta saaduksi tuloksi, jos hyvityksen perusteena olevaa omai-suutta tai oikeutta käytetään elinkeinotoiminnassa täällä tai jos hyvi-tyksen maksamiseen velvollinen on Suomessa asuva henkilö tai suo-malainen yhteisö, yhtymä, yhteisetuus tai kuolinpesä (TVL 10 § 8)kohta).

Rojaltilla tarkoitetaan korvausta kirjallisen, taiteellisen tai tieteellisenteoksen tekijänoikeuden, valokuvaan perustuvan oikeuden, taikka pa-tentin, tavaramerkin, mallin, muotin, piirustuksen, salaisen kaavan taivalmistustavan käyttämisestä tai käyttöoikeudesta taikka teollisia, kau-pallisia tai tieteellisiä kokemuksia (know-how) koskevista tiedoista.

Suomesta saatua tuloa on suomalaisen sijoitusrahaston voitto-osuus sekä suomalaisesta henkilörahastosta saatu rahasto-osuus jaylijäämä (TVL 10 § 9) kohta).

Suomessa olevan kiinteistön tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön

Eläke

Osinko

Korkotulo

Rojalti

Sijoitusrahastonvoitto-osuus ym.

Luovutusvoitto


tai muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enem-män kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täälläolevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saatuvoitto on Suomesta saatua tuloa (TVL 10 § 10) kohta). Muun osakkeenmyyntivoitto ei ole Suomesta saatua tuloa, ellei se liity myyjän Suo-messa harjoittamaan elinkeinotoimintaan. Jakamattoman kuolinpesänosuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole Suomesta saatua tuloa.Voitto on irtaimesta omaisuudesta saatua, vaikka kuolinpesässä olisi-kin kiinteistö.TVL 48 §:n säännös oman asunnon luovutusvoiton vero-vapaudesta koskee myös rajoitetusti verovelvollisia.

Vuoden 2010 alusta tuloverolain 10 §:ään on lisätty uusi 11 ja 12kohta. Niiden mukaan Suomesta saatua tuloa on pitkäaikaissäästä-missopimukseen perustuva suoritus ja lisäksi eläketulo tai muu suori-tus, joka on saatu toisesta valtiosta otetun vapaaehtoisen yksilölliseneläkevakuutuksen perusteella, siltä osin kuin vakuutuksen maksuja onvähennetty Suomen verotuksessa.

Esimerkkiluettelossa mainitsemattomia, Suomesta saaduksi katsot-tavia tuloja ovat mm. stipendi, apuraha, SVL:n mukainen päivä- jaäitiysraha sekä muut SVL:n tai pakollisen tapaturma- tai liikennevahin-koturvan nojalla tulojen tai elatuksen vähentymisestä maksetut korva-ukset ja työttömyyspäiväraha. Suomesta saatua tuloa on myös vakuu-tuskorvaus, maksamaton osakaslaina ja (KHO 2002/2803) saamattajääneen osingon sijaan maksettava rahakorvaus.

Suomesta saadun tulon luettelossa ei mainita palkkaa tai eläkettäsuomalaisessa aluksessa tehdystä työstä. Näistä on säädetty erikseenTVL 13 §:ssä. Suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa toimessa olevahenkilö, joka ei ole Suomessa yleisesti verovelvollinen, on velvollinensuorittamaan Suomessa veroa ainoastaan aluksen lukuun tai muutoinesimiehen määräyksestä aluksessa tai muualla tekemästään työstäsaamastaan palkkatulosta ja välittömästi tai välillisesti mainittuun työ-hön perustuvasta eläketulosta. Lisäksi hän on Suomessa verovelvolli-nen muusta Suomesta saadusta tulosta. Suomalaiseen alukseen rin-nastetaan suomalaisen työnantajan vuokralle ottama tai muulla perus-teella hallitsema sellainen ulkomainen alus, jonka mukana seuraa vainvähäinen määrä miehistöä tai jonka mukana ei lainkaan seuraa mie-histöä.

Luvussa 5 tarkemmin kuvatun ns. 75 %:n säännön perusteellaETA-maasta olevan merimiehen palkkatulon verotus voidaan kuiten-kin hakemuksesta toimittaa jälkikäteen verotusmenettelylain mukai-sessa järjestyksessä.

Vuodesta 2010alkaen

Muu tulo – maksa-maton osakaslaina

Ulkomailla asuvatmerimiehet


OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ

Neuvostoliitossa yritystoimintaa harjoittanut Suomen kansalaisten muodos-tama yhtymä ei ollut velvollinen suorittamaan sieltä saamastaan tulosta valtionve-roa, koska yhtymän toimintaa ei oltu verovuonna johdettu Suomesta käsin, eikäsillä voitu muullakaan perusteella katsoa olleen kotipaikkaa Suomessa. Äänestys3–2–2. Kaksi hallintoneuvosta päätyi samaan lopputulokseen mutta olisi jättänytperusteluista pois maininnan yhtymän johtopaikasta. Kaksi eri mieltä ollutta halli-tusneuvosta olisi olosuhteet huomioon ottaen katsonut yhtymän kotimaiseksiyhteisöksi.

Puolan lentoyhtiön palveluksessa ollut, Suomessa verovuonna pysyvästi asu-nut Puolan kansalainen, jonka ei näytetty kuuluneen Puolan kansantasavallanHelsingin suurlähetystön eikä myöskään lähetetyn konsulin viraston henkilökun-taan, oli Suomessa verovelvollinen sanotulta lentoyhtiöltä Suomessa tekemäs-tään työstä saamastaan palkasta. Verovuosi 1972.

Vaimo oli 21.12.1973 muuttanut terveydellisistä syistä Suomesta Espanjaan,jonne hänen miehensä oli häntä seurannut 14.12.1975. Puolisoilla oli Suomestaosinko- ja eläketuloa. Heidän yhteisessä omistuksessaan olivat puolisoiden asun-tona Suomessa käytetyn huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. Vaimonlähdeverokortin saamista tarkoittaneen hakemuksen johdosta katsottiin, ettävaimo oli vuonna 1976 Suomessa yleisesti verovelvollinen ja että myös Suomen jaEspanjan välillä solmittua verosopimusta sovellettaessa häntä oli pidettävä Suo-messa asuvana henkilönä.

Verosopimuksen säännöksillä ei ollut merkitystä ratkaistaessa kysymystä ylei-sestä tai rajoitetusta verovelvollisuudesta. Miehellä oli ulkomailla olleen toimensaohella Suomessa vakinainen osatyö. Vaimolla ja lapsilla oli täällä huomattavaomaisuus. Mies ja vaimo oleskelivat Suomessa lähes kuukausittain, ja perheelläoli täällä varattuna asunto. Vaikka perheenjäsenillä oli ollut vuodesta 1972 lähtienasunto myös ulkomailla, heillä katsottiin vuonna 1976 olleen TVL 9 §:ssä tarkoite-tut olennaiset siteet Suomeen. Heitä pidettiin sanotulta vuodelta toimitettavassaverotuksessa Suomessa asuvina ja siis TVL 5 §:n, 7 §:n ja 71 §:n 2momentinmukaan yleisesti verovelvollisina. Verovuosi 1976.

Verovelvollisen vakituinen asunto ja työpaikka olivat 16.8.1977 tapahtuneenSuomesta muuton jälkeen olleet Kanadassa, missä myös hänen perheensä asui.Tämän vuoksi ja sen estämättä, että verovelvollinen yhdessä vaimonsa kanssaomisti erään suomalaisen autoliikeyhtiön osake-enemmistön ja että hän toistuvilla,vuosina 1978 ja 1979 yhteensä noin 2–3 kuukautta kestäneillä käynneilläänSuomessa oli työskennellyt yhtiön lukuun sekä että hänen täällä omistamansalähinnä metsämaata käsittävä maatalouskiinteistö oli mainitulle yhtiölle vuokrat-tuna, katsottiin, että verovelvollisella ei ollut Suomeen sellaisia olennaisia siteitäkuin TVL:n 9 §:ssä tarkoitetaan. Ennen muuttoaan Kanadaan verovelvollinen oliperheineen asunut X:n kaupungissa Suomessa. X:n kaupunginhallituksella oli

KHO 1971/5016

KHO 1975/2779

KHO 1977/4639

KHO 1979/3907

KHO 1981/33


oikeus hakea muutosta keskusverolautakunnan päätökseen, jossa verovelvolli-nen oli katsottu ulkomailla asuvaksi. Ennakkotieto. Verovuosi 1979.

Suomalainen yhtiö oli järjestänyt esiintymistilaisuuksia eräille ulkomaisille yhty-eille, jotka ulkomainen ohjelmatoimisto oli välittänyt Suomeen. Esiintymiskorvauk-set oli maksettu taiteilijoille itselleen tai ne oli välittänyt sanottu ulkomainen ohjel-matoimisto. Taiteilijoiden katsottiin Suomessa esiintyessään toimineen suomalai-sen yhtiön lukuun. Taiteilijoiden Suomesta saamista esiintymispalkkioista oli pe-rittävä lähdevero. Ulkomaisen ohjelmatoimiston ja taiteilijoiden väliseen sopimuk-seen perustuvasta ohjelmatoimistolle kuuluvasta korvauksesta ei kuitenkaan ollutperittävä lähdeveroa.

Ulkomaisten esiintyjien palkkiot siinäkin tapauksessa, että ne maksettiin esiin-tymissopimukset tehneille tuottajille tai esiintyjien välittäjille taikka useammalleesiintyjälle yhteisesti, suoritettiin taiteilijoille heidän esiintymisestään suomalaisenyhdistyksen lukuun Suomessa. Korvaukset olivat palkkaa, josta taiteilijoiden ol-lessa rajoitetusti verovelvollisia, oli perittävä lähdevero ja suoritettava työnantajansosiaaliturvamaksu.

Suomalainen yhdistys oli tehnyt vieraan valtion taiteilijavälitystoimiston kanssasopimuksen tuon valtion oopperan tanssiryhmän esiintymisestä Suomessa yhdis-tyksen järjestämissä tilaisuuksissa. Korvaus esiintymisistä suoritettiin tuolle väli-tystoimistolle. Esiintyjäryhmän jäsenet olivat esitetyn selvityksen mukaan kiinteäs-sä työsuhteessa puheena olevan vieraan valtion oopperaan ja Suomessa rajoite-tusti verovelvollisia. Yhdistyksen välitystoimistolle sopimukseen perustuvina kor-vauksina suorittamista määristä ei ollut perittävä lähdeveroa, eikä niiden perus-teella ollut suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksua. Ennakkoratkaisu vuo-delle 1981.

Suomalainen yhdistys oli tehnyt sopimuksen tanskalaisen X:n baletin tanssiryh-män esiintymisestä Suomessa yhdistyksen järjestämissä tilaisuuksissa. Yhdistyk-sen sopijapuolena sopimuksen oli allekirjoittanut eräs tanskalainen asianajaja ″X:nbaletin kahdeksan soolotanssijan puolesta valtuutettuna edustajana″. Asiassaesitetyn selvityksen mukaan tanssiryhmällä oli Tanskassa osakeyhtiörekisteriinmerkitty, itsenäisenä yhtiönä verotettu osuusyhtiö nimeltä ″B:n osuusyhtiö″ (an-partsselskabet) kiertuetoimintaansa varten. Yhdistys oli sittemmin maksanut sopi-mukseen perustuvan korvauksen sanotulle tanskalaiselle asianajajalle ja korvausoli otettu osuusyhtiön tileihin. Korvaus tanssiryhmän esiintymisistä oli vallinneissaolosuhteissa taiteilijoille heidän henkilökohtaisesta esiintymisestään yhdistyksenlukuun suoritettua palkkiota eikä osuusyhtiölle maksettua korvausta. Korvauk-sesta oli perittävä lähdevero. Ennakkoratkaisu vuodelle 1981.

Suomen kansalainen A oli 28.6.1978–30.6.1981 asunut Ruotsissa toimiensikäläisen jääkiekkoseuran pelaajana. Hän oli sittemmin tehnyt Kanadaan ammat-tilaisjääkiekkoilijan sopimuksen 1.7.1981 lukien ja jatkanut sopimusta 30.9.1986asti. A:lla, joka oli perheetön, ei ollut Suomessa asuntoa, vaan täällä oleskelles-saan hän oli asunut vanhempiensa luona. Kanadasta verovuonna 1982 saamansa

KHO 1983/2351

KHO 1983/2353

KHO 1983/2354

KHO 1983/2356

KHO 1985/3997


tulon lisäksi hän oli saanut Suomessa eräältä jääkiekkoseuralta pelaajapalkkiota8000 mk ajalta 12.5.–29.8.1982, mistä ajasta hän oli kuitenkin ollut 1.–13.7. ja20.7.–12.8.1982 Ruotsissa jääkiekkovalmentajana. Koska A:lla ei ollut vuoden1978 jälkeen ollut Suomessa varsinaista asuntoa ja kotia eikä hän ollut sen jälkeenoleskellut täällä6 kk pitempää aikaa vuodessa tuloja varallisuusverolain 9 §:n 1momentissa tarkoitetuin tavoin, eikä myöskään ollut näytetty, että hänellä olisivuonna 1982 vielä ollut Suomeen olennaiset siteet, KHO katsoi, ettei hän ollutvuonna 1982 Suomessa asuva eikä täällä verovelvollinen tuona vuonna ulkomailtasaamastaan tulosta. Verovuosi 1982.

Vuokratuloja, jotka Saksan Liittotasavallasta oleva yhtiö sai suomalaiseltayhtiöltä tämän Amerikan yhdysvalloissa olevalta yhtiöltä tilaaman lentokoneenleasingjärjestelyin tapahtuvasta vuokrauksesta, ei pidetty rojaltina tai muuna sii-hen rinnastettavana hyvityksenä. Vuokratuloja ei myöskään pidetty Suomessaharjoitetusta liikkeestä saatuna tulona. Kun kyseessä ei siten ollut Suomesta saatutulo, saksalaisen yhtiön ei ollut suoritettava Suomessa veroa sanotuista vuokratu-loista. Ennakkotieto vuosille 1985 ja 1986.

Henkilö, jonka asunto ja koti oli Ruotsissa, oleskeli Suomessa ja oli työssäsuomalaisen työnantajan palveluksessa yli kuuden kuukauden ajan. OleskeluaSuomessa pidettiin siitä riippumatta, että hän kävi viikonloppuina tapaamassaperhettään Ruotsissa, tuloja varallisuusverolain 9 §:n 1 momentissa tarkoitetuintavoin jatkuvana. Henkilö oli sen vuoksi yleisesti verovelvollinen Suomessa. Ve-rosopimuksella ei ollut vaikutusta asian ratkaisuun. Ennakkotieto. Verovuosi 1985.

Libanonilaisen toimitusjohtajan perhe oli sotatoimien kiihtymisen vuoksi Liba-nonissa muuttanut 7.6.1985 Suomeen tarkoituksenaan välittömästi palata Libano-niin tilanteen siellä sen salliessa. Toimitusjohtaja oli ollut verovuonna Suomessakolmessa jaksossa yhteensä noin 4 kuukautta ja muun ajan hän oli ollut jokoLibanonissa tai työmatkoilla muualla. Perheellä oli asunto Libanonissa ja Suo-messa. Toimitusjohtaja tai hänen vaimonsa eivät olleet työssä Suomessa. Toimi-tusjohtajaa ei pidetty verovuonna 1985 Suomessa asuvana, joten hän oli Suo-messa ainoastaan rajoitetusti verovelvollinen. Ennakkotieto.

Aviopuolisot A ja B olivat asuneet ja olleet kirjoilla vuodesta 1978 lähtienEspanjassa. Kesäkuukaudet, n. 5 kuukautta, he olivat viettäneet Suomessa omis-tamassaan vapaa-ajankiinteistössä. Säännönmukaisessa verotuksessa Suo-messa A ja B oli katsottu rajoitetusti verovelvollisiksi. Jos he nyt irtisanovatvuokralaisen heidän Suomessa omistamastaan osakehuoneistosta ja varaavatsen omaan käyttöönsä talvikauden aikana tapahtuvaa ennalta-arvaamatonta Suo-meen tulotarvetta varten, pidetään A:ta ja B:tä edelleen Suomessa toimitettavassaverotuksessa rajoitetusti verovelvollisina. Verovuosi 1986 ja verovuosi 1987.

Tornion kaupungin palveluksessa vuodesta 1974 lähtien vakinaisena kartan-piirtäjänä toiminut A oli solmittuaan ruotsalaisen miehen kanssa avioliiton vuonna1982 pysyvästi asunut perheineen Haaparannassa, josta käsin hän edelleenkinkävi työssä Torniossa. A vaati vuodelta 1986, jolloin kolme vuotta oli kulunut sen

KHO 1986/1679

KHO 1986/2918

KHO 1986/5001

KVL 1986/274

KHO 1987/2310


vuoden päättymisestä, jonka aikana hän oli lähtenyt maasta, katsomistaan ylei-sesti verovelvolliseksi Suomessa, koska hänellä oli täällä vakinainen virka, asunto-osakehuoneisto ja osuus jakamattomaan kuolinpesään. Katsottiin, kun ei ollutväitettykään, että A:lla, jolla oli miehensä ja kolmen lapsensa kanssa yli kolmenvuoden ajan ollut ja edelleen oli vakinainen asunto Ruotsissa, olisi myös Suo-messa varsinaista asuntoa ja kotia tai että hän täällä jatkuvasti oleskelisi yli kuudenkuukauden ajan, että A:ta ei voitu katsoa Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. A:nTornion kaupungilta saamasta palkasta oli perittävä lähdevero. Verovuosi 1986.

Eläkkeellä olevaa Suomesta Espanjaan vuonna 1986 muuttanutta leskeä, jollaoli pysyvä asunto Espanjassa mutta ei Suomessa, pidettiin rajoitetusti verovelvol-lisena Suomeen. Olennaisina siteinä ei pidetty valtiokonttorin maksamaa eläkettäeikä asumisoikeuden pidättämistä vapaa-ajan asuntoon. Verovuosi 1986 ja vero-vuosi 1987.

Verovelvollinen oli puolisonsa kanssa muuttanut vakituisesti asumaan Espan-jaan vuonna 1971. Suomessa häntä oli pidetty rajoitetusti verovelvollisena vuo-desta 1975 lähtien. Hän oli oleskellut ja aikoi vastakin oleskella Suomessa vuosit-tain alle 4 kuukautta. Hänestä ei tullut Suomessa yleisesti verovelvollista senjohdosta, että hän mahdollista myöhempää Suomeen paluutaan varten hankkiSuomesta omaan käyttöönsä tai vuokrattavaksi tarkoitetun osakehuoneiston taiasuinkiinteistön.

Puolisoiden oli tarkoitus vuonna 1988 muuttaa Espanjaan asumaan siten, ettäheille jää osaksi Espanjassa ja osaksi Suomessa tapahtuvaa liiketoimintaa. Suo-messa asuntona käytettu talo oli myyty, mutta perheen omistukseen jäi suoma-laisten pörssiyhtiöiden osakkeita. Puolisoiden perustaman yhtiön oli alunperintarkoitus harjoittaa Suomessa rakennus-ja kiinteistönvälitystoimintaa. Kun Espan-jaan muutto tuli terveydellisistä syistä välttämättömäksi, yhtiön puitteissa oli har-joitettu kiinteistönvälitystoimintaa Espanjassa. Yhtiön palkkalistoilla oli Suomessatapahtuvaa rakennustoimintaa varten edelleen 1–2 työntekijää. Espanjassa yhtiönpalkkalistoilla olivat vain puolisot. Toinen puolisoista oli aluksi ottanut virkavapaataja sittemmin sanoutunut irti Suomessa olevasta opettajanvirastaan. Puolisot olivatSuomessa yleisesti verovelvollisia. Verovuosi 1988.

Eläkkeellä oleva verovelvollinen oli 4.12.1989 muuttanut puolisoineen vakitui-sesti asumaan Espanjaan, jossa heillä oli 126 neliömetrin suuruinen vakituinenasunto. Puolisot eivät omistaneet Suomessa muuta omaisuutta, kuin 82 neliömet-rin suuruisen asuinhuoneiston, joka oli ollut heidän vakituisena asuntonaan Es-panjaan muuttoon saakka. Vaikean markkinatilanteen vuoksi Suomen asuntoa eisaatu myytyä kesällä1990. Asunto oli jätetty myytäväksi kiinteistövälittäjälle, muttahakijalle oli myös tarjottu mahdollisuus vuokrata huoneisto 1/2–1 vuotta kestävällävuokrasopimuksella työsuhdeasunnoksi. Verovelvollinen oli verosopimusta sovel-lettaessa Espanjassa asuva 4.12.1989 lähtien. Kun muutosta ei ollut kulunutkolmea vuotta, hän oli Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan Suomessa ylei-sesti verovelvollinen, kunnes huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet luovute-taan.

KHO 1988/1334

KVL 1989/439

KHO 1989/190

KVL 1990/399


Ruotsissa perheensä kanssa asuva henkilö siirtyi yli kuuden kuukauden ajaksisuomalaisen yhtiön Espoon konttorin palkkalistalle toimien konsulttina tehdaspro-jekteissa eri paikkakunnilla Suomessa ja eri valtioissa ulkomailla. Hän työskenteliSuomessa enimmillään neljä päivää viikossa ja oleskeli Ruotsissa kaikki viikonlo-put ja lomat. Poissaolot Suomesta olivat kestäneet kolmesta 29 päivään. Henkilönoli katsottava oleskelleen Suomessa jatkuvasti yli kuuden kuukauden ajan sitenkuin TVL 13 §:ssä tarkoitetaan.

A oli puolisoineen muuttanut Suomesta Australiaan vuonna 1981. A oli puolisoi-neen matkustanut Suomeen 1.4.1984 ja oli oleskellut täällä yli 6 kuukautta hoitaenyksityisasioitaan työskentelemättä kuitenkaan kenenkään palveluksessa. A puoli-soineen oli palannut Australiaan lokakuussa 1984. A oli palannut 13.5.1985Suomeen, mikä oleskelu oli täällä kestänyt 13 kuukautta. Vuosina 1985–1986Suomessa ollessaan A oli myös työskennellyt vieraan palveluksessa. A:lla olipalkkatuloa Australiasta 2.1.–10.5.1985 väliseltä ajalta. Verolautakunta katsoi A:nSuomessa yleisesti verovelvolliseksi vuodelta 1985 ja verotti häntä myös Austra-liassa saaduista tuloista. Lääninoikeus hylkäsi A:n valituksen. Koska A:n varsinai-nen asunto ja koti vuonna 1985 oli Australiassa, korkein hallinto-oikeus katsoi, ettäA oli Suomessa rajoitetusti verovelvollinen 1.1.–12.5.1985 väliseltä ajalta, minkäjälkeen hän oli Suomessa yleisesti verovelvollinen. A:n oleskelusta Suomessahuhti-lokakuussa 1984 ei aiheutunut, että A:han hänen asuessaan Australiassavuoden 1985 alkupuolella olisi sovellettava ns. kolmen vuoden sääntöä. Tämänvuoksi A:n Australiasta 2.1.–10.5.1985 väliseltä ajalta saamaa palkkatuloa ei voituverottaa Suomessa. Verovuosi 1985.

A oli ollut suomalaisen yhtiön palveluksessa vuodesta 1950 vuoteen 1982. Hänoli ensin työskennellyt Suomessa vuodesta 1950, sitten Tanskassa vuodesta 1953ja tämän jälkeen Saksassa vuodesta 1955 vuoteen 1982. Työskentely ulkomaillaoli ollut yhtäjaksoista lukuun ottamatta työskentelyä16,5 kuukauden ajan Suo-messa vuosina 1974–1975. A oli saanut Saksan liittotasavallan kansalaisuudenvuonna 1978. Hän oli ollut TEL-vakuutettuna yhtiön eläkesäätiössä. Kun eläke-säätiö suoritti Saksassa asuvalle A:lle eläkettä, ei eläkettä katsottu tuloja varalli-suusverolain 10 §:n 4 ja 5 kohtien nojalla Suomesta saaduksi eläketuloksi. Eläk-keestä ei täten ollut perittävä lähdeveroa. Rajoitetusti verovelvollisen tulon javarallisuuden verottamisesta annetun lain 12 §:ssä tarkoitettu ennakkoratkaisuvuodelle 1989 ja vuodelle 1990. Äänestys 4–1. Eri mieltä ollut jäsen katsoieläkkeen täältä saaduksi siltä osin kuin se perustui ajanjaksoihin, joina A pääasial-lisesti oli työskennellyt Suomessa.

Suomalainen yhtiö aikoi perustaa Cayman-saarille konsernin rahoitusyhtiön.Rahoitusyhtiössä ei olisi omaa henkilökuntaa vaan toiminta ostettaisiin suomalai-selta yhtiöltä. KVL katsoi ennakkotiedossa 285/90, että perustettavaksi aiottukonsernin rahoitusyhtiö ei ollut hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa velvol-linen suorittamaan tuloveroa Suomeen. Verohallitus vaati ennakkotietoa muutet-tavaksi siten, että Cayman-saarille perustettavan yhtiön tulot katsotaan suomalai-sen hakijayhtiön tuloksi. Toissijaisesti verohallitus vaati ennakkotiedon poista-

KHO 1990/4757

KHO 1990/712

KHO 1990/3922

KHO 1990/4325


mista. KHO poisti ennakkotiedon katsoen, että selvitys perustettavan yhtiön toi-minnasta, henkilöstörakenteesta ja omistussuhteista oli puutteellinen.

Amerikan yhdysvaltojen kansalainen A oli työskennellyt suuren kansainvälisenyrityksen palveluksessa viimeisen yhdeksän vuoden ajan yhtiön toimistossa Brys-selissä. Kansainvälinen yritys oli päättänyt lähettää hänet 3–5 vuodeksi komen-nukselle yhtiön Venäjän yksikköön asemapaikkana Moskova. Hänen vaimonsa ja3- ja 6-vuotiaat lapsensa tulivat komennuksen ajan asumaan Helsingissä. A tuliviettämään Suomessa 90 prosenttia viikonlopuistaan ja noin 1/3 lomistaan eli noin10–15 päivää vuodessa. Muun osan lomistaan hän oli suunnitellut viettävänsäperheineen Norjassa. Tämän lisäksi hän tuli tekemään työmatkoja Suomeen siten,että keskimääräinen oleskelu työasioissa Suomessa oli noin neljä päivää kuukau-dessa. Koska A:lla ei katsottu olevan täällä sellaista varsinaista asuntoa ja kotiakuin TVL 13 § 1 momentissa tarkoitettiin eikä hänen katsottu jatkuvasti oleskele-van täällä yli kuuden kuukauden ajan, A ei ollut Suomeen yleisesti verovelvollinen.Ennakkotieto. Verovuodet 1992–1993.

Urheilun lajiliitto selitti ennakkotietohakemuksessa lääninverovirastolle, että sejärjestää kilpailutapahtuman, johon osallistuu ulkomaisia urheilijoita. Hakija kuuluujäsenenä lajin kansainväliseen liittoon. Liiton sääntöjen mukaan kaikki urheilijantukemista, välineitä, mainontaa tai osalistumista koskevat korvaukset tulee suorit-taa asianomaisen urheilijan kansalliselle urheiluliitolle sen urheilurahastoon. Ur-heilijat eivät saa varoja urheilurahastosta muuten kuin tarkoin mainituissa tapauk-sissa. Yhdistys tulee maksamaan ulkomaisten urheilijoiden osalta heidän kansal-liseen urheilurahastoonsa korvauksen kilpailuun osallistumisesta. Yhdistys pyysiennakkoratkaisua siitä, voidaanko suoritukset maksaa pidättämättä niistä rajoite-tusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain mukaistalähdeveroa. KHO katsoi, että mainitut korvaukset urheilukilpailuun osallistumi-sesta olivat rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta anne-tun lain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Suoritusten veronalaisuuteen sanottua lakiasovellettaessa ei vaikuttanut se, että vastaavaan suomalaiseen rahastoon tapah-tuvan suorituksen veronalaista määrää tulo-ja varallisuusverolain mukaan ratkais-taessa otetaan huomioon rahastoinnin kautta tapahtuva urheilusta aiheutuvienkustannusten vähentäminen. Verosopimusten määräykset eivät myöskään rajoit-taneet Suomen verotusoikeutta sanottujen korvausten osalta, Verovuosi 1991.Äänestys 4–1.

Suomen kansalaista, joka oli vuonna 1976 lähtenyt Suomesta ja asettunutvakinaisesti asumaan Espanjaan, oli pidetty Suomessa rajoitetusti verovelvolli-sena Suomesta lähdön jälkeen vuosina 1976–1983. Sillä seikalla, oliko hänelläollut olennaisia siteitä Suomeen vuosina 1984–1988, ei ollut merkitystä, kunratkaistiin kysymys hänen verovelvollisuutensa laajuudesta viimeksi mainittuinavuosina. Koska ei ollut näytetty, että hänellä oli ollut vuosina 1984–1988 varsinai-nen asunto ja koti Suomessa tai että hän oli näinä vuosina jatkuvasti oleskelluttäällä yli kuuden kuukauden ajan, häntä oli pidettävä mainituilta vuosilta rajoitetustiverovelvollisena. Verovuodet 1984–1988.

KHO 1992/4290

KHO 1992/506

KHO 1993/1831


Suomalaisella yhtiö X:llä, joka suoritti maantiekuljetuksia rekka-autoilla Suo-mesta Ruotsin, Norjan ja Tanskan kautta Saksaan, oli palveluksessaan kuljettajia,jotka asuivat Ruotsissa ja olivat Suomessa rajoitetusti verovelvollisia. Mainittuihinkuljetuksiin Suomesta Saksaan meni aikaa noin yksi viikko, josta ajasta Suomessaajoa oli keskimäärin yksi päivä viikossa. Palkanmaksu tapahtui kahden viikonvälein. Yhtiön oli suoritettava mainituille kuljettajille maksamiensa palkkojen pe-rusteella lähdevero ja työnantajan sosiaaliturvamaksu vain silloin, kun kuljettajatolivat kunkin kaksi viikkoa käsittävän palkanmaksukauden aikana suorittaneettyötä yhtiölle yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa. Palkanmaksuvuodet1984–1989. Äänestys 3–2.

Suomalainen yhtiö oli tehnyt ruotsalaisen yhtiön kanssa konsulttisopimuksen,jonka mukaan suomalainen yhtiö toimi ruotsalaisen yhtiön konsulttina ja asiamie-henä ruotsalaisen yhtiön järjestäessä konsertteja Suomessa. Suomalainen yhtiösuoritti konsertin käytännön järjestelyt, keräsi pääsylipputulot ja suoritti ennakkoonkertyneistä pääsylipputuloista konsertin järjestämisestä aiheutuneet kustannuk-set. Englantilaisen yhtyeen, jonka jäsenten ei ollut edes väitetty olleen työsuh-teessa ruotsalaiseen yhtiöön, pitäessä yhden konsertin Suomessa, esiintymiskor-vauksesta oli suoritettava lähdevero ja työnantajan sosiaaliturvamaksu. Esiinty-miskorvaukseen ei ollut luettava konsertin käytännön järjestelyistä aiheutuneitasuomalaisen yhtiön suorittamia kustannuksia eikä sen ja ruotsalaisen yhtiönpalkkioiden osuutta. Ennakkoratkaisu vuodelle 1995. Äänestys 4–1.

Puolisot olivat muuttaneet Suomesta 31.12.1994 Italiaan asettuen sinne pysy-västi. Puolisoilla Suomessa ollut työsuhdeasunto oli siirtynyt heidän aikuistenlastensa työsuhdeasunnoksi 1.1.1995 ja myyty näille 11.11.1997. Puolisoilla oliedelleen määräysvalta suomalaisessa konsernissa, jonka emoyhtiö oli X Oy.Toinen puoliso oli ollut X Oy:n toimitusjohtaja mutta sanoutunut irti tehtävästä30.10.1997. Hän aikoi jatkaa hallituksen puheenjohtaja ja toinen puoliso hallituk-sen jäsenenä. Hallitus kokoontuu 4 kertaa vuodessa Suomessa. Toimitusjohta-jana ollut puoliso omisti lisäksi arvopaperikauppaa harjoittavan suomalaisen yh-teisön koko osakekannan ja vähäisessä määrin myös muiden suomalaisten yhti-öiden osakkeita. Vuosina 1996–98 puolisot olivat käyneet Suomessa pääasiassavapaa-aikoinaan sekä lyhyillä raportointimatkoilla. Oleskelu Suomessa oli yleensäkestänyt muutaman päivän kerrallaan eikä ollut yhtäjaksoisesti kestänyt yli kuu-kautta. Oleskelu Suomessa tuli olemaan jatkossakin vähäistä. Italiassa puolisotolivat osallistuneet konsernin yhtiöiden sijoittautumiseen Etelä- ja Itä-Eurooppaansekä Kauko-Itään. Kun muutosta oli kulunut kolme vuotta ja kun puolisoilla ei enääedes väitetty olevan olennaisia siteitä Suomeen, heidät katsottiin rajoitetusti vero-velvolliseksi 1.1.1998 alkaen.

A oli työskennellyt yhdysvaltalaisen yhtiön X:n palveluksessa ajalla5.8.1991–15.2.1996, josta 5.8.1991–31.3.1995 välisen ajan Yhdysvalloissa ja16.4.1995–15.2.1996 välisen ajan Ranskassa ja eräissä muissa valtioissa. A:npalkkaus X:ltä oli muodostunut peruspalkasta ja X:n osakeoptioista. Optiot katsot-tiin työsuhdeoptioiksi, joiden käyttämisestä saatu tulo oli tuloverolain 66 §:n 3momentin mukaan ansiotuloa. Koska A oli käyttänyt Suomessa jäljellä olevan

KHO 1994/3616

KHO 1996/619

KVL 1998/20

KHO 1998/2199


osan optioista optio-ohjelman ehtojen mukaisesti eli 90 päivän kuluessa työsuh-teen päättymisestä, saadun edun katsottiin olevan osa A:n ulkomailla, Yhdysval-loissa ja Ranskassa, tehdystä työstä saamaa palkkaa, joka tuloverolain 77 §:n 1momentin mukaan ei ollut A:n veronalaista tuloa siltä osin kuin etu kohdistuuaikaan, jolloin A oli yleisesti verovelvollinen Suomessa. Siltä osin kuin etu kohdistuiaikaan, jolloin A oli rajoitetusti verovelvollinen Suomessa, tuloverolain 9 §:n 1momentin 2 kohdan ja 10 §:n säännökset huomioon ottaen etu ei ollut Suomestasaatua tuloa. Tämän vuoksi A ei ollut velvollinen suorittamaan veroa Suomessamiltään osin työsuhdeoptioiden käyttämisestä saadusta tulosta. Ennakkoratkaisuvuodelle 1996. Äänestys 4–1.

Caymansaarilla rekisteröity X Ltd oli kuulunut 23.10.1989 lähtien Y konserniinkokonaan omistettuna konserniyhtiönä. X Ltd, jonka toimialana oli alusten vuok-raaminen, oli Suomessa rajoitetusti verovelvollinen liiketoimintaa harjoittava yh-teisö. X Ltd:n liiketulot olivat peräisin kolmen vuonna 1989 hankitun, Bahamanalusrekisteriin merkityn aluksen vuokraamisesta bareboat charter -sopimuksellasuomalaiselle emoyhtiölle Y, joka oli vuokrannut alukset edelleen bareboat-ehdointytäryhtiölleen. X Ltd:llä ei ollut Caymansaarilla toimitiloja tai henkilökuntaa, eikä seollut maksanut siellä palkkoja. Yhtiön osoite oli Caymansaarilla toimiva lakiasioitahoitava yritys, jonka johtoon kuulunut B oli toiminut myös X Ltd:n asianhoitaja-sihteerinä. B:n ja caymansaarelaisen lakiasioita hoitavan yrityksen palveluista olimaksettu korvaus tälle yritykselle. B:n ei ollut osoitettu osallistuneen X Ltd:nhallituksen työskentelyyn. B:tä lukuunottamatta kaikki X Ltd:n hallituksen jäsenetolivat suomalaisia Y:ta edustavia tai sen palveluksessa olevia Suomessa asuviahenkilöitä. X Ltd:tä koskevat päätökset oli tehty Helsingissä ja yhtiön toiminta oliyleisesti tapahtunut Suomessa Y:n henkilökuntaa ja toimitiloja käyttäen. X Ltd:nkirjanpito ja tilintarkastus oli hoidettu Suomessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi,että saatu selvitys huomioon ottaen X Ltd:n Suomessa olevalle hallitukselle olikuulunut paitsi konsernin emoyhtiön edustaminen yhtiössä ja huolehtiminen yhtiönhallinnon ja toiminnan järjestämisestä, myös yhtiön operatiivinen johtaminen jajuoksevan hallinnon hoitaminen. Yhtiöllä oli tämän vuoksi katsottava olleen halli-tuksen sijaintipaikkakunnalla Helsingissä paikka, jossa liikkeen pysyväistä harjoit-tamista varten oli ryhdytty erityisiin järjestelyihin, kuten paikka, missä sijaitseeliikkeen johto ja että yhtiöllä oli täten verotuslain 60 §:ssä tarkoitettu kiinteätoimipaikka Helsingissä. Caymansaarten ja Suomen välillä ei ollut solmittu Suo-men verotusvaltaa rajoittavaa verosopimusta. X Ltd oli tuloja varallisuusverolain9 §:n 1 momentin 2 kohta ja 10 § sekä verotuslain 60 § ja 73 §:n 3 momenttihuomioon ottaen velvollinen suorittamaan veroa sen tulon perusteella, joka koh-distui Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan. Jälkiverotukset vuosilta 1989 ja1991. Äänestys 6–2.

A oli toiminut X Oyj:n johdossa Suomessa. Tammikuussa 1994 hän oli saanuttyösuhdeoptioita työnantajaltaan. Jäätyään eläkkeelle A oli muuttanut Espanjaanja tullut 1.1.1998 lukien Suomessa rajoitetusti verovelvolliseksi. A käytti huhti-kuussa 1998 työsuhdeoptiot ja sai tämän johdosta vajaan 15 miljoonan markanveronalaisen edun, josta määrättiin täällä lähdeveroa palkkana. Korkein hallinto-

KHO 1999/1031

KHO 2001/1000


oikeus pysytti lähdeverotusta koskevan päätöksen ja katsoi, että työsuhdeoptioi-den käytöstä saatu etu oli tuloverolain 10 §:n 4 kohdan mukaista täältä saatuapalkkatuloa sekä Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen 15 artiklan mu-kaista Suomessa tehdystä henkilökohtaisesta työstä saatua palkkaa, josta voitiinverottaa Suomessa, myös siltä osin kuin työsuhdeoptioiden arvonnousu kohdistuiajalle, jolloin A 1.1.1998 lähtien oli Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Vero-vuosi 1998.

Ruotsalaista osakeyhtiötä, joka oli suomalaisen pääomasijoitustoimintaa har-joittavan kommandiittiyhtiön äänetön yhtiömies, voitiin verottaa Suomessa osuu-destaan kommandiittiyhtiön tulosta. Tulo oli TVL 10 §:n mukaan Suomesta saatuatuloa. Pohjoismaisen verosopimuksen 5 ja 7 artikloja oli tulkittava niin, että ruotsa-laisen osakeyhtiön Suomessa verotettava osuus äänettömän yhtiömiehen tulostaoli sellaista Suomessa olevasta yrityksen kiinteästä toimipaikasta saatua tuloa,jota ei veroteta yksinomaan Ruotsissa. Verosopimus ei näin ollen estänyt Suomeakäyttämästä sisäisen lainsäädännön mukaista verotusoikeuttaan. Verovuodet2000–2002. Äänestyksessä 3–2 vähemmistöön jääneet katsoivat, että verosopi-mus estää Suomea verottamasta.

Pankki A maksoi osakkeiden rajoitetusti verovelvolliselle ostajalle myyjän puo-lesta rahakorvausta, jolla ostajalle hyvitettiin häneltä osakekaupan selvityksenviivästymisen vuoksi (myyjällä ei ollut täsmäytyspäivänä myyntitoimeksiannonkohteena olleita osakkeita eikä myynnin kattavaa osingollista ostotoimeksiantoa)saamatta jäänyt osinkotulo. Korvausta pidettiin Suomesta saatuna tulona, josta oliperittävä lähdevero rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottami-sesta annetun lain nojalla ja mahdollisesti sovellettavan kaksinkertaisen verotuk-sen välttämiseksi tehdyn verosopimuksen mukaisesti. Rahakorvaus oli kaksinker-taisen verotuksen välttämistä koskevan verosopimuksen muuta tuloa koskevanartiklan mukaista muuta tuloa, kun pankki A peri lähdeveron korvauksista, jotkamaksettiin Kanadassa asuvalle saajalle. Tuloverolaki 10 § Ennakkoperintälaki 9 §Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta 1 §, 2 §, 3 § 1mom. , 7 § ja 8 § Sopimus Suomen ja Kanadan välillä tuloveroja koskevankaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi (SopS81/1992) 10 artiklan 3 kappale ja 21 artikla

Henkilöllä, joka oli muuttanut perheineen Suomesta Belgiaan kesäkuussa 2002ja jolla ei muuton jälkeen ollut Suomessa asuntoa eikä muuta omaisuutta kuinpassiivisluontoista sijoitusomaisuutta ja siitä saatua tuloa, ei katsottu olleen Suo-meen tuloverolain 11 §:ssä tarkoitettuja olennaisia siteitä vuoden 2002 päättyessä.Ennakkoratkaisu.

Kun Suomessa rajoitetusti verovelvollinen Viron tasavallassa asuva urheilijaosallistuu Suomessa vuonna 2005 järjestettävään urheilutapahtumaan, hän har-joittaa tuloverolain 10 §:n 4b kohdassa takoitettua toimintaa Suomessa ja hän onvelvollinen maksamaan Suomeen lähdeveroa ulkomaiselta yhdistykseltä mahdol-lisesti saamastaan rahapalkinnosta.Tuloverolaki 9 § 1 mom. 2 kohta, 10 § 4b

KHO 2002/34

KHO 2002/2803

KHO 2004:6

KHO 2005/31


kohta. Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta 3 §1mom

Henkilö oli muuttanut perheineen Suomesta valtioon X vuonna 1999. Hänestätuli Suomeen rajoitetusti verovelvollinen 1.1.2003. Alkaen 1.1.2004 hän siirtyivaltiossa X Suomen pysyvän edustuston palvelukseen. Edustuston lausunnonmukaan hän oli lähetettyyn henkilöstöön kuuluva. Henkilö katsottiin TVL 11 §:n 2momentin 1 kohdan perusteella vuoden 2004 alusta alkaen Suomessa yleisestiverovelvolliseksi.

Puolisot olivat muuttaneet Espanjaan vuonna 1994, ja heitä oli pidetty rajoite-tusti verovelvollisina Suomessa verovuosilta 1995–2002 toimitetuissa verotuk-sissa. Puolisoiden ei voitu katsoa tulleen uudelleen Suomessa yleisesti verovel-vollisiksi, koska ei oltu näytetty, että heidän asumisessaan tai oleskelussaanSuomessa olisi vuonna 2003 ja 2004 tapahtunut muutosta aikaisempiin vuosiinnähden.

Suomen kansalainen A muutti keväällä 2003 Luxemburgiin yhdessä perheensäkanssa, kun hänen puolisonsa aloitti tehtävät Euroopan parlamentin kielenkään-täjänä. A jäi omasta työstään Suomessa hoitovapaalle ja hän hoiti Luxemburgissakotona perheen lasta.

Korkein hallinto-oikeus pyysi Euroopan unionin tuomioistuimelta SEUT:n267 artiklan nojalla ennakkoratkaisua siitä, onko Euroopan yhteisöjen erioike-uksista ja vapauksista 8.4.1965 tehdyn pöytäkirjan 14 artiklaa tulkittava siten,että A:n verotuksellinen kotipaikka on sanotun pöytäkirjamääräyksen johdostaja tuloverolain 9 ja 11 §:n säännöksistä huolimatta verovuonna 2007 edelleenSuomessa. Äänestys 4–1.

Korkein hallinto-oikeus tutki asian (KHO 2010:37) saatuaan tuomion EU-tuomi-oistuimelta. Ottaen huomioon keskusverolautakunnan päätöksen perustelut, pe-rusteluissa mainitut oikeusohjeet, korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaa-timukset ja asiassa saatu selvitys sekä Euroopan unionin tuomioistuimen asiassa28.7.2011 antama tuomio (C-270/10), keskusverolautakunnan päätöksen loppu-tuloksen muuttamiseen ei ollut perusteita.

KHO 2007/1674

KHO 2008/1489,2008:43

KHO 2010:37

KHO 2011:88


www.vero.fi Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Kansainväliset tilanteet > Muita ohjeita > Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus YLEINEN JA RAJOITETTU VEROVELVOLLISUUS Antopäivä: 1.10.2009 Voimassaolo: Toistaiseksi Päivitetty: 18.4.2011 Suomen tuloverotuksessa on kaksi eri verovelvollisuuden lajia: yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus. Yleisesti verovelvollisia ovat Suomessa asuvat henkilöt ja rajoitetusti verovelvollisia ulkomailla asuvat henkilöt. Yleisesti verovelvolliset maksavat Suomeen veroa sekä Suomesta että ulkomailta saamistaan tuloista (maailmanlaajuinen verovelvollisuus). Rajoitetusti verovelvolliset maksavat Suomeen veroa vain Suomesta saamistaan tuloista. Seuraavassa selvitetään yleisen ja rajoitetun verovelvollisuuden edellytyksiä. LUONNOLLINEN HENKILÖ Luonnollinen henkilö (esim. palkansaaja tai eläkeläinen) on yleisesti verovelvollinen, jos hänen varsinainen asuntonsa ja kotinsa on Suomessa. Varsinaisella asunnolla ja kodilla tarkoitetaan omaan tai perheen käyttöön varattua omistus- taikka vuokra-asuntoa. Yleisesti verovelvollisia ovat myös kaikki ulkomailta Suomeen yli 6 kuukaudeksi tulevat. Kun Suomen kansalainen muuttaa ulkomaille, häntä pidetään yleisesti verovelvollisena muuttovuoden ja kolmen seuraavan vuoden ajan (ns. kolmen vuoden sääntö). Sen jälkeen hän on yleensä rajoitetusti verovelvollinen. Rajoitettu verovelvollisuus tulee kyseeseen jo ennen kolmen vuoden kulumista, jos henkilö osoittaa, että hänellä ei verovuonna ole olennaisia siteitä Suomeen. Olennaisilla siteillä tarkoitetaan esimerkiksi Suomeen jäävää asuntoa tai Suomen sosiaaliturvaan kuulumista. Ulkomaan kansalaisesta tulee yleensä rajoitetusti verovelvollinen muuttopäivästä alkaen. OSAKEYHTIÖ JA MUU YHTEISÖ Yhteisöjä ovat esimerkiksi osakeyhtiöt ja osuuskunnat. Yhteisö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos se on rekisteröity Suomessa tai muuten perustettu Suomen lakien mukaan. Tällainen on esimerkiksi Suomen osakeyhtiölain mukaan perustettu osakeyhtiö. Ulkomailla rekisteröity yhteisö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Jos tällaiselle yhteisölle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen, yhteisön tulee maksaa Suomeen veroa tähän kiinteään toimipaikkaan liittyvistä tuloista riippumatta siitä, onko tulot saatu Suomesta vai ulkomailta. YHTYMÄ Yhtymiä ovat muun muassa avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö. Yhtymänä pidetään myös kahden tai useamman henkilön hallitsemaa tai viljelemää Suomessa sijaitsevaa kiinteistöä. Yhtymä ei ole itsenäinen verovelvollinen, vaan sen saamat tulot jaetaan verotettavaksi osakkaiden tulona. Tämän vuoksi yhtymä ei ole yleisesti tai rajoitetusti verovelvollinen. Yhtymän saamien tulojen verotukseen vaikuttaa osakkaiden asuinvaltio ja tulon saantivaltio. KUOLINPESÄ Kuolinpesä on Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos perinnönjättäjä oli kuolinhetkellään Suomessa yleisesti verovelvollinen. Kuolinpesä on vastaavasti rajoitetusti verovelvollinen silloin, kun perinnönjättäjä oli kuollessaan rajoitetusti verovelvollinen. VEROSOPIMUSTEN VAIKUTUS Suomen yli 70 valtion kanssa tekemät verosopimukset voivat kaventaa velvollisuutta maksaa veroa Suomeen sekä yleisesti että rajoitetusti verovelvollisten osalta. Verosopimusten avulla ratkaistaan myös tilanteet, joissa Suomessa yleisesti verovelvollinen on maailmanlaajuisesti verovelvollinen myös toisessa valtiossa (ns. kaksoisasumistilanne). Verosopimuksen perusteella ratkaistaan tällöin, kumpi valtio käytännössä saa ottaa huomioon kaksoisasujan maailmanlaajuiset tulot. (Aiemmin Verohallinnon julkaisu 292)


4. YLEISESTI VEROVELVOLLISENVEROTUS

4.1. Maailmanlaajuinen verovelvollisuus

Suomessa asuva eli yleisesti verovelvollinen on Suomessa verovel-vollinen myös ulkomailta saadusta tulosta. Luvussa 3 on selvitettymilloin henkilöä tai yhteisöä pidetään Suomessa yleisesti verovelvolli-sena. Esillä olevassa luvussa 4 selvitetään yleisesti verovelvollisenulkomaantulon verotuskohtelua. Yleisesti verovelvollisen elinkeinotu-lon verotuksesta on kerrottu luvussa 8.

Lähtökohtaisesti Suomessa asuvan verovelvollisuus on maailman-laajuista. TVL:ssä on kuitenkin Suomessa asuvan eräät ulkomaantulotsäädetty vapaiksi Suomen verosta. EVL:n mukaan on puolestaansuomalaisen yhtiön ulkomailta saama osinko eräin edellytyksin vero-vapaata Suomessa. Lisäksi MenetelmäL:n mukaan yhteisön veron-alaiseen tuloon ei lueta ulkomaantuloa, johon verosopimuksen perus-teella sovellettaisiin vapautusmenetelmää.

Suomessa asuvan henkilön ulkomailta saama tulo on usein veron-alaista ao. vieraassa valtiossa. Jos tällaista tuloa ei ole säädettyverovapaaksi TVL:ssa tai EVL:ssa, mahdollinen kaksinkertainen vero-tus poistetaan yleensä Suomessa. Verosopimusten mukaan tämätapahtuu joko vapautusmenetelmällä tai hyvitysmenetelmällä. Vapau-tusmenetelmää sovellettaessa ulkomaan tulolla on lähinnä merkitystäSuomesta saadun tulon veroprogressioon. Hyvitysmenetelmää sovel-lettaessa Suomen verosta vähennetään eli hyvitetään vieraassa val-tiossa samasta tulosta maksettu vero. Italian ja Sveitsin kanssa teh-dyissä verosopimuksissa on poikkeukselliset määräykset kaksinker-taisen verotuksen poistamisesta eräissä tapauksissa lähdevaltiossa,ks. Italian sopimuksen 23.3 artikla ja Sveitsin sopimuksen 23.1 d)artikla. Jos tulo saadaan valtiosta, jonka kanssa Suomella ei oleverosopimusta, kaksinkertainen verotus poistetaan aina hyvitysmene-telmällä. Kaksinkertaisen verotuksen poistamista selvitetään jäljem-pänä tässä luvussa.

Ulkomailla oleskeleva yleisesti verovelvollinen Suomen kansalainenvoi olla myös ao. toisessa valtiossa maailmanlaajuisesti verovelvolli-nen. Tällöin verosopimuksen perusteella ratkaistaan se valtio, jossatällaisen ’’kaksoisasujan’’ katsotaan asuvan verosopimusta sovelletta-essa. Toinen valtioista joutuu silloin yleensä luopumaan maailmanlaa-juisesta verotusoikeudesta.

Jos Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö verosopimusta so-vellettaessa asuu toisessa sopimusvaltiossa, tämä on koko ajan pidet-tävä mielessä verosopimusta luettaessa. Tästä seuraa usein, että

Eräät ulkomaan-tulot verovapaita

Kaksinkertaisenverotuksenpoistaminen

Italia ja Sveitsi

Kaksoisasujat

YLEISESTI VEROVELVOLLISEN VEROTUS • 39

Suomessa ei voida edes veroprogressiossa huomioida muualta kuinSuomesta saatua tuloa. Lisäksi verosopimus voi estää tai rajoittaaverotusta myös Suomesta saadun tulon osalta. Esimerkiksi Suomestasaatujen osinkojen, korkojen ja rojaltien osalta on Suomessa nouda-tettava verosopimuksen mukaisia enimmäisprosentteja.

Eräissä Suomen tekemissä verosopimuksissa on sovittu, ettäSuomi saa sopimuksen muiden määräysten estämättä verottaa ylei-sesti verovelvollisia kansalaisiaan, vaikka heidät verosopimusta sovel-lettaessa katsottaisiinkin toisessa sopimusvaltiossa asuviksi. Tämämääräys mahdollistaa esim. suomalaisten luovutusvoittojen verottami-sen Suomessa tilanteessa, jossa se normaaliverosopimuksen mukaanei tulisi kyseeseen. Ks. tarkemmin jäljempänä luettelo ’’Epätavallisiaverosopimusmääräyksiä’’.

Valtioiden väliset sosiaaliturvasopimukset voivat rajoittaa velvolli-suutta suorittaa vakuutetun sh-maksu ja pr-maksu ja tilittää työnanta-jan sosiaaliturvamaksu Suomessa veronalaisen tulon perusteella.Tässä luvussa todetaan lyhyesti näiden sopimusten vaikutus eri tilan-teissa. Sopimuksia selvitetään tarkemmin luvussa 7.

Jäljempänä luvussa 9 selvitetään eräiden Suomessa työskentele-vien erityisryhmien mm. ulkomaisten diplomaattien verotusta. Nämäerityisryhmät ovat vapautettuja Suomen veroista useimpien tulojenosalta. Heidän kohdallaan myös Suomesta saatu tulo voi olla Suo-messa verovapaata. Verovelvollisuus ei ole maailmanlaajuista silloin-kaan kun heitä on TVL:n mukaan pidettävä Suomessa yleisesti vero-velvollisina.

4.2. Verovapaat ulkomaantulot

Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan verovapaita ulkomaantu-loja ovat– Suomen ulkomaanedustuksessa tai muutoin Suomen valtion pal-

veluksessa ulkomailla toimivien paikalliskorotukset ja eräät muut kor-vaukset (TVL 76 § 1 kohta),– Finpro r.y:een työsuhteessa olevan paikalliskorotus ja eräät muut

korvaukset eräin edellytyksin (TVL 76 § 2 kohta),– palkka tai palkkio, jonka YK tai jokin sen erityisjärjestö maksaa

muualla kuin Suomessa suoritetusta asiantuntijatehtävästä (TVL 76 §3 kohta),– ulkomaantyöstä johtuvat, työnantajan maksamat verovelvollisen ja

hänen perheensä muutto- ja matkakustannukset sekä työnantajanulkomailla kustantama tavanomainen yksityinen palveluhenkilöstö jalasten koulutus (TVL 76 § 5 kohta),– Euroopan parlamentin jäsenen kulukorvaus ym. (TVL 70.2 §)

Kaksoisasujat javerosopimuksiinympätty 3-vuo-den sääntö

Sosiaaliturva-sopimukset

Erityisryhmienverovelvollisuus

40 • YLEISESTI VEROVELVOLLISEN VEROTUS

– Euroopan yhteisöjen maksamat eräät kulukorvaukset asiantunti-joille tai eräiden komiteoiden jäsenille (TVL 76 § 4a ja 4b kohdat) sekä– ulkomaanpäivärahat, jos on kyse tilapäisestä työmatkasta.– yhteisön ulkomailta saama tulo, johon sovelletaan vapautusmene-

telmää (MenetelmäL 7 §)– palkka, johon soveltuu kuuden kuukauden sääntö (palkka on va-

paa tuloveroista mutta vakuutuspalkasta maksetaan sh-maksu ja pr-maksu)

Verovapaita ulkomaantuloja käsitellään seuraavassa lähemmin.Yritysten ulkomaisia osinkoja käsitellään luvussa 8.

Suomen valtiolta ja Finpro r.y:ltä (entinen Suomen Ulkomaan-kauppaliitto r.y) saadut paikalliskorotukset ym.

Ulkomaanedustuksessa palvelevan tai muun Suomen valtioon pal-velussuhteessa olevan, ulkomaille sijoitetun henkilön työnantajaltaansaamat eräät korvaukset ovat Suomessa verovapaita TVL 76 §:n 1kohdan mukaan. Verovapaata on paikalliskorotus tai muu ulkomaillasuoritetusta työstä tai paikallisista erikoisolosuhteista johtuvien erityis-ten menojen kattamiseksi tarkoitettu korvaus. Ratkaisusta KHO 1990/3375 ilmenee, että valtiolta esim. varustautumisrahana saatu korvauson verovapaata.

TVL 76 §:n 2 kohdassa säädetään Finpro r.y:een (entinen SuomenUlkomaankauppaliitto r.y) työsuhteessa olevan, ulkomaille sijoitetunhenkilön paikalliskorotuksesta. Korotus on verovapaa samoin kuinliiton maksama muu työstä tai paikallisista erikoisolosuhteista johtu-vien erityisten menojen kattamiseksi tarkoitettu korvaus. Suorituksetovat kuitenkin veronalaisia siltä osin, kuin ne ylittävät ulkomaanedus-tuksessa palvelevan henkilöstön vastaavat korvaukset.

Asiantuntijapalkkio YK:lta ja palkka eräiltä järjestöiltä

YK:lta tai sen erityisjärjestöltä muualla kuin Suomessa suoritetustaasiantuntijatehtävästä saatu palkka tai palkkio on TVL 76 §:n 3 kohdanmukaan Suomessa verovapaata. Verovapaata on myös tällaisestatehtävästä YK:lta saatu päiväraha riippumatta siitä, mikä taho maksaa-varsinaisen palkan. Sitä vastoin tehtävästä saatu eläke on Suomessaveronalaista tuloa (KHO 1978/4580). Verovapaus voi koskea vainsuoritusta, jonka YK tai sen erityisjärjestö maksaa. Palkka, jonkapuolustusministeriö maksaa palveluksesta Suomen YK-pataljoonassaon Suomessa veronalaista (KHO 1978/1946). Esimerkkiluettelo YK:nerityisjärjestöistä on luvussa 3.

Henkilö voi työskennellä YK:ssa myös virkamiehenä. YK:n erityis-järjestöjen ja muiden kansainvälisten järjestöjen palveluksessa virka-miehenä tai toimihenkilönä ansaitun palkan verovapautta koskevia

Eläke

YK:n virkamiehet


määräyksiä on erityisissä valtioiden välisissä sopimuksissa. Esimerk-kinä voidaan mainita Kansainvälistä Valuuttarahastoa (InternationalMonetary Fund eli IMF) ja Kansainvälistä Jälleenrakennuspankkia(International Bank for Reconstruction and Development eli IBRD)koskevat sopimukset (SopS 69/1977 ja SopS 3/1948). Euroopan Va-paakauppaliiton (European Free Trade Association eli EFTA) virka-miehilleen maksamat palkat todetaan verovapaiksi erityisessä pöytä-kirjassa (SopS 14/1963). n virkamiehenä saatu palkkatulo on verova-paata neuvostoa koskevaan yleissopimukseen liittyvän lisäpöytäkirjanperusteella (SopS 80/1989).

Yleisesti verovelvollinen A työskentelee Kosovossa YK:n tehtävissäerityisasiantuntijana. Palkan hän saa Suomesta Ulkoministeriöltä japäivärahan YK:lta. Palkka verotetaan Suomessa. YK:lta saatu päivä-raha on kokonaan verovapaata eikä siitä voi jäädä verotettavaa sääs-töä. Erityisasiantuntijalle maksettu päiväraha on tarkoitettu kattamaanpaitsi tavanomaiset päivärahalla katettavat elantokustannukset (ra-vinto yms.) myös asumiskustannukset asemapaikassa. Vaatimuksiaasumiskustannusten vähentämisestä ei siten voida hyväksyä, koskakustannusten on katsottava tulleen katetuiksi verovapaalla päivära-halla. Päivärahan ei sitävastoin voida katsoa kattavan matkoja Suo-mesta Kosovoon ja takaisin, joten niiden vähennyskelpoisuus ratkais-taan erikseen.

Euroopan parlamentin jäsenen kulukorvaus

TVL 70 §:ään on sisällytetty muutos (227/95), jonka mukaan Euroo-pan parlamentin jäsenelle maksettu yleinen kulukorvaus ei ole veron-alaista tuloa. Verovapaita ovat myös mm. matkustusmääräraha, oles-kelumääräraha, tietoliikennekorvaus ja sihteerimääräraha.

Kansallisten asiantuntijoiden ym. EU:lta saamat kulukorvaukset

Euroopan yhteisöjen komissiossa työskentelevät ns. kansalliset asi-antuntijat saavat palkkansa kotivaltiostaan olevalta työnantajalta. Ta-vallisesti asiantuntijat ovat eri ministeriöiden virkamieskunnasta taimuualta julkiselta sektorilta. Jos Suomessa asuva työskentelee kan-sallisena asiantuntijana, hänen komissiolta saamansa eräät korvauk-set on säädetty verovapaaksi vuodesta 1995 alkaen (TVL 76 § 4akohta) (431/96). Vuodesta 1999 alkaen (227/1999) korvausten vero-vapaus koskee muitakin kuin komission palveluksessa työskenteleviäasiantuntijoita. Tällöin kuitenkin kyseessä tulee olla EU:n laajentumis-prosessiin liittyvä komission hyväksymä asiantuntijatehtävä, esimer-kiksi ns. twinning-hanke.

Vuoden 2002 lakimuutoksella TVL 76 §:n 1 momentin 4 a) kohtaalaajennettiin edelleen, sillä senhetkinen säännös ei koskenut TACIS-

Esimerkki


ohjelmassa mukana olevia. TACIS-ohjelmassa työskentelevät kansal-liset asiantuntijat eivät ole komission palveluksessa eikä voitu katsoa,että asiantuntijatehtävien hoitaminen raja-alueyhteistyöohjelmaankuuluvissa valtioissa olisi liittynyt tuolloin voimassa olleen lainkohdantarkoittamalla tavalla laajentumisprosessiin. Lainmuutoksen esitöissä(HE 201/2002) todetaan, että kansallisia asiantuntijoita ja twinning-toimintaa käytetään PHARE-ohjelman lisäksi muissakin yhteisön ra-hoittamissa ohjelmissa. Tällaisia ohjelmia ovat muun ohessa CARDS,TACIS, ISPA, SAPARD ja MEDA. Näistä erityisesti PHARE, TACIS jaCARDS ovat ohjelmia, joihin Suomen julkishallinnolta on pyydettyasiantuntijoita.

Verovapaita korvauksia ovat toimeentulomääräraha, kiinteä lisä-määräraha, korvaus matkakustannuksista, muuttokustannuksista, eri-tyisestä tehtävästä johtuvista kustannuksista sekä muu niihin rinnas-tettava korvaus.

Euroopan yhteisöjen alueiden komiteassa ja sosiaalikomiteassa voityöskennellä jäsenenä myös suomalaisia. Jäsenyys on luottamus-toimi, josta ei makseta erillistä korvausta. Jäsenen komissiolta saamatkulukorvaukset on vuonna 1996 (431/96) säädetty taannehtivasti ve-rovapaaksi vuodesta 1995 alkaen (TVL 76 § 4b kohta). Verovapaitakorvauksia ovat yleinen kulukorvaus, korvaus matkakustannuksista jamuu niihin rinnastettava korvaus.

Ulkomaantyöstä johtuvat eräät korvaukset työnantajalta

TVL 76.1 § 5) kohdassa (1549/95) on vuoden 1996 alusta säädettyverovapaiksi ulkomaantyöskentelyyn liittyvät eräät elantokustannus-ten korvaukset. Verovapaita ovat työnantajan maksamat verovelvolli-sen ja hänen perheensä muutto- ja matkakustannukset, tavanomaisetlasten koulutuskustannukset sekä ulkomailla työskentelyn aikanatyönantajan työskentelyvaltiossa kustantama tavanomainen yksityi-nen palveluhenkilöstö.

Tavanomaisella yksityisellä palveluhenkilöstöllä tarkoitetaan vero-velvollisen yksityistaloudessa olevia esimerkiksi lastenhoitajaa, sisäk-köä, kokkia, puutarhuria, autonkuljettajaa ja turvallisuusmiestä. Vero-vapauden edellytyksenä on, että tällaista henkilöstöä voidaan asian-omaisen maan olosuhteet huomioon ottaen pitää yleiseen käytäntöönkuuluvana. Tavanomaisena lasten koulutuksena pidetään Suomenperuskoulussa ja lukiossa annettavaa opetusta vastaavaa koulutusta.Työnantaja voi siten verovapaasti korvata esimerkiksi vastaavan kan-sainvälisen koulun lukukausimaksut. Varusteluraha ei ole muuttokus-tannus.

Mainittujen korvausten verovapaus ei edellytä sitä, että palkkaansoveltuu kuuden kuukauden sääntö. Muutos ei laajenna verovelvolli-sen oikeutta tehdä verotuksessa vähennyksiä. Kun Suomessa esimer-kiksi lasten koulukustannuksia pidetään elantomenoina, verovelvolli-

Kuuden kuukau-den säännön eitarvitse soveltuapalkkaan


nen ei voi vähentää koulukustannuksia, joita työnantaja ei korvaa. TVL76 § koskee vain Suomessa asuvan henkilön ulkomaantyöskentelyä.Jos työnantaja korvaa tällaisia elantokustannuksia Suomeen ulko-mailta tulevalle, edut ovat veronalaista tuloa (KVL 2006/10).

Päivärahat

TVL 71 §:n mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmat-kasta saatu matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakor-vaus ja majoittumiskorvaus, joka vastaa työmatkoista keskimäärinaiheutuvaa kohtuullista matkustamiskustannusten ja elantokustannus-ten lisääntymistä. Verovapaus koskee samalla tavalla sekä koti-maassa että ulkomailla tehtyjä työmatkoja. Edellä mainitut korvauksetovat verovapaita sen mukaan kuin Verohallinto vuosittain tarkemminmäärää varattuaan kulukorvausasiain neuvottelukunnalle tilaisuudentulla kuulluksi asiassa. Ulkomaanpäivärahojen suuruus vahvistetaanvaltiovarainministeriön lausunnon perusteella. Verohallinnon päätök-sen perusteet ja määrät ovat voimassa olevien säännösten mukaansitovia.

Kuuden kuukauden säännön alainen palkka

Kuuden kuukauden sääntö TVL 77 §:ssä koskee ulkomaanpalkanverovapautta. Jos yleisesti verovelvollisen työstä johtuva oleskeluulkomailla kestää vähintään kuusi kuukautta, palkka on Suomessaverovapaata, jos tietyt edellytykset täyttyvät. Verosopimus ei saa estäätyöskentelyvaltiota verottamasta ja verovelvollinen ei saa oleskellaSuomessa enempää kuin keskimäärin kuutena päivänä jokaista täyttäulkomaantyöskentelykuukautta kohti. Kyseessä ei ole täydet kalente-rikuukaudet, vaan työstä johtuvan ulkomailla oleskelun alkupäivästälaskettavat kuukauden jaksot. Verovapaus ei koske suomalaisessavesi- tai ilma-aluksessa ansaittua tai Suomen valtiolta tai muulta suo-malaiselta julkisyhteisöltä tai Finpro r.y:ltä saatua palkkaa. Jos palk-kaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö, Suomeen on tulon verova-paudesta huolimatta yleensä maksettava sh-maksu, pr-maksu ja st-maksu. Maksut maksetaan yleensä ulkomaantyöskentelyyn määrite-tyn vakuutuspalkan perusteella.

Kuuden kuukauden sääntöä ei sovelleta palkkatuloon, jos verosopi-muksen mukaan työskentelyvaltiolla ei ole palkkaan verotusoikeutta.Sääntö ei kuitenkaan edellytä sitä, että työskentelyvaltio tosiasiallisestiverottaa tulon. Sääntö voi siis soveltua, jos työntekovaltiossa on si-säistä lainsäädäntöä, joka mahdollistaa ulkomaalaiselle verovapau-den silloinkin, kun verosopimus sallisi verotuksen. Samoin sääntö voisoveltua, jos verotus työntekovaltiossa jää toteutumatta ilmoitusvelvol-lisuuden laiminlyönnin takia.

Työntekovaltionverotusoikeus


Verosopimuksen 15 artiklassa oleva 183-päivän sääntö eli mekaa-nikkosääntö estää verotuksen työntekovaltiossa, jos työnantaja ei oletyöntekovaltiosta ja työntekijä oleskelee työntekovaltiossa enintään183 päivää tietyn jakson aikana. Jakso on verosopimuksesta riippuenjoko kalenterivuosi, työntekovaltion verovuosi tai mikä hyvänsä perät-täisten 12 kuukauden jakso. Liitteenä olevasta ohjeesta Ulkomaantyöskentelyn verotus käy ilmi, miten aika eri verosopimusten mukaanlasketaan. Oleskeluajasta riippumatta työntekovaltiolla kuitenkin onverotusoikeus sellaiseen palkkaan, joka rasittaa suomalaisen tai kol-mannesta maasta olevan työnantajan työntekovaltiossa olevaa kiin-teää toimipaikkaa. Jos kuuden kuukauden säännön soveltuminen pe-rustuisi väitteeseen suomalaisen työnantajan työntekovaltiossa ole-vasta kiinteästä toimipaikasta, verovelvollisen on esitettävä väitteentueksi työntekovaltion veroviranomaisen antama selvitys tai ainakinselvitys siitä, että verotus työntekovaltiossa on toteutunut.

Jos suomalaisella yrityksellä on ulkomailla emo- tai tytäryhtiö, tämäseikka ei sinänsä merkitse sitä, että yrityksellä olisi ulkomailla kiinteätoimipaikka.

OECD-malliverosopimuksen 15 artiklan kommentaaria on 183-päi-vän säännön osalta uusittu (18.7.2008) siten, että päiviä jolloin henkilöon asuva/residentti tietyssä valtiossa, ei lasketa mukaan, kun tutkitaanonko henkilö oleskellut 183 päivää ko. valtiossa ollessaan asuva/residentti toisessa valtiossa.

X asuu ja on “residentti” S-valtiossa 1.1.2011 – 31.12.2011. X saa1.1.2012 työpaikan R-valtiosta sikäläiseltä työnantajalta ja hän muut-taa R-valtioon - hänestä tulee “residentti” R:ssä. X:n työnantaja lähet-tää X:n komennukselle S-valtioon 15. – 31.3.2012. Tässä tapauksessaX on S-valtiossa 292 päivää 1.4.2011 – 31.3.2012, mutta koska hän on“residentti” S-valtiossa 1.4.2011 – 31.12.2011, tätä ensimmäistä jak-soa ei oteta huomioon kun lasketaan oleskeluaikaa, johon viitataanart.15.2 alakohdassa a).

Y, joka on “residentti” R-valtiossa, on S-valtiossa 15. – 31.10.2011valmistelemassa R-valtiossa “residentin” A-yhtiön etabloitumista S-valtioon. Y muuttaa S-valtioon 1.5.2012 ja tulee siellä “residentiksi”.Hän työskentelee juuri perustetun A-yhtiön tytäryhtiön (yhtiö “resi-dentti” S:ssä) johtajana. Tässä tapauksessa Y on S-valtiossa 184päivää 15.10.2011 – 14.10.2012, mutta koska hän on “residentti”S-valtiossa 1.5. – 14.10.2012, tätä jälkimmäistä jaksoa ei oteta huo-mioon kun lasketaan oleskeluaikaa, johon viitataan art.15.2 alakoh-dassa a).

Työskenneltäessä esim. muussa Pohjoismaassa tai Baltian maissa,verosopimus antaa työskentelyvaltiolle aina verotusoikeuden, jos suo-malaisen yrityksen työntekijän katsotaan todellisuudessa olevan vuok-rattu työntekovaltiosta olevan työnantajan käyttöön. Vuokraustilantee-

– 183-päivänsääntö elimekaanikko-sääntö

183 päivänlaskenta,esimerkki 1

183 päivänlaskenta,esimerkki 2

– työvoimanvuokraus


seen vedottaessa verovelvollisen on esitettävä Suomen veroviran-omaisille riittävä selvitys siitä, että työskentelyvaltio verottaa tällä pe-rusteella.

Verosopimuksen 15 artikla ei estä verotusta työntekovaltiossa, jostyö tehdään työnantajalle, joka on työntekovaltiosta.

Kuuden kuukauden sääntö soveltuu myös silloin, kun työntekoval-tiolla on verotusoikeus sen vuoksi, että työntekijän verosopimuksenmukaiseksi asuinvaltioksi katsotaan Suomen sijasta työntekovaltio.Tällä seikalla on merkitystä erityisesti työskenneltäessä valtioissa, joi-den verosopimuksissa 183-päivän sääntö on kytketty kalenterivuoteen.

Suomalainen yritys lähettää B:n Italiaan 1.1.–31.8. väliseksi ajaksi.B oleskelee tänä aikana Suomessa 20 päivää. Kun B:n oleskeluItaliassa ylittää183 päivää kalenterivuonna, verosopimus ei estä pal-kan verotusta Italiassa. Suomessa palkkaan sovelletaan kuuden kuu-kauden sääntöä.

Suomalaiset C ja D hankkiutuvat työhön Saksaan saksalaisen työn-antajan palvelukseen. C on Saksassa 8 kuukautta mutta D vain 4kuukautta. Verosopimuksen mukaan Saksalla on verotusoikeus mo-lempien palkkaan, koska työnantaja on saksalainen. C:n palkkaansovelletaan Suomessa kuuden kuukauden sääntöä. D:n palkkaansääntö ei sovellu. Suomen ja Saksan välinen verosopimus edellyttää,että Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä.Tällöin D:n koko palkka verotetaan Suomessa. D saa kuitenkin vähen-tää Saksan tuloon kohdistuvasta Suomen verosta sen veron, joka hänosoittaa maksaneensa Saksassa.

Suomalainen rakennusliike lähettää suomalaisen E:n Norjaan 4kuukaudeksi. Aluksi näyttää siltä, että palkka verotetaan täysin nor-maalisti Suomessa. Ilmenee kuitenkin, että E on vuokrattu työntekijä,joka on tosiasiassa työskennellyt norjalaisen pääurakoitsijan liiketoi-minnassa. Pohjoismaisen verosopimuksen 15 artiklan d) kohdan mu-kaan Norjalla on tällöin verotusoikeus palkkatuloon. Työskentelyn ly-hyen keston vuoksi kuuden kuukauden sääntö ei sovellu. Verosopi-muksen perusteella Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen prog-ressioehtoisella vapautusmenetelmällä.

Vaatimus, että verosopimus ei saa estää työntekovaltiota verotta-masta palkkaa, vaikuttaa käytännössä monella tavalla. Sillä on merki-tystä myös siihen, paljonko verosopimusvaltiossa työskentelevällä ve-rovelvollisella voi olla Suomessa käyntejä ja niihin tilanteisiin, joissatyöskentely keskeytyy tai päättyy ennenaikaisesti.

Nykyisessä muodossaan kuuden kuukauden säännössä ei periaat-teessa rajoiteta maan tai työnantajan vaihtumista. Käytännössä kui-tenkin esimerkiksi työskentelyvaltiota ei voi vaihtaa tiuhaan, jos työtapahtuu verosopimusvaltioissa ja työnantaja on Suomesta.

– ulkomainentyönantaja

– verosopimuk-sen mukainenasuminen

Esimerkki

Esimerkki

Esimerkki

Heijastusvaikutus

Työnantajan taivaltion vaihtumi-nen


B työskentelee suomalaisen työnantajan palveluksessa 7 kuukauttasiten, että hän työskentelee ensin 4 kuukautta Ruotsissa ja sitten 3kuukautta Saksassa. Työnantajalla ei ole kiinteää toimipaikkaa kum-massakaan työntekovaltiossa. Verosopimus estää verotuksen sekäRuotsissa että Saksassa. Tästä johtuu, että tulo verotetaan Suomessanormaaliin tapaan. Jos B:n työskentely Saksassa tapahtuisi saksalai-sen työnantajan palveluksessa, tähän 3 kuukauden jaksoon soveltuisikuuden kuukauden sääntö, koska ulkomaantyöskentely sinänsä kes-tää yli 6 kuukautta ja koska tämän nimenomaisen jakson osalta vero-sopimus ei estä työntekovaltiota verottamasta palkkaa. Lopputulosolisi sama, jos B Saksan sijasta työskentelisi 3 kuukauden jaksonvaltiossa, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta.

Suomalainen yhtiö lähettää työntekijän ensin 8 kuukaudeksi Iraniin(ei verosopimusmaa), heti sen jälkeen 4 kuukaudeksi Saksaan javälittömästi sen jälkeen vielä Iraniin 4 kuukaudeksi. Koko tämän 16kuukauden jakson aikana työntekijä oleskelee Suomessa enintäänkeskimäärin 6 päivänä kuukautta kohden. Työnantajalla ei ole Sak-sassa kiinteää toimipaikkaa. Saksassa tehdystä työstä saatu palkkaverotetaan Suomessa normaalisti. Kuuden kuukauden sääntö sovel-tuu molempiin Iranissa työskentelyjaksoihin. Vaikka jälkimmäinen Ira-nissa työskentely kestää vain 4 kuukautta, se on kuitenkin osa yli 6kuukautta kestävästä ulkomaantyöskentelystä, jonka aikana Suo-messa ei ole käyty liikaa. Kun tämän osan osalta verosopimus ei estäverotusta työskentelyvaltiossa, kuuden kuukauden sääntö soveltuu.

Työstä johtuvan oleskelun ulkomailla on kestettävä vähintään kuusikuukautta. Aika ei ole sidottu kalenterivuoteen. Aikaa ei myöskäänlasketa täysiltä kalenterikuukausilta vaan työstä johtuvan ulkomaillaoleskelun ensimmäisestä päivästä aina kuukausi eteenpäin.

Jos ulkomaantyöskentely on suunniteltu vain kuuden kuukaudenpituiseksi, tämä jakso ei voi alkaa lomalla eikä päättyä lomaan.

Sääntöä ei sovelleta Suomen valtiolta, suomalaiselta julkisyhteisöltätai Suomen Ulkomaankauppaliitto r.y:ltä saatuun tai suomalaisessaaluksessa ansaittuun palkkaan. Sääntöä voidaan soveltaa ulkomai-selta valtiolta saatuun tai ulkomaisella tai mukavuuslippualuksella an-saittuun palkkaan.

Julkisyhteisöjä ovat valtion ja kunnan lisäksi esimerkiksi:– kuntainliitto,– evankelisluterilainen kirkko ja seurakunta,– ortodoksinen kirkkokunta ja seurakunta, seurakuntainliitto, muu

seurakuntain yhtymä ja kirkon keskusrahasto– Suomen Pankki,– Kansaneläkelaitos,– läänien taidetoimikunnat, taiteen keskustoimikunta,– Suomen Akatemia,

Esimerkki

Esimerkki

Vähintään kuusikuukautta

– työnantajanluonne


– Matkailun edistämiskeskus,– Valtion teknillinen tutkimuskeskus VTT*Ulkomainen valtio tai julkisyhteisö ei ole tässä tarkoitettu julkisyh-

teisö. Valtion ja kunnan omistama yhteisö, esim. osakeyhtiö, ei olejulkisoikeudellinen oikeusobjekti. Julkisyhteisöjä eivät ole esim. yksi-tyistaloudelliset yhdistykset ja säätiöt, rekisteröidyt yhdistykset ja po-liittiset puolueet, Suomen Kulttuurirahasto ei myöskään ole julkisyh-teisö. Tulovuodesta 2010 alkaen mitään suomalaisia yliopistoja eituloverotuksessa pidetä julkisyhteisöinä.

* VTT toimii 1.1.2010 alkaen VTT Group -rakenteen mukaisesti,johon kuuluu myös itsenäisiä yhtiöitä (VTT Expert Services Oy, VTTVentures Oy, VTT International Oy, VTT Memsfab Oy), jotka eivät ylläkerrotun mukaisesti ole julkisyhteisöjä.

Ulkomaantyöskentelyn aikana voi oleskella Suomessa enintäänkeskimäärin kuutena päivänä kutakin täyttä ulkomaantyöskentelykuu-kautta kohden. Jos ulkomaantyöskentely kestää esim. 1.1.–28.10.,sääntö lähtökohtaisesti sallii Suomessa oleskelua yhteensä 54 päivää.Jos työ tapahtuu suomalaiselle tai kolmannesta valtiosta olevalle työn-antajalle, Suomessa käynnit eivät kuitenkaan saa aiheuttaa sitä, ettäoleskelu työntekovaltiossa jää enintään 183 päivään.

Käyntikertojen lukumäärällä ei ole merkitystä. Suomessa oleskelunsyyllä ei myöskään ole merkitystä. Suomipäiviä ovat siten myös ns.raportointipäivät. Lähtö- ja tulopäivät luetaan Suomessa olopäiviksi.Suomessa tehdystä työstä saatu palkka on kokonaisuudessaan Suo-messa verotettavaa tuloa. Kuuden kuukauden sääntöä voidaan kuiten-kin soveltaa palkkaan, joka saadaan saman työnantajan palveluk-sessa tapahtuvasta, enintään muutamia päiviä kestävästä, ulkomaan-työskentelyyn olennaisesti liittyvästä Suomessa työskentelystä.Vaikka siis raportointipäivät ovat Suomi-päiviä, niiltä kertyvä palkka voiolla Suomessa verovapaata.

A työskentelee Ruotsissa suomalaisen työnantajan lukuun10.1.–15.7. Tänä aikana hän oleskelee Suomessa 30 päivää. Kunoleskelu Ruotsissa jää alle 183 päivän, verosopimus estää Ruotsiaverottamasta. Kuuden kuukauden sääntö ei sovellu ja palkka verote-taan Suomessa normaaliin tapaan.

B työskentelee Norjassa 12 kuukauden pituisen jakson. Tänä ai-kana hänellä on Suomessa käyntejä kaikkiaan 80 päivää. Kuitenkinensimmäisen 8 kuukauden aikana Suomessa käyntejä on vain 48päivää. Vaikka kuuden kuukauden sääntö ei sovellu koko työskente-lyjaksoon, se kuitenkin soveltuu ao. 8 kuukauden pituiseen jaksoon.Norjalla on verotusoikeus palkkaan koko ajalta. Suomi soveltaa prog-ressioehtoista vapautusmenetelmää 4 kuukauden palkkaan.

Sääntö soveltuu vain palkkaan. Sitä ei sovelleta liikkeen- tai amma-

- Suomessaoleskelu

Esimerkki

Esimerkki

– vain palkka


tinharjoittajana saatuun tuloon tai stipendiin. Työttömyyskorvaus, ve-rovelvolliselle itselleen suoritettava sairausvakuutuspäiväraha tai ta-paturmavahinko- tai liikennevahinkoturvaan perustuva suoritus eivätole säännöksen tarkoittamaa palkkaa. Työsuhteen purkamisen yhtey-dessä saatu kertasuoritus ei myöskään ole säännön tarkoittamaa tuloa(KHO 1993/2671). Sääntöä voidaan soveltaa säännön edellytyksettäyttävän työskentelyn aikana työnantajalta saatuun sairausajan palk-kaan. Samoin sääntö soveltuu työministeriöltä palkkaturvalain nojallatulevaan suoritukseen, jos se perustuu säännön edellytykset täyttä-vään ulkomaantyöskentelyyn.

Suomessa asuva henkilö työskentelee Venäjällä 8kk ammatinhar-joittajana suorittaen omalla koneistolla metsänraivaustöitä. Kuudenkuukauden sääntö ei sovellu ammattituloon. Tulo verotetaan Suo-messa normaaliin tapaan. Jos Venäjä verottaa tuloa kiinteän toimipai-kan muodostumisperusteella, Venäjän vero hyvitetään verovelvollisenesittämän selvityksen perusteella.

Jos kuuden kuukauden sääntö soveltuu ulkomailla tiettynä ajanjak-sona ansaittuun palkkatuloon, sääntö voi soveltua myös samalta ajaltakertyvään optioedun osaan. Jotta tämä olisi mahdollista tulee vuo-desta 2001 alkaen seuraavien lisäedellytysten täyttyä:1) Suomen ja työskentelyvaltion välillä on voimassa verosopimus, ja2) työskentelyvaltion verojärjestelmässä optioetuja verotetaan palk-

katulona (ansiotulona), ja lisäksi3) verovelvollinen esittää selvityksen siitä, että etu on saatettu työs-

kentelyvaltion veroviranomaisten tietoon.

Ulkomailla oleskelun on johduttava työnteosta. Jos oleskelu johtuuperhesyistä tai opiskelusta, sääntö ei sovellu. Mutta jos ulkomailleesim. opiskelemaan lähtenyt hankkiutuu opiskeluvaltiossa kokopäivä-työhön vähintään kuudeksi kuukaudeksi, palkkaan on sovellettu kuu-den kuukauden sääntöä. On selvää, että työskentelyvaltiossa vietetytviikonloput ja muut lyhyet vapaa-ajan jaksot ovat työstä johtuvaaoleskelua ulkomailla. Myöskään vuosiloman viettäminen työskentely-valtiossa ei ″kuluta″ verovelvollisen Suomessa oleskelupäiviä (KHO1981/2620 ja KHO 1988/2288).

Kuuden kuukauden sääntö saattaa soveltua myös ulkomailla teh-tyyn etätyöhön, jos verosopimuksen mukaan tulo verotetaan työnteko-valtiossa ja työn voidaan katsoa edellyttävän ulkomailla oleskelua.

Verohallinto on aikaisemmin ohjannut, että vuosiloman tai muunpidemmän loman viettäminen kolmannessa valtiossa, tulisi rinnastaaSuomipäiviin. Vuodesta 2004 alkaen tämä ohje ei enää ole voimassa.Kolmannessa valtiossa vietettäviä lomia ei siten enää rinnasteta Suo-mipäiviin. Oikeuskäytännöstä voidaan mainita jo aikaisemmin erityis-tilanteissa annetut ratkaisut KHO 1998/1040 ja KHO 2001/759.

Esimerkki

Optioetu

Ulkomaillaoleskelunjohduttavatyöstä

Loma kolman-nessa valtiossa


Sääntö soveltuu vuosilomapalkkaan, lomakorvaukseen ja ns. bo-nuspalkkioihin siltä osin, kuin ne perustuvat ulkomailla tehtyyn sään-nön edellytykset täyttävään työhön. Sääntö voi soveltua bonuspalkki-oon, vaikka se maksettaisiin vasta Suomeen palattua. Näyttövelvolli-suus palkkion yhteydestä ulkomaantyöhön on verovelvollisella. Loma-rahaan ja lomaltapaluurahaan sovelletaan kuuden kuukauden sään-töä, jos sääntö soveltuu palkkaan, jonka perusteella ne maksetaan.

A työskentelee ulkomailla 1.1.–31.12. ja on tänä aikana Suomessakesälomalla 1.7.–31.7. Työnantaja poikkeaa kertymisperiaatteesta jasoveltaa loma-ajan koko palkkaan kuuden kuukauden sääntöä. Seu-raavan vuoden A työskentelee Suomessa. Kun A:lle seuraavanavuonna maksetaan loma-ajan palkkaa, tämä on osittain kertynyt ulko-maantyöskentelyn aikana. Nyt loma-ajan palkka on kuitenkin koko-naan veronalaista, koska kuuden kuukauden sääntöä on jo sovellettuloma-ajan palkkaan ulkomaantyöskentelyn kestoa vastaavalta ajalta.

Verovelvollisella voi olla työntekovaltiossa päätoimen ohella sivutu-loja. Sivutuloihin soveltuu kuuden kuukauden sääntö, jos ne luonteel-taan edellyttävät työntekovaltiossa oleskelua. Ratkaisussa KHO 1996/4135 katsottiin, että yli 6 kuukautta ulkomailla työskentelevän sivutu-losta saamaan korvaukseen soveltui kuuden kuukauden sääntö,vaikka sääntö ei soveltunut suomalaiselta julkisyhteisöltä päätoimestasaatuun palkkaan.

Joskus verovelvollinen oleskelee Suomessa enemmän kuin keski-määrin kuutena päivänä täyttä ulkomaantyöskentelykuukautta kohti.Tällöin kuuden kuukauden sääntöä ei yleensä sovelleta. Liika Suo-messa oleskelu voi kuitenkin johtua pakottavasta, odottamattomasta,verovelvollisesta ja hänen työnantajastaan riippumattomasta syystä.Jos tällöin työntekijä välittömästi syyn lakattua palaa työskentelyvalti-oon, ylimääräinen Suomessa oleskelu ei sinänsä estä säännön sovel-tamista. Jos ulkomaantyöskentely kokonaan päättyy ja jää kuuttakuukautta lyhyemmäksi edellä mainitusta syystä, tämä ei sinänsä estäkuuden kuukauden säännön soveltamista. Ylimääräinen Suomessaoleskelu tai työn ennenaikainen päättyminen voi kuitenkin usein ai-heuttaa sen, että verosopimus estää verotuksen työskentelyvaltiossa.Tällöin sääntöä ei sovelleta.

Pakottava syy on esimerkiksi sotatila, poliittiset levottomuudet, ydin-voimalaonnettomuus, viisuminsaantivaikeudet, oma tai perheenjäse-nen vakava sairastuminen, epidemian aiheuttama terveysvaara, työn-antajan konkurssi tai tilaajan maksukyvyttömyys. Tällaiseksi syyksi onmyös hyväksytty lähisukulaisen hautajaistilaisuuteen osallistuminen.Koska kertausharjoitukseen osallistumista voidaan lykätä, se ei oi-keuta ylimääräiseen Suomessa oleskeluun.

Suomeen palattaessa työntekijälle saatetaan maksaa ns. paluukor-vaus tai asettautumiskorvaus. Jos korvauksen edellytyksenä on se,

Lomapalkka,bonuspalkkiot

Esimerkki

Sivutoimi

Työn keskeyty-minen taipäättyminen -säilyykö työnte-kovaltiollaverotusoikeus?


että työntekijä palaa työskentelemään Suomeen hänet ulkomaille lä-hettäneen työnantajan palvelukseen, korvausta on pidettävänä palk-kana Suomessa tehdystä työstä, eikä kuuden kuukauden sääntö so-vellu tällaiseen suoritukseen.

Suomalainen työnantaja voi soveltaa kuuden kuukauden sääntöäoma-alotteisesti. Verokorttimuutosta ei haeta. Työnantaja on kuitenkinvelvollinen antamaan maksetusta palkasta ns. alkamisilmoituksen lo-makkeella VEROH 5052a (NT2) (VeroH:n päätös yleisestä tiedonan-tovelvollisuudesta 4 §). Ilmoitus on annettava työnantajan omalle ve-rotoimistolle kuukauden kuluessa siitä, kun ennakonpidätys ensimmäi-sen kerran jätettiin toimittamatta. Lisäksi työnantajan on lomakkeellaVEROH 5053 myöhemmin annettava verotoimistolle tarkkailuilmoitus.Suomalaisen työnantajan maksamat kuuden kuukauden säännön alai-set palkat on vapautettu ilmoittamisvelvollisuudesta. Verotoimisto saapalkoista tiedon työnantajan antamalta vuosi-ilmoitukselta. Työnanta-jan ei tarvitse antaa näistä palkoista ennakonpidätystodistusta.

Joskus tulee esiin tapauksia, joissa kuuden kuukauden sääntöä eiole sovellettu ennakkoperinnässä, mutta verotusta toimitettaessasäännön soveltuminen on selvää. Tällöin verovelvollinen saa lopulli-sessa verotuksessa veronpalautuksena liikaa toimitetun ennakonpidä-tyksen. Pohjoismaisissa tilanteissa on kuitenkin otettava huomioonpohjoismaisen ennakonpidätyssopimuksen määräykset. Sopimustaselvitetään luvussa 9. Jos työ on tapahtunut muussa pohjoismaassasiten, että työntekovaltiolla on verotusoikeus, palautettava ennakonpi-dätys tulee siirtää asianomaiseen työskentelyvaltioon. Kun verotoimis-tossa havaitaan tällainen tapaus, siitä tulee välittömästi ilmoittaa yh-dysverotoimistolle. Yhdysverotoimisto tekee toiselle valtiolle siirtotie-dustelun lomakkeella NT5 ja hoitaa mahdollisen siirron.

4.3. Veronalaiset ulkomaantulot

Edellä on lueteltu ulkomaantulot, jotka ovat vapaita Suomen vero-tuksesta. Lähtökohtaisesti muut ulkomailta saadut tulot ovat yleisestiverovelvolliselle Suomessa veronalaisia. Myös ulkomaantulot jaetaanansiotuloihin ja pääomatuloihin siten, kuin TVL:ssä on sanottu.

Muuna kuin euroina saatu yksittäinen tuloerä muutetaan euroiksisaantopäivän kurssin mukaan. Säännöllinen, toistuva ulkomainen tulokuten eläke, muutetaan euroiksi Euroopan keskuspankin julkaisemienkurssien mukaan (ks. liite). Näissäkin tapauksissa voidaan verovelvol-lisen vaatimuksesta ja hänen esittämänsä selvityksen perusteellakäyttää valuutanvaihdossa tosiasiallisesti noudatettua kurssia.

Suomessa asuvalle henkilölle määrätään yleensä vakuutetun sh-

Työnantajanmenettely

Veronpalautus jaPohjoismaassatyöskentely

Ulkomaanrahassasaatu tulo

Sv-maksu


maksu ja pr-maksu myös ulkomailta saadun ansiotulon perusteella.Maksuja ei määrätä tulosta, joka TVL 76 §:n nojalla on verovapaata.Valtioiden välillä sosiaaliturvasta tehty sopimus voi lisäksi joissaintapauksissa estää sv-maksujen määräämisen toisessa valtiossa an-saitun palkkatulon perusteella. Vain harvinaisissa poikkeustapauk-sissa tällainen sopimus voi estää maksuvelvollisuuden ulkomailta saa-dun eläketulon perusteella. Maksuja selvitetään tarkemmin luvussa 7.

Ulkomailla työskentelystä saatu palkkatulo

Jos ulkomaantyöskentelystä saatuun palkkaan ei sovellu kuudenkuukauden sääntö, on verotusta toimitettaessa selvitettävä se, onkotyöntekovaltiolla verosopimuksen mukaan oikeus verottaa palkka. Jostyöntekovaltiolla on verotusoikeus, palkka otetaan Suomessa huo-mioon vapautus- tai hyvitysmenetelmällä. Ulkomailta saadun palkka-tulon verokohtelu ilmenee liitteenä olevassa ohjeesta Ulkomaantyös-kentelyn verotus.

Jos työntekovaltiolla ei verosopimuksen mukaan ole verotusoike-utta, tulo verotetaan normaaliin tapaan yksinomaan Suomessa. Samakoskee tilanteita, joissa ulkomailta saatu palkkio perustuu Suomessatehtyyn työhön; esim. täällä kirjoitettuun sanomalehtiartikkeliin.

Kuuden kuukauden säännön soveltuessa myös luontoisedut ovatSuomessa verovapaita. Tämä koskee myös esim. asuntoetua Suo-messa olevasta asunnosta. Niitä tilanteita varten, joissa sääntö eisovellu, on Verohallinnon luontoisetupäätöksessä todettu päätöksenmukaisia arvoja sovellettavan sekä kotimaassa että ulkomailla järjes-tettyihin etuihin. Päätöksessä on erillinen maininta ulkomaisesta asun-toedusta ja autoedusta. Ulkomaisen asuntoedun arvo on enintään 50% Suomessa pääkaupunkiseudulla sijaitsevan vuonna 1992 tai myö-hemmin valmistuneen asunnon luontaisarvosta. Ulkomailla saatu au-toetu kuuluu ikäryhmään C.

Jos verovelvollinen osoittaa, että edun käypä arvo on luontoisetu-päätöksessä tarkoitettua alhaisempi, arvoksi vahvistetaan käypä arvo.Edun käypä arvo voidaan tarvittaessa vahvistaa sen mukaan, kuinkasuuri kustannus työnantajalle on aiheutunut edun järjestämisestä. Jostätä periaatetta ei voida soveltaa, perusteena voidaan käyttää sitäkustannusta, joka työntekijälle olisi aiheutunut, jos hän olisi itse järjes-tänyt vastaavan edun.

Edellä on selvitetty niitä kustannuksia, jotka työnantaja TVL 76 § 5kohdan nojalla voi korvata verovapaasti. Muut korvaukset ovat vero-vapaita vain, jos kyseessä on tilapäinen työmatka. Arvioitaessa sitä,onko ulkomailla tapahtuva työskentely katsottava tilapäiseksi, käyte-tään samoja perusteita kuin kotimaisissa tilanteissa. Siten pidempään-kin kestäviä työmatkoja voidaan pitää tilapäisinä, jos kysymyksessä on

Ulkomailtasaadut palkka-tulot, joihin eisovellu kuudenkuukaudensääntö

Luontoisedut

Kustannustenkorvaukset


selvästi väliaikainen, työmaatyyppinen työkohde. Työmatka voi ollatilapäinen myös, jos työnantaja lähettää palveluksessaan olevan hen-kilön ulkomaille muunlaiseen työhön määräajaksi, jonka jälkeen hen-kilö jatkaa työtään Suomessa. Tilapäisyyttä arvioitaessa merkitystä voiolla myös sillä seikalla, onko verovelvollisen perhe muuttanut työnte-kovaltioon.

Verotuksessa ei oteta kantaa siihen, onko työnantajalla esimerkiksityöehtosopimuksen perusteella velvollisuus maksaa päivärahaa.Mutta jos työnantaja maksaa päivärahaa, verotuksessa arvioidaan,voidaanko päivärahaa pitää kokonaan tai osittain verovapaana. Ulko-maanpäiväraha on verovapaa siltä osin, kuin se ei ylitä Verohallinnonpäivärahapäätöksessä tarkoitettua euromäärää ja edellyttäen, ettäkyseessä on tilapäinen työ erityisellä työntekemispaikalla. Jos verovel-vollinen työskentelee ulkomailla varsinaisella työntekemispaikalla, päi-värahaa voidaan maksaa, mutta se on veronalaista tuloa.

Muut ansiotulot

Useimmissa tapauksissa Suomessa asuvan henkilön vieraasta val-tiosta saama eläke tai sosiaaliturvaetuus verotetaan ao. valtiossa.Kaksinkertainen verotus poistetaan tällöin Suomessa tavallisesti va-pautusmenetelmällä. Eläketulovähennyksen saamiseen ja suuruuteenvaikuttaa myös ulkomailta saatu eläketulo. Eri verosopimusten vaiku-tus eläkkeiden verokohteluun Suomessa ilmenee liitteenä olevastataulukosta. Verosopimus ei estä vakuutetun sh-maksun tai pr-maksunmääräämistä Suomessa. Luvun liitteenä on verovelvollisille tarkoitettuohje Toisesta Pohjoismaasta saatu eläke.

EU:n sosiaaliturva-asetukset 1408/71 tai 883/2004 voivat joskusestää sh-maksun määräämisen EU/ETA-maasta saatavasta eläk-keestä. Näin on esimerkiksi, jos Suomeen muuttaneella EU/ETA-valtion kansalaisella ei verovuonna ole Suomesta eläkettä tai muuta-kaan ansiotuloa. Maksu kuitenkin jätetään määräämättä vain sellai-sesta ulkomaisesta eläkkeestä, joka kuuluu EU:n sosiaaliturva-asetuk-sen soveltamisalaan. Vuoden 2010 aikana sairausvakuutuslakia täy-dennettiin kirjaamalla siihen verotuskäytännössä jo huomioitujen oi-keustapausten vaikutus sh-maksun määräämisessä ulkomaiseneläketulon perusteella. Ks. myös oikeuskäytännöstä C-50/05 Nikula.

Pankki- ja valuuttakuluina ulkomaisesta muusta kuin euroina saa-dusta bruttoeläkkeestä vähennetään 60 euroa vastaava määrä.

Ulkomaiselta maksajalta saadun stipendin tai muun apurahan sekätunnustuspalkinnon veronalaisuus Suomen verotuksessa ratkaistaanTVL 82 §:n perusteella. Vain suomalaiselta julkisyhteisöltä tai Pohjois-maiden Neuvostolta saadut apurahat ja tunnustuspalkinnot voivat lain-kohdan mukaan olla koko määrältään verovapaita. Muut Suomesta tai

Ulkomailtasaadut eläkkeetja sosiaaliturva-etuudet

Pankkikuluteläkkeestä

Ulkomaisetapurahat


ulkomailta saadut apurahat ovat veronalaisia siltä osin, kuin niidenyhteenlaskettu määrä niihin kohdistuvien tulonhankkimiskulujen vä-hentämisen jälkeen yhdessä em. verovapaiden apurahojen kanssaylittää valtion taiteilija-apurahan vuotuisen määrän.

TVL 82.2 §:n perusteella valtiovarainministeriö voi hakemuksestapäättää, että tieteellisen, taiteellisen tai yleishyödyllisen toiminnantunnustukseksi saatu palkinto on koko määrältään verovapaata tuloa.Verosopimuksissa ei yleensä ole määräyksiä apurahan verottami-sesta. Apurahan verotus ratkaistaan siten sopimuksissa olevan erik-seen mainitsematonta tuloa koskevan artiklan perusteella. Tällöin ta-vallisimmin yksinomaan asuinvaltio verottaa. Eräiden verosopimustenmukaan erikseen mainitsematon tulo voidaan verottaa myös tulonlähdevaltiossa ks. liite ’’Epätavallisia verosopimusmääräyksiä’’. Kysy-mykseen tulevien sopimusten mukaan mahdollinen kaksinkertainenverotus poistetaan yleensä hyvitysmenetelmällä.

Pokeripeli, ulkomainenTVL 85 §:n mukaan tuloverosta vapaita ovatArpajaisVL 2 §:ssä tarkoitetut voitot. Kun ArpajaisVL:ssa säädetäänvain Suomessa järjestettyjen arpajaisten voitoista, jäävät ulkomailtasaadut voitot lain soveltamisalan ulkopuolelle. Suomessa asuvan hen-kilön ulkomailta saamat arpajaisvoitot ovat siten lähtökohtaisesti Suo-messa veronalaista ansiotuloa. Poikkeuksen muodostavat ETA-alu-eella toimeenpantavien arpajaisten voitot. TVL 85 §:ää on vuonna2005 muutettu (334/2005). Siinä todetaan nyt, että verovapaata onmyös Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa sen lainsää-dännön mukaisesti toimeenpannuista arpajaisista saatu voitto.

Arpajaisverolainsäädännön mukaan pokeri on kasinopeli, josta onsuoritettava arpajaisveroa, jos peli on toimeenpantu Suomessa. Kuntuloverolain 85 §:ssä käytetty arpajaisten käsite kytkeytyy arpajais- jaarpajaisverolainsäädännön käsitteistöön, myös pokeripeliä on pidet-tävä tuloverolain 85 §:ssä tarkoitettuina arpajaisina. Tästä seuraa, ettämyös toisessa Euroopan talousalueen valtiossa toimeenpannuksi kat-sottavasta pokeripelistä saatu tulo on säännöksessä tarkoitettujenedellytysten täyttyessä tuloverosta vapaa ja muissa tapauksissa tulo-verotuksessa veronalaista tuloa. Ks. Verohallinnon 6.10.2008 antamaohje ”Pokeritulojen verotuksesta” Diaarinumero 1329/31/2008.

Verosopimuksissa ei ole määräyksiä arpajaisvoiton verottamisesta.Verotus ratkaistaan siten sopimuksissa olevan erikseen mainitsema-tonta tuloa koskevan artiklan perusteella. Tällöin tulo tavallisesti vero-tetaan vain asuinvaltiossa. Eräiden verosopimusten mukaan erikseenmainitsematon tulo voidaan verottaa myös tulon lähdevaltiossa.Näissä tapauksissa mahdollinen kaksinkertainen verotus poistettaisiinSuomessa yleensä hyvitysmenetelmällä. Yleensä on kuitenkin niin,että arpajais- ym voitoista ei lähdevaltiossa makseta tuloveroja eikäsiten kaksinkertaisen verotuksen poistamistoimia tarvita. Arpajaisverot

Ulkomaisetlottovoitot,veikkausvoitot,arpajaisvoitot,totovoitot


puolestaan eivät ole verosopimusten tarkoittamia veroja. Niiden hyvit-täminen ei tule kyseeseen eikä voittajalla niistä yleensä ole tietoakaan,koska tavallisesti voitto maksetaan ″puhtaana käteen″.

EY-tuomioistuin antoi 13.11.2003 ratkaisun (C-42/02, Lindman),jonka mukaan Suomen tulkinta TVL 85 §:stä suosi kotimaisia palve-luntarjoajia muiden jäsenvaltioiden palveluntarjoajien kustannuksella.Näin ollen se oli ristiriidassa EY 49 artiklan kanssa.

Taide- tai urheilukilpailusta saatu arvokkaampi esinepalkinto esim.auto tai piano katsotaan yleensä veronalaiseksi tuloksi. Ulkomailtasaatu palkinto voidaan tavallisesti verosopimuksen ns. taiteilija/urhei-lija-artiklan nojalla verottaa siinä valtiossa, jossa kilpailu pidetään.Suomessa sovelletaan sopimuksesta riippuen vapautus- tai hyvitys-menetelmää, ks. jäljempänä kaksinkertaisen verotuksen poistamistakoskeva esitys.

Ulkomailta saatu rojalti on ansiotuloa, ellei se perustu oikeuteen,joka on saatu perintönä tai testamentilla tai hankittu vastiketta vastaan(TVL 52 §). Kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä.

Osinkojen verotuskohtelu on muuttunut vuodesta 2005 alkaen. Josulkomainen osinko on saatu verosopimusvaltiosta tai EU-valtiosta, severotetaan kuten suomalaisesta yhtiöstä saatu osinko. Tällöin vainlistaamattoman yhtiön maksamasta osingosta osa voi olla ansiotuloa.Muusta kuin verosopimus- tai EU-valtiosta saatu osinko sen sijaanluetaan aina veronalaiseen ansiotuloon. Kaksinkertainen verotus osin-kotulon osalta poistetaan hyvitysmenetelmällä. Ulkomaille maksettuvero on kokonaisuudessaan hyvityskelpoista silloinkin, kun osa osin-gosta on Suomessa verovapaata. Ulkomaista veroa hyvitetään kuiten-kin enintään määrä, joka osingosta menee veroa Suomessa.

Ulkomailta saaduista tuloista saa tehdä luonnollisia vähennyksiäsamalla tavalla kuin kotimaisista tuloista. Siten esim. tilapäisen ulko-maantyöskentelyn kestäessä tapahtuneista kotona käynneistä aiheu-tuneet kohtuulliset matkakulut saa vähentää halvinta kulkuneuvoakäyttäen (KHO 1988/2339, KHO 1988/4999 ja KHO 1989/4356). Hal-vin kulkuneuvo voi olla myös lentokone.

Joskus verovelvolliselle voi aiheutua ulkomailla tehdystä tilapäi-sestä työstä sellaisia ylimääräisiä elantokustannuksia, joita työnantajaei ole korvannut. Nämä kustannukset vähennetään ensi sijassa vero-velvollisen oman selvityksen perusteella. Jos selvitystä ei esitetä,mutta osoitetaan että lisääntyneitä elantokustannuksia kuitenkin onollut, vähennyksen määrä arvioidaan. Verotuksessa vähennyskelpoi-sia voivat olla menot yhteydenpidosta perheeseen, ylimääräiset vaa-tehuoltokulut ja esim. majoituskustannus, josta esiintyvä taiteilija ei olesaanut korvausta työnantajaltaan. Suomessa tapahtuvaa työskentelyä

C-42/02 Lindman

Ulkomaisentaide- tai urheilu-kilpailun palkin-not

Rojalti

Osinko

Luonnollisetvähennykset


koskevassa ratkaisussa KHO 1982/5531 katsottiin myös, että verovel-vollinen sai vähentää tilapäisen, määräaikaisen viransijaisuuden hoi-tamisesta vieraalla paikkakunnalla aiheutuneet ylimääräiset vuokra-kustannukset ja ylimääräiset ruokailukustannukset, kun hän oli virka-vapaana vakinaisesta toimestaan ja hänen perheensä asui vakinaisentoimen sijaintipaikkakunnalla olleessa asunnossa.

Jos verovelvollinen asuu ulkomailla kodinomaisissa olosuhteissa(esim. opettajien Fullbright-vaihto), osoitetut lisääntyneet elantokulutvoidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida puoleen kyseisen maanpäivärahan määrästä. Perheestä johtuneet matka- tai muut elantokus-tannukset eivät ole vähennyskelpoisia. Jos Suomeen jäävää asuntoaei anneta vuokralle, syntyy verovelvolliselle kuitenkin kuluja kahdenasunnon ylläpidosta. Jos kyseessä on tilapäiseksi katsottava työsken-tely siten, että verovelvollisella säilyy varsinainen työpaikka Suo-messa, voidaan yhdenmukaisesti ratkaisun KHO 1982/5531 kanssakatsoa, että verovelvollisella on oikeus vähentää ulkomaisen asunnonvuokramenot.

Pääomatulot

Vuodesta 2012 alkaen Suomen pääomatulojen veroprosentti on 30.Siltä osin kuin verotettavan pääomatulon määrä ylittää 50 000 euroa,pääomatulosta suoritetaan veroa 32 prosentin mukaan. (Vuonna 2011veroprosentti oli 28.) Jos osinko saadaan EU- tai verosopimusvalti-osta, osingosta veronalaiseksi katsottavat määrät lasketaan samojensääntöjen mukaan kuin kotimaisessa tilanteessa. Tällöin listatustayhtiöstä saadusta osingosta 70 % on veronalaista pääomatuloa ja 30% verovapaata tuloa. Verosopimusten mukaan kaksinkertainen vero-tus osingon ja koron osalta poistetaan yleensä hyvitysmenetelmällä.

Osinkoa ja korkoa verotettaessa Suomen verosta hyvitetään mak-suunpanovaiheessa sellainen toisen valtion tulovero, ja joka ei ylitäverosopimuksen mukaista enimmäisprosenttia. Enimmäisprosentti onyleensä sama, kuin sopimuksessa on sovittu enimmäisprosentiksiSuomesta maksettavan osingon ja koron osalta (ks. lomake VEROH6214 b, joka on luvun 5 liitteenä). Kuitenkin esim. Kreikan ja Ranskankanssa tehtyjen verosopimusten mukaan sopimusvaltiot soveltavatosinkoihin keskenään erisuuruisia lähdeveroprosentteja. Eräissä vero-sopimuksissa on poikkeusmääräyksiä, joiden perusteella Suomessaon joskus hyvitettävä sellaistakin veroa, jota toisessa valtiossa tosi-asiassa ei ole maksettu siellä myönnetyn huojennuksen johdosta. Ks.liite ’’Epätavallisia verosopimusmääräyksiä’’.

Ruotsista Suomeen palanneella eläkeläisellä on talletus Ruotsissaolevassa pankissa. Korkotulosta on Ruotsissa peritty vero. Tätä veroaei voida hyvittää Suomessa, koska pohjoismaisen verosopimuksenmukaan korkotulo verotetaan vain henkilön asuinvaltiossa. Verovelvol-

Osingot ja korot

Esimerkki


linen ohjataan hakemaan korosta perityn veron palauttamista Ruot-sista. Useimmiten virheellinen verotus lähdevaltiossa on johtunut siitä,että tulonsaaja ei ole esittänyt maksajalle riittävää selvitystä asuinval-tiostaan.

Jos ulkomailla on sijoitusrahaston voitto-osuudesta peritty veroa, seyleensä johtuu siitä, että asianomaisessa maassa voitto-osuus rinnas-tetaan osinkotuloon. Tällöin kyseinen ’’osinkotulon’’ lähdevero hyvite-tään Suomessa normaaliin tapaan. Asiaan ei vaikuta se, että makset-taessa suomalaisen sijoitusrahaston voitto-osuutta ulkomaille, suori-tusta ei Suomessa pidetä verosopimuksen tarkoittamana osinkona,vaan ns. erikseen mainitsemattomana tulona (KHO 1999/1600).

Ulkomailta osinkotai korkotuloa saava tarvitsee toisinaan ulko-mailla todistuksen siitä, että hän asuu Suomessa ja on siten oikeutettuverosopimuksessa sovittuun alhaisempaan verotukseeen. Tällaisentodistuksen antaa verotoimisto. Asumistodistuksia selvitetään tarkem-min luvussa 9.

Vuoteen 2011 asti ulkomailta saatu vuokratulo ja asunnon myynti-voitto jätettiin Suomessa kokonaan huomioon ottamatta, jos tulo olisaatu valtiosta, jonka kanssa tehty verosopimus edellyttää kaksinker-taisen verotuksen poistamista vapautusmenetelmällä (Egypti, Ma-rokko, Espanja, Ranska, Portugali). Tämä johtui siitä, että vapautus-menetelmällä on merkitystä vain progressiivisessa verotuksessa japääomatuloihin sovellettiin suhteellista verokantaa.

Vuodesta 2012 alkaen pääomatulosta on maksettava 30 % pää-omatulon tulovero. Jos pääomatulot ylittävät 50 000 euroa kalenteri-vuoden aikana, ylimenevästä määrästä on maksettava 32 % vero.Suomessa määrättävään pääomatulojen veroprosenttiin vaikuttaa ko-konaistulojen määrä, jossa huomioidaan myös ulkomailta saatu pää-omatulo. Vuodesta 2012 alkaen pääomatulojen verotuksessa huomi-oidaan ulkomaatulo myös niissä tilanteissa, kun verosopimus edellyt-tää kaksinkertaisen verotuksen poistamista vapautusmenetelmällä(vuoden 2013 alusta lukien Egypti, Espanja, Ranska ja Portugali).

Vuokratulo tai luovutusvoitto voidaan saada myös sellaisesta val-tiosta, jonka kanssa Suomi on sopinut kaksinkertaisen verotuksenpoistamisesta hyvitysmenetelmällä (mm. USA, Italia, Saksa, Ruotsi ks.liitteenä oleva taulukko 4.4). Tällöin tulosta määrätään Suomessanormaali pääomatulon vero. Jos toisella valtiolla on oikeus verottaatuloa, tässä toisessa valtiossa maksettu vero hyvitetään samastatulosta aiheutuvasta Suomen verosta. Vuokratulo ja luovutusvoittovoidaan verosopimusten mukaan verottaa lähdevaltiossa, jos ky-seessä on kiinteä omaisuus. Sen sijaan Suomessa asuvan henkilönulkomailla irtaimesta omaisuudesta saama tulo verotetaan yleensävain Suomessa. Kuitenkin esim. pohjoismaisen verosopimuksen mu-kaan myös osakehuoneistosta saatu tulo tai pörssiyhtiön osakkeista

Sijoitusrahastonvoitto-osuus

Tulonsaajaltavoidaan ulko-mailla vaatiaasumistodistus

Vuokratulo jaluovutusvoitto


saatu luovutusvoitto voidaan verottaa ao. yhtiön kotivaltiossa. Useidenverosopimusten mukaan lähdevaltiolla voi myös olla verotusoikeusirtaimesta omaisuudesta saatuun vuokratuloon tai luovutusvoittoon,jos tulo liittyy verovelvollisen ao. valtiossa harjoittaman ammatin tailiikkeen kiinteään toimipaikkaan.

Verosopimusten mukaan se, onko omaisuus kiinteää vai irtainta,ratkaistaan omaisuuden sijaintivaltion lainsäädännön mukaan. Poh-joismaiden ulkopuolella on tavallista, että myös kerrostalohuoneistotovat kiinteää omaisuutta. Tällöin huoneiston hallinta-oikeuden ostajankatsotaan saavan omistukseensa myös osan rakennukseen kuulu-vasta maa-alueesta. Suomessa asunto-osakeyhtiön osakkeet ovatirtainta omaisuutta ja ne oikeuttavat vain huoneiston hallintaan maa-pohjan omistusoikeuden kuuluessa asunto-osakeyhtiölle. EsimerkiksiEspanjassa, Portugalissa ja Ranskassa olevista kerrostalohuoneis-toista saadut vuokratulot ja luovutusvoitot voidaan verosopimustenmukaan verottaa ao. sijaintivaltioissa, koska näiden maiden sisäisenlainsäädännön mukaan kerrostalohuoneistot ovat kiinteää omaisuutta.

Luovutusvoiton määrä ulkomailla olevan omaisuuden osalta laske-taan samalla tavalla, kuin Suomesta saatu luovutusvoitto. Siten ulko-mailla yhtäjaksoisesti vähintään 2 vuotta vakituisena asuntona käyte-tyn ja omistetun asunnon luovutuksesta saatu voitto on Suomessaverovapaata. Vuokratulosta saa vähentää sen hankkimisesta aiheutu-neet kustannukset samalla tavalla, kuin Suomesta saadusta vuokratu-losta.

Ulkomaista kiinteistöveroa ei yleensä voida hyvittää Suomessa,koska Suomen tekemät verosopimukset eivät tavallisesti koske tätäveroa. Jos ulkomaisesta kiinteistöstä saatuun vuokratuloon sovelle-taan Suomessa hyvitysmenetelmää, ulkomainen kiinteistövero saa-daan kuitenkin vähentää tulonhankkimiskuluna TVL 31.3 §:n perus-teella. Saksan kiinteistövero (Grundsteuer) hyvitetään Suomessa,koska verosopimus poikkeuksellisesti koskee myös tätä veroa. Suo-men kiinteistöveroa ei määrätä ulkomaisesta omaisuudesta.

KHO on kesäkuussa 2011 pyytänyt Euroopan unionin tuomioistui-melta ennakkoratkaisua siitä, voiko EU-säännös pääomien vapaastaliikkuvuudesta estää kansallisen säännöstön, jonka mukaan Suo-messa yleisesti verovelvollinen henkilö ei saa vähentää Ranskassasijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyttä tappiota Suomessaverotettavista osakkeiden luovutusvoitoista.

KHO on aiemmin antanut päätöksen (KHO 2002:80, taltio 3023),ettei verovelvollinen voinut vähentää verotuksessaan Suomessa Es-panjassa sijaitsevan kiinteistön myynnistä aiheutunutta myyntitappiotatäällä saamistaan luovutusvoitoista tai muistakaan pääomatuloistaan.

– kiinteä vaiirtain

– tulon määrävahvistetaankuten kotimai-sessa tilan-teessa

Ulkomaillamaksettukiinteistövero


Asiassa oli sovellettava Suomen ja Espanjan välistä verosopimusta,jossa sovelletaan kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi saman-laista progressioehtoista vapautusmenetelmää kuin Suomen ja Rans-kan välisessä verosopimuksessa.

Jos Suomessa asuva omistaa kiinteää omaisuutta ulkomailla, vero-sopimusten mukaan mm. puun myynnistä saatu tulo voidaan ainaverottaa kiinteistön sijaintivaltiossa. Suomessa kaksinkertainen vero-tus poistetaan vapautus- tai hyvitysmenetelmällä riippuen siitä, kumpimenetelmä sopimuksessa on päämenetelmänä.

Eräiden erityisryhmien ulkomaantulot

Euroopan jälleenrakennus-ja kehityspankin (European Bank for Re-construction and Development eli EBRD) johtokunnan jäsenille, virka-miehille ja toimihenkilöille maksettuihin palkkoihin ja palkkioihin sovel-letaan pankin hyväksi tulevaa sisäistä veroa. Lähtömaassa palkkiotovat vapaat valtion tuloverosta (SopS 28/1991), mutta ei muista ao.maan veroista. MenetelmäL:sta johtuu, että yleisesti verovelvollisellatulo voidaan vuodesta 1996 alkaen ottaa Suomen valtionverotuksessahuomioon progressioehtoisella vapautusmenetelmällä.

Pohjoismaiden Ministerineuvoston sihteeristöllä on toimitilat Köö-penhaminassa, Oslossa ja Tukholmassa. Sihteeristön oikeudellistaasemaa koskevan pohjoismaiden välisen sopimuksen (SopS 45/1973)mukaan sihteeristössä työskentelevän palkasta peritään asema-maassa erityinen veronluonteinen maksu. Henkilön kotivaltiossapalkka saadaan sopimuksen mukaan ottaa huomioon verotettaessahenkilön muuta tuloa. Sihteeristössä työskentelevä saa vähentää en-nen em. maksun määräämistä sellaiset korot, joita hän ei ole vähen-tänyt kotivaltion verotuksessa. Sihteeristö lähettää vuosittain kuhunkinpohjoismaahan selvityksen asemamaassa vähennetyistä koroista.

Vuoteen 2009 asti Euroopan unionin jäsenvaltiot ovat maksaneetEuroopan parlamentin jäsenten palkan ja palkkaa on verotettu kansal-lisen tuloverojärjestelmän mukaisesti. Kaudelle 2009–2014 otetussauudessa järjestelmässä Euroopan parlamentin jäsenen palkka makse-taan EU:n budjetista. Palkasta peritään Euroopan yhteisöjen omaaveroa ja suomalaisten parlamentaarikkojen tapauksessa myös kansal-linen vero, ellei kuuden kuukauden sääntö sovellu palkkaan. Kaksin-kertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä. Ne parlamentin jä-senet, jotka olivat jäseniä jo ennen sääntöjen voimaan tulemista javalittiin uudelleen, ovat voineet valita edustajapalkkion, siirtymäkorva-uksen ja eri eläkkeiden osalta aikaisemman kansallisen järjestelmänedustajantoimensa koko kestoajaksi. Tässä tapauksessa ko. maksutsuoritetaan Suomen varoista ja verotetaan vain Suomessa.

Metsätulo

EBRD

PohjoismaidenMinisteri-neuvostonsihteeristö

Europarla-mentaarikot eliMEPit


EU:n instituutioissa työskentelevät virkamiehet ja muut toimihenkilötmaksavat usein erityistä Euroopan yhteisöjen omaa veroa. Tällaisenverotuksen alainen tulo on Suomessa verovapaata. Veron perimisestäyhteisöissä on Suomessa annettava selvitys. Jos palkasta ei peritäyhteisöjen omaa veroa, palkka verotetaan Suomessa, ellei kuudenkuukauden sääntö sovellu.

Suomen europarlamentaarikkojen Brysselissä, Strasbourgissa jaLuxemburgissa toimivat valtuutetut avustajat luetaan 1.7.2009 alkaenEuroopan yhteisöjen muuhun henkilöstöön. He ovat suoraan parla-mentin palveluksessa ja maksavat yhteisön veroa.

Yhteisöissä verotetusta tulosta, josta ei jäsenvaltioissa maksetakansallista veroa, ei voida ottaa Suomessa huomioon edes progres-sioehtoisella vapautusmenetelmällä. Tämä perustuu vuodelta 1960olevaan EY-tuomioistuimen ratkaisuun Jean Humblet v. Belgian State.Eläkkeen osalta verokohtelu todetaan Neuvoston asetuksessa 549/692 artiklan b) kohdassa.

4.4. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Menetelmälaki

Jos Suomessa yleisesti verovelvollinen asuu Suomessa myös ve-rosopimuksen tarkoittamassa mielessä ja hänellä on ulkomaantuloasellaisissa olosuhteissa, että asianomaisella vieraalla valtiolla on ve-rotusoikeus, kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa. Jos ky-seessä on verosopimusvaltio, asianomaisessa verosopimuksessa onsanottu, onko Suomen poistettava kaksinkertainen verotus hyvitysme-netelmällä vai vapautusmenetelmällä. Verosopimuksissa ei menetel-mien edellyttämiä laskutapoja ole määritelty. Tämä on jätetty valtioidensisäiseksi asiaksi. Suomessa on kaksinkertaisen verotuksen poistami-sessa noudatettavasta menettelystä tarkemmin säädetty kansainväli-sen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetussa laissa (Me-netelmälaki,1552/95).

Menetelmälakia sovelletaan myös silloin, kun Suomella on veroso-pimus asianomaisen vieraan valtion kanssa. Lakia sovelletaan valtiontuloveroon, yhteisön tuloveroon, kunnallisveroon ja kirkollisveroon.Laki ei koske vakuutetun sairausvakuutusmaksua.

Lakiin sisältyy säännökset sekä hyvitysmenetelmän että vapautus-menetelmän soveltamisesta. Pääsääntönä on, että kaksinkertainenverotus poistetaan hyvitysmenetelmällä. Vapautusmenetelmää käyte-tään vain, jos sitä edellytetään verosopimuksen tai muun kansainväli-sen sopimuksen määräyksissä.

Euroopanyhteisöjenhenkilöstö

Sekä sopimusti-lanteissa ettäsopimuksetto-missa

Kaksi menetel-mää


Uudemmissa Suomen tekemissä verosopimuksissa on päämen-etelmänä hyvitysmenetelmä. Ne muutamat verosopimukset, joissavielä on vapautusmenetelmä päämenetelmänä ilmenevät liitteenä ole-vasta luettelosta ’’Epätavallisia verosopimusmääräyksiä’’. Näidenkinmaiden kanssa tehtyjen verosopimusten mukaan kaksinkertainen ve-rotus osinko-, korkoja rojaltitulon osalta poistetaan kuitenkin yleensähyvitysmenetelmällä.

Eläketuloon ja työntekovaltion julkisyhteisöltä saatuun palkkatuloonsovelletaan yleensä vapautusmenetelmää myös niiden sopimustenmukaan, joissa hyvitys on päämenetelmänä. Pohjoismainen verosopi-mus kuuluu hyvitysmenetelmäsopimuksiin. Sopimuksen 25 artiklan 3ckohdasta kuitenkin johtuu, että 15 artiklassa tarkoitettuun palkkatu-loon, joka ’’voidaan verottaa’’ toisessa valtiossa, sovelletaan poikkeuk-sellisesti vapautusmentelmää.

Hyvitysmenetelmä

Menetelmää, jolla kaksinkertainen verotus poistetaan vähentämällävieraassa valtiossa suoritettu lopullinen vero Suomessa samasta tu-losta suoritettavasta verosta, kutsutaan hyvitysmenetelmäksi.

Hyvityksen enimmäismäärä lasketaan maakohtaisesti, tulolähteit-täin ja tulolajeittain (4 §). Lisäksi hyvityksen enimmäismäärää lasket-taessa suhteutuksessa otetaan huomioon myös korot. Menetelmäla-kia on muutettu (1360/2009) siten, että tulovuoden 2010 verotuksestaalkaen maakohtaisuusrajoitusta ei enää ole ja lisäksi käyttämättämäthyvitykset vähennetään siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet.

Suomessa voidaan Menetelmälain mukaan hyvittää myös sellainentoisen valtion vero, joka on maksettu kolmannesta valtiosta saadustatulosta. Tällä säännöksellä on lähinnä merkitystä tilanteissa, joissasuomalaisen yrityksen ulkomainen kiinteä toimipaikka on sijaintival-tiossaan maksanut veroa kolmannesta valtiosta saamistaan tuloista.

Jos kyseessä on verosopimusvaltiosta saatu tulo, hyvitetään vero-sopimuksessa mainitut verot. Mikäli valtion kanssa ei ole verosopi-musta, hyvitetään vain vieraalle valtiolle maksettu vero. Tällöin voi-daan vieraalle valtiolle maksettu vero vähentää Suomessa valtionve-rosta, kunnallisverosta ja kirkollisverosta.

Hyvityskelpoiset verot vähennetään samasta tulosta, samalta ajaltaSuomessa suoritettavasta tuloverosta, kunnallisverosta ja kirkollisve-rosta näiden suhteessa.

Joskus esimerkiksi osingosta tai korosta on toisessa valtiossa otettuveroa enemmän kuin asianomainen verosopimus edellyttää. TällöinSuomessa hyvitetään enintään verosopimuksessa sovittua veroa vas-

Vapautusverosopimuk-sissa

Pohjoismaisessasopimuksessapalkkaanvapautusmene-telmä

Sopimuksetto-massa tilan-teessa hyvite-tään vainvaltioveroa

Liikaveroa eihyvitetä


taava määrä. Liikavero toisessa maassa johtuu näissä tilanteissayleensä siitä, että verovelvollinen ei ole siellä täyttänyt tarvittavialomakkeita ja esittänyt riittävää selvitystä siitä, että hän on verosopi-musetuun oikeutettu. Verovelvollinen saa tavallisesti tällaisen virheenhelposti oikaistua tulon lähdevaltiossa pyytämällä esim. tulon maksa-jalta asianomaisessa maassa käytettävän lomakkeen ja ohjeet.

Hyvityksen ohella verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää ulkomai-sia veroja menoina (ks. KHO 2004/12). Vähennys tulonhankkimisku-luna saattaa kuitenkin tulla kysymykseen, jos vieraassa valtiossa mak-settu vero on luonteeltaan hyvityskelvoton. Esimerkiksi ulkomaisenkiinteistön vuokratulosta saa vähentää ulkomaisen kiinteistöveron.Myös välillinen vero, jota ei voida pitää verosopimuksessa tarkoitet-tuna Suomessa hyvitettävänä verona, voi olla tulonhankkimisesta ai-heutunut meno joka on vähennyskelpoinen (ks. Verohallinnon kannan-ottoja yritysverokysymyksiin, Ohje Dnro 1531/345/2003, 2.6.2003, ky-symys 19).

Hyvitettäväksi vaadittava ulkomainen vero on täytynyt määrätä juurisille verovelvolliselle, joka hyvitystä vaatii. Tästä periaatteesta voidaanpoiketa vain, jos verovelvollinen on osakkaana suomalaisessa yhty-mässä, jota ulkomailla on verotettu erillisenä verovelvollisena. Tällai-sen yhtymän ulkomaiset verot voidaan hyvittää osakkaiden verotuk-sessa. Hyvitys ulottuu myös tilanteeseen, jossa Suomessa asuvaverovelvollinen on osakkaana ulkomaisessa yhtymässä, jota vie-raassa valtiossa pidetään erillisenä verovelvollisena. Sen sijaan ulko-maisen yhteisön ulkomaisia veroja ei voida hyvittää yhteisön Suo-messa asuvan osakkaan verotuksessa.

Ulkomaista veroa ei voida hyvittää enempää, kuin tulosta Suomessamenisi veroa. Tästä periaatteesta muodostaa poikkeuksen jäljempänäselvitettävä MenetelmäL:n 5 §:n mukainen vyörytysmahdollisuus vii-delle seuraavalle vuodelle (ennen verovuotta 2010 vyörytysmahdolli-suus oli yksi vuosi).

Enimmäishyvitys lasketaan tulolähteittäin ja tulolajeittain (ennenverovuotta 2010 enimmäishyvitys laskettiin myös maakohtaisesti). Ta-vallisin tilanne on, että verovelvollisella on ulkomailta saatuja tulojahenkilökohtaisesta tulolähteestä. Jos kysymyksessä on elinkeinonhar-joittaja tai maataloudenharjoittaja, voi kysymykseen tulla myös muuttulolähteet. Myös suomalaisella yhtymällä voi olla ulkomaan tuloja,joiden kaksinkertainen verotus on poistettava osakkaan verotuksessa.

Enimmäishyvityksen selvittämiseksi on ensin laskettava sen tuloläh-teen tulolajin (ansiotulo tai pääomatulo) vero, johon sisältyy ulkomaantuloa:

Vero tulon-hankkimiskuluna

Sama verosub-jekti

Enimmäishyvitys

Enimmäis-hyvityksenlaskukaava


tulolajin Suomen vero x (tulolähteen puhdas AT/POT)

puhdas tulolajin tulo

Seuraavaksi lasketaan hyvityksen enimmäismäärä:

tulolähteen tulolajin vero x (vieraasta valtiosta saatu tulo – (tulonhankkimismenot+korot))

tulolähteen tulolajin tulo – (tulonhankkimismenot+korot)

AT POT

Henkilökohtainen tulo 120 000 60 000

Elinkeinotoiminnan tulo

– tulo yhteensä 120 000, joka jaetaan ansiotuloihin (AT)ja pääomatuloihin (POT) 80 000 40 000

Oletetaan että tästä 120 000:staon saatu

– ulkomailta 30 000(AT 20 000, POT 10 000)

– Suomesta 90 000

Puhdas tulo 200 000 100 000

Verot 100 000 70 000 30 000

1. Lasketaan sen tulolähteen, johon ulkomaan tulo kuuluu, veronosuus tulolajin verosta (elinkeinotulolähteen osuus ansiotulolajin ve-rosta ja elinkeinotulolähteen osuus pääomatulolajin verosta):

veron osuus AT-verosta 70 000 x 80 000 = 28 000

200 000

veron osuus POT-verosta 30 000 x 40 000 = 12 000100 000

2. Lasketaan enimmäishyvitys (ulkomaan tuloa vastaava osuustulolähteen verosta):

Ulkomaan ansiotuloa vastaava osuus 28 000 x 20 000 = 7 000

80 000

Ulkomaan pääomatuloa vastaava osuus 12 000 x 10 000 = 3 00040 000

Mikäli ulkomaille maksettu vero on pienempi kuin enimmäismihyvi-tys, vähennetään Suomen veroista koko ulkomaille maksettu veroverojen suhteessa. Silloin kun ulkomaille maksettu vero ylittää enim-mäishyvityksen, verovuonna voidaan vähentää enintään hyvityksenenimmäismäärä. Ylittävä osuus voidaan siirtää vähennettäväksi seu-raavana (tulovuodesta 2010 alkaen viitenä seuraavana) vuotena.

Ulkomainen tulo on 5 000 euroa ja ulkomainen vero 1 000 euroa.Suomen vero tästä tulosta olisi 1 300 euroa. Suomen verosta vähen-netään ulkomainen vero (1 300 – 1 000). Suomeen maksettavaksi jää300 euroa.

Suomen verosta ei kuitenkaan vähennetä enempää kuin mitä sa-

Esimerkki 1hyvitys-menetelmästä

Esimerkki 2hyvitys-menetelmästä


masta tulosta olisi suoritettava veroa Suomeen (enimmäishyvitys).Ulkomainen vero voi ylittää hyvityksen enimmäismäärän esimerkiksijos ulkomailla verokanta on korkeampi kuin Suomessa, verovelvollisenverotettava tulo on Suomessa pienempi kuin ulkomailla tai tulolähteentulo on Suomessa tappiollinen.

Menetelmälain tarkoituksena ei ole estää ulkomaille suoritetun ve-ron hyvittämistä tilanteessa, jossa jossakin toisessa valtiossa sijaitse-van kiinteän toimipaikan tulos on tappiollinen. Menetelmälakia sovel-letaan kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamistilantei-siin, ja enimmäishyvitystä laskettaessa luetaan vieraasta valtiostasaaduiksi ainoastaan Suomessa veronalaiset tulot, joista on vieraassavaltiossa maksettava menetelmälain mukaan hyvitettävää veroa.

Tappiollisessa tilanteessa tulosta ei suoriteta veroa kiinteän toimi-paikan sijaintivaltioon. Siten enimmäishyvitystä laskettaessa verotet-tavien ulkomaan tulojen yhteistulokseen ei lasketa ulkomailla mahdol-lisesti syntyviä kiinteän toimipaikan tappioita. Ulkomaan tulojen yhteis-tuloksella tarkoitetaan määrää, joka saadaan, kun ulkomaan tuloistavähennetään tulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet me-not ja korot.

Suomalaisen yhtiön kiinteälle toimipaikalle valtiossa A muodostuuverotettavaa tuloa 100 000, josta yhtiö suorittaa veroa valtiolle A25 000. Yhtiön kiinteä toimipaikka valtiossa B tekee tappiota 70 000.Kiinteän toimipaikan tulot kuuluvat suomalaisen yhtiön verotettavaanelinkeinotuloon, josta suoritetaan Suomessa veroa 56 350. Ulkomaillesuoritettu vero hyvitetään Suomessa sekä A:n että B:n valtion osaltahyvitysmenetelmällä. Suomalaisen yhtiön elinkeinotoiminnan tuloläh-teen verotettava tulo (Tulolähteen verotettava tulo = TVL 30.4 §,tulolähteen verotettava tulo (josta on vähennetty aikaisemmilta vero-vuosilta vahvistetut tappiot)) on yhteensä 230 000, joka muodostuuseuraavasti:

– Suomessa harjoitetun elinkeinotoiminnan tulos 200 000– A valtion kiinteän toimipaikan elinkeinotoiminnasta saatu tulo

100 000 (Vieraasta valtiosta saatu tulo = vieraasta valtiosta saatu tulo– (tulonhankkimismenot+korot+mahdolliset ulkomaan tuloon kohdistu-vat aikaisemman vuoden tappiot))

– B valtion kiinteän toimipaikan elinkeinotoiminnan tappio 70 000

Suomeen suoritettava veron määrä elinkeinotoiminnan tulolähteenverotettavasta tulosta on 56 350 ennen ulkomaisen veron hyvitystä(Tulolähteen verotettavasta tulosta suoritettava vero = Suomeen suo-ritettava vero (joka yhteisöllä oli 26 % edellä mainitusta tulolähteenverotettavasta tulosta vielä verovuonna 2011, verovuodesta 2012 al-kaen 24,5 %)). Ulkomaisen veron enimmäishyvitystä laskettaessavaltion B tappio sisältyy elinkeinotoiminnan tulolähteen verotettavaan

Ulkomaisenveron hyvittämi-nen kiinteäntoimipaikanollessatappiollinen

Esimerkki veronhyvittämisestäkiinteän toimipai-kan ollessatappiollinen


tuloon, mutta sitä ei oteta huomioon ulkomaan tulojen yhteistulok-sessa. Siten enimmäismäärä lasketaan seuraavasti:

56 350 (EVL-tulolähteen vero) x 100 000 (verotettavien ulkomaan tulojen yhteistulos)= 24 500

230 000 (EVL- tulolähteen verotettava tulo)

Koska valtioon A suoritettu vero on yli enimmäishyvityksen määrän,voidaan ulkomaille suoritettua veroa hyvittää 24 500 euroa ja 500euroa jää hyvittämättä.

Veronhyvitystä tulisi vaatia kirjallisesti ennen verotuksen päätty-mistä. Jos verovelvollinen esittää hyvitysvaatimuksen vasta myöhem-min, ulkomaille maksettu vero hyvitetään oikaisumenettelyllä. Vaati-muksessa on oltava selvitys veron määrästä, maksuperusteesta, ve-ron lopullisuudesta, siitä että vero on maksettu sekä muut hyvityksenantamista varten tarpeelliset seikat. Selvitykseksi toisen valtion ve-rosta hyväksytään esim. verolippu. Jos toisessa valtiossa ennakonpi-dätys on samalla lopullinen vero (esim. osingon ja koron vero taiSaksassa palkan ns. Lohnsteuer) selvitykseksi hyväksytään tulonmaksajalta saatu todistus ennakonpidätyksestä. Tarvittessa verovel-vollisen on annettava vieraskielisestä asiakirjasta luotettava suomen-tai ruotsinkielinen käännös.

Jos riittävää selvitystä hyvityksen saamiseksi ei pystytä esittämään,mutta edellytykset hyvitykselle ovat olemassa, hyvitys voidaan myön-tää kohtuullisen määräisenä.

Jos ulkomainen vero muuttuu esim. muutoksenhaun johdosta, ve-rovelvollisen on MenetelmäL 9 §:n mukaan ilmoitettava muutoksistaverotoimistolle oikaisua varten.

Joskus vieraaseen valtioon suoritettujen verojen määrää ei voidakokonaan hyvittää esim. siksi, että ulkomainen vero ylittää hyvityksenenimmäismäärän verovuonna. Tällöin voidaan hyvittämättä jäänytmäärä verovelvollisen vaatimuksesta vähentää verovuodesta 2010alkaen seuraavalta viideltä verovuodelta samaan tulolähteeseen jasamaan tulolajiin kuuluvasta tulosta määrättävistä veroista. Ennenverovuotta 2010 käyttämättömät hyvitykset voitiin hyvittää ainoastaanseuraavana verovuotena.

Edellisen vuoden ulkomaille maksettuja veroja voidaan hyvittääenintään siltä osin kuin hyvityksen enimmäismäärät tuolloin ylittävätsamalta verovuodelta hyvitettävien ulkomaisten verojen määrät. Vero-vuodesta 2010 alkaen käyttämättömät hyvityksen vähennetään aikai-semmasta poiketen siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet.

verovuosi 1 ulkomainen vero 1 000

enimmäishyvitys 800

hyvittämättä jää 200

Hyvitysvaatimusmenestyyverotuksenpäätyttyäkin

Käyttämätönhyvitys(MenetelmäL 5 §)

Esimerkki 1


verovuosi 2 ulkomainen vero 2 000

enimmäishyvitys 2 100

Suomen vero vv 2 5 000

– ulkom. vero vv 1 200

– ulkom. vero vv 2 1 900

Suomen vero vv 2 2 900

hyvittämättä jää vv 2 100

Ulkomailta saaduista yhteenlasketusta tuloista suoritettavia verojavoidaan hyvittää enintään sen verran, kun ulkomailta saaduista yh-teenlasketusta tuloista suoritetaan Suomeen veroa.

Tulovuonna 2010 ulkomainen tulo on 5 000 euroa ja ulkomainenvero 1 500 euroa. Suomen vero tästä tulosta olisi 1 300 euroa.Ulkomainen vero ylittää Suomen veron, joten Suomessa hyvitetäänvain 1 300 euroa. Hyvittämättä jäänyt 200 euroa voidaan hyvittääviiden seuraavan vuoden aikana samaan tulolähteeseen tai tulolajiinkuuluvasta verosta, joka määrätään toisesta valtiosta saadusta tu-losta. Käyttämättömät hyvitykset vähennetään siinä järjestyksessäjona ne ovat syntyneet.

Joskus verosopimus edellyttää, että Suomessa hyvitetään sellaistatoisen valtion veroa, jota ei ole maksettu. Kyseessä on erikoistilanne,jossa toisella valtiolla verosopimuksen mukaan on oikeus verottaatiettyä tuloa, mutta verotusta ei kuitenkaan tapahdu, koska ao. toinenvaltio on sisäisessä lainsäädännössään halunnut antaa tukea ulko-maalaisten toiminnalle. Jäljempänä olevassa taulukossa ’’Epätavalli-sia verosopimusmääräyksiä’’ on lueteltu ne artiklat, joiden perusteellatällainen hyvitys tulee kyseeseen. Artiklasta on tarkistettava mahdolli-set hyvityksen voimassaoloaikaa koskevat rajoitukset.

Vapautusmenetelmä

Vapautusmenetelmää sovellettaessa lähtökohtana on, että verovel-vollisen kotivaltiossa ei lainkaan veroteta lähdevaltiosta saatua tuloa.Vapautusmenetelmänä Suomen tekemissä verosopimuksissa käyte-tään kuitenkin ns. progressioehtoista vapautusmenetelmää. Tällöinverosta vapauttava tulo otetaan huomioon määrättäessä sitä verokan-taa, jota kotivaltiossa sovelletaan verovelvollisen muun tulon verotuk-sessa. Näin on säädetty myös MenetelmäL:ssa.

Luonnollisten henkilöiden, yhtymien ja kuolinpesien verotuksessasellainen ansiotulo, joka verosopimuksesta johtuen on Suomessa va-pautettu verosta, luetaan mukaan verovelvollisen veronalaiseen tu-loon. Koska ulkomailta saatu tulo otetaan mukaan veronalaiseen tu-loon, ovat ulkomaisiin tuloihin kohdistuvat menot ja korot vähennyskel-poisia. MenetelmäL 6 §:ssä kuitenkin todetaan, että vapautusmenetel-

Esimerkki 2käyttämättömistähyvityksistä

Tax sparingcredit

Veronalainenansiotulo


mää sovellettaessa korkoja ja tulonhankkimismenoja ei saa vähentääsiltä osin, kuin niiden yhteismäärä ylittää vieraasta valtiosta saaduntulon määrän. Näin ollen vapautusmenetelmässä tuloina huomioidaanne määrät, jotka jäävät jäljelle, kun tuloista vähennetään tulon hankki-misesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ja korot. Tulot otetaan siishuomioon nettotuloina.

MenetelmäL 7 §:ssa todetaan, että vapautusmenetelmällä huo-mioon otettavaa ulkomaantuloa ei lueta yhteisön veronalaiseen tuloon.Vapautusmenetelmällä on vaikutusta vain progressiivisessa verotuk-sessa. Kun yhteisöjen verotus on suhteellista eikä progressioehtoisenvapautusmenetelmän soveltamisella olisi sitä vaikutusta, mitä silläyleensä tavoitellaan, laissa todetaan tulon jäävän kokonaan huomioonottamatta. Tällöin myöskään tuloon kohdistuvia menoja ja korkoja eivoida vähentää Suomessa. Poikkeuksen muodostavat verovapaa-seen ulkomaiseen osinkotuloon kohdistuvat yhteisön korot.

Vuoteen 2011 asti pääomatuloa oleva ulkomaantulo, johon sopi-muksen mukaan voitaisiin soveltaa vapautusmenetelmää, jätettiinSuomen verotuksessa kokonaan ottamatta huomioon. Tämä johtuisiitä, että pääomatulosta suoritettiin veroa suhteellisen verokannanmukaan, eikä tulon huomioon ottamisella olisi progressioon vaikutusta.Vastaavasti tällaiseen tuloon kohdistuvia menoja ja korkoja ei voinutvähentää Suomessa.

Vuodesta 2012 alkaen pääomatulosta on maksettava 30 % pää-omatulon tulovero. Jos pääomatulot ylittävät 50 000 euroa kalenteri-vuoden aikana, ylimenevästä määrästä on maksettava 32 % veroa.Suomessa määrättävään pääomatulojen veroprosenttiin vaikuttaa ko-konaistulojen määrä, jossa huomioidaan myös ulkomailta saatu pää-omatulo. Vuodesta 2012 alkaen pääomatulojen verotuksessa huomi-oidaan ulkomaantulo myös vapautusmenetelmän mukaisissa tilan-teissa

Vapautusmenetelmällä huomioon otettavia pääomatuloja ovatesim. vuokratulo tai luovutusvoitto Espanjassa, Portugalissa tai Rans-kassa olevasta kerrostalohuoneistosta tai talosta. Tällaisesta omai-suudesta ei vahvisteta luovutustappiota MenetelmäL 6 §:stä johtuen.

Vapautusmenetelmää sovellettaessa on laskettava mikä osa Suo-men verosta jätetään määräämättä. Suomessa menevistä veroistavähennetään se suhteellinen osa, joka vastaa vieraasta valtiosta saa-dun tulon osuutta tulolähteen ja tulolajin tulosta. Myös tätä suhdelukualaskettaessa tuloina pidetään määriä, jotka saadaan, kun tuloista vä-hennetään tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menotja korot.

– yhteisönverotus

– pääomatulo

Menettely


Vapautettuun tuloon kohdistuvan veron laskenta:1. Lasketaan sen tulolähteen, johon ulkomaantulo sisältyy, vero

tulolajin vero alijäämähyvityksen jälkeen x puhdas tulolähteen tulopuhdas tulolajin tulo

2. Lasketaan verosta vähennettävä määrätulolähteen tulolajin vero x ( ulkomaantulo – (tulonhankkimismenot + korot))

tulolähteen tulolajin tulo – (tulonhankkimismenot + korot)

Verovelvollisen ansiotuloista menevistä veroista vähennys tehdäänvaltionveron, kunnallisveron ja kirkollisveron mukaisessa suhteessa.

AT POT

Henkilökohtainen tulolähde korot 20 000

Tulot Suomesta 32 000

– tulonhankkimismenot 2 000 30 000

Tulot ulkomailta 55 000

– tulonhankkimismenot 5 000 50 000

Puhdas tulo/alijäämä/ajh 80 000 20 000 → 5 600

Vero 25 000

– alijäämähyvitys 5 600

Vero 19 400

Ulkomaan tuloon kohdistuva osuus ansiotulolajin veroista19 400 x 50 000

80 000 = 12 125

Maksuunpannaan 19 400 – 12 125 = 7 275

Verovuodesta 2006 on TVL 136 §:n kattosääntöä muutettu varalli-suusveron poistumisen vuoksi sekä ulkomailta saatujen muiden ansio-tulojen kuin eläketulon progression lieventämiseksi. Kattosääntö kos-kee vuodesta 2006 alkaen vain verovelvollisia, jotka ovat saaneetasiotuloa Suomesta ja ulkomailta.

TVL 136.3 §:ssä otetaan kantaa vapautumismenetelmällä huomioi-tavaan ulkomaantuloon. Säännöksellä varmistetaan, että tällaista tu-loa saava ei Suomen verotuksen johdosta tule ankarammin verotettua,kuin henkilö, joka saa vastaavat tulot yksinomaan Suomesta.

Kun esimerkiksi ulkomainen eläke huomioidaan Suomessa vapau-tusmenetelmällä, mahdollinen eläketulovähennys ja perusvähennyslasketaan kokonaistulojen perusteella eikä pelkästään Suomen tulonperusteella. Koska verotuksessa tämän lisäksi kuitenkin sovelletaanTVL 136.3 §:ää, menettely ei ole EY-lainsäädännön periaatteidenvastaista eikä esim. tuomion C-385–00 de Groot vastaista. Myöskomissio on lehdistötiedotteessaan 15.7.2005 (liite) nimenomaisestitodennut, että Suomen menettely ulkomaisen eläketulon kohtelussa ei

Esimerkkivapautusmene-telmästä

Verotuksenkattosääntöämuutettu

Ulkomaantulonkattosääntö TVL136.3 §, ns. deGroot-sääntö


ole syrjivää koska Suomella on TVL 136.3 §:n kattosääntö. Asia ontodettu myös ratkaisussa KHO 2006/3499. Suomi on vuoden 2006alusta laajentanut ulkomaantulon kattosäännön koskemaan eläkkeenlisäksi muitakin ulkomaan ansiotuloja.

Ulkomaantulon kattosäännön soveltaminen edellyttää ulkomaisentulon lisäksi tietoa ulkomaisesta verosta. Jos verotusta toimitettaessavero on verotoimiston tiedossa, kattosääntö huomioidaan automaatti-sesti ilman että verovelvollinen sitä vaatii. Käytännössä kattosääntötoimii siten, että vertailulaskelma laskee onko henkilön kokonaisvero-rasitus (ulkomaan tuloverot + Suomen tuloverot) muodostumassasuuremmaksi kuin henkilöllä, jolla on vastaavansuuruiset tulot yksin-omaan Suomesta. Jos tällainen tilanne on syntymässä, Suomi verojensuhteessa luopuu tarvittavasta osasta omia tuloverojaan. Sääntö eivaikuta vakuutetun sv-maksuun.

Maahan- ja maastamuuttajien verotus

Maahanmuuttajilla tarkoitetaan seuraavassa esityksessä henkilöitä,jotka ovat verovuoden alussa olleet ulkomailla asuvia rajoitetusti vero-velvollisia ja joista on verovuoden aikana tullut Suomessa yleisestiverovelvollisia. Vuodesta 2006 alkaen maahan- tai maastamuuttoajan-kohdalla ei enää voi olla merkitystä verotuksen vähennysten kannalta.Suomessa asumisaikaan (yleisen verovelvollisuuden aikaan) kytketytvähennysten rajoitukset on poistettu (858/2005). Mutta vielä tulovuo-den 2005 verotuksessa muuttoajankohdalla saattoi olla merkitystä.Vuonna 2005 maahanmuuttaja ei esim. yleensä voinut saada perus-vähennystä, koska tämän vähennyksen saattoi saada vain koko vuo-den yleisesti verovelvollinen. Vähennyksiä koskevilla rajoituksilla olivielä vuonna 2005 merkitystä myös tilanteissa, joissa Suomesta läh-tevästä tulee rajoitetusti verovelvollinen kesken vuotta.

VML 5 §:n mukaan verovelvollisen kotikuntana pidetään kuntaa,jossa hänellä on verovuotta edeltäneen vuoden lopussa ollut kotikun-talaissa (201/94) tarkoitettu asuinpaikka (vuodenvaihteen kotikunta).Vuodenvaihteen kotikuntaan rinnastetaan kunta, jonka väestötietojär-jestelmään Suomeen verovuoden aikana muuttanut henkilö on täällämaahan muutettuaan ollut merkittävä. Jos merkintää ei edellytetä,kotikuntana pidetään kuntaa, johon henkilö on Suomeen muutettuaanensiksi asettunut. Pakolaisen osalta verotuskuntana voidaan pitää kun-taa, jonka pakolaiskeskukseen hänet Suomessa on ensiksi majoitettu.

Ennen vuotta 1993 edellytettiin, että henkilö, joka ei ollut koko vuottayleisesti verovelvollinen, sai vähentää vain sellaiseen tuloon tai omai-suuteen kohdistuvat korot, joista on suoritettava veroa Suomessa.Tätä rajoitusta ei enää ole. TVL edellyttää kuitenkin, että verovapaa-seen tuloon kohdistuvia korkoja ei saa vähentää. Näin ollen esim.

Maahanmuuttajat- vähennysten

rajoituksetpoistettu

Maahanmuuttajanverotuskunta

Korot


sellaiset maahanmuuttajan korot, jotka kohdistuvat ulkomaisten osak-keiden ja siten osinkotulon hankkimiseen, ovat vähennyskelvottomiaSuomessa sikäli kuin ne ovat kertyneet ajalta, jolloin henkilö oli vielärajoitetusti verovelvollinen.

Maahanmuuttaja hakee tavallisesti verokortin siitä verotoimistosta,joka tulee toimittamaan lopullisen verotuksen. Myös muu verotoimistoon velvollinen antamaan verokortin. Ennakonpidätysprosenttia lasket-taessa käytetään verotuskunnan äyriä.

On tavallista, että pysyvästikin maahan muuttavalle myönnetäänoleskelulupa ja työlupa aluksi muutamaksi kuukaudeksi kerrallaan.Näin ollen esim. vain kolmeksi kuukaudeksi annettu työlupa ei sinänsäole esteenä verokortin saamiselle. Verovelvollisen muiden olosuhtei-den perusteella on pyrittävä selvittämään, onko hänen varsinainenasuntonsa ja kotinsa Suomessa tai tuleeko ainakin hänen oleskelunsaSuomessa kestämään yli kuusi kuukautta. Huomiota kiinnitetään eri-tyisesti seuraaviin seikkoihin:– työsopimuksen voimassaoloaika,– onko Suomesta hankittu omistusasunto,– vuokrasopimuksen voimassaoloaika,– onko verovelvollinen naimisissa suomalaisen kanssa,– onko verovelvollinen muuttanut ulkomailta Suomeen perheineen,– onko verovelvollinen merkitty väestötietojärjestelmään.Jos on epävarmaa, ylittääkö Suomessa oleskelu kuusi kuukautta,

verovelvolliselle annetaan aluksi lähdeverokortti. Verokortti annetaanvasta, kun kuuden kuukauden ylittyminen varmistuu. Peritty lähdeveroluetaan verokorttia annettessa ennakonpidätykseksi.

Maahanmuuttajalle määrätään yleensä vakuutetun sh- ja pr-maksu.Maksuja ei määrätä, jos henkilö esittää ns. lähetetyn työntekijän todis-tuksen kotivaltionsa vakuutukseen kuulumisesta. Maksuja ei määrätämyöskään sellaiselle, joka KELA:n todistuksella osoittaa, että hän eikuulu Suomen asumis- tai työskentelyperusteiseen sosiaaliturvaan.Maksuja on tarkemmin selvitetty luvussa 7.

Maastamuuttajalla tarkoitetaan yleisesti verovelvollista, joka lähteemaasta tarkoituksella asettua pysyvästi ulkomaille. Pysyvänkin muu-ton yhteydessä Suomen kansalainen yleensä säilyy olennaisten sitei-den perusteella Suomessa yleisesti verovelvollisena muuttovuoden jakolme seuraavaa vuotta. Olennaisia siteitä on selvitetty luvussa 3.

Ulkomaan kansalainen tulee rajoitetusti verovelvolliseksi heti muu-ton tapahduttua, jos kyseessä ei ole tilapäinen lyhyt poissaolo Suo-mesta. Myös Suomen kansalaisesta voi omasta vaatimuksestaan tullarajoitetusti verovelvollinen jo ennen kuin muutosta on kulunut kolmevuotta. Tällöin hänen on osoitettava, että hänellä ei verovuonna oleolennaisia siteitä Suomeen. Olennaisia siteitä on selvitetty luvussa 3.

Verokortti

Verokortti vailähdeverokortti

Vakuutetunsh-maksu japr-maksu

Maastamuuttajat- vähennysten

rajoituksetpoistettu


Kun Suomen kansalainen muuttaa ulkomaille (so. tekee väestöre-kisteriin ilmoituksen Suomesta muutosta), hän edellä kerrotulla tavallayleensä säilyy Suomessa yleisesti verovelvollisena muuttovuoden jakolme seuraavaa vuotta. Yleensä hän on verotuksellisesti asuva myössiinä ulkomaisessa valtiossa, jonne hän on muuttanut. Muuttovuodenja kolmen seuraavan vuoden ajan Suomen kansalainen on usein ns.kaksoisasuja. Kaksoisasujan kohdalla tulee aina ottaa kantaa siihen,kummassako valtiossa hän asuu verosopimusta sovellettaessa. Vero-sopimusta sovellettaessa henkilö voi asua vain yhdessä valtiossa. Joson niin, että kaksoisasujan on verosopimuksenkin tarkoittamassa mie-lessä katsottava asuvan Suomessa, silloin Suomen verotus toimite-taan tavanomaisella tavalla. Suomi verottaa maailmanlajuisen tulon.Ja jos toisella valtiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaajotain tuloa tai varallisuutta, kaksinkertainen verotus poistetaan Suo-messa.

Yleisesti verovelvollisen kaksoisasujastatus aiheuttaa poikkea-vuutta Suomen verotukseen vain siinä tapauksessa, että verosopi-muksen mukainen asuinvaltio on toinen maa eikä Suomi. Jos näin on,verosopimusta luettaessa on koko ajan muistettava, että asuinvaltio ontoinen valtio eikä Suomi.

Suomen kansalainen A on pysyvästi muuttanut perheineen Suo-mesta Ruotsiin vuonna 2011 ja tehnyt asianmukaiset muuttoilmoituk-set. Vuonna 2012 A saa Suomesta korkotuloa. Oletetaan, että A onvuonna 2012 vielä Suomessa yleisesti verovelvollinen. Korkotulonlähdeverolain mukaan vero korosta olisi 30 %. Verosopimuksen mu-kaan A kuitenkin asuu Ruotsissa. Ja pohjoismainen verosopimussanoo, että korosta verotetaan yksinomaan asuinvaltiossa -siis Ruot-sissa. Jos korosta verotettaisiin Suomessa, se olisi vastoin verosopi-muksen määräyksiä. Tarvittaessa A voi saada suomalaisesta verotoi-mistosta koronmaksajaa varten todistuksen (voidaan käyttää esim.lomaketta VEROH 5050a Koron ennakonpidätyksen muutos/Ändringav förskottsinnehallning pa ränta), jonka perusteella maksaja voi mak-saa koron ilman veroa. A ilmoittaa koron Ruotsin veroilmoituksessa.

Verosopimuksen 4 artiklassa otetaan kantaa kaksoisasumiseen.Artiklan mukaan kaksoisasuja asuu sopimusta sovellettaessa siinävaltiossa, jossa hänellä on pysyvä asunto käyttöönsä varattuna. Joshänellä on käyttöönsä varattu asunto molemmissa valtioissa tai kum-massakaan valtiossa ei ole pysyvää asuntoa, hän asuu siinä valtiossa,jossa on hänen elinetujensa keskus (kiinteimmät henkilökohtaiset jataloudelliset siteet). Jos verovelvollisella on perhe, elinetujen keskuson siinä valtiossa, jossa perhe asuu. Tätä ei sanota verosopimuk-sessa, mutta näin asiaa on Suomen verotuskäytännössä tulkittu.

Suomen kansalainen B on muuttanut Ruotsiin perheensä kanssa 2vuodeksi. Perheen kotina ollut omistusasunto on Ruotsissa oleskelun

Maastamuuttajaja kaksois-asuminen

Esimerkki 1

Verosopimuksenmääräyksetkaksoisasumi-sesta

Esimerkki 2


ajaksi annettu vuokralle. B on edelleen Suomessa yleisesti verovelvol-linen. Hänestä tulee yleisesti verovelvollinen myös Ruotsissa ja sitenhän on kaksoisasuja tämän 2 vuotta. Verosopimuksen tarkoittamassamielessä hän asuu Ruotsissa. Näin siksi, että hänellä on pysyväasunto käyttöönsä varattuna vain Ruotsissa. Ja vaikka Suomen asun-toa ei olisi annettu vuokralle, B asuisi verosopimuksen mukaan Ruot-sissa, koska hänen elinetujensa keskus (perhe) on Ruotsissa.

Suomen kansalainen C on mennyt työhön Tanskaan ja tehnytSuomen väestörekisteriin muuttoilmoituksen. C :n vaimo ja 2 pientälasta asuu Suomessa perheen yhteisessä kodissa. C käy katsomassaperhettään pari kertaa kuussa. Vaikka muuuttoilmoitus on tehty, vero-tuksessa voidaan katsoa että C:n varsinainen asunto ja koti on Suo-messa. Joka tapauksessa hänellä mainituissa olosuhteissa on olen-naiset siteet Suomeen. Hän on siten yleisesti verovelvollinen Suo-messa - ja myös Tanskassa. Eli hän on kaksoisasuja. Kun verosopi-musta sovelletaan, C:n on katsottava asuvan Suomessa, koska elin-etujen keskus (perhe) on Suomessa.

Yleisesti verovelvollista voidaan aina pitää verosopimuksen mukaantoisessa valtiossa asuvana, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:1) verovelvollinen vaatii tällaista suhtautumistapaa ja2) esittää toisesta valtiosta veroviranomaisen antaman asumistodis-

tuksen ja3) Suomessa verotoimisto voi hyväksyä näkemyksen, että elinetujen

keskus ei ole Suomessa - kuten edellä esimerkeissä 1 ja 2Ratkaisuun voidaan päätyä myös, jos verovelvollinen esittää toisen

valtion verotuksesta sellaisen selvityksen, josta voidaan päätellä, ettäkohdemaassa häntä pidetään verosopimuksen mukaan siellä asuvanaja joka kanta pystytään Suomessakin hyväksymään. So. tällaisessatapauksessa ei ole välttämätöntä vaatia verovelvollista esittämäänasumistodistusta.

Jos henkilö verosopimuksen tarkoittamassa mielessä asuu toisessasopimusvaltiossa, alla mainittuja erikoistilanteita lukuunottamatta vaintämä toinen valtio saa verottaa maailmanlaajuisen tulon. Verosopimusvoi sallia Suomen verottaa jotain Suomesta saatua tuloa. Verosopi-muksessa voidaan esim. sanoa, että Suomi saa verottaa osakehuo-neiston vuokratulon tai ottaa osingosta veroa enintään 15 %. Josverosopimus sallii, että Suomi saa jotain nimenomaista tuloa tai varal-lisuutta verottaa, silloin verotus tämän tulon ja tämän varallisuudenosalta tapahtuu samalla tavalla kuin muillakin yleisesti verovelvollisilla.

Eräissä Suomen tekemissä verosopimuksissa on (yleensä 23 artik-lassa) sovittu, että Suomi saa sopimuksen muiden määräysten estä-mättä verottaa vielä yleisesti verovelvollisia kansalaisiaan, vaikka hei-dät verosopimusta sovellettaessa katsottaisiinkin toisessa sopimus-valtiossa asuviksi. Tämä määräys mahdollistaa esim. suomalaisten

Esimerkki 3

Milloin toinenvaltio on ″asuin-valtio″

- verotus tällöin

Erikoistilanteet:verosopimuksiinympätty 3-v-sääntö


luovutusvoittojen verottamisen Suomessa. Määräyksen ei kuitenkaankatsota antavan Suomelle laajennettua verotusoikeutta siten, ettäesim. osingosta tai rojaltista saataisiin ottaa suurempi veroprosenttikuin mitä osinkoja rojaltiartiklassa nimenomaisesti sanotaan. Oikeus-käytännöstä voidaan mainita rakaisu KHO 2005/761. Suomessa vieläyleisesti verovelvollinen Suomen kansalainen asui verosopimuksenmukaan Sveitsissä. Hän sai luovutusvoiton suomalaisten osakkeidenmyynnistä. Sveitsin sopimuksen 23.1 artiklassa olevan poikkeusmää-räyksen johdosta Suomi sai verottaa luovutusvoiton, mutta mahdolli-nen Sveitsin vero oli hyvitettävä. HUOM: Sveitsin sopimuksesta ym-pätty 3-vuoden sääntö on poistettu vuoden 2006 sopimusmuutoksella(Sops 91/2006). Verosopimukset, joissa on vastaava määräys eli’’ympätty 3-v-sääntö’’, luetellaan jäljempänä olevassa liitteessä ’’Epä-tavallisia verosopimusmääräyksiä’’.


OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ

Yhtiö oli velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen ja suorittamaan työnan-tajan lapsilisä- ja kansaneläkemaksun yhtiön palvelukseen otetulle työnjohtajallemuuttokustannusten korvauksena maksetusta erästä.

Virkaa toimittava tullihoitaja oli hakemuksestaan nimitetty toiselle paikkakun-nalle tullitarkastajan virkaan. Kun tullihallitus siirsi hänet hoitamaan sanottuavakinaista virkaansa, asunnon muuttamisesta aiheutuneet menot eivät olleetvähennyskelpoisia menoja.

Palvelusta Suomen YK-pataljoonassa Kyproksella saatu palkka, jonka puolus-tusministeriö maksoi, oli täällä veronalaista tuloa.

Yhdistyneiden Kansakuntien eläkerahastolta, jolle eläkerahaston jäsen maksoi7 % eläkkeeseen oikeuttavasta palkastaan ja työnantaja määrän, joka vastasi 14% tuosta palkasta, saatu vuotuinen eläke oli koko määrältään veronalaista tuloa.Verovuosi 1974.

Verovelvollinen oli suomalaisen työnantajansa kanssa tekemänsä komennus-sopimuksen perusteella asunut ja työskennellyt Iranissa 7.9.1978 lähtien, ja työs-kentely oli sopimuksen mukaan tarkoitettu kestämään yli vuoden. Iranin poliittisenja taloudellisen tilanteen vuoksi työnantaja kuitenkin joutui keskeyttämään toimin-tansa siellä ja verovelvollinen palaamaan Suomeen, mikä tapahtui 15.1.1979. Kunverovelvollisen mainittu ulkomailla oleskelun keskeytyminen oli johtunut hänestäja hänen työnantajastaan riippumattomista pakottavista syistä, verovelvollisenIranissa tehdystä työstä saamaa palkkaa pidettiin ns. yhden vuoden säännönnojalla hänen verosta vapaana tulonaan. Ennakkotieto. Verovuodet 1978 ja 1979.

Henkilö oli työskennellyt Irakissa 4.8.1979 lähtien erään suomalaisen yhtiönpalveluksessa. Hän oli ollut vuosilomalla Suomessa 19.12.1979–13.1.1980 sekä19.8.- 10.9.1980 väliset ajanjaksot sekä omalla lomalla 3.5.–10.5.1980 sekäoleskellut Suomessa viisuminsaantivaikeuksien takia 11.9.1980–21.9.1980. Hen-kilö oli lähtenyt 22.9.1980 Helsingistä Kööpenhaminaan tarkoituksella jatkaa sieltäedelleen Irakiin. Irakin ja Iranin välillä puhjenneen kriisin vuoksi tuolloin ei kuiten-kaan enää suoritettu lentoja Irakiin, minkä vuoksi henkilö palasi Suomeen23.9.1980. Henkilön katsottiin olleen työnsä vuoksi Irakissa siten kuin TVL 22.1 §:n6 kohdassa tarkoitetaan. Jos hän välittömästi Irakin olojen salliessa palaa yhtiönpalveluksessa jatkamaan Irakissa työskentelyään, on tätä pidettävä Irakissa jotapahtuneen työstä johtuvan oleskelun jatkona. Sillä seikalla, että henkilö kriisiti-lanteen aikana työskentelee Suomessa yhtiön tai jonkun toisen työnantajan pal-veluksessa ei ole merkitystä yhden vuoden säännön soveltamisen kannalta.

Yhtiön palveluksessa olleiden työntekijöiden työstä johtuvan oleskelun oli voitusopimuksen tai muun perusteen nojalla olettaa kestävän vähintään vuoden. TVL22.1 § 6 kohdan säännöstä voitiin soveltaa kriisitilanteen aiheuttaman keskeytyk-sen jälkeen välittömästi Irakiin työskentelemään palaaviin henkilöihin, vaikkaheidän tosiasiallinen työstä johtuva oleskelunsa Irakissa ennen kriisiä ja kriisin

KHO 1961/3079

KHO 1974/547

KHO 1978/1946

KHO 1978/4580

KHO 1979/3691

KVL 1980/760

KHO 1981/2119


jälkeen oli kestänyt yhteensä alle vuoden. Tällöin edellytetään, että henkilöidenvoidaan katsoa keskeytyksen jälkeenkin työnsä vuoksi oleskelevan ulkomaallaalkuperäisen sopimuksen tai muun perusteen mukaisesti taikka niitä vastaavasti.Ennakkotieto. Verovuodet 1980–1981.

Suomalainen yhtiö suoritti sähköasennustöitä Leningradissa. Yhtiön mainittujatöitä tekevät suomalaiset työntekijät, joiden työaika oli Suomen työaikalainsäädän-nön ja työehtosopimusten mukainen, viettivät 12–13 viikon vuosittaisesta vapaa-ajastaan Suomessa enintään 55 päivää eli vuosilomansa lisäksi keskimäärinyhden viikon aina 12 viikon jaksoa kohti. Yhtiö ei ollut velvollinen toimittamaanennakonpidätystä noissa olosuhteissa työskenteleville työntekijöilleen maksamis-taan palkoista. Ennakkotieto. Verovuosi 1980. Verovuosi 1981.

Suomalaisen yhtiön Neuvostoliitossa työskennelleiden suomalaisten työnteki-jöiden käynti Suomessa oli viisumin saannissa tapahtuneiden viivästysten vuoksimuodostunut lähes kaksi kuukautta aiottua pitemmäksi. Työntekijät olivat odotus-aikana olleet vuosilomalla tai palkattomalla lomalla. Yhden vuoden säännöntarkoittaman, työstä johtuvan oleskelun ulkomaalla ei katsottu sen johdosta kes-keytyneen. Ennakkotieto. Verovuodet 1981–1982.

Irakissa työskennellyt verovelvollinen oli joutunut työtapaturman uhriksi, ja hänoli viettänyt muun ohessa ajan 16.2.–13.3.1981, jonka hänen jalkansa oli ollutkipsattuna, Suomessa. Verovelvollisen yhtäjaksoisen työstä johtuvan oleskelunulkomaalla ei katsottu keskeytyneen, vaikka hän edellä sanotun johdosta viettivuoden aikana matkalla ja Suomessa yhteensä83 päivää. Ennakkotieto. Vero-vuosi 1981.

Verovelvollinen oli tehnyt työsopimuksen 14 kuukauden pituisesta työskente-lystä ulkomailla. Työskentely ulkomailla oli alkanut 18.10.1981. Verovelvollisenpuolison äkillisen ja vakavan sairastumisen vuoksi verovelvollinen oli irtisanoutu-nut tehtävästään 31.7.1982. Ulkomailla tehdystä työstä 18.10.1981–31.7.1982välisenä aikana saatu palkkatulo ei ollut Suomessa veronalaista tuloa. Ennakko-tieto.

Verovelvollinen hoiti Helsingissä Invalidiliitto r.y:n osastopäällikön viransijai-suutta viiden kuukauden ajan ollen tällöin virkavapaana vakinaisesta työstäänEtelä-Saimaan Invalidit r.y:n toiminnanjohtajan toimesta Lappeenrannassa. Hä-nen ja hänen perheensä vakinainen koti oli Lappeenrannassa, jossa hänenperheensä asui myös viransijaisuuden ajan. Työskentelystä Helsingissä aiheutu-neita ylimääräisiä asuinkustannuksia, asunnon vuokra sähköineen 1555 mk jaruokailukustannuksia, arvion mukaan 15 mk päivältä, eli yhteensä1 410 mk,pidettiin tulon hankkimisesta johtuvina ja verotuksessa vähennyskelpoisina kus-tannuksina. Verovuosi 1979.

A oli tehnyt työsopimuksen ajaksi 1.9.1980–30.6.1983 Vietnamissa tehtäväätyötä varten. A oli työskennellyt siellä24.9.1980 lähtien äkilliseen sairastumi-seensa saakka 29.11.1980. Sairastumisensa johdosta A oli palannut 10.12.1980

KHO 1981/2620

KHO 1982/433

KHO 1982/548

KVL 1982/850

KHO 1982/5531

KHO 1983/3556


Suomeen, jossa hänelle oli tehty leikkaus 29.12.1980. Sairauslomansa päätyttyä31.3.1981 ei A olisi voinut enää terveydentilansa johdosta palata takaisin Vietna-miin, minkä vuoksi hänen työnantajansa irtisanoi työsopimuksen päättyväksi31.3.1981. KHO katsoi, että A:n oleskelun keskeytyminen oli johtunut hänestäriippumattomasta pakottavasta syystä, minkä vuoksi A:n Vietnamissa tehdystätyöstä verovuonna saama palkkatulo ei ollut hänen veronalaista tuloaan. Vero-vuosi 1980.

A oli tehnyt B Oy:n kanssa yhden vuoden ajaksi työsopimuksen 31.7.1978 jatyöskennellyt sen mukaisesti Saudi-Arabiassa 1.8.1978–16.4.1979, jolloin B Oy:npaikallinen edustaja purki A:n työsopimuksen katsoen A:n rikkoneen törkeästisopimuksen. A:n verotukseen vuodelta 1978 ei ollut sovellettava yhden vuodensääntöä, jonka vuoksi häntä Suomessa yleisesti verovelvollisena oli verotettavaSuomessa myös Saudi-Arabiassa saadusta tulosta. Kun A ei ollut ilmoittanutSaudi-Arabiassa saamaansa tuloa säännönmukaista verotusta varten antamas-saan veroilmoituksessa ja kun hänen veroilmoituksensa ei ollut ollut tuolloinpuutteellinen, erehdyttävä tai väärä, koska työskentelyn ulkomailla oli ollut tarkoi-tus kestää yhden vuoden ajan, KHO kumosi toimitetun jälkiverotuksen, tutki asianveronoikaisuna ja poisti määrätyn veronkorotuksen. Verovuosi 1978.

Yhtiön oli toimitettava ennakonpidätys niille työntekijöilleen suoritettavasta pal-kasta, joiden työ, heidän oltuaan yhtiön työkomennuksella Neuvostoliitossa allevuoden ajan, ennakolta tehdyn sopimuksen mukaisesti ilmasto-olosuhteidenvuoksi keskeytyi noin 3 kuukauden ajaksi, minkä ajanjakson he olivat Suomessa,ja jotka sen jälkeen palasivat työskentelemään Neuvostoliittoon lyhyemmäksiajaksi kuin vuodeksi. Ennakkotieto. Verovuodet 1983 ja 1984.

Upseeri oli komennettu toiselle paikkakunnalle. Pakkosiirron johdosta hän saivirkaehtosopimuksen mukaisesti muuttorahaa 1425 mk. Verolautakunta katsoimuuttorahasta verovapaaksi muuttokuljetusten vakuutusmaksun ja lääninoikeuslisäksi muuttokuljetuksen apumiehille maksetut palkkiot ja pakkauslaatikoidenhankintamenot eli yhteensä850 mk. KHO katsoi, ettei koko saadusta muuttora-hasta, ottaen huomioon tarpelliset muuttokustannukset, jota työnantaja ei olluterikseen korvannut, ollut jäänyt verotettavaa säästöä.

Suomessa asuvan merimies T:n oli tarkoitus ottaa pesti alukseen, joka olirekisteröity Panamassa. Aluksen omisti ruotsalainen varustamo J. Ab. Aluksenmiehistön palkkasi ruotsalainen yhtiö J.S. Ab, joka oli tarjonnut T:lle työsopimusta.Tämän mukaan T työskentelisi keskeytyksettä6 kk aluksella. Jokaista työpäivääkohden T ansaitsi yhden vapaapäivän. Palkka maksettaisiin kaksinkertaisena T:naluksellaoloajalta. Kuuden kuukauden pituiselta vapaa-ajalta ei maksettaisi palk-kaa. T:n J.S. Ab:lta saama palkka oli hänen verosta vapaata tuloaan Suomessatoimitettavassa verotuksessa. Verovuodet 1986 ja 1987.

Niitä käyntejä, joina suomalainen, Neuvostoliitossa työskentelevä sairaanhoi-taja oli ambulanssissa mukana tuotaessa siellä olevalla rakennustyömaalla sattu-neissa tapaturmissa loukkaantuneita työntekijöitä Suomeen saamaan sairaalahoi-

KHO 1983/4409

KHO 1983/5152

KHO 1985/4590

KVL 1986/207

KHO 1986/5270


toa ja jotka käynnit Suomessa kestivät kerrallaan noin yhden tunnin ajan, eikatsottu TVL 22b §:ssä tarkoitetuksi oleskeluksi Suomessa. Näitä päiviä ei senvuoksi luettu mukaan laskettaessa sairaanhoitajan sanotussa säännöksessä tar-koitettuja oleskelupäiviä Suomessa. Ennakkotieto. Verovuosi 1986. Äänestys 4–1.

Merikapteeni A oli sopinut 6 kuukauden työskentelystä11.6.1986 alkaenCaymansaarilla rekisteröidyssä rahtialuksessa. Aluksen oli aikaisemmin omista-nut suomalainen B Oy, joka oli 15.4.1986 perustanut Caymansaarille tytäryhtiön XLtd:n, jolle B Oy myi aluksen 11.6.1986. X Ltd antoi aluksen vuokralle B Oy:lle, jokaasetti aluksen ulkomaanliikenteeseen. Aluksen miehittäjänä ja kaikkien sillä meri-miehinä palvelevien henkilöiden työnantajana oli suomalaisen C Oy:n 15.4.1986Caymansaarille perustama Z Ltd. Kummallakaan caymansaarelaisella yhtiöllä eiollut erityisiä toimitiloja eikä hallintohenkilökuntaa, vaan niiden käytännön toimin-nasta huolehtivat paikalliset asiantuntijat. Alusta hoiti ja liikennöi suomalainen DOy. KHO katsoi, että X Ltd ja Z Ltd olivat Caymansaarille perustettuja itsenäisiäyhtiöitä. Kun otettiin huomioon yhtiöiden perustamiseen ja aluksen omistusoikeu-den siirtoon johtaneet syyt, lähinnä merenkulun kriisi, sekä sen, että A oli tehnyttyösopimuksen caymansaarelaisen Z Ltd:n kanssa ja alus oli poistettu Suomenaluerekisteristä, KHO katsoi, että Caymansaarille rekisteröityä alusta ei VL 56 §:nnojalla voitu pitää suomalaisena aluksena eikä TVL 10.3 §:n loppuosassa jamerityötulosta verotuksessa tehtävästä vähennyksestä annetun lain 2.2 §:ssätarkoitettuna suomalaiseen alukseen rinnastettavana aluksena. Merikapteenintuossa ulkomaalaisessa aluksessa tehdystä työstä saamaa palkkaa ei TVL 22 b§:n nojalla katsottu Suomessa veronalaiseksi palkkatuloksi. Ennakkotieto. Vero-vuosi 1986.

Samanlaisista järjestelyistä kuin ratkaisussa KHO 1987/1177 huolimatta työn eikatsottu tapahtuneen suomalaisessa vesialuksessa. Kuuden kuukauden sääntöäsovellettiin lisäksi siitä huolimatta, että verovelvollinen kuuden kuukauden aikanatyöskenteli perättäin kahden eri työnantajan palveluksessa kahdella eri aluksella,jotka tosin oli rekisteröity samassa valtiossa, mutta jotka olivat kansainvälisessäliikenteessä.

Ulkomailla rekisteröidyllä aluksella työskentelevän merimiehen katsottiin TVL22.2b:ssa tarkoitetulla tavalla oleskelevan Suomessa sinä aikana, jona alus lastinpurkausta tai lastausta varten viipyi Suomessa. Ennakkotieto. Verovuosi 1987.

Asentaja A oli tehnyt E Oy:n kanssa sopimuksen kuuden kuukauden pituisestaasennustyöstä Moskovassa. A:n työskenneltyä Moskovassa 21/2 kuukautta asen-nustyömaa jouduttiin keskeyttämään koska pääurakoitsijan ja neuvostoliittolaisentilaajan välisten erimielisyyksien johdosta aliurakoitsija E Oy:n ja pääurakoitsijansopimia töitä ei voitu jatkaa. Työt Moskovassa aloitettiin uudelleen vasta kunkeskeytymisestä oli kulunut 4 kuukautta. A:n mainitun 21/2 kuukauden aikanaMoskovassa ansaitsema palkka oli hänen Suomessa veronalaista tuloaan, koskatyöskentelyn ei katsottu keskeytyneen hänestä ja hänen työnantajastaan riippu-mattomasta odottamattomasta syystä.

KHO 1987/1177

KHO 1987/1529

KHO 1987/3133

KVL 1988/85


Henkilön työstä johtuvan oleskelun ulkomailla ei katsottu keskeytyvän senjohdosta, että hän käytti säännönmukaisen vuosilomansa työskentelyvaltiossakielten opiskeluun. Verovelvollinen oli oleskellut Suomessa keskimäärin 6 päivänäkuukautta kohden. Ennakkotieto. Verovuosi 1987.

Verovelvollinen A oli vuoden ajan palvellut YK:n rauhanturvajoukoissa Syyri-assa. Ulkomaantyöskentelyn aikana hän oli vapaa-ajallaan tehnyt kaksi matkaaSuomeen perheensä luokse. Lääninoikeus oli A:n valituksen johdosta hyväksynytmatkoista aiheutuneista kustannuksista vähennyskelpoisiksi lentomatkat välilläTel Aviv-Helsinki, jotka A oli tehnyt puolustusministeriön huoltolennolla, sekämatkat Helsingin ja kotipaikkakunnan välillä halvinta kulkuneuvoa käyttäen. KHOei tarkastusasiamiehen valituksen johdosta muuttanut läänionoikeuden päätöstä.Äänestys 6–1.

Verovelvollinen, joka oli naimaton, oli työskennellyt 1.6–31.12..1984 välisenäaikana X:n tuomiokunnassa. Tämän ajan hän oli ollut virkavapaana vakinaisestatoimestaan. Toimipaikka sijaitsi Helsingissä, jossa verovelvollisella oli myösasunto. Verovelvollisen X:n kunnassa sijainneen työpaikan ja Helsingissä sijain-neen asunnon välisistä viikottaisista matkoista ajalla 1.6–31.12.1984 aiheutuneetmatkakulut katsottiin TVL 26.1 §:n 5 kohdassa tarkoitetuiksi, verotuksessa vähen-nyskelpoisiksi menoiksi. Verovuosi 1984. Äänestys 3–2.

Verovelvollinen ,joka oli opiskellut verovuonna Tampereen yliopistossa ekono-min tutkintoa, oli 30.6.–12.9.1986 työskennellyt kansainvälisen kauppatieteenopiskelijoiden järjestön järjestämässä harjoittelupaikassa Frankfurtissa Saksanliittotasavallassa. Verovelvollinen oli matkustanut kotipaikkakunnaltaan Tampe-reelta Frankfurtiin 26.6.1986 ja palannut takaisin 13.9.1986. Näistä lentomatkoistaaiheutuneita kustannuksia oli pidettävä opiskeluun liittyvinä vähennyskelvottominaelantokustannuksina eikä verovelvollisella siten ollut oikeutta vähentää näitä kus-tannuksia tulostaan. Verovuosi 1986. Äänestys 3–2.

Palkkatyön tekeminen Ruotsissa kesti 5.1.–3.7.1987. Asunto- ynnä muidensellaisten järjestelyjen vuoksi Ruotsiin oli lähdetty lauantaina 3.1. ja saavuttuperille 4.1. Työskentely oli päättynyt perjantaina 3.7.1987. Suomeen oli palattulauantaina 4.7.1987. Kun työn aloittaminen ulkomailla edellytti saapumista työs-kentelyvaltioon työn aloittamista edeltävänä päivänä eli 4.1.1987, niin työstäaiheutuvan oleskelun ulkomailla oli katsottava kestäneen vähintään kuusi kuu-kautta.

Eläketulo, jonka Yhdistyneiden Kansakuntien palveluksessa työskennellyt saiUnited Nations Joint Staff Pension Fund- nimiseltä eläkerahastolta, oli TVL (1043/74) 20 §:n 3 kohdan mukaan veronalaista tuloa. Koska eläkkeen maksaminenperustui asianomaiseen palvelussuhteeseen YK:ssa, eläke ei ollut TVL 22.1 §:n 3kohdassa tarkoitettua henki- tai pääomavakuutuksen perusteella saatua verova-paata pääomaa. Verovuodet 1981–1984.

Tie- ja vesirakennushallituksen palveluksessa olevan toimistosihteerin saama

KHO 1988/2288

KHO 1988/2339

KHO 1988/4999

KHO 1989/4356

KHO 1989/3292

KHO 1990/1842

KHO 1990/3375


varustautumisraha Vietnamissa työskentelyä varten ei ollut hänen veronalaistatuloaan. Verovuosi 1985.

Yleisesti verovelvollinen A oli saanut Saksan liittotasavallasta perhe-eläkettä,joka perustui lakisääteiseen sosiaaliturvaan. Verosopimuksen 18 artiklan 2 kap-paleen mukaan eläke oli vapaa Suomen verosta. Sopimuksessa ei ollut mainintaasiitä, miten tällainen eläke otetaan huomioon Suomessa toimitettavassa verotuk-sessa. Eläketuloa ei voitu ottaa Suomessa verokannassa huomioon tulo- javarallisuusverolain (1043/74) 67 §:n nojalla.

A oli 31.12.1987 tehnyt sopimuksen X Oy:n kanssa siten, että hänen irtisano-misajakseen sovittiin 13 kk ja hänen työskentelyvaltiokseen sovittiin Irlanti. X Oyirtisanoi vientikaupan vaikeuksiin liittyen 3.1.1991 A:n työsuhteen päättyväksi31.3.1991. A sopi X Oy:n kanssa, että hänelle maksetaan palkkaa vuoden 1991loppuun, miltä ajalta hänen ulkomaantyöhön perustuva irtisanomisajan palkkansaoli 256284 markkaa. Irtisanomisajan palkan katsottiin perustuvan A:n ulkomaillatekemään työhön. Irtisanomisajan palkka oli A:n TVL 54 §:n mukaisesta ulkomaan-työskentelystä saamaa verovapaata palkkaa. Verovuosi 1991.

Verovelvollinen oli saanut verovuonna eläketuloa Suomesta ja Ruotsista. Ruot-sista saatu eläke verotettiin verosopimuksen mukaan vain Ruotsissa, mutta Suomivoi sisällyttää tulon verotusperusteeseen. Sopimuksen mukaan tulon perusteellasuoritettavasti Suomen verosta tuli vähentää se tuloveron osa, joka jakautuiRuotsista saadulle eläketulolle. Verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi luettiin ve-rotuslaskelmalla Suomesta ja Ruotsista saadut eläkkeet ja hänelle myönnettiineläketulovähennys edellä mainitun yhteenlasketun tulon perusteella, jolloin Ruot-sista saatu eläketulo pienensi eläketulovähennystä. Hänelle jätettiin maksuunpa-nematta näin määräytynyt vero Ruotsista saadun eläketulon ja yhteenlasketuneläketulon suhdetta vastaavalta osalta. Verotuksen katsottiin tulleen toimitetuksiverosopimuksen mukaisesti. Verovuosi 1986.

Suomalainen rakennusmies oli ollut suomalaisen X Oy:n palveluksessa Neu-vostoliitossa Moskovassa sijaitsevalla työmaalla 27.8.1990 alkaen. X Oy oli9.2.1990 tehnyt urakkasopimuksen clearing-pohjalla sikäläisen yhtiön kanssa.Koska rakennuttajana ollut yhtiö ei ollut kyennyt suorittamaan X Oy:lle urakkaso-pimuksen mukaisia maksuja, X oy oli ollut pakotettu keskeyttämään työt kohteessatoistaiseksi. Maksuongelmat olivat alkaneet, kun Suomen ja Neuvostoliiton väli-sessä kaupassa luovuttiin clearing-kaupasta vuoden 1991 alussa. X Oy:n saatavatolivat kohonneet neljässä kuukaudessa yli kymmenen miljoonan markan. Töitä eioltu kuitenkaan lakkautettu heti maksuhäiriöiden alettua. X Oy oli toiminut Neuvos-toliitossa 20 vuotta, minä aikana se ei ollut joutunut keskeyttämään töitä taipurkamaan urakkasopimusta maksuhäiriöiden vuoksi, vaan tilanne oli tullut ura-koitsijalle yllätyksenä. Urakkasuorituksen keskeyttämisen vuoksi X Oy oli lomaut-tanut verovelvollisen 17.4.1991 alkaen. Urakkasopimuksen mukaista suoritusta olitarkoitus jatkaa, mikäli tilaaja suoritti erääntyneet maksut sekä maksujen asianmu-kaisesta suorittamisesta tulevaisuudessa saatiin riittävä varmuus. Mikäli urakka-suoritusta jatkettiin, jäljellä oleva osuus urakasta ei ylittänyt kuutta kuukautta.

KHO 1990/3923

KVL 1991/141

KHO 1991/2792

KHO 1991/4897


Verovelvollisen lomauttamisen katsottiin johtuvan TVL 54.2 §:ssä tarkoitetustapakottavasta, hänestä ja hänen työnantajastaan riippumattomasta odottamatto-masta syystä eikä hänen ulkomaantyöskentelynsä katsottu siten keskeytyvän.Verovelvollisen X OY:ltä urakan loppuunsuorittamisen ajalta saama palkka ei olluthänen veronalaista tuloaan Suomessa. Ennakkotieto, Verovuodet 1991–92.

Yhtiö oli maksanut A:lle ulkomailla tehdystä työstä palkkaa sekä työhön liitty-neistä ulkomailla suoritetuista autolla ajoista kilometrikorvauksia. Ennakontarkas-tuksen johdosta toimitetussa maksuunpanossa osa kilometrikorvauksista oli kat-sottu palkaksi. Koska palkka ei kuuden kuukauden säännön perusteella ollut A:nveronalaista tuloa, ei myöskään kilometrikorvauksista palkaksi katsottu osa ollutA:n veronalaista tuloa.

TVL 118.2 §:n mukaan ansiotulolajin tappiolla tarkoitetaan sitä määrää, jollaverovelvollisen ansiotulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiden vähen-nysten yhteismäärä verovuonna ylittää hänen veronalaisten ansiotulojensa yhteis-määrän. Työntekijän pakollista eläkemaksua ei ole pidettävänä TVL 29.1 §:ssätarkoitettuna ansiotulojen luonnollisena vähennyksenä. Kun verovelvollisella kuu-den kuukauden säännöstä johtuen ei verovuonna ollut veronalaisia ansiotulojaSuomessa, työeläkemaksusta ei tullut vahvistaa tappiota. Ennakkotieto. Verovuo-det 1993–1995.

Verovelvollinen oli työskennellyt yhtiön palveluksessa vuodesta 1983 lähtien.Vuodesta 1989 lähtien hän oli työskennellyt ulkomaankomennuksella Ranskassa.Vuonna 1992 yhtiö suoritti korvauksena työsuhteen purkamisesta verovelvolliselletyösuhteen kestoon perustuvan kertakorvauksen 278 000 markkaa. Korvausta eimiltään osalta pidetty verovapaana ulkomailla suoritetusta työstä saatuna palkka-tulona. Verovuosi 1992.

Perheettömällä henkilöllä, joka oli palvellut YK:n rauhanturvajoukoissa Libano-nissa, oli oikeus vähentää tulostaan Suomeen palvelusvapaiden aikana tekemis-tään matkoista aiheutuneet kustannukset. Verovuosi 1989. Samoin KHO:1988 II557 2.6.1988 T: 2339, kun matkat Syyriasta Suomeen oli tehty paikkakunnalle,jossa verovelvollisen perhe asui.

Yhtiön pääosakkaana oleva toimitusjohtaja oli hankkinut yhtiön osakkeita va-luuttalainoilla. Yhtiöstä hänellä oli sekä palkka- että osinkotuloa. Valuuttalainojentakaisinmaksun yhteydessä syntyviin kurssitappioihin ei ole, kun näin ei tulovero-laissa nimenomaisesti säädetä, sovellettava velkojen korkojen vähentämistä kos-kevaa tuloverolain 58 §:n säännöstä. Valuuttalainojen kurssitappiot eivät myös-kään ole toimitusjohtajan yhtiöstä saaman veronalaisen tulon hankkimisesta taisäilyttämisestä johtuvia tuloverolain mukaan vähennyskelpoisia menoja. Ennak-kotieto. Verovuosi 1993. Verovuosi 1994.

Verovelvollinen oli ajan 12.12.1990–19.12.1991 työskennellyt päätoimisestiYK:n rauhanturvajoukoissa Golanilla, josta työskentelystä Suomen valtiolta saatupalkka oli veronalaista tuloa. Hän oli lisäksi toiminut samaan aikaan sivutoimisesti

KHO 1992/913

KVL 1993/103

KHO 1993/2671

KHO 1994/1506

KHO 1994/3579

KHO 1996/4135


vakuutusyhtiön palveluksessa vahinkotarkastajana Israelissa ja Syyriassa tehtä-vänään YK-miesten siviiliautojen vahinkojen tarkastaminen ja pahoin vaurioitunei-den ajoneuvojen laivaaminen Haifan satamassa. Tästä sivutoimesta saatu palkkaoli noin 10.000 markkaa. Koska vakuutusyhtiöltä saatujen tulojen hankkiminen oliomalta osaltaan edellyttänyt verovelvollisen oleskelua työskentelyvaltiossa, kysy-myksessä oli tuloja varallisuusverolain 54 §:ssä tarkoitettu ulkomaantyöskentelyja mainittua palkkatuloa oli pidettävä verosta vapaana ulkomaantyötulona. Vero-vuosi 1991.

Kommandiittiyhtiö, jonka ainoa vastuunalainen yhtiömies oli B, oli 29.8.1994sopinut erinäisistä rakennustöistä Moskovassa. Sopimuksen mukaan työt tulialoittaa 1.9.1994 ja niiden arvioitiin kestävän 28.4.1995 saakka. B oli ollut työssäVenäjällä1.9.1994 alkaen. Yhtiö, joka oli yritysmuodon muutoksella 1.2.1995lukien muutettu osakeyhtiöksi, aikoi tehdä28.2.1995 päättyvältä tilikaudelta laadit-tavassa tilinpäätöksessä B:lle maksettavaa 17.500 markan kuukausipalkkaa vas-taavan palkkavarauksen. B ei ollut ennen työskentelynsä Moskovassa alkamistatehnyt yhtiön kanssa työsopimusta, mutta lääninoikeudelle oli sittemmin esitettyyhtiön ja B:n välillä18.4.1995 solmittu sopimus B:n työskentelystä yhtiön työnteki-jänä takautuvasti 1.9.1994 alkaen. Korkein hallinto-oikeus päätöksessään totesi,että yhtiön ja B:n välillä ei ollut ennen työn aloittamista tehty sopimusta ulkomaan-työskentelystä, minkä kestäessä hänelle ei myöskään ollut työsuhteeseen perus-tuen maksettu palkkaa. Tähän nähden ja kun B oli ollut kommandiittiyhtiön vas-tuunalainen yhtiömies ja sittemmin omistanut osakeyhtiöksi muutetun yhtiön osak-keita, hänelle taannehtivasti työskentelyajalta vasta myöhemmin vuoden 1995aikan palkkana maksettavaa suoritusta ei voitu pitää tuloverolain 77 § 1 momen-tissa tarkoitettuna ulkomaantyötulona. Palkasta oli toimitettava ennakonpidätys.Verovuosi 1995.

A oli asunut pitkään USA:ssa ja työskennellyt suomalaisen yhtiön M lukuun.Hän muutti Suomeen huhtikuussa 1995. Tämän jälkeenkin hän työskenteli ulko-mailla siten, että palkkaan voitiin soveltaa kuuden kuukauden sääntöä aina ajan-kohtaan 15.2.1996 saakka, jolloin hän erosi M:n palveluksesta. Tuolloin hänellä olijäljellä 45 000 optiota, jotka hän käytti vuonna 1996 ajankohtina 15.3, 12.4 ja 26.4.KVL katsoi, että A:n veronalaista ansiotuloa oli hänen näinä päivinä merkitsemi-ensä yhtiön osakkeiden arvonnousu siitä lähtien, kun häneen enää ollut sovellet-tavissa kuuden kuukauden sääntö eli 15.2.1996 lähtien. Suomen oli vähennettäväUSA:ssa maksettu vero siltä osin kuin USA:ssa maksettu vero kohdistui Suo-messa veronalaiseen tuloon. Verovuosi 1996. (ei lainvoim)

Merikapteeni oli työskennellyt ulkomailla Bermudalla 17.10.1993 lukien. Hän olisitä seuraavan seitsemän kuukauden aikana oleskellut Suomessa 3.–4.1.1994 ja21.2.–15.3.1994, Ruotsissa 4.–6.1.1994 ja Thaimaassa 7.1.–20.2.1994. Hänenruotsalaisen varustamon kanssa tekemänsä sopimuksen mukaan työ oli jaksotettuniin, että hän oli vuorotellen 10 viikkoa työssä ja lomalla. Veroilmoituksen mukaanhänen vaimonsa asui Thaimaassa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hänenoleskelunsa ulkomailla muusta syystä kuin työnteosta johtuen ei ollut rinnastetta-vissa Suomessa olopäiviin siten, että hän olisi kyseisenä aikana oleskellut Suo-

KHO 1996/1697

KVL 1997/190

KHO 1998/1040


messa enemmän kuin korkeintaan kuusi päivää sellaista täyttä kuukautta kohden,jonka hänen ulkomaantyöskentelynsä oli kestänyt. Verovuosi 1994.

Putkiasentaja oli saapunut Ruotsiin 2.4.1995 työskennelläkseen siellä3.4.–30.9.1995. Hänen työaikansa 30.9.1995 oli päättynyt kello 17.00. Hän olipakannut tavaransa ja luovuttanut vuora-asuntonsa 1.10.1995, jolloin hän olilähtenyt kotimatkalle Suomeen. Hänen työstä aiheutunut oleskelunsa Ruotsissaoli kestänyt ajan 2.4.–1.10.1995 eli yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta.Putkiasentajan Ruotsissa saama palkkatulo ei ollut hänen Suomessa veronalaistatuloaan. Verovuosi 1995.

B, joka oli ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen, oli työskennellyt vero-vuonna 1994 Sveitsissä ja hänen palkkansa suomalaiseen A-yhtymään kuuluvansveitsiläisen yhtiön varatoimitusjohtajana oli katsottu Suomessa verovapaaksituloksi tuloverolain 77 §:ssä säädetyn kuuden kuukauden säännön nojalla. B olimerkinnyt A-yhtymän johtoon kuuluvana henkilönä Oy A Ab:n optiotodistuksia15.4.1994 ja myynyt ne 7.11.1994 sen jälkeen kun optiotodistuksia oli vapautettuluovutuskiellosta. Optiotodistusten myynnistä syntynyt etu oli saatu ulkomaantyös-kentelyn perusteella vastikkeena ulkomailla tehdystä työstä. Tämä etu oli B:lleulkomailla tehdystä työstä saatua palkkaa ja näin ollen tuloverolain 77 §:n 1momentin nojalla Suomessa verovapaata tuloa. Verovuosi 1994.

A oli työskennellyt yhdysvaltalaisen yhtiön X:n palveluksessa ajalla5.8.1991–15.2.1996, josta 5.8.1991–31.3.1995 välisen ajan Yhdysvalloissa ja16.4.1995–15.2.1996 välisen ajan Ranskassa ja eräissä muissa valtioissa. A:npalkkaus X:ltä oli muodostunut peruspalkasta ja X:n osakeoptioista. Optiot katsot-tiin työsuhdeoptioiksi, joiden käyttämisestä saatu tulo oli tuloverolain 66 §:n 3momentin mukaan ansiotuloa. Koska A oli käyttänyt Suomessa jäljellä olevanosan optioista optio-ohjelman ehtojen mukaisesti eli 90 päivän kuluessa työsuh-teen päättymisestä, saadun edun katsottiin olevan osa A:n ulkomailla, Yhdysval-loissa ja Ranskassa, tehdystä työstä saamaa palkkaa, joka tuloverolain 77 §:n 1momentin mukaan ei ollut A:n veronalaista tuloa siltä osin kuin etu kohdistuuaikaan, jolloin A oli yleisesti verovelvollinen Suomessa. Siltä osin kuin etu kohdistuiaikaan, jolloin A oli rajoitetusti verovelvollinen Suomessa, tuloverolain 9 §:n 1momentin 2 kohdan ja 10 §:n säännökset huomioon ottaen etu ei ollut Suomestasaatua tuloa. Tämän vuoksi A ei ollut velvollinen suorittamaan veroa Suomessamiltään osin työsuhdeoptioiden käyttämisestä saadusta tulosta. Ennakkoratkaisuvuodelle 1996. Äänestys 4–1.

C-pankin Tanskan konttori oli ottanut islantilaiselle A:lle tanskalaisesta vakuu-tusyhtiöstä 1.2.1994 vapaaehtoisen eläkevakuutuksen. C-pankki maksoi vakuu-tusmaksuista osan, joka vastasi 10 prosenttia A:n palkasta. Loppuosan maksuistaA maksoi itse. Vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen kuului eläketurvan lisäksikertakorvaukset vakuutetun ennen eläkeikää tapahtuvasta kuolemasta, työkyvyt-tömyydestä tai invalidisoitumisesta. A oli siirtynyt C-pankin Tanskan konttorinpalveluksesta C-pankin Suomen konttorin palvelukseen 1.6.1998 lukien arviolta18 kuukaudeksi. Komennuksen aikana C-pankin Suomen konttori maksoi A:n

KHO 1998/1541

KHO 1998/2148

KHO 1998/2199

KVL 1998/111


palkan. C-pankin Tanskan konttori peri A:n osalta maksamansa vapaaehtoiseneläkevakuutusmaksun maksut C-pankin Suomen konttorilta siltä ajalta, jolloin Atyöskenteli C-pankin Suomen konttorin palveluksessa. A ei ollut ennen muuttamis-taan Suomeen ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen. Helsingin verovirastonantaman verokortin mukaan A:n palkkatulosta, joka oli tuloverolain mukaan Suo-mesta saatua tuloa, suoritettiin palkkatulon lähdeveroa sen mukaan kuin ulko-mailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetussa laissa säädetään. Jos C-pankki maksoi tanskalaisesta vakuutusyhtiöstä otetun hakemuksessa tarkoitetunvapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksut, A ei saanut sellaista etua, jota olisi ollutosaksikaan pidettävä hänen veronalaisena tulonaan vuosina 1998–1999. Jos Asai muuta ansiotuloa kuin sellaista palkkatuloa, johon sovellettiin ulkomailta tule-van palkansaajan lähdeverosta annetun lain säännöksiä, hänellä oli sanotun lainmukaisesti oikeus vähentää se osa maksamistaan vakuutusmaksuista, joilla yllä-pidettiin hänen eläketurvaansa, mutta ei sitä osaa maksuista, joilla ylläpidettiinkuolemanvaraturvaa, työkyvyttömyysturvaa ja invalidisoitumisturvaa. Verovuosi1998 ja verovuosi 1999.

Konsernin suomalainen emoyhtiö X Oy oli ottanut optiolainaa vuosina 1995 ja1997. Yhtiön johtoon kuuluva A, joka sai näihin lainoihin liittyviä optiotodistuksiamainittuina vuosina, myi vuoden 1995 lainaan liittyvät optiotodistukset vuonna1998. Osalla vuoden 1997 lainaan liittyvistä optiotodistuksista A merkitsi X Oy:nosakkeita, jotka hän myi vuonna 1998. Optiolainoihin liittyviin optiotodistuksiin liittyiehtoja, jotka koskivat optiotodistusten käytön sidonnaisuutta työsuhteen jatkumi-seen. A oli vuonna 1996 siirtynyt X Oy:n palveluksesta konserniin kuuluvan yhtiönXY Inc:n palvelukseen Yhdysvaltoihin. A oli yleisesti verovelvollinen Suomessavuoden 1999 loppuun ja tämän jälkeen rajoitetusti verovelvollinen Suomessa.Hänen Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen mukainenasuinvaltionsa on ollut vuonna 1995 ja 1996 muuttohetkeen saakka Suomi ja senjälkeen Yhdysvallat. Verosopimuksen mukaan verotetaan palkasta ja muustasellaisesta hyvityksestä, jonka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa epäitsenäi-sestä työstä vain tässä valtiossa, jollei työtä tehdä toisessa sopimusvaltiossa.Työsuhdeoptiot katsottiin osaksi A:n kokonaispalkkaa. A:n vuonna 1995 Suo-messa saamien optiotodistusten käytöstä syntyvä etu on osittain veronalaistatuloa ja osittain tuloverolain 77 §:n niin sanotun 6 kuukauden säännön perusteellaverovapaata tuloa Suomessa siten, että jos A käyttää optiotodistuksia työskennel-lessään ja asuessaan Yhdysvalloissa, hänen saamansa etu verotetaan Suomessaoptiolainan merkitsemispäivän ja Suomesta lähtemisen väliseltä ajalta. Muultaosin etua ei veroteta Suomessa. Jos A käyttää vuonna 1997 Yhdysvalloissasaamiaan optiotodistuksia Yhdysvalloissa, käytöstä syntyvä etu ei ole A:n veron-alaista tuloa Suomessa. Jos A palaa asumaan ja työskentelemään Suomeen,vuonna 1997 saatujen optiotodistusten käytöstä syntyvä etu siltä osin kuin sekertyy A:n Suomeen palaamisen ja optiotodistusten käyttämisen väliseltä ajalta onA:n veronalaista tuloa Suomessa. Muulta osin etua ei veroteta Suomessa. A:nvuonna 1995 Suomessa ja vuonna 1997 Yhdysvalloissa saamien optiotodistustenkäyttämisestä saadun tulon veronalainen osuus Suomessa määräytyy ajankulu-misen perusteella siten, että optioiden arvonnousu jaetaan optiotodistusten saan-

KHO 1999/2836


nin ja optiotodistusten luovutuksen väliselle ajalle. Se suhteellinen osuus arvon-noususta, joka kohdistuu aikaan, jolloin A on ollut Suomessa yleisesti verovelvol-linen eikä häneen ole sovellettu tuloverolain 77 §:n tarkoittamaa niin sanottua 6kuukauden sääntöä, on Suomessa veronalaista tuloa. Ennakkoratkaisu vuosille1998, 1999 ja 2000. Tuloverolaki 66 § 3 mom ja 77 §

Liikenneministeriö oli Maailmanpankin ja Venäjän tielaitoksen kanssa teke-mänsä sopimuksen perusteella tilannut kansainvälisen liiketoiminnan ja liikejuri-diikan konsultointia harjoittavalta X Oy:ltä asiantuntijan avustustehtäviin Maail-manpankin Venäjälle suuntaamien tie- ja siltalainojen Moskovassa sijaitsevaanprojektitoimistoon, joka Venäjän tielaitoksen puolesta toteutti Maailmanpankinrahoittamia tien- ja sillanparannushankkeita Venäjällä. Projektitoimisto laati muunmuassa konsulttisopimuksia sekä valvoi konsulttien tie- ja siltasuunnitelmien sekäurakka-asiakirjojen ja sopimusten laatimiseen liittyviä tehtäviä. Kun asiantuntija-tehtäviä Moskovassa suorittaneen X Oy:n toimitusjohtajan tehtävien ei väitetty-kään liittyvän suomalaisen yrityksen rakennushankkeisiin ja kun konsulttiyrityk-senä toimiva X Oy ei itse harjoittanut itsenäistä rakennustoimintaa eikä A:nsuorittamien asiantuntijatehtävien voitu katsoa liittyvän rakennustoimintaan tulo-verolain 77 §:n soveltamissäännöksessä (1024/97) sekä Suomen ja Neuvostolii-ton välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 a kohdassa tarkoitetulla tavalla, ei X Oy:ntoimitusjohtajalleen suorittama palkka ollut kuuden kuukauden säännön mukaanSuomessa verovapaata tuloa. X Oy:n oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritet-tava työnantajan sosiaaliturvamaksu kysymyksessä olevasta palkasta. Ennakko-ratkaisu. Verovuosi 1999.

A siirtyi työskentelemään työkomennukselle Isoon-Britanniaan suomalaisenyhtiön tytäryhtiön palvelukseen. A:n työskentelyn Isossa-Britanniassa arvioitiinkestävän 1–2 vuotta. A oli ulkomaantyöskentelynsä ajan tuloverolain 9 ja 11 §:nmukaan Suomessa asuva ja yleisesti verovelvollinen. A vietti ulkomaantyöskente-lynsä aikana toistuvasti lomapäiviä Ruotsissa tai Tanskassa tavaten siellä tyttöys-täväänsä. Katsottiin, ettei sellaista kolmansissa maissa tapahtuvaa oleskelua, jokaon ulkomailla työskentelyyn välittömästi liittyvien loma- ja vapaapäivien viettä-mistä, ole rinnastettava tuloverolain 77 §:n 2 momentin tarkoittamaan Suomessaoleskeluun. Näin ollen A:n ulkomaantyöskentelyn aikana Ruotsissa tai Tanskassaviettämät lomapäivät eivät olleet Suomessa oleskelua eikä niitä siten tullut ottaahuomioon Suomessa oleskeluna arvioitaessa kuuden kuukauden säännön sovel-tumista ulkomaantyötuloon. Verovuosi 2000. Ennakkoratkaisu. Äänestys 4–1.

A oli ollut kansainvälisen konsulttitoimiston C Inc.:n palveluksessa työskennel-len Ruotsissa 3.8.1991–30.6.1992, Suomessa 1.7.1992–31.3.1993, Australiassa1.4.1993–31.5.1994 ja Suomessa 1.6.–31.12.1994, jolloin hänen työsuhteensasanottuun yhtiöön päättyi. A:lle maksettiin Yhdysvalloista Suomeen hänen työsuh-teensa C Inc.:iin päätyttyä määrä, joka koostui työnantajan vuosina 1991–1994tekemistä sijoituksista ylläpitämäänsä Profit Sharing Retirement Plan (jatkossaPSRP) -nimiseen eläkejärjestelyyn ja sijoitusten tuotosta vähennettynä tuotostaYhdysvalloissa perityllä30 %:n verolla ja pankin kuluilla. Verotuksessa verovuo-delta 1994 määrä katsottiin A:n verotettavaksi muuksi ansiotuloksi. Ulkomaan-

KHO 2000/2230

KHO 2001/759

KHO 2001/1133


työtuloa koskevan tuloverolain 77 §:n mukaan ulkomailla suoritetusta työstä saatupalkka ei lainkohdassa mainituin edellytyksin ole veronalaista tuloa. A:n PSRP:stänostamia varoja ei ole pidettävä mainitussa lainkohdassa tarkoitettuna ulkomaan-työtulona siltäkään osin kuin kyseiset varat ovat kertyneet C Inc:n A:n ulkomaillatyöskentelyn ajalta PSRP:hen maksamista suorituksista. Kysymyksessä olevaatuloa on pidettävä myös siihen sisältyneen tuotto-osuuden osalta tuloverolain 61§:n 2 momentissa tarkoitettuna A:n eläketulon sijaan saamana etuutena tai korva-uksena, jonka A:n on katsottava saaneen vallintaansa työsuhteen päättyessä jajoka on ansiotuloa. Kysymyksessä olevaa tuottoa on pidettävä sovellettavanverosopimuksen 18 artiklan 1 a) -kohdassa tarkoitettuna eläkkeenä tai muunasamanluonteisena hyvityksenä. Mainitun verosopimuksen kohdan mukaan tällai-sesta tulosta verotetaan vain tulonsaajan asuinvaltiossa eli tässä tapauksessaSuomessa, eikä näin ollen tulon lähdevaltiolla eli Yhdysvalloilla ole verotusoikeuttakysymyksessä olevaan tuloon.Verovuosi 1994.

A ei voinut vähentää Suomen verotuksessa Espanjassa sijaitsevan kiinteistönmyynnistä aiheutunutta myyntitappiota täällä saamistaan luovutusvoitoista taimuistakaan pääomatuloistaan.

A:n valitettua korkeimpaan hallinto-oikeuteen keskusverolautakunnan päätök-sestä, jonka mukaan ruotsalaiselta B Ab (publ) pörssiyhtiöltä maksettavia osinkojavoidaan verottaa Suomessa A:lla, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen,Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklojen (aikaisempien 73 bja 73 d artiklojen) rajoittamatta, korkein hallinto-oikeus pyysi välipäätökselläänEuroopan yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua. Ennakkoratkaisu vuo-delta 2001 toimitettavia valtion- ja kunnallisverotuksia varten Euroopan yhteisöjenperustamissopimuksen 56 ja 58 artikla.

Perustamissopimuksen 49 artikla (palveluiden vapaa liikkuvuus) estää ulko-maille maksettujen vakuutusmaksujen vähennysoikeuden rajoittamisen.

Pankki A maksoi osakkeiden rajoitetusti verovelvolliselle ostajalle myyjän puo-lesta rahakorvausta, jolla ostajalle hyvitettiin häneltä osakekaupan selvityksenviivästymisen vuoksi (myyjällä ei ollut täsmäytyspäivänä myyntitoimeksiannonkohteena olleita osakkeita eikä myynnin kattavaa osingollista ostotoimeksiantoa)saamatta jäänyt osinkotulo. Korvausta pidettiin Suomesta saatuna tulona, josta oliperittävä lähdevero rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottami-sesta annetun lain nojalla ja mahdollisesti sovellettavan kaksinkertaisen verotuk-sen välttämiseksi tehdyn verosopimuksen mukaisesti. Rahakorvaus oli kaksinker-taisen verotuksen välttämistä koskevan verosopimuksen muuta tuloa koskevanartiklan mukaista muuta tuloa, kun pankki A peri lähdeveron korvauksista, jotkamaksettiin Kanadassa asuvalle saajalle. Tuloverolaki 10 § Ennakkoperintälaki 9 §Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta 1 §, 2 §, 3 § 1mom. , 7 § ja 8 § Sopimus Suomen ja Kanadan välillä tuloveroja koskevankaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi (SopS81/1992) 10 artiklan 3 kappale ja 21 artikla.

KHO 2002:3023

KHO 2002:2156

EYT C-136/00Danner

KHO 2002/2803


Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyyn sopimukseen sisältyvä taisiihen sisältymätön säännöstö, jonka nojalla verovelvollinen menettää tuloveronsalaskemisen yhteydessä asuinvaltiossaan osan tulojen verosta vapaata määrääkoskevasta edustaan ja henkilökohtaisista verotuksellisista eduistaan siksi, ettähän on saanut kyseisen vuoden aikana myös toisesta jäsenvaltiosta palkkatuloja,joita on verotettu tässä toisessa jäsenvaltiossa ottamatta huomioon hänen henki-lökohtaista tilannettaan ja perhetilannettaan, on perustamissopimuksen 48 artik-lan (josta on muutettuna tullut EY 39 artikla) vastainen.Yhteisön oikeuteen eisisälly mitään erityisiä vaatimuksia sen tavan osalta, jolla asuinvaltiossa on otet-tava huomioon sellaisen työntekijän henkilökohtainen tilanne ja perhetilanne, jokaon tietyn verovuoden aikana saanut tuloja tästä jäsenvaltiosta ja toisesta jäsenval-tiosta, kunhan ne edellytykset, joiden mukaan asuinvaltio ottaa huomioon tällaisentilanteen, eivät muodosta kansalaisuuteen perustuvaa suoraa tai välitöntä syrjin-tää eivätkä rajoita EY:n perustamissopimuksella taattujen perusoikeuksien käyt-tämistä.

X oli työskennellessään Kiinassa käyttänyt työsuhdeoptionsa merkitsemällä AOy:n osakkeita optio-ohjelman mukaisella hinnalla. X luovutti työsuhdeoptionkohteena olevat osakkeet vuonna 1998. Vaikka työsuhdeoptioiden käyttämisenperusteella syntynyt etu ei ollut tuloverolain 77 §:n mukaan veronalaista tuloa, Xsai osakkeista mahdollisesti syntynyttä luovutusvoittoa laskettaessa lukea edunmäärän luovutushinnasta vähennettävään hankintamenoon. Verovuosi 1998.

Eläkkeellä oleva A asui Suomessa ja oli täällä yleisesti verovelvollinen. A saivuonna 1999 eläketuloa Suomesta ja Ruotsista. Ruotsista saatu eläketulo vero-tettiin verosopimuksen mukaan Ruotsissa, mutta Ruotsin eläketulo voitiin Suo-messa toimitettavassa verotuksessa sisällyttää verotusperusteeseen. SamallaSuomen verosta tuli vähentää se tuloveron osa, joka jakautui Ruotsista saadulleeläketulolle. A:lle voitiin määrätä sairausvakuutuslain 33 §:ssä säädettyä saira-usvakuutusmaksua Suomessa ja Ruotsissa maksetun eläketulon perusteella, eikuitenkaan enempää kuin mitä Suomesta etuuksista vastaavana maana makset-tiin eläkettä vuodessa. Verovuosi 1999.

Yhteisöjen tuomioistuin antoi 13.11.2003 ennakkoratkaisun arpajaisvoittojenverotuksen suhteesta yhteisön lainsäädäntöön. Ratkaisussa todettiin, että tulove-rolain (30.12.1992/1535) 85 §:ssä säädetty verovapaus kotimaassa järjestettyjenarpajaisten voitoista on syrjivää ja siten ristiriidassa EY 49 artiklan kanssa.

Veroja, joita suomalaisen A Oyj:n New Yorkissa sijaitseva sivuliike oli maksanutNew Yorkin osavaltiolle ja New Yorkin kaupungille, ei A Oyj voinut saada hyvite-tyksi kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain no-jalla. Ne eivät myöskään olleet Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välisessä tulo-ja varallisuusveroja koskevassa sopimuksessa tarkoitettuja veroja. Mainittuja ve-roja ei voitu vähentää A Oyj:n verotuksessa Suomessa elinkeinotulon verottami-sesta annetun lain 7 §:n nojalla. Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 ja 8 §.Ennakkoratkaisu.

C-385–00 de Groot

KHO 2003/575

KHO 2003 /1201

EYT C- 42/02

KHO 2004/12


Mannisen, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen, Ruotsissa olevalta TeliaAB (publ):lta saamat osinkotulot verotetaan Suomessa hänen pääomatulonaan.Hän saa täällä hyväkseen sanottujen Telia AB (publ):n jakamien osinkojen osaltayhtiöveron hyvityksestä annettua lakia (1232/1988) soveltuvin osin noudattaenlasketun yhtiöveron hyvityksen siten, että yhtiöveron hyvitys otetaan huomioonMannisen pääomatulona sanotun lain mukaisesti ja Telia AB (publ):n maksamavero otetaan huomioon sen suuruisena kuin se on Ruotsissa todellisuudessamaksettu.

Suomessa yleisesti verovelvolliset A ja B olivat työskennelleet Virossa suoma-laisen yhtiön palveluksessa ja viettäneet tästä työskentelystä saamiaan loma- javapaapäiviä Trinidad ja Tobagossa, Israelissa, Singaporessa ja Australiassa.Noiden päivien katsottiin olevan sellaista ulkomailla työskentelyyn välittömästiliittyvien loma- ja vapaapäivien viettämistä, jota ei voitu rinnastaa tuloverolain 77§:n 2 momentissa tarkoitettuun Suomessa oleskeluun. Niitä ei siten tullut ottaahuomioon Suomessa oleskeluna arvioitaessa kuuden kuukauden säännön sovel-tumista ulkomaantyötuloon. Verovuosi 2000.

Suomessa yleisesti verovelvollista henkilöä, jonka katsottiin asuvan SveitsissäSuomen ja Sveitsin välisen verosopimuksen 4 artiklan määräysten perusteella,voitiin verottaa Suomessa luovutusvoitosta, jonka hän oli saanut suomalaistenarvopapereiden myynnistä Suomessa. Suomen tasavallan ja Sveitsin valaliitonvälillä tulo-ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksitehdyn sopimuksen (SopS 90/1993) 13 artiklan 6 kappale ja 23 artiklan 1 kappale.

Norjan kansalainen A työskenteli Iso-Britanniasta olevan työnantajansa X:npalveluksessa Suomessa sijaitsevan telakan tiloissa ulkomailta olevan varusta-mon tilaaman aluksen valmistukseen liittyvissä tehtävissä usean vuoden ajan. A olitullut työskentelystään Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. Hänen palkkansamaksoi työnantaja X:n toimeksiannosta työskentelypaikkakunnalla oleva suoma-lainen kirjanpitotoimisto, joka hoiti työnantajalle kuuluvat palkanmaksusta johtuvatvelvoitteet kuten veronpidätyksen. Vaikka työnantaja X:llä ei ollut Suomessakiinteää toimipaikkaa, A:lle voitiin myöntää ulkomailta tulevan palkansaajan läh-deverolain mukainen lähdeverokortti. Verovuosi 2004.

Suomalainen X Oy kuului kansainväliseen konserniin. Ranskalainen A, joka olityöskennellyt konsernissa useiden vuosien ajan, tuli perheineen Suomeen X Oy:npalvelukseen käynnistämään konsernin pohjoismaisen organisaation toimintoja.Työskentelyn Suomessa oli tarkoitus kestää ainakin kaksi vuotta. A:n tehtäviinSuomessa kuului mm. paikallisen työntekijän valmentaminen X Oy:n uudeksinetwork-johtajaksi. X Oy maksoi A:n Suomeen muutosta aiheutuneet kulut jakorvasi myös A:n lasten koulumaksuista täällä aiheutuneet kustannukset. KunA:n muutto Suomeen oli tapahtunut konsernin aloitteesta tarkoituksena siirtääosaamista konserniyhtiöiden kesken, katsottiin kyseessä olevan pääasiallisestityönantajayhtiön intressissä tapahtuneen komennuksen. Näissä olosuhteissa yh-tiön maksamaa muuttokustannusten korvausta ei pidetty A:n veronalaisena ansio-tulona. Lasten koulutuksesta aiheutuvat menot ovat luonteeltaan elantomenoja.

EYT C-319/02Manninen

KHO 2004:90

KHO 2005:761

KHO 2005/2943

KVL 2006/10


Yhtiön suorittamia korvauksia lasten koulumaksuista oli pidettävä A:n veronalai-sena ansiotulona. Ennakkoratkaisu vuosille 2005 ja 2006.

A oli saanut eläketuloa Suomesta ja Ruotsista ja toimitetussa verotuksessa A:nmaksettavaksi oli pantu Ruotsin lähdevero mukaan lukien kunnallis- ja kirkollisve-roja 1973,34 euroa verovuodelta 2002. Hallinto-oikeus katsoi Euroopan yhteisöjentuomioistuimen asiassa C-385/00 (F.W.L. de Groot) antaman tuomion perusteella,että menettely, jonka perusteella verovelvollinen menettää tuloveronsa laskemi-sen yhteydessä asuinvaltiossa eli Suomessa osan henkilökohtaisista eduistaanRuotsista saadun eläketulon johdosta, oli yhteisön perustamissopimuksen 39artiklan vastainen. Hallinto-oikeus kumosi toimitetun verotuksen ja palautti asianverovirastolle. Hallinto-oikeuden päätöksen perusteella A:n Suomessa ja Ruot-sissa maksuunpantavien kunnallis- ja kirkollisverojen yhteismäärä olisi asiassaesitetyn selvityksen mukaan ollut 1965,84 euroa vuodelta 2002.Korkein hallinto-oikeus katsoi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomion vaikutuksesta huoli-matta, ettei vuodelta 2002 toimitettu verotus ollut syrjivä, koska esitetyn selvityk-sen mukaan verotuksessa A:lle maksuunpannut kunnallis- ja kirkollisverot Suo-messa ja Ruotsissa lähdevero olivat yhteensä 1973,58 euroa, kun verojen määräolisi ollut 2101,34 euroa, jos A olisi saanut kaikki eläketulonsa vain Suomesta.Koska verotuksen lopputulos ei ollut syrjivä, korkein hallinto-oikeus kumosi hal-linto-oikeuden päätöksen ja saattoi voimaan toimitetun kunnallisverotuksen. Ve-rovuosi 2002.

Vuonna 2006 Euroopan yhteisöjen tuomioistuin antoi tuomion C-50/05 asiassa,jossa Suomessa asuva henkilö sai eläkettä Suomesta ja Ruotsista. Tuomiossatodettiin, että asuinvaltiolla on oikeus sisällyttää sairausvakuutusmaksujen mää-räämisperusteeseen myös toisen jäsenvaltion laitoksien maksamat eläkkeet, si-käli kuin maksut eivät ylitä asuinvaltiosta saatujen eläkkeiden määrää. Lisäksituomiossa todettiin seuraavaa: ’’Neuvoston asetuksen (EY) 39 artikla on kuitenkinesteenä sille, että toisen jäsenvaltion laitoksista saatujen eläkkeiden määrä ote-taan huomioon, jos tässä toisessa jäsenvaltiossa on jo suoritettu maksuja tässäviimeksi mainitussa valtiossa saaduista työtuloista. Asianomaisten on osoitettavase, että maksuja on todellisuudessa aikaisemmin suoritettu’’.(Tuomion johdostaVerohallitus hankki lausunnon Ruotsin verohallinnon pääkonttorilta. Ilmeni ettäRuotsissa työskentyaikana kerätyillä sairausvakuutusmaksuilla ei ole katettu hen-kilön omia eläkeaikaisia sairaanhoitokustannuksia. Siksi ei synny vaaraa, ettäsamojen etujen kattamiseksi maksettaisiin kaksinkertaisia maksuja, jos eläkeai-kana Suomi sisällyttää myös Ruotsista saadun eläkkeen sairausvakuutusmaksunmaksuperusteeseen. Asiassa antoi lausunnon myös Suomen sosiaali- ja terveys-ministeriö, joka totesi, että Ruotsin selvityksen huomioon ottaen tuomion, C-50/05ei estä Ruotsin eläkkeen huomioon ottamista sairausvakuutusmaksua määrättä-essä.)

Yhdysvaltalainen yritys ja tämän Suomeen ajalle 24.2.2001–14.6.2002 lähet-tämä työntekijä olivat sopineen nettopalkkamenettelystä, jossa yhdysvaltalainenyritys maksoi työntekijälleen Suomessa työskentelystä saman nettopalkan, jonkahän olisi saanut, jos hän olisi työskennellyt Yhdysvalloissa. Yhdysvaltalainen yritys

KHO 2006/3499

C-50/05 Nikula

KHO 2008/965,2008:31


oli vuosina 2001 ja 2002 pidättänyt työntekijälle maksetuista palkoista veroja jamaksuja, mutta näitä määriä ei oltu tilitetty Suomen veroviranomaisille. Suomeenlähetetty työntekijä ei myöskään ollut ennakonkannon piirissä. Sen sijaan yhdys-valtalainen yritys oli vuosina 2003 ja 2004 maksanut Suomen veroviranomaisilletyöntekijän ilmoittamista vuosien 2001 ja 2002 palkkatuloista maksuunpannutjäännösverot. Yhdysvaltalaisen yrityksen maksamia työntekijänsä jäännösve-roja pidettiin työntekijän palkkatulona siltä osin kuin maksuihin oli käytetty enem-män varoja kuin työntekijälle vuosina 2001 ja 2002 Suomesta tehdystä työstämaksetuista palkoista oli pidätetty. Tämä palkkatulo oli tuloverolain 10 §:n 4kohdan nojalla Suomessa veronalaista tuloa, jota Suomen ja Amerikan yhdysval-tojen välisen verosopimuksen 15 artiklan nojalla voitiin verottaa Suomessa. Jään-nösverojen maksusta kertynyt etu katsottiin sen verovuoden tuloksi, jolta etu oliansaittu, eli verovuosien 2001 ja 2002 veronalaiseksi tuloksi. Verovuosi 2001 ja2002. Tuloverolaki 10 § 4 momentti ja 110 § 1 momentti.

Suomella oli oikeus verottaa eläke, jonka Suomessa asuva henkilö sai Maail-manpankin virkamiehenä työskentelystä. Maailmanpankin eläkerahastolta saatuaeläketuloa ei ole säädettu verovapaaksi Suomen verolainsäädännössä eikä Maa-ilmanpankkiryhmää koskevissa perussopimuksissa. Ottamatta kantaa siihen,onko tapaukseen sovellettava Suomen ja Yhdysvaltojen välistä verosopimusta,KHO totesi, että verosopimus ei rajoittaisi Suomen verotusoikeutta koska ky-seessä ei ole sopimuksen 19 artiklan 2 kappaleen a) kohdassa tarkoitettu eläke.Tulovuosi 1998.

Kansainvälisen ketjun suomalainen jäsenyritys palkkasi ulkomaisen jäsenyri-tyksen palveluksessa ulkomailla työskennelleen työntekijän Suomeen ajaksi1.6.2007–31.5.2009. Suomalaisen jäsenyrityksen työntekijälle tarjoamaa asuntoaei pidetty verovapaana matkakustannusten korvauksena. Työntekijällä oli Suo-messa perhe mukanaan ja myös aviopuoliso työskenteli samalle suomalaiselletyönantajalle. Työntekijän työskentely Suomessa ei ollut tilapäistä, vaan hänellä oliSuomessa varsinainen työpaikka. Asuntoa pidettiin asuntoetuna, josta tulee toi-mittaa ennakonpidätys.

Korkein hallinto-oikeus pyysi Euroopan unionin tuomioistuimelta SEUT 267artiklan nojalla ennakkoratkaisun siitä, onko SEUT 63 ja 65 artiklaa tulkittava siten,että ne ovat esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan Suomessa yleisestiverovelvollinen henkilö ei saa vähentää Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovu-tuksesta syntynyttä tappiota Suomessa verotettavista osakkeiden luovutusvoi-toista, kun kuitenkin Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö saa tietyin edelly-tyksin vähentää Suomessa sijaitsevan vastaavan kiinteistön luovutustappion luo-vutusvoitoista. Äänestys 4 - 1.

KHO 2009/468

KHO 2009/757

KHO 2011/57


Valuuttakurssit 2011 ja 2012, vuoden keskiarvoValuuttakurssit ovat EKP:n julkaisemia euron viitekursseja lukuun ottamatta SDR:n kurssia. Kurssit ovat markkinakursseja ja perustuvat normaalisti klo15.15 Suomen aikaa pidettävään keskuspankkien puhelinkokoukseen. Viitekurssit julkaistaan TARGETin aukiolopäivinä.

Lähteet: Euroopan keskuspankki ja Reuters (SDR-kurssi)

(1) Islannin kruunun viimeisin kurssi 1 EUR = 290.00 ISK (9.12.2008).

2011 2012 Yhdysvallat USD 1,392 1,2848 Japani JPY 110,96 102,49 Iso-Britannia GBP 0,86788 0,81087 Ruotsi SEK 9,0298 8,7041 Tsekki CZK 24,59 25,149 Tanska DKK 7,4506 7,4437 Israel ILS 4,9775 4,9536 Unkari HUF 279,37 289,25 Liettua LTL 3,4528 3,4528 Latvia LVL 0,7063 0,6973 Puola PLN 4,1206 4,1847 Sveitsi CHF 1,2326 1,2053 Norja NOK 7,7934 7,4751 Bulgaria BGN 1,9558 1,9558 Kroatia HRK 7,439 7,5217 Romania RON 4,2391 4,4593 Venäjä RUB 40,8846 39,9262 Turkki TRY 2,3378 2,3135 Australia AUD 1,3484 1,2407 Kanada CAD 1,3761 1,2842 Kiina CNY 8,996 8,1052 Hong Kong HKD 10,8362 9,9663 Indonesia IDR 12206,51 12045,73 Etelä-Korea KRW 1541,23 1447,69 Malesia MYR 4,2558 3,9672 Uusi-Seelanti NZD 1,76 1,5867 Filippiinit PHP 60,26 54,246 Singapore SGD 1,7489 1,6055 Thaimaa THB 42,429 39,928 Etelä-Afrikka ZAR 10,097 10,5511 IMF SDR* 0,871144 0,838796 Brasilia BRL 2,3265 2,5084 Intia INR 64,8859 68,5973 Mexiko MXN 17,2877 16,9029

* SDR (Special Drawings Rights), Erityisnosto-oikeudet = Kansainvälisen Valuuttarahaston luoma maksuja varantoväline, jonka arvo määritellään valuuttakorin perusteella.


IP/05/945

Komissio vaatii Suomea muuttamaan ulkomaantuloa saavien henkilöiden henkilökohtaisia verovähennyksiä koskevia syrjiviä sääntöjään

Euroopan komissio on lähettänyt Suomelle virallisen kehotuksen muuttaa lainsäädäntöään, jonka mukaan Suomessa asuvat henkilöt saavat henkilökohtaisia verovähennyksiä ainoastaan yhteenlasketun tulonsa siltä osuudelta, joka on kotimaantuloa. Komissio katsoo, että täysien henkilökohtaisten vähennysten epääminen on vastoin EY:n perustamissopimukseen sisältyviä henkilöiden vapaata liikkuvuutta koskevia määräyksiä. Tällaisen tulkinnan on tehnyt Euroopan yhteisöjen tuomioistuin asiassa C-385-00 "de Groot". Kehotus on annettu EY:n perustamissopimuksen 226 artiklan mukaisena ”perusteltuna lausuntona”. Jos Suomi ei anna perusteltuun lausuntoon tyydyttävää vastausta kahden kuukauden kuluessa, komissio voi siirtää asian tuomioistuimen käsiteltäväksi.

Joissakin Suomen muiden jäsenvaltioiden (tai ETA-valtioiden) kanssa tekemissä verosopimuksissa määrätään, että Suomessa asuvan henkilön ulkomaantulo voidaan vapauttaa verosta Suomessa. Tosin ulkomaantulo otetaan veroja laskettaessa siten huomioon, että kotimaantuloon sovelletaan joissakin tapauksissa progressiivisesti korkeampaa veroprosenttia.

Tällöin Suomessa asuvat henkilöt saavat kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 6 §:ään sisältyvien säännösten soveltamisesta johtuen henkilökohtaisia vähennyksiä ainoastaan osittain ja suhteellisena.

Komissio katsoo yhteisöjen tuomioistuimen vastaavanlaisessa tapauksessa (asia C-385/00 “de Groot”) antaman tuomion perusteella, että täysimääräisten henkilökohtaisten vähennysten epääminen voi vähentää Suomessa asuvien henkilöiden halukkuutta siirtyä työn perässä muihin jäsenvaltioihin ja ETA-maihin. Tästä syystä komissio katsoo, että kun Suomessa asuvilta henkilöiltä, joilla on asiassa sovellettavan verosopimuksen mukaan progressioehtoisen vapautuksen soveltamisalaan Suomessa kuuluvaa ulkomaantuloa, evätään täysimääräiset henkilökohtaiset vähennykset, Suomen verolainsäädäntö on ristiriidassa EY:n perustamissopimuksen 39 ja 43 artiklassa sekä ETA-sopimuksen vastaavissa määräyksissä vahvistetun työntekijöiden ja ammatinharjoittajien vapaan liikkuvuuden kanssa.

Vaikka henkilökohtaisten vähennysten rajoituksia sovelletaan periaatteessa myös niihin Suomessa asuviin henkilöihin, jotka saavat verosta vapautettua ulkomaista eläketuloa, komissio katsoo, että ulkomaisen eläketulon kohtelu ei ole syrjivää.

Tämä johtuu siitä, että Suomen tuloverolain 136 §:n 3 momentissa vahvistetaan nk. verotuksen kattosääntö, jolla varmistetaan se, ettei Suomi kohtele ulkomailta eläkettä saavia henkilöitä huonommin kuin pelkästään Suomesta tuloa saavia henkilöitä. Kyseisen säännön mukaan Suomen tuloveroa alennetaan suhteessa, jos Suomessa ja ulkomailla maksettavien tuloverojen yhteismäärä on korkeampi kuin jos tulot olisivat peräisin vain Suomesta. Verotuksen kattosääntöä ei sovelleta muihin kuin eläketuloihin.

Komission lehdistötiedote, Bryssel 15. heinäkuuta 2005


Eläke EU/ETA/Sveitsi-alueelta

Määrätäänkö siitä sh-maksu?

1. Henkilöllä ei ole eläkettä Suomesta ja saa EU-asetuksen 1408/71 tai 883/2004

mukaista eläkettä Pohjoismaasta* tai Britanniasta* (”Rundgren-tilanne”) ei

1.a)

Kuten 1 mutta henkilö saa eläkettä muusta kuin em. maasta ja henkilö esittää

eläkettä maksavan valtion antaman voimassa olevan todistuksen E121 tai S1 ei

(todistus osoittaa, että maksava valtio vastaa henkilön sairaanhoitokuluista, jolloin

on selvää että maksusta voidaan luopua Suomessa; ”Rundgren-tilanne”)

1.b)

Kuten 1a. mutta henkilö ei esitä todistusta E 121 tai S1, eikä Kela ole saanut tietoa,

että toinen Pohjoismaa/Iso-Britannia vastaa sairaanhoitokustannuksista. kyllä

2. Henkilöllä on Suomestakin asetuksen** mukaista eläkettä ***kyllä

Huom! Eläkkeiden perustella määrättävä sh-maksu ei saa ylittää Suomen eläkettä.

Sh-maksun katon laskentatapa SVL 19a§:ssä, voimassa 1.1.2011 alkaen.

3. Henkilön ulkomainen eläke on asetuksen ulkopuolista**** eikä hän ole

osoittanut, että eläkkeestä on otettu sairaanhoitomaksu lähdevaltiossa kyllä

(jos maksu peritty lähdevaltiossa, ei maksua Suomessa tästä eläkkeestä)

______________________________________________________________________



ULKOMAISEN ELÄKKEEN VEROTUS 2011 ja 2012 Katso sh-maksun määräytyminen eri taulukosta.

V = vapautusmenetelmä H = hyvitysmenetelmä Y = yksinomainen verotusoikeus Suomella

valtio, josta eläke maksetaan

valtion/julk.yht palveluksessa ansaittu eläke

yksityissekt.työeläke, elinkorko ja julkisyht. liiket.ansaittu eläke

sosiaaliturvalain- lainsäädäntöön perustuva eläke

Alankomaat ja Sambia Australia

V 2) H 1)

H Y

V H 1)

Arabiemiraatit, Argentiina, Azerbaidzhan, Barbados, Indonesia, Moldova ja Uzbekistan

V 2) 3)

H

H 12)

Armenia, Belgia, Bosnia-Herzegovina, Brasilia, Irlanti, Israel, Kirgistan, Kroatia, Makedonia, Meksiko, Pakistan, Serbia ja

Montenegro, Singapore, Slovakia, Slovenia, Thaimaa 7), Tsekki, Ukraina ja Vietnam

V 2)

Y 13)

H

Bulgaria

Y Y V

Egypti ja Ranska

V 4) Y Y

Espanja, Italia 7), Sveitsi ja Tansania

V 2) Y Y

Kiina ja Puola

V 2) Y H

Filippiinit 5), Itävalta, Kiina, Korea, Kreikka, Unkari, USA ja Uusi Seelanti,

V 2)

Y 5)

V

Intia, Iso-Britannia, Malta ja Romania

V 2) V V

Japani ja Portugali

Kanada

H 11)

H

Y

H

Y

H

Latvia, Liettua ja Viro Luxemburg, Malesia ja Sri Lanka

Marokko

V 2) V

Y

H 6) Y

Y

V V

Y

Pohjoismaat 9), Venäjä ja Etelä-Afrikka

V

V

V

Saksa Turkki

V V 2)

Y Y 8)

--10) V 2)

1) kuitenkin Y, jos saaja ei ole Australian kansalainen 2) kuitenkin Y, jos saaja on Suomen kansalainen 3) Barbadokselta saatuun eläkkeeseen vapautusmenetelmä kansalaisuudesta riippumatta 4) kuitenkin Y, jos eläke ei ole ansaittu julkiluonteissa tehtävässä, tai virkamiehenä (Ranska)

5) Filippiinien sopimus ei koske kunnallisveroa; yksityissektorin eläkkeestä voidaan kuitenkin verottaa Filippiineillä (H), jos se maksetaan filippiiniläisen yrityksen eläkejärjestelmän perusteella, jota ei ole Filippiinien lainsäädännön mukaisesti rekisteröity 6) kuitenkin Y, jos saaja on kansalaisuudeton tai Suomen kansalainen olematta samalla maksajavaltion kansalainen 7) lähdevaltio voi verottaa kansalaistensa sos.turvals. eläkkeen, mutta sen on poistettava kaksinkert. verotus

8) kuitenkin V 2), jos kyseessä julkisyhteisön liiketoiminnassa ansaittu eläke 9) 10) ei progressiovaikutusta (KHO 1990/3923), luettelo ao. eläkkeistä on Verohallinnossa. 11) kuitenkin V, jos eläke saadaan Portugalista tai, jos Japanista eläkettä saava on Japanin kansalainen

12) kuitenkin V, jos kyseessä Argentiinasta saatu, siellä luonteeltaan verovapaa sosiaaliturvasuoritus 13) kuitenkin H, jos elinkorko Belgiasta, Brasiliasta, Israelista, Meksikosta, Slovakiasta tai Tsekistä


Toisesta Pohjoismaasta saatu eläke

Ruotsin eläke vaikuttaa Suomen verotuksessa

Ruotsin eläke ja Suomen veroilmoitus


Hae muutosverokortti, kun Ruotsin eläke alkaa tai muutat Suomeen

Sairaanhoitomaksu


Ulkomaantyöskentelyn verotus

1. Pääasiat lyhyesti

2. Kuuden kuukauden sääntö ja palkan verovapaus


3. Työskentely suomalaisen työnantajan palveluksessa


4. Työskentely ulkomaisen työnantajan palveluksessa


5.Työskentely valtiossa, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta

6. Työskentely EU:n instituutioissa


7. Ammatinharjoittajan tulo verotetaan aina Suomessa

8. Kenet katsotaan Suomessa asuvaksi?


9. Viranomaisten välinen tietojenvaihto ei poista omaa

ilmoittamisvelvollisuutta.

10. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen



273.12 1.1.2012

Kuud

en k

uuka

uden

sää

nnön

sov

eltu

mis

test

iEt

si a

lta ty

öske

ntel

yval

tio ja

vas

taa

kysy

myk

siin

vu

osi 2

012

Jos

työs

kent

elyv

altio

lla o

n ve

rotu

soik

eus,

ota

yht

eyttä

työs

kent

elyv

altio

n vi

rano

mai

siin

ver

on m

äärä

n ja

mak

suta

van

selv

ittäm

isek

si

Bel

gia,

Bos

nia-

Her

tseg

ovin

a, E

gypt

i, Esp

anja

, Fi

lippi

init, It

alia

, Ja

pani

,K

orea

n ta

sava

lta,

Kre

ikka

, K

roat

ia, Lu

xem

burg

, M

ales

ia, M

arok

ko,

Mon

tene

gro,

Por

tuga

li, R

ansk

a, S

aksa

, Sam

bia,

Ser

bia

, Sve

itsi

, Ta

nsan

ia, Tu

rkki

, U

nkar

i

Ala

nkom

aat,

USA, Ara

biem

iraa

tit,

Arg

entiin

a, A

rmen

ia, Aus

tral

ia,

Azer

baid

zhan

, Bar

bado

s, B

erm

uda,

Bra

silia

, Bul

garia

, Ete

lä-A

frik

ka,

Geo

rgia

, Gue

rnse

y, Ind

ones

ia, I

ntia

, Irla

nti,

Isla

nti,

Iso-

Brit

anni

a, Isr

ael,

Itäv

alta

, Jer

sey,

Kan

ada,

Kaz

akst

an, K

iina,

Kirg

ista

n,La

tvia

,Lie

ttua

, M

aked

onia

, Mal

ta, M

ansa

ari,

Mek

siko

, Mol

dova

, Nor

ja, P

akis

tan,

Pu

ola,

Rom

ania

, Ruo

tsi,

Sing

apor

e, S

lova

kia,

Slo

veni

a, S

ri La

nka,

Ta

nska

, Tha

imaa

, Tse

kki,

Ukr

aina

, Uus

i See

lant

i *, U

zbek

ista

n, V

alko

-Ve

näjä

, Ven

äjä*

, Vie

tnam

, Viro

m

uu v

altio

1)

Onko

työs

kent

elyv

altio

lla v

erot

usoi

keus

?Eli

oles

kele

tko

työs

kent

elyv

altios

sa y

li 183 p

äivä

nä k

alen

te-

rivu

oden

aik

ana

tai o

nko

työn

anta

ja t

yösk

ente

lyva

ltio

sta*

*

Onko

työs

kent

elyv

altio

lla v

erot

usoi

keus

?Eli

oles

kele

tko

työs

kent

elyv

altios

sa y

li 183 p

äivä

nä p

erät

täis

ten

12 k

uuka

uden

* ai

kana

, ta

i onk

o ty

önan

taja

työ

sken

tely

valtio

sta*

*

eiky

lläky

lläei

onko

kys

eess

ä yh

täja

ksoi

sest

i väh

intä

än k

uusi

kuu

kaut

ta k

estä

vä

ulko

maa

ntyö

sken

tely

, jo

nka

aika

na e

t ol

eske

le S

uom

essa

ene

mpä

äku

in k

eski

mää

rin

6 p

äivä

nä k

uuka

utta

koh

den*

**

onko

kys

eess

ä yh

täja

ksoi

sest

i väh

intä

än k

uusi

ku

ukau

tta

kest

ävä

ulko

maa

ntyö

sken

tely

, jo

nka

aika

na e

t ol

eske

le S

uom

essa

ene

mpä

ä ku

inke

skim

äärin

6 p

äivä

nä k

uuka

utta

koh

den*

**

eiky

lläei

kyllä

Sään

tö e

i sov

ellu

Nor

maa

li ve

rotu

s Suo

mes

saSä

äntö

ei s

ovel

luK

aksi

nker

tain

en v

erot

us p

oist

etaa

n***

*Sä

äntö

sov

eltu

uAo.

pal

kast

a ei

tu

love

roja

Suo

mes

sa

Sään

tö e

i sov

ellu

Nor

maa

li ve

rotu

s Suo

mes

saM

ahdo

lline

n m

uun

valtio

n 1)v

altion

tu

love

ro h

yvitet

ään

Sään

tö s

ovel

tuu

Ao.

pal

kast

a ei

tu

love

roja

Suo

mes

sa

*) V

enäj

ällä

ei o

le r

aken

nust

yöss

ä sa

atuu

n pa

lkka

an v

erot

usoi

keut

ta o

lesk

elua

jan

peru

stee

lla. V

erot

usoi

keus

ede

llytt

ää s

itä,

ett

ä su

omal

aise

lla t

yöna

ntaj

alla

si o

n Ve

näjä

llä k

iinte

äto

imip

aikk

a. 1

83 p

v la

sket

aan

Uud

essa

See

lann

issa

per

1.4

-31.3

.**

) Työ

sken

tely

valtio

lla e

i ain

a ol

e ve

rotu

soik

eutt

a ty

öske

ntel

yval

tion

julk

isyh

teis

öltä

saa

tuun

pal

kkaa

n, R

uots

issa

tai N

orja

ssa

raja

kunn

assa

ans

aitt

uun

palk

kaan

taik

ka o

pett

ajan

a/tu

tkija

na E

gypt

issä

, Esp

anja

ssa,

Iso

-Brita

nnia

ssa,

Jap

anis

sa,

Mar

okos

sa t

ai R

ansk

assa

ans

aitt

uun

palk

kaan

. Poi

kkeu

stap

auks

essa

työ

sken

tely

valtio

lla o

n ve

rotu

soik

eus,

kos

ka

työn

teki

jä k

atso

taan

vuo

krat

uksi

työ

ntek

ijäks

i (u

sein

esi

m.

rake

nnus

toim

inna

ssa

Nor

jass

a) t

ai k

oska

pal

kka

liitt

yy e

sim

. su

omal

aise

lle t

yöna

ntaj

alle

työ

sken

tely

valtio

on m

uodo

s-tu

nees

een

kiin

teää

n to

imip

aikk

aan

(esi

m. pi

tem

piai

kain

en t

yöm

aa r

aken

nust

oim

inna

ssa)

.**

*) m

yös

läht

ö- ja

tul

opäi

vät

ovat

Suo

mes

sa o

lopä

iviä

. K

uude

n ku

ukau

den

aika

lask

etaa

n lä

htöp

äivä

stä

aina

kuu

kaus

i ete

enpä

in.

****

) K

aksi

nker

tain

en v

erot

us p

oist

etaa

n si

ten,

ett

ä ul

kom

aine

n ve

ro v

ähen

netä

än S

uom

essa

sam

asta

tul

osta

mak

sett

avas

ta v

eros

ta (hy

vity

smen

etel

mä)

. Jos

kui

tenk

in työ

sken

te-

lyva

ltio

lla o

n ve

rotu

soik

eus

Esp

anja

ssa,

Egy

ptis

sä,

Mar

okos

sa,

Por

tuga

lissa

, R

ansk

assa

tai

poh

jois

mai

ssa

ansa

ittu

un p

alkk

aan,

Suo

mi

ylee

nsä

sove

ltaa

vap

autu

smen

etel

mää

: Tu

loa

ei v

erot

eta

Suo

mes

sa, m

utta

se

vaik

utta

a ko

rott

avas

ti m

uun

ansi

otul

on v

erop

rose

nttiin

.1)

Muu

lla v

altiol

la t

arko

itet

aan

valtio

ta, jo

nka

kans

sa S

uom

ella

ei o

le v

eros

opim

usta

.


Ulkomaille lähetettävä työntekijä

Suomalaisen yrityksen menettely

1. Lue ensin tämä


2. Sosiaaliturva

3. Yleistä verotuksesta


4. Vähintään 6 kuukaudeksi ulkomaille lähetettävä työntekijä



5. Ilmoitusvelvollisuudet, jos ennakonpidätystä ei toimiteta Suomeen



6. Kiinteä toimipaikka


7. Erityiskysymyksiä


8. Muut ohjeet



275.12 1.1.2012

*

)

*

*)

***

)**

**)

Venä

jällä

ei o

le r

aken

nust

yöss

ä m

akse

ttuu

n pa

lkka

an v

erot

usoi

keut

ta työ

ntek

ijän

oles

kelu

ajan

per

uste

ella

. Ven

äjä

saa

vero

tuso

ikeu

den

vain

, jos

suo

mal

aise

lla y

rity

k-se

llä o

n Ve

näjä

llä k

iinte

ä to

imip

aikk

a. 1

83 p

v la

sket

aan

Uud

essa

See

lann

issa

per

1.4

.–31.3

.Ty

öske

ntel

yval

tiol

la o

n ai

na v

erot

usoi

keus

sel

lais

essa

poi

kkeu

stap

auks

essa

, et

tä t

yösk

ente

lyva

ltio

n vi

rano

mai

nen

kats

oo s

uom

alai

sella

yrity

ksel

lä o

leva

n ty

öske

ntel

y-va

ltio

ssa

kiin

teän

toim

ipai

kan,

joho

n ty

öske

ntel

y lii

ttyy

. Työ

sken

tely

valtio

lla v

oi o

lla v

erot

usoi

keus

myö

s si

ksi,

että

työs

kent

elyv

altion

viran

omai

set k

atso

vat t

osia

sial

li-se

ksi t

yöna

ntaj

aksi

työ

sken

tely

valtio

ssa

olev

an y

rity

ksen

. N

äiss

ä ta

pauk

siss

a ty

önte

kova

ltio

n ka

nnas

ta/v

erot

ukse

sta

on e

site

ttäv

ä se

lvity

s Suo

men

ver

ovira

nom

aise

lle.

Myö

s lä

htö-

ja t

ulop

äivä

t ov

at S

uom

essa

olo

päiv

iä. M

yös

rapo

rtoi

nnis

ta jo

htuv

a Suo

mes

sa o

lesk

elu

luet

aan

muk

aan.

Jos

ilmen

ee, e

ttä

työn

teko

valtio

ver

otta

a, ty

önte

kijä

n ve

roko

rttiin

voi

daan

Suo

mes

sa h

akea

ale

nnus

. Tät

ä va

rten

on

esitet

tävä

arv

io ty

önte

kova

ltio

n ve

ron

suur

uude

sta.

Arv

iota

ei t

arvi

ta, jo

s ty

ö ta

paht

uu jo

ssai

n se

uraa

vist

a va

ltio

ista

: Egy

pti E

span

ja, M

arok

ko, Por

tuga

li, R

ansk

a.

eiky

lläky

lläei

eiky

lläei

kyllä

Bel

gia,

Bos

nia-

Her

tseg

ovin

a, E

gypt

i, Esp

anja

, Fi

lippi

init, It

alia

, Ja

pani

, K

orea

n ta

sava

lta,

Kre

ikka

, K

roat

ia, Lu

xem

burg

, M

ales

ia, M

arok

ko, M

onte

negr

o, P

ortu

gali,

Ran

ska,

Sak

sa,

Sam

bia,

Ser

bia

, Sve

itsi

, Ta

nsan

ia, Tu

rkki

, U

nkar

i

Ala

nkom

aat,

USA, Ara

biem

iraa

tit,

Arg

entiin

a, A

rmen

ia, Aus

tral

ia,

Aze

rbai

dzha

n, B

arba

dos,

Ber

mud

a, B

rasi

lia, B

ulga

ria,

Ete

lä-A

frik

ka,

Geo

rgia

, G

uern

sey,

Ind

ones

ia, In

tia,

Irlan

ti, Is

lant

i, Is

o-B

rita

nnia

, Is

rael

, It

äval

ta, Je

rsey

, La

tvia

, K

anad

a, K

azak

stan

, K

iina,

Kirgi

stan

, Li

ettu

a, M

aked

onia

, M

alta

, M

eksi

ko, M

oldo

va, N

orja

, Pak

ista

n,

Puo

la, R

oman

ia, R

uots

i, Sin

gapo

re, Slo

vaki

a, S

love

nia,

Sri L

anka

, Ta

nska

, Th

aim

aa, Ts

ekki

, U

krai

na, U

usi S

eela

nti *

, U

zbek

ista

n,

Valk

o-Ve

näjä

, Ve

näjä

*, V

ietn

am, Vi

ro

muu

val

tio

1)

Onko

työs

kent

elyv

altio

lla v

erot

usoi

keus

?Eli

oles

kele

eko

työn

teki

jä ty

öske

ntel

yval

tios

sa y

li 183 p

äivä

nä k

alen

terivu

oden

aik

ana*

*

Onko

työs

kent

elyv

altio

lla v

erot

usoi

keus

?Eli

oles

kele

eko

työn

teki

jä t

yösk

ente

lyva

ltio

ssa

yli 1

83 p

äivä

näpe

rätt

äist

en 1

2 k

uuka

uden

* ai

kana

**

onko

kys

eess

ä yh

täja

ksoi

sest

i väh

intä

än k

uusi

kuu

kaut

ta k

estä

vä

ulko

maa

ntyö

sken

tely

, jo

nka

aika

na t

yönt

ekijä

ole

skel

ee S

uom

es-

sa e

nint

ään

kesk

imää

rin

6 p

äivä

nä k

uuka

utta

koh

den*

**

onko

kys

eess

ä yh

täja

ksoi

sest

i väh

intä

än k

uusi

ku

ukau

tta

kest

ävä

ulko

maa

ntyö

sken

tely

, jo

nka

aika

na t

yönt

ekijä

ole

skel

ee S

uom

essa

eni

ntää

nke

skim

äärin

6 p

äivä

nä k

uuka

utta

koh

den*

**

Sään

tö e

i sov

ellu

Enn

akon

pidä

tys

Suo

mes

saSä

äntö

ei s

ovel

luEnn

akon

pidä

tys

Suo

mes

sa**

**Sä

äntö

sov

eltu

uEi e

nnak

onpi

däty

stä

Sään

tö e

i sov

ellu

Enn

akon

pidä

tys

Suo

mes

saSä

äntö

sov

eltu

uEi e

nnak

onpi

däty

stä

Kuu

den

kuuk

aude

n sä

ännö

n so

veltam

ista

ei e

stä

se, et

tä t

yösk

ente

lyva

ltio

jost

ain

syys

tä e

i käy

tä s

ille

vero

sopi

muk

sess

a an

nett

ua v

erot

usoi

keut

ta.

1)

Muu

lla v

altiol

la t

arko

itet

aan

valtio

ta, jo

nka

kans

sa S

uom

ella

ei o

le v

eros

opim

usta

.

Kuud

en k

uuka

uden

sää

nnön

sov

eltu

mis

test

i kun

työn

anta

ja o

n su

omal

aine

n yr

itys

Etsi

alta

työs

kent

elyv

altio

ja v

asta

a ky

sym

yksi

invu

osi 2

012


Ulkomaantulojen kaksinkertaisen verotuksen

poistaminen

Hyvitysmenetelmä

Vapautusmenetelmä


Vaatimus kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta


5. RAJOITETUSTI VEROVELVOLLISENVEROTUS

Luvussa 3 on selvitetty, milloin luonnollista henkilöä tai yhteisöä onpidettävä rajoitetusti verovelvollisena. Samoin luvussa 3 on selvitettysitä, mistä tuloista rajoitetusti verovelvollinen on tuloverolain mukaanverovelvollinen Suomessa. Näiden tulojen verokohtelua Suomessaselvitetään tässä luvussa. Osan vuotta rajoitetusti verovelvollisen luon-nollisten henkilöiden verotuskysymyksiä käsitellään edellä luvussa 4maahan- ja maastamuuttajien verotuksen yhteydessä.

Vuoden 2006 alusta rajoitetusti verovelvollisten verotukseen tuliuseita muutoksia (856/2005). Rajoitetusti verovelvollisten eläkkeitäverotetaan progressiivisesti samalla tavalla, kuin Suomessa asuvieneläkkeitä. Ennen vain opiskelijoille ja harjoittelijoille myönnetty lähde-verovähennys koskee eräin poikkeuksin muidenkin ryhmien saamaasellaista tuloa, josta peritään 35 %:n lähdevero. Koko vuoden rajoite-tusti verovelvollisten VML:n mukainen verotus toimitetaan vuodesta2006 alkaen aina Uudellamaalla ellei tuloa ole saatu Ahvenanmaalla,jolloin ao. verotoimisto toimittaa verotuksen.

Jos ETA- alueella asuva rajoitetusti verovelvollinen voi osoittaa, ettähänen Suomesta saamansa puhdas ansiotulo on vähintään 75 %hänen ao. vuoden puhtaasta kokonaisansiotulostaan, hän voi jälkikä-teen lomakkeella VEROH 6148a vaatia Suomessa progressiivistaverotusta perityn 35 % lähdeveron sijaan. Verotus toimitetaan yleisestiverovelvollisen tuloverotusta koskevien säännösten mukaan ja rajoite-tusti verovelvolliselle myönnetään samat vähennykset kuin vastaa-vissa olosuhteissa olevalle yleisesti verovelvolliselle. Tutkittaessaonko sääntö sovellettavissa, Suomesta saatuna tulona ei oteta huo-mioon tuloa, jonka verottamisen Suomessa kansainvälinen sopimusestää.

Vuoden 2010 alusta lähdeverolakiin on tullut eräitä muutoksia (lakirajoitetusti verovelvollisen verottamisesta annetun lain muuttamisesta874/2009). Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saama metsätalou-den tulo verotetaan vuodesta 2010 alkaen verotusmenettelylain mu-kaisessa järjestyksessä. ETA-alueelta asuvien taiteilijoiden ja urheili-joiden lähdeverotukseen on lisäksi tullut muutoksia. Vuodesta 2010alkaen ETA-alueella asuva henkilö voi vaatia, että hänen Suomestasaamastaan taiteilijan tai urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan pe-rustuvasta tulosta vähennetään kyseiseen tuloon välittömästi kohdis-tuvat kulut. Kuluilla vähennetystä tulosta peritään progressiivinen läh-devero.

Vuoden 2010 alussa tulivat voimaan uudet pitkäaikaissäästämisso-pimuksen verotusta koskevat säännökset (laki tuloverolain muuttami-sesta 1741/2009). Samassa yhteydessä tehtiin eräitä muutoksia läh-

Muutoksiavuonna 2006 ja2010

75 %-sääntö

118 • RAJOITETUSTI VEROVELVOLLISEN VEROTUS

deverolakiin (laki rajoitetusti verovelvollisen verottamisesta annetunlain muuttamisesta 1742/2009). Pitkäaikaissäästämissopimukseenperustuvat suoritukset ja kaikki vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkeva-kuutukseen perustuvat suoritukset säädettiin tässä yhteydessä vero-tusmenettelystä annetun lain mukaisen verotuksen piiriin.

5.1. Kaksi eri verotustapaa

Rajoitetusti verovelvollisen verottamisesta säädetään rajoitetustiverovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa (627/1978, läh-deverolaki) ja asetuksessa (1228/2005, lähdeveroasetus). Lähdeve-roL 2.1 §:n mukaan rajoitetusti verovelvollisen vero peritään jokolopullisena lähdeverona tai määrätään verotusmenettelystä annetunlain (1558/1995) mukaisessa järjestyksessä. Lähdevero menee koko-naisuudessaan valtiolle.

Tulot, joista maksaja perii suorituksen yhteydessä lähdeveron, lu-etellaan tyhjentävästi LähdeveroL 3 §:ssä. Muista tuloista rajoitetustiverovelvollista verotetaan verotusmenettelylain mukaisessa järjestyk-sessä. LähdeveroL 3 §:n (856/2005) mukaan lähdevero peritään– osingosta, mukaan lukien VML 29 §:ssä tarkoitettu ja saman lain

31 §:ssä tarkoitettu kansainvälinen peitelty voitonsiirto,– henkilörahaston maksamasta rahasto-osuudesta,– henkilörahaston jäsenilleen jakamasta ylijäämästä,– korosta,– rojaltista, ellei kyse ole elokuvarojaltista,– palkasta,– eläkettä lukuunottamatta muusta suorituksesta, josta on ennakko-

perintälain mukaan toimitettava ennakonpidätys,– taiteilijan tai urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvasta

korvauksesta riippumatta siitä, onko korvaus palkkaa taikka kenelle semaksetaan.

LähdeveroL 3 §:ssä on säädetty eläkettä lukuun ottamatta lähdeve-ron alaiseksi kaikki sellaiset suoritukset, joista on ennakkoperintälainmukaan toimitettava ennakonpidätys. Tällaisia suorituksia ovat muunmuassa työkorvaukset ja sosiaaliturvalainsäädäntöön perustuvat suo-ritukset kuten päivärahat.

Vero elokuvafilmin käyttämisestä tai käyttöoikeudesta saadusta kor-vauksesta määrätään aina verotusmenettelylain mukaisessa järjestyk-sessä (LähdeveroVL 13.1 § 6 k.).

Jos rajoitetusti verovelvollinen on harjoittanut elinkeinotoimintaaSuomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, verotetaan kaikkeakiinteän toimipaikan tuottamaa tuloa verotusmenettelylain mukaisesti(LähdeveroL 13.5 §). Tällöin verotusmenettelylain mukaisesti verote-taan myös niitä tuloja, joista muutoin perittäisiin lähdevero. Jos vero-

Elinkeinotulokiinteästätoimipaikasta

RAJOITETUSTI VEROVELVOLLISEN VEROTUS • 119

velvollinen saa Suomesta myös sellaista tuloa, joka ei liity kiinteääntoimipaikkaan, verotetaan sitä kyseistä tuloa koskevien lähdeverolainsäännösten mukaisesti. Kiinteän toimipaikan tuottama tulo jaetaanansio- ja pääomatuloon verotusmenettelylain mukaisesti.

Elinkeinotulon verottamisesta ja kiinteän toimipaikan muodostumi-sesta on kerrottu tarkemmin luvussa 8.

Rajoitetusti verovelvolliselta voidaan yleensä periä vakuutetun sai-rausvakuutusmaksu, jos hän on sairausvakuutuslain mukaan Suo-messa vakuutettu. Sairausvakuutusmaksuja on käsitelty jäljempänäluvussa 7.

Rajoitetusti verovelvolliselle määrätään Suomessa kiinteistöverositen kuin kiinteistöverolaissa säädetään. Suomen tekemät verosopi-mukset eivät koske tätä veroa. Ulkomailla asuva ei siten voi verosopi-muksen perusteella saada Suomen kiinteistöverosta hyvitystä kotival-tiossaan.

TVL 3 §:n mukaan yhteisönä pidetään myös ulkomaista kuolinpe-sää. Kuolinpesä on ulkomainen, jos perittävä oli kuolinhetkellään rajoi-tetusti verovelvollinen.

5.2. Verotusmenettelylain mukainen verotus

Seuraavassa selvitetään rajoitetusti verovelvollisen verotusmenet-telylain mukaisessa järjestyksessä tapahtuvaa verottamista. Ansiotu-lojen ja pääomatulojen verotusta käsitellään erikseen, samoin verotus-paikkaa koskevia säännöksiä.

Rajoitetusti verovelvolliselle ei määrätä valtionveroa, jonka määräon enintään 17 euroa, paitsi milloin ennakkoa voidaan käyttää veronmaksamiseksi (LähdeveroL 16.3 §).

Ansiotulojen verotus

Rajoitetusti verovelvolliset luonnolliset henkilöt suorittavat vuodesta2006 alkaen muusta kuin lähdeveron alaisesta ansiotulosta valtionve-roa progressiivisen tuloveroasteikon mukaan. Verotus toimitetaan ylei-sesti verovelvollisen tuloverotusta koskevien säännösten mukaan.

Rajoitetusti verovelvollisella voi olla muun muassa seuraavia vero-tusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä verotettavia ansiotuloja:– eläketulo– elinkeinotoiminnan ansiotulo-osuus– osakkaan elinkeinotoiminnan ansiotulo-osuus elinkeinoyhtymästä– osakkaan maatalouden ansiotulo-osuus verotusyhtymästä

Sairausvakuutus-maksu

Kiinteistövero

Kuolinpesä

Alaraja

Tulot


– maatalouden ansiotulo-osuus– hankintatyön arvo– toistuvaisavustus (puolisolle maksettu ei ole veronalaista, TVL

91 §)– porotalouden ansiotulo-osuus

Rajoitetusti verovelvollisen verotusmenettelylain mukaan verotetta-vista ansiotuloista vähennetään niiden hankkimisesta aiheutuneet ku-lut ja eräät muut tuloverolain mukaiset vähennykset.

Rajoitetusti verovelvolliselle voidaan myös vahvistaa ansiotulolajintappio. Tappion vahvistaminen, vanhojen tappioiden vähentäminen jamuuntaminen ei poikkea menettelystä, jota noudatetaan yleisesti ve-rovelvollisen kohdalla.

Verosopimus ei yleensä estä verotusta Suomessa, jos rajoitetustiverovelvollinen on saanut elinkeinotuloa Suomessa olevasta kiinte-ästä toimipaikasta. Jos Suomessa ei ole kiinteää toimipaikkaa, tuloa eitavallisesti voida verottaa täällä. Kuitenkin esim. Pohjoismaisen vero-sopimuksen ja Viron sopimuksen mukaan voidaan yli 183 päivänoleskelun perusteella verottaa ammattitoiminnan tulosta Suomessasilloinkin, kun täällä ei ole kiinteää toimipaikkaa.

Suurin osa Suomen tekemistä verosopimuksista estää toisessasopimusvaltiossa asuvan henkilön verottamisen Suomessa täältä saa-dusta toistuvaisavustuksesta. Tämä johtuu siitä, että tämän tulon ve-rotus ratkaistaan tavallisesti verosopimuksen ns. erikseen mainitse-matonta tuloa koskevan artiklan mukaan. Tämän artiklan mukaan tuloverotetaan useimmiten vain tulonsaajan asuinvaltiossa, mutta poik-keuksiakin on (ks. luvun 4 liitteenä oleva taulukko ’’Epätavallisia vero-sopimusmääräyksiä’’). Tavallisesti verotuksen Suomessa estää joSuomen sisäinen lainsäädäntö (TVL 90 ja 91 §), jonka mukaan lapselletai puolisolle tuleva avustus ei ole veronalaista.

Pääomatulojen verotus

Useimmiten rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamat pääoma-tulot ovat sellaisia, joista peritään lähdevero. Muista pääomatuloistarajoitetusti verovelvollinen luonnollinen henkilö suorittaa vain valtion-veron, jonka suuruus on 30 prosenttia. Siltä osin kuin verotettavanpääomatulon määrä ylittää 50 000 euroa, pääomatulosta suoritetaanveroa 32 prosentin mukaan. (Vuonna 2011 lähdevero oli 28 prosent-tia.) Rajoitetusti verovelvollinen yhteisö suorittaa muusta kuin lähde-veron alaisesta tulosta 24,5 prosentin suuruisen yhteisön tuloveron.(Vuonna 2011 yhteisön tulovero oli 26 prosenttia.)

Vähennykset

Tappiot

Liike- jaammattitulo

Toistuvais-avustus


Rajoitetusti verovelvollisella voi olla muun muassa seuraavia vero-tusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä verotettavia pääomatu-loja:– vuokratulo– luovutusvoitto– vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuvat eläke

ja muu suoritus– pitkäaikaissäästämissopimukseen perustuva suoritus– elinkeinotoiminnan pääomatulo-osuus– maatalouden pääomatulo-osuus– metsätalouden pääomatulo– osakkaan elinkeinotoiminnan pääomatulo-osuus elinkeinoyhty-

mästä– osakkaan muu pääomatulo-osuus elinkeinoyhtymästä– osakkaan maatalouden pääomatulo-osuus verotusyhtymästä– osakkaan pääomatulo-osuus verotusyhtymän muun toiminnan

puhtaasta tulosta– porotalouden pääomatulo

Pääomatuloista vähennetään tulonhankkimismenot, elinkeinotoi-minnan, maatalouden ja verotusyhtymän vähennettäväksi vaaditut ve-rovuoden tappiot sekä korot (TVL 58 - 59 §). Pääomatuloista voidaanlisäksi tietyin edellytyksin vähentää vapaaehtoisen yksilöllisen eläkeva-kuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksut (TVL 54 d §).

Pääomatulojen hankkimisesta johtuneet tulonhankkimismenot vä-hennetään kuten yleisesti verovelvollisella. Tulolähteisiin kohdistuvatkulut vähennetään kyseisen tulolähteen tulosta. Verovuonna syntynyttappio maataloudesta tai elinkeinotoiminnasta tai verotusyhtymän tap-pio maataloudesta vähennetään verovelvollisen niin vaatiessa pää-omatuloista samalla tavoin kuin yleisesti verovelvollisellakin.

Ennen vuotta 1993 edellytettiin, että henkilö, joka ei ollut koko vuottayleisesti verovelvollinen, sai vähentää vain sellaiseen tuloon tai omai-suuteen kohdistuvat korot, joista oli Suomessa suoritettava veroa.Tätä rajoitusta ei enää ole. Tuloverolain mukaan verovapaan tulonhankkimiseen kohdistuvat korot ovat vähennyskelvottomia. Näin ollen,rajoitetusti verovelvollisen veronalaisesta tulosta ei vähennetä esimer-kiksi sellaisia korkoja, jotka kohdistuvat ulkomaisista osakkeista saa-tavaan osinkotuloon tai ulkomaiseen asuntoon. Tavallisimmin rajoite-tusti verovelvollisen verotuksessa vähennettäväksi tulevat korot ovatmaatalouden tai elinkeinotoiminnan korkoja, jotka vähennetään suo-raan tulolähteellä.

Rajoitetusti verovelvollisen yhtymän osakkaan maatalouteen koh-distuvat korot vähennetään osakkaan tulo-osuudesta ennen tulon ja-kamista ansio- ja pääomatuloon, kuten yleisesti verovelvollisella. Sa-malla tavoin vähennetään vastuunalaisen yhtiömiehen kommandiitti-

Tulot

Vähennykset

Korot


yhtiön tai avoimen yhtiön yhtiöosuuden hankintaa varten ottamat korotennen tulon jakoa ansio- ja pääomatuloon.

Vuodesta 2010 alkaen rajoitetusti verovelvollisen vapaaehtoisenyksilöllisen eläkevakuutuksen ja sidotusta pitkäaikaissäästämisestäannetussa laissa (1183/2009) tarkoitetun pitkäaikaissäästämissopi-muksen verotukseen sovelletaan verotusmenettelylain säännöksiä(1741/2009). Vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäai-kaissäästämissopimuksen maksut vähennetään sellaisista rajoitetustiverovelvollisen Suomesta saamista tuloista, joita verotetaan verotus-menettelylain mukaisesti. Maksujen vähentämiseen sovelletaan so-veltuvin osin samoja säännöksiä kuin yleisesti verovelvollisen verotuk-sessa. Maksujen perusteella ei vahvisteta tappiota (TVL 60.3 §).Tämän vuoksi rajoitetusti verovelvollinen ei voi hyödyntää maksujenverovähennyskelpoisuutta, jos hänelle ei ole verotusmenettelylain mu-kaan verotettavia tuloja.

Rajoitetusti verovelvolliselle voidaan myös vahvistaa pääomatulola-jin tappio. Tappion vahvistamisessa, vanhojen tappioiden vähentämi-sessä ja tappioiden muuntamisessa noudatetaan vastaavaa menette-lyä kuin yleisesti verovelvollisen verotuksessa.

Jos pääomatuloista tehtävät vähennykset ovat suuremmat, kuinpääomatulo, syntyy alijäämä. Alijäämähyvitys vähennetään ansiotu-loista määrättävistä eri veroista samalla tavalla kuin yleisesti verovel-vollisella. Jos alijäämähyvitys on suurempi kuin ansiotuloista lasketutverot, vahvistetaan pääomatulolajin tappio.

Ks. edellä ansiotulojen verotuksen yhteydessä oleva selvitys vero-sopimuksen vaikutuksesta kiinteästä omaisuudesta tai elinkeinotoi-minnasta saadun tulon verotukseen.

Arvopapereiden myynnistä saatua luovutusvoittoa ei yleensä vero-teta Suomessa. Veronlaista tuloa on kuitenkin Suomessa olevan kiin-teistön tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön taiosuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 % muodostuuyhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden taiosuuksien luovutuksesta saatu voitto (TVL 10 § 10 kohta). Edellytyk-senä on lisäksi se, että verosopimus ei estä tulon verottamista Suo-messa.

Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan Suomella on verotusoi-keus täällä olevasta kiinteästä omaisuudesta ja osakehuoneistostasaatuun tuloon, ja sitä kautta muun muassa kiinteistöstä ja osakehuo-neistosta saatuun vuokratuloon sekä luovutusvoittoon, vaikka verovel-volliselle ei muodostuisi kiinteää toimipaikkaa Suomeen (TVL 10 §).Jos verovelvolliselle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen, ja kiin-

Vapaaehtoisenyksilölliseneläkevakuutuk-sen ja pitkäai-kaissäästämis-sopimuksenmaksut

Tappiot

Alijäämähyvitys

Verosopimuksenvaikutus

Arvopapereidenmyynti

Kiinteästäomaisuudesta jaosakehuoneis-tosta saatu tulo


teästä omaisuudesta saatu tulo kohdistuu kiinteään toimipaikkaan,verotetaan tuloa osana kiinteän toimipaikan liiketuloa.

Myös verosopimusten lähtökohta on, että kiinteästä omaisuudestasaatu tulo voidaan aina verottaa kiinteän omaisuuden sijaintivaltiossa.Suomessa osakehuoneistoa ei pidetä kiinteänä omaisuutena ja siksilähes kaikissa Suomen solmimissa verosopimuksissa on erityismää-räys, jonka nojalla Suomella on oikeus verottaa osakehuoneistostasaatuja tuloja. Esimerkiksi pohjoismaisen verosopimuksen 6.3 artik-lassa asia todetaan seuraavasti: ’’Jos yhtiön, jonka pääasiallisenatarkoituksena on omistaa kiinteää omaisuutta, osakkeiden tai muidenosuuksien omistus oikeuttaa osakkeiden tai osuuksien omistajan käyt-tämään yhtiölle kuuluvaa kiinteää omaisuutta, voidaan tulosta, jokasaadaan tällaisen käyttöoikeuden välittömästä käytöstä, sen vuokralleantamisesta tai muusta käytöstä, verottaa siinä sopimusvaltiossa,jossa kiinteä omaisuus on.’’ Vastaava määräys on yleensä sisällytettymyös verosopimusten luovutusvoittoa koskevaan artiklaan (tavallisestiartikla 13). Suomella on kuitenkin edelleenkin muutama verosopimus,joka estää osakehuoneistosta saadun tulon verotuksen Suomessa, jossaaja on toisessa valtiossa asuva. Nämä verosopimukset ilmenevätluvun 4 liitteenä olevasta luettelosta ’’Epätavallisia verosopimusmää-räyksiä’’.

Jos vuokratulo tai luovutusvoitto verotetaan Suomessa, niidenmäärä lasketaan samalla tavalla kuin yleisesti verovelvollisen saamantulon määrä.

Verotuspaikka

Rajoitetusti verovelvollisen verotuspaikasta säädettiin 1.9.2010 astiVML 80 §:ssä. Sen mukaan koko verovuoden ajalta rajoitetusti vero-velvollisen henkilön verotuksen toimitti Uudenmaan verotoimisto, elleituloa ollut saatu Ahvenanmaalta. Rajoitetusti verovelvollisen verotus-paikkaa koskeva VML 80 § kumottiin uuden Verohallintolain (503/2010) voimaantullessa 1.9.2010. Rajoitetusti verovelvollisen verotus-paikkaa koskevat määräykset siirrettiin tällöin Verohallinnon työjärjes-tykseen. Työjärjestyksen mukaan rajoitetusti verovelvollisen luonnolli-sen henkilön verotus toimitetaan aiempaan tapaan Uudenmaan vero-toimistossa, ellei tuloa ole saatu Ahvenanmaalla, jolloin ao. verotoi-misto toimittaa verotuksen.

Osan verovuotta rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilönverotuksen toimittaa sama verotoimisto, joka toimittaa verotuksen siltäajalta, jona henkilö on kyseisenä verovuonna yleisesti verovelvollinen.

Ulkomainen yhteisö antaa veroilmoituksen pääsääntöisesti Uuden-maan yritysverotoimistolle. Jos yhteisö on saanut tuloa Ahvenanmaanmaakunnasta, annetaan veroilmoitus näiden tulojen osalta Ahvenan-maan verotoimistolle. Konserniverokeskuksen toimivaltaan kuuluvat

Tulon määränvahvistaminen


yhteisöt antavat veroilmoituksen Konserniverokeskukselle (katso tar-kemmin www.vero.fi, Verohallinnon päätös verotusta koskevasta toi-mivallan siirrosta ja toimivaltaisesta verovirastosta, Dnro1135/09/2009).

5.3. Lähdeverotus

Tulot, joista peritään lähdevero, luetellaan tyhjentävästi LähdeveroL3 §:ssä. Seuraavassa käsitellään kutakin tuloa erikseen.

Lähdevero palkasta

LähdeveroL 4 §:n mukaan palkkana pidetään sellaista palkkaa taipalkkiota, jota ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitetaan. Palkaksi lue-taan myös luontoisedut, jotka arvostetaan tuloverolain säännöstenmukaisesti. Luontoisedut arvostetaan käypään arvoon siten kuin Ve-rohallinnon luontoisetujen arvostamisesta antamassa päätöksessävuosittain määrätään.

Ennen vuotta 1997 lähdeverolain palkan käsite poikkesi siitä, mitäpalkalla tarkoitettiin yleisesti verovelvollisen verotuksessa. Lähdevero-lain mukaisena palkkana pidettiin myös rajoitetusti verovelvollisensaamaa työkorvausta. LähdeveroL 4 §:ää on vuoden 1997 alustamuutettu niin, että lähdeverolain palkan käsite on lähtökohtaisestisama kuin ennakkoperintälain mukainen palkka (1120/1996). Työkor-vauksen verotusta selvitetään jäljempänä.

Rajoitetusti verovelvollisen palkkaan luetaan myös oleskelukustan-nusten sekä muiden työn suorittamisesta aiheutuvien kustannustenkorvauksena maksetut hyvitykset.

Lähdeveron alaisesta palkasta ei voi tehdä vähennyksiä. Lähdeve-roL 2.2 §:n mukaan ainoan poikkeuksen muodostaa LähdeveroL 6 §:nperusteella myönnettävä vähennys. Ennen lähdeveron perimistä mak-saja saa vähentää rajoitetusti verovelvollisen palkasta 510 euroa kuu-kaudessa tai palkan kertyessä lyhyemmältä ajalta, 17 euroa päivältä.

Ennen vuotta 2006 vähennykseen olivat oikeutettuja vain opiskelijatja harjoittelijat. Vuodesta 2006 alusta lähdeverovähennys tehdäänmyös muiden kuin opiskelijoiden saamista palkoista sekä muista sel-laisista suorituksista, jotka ovat 35 prosentin lähdeveron alaisia. Vä-hennystä ei kuitenkaan saa henkilöstörahaston maksamasta rahasto-osuudesta eikä TVL 10 §:n 4a kohdan mukaisesta johtajanpalkkiosta.Maksaja voi ottaa vähennyksen huomioon vain lähdeverokorttimerkin-nän perusteella.

Ratkaisussa KHO 1993/1826 suomalainen yhdistys oli maksanutulkomaisille tennispelaajille rahapalkintoja, joiden dollarimäärä oli vah-

Palkan käsite

Oleskelu-kustannukset

Palkasta tehtävävähennys


vistettu etukäteen. Yhdistys ei voinut vähentää tositteisiin perustuviamatka- ja majoituskuluja sovituista palkkiomääristä, jotka siten olivatkokonaisuudessaan lähdeveron alaisia.

Jos rajoitetusti verovelvollisen voidaan katsoa työskentelevän Suo-messa erityisellä työntekemispaikalla (hänellä on Suomessa työsken-telyn aikana ulkomailla varsinainen työpaikka), hänelle voidaan sovi-tun palkan lisäksi LähdeveroL 4.2 §:n mukaan maksaa lähdeveroaperimättä seuraavat suoritukset:

– liikenteenharjoittajan antaman tositteen perusteella suoritettavakorvaus matkalipusta, rahtimaksuista sekä muista niihin verrattavistavälttämättömistä varsinaiseen matkustamiseen kuuluvista maksuista,

– majoitusliikkeen antaman tai muun luotettavan tositteen perus-teella suoritettu majoittumismaksun korvaus,

– päiväraha siltä osin, kuin se vastaa Verohallinnon päätöksessävahvistettua verovapaata kotimaan päivärahaa.

Suomen valtioon palvelussuhteessa olevalle henkilölle, jonka varsi-nainen työntekopaikka on ulkomailla, mainitun työntekopaikan ulko-puolelle tehdystä matkasta maksettu Verohallinnon verovapaaksi vah-vistama päiväraha tai muu oleskelukustannusten korvaus ei ole lähde-veron alaista. Kilometrikorvauksista on perittävä lähdevero, koska niitäei suoriteta liikenteenharjoittajan antaman tositteen perusteella (KHO1984/3238). Ateriakorvausta ja yömatkarahaa pidetään lähdeveronalaisena tulona.

Päivärahan maksaminen lähdeverosta vapaasti edellyttää, ettätyöntekijän voidaan katsoa työskentelevän tilapäisesti erityisellä työn-tekemispaikalla. Tämä edellytys yleensä täyttyy Suomeen tilapäisestikutsuttujen taiteilijoiden ja luennoitsijoiden osalta. Esimerkiksi vieraile-valle luennoitsijalle voidaan verovapaasti maksaa kotimaan päivära-haa vastaava määrä.

Jos rajoitetusti verovelvollisella ei ole Suomessa työskentelyn ai-kana ulkomailla varsinaista työpaikkaa, voidaan tällaiseksi katsoaSuomessa oleva työpaikka. Opiskelijoiden ja urheilijoiden lisäksi tällai-nen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi suomalaiseen tuotantolaitok-seen tai yritykseen joiksikin kuukausiksi palkattujen työntekijöidenkohdalla. Jos varsinaisen työpaikan on katsottava olevan Suomessa,työnantajan tulee periä päivärahasta lähdevero. Poikkeuksen muo-dostavat varsinaisen työpaikan ulkopuolelle tehtävistä työmatkoistamaksettavat päivärahat.

Vain kotimaan päivärahaa vastaava määrä on verovapaata rajoite-tusti verovelvollisen ulkomaillekin tekemästä työmatkasta.

Jos Suomeen vuokratulla rajoitetusti verovelvollisella työntekijällä eiole Suomessa lähdeveron perimiseen velvollista työnantajaa, palkastaei peritä lähdeveroa, vaan työntekijälle määrätään hakemuksesta en-nakkoverot ennakonkantona. Lopullinen verotus toimitetaan Pääkau-

Palkan ulko-puolelle jäävätsuoritukset

Päivärahat

Vuokratuttyöntekijät


punkiseudun verotoimistossa. Verotus toimitetaan menettelyllisestisamalla tavalla ja samassa aikataulussa kuin yleisesti verovelvollistenverotus. Kyseessä ei kuitenkaan ole LähdeveroL 13 §:ssä tarkoitettuverotusmenettelylain mukainen verotus, minkä vuoksi tuloa verotetaankiinteällä 35 prosentin lähdeverokannalla. Tuloista tehdään työskente-lyajalta vähennys 17 euroa päivältä. Muita vähennyksiä ei tehdä.

Eräissä verosopimuksissa on määräyksiä Suomeen tuleville opiske-lijoille myönnettävistä huojennuksista. Jos sopimuksessa ei ilmoitetahuojennuksen rahamäärää, sovelletaan lähdeverolain mukaista 17euroa päivältä suuruista vähennystä. Ks. tarkemmin liitteenä olevaohje Ulkomaiset opiskelijat ja harjoittelijat.

Au pair -työntekijän saama taskuraha ja luontoisedut ovat Suo-messa normaalia veronalaista palkkatuloa. Palkasta ei kuitenkaanyleensä jouduta maksamaan vakuutetun sairausvakuutusmaksua eikätyönantajan sosiaaliturvamaksua. Tämä johtuu siitä, että Suomessa eiyleensä pääse sairausvakuutetuksi sellainen ulkomailta tuleva, jollajoko palkka tai työaika jää verrrattain pieneksi. Ks. tarkemmat rajatliittenä olevasta ohjeesta Ulkomailta Suomeen tulevan verotus.

Eräissä verosopimuksissa on määräyksiä, joiden perusteella Suo-meen tilapäisesti tulevan opettajan tai tutkijan palkka on Suomessaverovapaata. Näitä määräyksiä selvitetään ohjeessa Ulkomailta Suo-meen tulevan verotus sekä jäljempänä luvussa 6.

Rajoitetusti verovelvollisen taiteilijan tai urheilijan Suomessa harjoit-tamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saadusta tulosta on makset-tava 15 prosentin suuruinen lähdevero (LähdeveroL 7 § 5 k.).

Vuodesta 2010 alkaen ETA-alueella asuva henkilö voi vaatia, ettähänen Suomesta saamastaan taiteilijan tai urheilijan henkilökohtai-seen toimintaan perustuvasta tulosta vähennetään kyseiseen tuloonvälittömästi kohdistuvat kulut. Välittömiä kuluja voivat olla esimerkiksitarvikkeista aiheutuneet kulut sekä matkoista aiheutuneet kulut siltäosin kuin suorituksen maksaja ei ole niitä korvannut. Kuluilla vähen-nystä tulosta peritään 15 prosentin lähdeveron sijaan ns. progressiivi-nen lähdevero (LähdeveroL 7 a §).

Progressiivisen lähdeveron määrä lasketaan kyseiselle verovuo-delle vahvistetun valtion progressiivisen tuloveroasteikon mukaisenvaltionveron ja keskimääräisen kunnallisveroprosentin perusteella.Vaikka veron määrä on progressiivinen, kyseessä ei ole verotusme-nettelylain mukainen verotus. Tämän vuoksi veron määrää lasketta-essa ei vähennetä ansiotulosta kunnallis- ja valtionverotuksessa teh-täviä vähennyksiä. Taiteilijan tai urheilijan Suomesta saamaan tuloonvälittömästi kohdistuvia kuluja ei voida vähentää muista Suomestasaaduista tuloista eikä niiden perusteella vahvisteta tappiota.

Opiskelijat jaharjoittelijat

Au pair

Opettajat jatutkijat

Esiintyvättaiteilijat jaurheilijat


Vaatimus kulujen vähentämisestä ja progressiivisesta lähdevero-tuksesta voidaan esittää lähdeverokorttia haettaessa, jolloin kulujenvaikutus huomioidaan lähdeveroprosentissa. Kulujen vähentämistävoidaan vaatia myös jälkikäteen tehtävällä lähdeveron palautushake-muksella. Jos verovelvollinen vaatii kulujen vähentämistä, sovelletaanvalintaa kaikkiin samana kalenterivuonna saatuihin suorituksiin.

Verohallinnon Internet-sivuilla erityinen laskuri, jonka avulla voidaanselvittää se, onko kuluilla vähennetyn tulon progressiivinen lähdevero-tus verovelvolliselle edullisempi vaihtoehto. Ks. myös ohje UlkomailtaSuomeen tulevan verotus.

Pohjoismaisen verosopimuksen pöytäkirjan VI kohdassa on mää-räyksiä Suomen ja Ruotsin ja Suomen ja Norjan väliseen maarajaanrajoittuvassa kunnassa asuvien henkilöiden verotuksesta. Jos tällai-sessa kunnassa Ruotsissa tai Norjassa asuva henkilö työskenteleeSuomessa samaan rajaan rajoittuvassa kunnassa, palkka verotetaanyksinomaan henkilön kotivaltiossa. Määräystä sovelletaan myös suo-malaisen julkisyhteisön maksamaan palkkaan. Määräys edellyttää,että henkilö oleskelee kotivaltiossa olevassa asunnossaan säännölli-sesti. Yleensä edellytetään oleskelua Suomessa vähintään kaksi päi-vää ja yksi yöpyminen viikossa, jolloin osakin päivää katsotaan koko-naiseksi päiväksi. Jos osa tällaisen henkilön palkasta perustuu Suo-messa muualla kuin rajakunnassa suomalaisen työnantajan lukuuntehtyyn työhön, tästä palkan osasta on perittävä Suomessa lähdevero.

Vaikka rajakuntalaisia koskevat verosopimusmääräykset estävätkokonaan tai osittain rajoitetusti verovelvollisen saaman palkan verot-tamisen Suomessa, suomalaisen työnantajan on suoritettava työnan-tajan sosiaaliturvamaksu ja perittävä vakuutetun sairausvakuutus-maksu koko palkan perusteella. Tämä johtuu EY/ETA sosiaaliturva-asetuksesta 1408/71 ja perusasetuksesta 883/2004, jotka pääsääntöi-sesti edellyttävät sosiaaliturvamaksujen maksamista työntekoval-tiossa. Maksuja ei kuitenkaan yleensä makseta, jos rajoitetusti vero-velvollinen rajakuntalainen työskentelee Suomessa enintään 4kuukauden jakson.

TVL 76 §:n 4 kohdan (1465/1994) mukaan palkka tai palkkio, jonkaSuomen valtio maksaa ulkomaan edustuksessa palvelevalle ulko-maan kansalaiselle, on vapaa Suomen verosta.

Lähdevero palkasta on 35 prosenttia. Jos korvaus maksetaan taitei-lijan tai urheilijan henkilökohtaisen toiminnan perusteella, lähdevero on15 prosenttia. Jos tulonsaajalta kalenterikuukauden aikana perittävänlähdeveron määrä on enintään 10 euroa, lähdeveroa ei peritä (Lähde-veroL 9 § 3 mom.).

Verokortin sijasta rajoitetusti verovelvollinen voi saada verotoimis-tosta lähdeverokortin, joka on maksajalle ohje veron perintää varten.

Ns. rajakuntalai-set

Ulkomaan-edustuksessapalvelevatulkomaalaisetLähdeveronmäärä

Lähdeverokortti


Lähdeverokorttia haetaan verotoimistolta lomakkeella VEROH 6201(Liite). Lähdeverokorttia ei tarvita, jos työnantaja on varma siitä, ettäpalkansaaja on rajoitetusti verovelvollinen ja palkasta peritään 35prosentin suuruinen lähdevero. Ilman verokorttia maksaja ei saa vä-hentää lähdeverovähennystä. Jos palkansaaja ei esitä lähdeverokort-tia eikä työnantaja ei ole varma siitä, onko palkansaaja yleisesti vairajoitetusti verovelvollinen, palkasta toimitetaan 60 prosentin suurui-nen ennakonpidätys.

Lähdeveron alainen palkkaa ja siitä peritty lähdevero ilmoitetaankausiveroilmoituksella ja maksetaan verotilille. Maksajan on ilmoitet-tava rajoitetusti verovelvolliselle maksamansa palkka rajoitetusti vero-velvollisen vuosi-ilmoituksella (VEROH 7809). Maksajan on lisäksiannettava tulonsaajalle tosite. Näitä velvoitteita on selvitetty liitteenäolevassa ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan verotus.

Työnantajan on maksamiensa lähdeverolaissa tarkoitettujen palk-kojen yhteismäärän perusteella suoritettava työnantajan sosiaaliturva-maksu, jos työntekijä sairausvakuutuslain mukaan Suomessa vakuu-tettu. Ulkomailta Suomeen tuleva voi olla Suomessa vakuutettu vain,jos hän työskentelee Suomessa vähintään 4 kuukautta tai kuuluueräisiin matkustustyötä tekeviin ryhmiin. Jos rajoitetusti verovelvolli-sella verosopimuksen tai Suomen sisäisen lainsäädännön perusteellaon oikeus huojennukseen veroista, työnantajan sosiaaliturvamaksu onsuoritettava sen palkkamäärän perusteella, josta lähdevero ilman huo-jennusta perittäisiin. Maksun perusteena olevana palkkana ei pidetäSVL 11:2.4 §:ssä tarkoitettuja eriä.

Rekisteröimättömän työnantajan ei ole suoritettava työnantajan so-siaaliturvamaksua silloin, kun palkan määrä on niin pieni, ettei siitäperitä lähdeveroa (=saman kalenterikuukauden aikana perittävän läh-deveron määrä on enintään 10 euroa).

Luvun liitteenä on suomalaiselle työantajalle tarkoitettu ohje Ulko-mailta Suomeen tulevan verotus ja erikseen ulkomaiselle työnantajalletarkoitettu ohje Ulkomaisen yrityksen työnantajavelvollisuudet.

Ulkomailta Suomeen tulevan rajoitetusti verovelvollisen palkastaon yleensä perittävä vakuutetun sairausvakuutusmaksu, jos työnte-kijä on Suomessa vakuutettu. Ulkomailta Suomeen tuleva voi ollaSuomessa vakuutettu vain, jos hän työskentelee Suomessa vähin-tään 4 kuukautta tai kuuluu eräisiin matkustustyötä tekeviin ryhmiin.Maksua ei peritä SVL 11:2.4 §:ssä tarkoitetuista eristä. Ks. tarkemminohjeen Ulkomailta Suomeen tulevan verotus lopussa oleva taulukko jaluku 7.

Ilmoittaminen,maksaminen japalkansaajantosite

Työnantajansosiaaliturva-maksu, jostyöntekijä onSuomessavähintään 4kuukautta

Vakuutetunsairausvakuutus-maksu


Lähdevero eläkkeestä

Vuodesta 2006 alkaen rajoitetusti verovelvollisen eläkkeistä ei enääperitä lähdeveroa, vaan toimitetaan ennakonpidätys kuten yleisestiverovelvollisenkin eläkkeistä. Tästä kerrotaan tarkemmin tämän luvunliitteenä olevassa ohjeessa Ulkomaille muuttava eläkkeen saaja.

Lähdevero työkorvauksesta ja eräistä muista suorituksista

Lähdeverolain 3 §:n (1120/1996) mukaan lähdevero on perittäväerikseen mainittujen suoritusten lisäksi kaikesta sellaisesta tulosta,josta on ennakkoperintälain mukaan toimitettava ennakonpidätys.

Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saama työkorvaus on lähtö-kohtaisesti sellaista tuloa, josta on perittävä lähdevero. Jotta lähdeve-ron voisi jättää perimättä, on vuodesta 2007 alkaen edellytetty, ettätulonsaaja esittää maksajalle lähdeverokortin, jonka mukaan veroa eiperitä tai selvityksen siitä, että tulonsaaja on merkitty ennakkoperintä-rekisteriin.

Vuodesta 2007 alkaen rajoitetusti verovelvollinen on voitu merkitäennakkoperintärekisteriin, vaikka tällä ei ole kiinteää toimipaikkaa Suo-messa. Rekisteriin merkitsemisen edellytyksenä on tällöin kuitenkinse, rajoitetusti verovelvollisen kotipaikka on valtiossa, jonka kanssaSuomella on verosopimus. Ennen vuotta 2007 rajoitetusti verovelvol-linen yritys on voitu merkitä ennakkoperintärekisteriin vain, jos tällä onSuomessa kiinteä toimipaikka.

Jos työkorvauksen saaja ei esitä lähdeverokorttia eikä ennakkope-rintärekisterin otetta, mutta esittää selvityksen siitä että hänellä onverosopimuksen tarkoittama kotipaikka muussa sopimusvaltiossa kuinSuomessa, maksaja voi jättää veron perimättä vain silloin, jos työ onmuuta kuin rakennus-, asennus-, kokoonpano- työtä tai laivanraken-nus-, kuljetus-, siivous- tai hoitotyötä.

Lähdeveron määrä luonnolliselle henkilölle maksettavasta työkorva-uksesta on 35 prosenttia. Jos työkorvaus maksetaan yritykselle, veroon 13 prosenttia. Jos kyseessä on taiteilijan tai urheilijan henkilökoh-taisesta toiminnasta maksettava korvausta, siitä on edellä poiketenperittävä 15 prosentin suuruinen lähdevero.

Muita ennakonpidätyksen alaisia suorituksia ovat esim. päiväraha,äitiys-, isyys- ja vanhempainraha sekä muu tulojen ja elatuksen vähen-tymisestä maksettu korvaus, joka perustuu sairausvakuutuslakiin,kansaneläkelakiin, potilasvahinkolakiin tai pakolliseen tapaturma- tailiikennevahinkoturvaan. Useiden verosopimusten mukaan eläkkeidenlisäksi muutkin sosiaalilainsäädäntöön perustuvat korvaukset saa-daan verottaa lähdevaltiossa. Näin ollen esimerkiksi toisessa Pohjois-maassa asuvan henkilön Suomesta saamasta työttömyyspäivära-hasta peritään Suomessa 35 prosentin suuruinen lähdevero.

Työkorvaus

Muut suoritukset


Sitä vastoin verosopimus useimmiten estää ennakonpidätyksenalaisten tulojen verottamisen Suomessa, jos kyseessä on muuhunkuin Suomen sosiaaliturvalainsäädäntöön perustuva suoritus. Tämäjohtuu siitä, että sosiaalilainsäädäntöön perustumattomien muidensuoritusten kuin eläkkeiden verotus ratkaistaan yleensä verosopimuk-sessa olevan, erikseen mainitsematonta tuloa koskevan artiklan pe-rusteella (ks. luvun 4 liitteenä oleva taulukko ’’Epätavallisia verosopi-musmääräyksiä’’).

Lähdevero osingosta, korosta, rojaltista ym.

Rajoitetusti verovelvollisen osinkojen, korkojen ja rojaltien verotustaon käsitelty ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot jarojaltit. Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan rajoitetusti verovel-vollisen on maksettava Suomessa lähdevero myös Suomesta saa-mastaan osinko-, korkoja rojaltitulosta sekä henkilöstörahaston mak-samasta rahasto-osuudesta tai jäsenilleen jakamasta ylijäämästä.

Lähdeveron periminen korosta tulee harvoin kysymykseen, silläTVL 9 §:n mukaan rajoitetusti verovelvollisen ei ole suoritettava täälläveroa pankkitalletusten, obligaatioiden tai joukkovelkakirjalainojen taiulkomaankaupassa syntyneiden tilisaamisten koroista. Veroa ei myös-kään ole suoritettava sellaisen ulkomailta Suomeen otetun lainankorosta, jota ei ole katsottava lainansaajan omaan pääomaan rinnas-tettavaksi pääomansijoitukseksi.

Lähdevero voi tulla kyseeseen lisärahastosijoitusten tai huoltokont-toritalletusten sekä osuuskunnan säästökassaan tehdyn talletuksenkorosta. Osuuspääoman korosta ja sijoitusrahaston voitto-osuudestaon lähdeverolakia sovellettaessa voimassa, mitä osingosta on sää-detty.

LähdeveroL 3.7 §:ssä säädetään, että lähdeveroa ei ole perittäväSäästödirektiivin 2003/48/EY alaan kuuluvasta korosta. Tämän mää-räyksen käytännön merkitys on vähäinen, koska rajoitetusti verovel-vollisen korot jäävät yleensä verottamatta jo tuloverolain säännöksistäjohtuen. Direktiivin mukainen koron käsite on kuitenkin hieman laa-jempi kuin Suomen sisäisessä lainsäädännössä, sillä sijoitusrahastonmaksamaan vuotuiseen tuottoon (voitto-osuuteen) voi sisältyä tuloa,jota pidetään direktiivissä tarkoitettuna korkona. Säästödirektiivistä onkerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa ”Säästödirektiivi”.

Korko-rojaltidirektiivi (2003/49/EY) koskee myös Suomesta ulko-maille maksettavia lähiyhtiöiden ja näiden kiinteiden toimipaikkojenvälisiä korkoja rojaltisuorituksia. Näin ollen direktiivissä tarkoitettujenlähiyhtiöiden ja niiden kiinteiden toimipaikkojen maksamista koroista jarojalteista ei voida periä verosopimuksissa tarkoitettuja lähdeveroja.

Korkojenverovapaus

Säästödirektiivi2003/48/EY

Korko - rojaltidi-rektiivi2003/49/EY


LähdeveroL 3.3 §:n mukaan rojaltilla tarkoitetaan korvausta kirjalli-sen, taiteellisen tai tieteellisen teoksen tekijänoikeuden, valokuvaanperustuvan oikeuden taikka patentin, tavaramerkin, mallin, muotin,piirustuksen, salaisen kaavan tai valmistustavan käyttämisestä taikäyttöoikeudesta taikka teollisia, kaupallisia tai tieteellisiä kokemuksiakoskevista tiedoista.

Lähdeverolaissa on vuoden 2009 alusta lievennetty osinkojen vero-kohtelua, jos ne maksetaan ETA-alueella (koskee myös Liechtenstei-nia vuodesta 2011) asuvalle. Yhteisön osingot voivat eräin edellytyksinolla Suomessa kokonaan verovapaita. Edellytyksenä on, että

1. Osingonsaajana on emo-tytäryhtiödirektiivin mukainen yhtiö, jokaomistaa välittömästi vähintään 10 % osingon maksavan yhtiön pää-omasta.

TAI2. Osingonsaajan kotipaikka on Euroopan talousalueella jaa. kyse on kotimaista yhteisöä vastaavasta ulkomaisesta yhteisöstä,b. vastaava osinko olisi verovapaa kotimaiselle yhteisölle makset-

tuna elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 6 a §:n perus-teella,

c. lähdeveroa ei osingonsaajan selvityksen mukaan voida tosiasias-sa kokonaisuudessaan hyvittää osingonsaajan asuinvaltiossa Suo-men ja osingonsaajan asuinvaltion välillä kaksinkertaisen verotuksenpoistamisesta tehdyn sopimuksen perusteella.

Verovapauden edellytyksistä ja soveltamisesta on kerrottu enem-män Verohallinnon ohjeessa ″KHO 2010:15 päätöksen vaikutuksetEuroopan talousalueella asuvan rajoitetusti verovelvollisen osinkotu-lon lähdeverotukseen (SICAV-yhtiö)″, Diaarinumero 665/37/2010.

Luonnollinen henkilö voi harvinaisissa tapauksissa saada osinkonsaverotettua VML:n mukaisessa järjestyksessä. Ks. ohje Rajoitetustiverovelvollisen osingot, korot ja rojaltit.

Jos maksaja ei ennen suorituksen maksamista saa tietoa tulonsaa-jan nimestä, osoitteesta kotivaltiossa sekä luonnollisen henkilön osaltamyös syntymäajasta, maksajan on aina perittävä LähdeveroL:n mu-kainen lähdevero. Verosopimusta ei voi soveltaa eikä korosta jättäälähdeveroa perimättä. Vuoden 2006 alusta saajan yksilöintivaatimuk-sesta voidaan hallintarekisteriosinkojen osalta eräin edellytyksin tinkiä.Edellytyksistä tarkemmin luvun liitteenä olevassa ohjeessa Rajoitetustiverovelvolisen osingot korot ja rojaltit.

Lähdeverolain mukaan osingosta, korosta ja rojaltista perittävä läh-devero on vuodesta 2012 alkaen 30 prosenttia (vuoteen 2011 asti 28prosenttia). Suomen tekemissä verosopimuksissa lähdeveroksi onkuitenkin yleensä sovittu 0 - 15 prosenttia. Osingot, jotka maksetaanEuroopan unionin jäsenvaltiossa asuvalle yhteisölle, ovat lähdevero-lain 3.5 §:n mukaan vapaita lähdeverosta, jos kyseinen yhteisö omis-taa tietyn vähimmäisprosentin mukaisen määrän osinkoa maksavan

Rojaltin määri-telmä

Suomestamaksetutosingot

Saajan yksilöinti

Veron määrä


yhtiön pääomasta. Lisäksi edellytetään, että saaja on kotivaltiossaanvelvollinen suorittamaan yhteisön tuloveroa. Lähdeveroprosentit ilme-nevät lomakkeelta VEROH 6214 b (liite ). LähdeveroL 7 §:n mukaanlähdevero henkilöstörahaston maksamasta rahasto-osuudesta ja hen-kilöstörahaston jakamasta ylijäämästä on 35 prosenttia.

LähdeveroL 3.2 §:n mukaan lain osinkoa koskevia määräyksiäsovelletaan myös osuuspääoman korkoon ja sijoitusrahaston voitto-osuuteen. Näin ollen vero olisi lähdeverolain mukaan vuodesta 2012alkaen 30 prosenttia (vuoteen 2011 asti 28 prosenttia). Yleensä Suo-mesta ulkomaille maksettava sijoitusrahaston voitto-osuus ei ole vero-sopimuksen osinkoartiklan mukaista tuloa, vaan sopimuksessa erik-seen mainitsematonta tulo (KHO 1999/1600). Kuitenkin esimerkiksiSuomen ja Saksan välisen verosopimuksen mukaan sijoitusrahastonvoitto-osuuteen sovelletaan osinkoa koskevia määräyksiä (10 artikla 4kappale). Edellä on todettu, että sijoitusrahaston voitto-osuuteen voisisältyä säästödirektiivin mukaista suoritusta, jolloin LähdeveroL 7 §joka tapauksessa estää verotuksen Suomessa.

Peitelty osinko on Suomesta saatua tuloa. LähdeveroL 3 §:n mu-kaan peitelty osinko kuuluu niihin rajoitetusti verovelvollisten tuloihin,joista on perittävä lähdevero. Lain 7 §:n mukaan peitellyn osingonlähdevero on 35 prosenttia. Se, mitä verosopimuksessa sanotaanosingosta, soveltuu myös peiteltyyn osinkoon. Jos sopimuksen mu-kaan osingosta voidaan lähdevaltiossa periä veroa enintään esim. 5prosenttia, tällöin myös peitellyn osingon lähdevero Suomessa on 5prosenttia eikä 35 prosenttia. Jos maksaja laiminlyö lähdeveron peri-misen, tästä koituu Suomessa seuraamuksia ainoastaan maksajalle.Perimättä jätetty lähdevero pannaan LähdeveroL 8 §:n perusteellamaksuun perimiseen velvolliselle. Maksajan laiminlyöntitilanteissa tu-lon saajaan itseensä ei Suomessa kohdisteta verotustoimenpiteitä.

Ennen vuotta 1996 peitelty osinko ei ollut lähdeveron alaista. Tällöintulo oli aina verotettava verotusmenettelylain mukaisessa järjestyk-sessä, yleensä jälkiverotuksin. Vaikka peitelty osinko nyt on säädettylähdeveron alaiseksi, usein käy niin, että maksajan laiminlyöntiä ei oleja lähdevero on LähdeveroL 16.2 §.n nojalla pantava maksuun tulon-saajalle itselleen. Maksajan laiminlyöntiä ei ole esimerkiksi silloin kun eimakseta mitään sellaista rahasuoritusta, josta lähdeveron voisi periä.

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 63 artiklan mu-kaan kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitäjäsenvaltioiden välillä. EUT:n tuomiosta C-386/04 ilmenee periaate,jonka mukaan toisen jäsenvaltion yleishyödylliselle yhteisölle makset-tavasta tulosta ei voida periä lähdeveroa siinä tapauksessa, että tuloolisi ollut sille verovapaata jos se olisi ollut kotimainen yleishyödyllinenyhteisö (tuomiosta tarkemmin, ks. Stauffer C-386/04).

Verohallinnon näkemyksen mukaan veroa ei suoriteta tulosta, joka

Sijoitusrahastonvoitto-osuus

Peitelty osinko

Ulkomaisenyleishyödyllisenyhteisön saamantulonlähdeverotus


maksetaan Euroopan talousalueella asuvalle ulkomaiselle yhteisölle,jos tämän toiminta täyttää tuloverolain yleishyödyllisen yhteisön edel-lytykset, ja tulo olisi suomalaiselle yleishyödylliselle yhteisölle verova-paata tuloa (tuloverolaki 22 ja 23 §). Merkitystä ei ole sillä, missätoimintaa harjoitetaan. Tulo voi olla myös muuta tuloa kuin esimerkiksiosinkotuloa.

Tuloverolain 22.1 §:n mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos– se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa,

henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä– sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin– se ei tuota toiminnallaan siihen osallisille taloudellista etua osin-

kona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana taimuuna hyvityksenä.

Yhteisön yleishyödyllisyydestä on kerrottu Verohallinnon ohjeessaDnro 384/349/2007, 30.4.2007 (Verotusohje yleishyödyllisille yhdis-tyksille ja säätiöille).

Lähdeveromenettelystä ja muutoksenhausta

Rajoitetusti verovelvollisen, jonka Suomesta saamasta suorituk-sesta on peritty lähdevero, ei tarvitse tehdä tästä tulosta veroilmoitustaSuomeen. Verovelvollisen tulee ilmoittaa Suomesta saatu tulo asuin-valtionsa veroilmoituksessa ja liittää mukaan tosite tulosta. Mahdolli-nen kaksinkertainen verotus poistetaan asuinvaltiossa.

Lähdevero on perittävä, kun lähdeveron alainen määrä maksetaanasianomaiselle tai merkitään tilille hänen hyväkseen. Lähdeveron pe-riminen tapahtuu siten, että perimiseen velvollinen vähentää lähdeve-ron määrän rahana maksettavasta lähdeveron alaisesta tulosta. Muu-toin perimisessä noudatetaan samanlaista menettelyä kuin mitä en-nakkoperintälaissa on ennakonpidätyksen osalta säädetty. Lähdeveroperitään täysin sentein. Jos tulon saajalle kalenterikuukauden aikanasamalta maksajalta tulevasta lähdeveron alaisesta tulosta perittävänlähdeveron määrä on enintään 10 euroa, lähdeveroa ei peritä.

Lähdevero menee kokonaisuudessaan valtiolle. Tilitysmenettelyäon selvitetty liitteenä olevassa ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevanverotus.

Valtion ja sen laitosten perimien lähdeverojen ja lähdeveron alaisenpalkan perusteella suoritettavan työnantajan sosiaaliturvamaksunsuoritustavan ja suoritusajan määrää valtiovarainministeriö.

Suorituksen maksajan on ilmoitettava rajoitetusti verovelvollisellemaksaman suoritukset ja niistä perityt lähdeverot kausiveroilmoituk-sella. Lähdevero maksetaan verotilille. Maksettaessa on käytettävämaksajakohtaista viitenumeroa.

Rajoitetustiverovelvollinenja veroilmoitus

Lähdeveronperiminen

Veron suoritta-minen valtiolle

Vuosi-ilmoitus jatulonsaajantosite


Maksajan on annettava veroviranomaiselle vuosi-ilmoitus rajoite-tusti verovelvolliselle maksamistaan suorituksista. Ilmoitus annetaankonekielisellä tietovälineellä tai lomakkeella VEROH 7809.

Tulonsaajalle on annettava tosite suorituksesta. Laissa ei määritellätositteen sisältöä. Halutessaan maksajat voivat valmistaa tositteenesim. ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan verotus olevien ehdotus-ten mukaisiksi.

LähdeVA 2 §:n (1228/2005) mukaan lähdeveron perimiseen velvol-lisen tulee pitää lähdeveron alaisista suorituksista kirjanpitoa tai teh-tävä muistiinpanot siten kuin ennakkoperintälaissa ja sen nojalla sää-detään.

Lähdeveron perimättä jättämisen seuraamuksista on vastaavastivoimassa, mitä ennakonpidätyksen osalta ennakkoperintälaissa sää-detään. Jos lähdeveron alaisesta tulosta ei ole peritty lähdeveroa,mutta siitä on toimitettu ennakonpidätys, vähennetään veron perimi-seen velvollisen suoritettavaksi määrättävän veron määrästä pidätetynennakon määrä. Perimättä jääneen lähdeveron ja pidätetyn ennakon-pidätyksen väliselle erotukselle lasketaan verotilin viivekorko.

Lähdeveron perimiseen velvollinen vastaa lähdeverosta myös, joshän on jättänyt veron perimättä sovellettuaan virheellisesti verosopi-muksen määräystä. Lähdeverokortti tai Verohallinnon ennakkorat-kaisu suojaa vilpittömässä mielessä olevaa maksajaa (KHO 1986/1083 ja KHO 1986/3632).

Jos tulosta on peritty lähdevero, vaikka tulon saajaa on verotettavayleisesti verovelvollisena, peritty lähdevero luetaan hyväksi ennakon-pidätyksenä verotuksen yhteydessä. Hyväksi lukemista varten onmaksajalta saatu tosite liitettävä veroilmoitukseen.

Jos lähdeveroa on peritty liian vähän, on lähdeveron perimiseenvelvollisella mahdollisuus ennakkoperintälaissa säädetyllä tavalla jasiinä mainituin rajoituksin korottaa saman kalenterivuoden myöhem-män maksun yhteydessä toimitettavaa lähdeveron pidätystä. Pidä-tystä ei tulon saajan suostumuksetta saa korottaa enempää kuin 10prosenttia tällöin maksettavan tulon määrästä.

Lähdeveroa voi olla peritty liikaa myös sen vuoksi, että tulonsaaja eiole ajoissa esittänyt selvitystä kotivaltiostaan tai muista verosopimuk-sen soveltamisen edellytyksistä. Tällöin maksaja voi oikaista perinnänmahdollisen saman vuoden myöhemmän suorituksen yhteydessä.

Jos maksaja ei ole oikaissut perintää ja veroa on peritty enemmänkuin verosopimus edellyttää tai muutoin liikaa, verovelvollinen voihakea liikaa perityn määrän palauttamista Verohallinnolta

Hakemus on tehtävä viimeistään veron perimistä lähinnä seuraavanviiden kalenterivuoden aikana. Hakemukseen on liitettävä tarpeellinen

Muistiinpano-velvollisuus

Vastuu

Lähdeveroennakon-pidätyksenä

Lähdeveronoikaisu/ työnan-taja

Lähdeveronoikaisu


selvitys verosopimuksen soveltamisen edellytyksistä sekä maksajaltasaatu tosite. Hakemuslomake VEROH 6203 löytyy Verohallinnon In-ternet-sivuilta osoitteesta www.vero.fi.

Jos maksaja on suorittanut Verohallinnolle enemmän lähdeveroakuin on tulonsaajalta perinyt, liikaa maksettu määrä säilyy maksajanverotilillä, kunnes se käytetään erääntyneiden verotilivelvoitteidensuoritukseksi. Liikaa maksettu määrä voidaan myös palauttaa hake-muksesta.

Jos lähdevero on jäänyt perimättä, mutta maksaja ei ole syyllistynytlaiminlyöntiin (esim. silloin kun palkka on maksettu pelkkänä luon-toisetuna), voi Verohallinto panna puuttuvan lähdeveron maksuun(LähdeveroL 16.2 §). Verovelvollisen on tällöin annettava tulosta ve-roilmoitus. Maksuunpano on toimitettava viipymättä ja viimeistäänsäännönmukaisen verotuksen päättymiseen mennessä.

Jos työntekijä ei ole antanut tulosta veroilmoitusta tai on antanutpuutteellisen, erehdyttävän tai harhaanjohtavan veroilmoituksen, onmaksuunpano tehtävä viimeistään viiden vuoden kuluessa verotuksenpäättymistä seuraavan vuoden alusta.

Palkasta maksuunpannusta lähdeverosta on vastuussa myös vero-velvollisen työnantaja ja ulkomaisen työnantajan Suomessa olevaedustaja (LähdeveroL 17 §). Vastuuta ei ole, jos vilpittömässä mie-lessä oleva maksaja on noudattanut verokortissa olevaa ennakonpi-dätysmääräystä. Vuodesta 2006 (856/2005) alkaen vastuu voi tullakyseeseen vain Verohallinnon vastuuseenpanopäätöksellä. Päätösedellyttää sitä, että verovelvollinen ei itse kehotuksesta huolimatta olemaksanut veroa eikä perintään voida saada kansainväliseen sopimuk-seen perustuvaa virka-apua.

Ennakonpidätysvaiheessa voi syntyä epäselvyyttä verosopimuksenmääräysten soveltamisesta. Epäselvyyttä voi olla myös siitä, onkosaajaan sovellettava rajoitettua verovelvollisuutta koskevia määräyk-siä taikka siitä, mitä lähdeveron perimisessä muutoin on noudatettava.Tarvittaessa veron perimiseen velvollinen tai tulon saaja hakea Vero-hallinnolta ennakkoratkaisua. Ennakkoratkaisua ei anneta, jos asia onkeskusverolautakunnan päätöksellä ratkaistu tai sitä koskeva hake-mus on vireillä keskusverolautakunnassa.

Ennakkoratkaisun hakijan on esitettävä asian ratkaisemiseksi tar-vittava selvitys. Veron perimiseen velvollisen pyynnöstä annettua rat-kaisua samoin kuin verovelvollisen pyynnöstä annettua ratkaisua,jonka noudattamista hän vaatii tulon maksajalta, on noudatettava siinäveron perinnässä, jota varten se on annettu. Ratkaisun voimassaolo-aikaa ei voida ulottaa kauemmaksi kuin ratkaisun antamista seuraavan

Liikatilitys

Lähdeveronmaksuunpano

Ennakkoratkaisu


kalenterivuoden loppuun. Verohallinnon ennakkoratkaisuista peritäänmaksu.

Verohallinnon yhteydessä toimivalta keskusverolautakunnalta voisaada ennakkoratkaisun lähdeveron perimisvelvollisuudesta ja suu-ruudesta. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuista peritäänmaksu.

Verohallinnon antamaan ennakkoratkaisuun saadaan LähdeveroL21 §:n mukaan hakea valittamalla muutosta Helsingin hallinto-oikeu-delta 30 päivän kuluessa päätöksen tiedoksi saannista. Kirjallinenvalitus on toimitettava valitusajassa Verohallintoon taikka hallinto-oikeuteen.

Hallinto-oikeuden päätökseen saadaan hakea muutosta KHO:lta.Muutoksenhausta on voimassa, mitä verotusmenettelylaissa on sää-detty.

Valituksesta huolimatta on Verohallinnon lähdeverotusta koskevaaennakkoratkaisua noudatettava. Ennakkoratkaisusta tehdyn valituk-sen johdosta annettua päätöstä on lähdeveron perimiseen velvollisennoudatettava siitä lukien, kun hän saa päätöksestä tiedon.

Muutoksen hakemisesta ennakkoratkaisuun, joka koskee perimättäjääneen lähdeveron määräämistä sen perimiseen velvollisen makset-tavaksi, on voimassa, mitä ennakkoperintälaissa on säädetty muutok-senhausta vastaavissa asioissa. Sama koskee lähdeveron oikaisu-vaatimuksen johdosta annettua Verohallinnon ratkaisua.

Rajoitetusti verovelvollisella on mahdollisuus jälkikäteen hakemuk-sesta saada osittainen tai täydellinen vapautus lähdeverosta muunmuassa sillä perusteella, että hänen veronmaksukykynsä oman tailäheisen henkilön sairauden, tapaturman tai muun sellaisen syyn täh-den on olennaisesti vähentynyt taikka, jos veron periminen olisimuusta syystä ilmeisesti kohtuutonta (VML 88 §). Hakemus voidaanlähettää Verohallinnon paikalliseen perintäyksikköön.

Jos rajoitetusti verovelvollinen on joutunut kaksinkertaisen tai muu-toin verosopimuksen vastaisen verotuksen kohteeksi, valtiovarainmi-nisteriö tai Verohallinto voi VML:n 89 §:n nojalla myöntää hakemuk-sesta ja määräämillään ehdoilla osittaisen tai täyden vapautuksenSuomessa maksuunpannusta verosta.

LähdeveroA 6 §:n mukaan Ulkomaalaisviraston, poliisin, työvoima-toimiston ja Suomen ulkomaanedustuston on pyynnöstä annettavaVerohallinnolle työlupatietoja.

Keskusvero-lautakunta

Muutoksenhaku

Lähdeveronhuojentaminen

Ilmoitus työlu-vista


OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ

Suomalainen yhtiö osti Saksasta koneita siten, että asennustyön suorittivatkoneiden toimittajayhtiöiden saksalaiset asentajat. Suomalainen yhtiö ei ollutvelvollinen perimään lähdeveroa kalenterivuonna alle 183 vuorokautta Suomessaoleskeleville asentajille maksamistaan päivärahoista ja matkakustannusten korva-uksista.

A Oy neuvotteli kokonaistoimituksena tapahtuvasta tehtaan toimittamisestaerääseen kehitysmaahan. A joutui kouluttamaan osan tehtaan tulevasta henkilö-kunnasta Suomessa. Koulutuksen lisäksi A majoitti koulutettavat, antoi ateriat tairuokarahan sekä maksoi vähäistä päivärahaa. Koulutettavat olivat alle sadastapäivästä yli vuoden kestävän koulutuksen ajan työsuhteessa vain ulkomaiseentilaajayritykseen. A ei ollut velvollinen perimään lähdeveroa eikä toimittamaanennakonpidätystä antamistaan etuuksista.

Verojohtajan päätöstä, jolla verovelvolliselle oli annettu lähdeverokortti, ei pi-detty sitovana lopullisessa verotuksessa. Verovelvollinen voitiin katsoa yleisestiverovelvolliseksi lähdeveron perimisestä huolimatta.

Suomalainen televisioyhtiö maksoi majoituskustannusten korvauksia ja päivä-rahoja unkarilaisen kuvausryhmän jäsenille. Suomalaista yhtiötä ei ollut pidettäväUnkarin television palveluksessa olevan kuvausryhmän jäsenten työnantajana.Kun suorituksia ei siten ollut pidettävä palkanluonteisina, niistä ei myöskään ollutperittävä lähdeveroa.

LähdeveroL 3 ja 4 §:n mukaiseksi palkaksi tai palkkioksi ei katsottu määriä,jotka rajoitetusti verovelvollisille suoritetuista korvauksista olivat menneet heidänulkomaiselle agentilleen tai managerilleen. Korvauksista ei tältä osin ollut perittävälähdeveroa eikä suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksua.

Urheilijoiden lähdeveron alaiseksi palkaksi katsottiin matkakustannusten kor-vaukset, jotka oli maksettu ulkomaalaisille urheilujoukkueille urheilijoiden mat-koista kotimaastaan Suomeen kilpailupaikkakunnalle, kun sanotuista korvauksistaei ollut esitetty liikenteenharjoittajan antamaa tositetta. Maksuvuodet 1980 ja 1981.

Yhtiön hallituksen jäsenenä ja konsulttina toimineen Ruotsin kansalaisen K:npalveluksista oli maksettu konsultti- ja kokouspalkkioita. Laskuttajina näissä olivatolleet ulkomailla rekisteröidyt yhtiöt, joissa K oli toiminut. Saadun selvityksenmukaan K oli suorittanut merkittävän osan konsultin tehtävästään ulkomailla jamatkustanut Suomeen vain raportointia sekä hallituksen ja johtoryhmän kokouk-siin osallistumista varten. Näissä olosuhteissa vain osa laskutetuista kokouspalk-kioista katsottiin Suomessa lähdeveron ja st-maksun alaisiksi. K:lle maksettujenkokouspalkkioiden sekä yhtiön järjestämissä koulutustilaisuuksissa opettajina toi-mineiden ulkolaisten parturimestareiden osalta KHO pysytti LO:n maksuunpano-päätöksen.

Verojohtaja oli antanut sairaanhoitaja A:lle lähdeverokortin, jonka mukaan

KVL 1975/7

KVL 1980/468

KHO 1980/2250

KHO 1980/2929

KHO 1983/2351

KHO 1984/3283

KHO 1985/4275

KHO 1986/1083


lähdeveroa oli perittävä 35 % siitä tulon osasta, joka ylitti 1085 mk/kk edellyttäen,että verovelvollinen oli toimessa Suomessa v. 1983 enintään 100 päivää. Työnan-taja peri lähdeveroa lähdeverokortin mukaisesti. Lääninverovirasto kuitenkin mak-suunpani työnantajalle perimättömän lähdeveron määrän katsoen, ettei A:lla ollutoikeutta Suomen Tasavallan hallituksen ja Ruotsin Kuningaskunnan hallituksenvälisen tuloja omaisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämi-seksi tehdyn sopimuksen 20 artiklan 2 kohdan mukaan verohelpotukseen. KHOkatsoi, ettei A:lla tosin ollut oikeutta puheena olevaan opiskelijoille myönnettäväänverohelpotukseen, mutta koska A:lle annettuun lähdeverokorttiin oli kuitenkin tehtysellaisesta helpotuksesta merkintä, työnantajan ei voitu katsoa laiminlyöneenlähdeveron perimisvelvollisuuttaan, kun se oli perinyt veron lähdeverokorttiin mer-kityllä tavalla. Ottaen huomioon rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuudenverottamisesta annetun lain 1 §:n 3 momentin ja 6 §:n 1 momentin sekä rajoitetustiverovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun asetuksen 5 §:nsäännökset, KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen lopputuloksen, jolla maksuun-pano oli kumottu. Maksuvuosi 1983.

Verojohtaja oli antanut puolalaiselle opiskelijalle lähdeverokortin, jossa veronmäärää osoittavaan kohtaan oli merkitty ″verovapaa 20 artikla″. Merkinnän perus-teella työnantaja jätti lähdeveron perimättä koko palkasta. Lääninverovirasto kui-tenkin maksuunpani työnantajalle lähdeveron siltä osin kuin se oli jätetty peri-mättä1800 mk/kk tai 60 mk/pv ylittävältä palkan osalta koska Suomen ja Puolanvälisen verosopimuksen 20 artiklan 2 kappaleen mukaan opiskelija on oikeutettuverovapauteen vain elatusta varten välttämättömän määrän osalta. KHO katsoi,että koska lähdeverokorttiin oli merkitty verovapautta koskeva ohje ilmoittamatta,että verovapaus toteutuu vain kyseisen verosopimuksen 20 artiklassa tarkoitetuinedellytyksin, työnantajalla on ollut riittävä syy olettaa, ettei lähdeveroa tarvitseperiä palkasta miltään osin. Koska työnantajan ei ollut näytetty toimineen vilpilli-sessä mielessä, KHO pysytti lääninoikeuden ratkaisun, jolla maksuunpano olikumottu. Maksuvuosi 1984.

Kaupunki maksoi Iso-Britanniassa perheineen vakituisesti asuvalle kaupungin-orkesterin kapellimestarille, jonka vuosittainen työaika Suomessa oli 16 viikkoa,enintään 8 edestakaista lentomatkaa kapellimestarin kotoa Suomeen ja takaisin.Suomessa olevaa työpaikkaa ei katsottu kapellimestarin varsinaiseksi työpaikaksieikä lentomatkojen korvauksista ollut perittävä lähdeveroa.

Suomalainen yhdistys oli maksanut ulkomaisille tennispelaajille rahapalkintoja,joiden dollarimäärä oli vahvistettu etukäteen. Yhdistyksellä ei ollut oikeutta ennenlähdeveron perimistä vähentää tositteisiin perustuvia matka- ja majoituskulujasovituista palkkiomääristä, vaan palkkiot olivat kokonaisuudessaan lähdeveronalaisia.

Suomalaisen sijoitusrahaston Ruotsissa tai Kanadassa asuvalle henkilöllemaksama vuotuinen voitto-osuus ei ollut Pohjoismaiden välillä tuloja varallisuus-veroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen(SopS 26/1997) 10 artiklan 6 kappaleessa tai Suomen ja Kanadan välillä tuloveroja

KHO 1986/3632

KHO 1988/4061

KHO 1993/1826

KHO 1999/1600


koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämi-seksi tehdyn sopimuksen (SopS 81/1992) 10 artiklan 3 kappaleessa tarkoitettuosinko.

KHO 1997/561 Kunnan sosiaalihuoltolain (710/82) 27a-27c §:n nojalla omais-hoidon tukea saaville hoitajille maksama palkkio ja sosiaalihuoltolain 25 §:n sekäperhehoitajalain (312/92) nojalla perhehoitajille maksama palkkio eivät olleet EPL4 §:ssä tarkoitettua palkkaa, vaan EPL 6 §:ssä tarkoitettua työstä maksettuakorvausta. Kunnan ei näin ollen ollut suoritettava palkkiosta työnantajan sosiaali-turvamaksua. Verovuosi 1996.

Saksassa asunut A oli merkinnyt 22.7.1996 työskennellessään Saksassa BGmbH:n palveluksessa yhdysvaltalaisen emoyhtiön B lnc:n osakeoptioita. Tämänjälkeen hän työskenteli Suomessa ulkomaankomennuksella saman konserninsuomalaisen B Oy:n palveluksessa 24.2.1997–29.3.2000. Tuona ajankohtana hänoli yleisesti verovelvollinen Suomessa. Palattuaan ulkomaille ja tultuaan täälläjälleen rajoitetusti verovelvolliseksi A käytti osake-optiot 4.4.2000. Suomella olioikeus periä lähdevero sanottujen optioiden käytöstä saadusta, palkkana verotet-tavasta edusta siltä osin kuin se kohdistui aikaan, jolloin A oli yleisesti verovelvol-linen Suomessa.

Luxemburgin lainsäädännön mukaista SICAV-yhtiötä pidettiin Suomen ja Lu-xemburgin välisen verosopimuksen kannalta Luxemburgissa asuvana henkilönä,vaikka se oli Luxemburgin sisäisen verolainsäädännön nojalla tuloverotuksessaverovapaa. SICAV-yhtiölle voitiin palauttaa Suomen ja Luxemburgin välillä tulo- javarallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyyn ve-rosopimukseen perustuen sen Suomesta saamista osingoista peritty lähdevero 15prosenttia ylittävältä osin. Verovuosi 2000.Lähdeverolaki 1 § 3 mom., 3 § 1 mom.,7 § ja 11 § 2 mom. Suomen ja Luxemburgin välinen sopimus tuloja varallisuus-veroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (SopS 18/1983) 3, 4 ja10 artiklat

Lähdevero työsuhdeoptioiden käyttämisestä saadusta edusta laskettiin mää-rästä, josta oli vähennetty edun käyttämisestä aiheutuneet kustannukset. Vero-vuosi 2001.

Ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetun lain 2 §:n mukaan lakiaei sovelleta Suomen kansalaiseen. A oli Suomen kansalainen, joka oli asunut jatyöskennellyt yhtäjaksoisesti ulkomailla 20 vuoden ajan. A aloitti 1.6.2007 kahdenvuoden työkomennuksen Suomessa. A katsoi muuten täyttävänsä mainitussalaissa säädetyt edellytykset ja haki lain mukaista lähdeverokorttia katsoen, ettähakemuksen hylkääminen kansalaisuuden vuoksi oli Euroopan yhteisön oikeudenvastaista.

Hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen veroviraston kielteisestä päätök-sestä, koska A muutettuaan Suomeen työskentelemään ja asumaan oli tullutsamaan verotukselliseen asemaan kuin Suomessa jo asuvat Suomen kansa-laiset eikä hän ollut samassa asemassa Suomeen työskentelemään ja asu-

KHO 1999/1600

KHO 2004/1773

KHO 2004/3345

KHO 2006/1925

KHO 2010/412


maan siirtyvän ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetussalaissa tarkoitetun ulkomaan kansalaisen kanssa. Sen, että ulkomailta tulevanpalkansaajan lähdeverosta annetun lain tarkoittamat muut kuin Suomen kan-salaiset saivat vastaavassa maahanmuuton tilanteessa Suomen kansalaisiaedullisemman verokohtelun, ei voitu katsoa muodostavan tosiasiallista estettäA:n Suomeen muutolle. Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen 39 artik-lan takaamaa työvoiman vapaata liikkuvuutta ei näissä oloissa voitu katsoaloukatun. Kyse ei ollut myöskään sopimuksen 12 artiklassa tarkoitetustakansalaisuuteen perustuvasta syrjinnästä. Korkein hallinto-oikeus ei muutta-nut hallinto-oikeuden päätöstä. Verovuosi 2007.

Suomessa X Oyj:n palveluksessa työskennellyt A oli merkinnyt X Oyj:n työsuh-deoptioita vuonna 1997. A oli muuttanut puolisoineen Hongkongiin vuonna 1999 jatyöskennellyt siellä X-konsernin palveluksessa ajan 1.4.1999–31.1.2003. A olioptio-ohjelman mukaisesti merkinnyt X Oyj:n osakkeita 31.1.2003. Kun A oli ollutniin sanotun kolmen vuoden säännön mukaisesti Suomessa yleisesti verovelvol-linen 31.12.2002 saakka, työsuhdeoptiotulosta katsottiin se osa, joka oli kertynytoptioiden merkinnän ja 31.12.2002 väliseltä ajalta, Suomessa veronalaiseksituloksi siitä riippumatta, että A oli ollut 31.1.2003 osakkeet merkitessään rajoite-tusti verovelvollinen.

Suomessa eläkkeestä peritty 35 %:n lähdevero syrjii toisessa jäsenvaltiossaasuvaa eläkkeensaajaa, jos lähdevero on suurempi kuin Suomessa asuvan veroja jos henkilön tulot koostuvat kokonaan tai lähes kokonaan kyseisestä eläkkeestä.

KHO 2010/823

C-520/04 Turpei-nen


Ulkomaiset opiskelijat ja harjoittelijat

1 Vakuutusmaksuista

2 Tuloverotuksesta


3 Verosopimukset


Saksa: Palkka on verovapaata, jos oleskelu Suomessa ei ylitä 183 päivää kalenterivuonna.

Korea: Suomessa enintään 5 vuotta oleskelevan teknisen tai liikealan harjoittelijoiden palkasta verovapaata

510€/kk.

Belgia, Bulgaria, Indonesia, Serbia ja Montenegro, Luxemburg, Puola, Kreikka, Tansania, Thaimaa, Turkki,

Unkari: Palkasta on verovapaata 510 €/kk, jos oleskelu Suomessa ei ylitä 183 päivää kalenterivuonna.

Alankomaat, Arabiemiraatit, Argentiina, Barbados, Brasilia, Georgia, Intia, Israel, Itävalta, Pakistan,

Romania, Tšekki, Ukraina, Vietnam, Venäjä: Palkasta on verovapaata 510 €/kk, jos yhtäjaksoinen oleskelu

Suomessa ei ylitä 183 päivää (ei sidottu kalenterivuoteen).

Egypti, Marokko: Opintoihin tai liikealan (Egypti: myös teollisuuden) harjoitteluun liittyvän työn palkka on

verovapaata. Muusta palkasta on verovapaata 510€/kk.

Ranska: Verovapaata 510 €/kk oleskeluajasta riippumatta. Työn ei tarvitse liittyä opintoihin.

Sambia: Verovapaata 510 €/kk, jos oleskelu Suomessa max 365 pv kahden vuoden jakson aikana.

Iso-Britannia, Portugali: Palkka on verovapaata, jos kyseessä on kaupan, teollisuuden tai maa- ja metsätalouden

harjoittelija. Jos työ ei liity opintoihin, verovapaata on 510 €/kk.

Japani: Palkka verovapaata, jos max 2000 USD kalenterivuonna

Malesia: Palkka verovapaata, jos max 2500 USD kalenterivuonna

Filippiinit: Palkka verovapaata, jos max 1009,13 € kalenterivuonna

Färsaaret, Islanti: Verovapaata 20 000 SEK kalenterivuonna

Sri Lanka: Verovapaata 1681,88 € kalenterivuonna

(Aiemmin Verohallinnon julkaisu 278)

CERTIFICATE ON FINAL TAX IN FINLAND / REMUNERATION FOR WORKTOSITE RAJOITETUSTI VEROVELVOLLISELLE / TYÖSTÄ MAKSETTU PALKKA TAI KORVAUS

Save this document. You may have to show it to the tax authorities of your Home State. Tosite kannattaa säilyttää. Se tulee tarvittaessa esittää kotivaltion veroviranomaiselle.

Year of paymentTulon maksuvuosi

Currency Rahayksikkö

EUR Ilmoita tulo täysin euroin.

Käytä tuhansien välissä välilyöntiä, ei pilkkuja eikä pisteitä.

Name of recipientTulonsaajan nimi

Remuneration is paid for periodTyöskentelyajanjakso

1)Taxable incomeVeronalainen tulo

Final tax in FinlandPeritty lähdevero

Health insurance premium withheld from payTulonsaajalta peritty vakuutetun sairausvakuutusmaksu (sairaanhoitomaksu ja päivärahamaksu yhteensä)

Pension and unemployment premiums withheld from payTulonsaajalta perityt eläke- ja työttömyys-vakuutusmaksut

1)

Payer of incomeMaksajan nimi

Date and signaturePäiväys ja allekirjoitus

The work was done in Finland The payer is a Finnish government entityTyö on tehty Suomessa Maksaja on julkisyhteisö,

esim. valtio, kuntayeskyllä

yeskyllä

noei

noei

Income from activity of an artist or athleteTaiteilijan tai urheilijan toiminnasta maksettu korvaus

Income fromindependent servicesTyökorvaus

Directors' feeHallintoelimen jäsenyydestämaksettu palkkio

WagesPalkka

Gross cash remuneration Rahasuoritus bruttona

Value of fringe benefitsLuontoisetujen arvo

Compensation of costs (tax free)Verovapaat kustannusten korvaukset

An amount of €510/month or €17/day has been deducted prior to withholding the tax at sourceSuorituksesta on ennen lähdeveron perimistä vähennetty 510€ /kk tai 17€/päivä

yeskyllä

noei

1) The amount of cash remuneration plus fringe benefits.1) Ilmoita rahasuorituksen ja luontoisetujen yhteismäärä.


Ulkomailta Suomeen tulevan verotus

Tiedote suomalaiselle työnantajalle

1 Lyhyesti vakuutusmaksuista

2 Verotus ja suomessa enintään kuusi kuukautta oleskelevat eli rajoitetusti

verovelvolliset









3 Verotus ja Suomessa yli kuusi kuukautta oleskelevat eli yleisesti

verovelvolliset





VU

OS

I-IL

MO

ITU

S

RA

JOIT

ET

US

TI V

ER

OV

ELV

OL

LIS

ILL

E M

AK

SE

TU

ISTA

S

UO

RIT

UK

SIS

TAE

E

M A

K S

A J

A K

O H

T A

I S

E T

T I

E D

O T

Siv

unro

Mak

saja

n ni

mi j

a os

oite

M

aksu

vuo

siM

aksa

jan

Y-

tai

hen

kilö

tun

nu

s

Yht

eysh

enki

lön

nim

iP

uhel

in

euro

snt

614

Lähd

ever

on a

lais

et s

ella

iset

pal

kat j

a ko

rvau

kset

y

htee

nsä,

jois

ta o

n m

akse

ttava

työn

anta

jan

sosi

aali-

tu

rvam

aksu

a

(

sis.

myö

s lu

onto

ised

uist

a pa

lkak

si k

atso

tut m

äärä

t)

42P

A L

K A

N -

/ S

U O

R I

T U

K S

E N

S A

A J

A K

O H

T A

I S

E T

T I

E D

O T

17 M

äärä

, jos

ta lä

hdev

ero

on p

eritt

y

(K

s. tä

yttö

ohje

et. P

alka

sta

ilmoi

teta

an

ko

htie

n 19

ja 2

0 yh

teis

mää

rä.)

7 S

aaja

n ni

mi,

luon

nolli

sen

henk

ilön

suku

nim

i22

Päi

vära

hat j

a ku

stan

nust

enko

rvau

kset

euro

snt

euro

snt

8 Lu

onno

llise

n he

nkilö

n et

unim

et

18 P

eritt

y lä

hdev

ero

/

toi

mite

ttu e

nnak

onpi

däty

s

23U

lkom

aant

yön

vaku

utus

palk

kaeu

rosn

t

euro

snt

Oso

ite a

suin

valti

ossa

(T

ähän

ei m

erki

tä S

uom

essa

ole

vaa

osoi

tetta

.)E

9 K

atuo

soite

24 V

akuu

tetu

n sv

-mak

susn

teu

ro

19 R

ahap

alkk

aeu

rosn

t

10 P

ostin

umer

o 11

Kau

punk

i

25S

uorit

usla

jien

S1

ja S

3 os

alta

ilm

oite

ttava

to

sias

ialli

sen

edun

saaj

an IB

AN

-tili

num

ero

12 S

uom

alai

nen

henk

ilötu

nnus

tai s

ynty

mäa

ika

(ks

. täy

ttöoh

jeet

)14

Asu

inva

ltion

maa

tunn

us20

Luo

ntoi

setu

euro

snt

26 T

akai

sin

perit

ty e

läke

euro

snt

13 A

suin

valti

ossa

ann

ettu

hen

kilö

- ta

i Y-t

unnu

s ta

i muu

ver

otun

nist

e (=

Tax

Iden

tific

atio

n N

umbe

r el

i TIN

)16

Suo

ritus

lajin

tunn

us (

ks. t

äyttö

ohje

et)

21 L

ähde

vero

vähe

nnys

euro

snt

27Ty

öske

ntel

ypäi

vien

luku

- m

äärä

suo

ritus

lajin

A9

osal

ta

Käy

tä v

ain

alk

up

eräi

stä

lom

aket

ta (

ei lo

mak

kees

ta o

tett

ua

kop

iota

), m

uu

toin

lom

akke

en lu

kem

inen

op

tise

sti e

i on

nis

tu.

Mak

saja

n Y

-tu

nn

us

tai h

enki

lötu

nn

us

sekä

mak

suvu

osi

on

ilm

oit

etta

va jo

kais

ella

siv

ulla

, jo

tta

lom

akke

en o

pti

nen

luku

on

nis

tuu

.L

om

akke

et lä

het

etää

n o

soit

tees

een

: V

uo

si-i

lmo

itu

sten

op

tin

en lu

kup

alve

lu

PL

300

0005

2 V

ER

OT

äytt

öo

hje

ita:

ww

w.v

ero

.fi/l

om

akke

et >

Vu

osi

-ilm

oit

usl

om

akke

et ja

täy

ttö

oh

jeet

E42

VE

RO

H 7

809

1.

2012

28S

uorit

usla

jien

S1

ja S

3 os

alta

ilm

oite

ttava

to

sias

ialli

sen

edun

saaj

an B

IC-k

oodi


Ulkomaisen yrityksen työnantajavelvollisuudet

Tuloverotukseen liittyvät velvollisuudet

Jos yrityksellä ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa

Suomessa yli 6 kk oleskelevat työntekijät ja työnantajan ilmoitusvelvollisuus

Jos yrityksellä on kiinteä toimipaikka Suomessa

Tuloverotuksen kiinteään toimipaikkaan liittyy seuraavia työnantajavelvoitteita:


Sosiaaliturvaan liittyvät velvollisuudet

Jos työntekijällä on todistus A1 (E 101) tai muu lähetetyn työntekijän todistus

Jos työntekijällä ei ole lähetetyn työntekijän todistusta


Ulkomaille muuttava eläkkeensaaja

1. Ulkomaille muutosta huolimatta eläke yleensä verotetaan Suomessa

2. Veroprosentti on sama kuin Suomessa asuvalla

3. Tavallisesti verosopimus ei estä Suomea verottamasta

4. Veroilmoitukset


5. Sairaanhoitomaksu



SUOMESTA ULKOMAILLE MAKSETTAVIEN MM. OSINKOJEN LÄHDEVEROPROSENTIT

KÄLLSKATTE-% FÖR BL.A. DIVIDENDER SOM FRÅN FINLAND BETALAS TILL UTLANDET 2011TAX RATES ON DIVIDENDS AND OTHER PAYMENTS FROM FINLAND TO NON-RESIDENTS

Suomen sisäisen lainsäädännön (TVL 9 § 2 mom.) mukaan rajoitetusti verovelvollisen korko on yleensä vapaa Suomen verosta.Ei lähdeveroa osingoista, jotka maksetaan emo-tytäryhtiödirektiivissä 90/435/ETY tarkoitetulle yhtiölle, joka omistaa vähintään 10 % maksajan pääomasta.*) = Saajana on yhtiö, joka omistaa maksavan yhtiön pääomasta vähintään määrän, joka ilmoitettu suluissa.**) = Ei lähdeveroa säästödirektiivin 2003/48/EY tarkoittamista voitto-osuuksista (LähdeveroL 3.7 §, 1282/2003).***) = Ei lähdeveroa korko-rojaltidirektiivin 2003/49/EY tarkoittamista lähiyhtiöiden välisistä rojalteista (LähdeveroL 3 b-f §, 1282/2003).

Ei lähdeveroa ETA-alueella (muualla kuin Liechtensteinissä) asuvan yhteisön osingosta, jos osinko suomalaisen yhteisön saamana olisi EVL 6 a §:n mukaan verovapaa ja osinko ei ole yhtiön veronalaista tuloa asuinvaltiossa.Taulukosta ilmenee perittävä vero-% eri verosopimusvaltioissa asuvien tulonsaajien osalta. Jos valtiota ei mainita, vero on 28 %.

Enligt Finlands interna lagstiftning (9 § 2 mom. ISkL) är ränta som betalats till begränsat skattskyldig i allmänhet fri från finsk skatt.Ingen källskatt på dividend som utbetals till ett bolag som avses i moder-dotterbolagsdirektivet 90/435/EEG och som äger minst 10 % av det utbetalande bolagets kapital.*) = Mottagaren är ett bolag, som äger av det utbetalande bolagets kapital minst den andel som getts inom parentes.**) = Ingen källskatt på vinstandelar som avses i sparandedirektivet 2003/48/EG (3.7 §, KällskatteL, 1282/2003).***) = Ingen källskatt på royaltyer mellan närstående bolag som avses i ränta-royaltydirektivet 2003/49/EG (3 b-f §, KällskatteL, 1282/2003).

Ingen källskatt på dividend inom EES (förutom Liechtenstein), om dividenden enligt 6 a § NärSkL betraktades som skattefri vidutbetalning till ett finskt samfund, och om dividenden inte är samfundets skattepliktiga inkomst i hemviststaten.Ur tabellen framgår skatteprocenten som gäller inkomsttagare som bor i olika skatteavtalsstater. För stat som inte finns med är skatten 28 %.

According to the internal law of Finland, interest paid to a non-resident is usually exempt from taxation in Finland.

No tax on dividend paid to a company meant in the EC Parent-Subsidiary Directive owning at least 10 % of the capital of the paying company.

*) = The recipient is a company whose share in the company making the payment is at least the percentage indicated in parentheses.

**) = No tax on profit shares meant in EC Directive 2003/48/EC (§ 3.7, Act on Tax at source).

***) = No tax on royalties between associated companies meant in EC Directive 2003/49/EC (§ 3 b-f, Act on Tax at source).

No tax on dividends that, if paid to a Finnish corporate entity, would be tax-exempt under § 6 a, Business Tax Act; if these dividendsare not taxable income in the country of residence of the recipient corporate entity in the EEA area (exept Liechtenstein).See below for tax to be withheld at source, by countries of residence (of recipient). For countries not included in table, the rate is 28%.

Verosopimukset ks. www.finlex.fi/sopimukset Sopimussarjanumerot näkyvät taulukosta.

Osinko (portfolio)Osuuspääoman korko

Osinko *)(suora sijoitus)

Sijoitusrahastonvoitto-osuus **)

Rojalti ***)

Skatteavtalen, se www.finlex.fi/avtal Numren i fördragsserien framgår ur tabellen.

Dividend (portfölj)Ränta på andelskapital

Dividend *)(direkt placering)

Vinstandel avplaceringsfond **)

Royalty ***)

Dividend (portfolio)Interest on cooperative capital

Dividend *)(direct investment)

Investment fundprofit share **)

Royalty ***)

Saajan asuinvaltio, Mottagarens hemviststatRecipient's country of residence

Alankomaat, Nederländerna, The Netherlands 84/97 15 0 (5 %) 0 0

Amerikan Yhdysvallat, Förenta Stater, United States 2/91, 3/2008 21) 14,21)15 5 (10 %) 0 0

Arabiemiraatit, Arabemiraterna, United Arab Emirates 90/97 22) 22) 22) 22)28 28 28 28

18)Argentiina, Argentina, Argentina 85/96 15 10 (25 %) 28 156)Armenia, Armenien, Armenia 120/2007 15 5 (25 %) 0 10

6,14) 8)Australia, Australien, Australia 91/2007 15 5 (10 %) 28 58) 4)Azerbaizhan 94/2006 10 5 (25 %) 28 5

5) 14) 1,5)Barbados 79/92 15 5 (10 %) 28 51)Belgia, Belgien, Belgium 66/78, 54/97 15 0 (10 %) 0 5

Bosnia-Hertsegovina, Bosnia-Hertzegovina 60/87 15 5 (25 %) 0 10Brasilia, Brasilien, Brazil 92/97,ks. protokolla, se protokoll, see protocol 28 28 28 28

1)Bulgaria, Bulgarien, Bulgaria 11/86 10 0 (10 %) 0 5

Egypti, Egypten, Egypt 12/66 10 10 28 25Espanja, Spanien, Spain 67/68, 109/91 15 0 (10 %) 0 5Etelä-Afrikka, Sydafrika, South Africa 77/95 15 5 (10 %) 0 0

14) 3)Filippiinit, Filippinerna, The Philippines 60/81 28 15 (10 %) 2528

8) 8)Georgia, Georgien, Georgia 76/2008 10 5 (10 %) tai 0 (50 %) 0 0VEROH 6214b 1/3 11.2011


4)Indonesia, Indonesien, Indonesia 4/89 15 10 (25 %) 28 15Intia, Indien, India 59/84, 106/99, 58/2010 10 % 10 % 28 10 %

5) 14) 5) 5)Irlanti, Irland, Ireland 88/93 0 0 (10 %) tai 0 (10 %) 0 0Islanti, Island, Iceland 26/97 15 0 (10 %) 0 0

Iso-Britannia, Stor-Britannien, Great Britain 2/70, 2/92, 63/97 5) 5) 5)0 0 0 0Israel 90/98 15 5 (10 %) 0 10

1)Italia, Italien, Italy 55/83 15 0 (10 %) 0 514)Itävalta, Österrike, Austria 18/2001 10 0 (10 %) tai 0 (10 %) 0 5

8)Japani, Japan, Japan 43/72, 111/91 15 10 (25 %) 0 10

14) 1)Kanada, Canada 2/2007 15 5 (10 %) 28 10 Kazakstan 85/2010 5 (10 %)15 % 0 % 10 %

9)Kiina, Kina, China 62/87, 38/98, 104/2010 10 28 105 (25 %)Kirgistan, Kirgistan, Kyrgyzstan 14/2004 15 5 (25 %) 0 5Korean tasavalta, Republiken Korea, The Republic of Korea 75/81 15 10 (25 %) 0 10

1)Kreikka, Grekland, Greece 58/81 13 0 (10 %) 0 100Kroatia, Kroatien, Croatia 60/87 15 5 (25 %) 10

23)Kypros, Cypern, Cyprus 28 0 (10 %) 28 28

12)Latvia, Lettland, Latvia 92/93 15 0 (10 %) 28 1012)Liettua, Litauen, Lithuania 94/93 15 0 (10 %) 28 10

10) 10) 1,10)Luxemburg, Luxemburg, Luxembourg 18/83 15 0 (10 %) 0 5

14)Makedonia 23/2002 15 0 (10 %) 0 0Malesia, Malaysia 16/86 15 5 (10 %) 28 5Malta 82/2001 15 0 (10 %) 0 0Marokko, Marocko, Marocco 8/80 15 15 0 10Meksiko, Mexico 65/98 0 0 28 10

6)Moldova 92/2008 15 5 (25 %) 0 7

Norja, Norge, Norway 26/97 15 0 (10 %) 0 0

20)Pakistan 15/96 20 12 (25 %) 28 10Portugali, Portugal, Portugal 27/71 15 0 (10 %) 0 10

5 %Puola, Polen, Poland 26/7, 21/2010 15 0 (10 %) 0

Ranska, Frankrike, France 8/72 0 0 0 019)Romania, Rumänien, Rumania 7/2000 5 0 (10 %) 0 5

Ruotsi, Sverige, Sweden 26/97 15 0 (10 %) 0 0

1)Saksa, Tyskland, Germany 18/82 15 0 (10 %) ks. osinko, se dividend, see dividend 51,11)Sambia, Zambia, Zambia 28/85 15 5 (25 %) 28 15

Serbia ja/och/and Montenegro 60/87 15 5 (25 %) 0 1014)Singapore 115/2002 10 5 (10 %) 28 5

1,16)Slovakia, Slovakien, Slovakia 28/2000 15 0 (10 %) 0 10Slovenia, Slovenien, Slovenia 70/2003 15 0 (10 %) 0 5Sri Lanka 20/84 15 15 0 10Sveitsi, Schweiz, Switzerland 90/93, 91/2006, 920/2009 10 0 (10 %) 0 0

Tansania, Tanzania 70/78 20 20 0 20

Tanska (myös Färsaaret), Danmark (jämte Färöarna),Denmark (including the Faroe Islands) 26/97 15 0 (10 %) 0 0

13)Thaimaa, Thailand, Thailand 28/86 28 20 (25 %) 28 151,16)Tsekki, Tjeckien, Czech 79/95 15 0 (10 %) 0 10

Turkki, Turkiet, Turkey 61/88 20 15 (25 %) 28 10

17)Ukraina 82/95 15 5 (20 %) 0 101)Unkari, Ungern, Hungary 51/81 15 0 (10 %) 0 5

Uusi-Seelanti, Nya Zeeland, New Zealand 49/84 15 15 28 1014) 6)Uzbekistan 10/98 15 5 (10 %) 0 10

Valko-Venäjä, Vitryssland, Belarus 84/2008 15 5 (25 %) 0 57)Venäjä, Ryssland, Russia 110/2002 12 5 (30 %) 0 0

Vietnam 112/2002 15 10 (25 %) tai 5 (70 %) 28 1012)Viro, Estland, Estonia 96/93 15 0 (10 %) 28 10

VEROH 6214b 2/3 11.2011


1) veroa ei peritä kirjallisista, tieteellisistä tai taiteellisista rojalteista (filmirojaltit tarkistettava sopimustekstistä)

13) vero 15 %, jos maksaja lisäksi on teollinen yritysskatt 15 %, om betalaren dessutom är ett industriellt företag

skatt uppbärs inte på litterära, vetenskapliga eller konstnärliga royaltyer (filmroyalty skall kontrolleras i avtalstexten)

tax 15 % if the payer is also an industrial enterprise

14) 10 % lasketaan osakkeiden äänimäärästätax is not levied on literary, scientific or artistic royalties (for film royalties see text of treaty)

10 % beräknas utgående från röstantalet av aktiernathe 10 % is calculated on the total voting stock

2) vero 10 % filmien sekä kirjallisten, tieteellisten ja taiteellisten teosten käyttämisestä ja 25 % tavaramerkkirojaltista 16) vero 1 % laitteiden rahoitusleasingista ja 5 % laitevuokrasta

ja tietokoneohjelman käytöstäskatt 10 % för utnyttjande av film samt skriftliga, vetenskapliga och konstnärliga verk och 25 % på royalty på varumärke skatt 1 % på finansiell uthyrning av utrustning och 5 % på

uthyrning av utrustning och nyttjande av dataprogramtax 10 % on use of films, literary, scientific or artistic works and 25 % on use of trademark or royalties paid for usufruct tax 1 % for finance lease of equipment, 5 % for operating

lease of equipment and computer software3) vero 15 % elokuvafilmistä, televisio- tai radiolähetyksessä käy-

tettävästä nauhasta sekä kirjallisuus-, taide- tai tiederojaltista 17) vero 5 % valmistusmenetelmästä ja know-howsta, ei veroatietokoneohjelmasta eikä patentin käytöstäskatt 15 % för biograffilm, för band som används vid television-

eller radiosändning samt på royalty på litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk

skatt 5 % på tillverkningsmetod eller know-how, ingen skattpå dataprogram eller patenttax 5 % for the use of secret process or for know-how, no tax for computer software or patent

tax 15 % on films, tapes used in television or radio broadcasts, use of copyright of literary, artistic or scientific works or royalty paid for usufruct 18) vero 10 % teollisista rojalteista, 3 % uutistoimistorojaltista ja

5 % taiteellisesta rojaltista tekijälle tai tämän perinnönsaajalle4) vero 10 % kirjallisista, tieteellisistä, taiteellisista ja filmirojalteistaskatt 10 % på litterära, vetenskapliga, konstnärliga och filmroyaltyer

skatt 10 % på industriella royaltyer, 3 % på nyhetsbyrå- royaltyer och 5 % på konstnärliga royaltyer till upphovs- mannen eller hans arvtagaretax 10 % on literary, scientific, artistic and film royaltiestax 10 % on industrial royalty, 3 % on royalties to news agency and 5 % on artistic royalty to the author or his mortis causa successor

5) luonnollisen henkilön vero 28 %, jos tulo ei ole veronalaista asuinvaltiossaen fysisk persons skatt 28 %, om inkomsten inte är skattepliktig i hemviststaten 19) vero 2,5 % teollisen, kaupallisen tai tieteellisen välineistön

tai tietokoneohjelman käytöstä maksetusta rojaltistatax for an individual is 28 % if income is tax-exempt in the country of residence skatt 2,5 % på royalty som betalas för nyttjandet av

industriell, kommerciell eller vetenskaplig utrustning ellerdataprogram

6) eräissä tapauksissa vero alhaisempii vissa fall är skatten mindre

tax 2.5 % on royalties paid for the use of industrial, commercial or scientific equipment or computer software

a lower tax in certain cases

7) jos ulkomainen pääoma > 100 000 USD osingon erääntyessä20) vero 15 %, jos saaja on yritysom det utländska kapitalet > 100 000 USD då dividenden

förfaller till betalning skatt 15 %, om mottagaren är ett företagtax 15 % if the recipient is a companyforeign capital > USD 100 000 when dividend becomes due

and payable 21) ei veroa osingosta eräille emo-tytäryhtiöille ja eläke- rahastoille (10 art 3 kpl)8) katso lisäedellytykset sopimuksestaingen skatt på dividendinkomst till vissa moder-dotterbolag eller pensionsfonder (10 art 3 st)

se tilläggsförutsättningarna från avtaletfor additional requirements, see the treaty

no tax on dividends to qualified parents-subsidiaries and pensionfunds (Article 10 paragraph 3)9) vero 7 % teollisesta, tieteellisestä ja kaupallisesta rojaltista

skatt 7 % på industriella, vetenskapliga och kommersiella royaltyer 22) ei veroa, jos selvitetty että saajalla domisiili (lu henk) tai

oikeushenkilöllisyys Arabiemiraateissatax 7 % on industrial, scientific and commercial royalties

ingen skatt om det utretts att mottagaren är "domiciled" (fysisk person) eller juridisk person i Arabemiraterna10) vero 28 %, jos saaja on erityinen holding-yhtiö

skatt 28 %, om mottagaren är ett särskilt holdingbolag no tax, if the recipient proves that he has domicile (individual) or is incorporated in the Arab Emiratestax 28 % if the recipient is a special holding company

11) vero 5 % filmeistä ja nauhoista maksetusta rojaltista 23) vero 19,5 %, jos Lähdeverolain 7 §:n 3 kohta (HE 113/2008) soveltuu

skatt 5 % på royalty på filmer och bandtax 5 % on royalties from films and tapes

skatt 19,5 %, om 7 § 3 punkten i källskattelagen (RP 113/2008) kan tillämpas 12) vero 5 % teollisen, kaupallisen tai tieteellisen välineistön

käyttämisestä maksetusta rojaltista tax 19.5 % if paragraph 3 of Act on Tax at source (RP 113/2008) is applicableskatt 5 % på royalty som betalas för nyttjandet av industri-

ell, kommerciell eller vetenskaplig utrustningtax 5 % on royalties paid for the use of industrial, commercial or scientific equipment

Mitään Suomen tekemää verosopimusta ei sovelleta mm. seuraaviin alueisiin: Alankomaiden Antillit, Andorra, Antigua jaBarbuda, Bahama, Bahrain, Belize, Caymansaaret, Channel-Islands, Gibraltar, Grenada, Grönlanti, Hongkong, Huippuvuoret (myösKarhusaari), Jan Mayen, Kypros, Liberia, Macao, Mauritius, Monaco, Neitsytsaaret, Panama, Samoa, San Marino, Vanuatu. (=non-treaty areas).

Inget av de skatteavtal som Finland ingått tillämpas bl.a. på följande områden: Andorra, Antigua och Barbuda, Bahama,Bahrain, Belize, Caymanöarna, Channel-Islands, Cypern, Gibraltar, Grenada, Grönland, Hongkong, Jan Mayen, Jungfruöarna,Liberia, Macao, Mauritius, Monaco, Nederländska Antillerna, Panama, Samoa, San Marino, Svalbard (även Björnön), Vanuatu.

VEROH 6214b 3/3 11.2011


1 / 4 VEROH 6214b 16.1.2012

SUOMESTA ULKOMAILLE MAKSETTAVIEN MM. OSINKOJEN LÄHDEVEROPROSENTIT

KÄLLSKATTESATSEN FÖR BL.A. DIVIDENDER SOM FRÅN FINLAND BETALAS TILL UTLANDET

TAX RATES ON DIVIDENDS AND OTHER PAYMENTS FROM FINLAND TO NON-RESIDENTS Taulukosta ilmenee perittävä veroprosentti eri tuloverosopimusvaltioissa asuvien tulonsaajien osalta. Jos valtiota ei mainita, vero on 24,5% (yhteisö) ja 30 % (luonnollinen henkilö ja muu kuin yhteisö). Taulukossa merkintä on 24,5/30. Suomen sisäisen lainsäädännön (TVL 9 § 2 mom.) mukaan rajoitetusti verovelvollisen korko on yleensä vapaa Suomen verosta. *) = Saajana on yhtiö, joka omistaa maksavan yhtiön pääomasta vähintään määrän, joka ilmoitettu suluissa.

Ur tabellen framgår skatteprocenten som gäller inkomsttagare som bor i olika inkomstskatteavtalsstater. För stat som inte finns med är skatten 24,5 % (ett samfund) och 30 % (en fysisk person eller annan än ett samfund). I tabellen antecknats 24,5/30. Enligt Finlands interna lagstiftning (9 § 2 mom. ISkL) är ränta som betalats till begränsat skattskyldig i allmänhet fri från finsk skatt. *) = Mottagaren är ett bolag, som äger av det utbetalande bolagets kapital minst den andel som getts inom parentes.

See below for income tax to be withheld at source, by countries of tax treaty residence (of recipient). For countries not included in table, the rate is 24,5 % (corporate entity) and 30 % (individual or other than corporate entity). In the table the note is 24,5/30. According to the internal law of Finland, interest paid to a non-resident is usually exempt from taxation in Finland. *) = The recipient is a company whose share in the company making the payment is at least the percentage indicated in parentheses.

Verosopimukset ks. www.finlex.fi/sopimukset Osinko (portfolio) Osinko *) Sijoitusrahaston Rojalti Sopimussarjanumerot näkyvät taulukosta. Osuuspääoman korko (suora sijoitus) voitto-osuus

Skatteavtalen, se www.finlex.fi/avtal Dividend (portfölj) Dividend *) Vinstandel av Royalty Numren i fördragsserien framgår ur tabellen. Ränta på andelskapital (direkt placering) placeringsfond

Dividend (portfolio) Dividend *) Investment fund Royalty Interest on cooperative (direct investment) profit share capital

Saajan asuinvaltio, Mottagarens hemviststat Recipient's country of residence Alankomaat, Nederländerna, 15 2) 0 (5 %) 0 0 The Netherlands 84/97 Amerikan Yhdysvallat, Förenta Stater, 15 21) 5 (10 %) 14, 21) 0 0 United States 2/91, 3/2008 Arabiemiraatit, Arabemiraterna, 24,5/30 22) 24,5/30 22) 24,5/30 22) 24,5/30 22) United Arab Emirates 90/97

Argentiina, Argentina, Argentina 85/96 15 10 (25 %) 24,5/30 15 18)

Armenia, Armenien, Armenia 120/2007 15 5 (25 %) 0 10 6) Australia, Australien, Australia 91/2007 15 5 (10 %) 6, 14) 24,5/30 5 8)

Azerbaizhan 94/2006 10 5 (25 %) 8) 24,5/30 5 4)

Barbados 79/92 15 5) 5 (10 %) 14) 24,5/30 5 1,5) Belgia, Belgien, Belgium 66/78, 54/97 15 2) 5 (25 %) 2) 0 5 1, 24)

Bosnia-Hertsegovina, 15 5 (25 %) 0 10 Bosnia-Hertzegovina 60/87 Brasilia, Brasilien, Brazil 92/97, 24,5/30 24,5/30 24,5/30 24,5/30 ks. protokolla, se protokoll, see protocol Bulgaria, Bulgarien, Bulgaria 11/86 10 2) 10 2) 0 5 1, 24)

Egypti, Egypten, Egypt 12/66 10 10 24,5/30 24,5/25 Espanja, Spanien, Spain 67/68, 109/91 15 2) 10 (25 %) 2) 0 5 24) Etelä-Afrikka, Sydafrika, South Africa 77/95 15 5 (10 %) 0 0 Filippiinit, Filippinerna, 24,5/30 15 (10 %) 14) 24,5/30 24,5/25 3) The Philippines 60/81

2012


2 / 4 VEROH 6214b 16.1.2012

Georgia, Georgien, Georgia 76/2008 10 5 (10 %) 8)

tai 0 (50 %) 8) 0 0 Indonesia, Indonesien, Indonesia 4/89 15 10 (25 %) 24,5/30 15 4)

Intia, Indien, India 59/84, 106/99, 58/2010 10 10 24,5/30 10 Irlanti, Irland, Ireland 88/93 0 5) 0 0 5, 15) 0 5)

Islanti, Island, Iceland 26/97 15 2) 0 (10 %) 0 0 Iso-Britannia, Stor-Britannien, 0 5) 0 0 5, 15) 0 5)

Great Britain 2/70, 2/92, 63/97 Israel 90/98 15 5 (10 %) 0 10 Italia, Italien, Italy 55/83 15 2) 10(50 %) 2) 0 5 1, 24)

Itävalta, Österrike, Austria 18/2001 10 2) 0 (10 %) 2, 14) 0 5 24) Japani, Japan, Japan 43/72, 111/91 15 10 (25 %) 8) 0 10 Kanada, Canada 2/2007 15 5 (10 %) 14) 24,5/30 10 1)

Kazakstan 85/2010 15 5 (10 %) 0 10 Kiina, Kina, China 62/87, 38/98, 104/2010 10 5 (25 %) 24,5/30 10 9)

Kirgistan, Kirgistan, Kyrgyzstan 14/2004 15 5 (25 %) 0 5 Korean tasavalta, Republiken Korea, The Republic of Korea 75/81 15 10 (25 %) 0 10 Kreikka, Grekland, Greece 58/81 13 2) 13 2) 0 10 1, 24) Kroatia, Kroatien, Croatia 60/87 15 5 (25 %) 0 10 Kypros, Cypern, Cyprus 24,5/30 2, 23) 24,5/30 2, 23) 24,5/30 15) 24,5/30 24) Latvia, Lettland, Latvia 92/93 15 2) 5 (25 %) 2) 24,5/30 15) 10 12, 24)

Liettua, Litauen, Lithuania 94/93 15 2) 5 (25 %) 2) 24,5/30 15) 10 12, 24)

Luxemburg, Luxemburg, 10) 15 2) 5 (25 %) 2) 0 5 1, 24 ) Luxembourg 18/83 Makedonia 23/2002 15 0 (10 %) 14) 0 0 Malesia, Malaysia 16/86 15 5 (10 %) 24,5/30 5 Malta 82/2001 15 2) 5 (10 %) 2, 14) 0 0 Marokko, Marocko, Marocco 8/80 15 15 0 10 Meksiko, Mexico 65/98 0 0 24,5/30 10 Moldova 92/2008 15 5 (25 %) 0 7 6) Norja, Norge, Norway 26/97 15 2) 0 (10 %) 0 0 Pakistan 15/96 20 20) 12 (25 %) 24,5/30 10 Portugali, Portugal, Portugal 27/71 15 2) 10 (25 %) 2) 0 10 24) Puola, Polen, Poland 26/7, 21/2010 15 2) 5 (25 %) 0 5 24) Ranska, Frankrike, France 8/72 0 0 0 0 Romania, Rumänien, Rumania 7/2000 5 2) 5 2) 0 5 19, 24)

Ruotsi, Sverige, Sweden 26/97 15 2) 0 (10 %) 0 0 Saksa, Tyskland, Germany 18/82 15 2) 10 (25 %) 2) ks. osinko, se dividend, see dividend

15) 5 1, 24)


3 / 4 VEROH 6214b 16.1.2012

Sambia, Zambia, Zambia 28/85 15 5 (25 %) 24,5/30 15 1,11)

Serbia ja/och/and Montenegro 60/87 15 5 (25 %) 0 10 Singapore 115/2002 10 5 (10 %) 14) 24,5/30 5 Slovakia, Slovakien, Slovakia 28/2000 15 2) 5 (25 %) 2) 0 10 1,16, 24) Slovenia, Slovenien, Slovenia 70/2004 15 2) 5 (25 %) 2) 0 5 24) Sri Lanka 20/84 15 15 0 10 Sveitsi, Schweiz, Switzerland 10 0 (10 %) 0 0 90/93, 91/2006, 920/2009 Tansania, Tanzania 70/78 20 20 0 20 Tanska (myös Färsaaret), 15 2) 0 (10 %) 0 0 Danmark (jämte Färöarna), Denmark (incl. the Faroe Islands) 26/97 Thaimaa, Thailand, Thailand 28/86 24,5/30 20 (25 %) 13) 24,5/30 15 Tsekki, Tjeckien, Czech 79/95 15 2) 5 (25 %) 2) 0 10 1,16, 24) Turkki, Turkiet, Turkey 61/88 20 15 (25 %) 24,5/30 10 Ukraina 82/95 15 5 (20 %) 0 10 17)

Unkari, Ungern, Hungary 51/81 15 2) 5 (25 %) 2) 0 5 1, 24) Uusi-Seelanti, Nya Zeeland, New Zealand 49/84 15 15 24,5/30 10 Uzbekistan 10/99 15 5 (10 %) 14) 0 10 6)

Valko-Venäjä, Vitryssland, Belarus 15 5 (25 %) 0 5 84/2008 Venäjä, Ryssland, Russia 110/2002 12 5 (30 %) 7) 0 0 Vietnam 112/2002 15 10 (25 %) 24,5/30 10

tai 5 (70 %) Viro, Estland, Estonia 96/93 15 2) 5 (25 %) 2) 24,5/30 15) 10 12, 24)


4 / 4 VEROH 6214b 16.1.2012

1) veroa ei peritä kirjallisista, tieteellisistä tai taiteellisista rojalteista (filmirojaltit tarkistettava sopimustekstistä) skatt uppbärs inte på litterära, vetenskapliga eller konstnärliga royaltyer (filmroyalty skall kontrolleras i avtalstexten) tax is not levied on literary, scientific or artistic royalties (for film royalties see text of treaty)

2) Jos yhteisö: - ei lähdeveroa, jos osinko suomalaisen yhteisön saamana olisi EVL 6 a §:n mukaan verovapaa ja lähdeveroa ei voida kokonaisuudessaan hyvittää asuinvaltiossa - ei lähdeveroa osingoista, jotka maksetaan emo-tytäryhtiödirektiivissä 90/435/ETY tarkoitetulle yhtiölle, joka omistaa vähintään 10 % maksajan pääomasta Om samfund: - ingen källskatt, om dividenden enligt 6 a § NärSkL betraktades som skattefri vid utbetalning till ett finskt samfund, och om den finska källskatten i praktiken inte kan gottgöras samfundet i dividendtagarens hemviststat i sin helhet - ingen källskatt på dividend som utbetals till ett bolag som avses i moder-dotterbolagsdirektivet 90/435/EEG och som äger minst 10 % av det utbetalande bolagets kapital If corporate entity: - no tax, if these dividends were tax free under § 6 a Business Tax Act if paid to a Finnish corporate entity, and if the recipient does not receive a full credit for the Finnish tax in the country of residence - no tax on dividend paid to a company meant in the EC Parent-Subsidiary Directive owning at least 10 % of the capital of the paying company

3) vero 15 % elokuvafilmistä, televisio- tai radiolähetyksessä käytettävästä nauhasta sekä kirjallisuus-, taide- tai tiederojaltista skatt 15 % för biograffilm, för band som används vid television-eller radiosändning samt på royalty på litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk tax 15 % on films, tapes used in television or radio broadcasts, use of copyright of literary, artistic or scientific works or royalty paid for usufruct

4) vero 10 % kirjallisista, tieteellisistä, taiteellisista ja filmirojalteista skatt 10 % på litterära, vetenskapliga, konstnärliga och filmroyaltyer tax 10 % on literary, scientific, artistic and film royalties

5) luonnollisen henkilön vero 30 %, jos tulo ei ole veronalaista asuinvaltiossa en fysisk persons skatt 30 %, om inkomsten inte är skattepliktig i hemviststaten tax for an individual is 30 % if income is tax-exempt in the country of residence

6) eräissä tapauksissa vero alhaisempi i vissa fall är skatten mindre a lower tax in certain cases

7) jos ulkomainen pääoma > 100 000 USD osingon erääntyessä om det utländska kapitalet > 100 000 USD då dividenden förfaller till betalning foreign capital > USD 100 000 when dividend becomes due and payable

8) katso lisäedellytykset sopimuksesta se tilläggsförutsättningarna från avtalet for additional requirements, see the treaty

9) vero 7 % teollisesta, tieteellisestä ja kaupallisesta rojaltista skatt 7 % på industriella, vetenskapliga och kommersiella royaltyer tax 7 % on industrial, scientific and commercial royalties

10) verosopimus ei sovellu jos saaja on erityinen holding yhtiö (29 art) Skatteavtal inget tillämpas om mottagaren är ett särskilt holdingbolag (29 art) Tax agreement does not apply if the recipient is a special holding company (art 29)

11) vero 5 % filmeistä ja nauhoista maksetusta rojaltista skatt 5 % på royalty på filmer och band tax 5 % on royalties from films and tapes

12) vero 5 % teollisen, kaupallisen tai tieteellisen välineistön käyttämisestä maksetusta rojaltista

skatt 5 % på royalty som betalas för nyttjandet av industriell, kommerciell eller vetenskaplig utrustning tax 5 % on royalties paid for the use of industrial, commercial or scientific equipment

13) vero 15 %, jos maksaja lisäksi on teollinen yritys skatt 15 %, om betalaren dessutom är ett industriellt företag tax 15 % if the payer is also an industrial enterprise

14) 10 % lasketaan osakkeiden äänimäärästä 10 % beräknas utgående från röstantalet av aktierna 10 % is calculated on the total voting stock

15) Ei lähdeveroa säästödirektiivin 2003/48/EY tarkoittamista voitto-osuuksista (LähdeveroL 3.8 §) Ingen källskatt på vinstandelar som avses i sparandedirektivet 2003/48/EG (3.8 §, KällskatteL,). No tax on profit shares meant in EC Directive 2003/48/EC (§ 3.8, Act on Tax at source).

16) vero 1 % laitteiden rahoitusleasingista ja 5 % laitevuokrasta ja tietokoneohjelman käytöstä skatt 1 % på finansiell uthyrning av utrustning och 5 % på uthyrning av utrustning och nyttjande av dataprogram tax 1 % for finance lease of equipment, 5 % for operating lease of equipment and computer software

17) vero 5 % valmistusmenetelmästä ja know-howsta, ei veroa tietokoneohjelmasta eikä patentin käytöstä skatt 5 % på tillverkningsmetod eller know-how, ingen skatt på dataprogram eller patent tax 5 % for the use of secret process or for know-how, no tax for computer software or patent

18) vero 10 % teollisista rojalteista, 3 % uutistoimistorojaltista ja 5 % taiteellisesta rojaltista tekijälle tai tämän perinnönsaajalle skatt 10 % på industriella royaltyer, 3 % på nyhetsbyrå-royaltyer och 5 % på konstnärliga royaltyer till upphovs-mannen eller hans arvtagare tax 10 % on industrial royalty, 3 % on royalties to news agency and 5 % on artistic royalty to the author or his mortis causa successor

19) vero 2,5 % teollisen, kaupallisen tai tieteellisen välineistön tai tietokoneohjelman käytöstä maksetusta rojaltista skatt 2,5 % på royalty som betalas för nyttjandet av industriell, kommerciell eller vetenskaplig utrustning eller dataprogram tax 2.5 % on royalties paid for the use of industrial, commercial or scientific equipment or computer software

20) vero 15 %, jos saaja on yritys skatt 15 %, om mottagaren är ett företag tax 15 % if the recipient is a company

21) ei veroa osingosta eräille emo-tytäryhtiöille ja eläke- rahastoille (10 art 3 kpl) ingen skatt på dividendinkomst till vissa moder-dotterbolag eller pensionsfonder (10 art 3 st) no tax on dividends to qualified parents-subsidiaries and pensionfunds (Article 10 paragraph 3)

22) ei veroa, jos selvitetty että saajalla domisiili (lu henk) tai oikeushenkilöllisyys Arabiemiraateissa ingen skatt om det utretts att mottagaren är "domiciled" (fysisk person) eller juridisk person i Arabemiraterna no tax, if the recipient proves that he has domicile (individual) or is incorporated in the Arab Emirates

23) Jos yhteisö, vero 18,38 % tai 24,5 %, Lähdeverolain 7 §:n 2 ja 3 kohta Om samfund, är skatten 18,38 % eller 24,5 %, 3 § punkt 2 och 3, KällskatteL If corporate entity tax is 18,38 % or 24,5 %, § 3 paragraph 2 and 3, Act on Tax at source

24) Ei lähdeveroa korko-rojaltidirektiivin 2003/49/EY tarkoittamista lähiyhtiöiden välisistä rojalteista (LähdeveroL 3 b-f §,) Ingen källskatt på royaltyer mellan närstående bolag som avses i ränta-royaltydirektivet 2003/49/EG (3 b-f §, KällskatteL,) No tax on royalties between associated companies meant in EC Directive 2003/49/EC (§ 3 b-f, Act on Tax at source)

Mitään Suomen tekemää tuloverosopimusta ei sovelleta mm. seuraaviin alueisiin: Andorra, Antigua ja Barbuda, Bahama, Bahrain, Belize, Caymansaaret, Channel-Islands, Gibraltar, Grenada, Grönlanti, Hongkong, Huippuvuoret (myös Karhusaari), Jan Mayen, Kypros, Liberia, Macao, Mauritius, Monaco, Neitsytsaaret, Panama, Samoa, San Marino, Vanuatu. (= non-treaty areas). Inget av de inkomstskatteavtal som Finland ingått tillämpas bl.a. på följande områden: Andorra, Antigua och Barbuda, Bahama, Bahrain, Belize, Caymanöarna, Channel-Islands, Cypern, Gibraltar, Grenada, Grönland, Hongkong, Jan Mayen, Jungfruöarna, Liberia, Macao, Mauritius, Monaco, Panama, Samoa, San Marino, Svalbard (även Björnön), Vanuatu.


www.vero.fi Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Kansainväliset tilanteet > Pääomatulot > Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit

Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit Antopäivä: 10.1.2012 Voimassaolo: Toistaiseksi Päivitetty: 13.1.2012

Sisällys

1. Kuka on rajoitetusti verovelvollinen 2. Lähdeveron määrä ja tulonsaajan yksilöinti 3. ETA-osinkoja koskevat erityistilanteet Yhteisö osingonsaajana Luonnollinen henkilö osingonsaajana 4. Hallintarekisteriosingot 5. Ulkomaiset yleishyödylliset yhdistykset ETA-alueella 6. Lähdeveron palautus 7. Lähdeveron tilittäminen ja vuosivalvonta 8. Yksittäistapauksia Ohjeeseen liittyviä lomakkeita

1. Kuka on rajoitetusti verovelvollinen Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomaiset yhteisöt ja ulkomailla asuvat ulkomaan kansalaiset. Rajoitetusti verovelvollinen on Suomessa velvollinen suorittamaan veroa Suomesta saadusta tulosta. Ulkomaille muut-tavasta Suomen kansalaisesta tulee rajoitetusti verovelvollinen yleensä muuttoa seuraavan neljännen vuo-den alusta. Tarvittaessa lähdeverokortti voidaan hakea verotoimistosta verovelvollisuuden laajuuden selvit-tämiseksi.

2. Lähdeveron määrä ja tulonsaajan yksilöinti Rajoitetusti verovelvollisen verotuksesta on säädetty rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta anne-tussa laissa (lähdeverolaki). Ellei verosopimus edellytä pienempää veroprosenttia tai ellei tuloa ole vapau-tettu lähdeverosta, rajoitetusti velvollisen saadessa Suomesta osinkoa, korkoa tai rojaltia, maksaja perii tulosta lopullisen lähdeveron suorituksen yhteydessä, jonka suuruus on (lähdeverolaki 7 §):

- 24,5 %, jos tulon saajana on yhteisö

- 30 %, jos tulonsaajana on luonnollinen henkilö tai muu kuin yhteisö

- 30 %, jos maksuhetkellä ei ole yksilöintitietoja lopullisesta tulonsaajasta.

Yksilöintitietoja ovat tulonsaajan nimi, syntymäaika/yritystunnus, mahdollinen muu virallinen tunnistetieto ja osoite asuinvaltiossa, sekä asianomaisen valtion veroviranomaisen antama todistus tulonsaajan verotuksel-lisesta asuinvaltiosta. Jos suoritusta maksettaessa on epäselvää lähdeveron oikeasta määrästä, voi tulon-saaja hakea verotoimistosta lähdeverokortin suoritusta varten. Suorituksen maksaja tai saaja voi halutes-saan hakea myös ennakkoon verotoimistosta maksullista ennakkoratkaisua.


Tuloverolain mukaan yhteisönä pidetään esimerkiksi osakeyhtiötä, osuuskuntaa, säästöpankkia, keskinäis-tä vakuutusyhtiötä sekä yhteisöihin verrattavaa muuta oikeushenkilöä. Yhteisönä pidetään myös suomalais-ta yhteisöä vastaavaa ulkomaista yhteisöä (tuloverolaki 3 §).

Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan rajoitetusti verovelvollisen korot ovat yleensä vapaita Suomen verosta. Lähdeveroa ei peritä korko- rojaltidirektiivin 2003/49/EY tarkoittamista lähiyhtiöiden välisistä rojal-teista.

Suomen kansallinen lainsäädäntö, verosopimukset, säästödirektiivi 2003/48/EY, korkoja rojaltidirektiivi ja emo- tytäryhtiödirektiivi on otettu huomioon lomakkeella 6214b, jossa on kerrottu sovellettavasta lähdeve-roprosentista maksettaessa suoritusta rajoitetusti verovelvolliselle. Rajoitetusti verovelvollisen osingosta lähdevero peritään osingon kokonaismäärästä sen estämättä mitä kansallisessa lainsäädännössä on sää-detty osingon veronalaisuudesta.

Maksaja voi noudattaa lomakkeen 6214b mukaisia lähdeveroprosentteja vain, jos tulonsaaja esittää maksa-jalle selvityksen verosopimuksen soveltamisedellytysten täyttymisestä ja antaa yksilöintiään varten tarvitta-vat tiedot (yksilöintitiedot).

3. ETA-osinkoja koskevat erityistilanteet Seuraavia ETA-osinkoja koskevia periaatteita sovelletaan myös osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitus-osuudelle ja lisäosuudelle maksamaan korkoon, kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisära-hastosijoitukselle maksamaan voitto-osuuteen ja korkoon sekä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyh-distyksen maksamaan takuupääoman korkoon.

Yhteisö osingonsaajana

Osingosta maksettava lähdevero on:

- 0 % , jos se maksetaan emo- tytäryhtiödirektiivissä 90/435/ETY tarkoitetulle yhtiölle, joka omistaa välittö-mästi vähintään 10 % maksavan yhtiön pääomasta (lähdeverolaki 3.6 §).

- 0 %, jos se maksetaan Euroopan talousalueella asuvalle suomalaista yhteisöä vastaavalle yhteisölle (koskee myös Liechtensteinia vuodesta 2011 alkaen), ja

osinko olisi suomalaisen yhteisön saamana verovapaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a §:n perusteella. Osingot ovat veronalaista tuloa, jos

o osakkeet ovat osingonsaajan sijoitusomaisuutta (sijoitusomaisuudella tarkoitetaan elinkei-notulon verottamisesta annetun lain 11 §:ssä mainittuja raha-, vakuutus- ja eläkelaitosten varojen sijoittamiseksi hankkimia arvopapereita) eikä osingonsaaja ole emo-tytäryhtiödirektiivissä tarkoitettu yhtiö, joka omistaa osinkoa jaettaessa vähintään 10 % osinkoa maksavan yhteisön osakepääomasta, tai jos

o osinkoa jakava yhteisö on julkisesti noteerattu yhtiö ja osingonsaaja muu kuin julkisesti no-teerattu yhteisö, joka omistaa osinkoa jaettaessa alle 10 % osinkoa jakavan yhteisön osa-kepääomasta. Listatulla yhtiöllä tarkoitetaan yhtiötä, joiden osakkeilla käydään osingonja-osta päätettäessä julkisesti kauppaa säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkinalla Suomessa tai ulkomailla (ks. tarkemmin tuloverolain 33a §:n toinen momentti) ja jos lisäksi

yhteisö ei tosiasiallisesti saa Suomen veroa kokonaan hyvitettyä asuinvaltiossaan (lähdeverolaki 3.5 §).

Osingonsaajayhteisön on esitettävä Suomessa sellainen selvitys, jonka perusteella pystytään arvioimaan, olisiko osinko verovapaata suomalaiselle yhteisölle maksettuna. Selvityksen voi antaa lomakkeella 6162e. Lisäksi saajan on esim. lomakkeella 6161e esitettävä asuinvaltion veroviranomaisen todistus osingon vero-kohtelusta asuinvaltiossa.


Jos verovapauden muut edellytykset täyttyvät ja lisäksi todistuksesta 6161e ilmenee, että yhteisö ei maksa ao. osingosta asuinvaltiossaan lainkaan veroa, ei osingosta peritä lähdeveroa. Todistusta 6161e ei välttämättä tarvita, jos maksajalla on jo ennestään tieto siitä, että osinkoa ei veroteta asuinvaltiossa.

Esimerkki: Ruotsalainen julkisesti noteeraamaton (listaamaton) suomalaista yhteisöä vastaava osakeyhtiö Ab saa suomalaiselta julkisesti noteeraamattomalta osakeyhtiöltä osinkoa 10 000 euroa. Maksajan tiedossa on se tosiasia, että Ruotsi ei verota julkisesti noteeraamattomalta yhtiöltä saatuja osinkoja. Maksajalle on myös esim. lomakkeella 6162e esitetty selvitys siitä, että Ab on julkisesti noteeraamaton ja kyse ei ole sijoitus-omaisuusosakkeista. Näin ollen maksaja voi päätellä, että osinko olisi suomalaisen yhteisön saamana ve-rovapaata elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6a §:n perusteella. Maksaja saa maksaa osingon Ab:lle perimättä lähdeveroa.

Monesti yhteisö on kuitenkin asuinvaltiossaan verovelvollinen suomalaisista osingoista. Jos tällöin osingos-ta suoritettavaa lähdeveroa ei asuinvaltiossa kokonaan hyvitetä, ja kyse on osingosta joka suomalaisen yhteisön saamana olisi verovapaa, yhteisöllä on oikeus saada osinko Suomesta verovapaana. Lähdevero katsotaan tosiasiassa hyvitetyn osingonsaajan asuinvaltiossa, jos se voidaan vähentää asuinvaltion verosta joko verovuonna tai jonain myöhempänä verovuonna. Jos osingonsaajan tulo on kuitenkin tappiollinen sinä verovuonna, jonka tulona osinko verotetaan, ei lähdeveroa katsota tosiasiassa hyvitetyn osingonsaajan asuinvaltiossa ja lähdevero voidaan palauttaa. Tieto vajaahyvittämisestä saadaan yleensä vasta asuinvalti-on verotuksen päätyttyä. Tästä johtuen osingon maksaja ei monestikaan voi ottaa tilannetta huomioon osingon maksuvaiheessa, vaan perii lähdeveron. Osingonsaajan tulee hakea palautusta myöhemmin Suomen Verohallinnolta lomakkeella 6203. Hakemukseen on liitettävä täytettynä lomake 6162e sekä asuin-valtion veroviranomaisen todistus siitä, että Suomen lähdeveroa ei kokonaan hyvitetä (esimerkiksi lomak-keella 6161e).

Jos osingot eivät olisi suomalaisen yhteisön saamana aikaisemmin mainitulla tavalla verovapaata tuloa, yllä mainittua ulkomaista ETA-yhteisöä koskevaa erityistilannetta ei sovelleta, vaan lähdeveron määrässä nou-datetaan verosopimuksen tai lähdeverolain mukaisia lähdeveroprosentteja (katso sovellettava lähdevero-prosentti taulukosta 6214b).

Luonnollinen henkilö osingonsaajana

Jos osinko maksetaan luonnolliselle henkilölle, osingon maksajan tulee periä lähdevero, ellei taulukosta 6214b ilmene, että verosopimuksen mukainen veroprosentti on 0 %.

Jos Euroopan talousalueella asuva luonnollinen henkilö ei tosiasiallisesti saa Suomen veroa kokonaan hyvitettyä asuinvaltiossaan verovuonna tai sitä seuraavina verovuosina, hän voi halutessaan vaatia Suo-men Verohallinnolta, että Suomesta saatu osinko verotetaan vastaavalla tavalla kuin yleisesti verovelvolli-sella, eli verotusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä (koskee myös Liechtensteinia vuodesta 2011 alkaen). Vaatimuksia esitettäneen harvoin, koska verotus yleisesti verovelvollisena ei tavallisesti johda rajoi-tetusti verovelvollisen kannalta pienempään veroon. Alla on esimerkki eräästä tilanteesta, jossa osinko saadaan listaamattomasta yhtiöstä ja verotus yleisesti verovelvollisena on verovelvolliselle edullisempi. Vaatimus voidaan tehdä yleensä vasta asuinvaltion verotuksen päätyttyä. Osingonsaajan tulee tehdä va-paamuotoinen hakemus Pääkaupunkiseudun verotoimistolle ja liittää mukaan todistus lomakkeella 6161e sekä täytettynä lomake 6203. Jos Pääkaupunkiseudun verotoimisto ei itse ole toimivaltainen ratkaisemaan hakemusta, se toimittaa hakemuksen oikealle yksikölle.

Yleisesti verovelvollisten osinkotulojen verotusta on selvitetty sivulla Sijoittaminen.

Esimerkki: Ruotsissa asuva Ragni omistaa listaamattoman suomalaisen yhtiön A Oy osakkeet, joiden yhteinen mate-maattinen arvo on 1 500 000 euroa. Ragni saa vuonna 2009 osinkoja 85 000 euroa, joista peritään Suo-meen lähdeveroa 15 %. Osinko on alle 9 % matemaattisesta arvosta ja samalla alle 90 000 euroa. Jos


Ragni asuisi Suomessa, osinko olisi hänelle kokonaan verovapaata. Jos hän osingon maksuvuoden jälkeen esittää Suomen Verohallinnolle hakemuksessaan selvityksen siitä, että Suomen lähdeveroa ei voida koko-naan hyvittää Ruotsissa, hänen verotuksensa toimitetaan kuin hän asuisi Suomessa. Tästä seuraa, että Suomi ei verota häntä ao. 85 000 euron osingosta ja Ragnille palautetaan peritty lähdevero.

4. Hallintarekisteriosingot Rajoitetusti verovelvollisen tulonsaajan yksilöimisvelvollisuudesta on säädetty poikkeus hallintarekiste-riosinkojen osalta (lähdeverolaki 10 b §). Jos maksajalla tai tilinhoitajayhteisöllä osingon maksuhetkellä on luotettava tieto tulonsaajan verosopimusasuinvaltiosta, hallintarekisteriosingosta voidaan yksilöintitietojen puuttuessakin periä lähdevero 15 %:n suuruisena, ellei kyseinen verosopimus edellytä suurempaa prosent-tia. Lisäksi tilinhoitajayhteisöllä tai sen asiamiehellä on oltava ao. osakkeen säilyttämisestä ulkomaisen omaisuudenhoitajan kanssa sopimus, jossa ulkomainen taho sitoutuu ilmoittamaan asuinvaltiotiedon ja lisäksi Suomen Verohallinnon pyynnöstä toimittamaan tulonsaajaa koskevat yksilöintitiedot ja asumistodis-tuksen. Ulkomaisen omaisuudenhoitajan on myös asuttava verosopimusvaltiossa ja oltava osingon maksu-ajankohtana verohallinnon pitämässä ulkomaisten omaisuudenhoitajien rekisterissä: www.vero.fi/custodianregister

Sen jälkeen kun osinko on maksettu, suomalainen tilinhoitajayhteisö saa maksuvuoden loppuun asti oikais-ta perintää, jos lähdevero osoittautuu liian suureksi. Oikaisu edellyttää kuitenkin aina ehdottomasti sitä, että tulonsaaja antaa yksilöintitietonsa ja hänen osaltaan voidaan antaa yksilöity vuosi-ilmoitus (Vuosi-ilmoitus rajoitetusti verovelvollisille maksetuista suorituksista, 7809). Tällä vuosi-ilmoituksella suorituslajiksi merki-tään E 5 niiden tulonsaajien osalta, joille maksaja on maksuvuonna palauttanut liikaa perittyä lähdeveroa. Jos lähdeveroa on osingon maksun yhteydessä peritty 28 %, sitä ei voi oikaista 15 %:iin pelkän verosopi-muksen asuinmaatiedon perusteella. Samoin, jos osinkoa maksettaessa on maatiedon perusteella peritty 15 %, lähdeveroa ei voi oikaista verosopimuksen mukaiseksi pienemmäksi lähdeveroksi, ellei saaja myös ilmoita yksilöintitietojaan.

Jos suomalainen tilinhoitajayhteisö oikaisee hallintarekisteriosingon lähdeveroa tilityksen jälkeen, korjataan vastaava tieto myös verotilillä. Oikaisutapauksissa on tärkeää, että sekä vuosi-ilmoituksessa 7809 että yh-tiökohtaisessa osinkojen vuosi- ilmoituksessa 7812 (kohta 25) ilmoitetaan vuoden lopun tilanne eli se pal-jonko lähdeveroa on oikaisujen jälkeen lopulta peritty.

5. Ulkomaiset yleishyödylliset yhteisöt Euroopan talousalueella asuvalle ulkomaiselle yhteisölle maksettavasta tulosta ei suoriteta Suomeen läh-deveroa, jos yhteisön toiminta täyttää tuloverolain yleishyödyllisen yhteisön edellytykset ja tulo olisi suoma-laiselle yleishyödylliselle yhteisölle verovapaata tuloa (koskee myös Liechtensteinia vuodesta 2011 alkaen). Merkitystä ei ole sillä, missä toimintaa harjoitetaan. Tulo voi olla myös muuta tuloa kuin osinkotuloa. Koska suorituksen maksajalla ei pääsääntöisesti ole riittäviä tietoja siitä, voidaanko ulkomaista yhteisöä pitää Suomessa yleishyödyllisenä yhteisönä, maksajan tulee pidättää lomakkeen 6214b mukainen lähdevero. Tulon saajan tulee hakea palautusta myöhemmin lomakkeella 6203 Suomen Verohallinnolta.

6. Lähdeveron palautus Osingosta liikaa perityn lähdeveron voi maksuvuonna oikaista vain suomalainen osingonmaksaja, tai sen valtuuttama Suomessa toimiva tilinhoitajayhteisö eli se pankki, joka on hoitanut suomalaisen yhtiön jakami-en osinkojen maksatuksen. Tarve oikaisuun tulee esille usein siten, että osingonsaaja ottaa ulkomailta yh-teyttä oman välittäjäpankkinsa kautta. Jos perintää ei oikaista maksuvuonna, osingonsaaja voi hakea liikaa suoritetun lähdeveron takaisin Suomen Verohallinnolta osingon maksuvuoden jälkeen. Tällöin käytetään hakemuslomaketta 6203. Muun kuin osingon osalta lomakkeella voi hakea palautusta jo maksuvuonna.


7. Lähdeveron tilittäminen ja vuosivalvonta Lähdeveron perimiseen velvollisen on maksettava perimänsä lähdevero Verohallinnon tilille viimeistään perintää seuraavan kalenterikuukauden 12. päivänä. Maksettaessa käytetään maksajan Verohallinnolta saamaa pysyvää, asiakaskohtaista verotilin viitenumeroa.

Peritty vero tulee ilmoittaa kausiveroilmoituksella. Osingon lähdevero ilmoitetaan tunnuksella 39 ja koron sekä rojaltin lähdevero tunnuksella 69. Kausiveroilmoitus on annettava perintää seuraavan kuukauden 12. päivään mennessä, jos ilmoitus annetaan sähköisesti. Paperilomakkeella annettavan kausiveroilmoituksen tulee olla Verohallinnossa osingon tai koron maksukuukautta seuraavan kuukauden 7. päivään mennessä. Lähdeveron maksamista ja ilmoittamista koskevat tarkemmat ohjeet: www.vero.fi/verotiliohjeet.

Lähdeveroa ei peritä, jos vero kalenterikuukaudessa on enintään 10 euroa. Maksajan on annettava tulon-saajalle tosite: Tosite rajoitetusti verovelvolliselle (Osinko, korko, rojalti).

Rajoitetusti verovelvollisille maksetuista suorituksista on maksajan annettava eri vuosi-ilmoitus (7809) kuin yleisesti verovelvollisille maksetuista. Ilmoitus annetaan viimeistään suorituksen maksua seuraavan kalen-terivuoden tammikuussa. Vuosi-ilmoitus tulisi antaa sähköisesti. Jos vuosi-ilmoituksen antaminen sähköi-sesti ei ole mahdollista, ilmoitus annetaan lomakkeella 7809. Edellä kohdassa 4 on lisäohjeita hallintarekis-teriosinkojen osalta. Ohjeita noudatetaan soveltuvin osin muidenkin osinkojen osalta. Esim. jos maksaja oikaisee muun osingon lähdeveroa tilityksen jälkeen, ilmoituksella 7809 käytetään suorituslajia E 5.

Veroviranomaiset käyttävät vuosi-ilmoituksilta kerättäviä tietoja mm. valtioiden välisessä verotustietojen vaihdossa.

8. Yksittäistapauksia Verosopimus estää yleensä Suomea verottamasta toisessa sopimusvaltiossa asuvalle maksettavaa sijoi-tusrahaston voitto-osuutta (KHO 1999/1600) (poikkeus esim. Saksan sopimus). Lähdevero peritään aina, jos verosopimus poikkeuksellisesti sallii erikseen mainitsemattoman tulon (artikla 21) verottamisen lähde-valtiossa eikä kyseessä ole säästödirektiivin 2003/48/ETY tarkoittama suoritus.

Vieraan valtion Suomessa olevassa diplomaattisessa edustustossa palvelevat ulkomaalaiset (myös per-heenjäsenet) eivät maksa Suomessa lähdeveroa osingosta, korosta tai rojaltista. Maksaja voi jättää lähde-veron perimättä saatuaan riittävän selvityksen saajan olosuhteista.

Verotoimiston todistuksen perusteella tulee verosopimuksen mukaisten veroprosenttien soveltaminen poik-keuksellisesti kyseeseen myös yleisesti verovelvollisen Suomen kansalaisen kohdalla. Edellytyksenä on, että verotoimisto katsoo henkilön verosopimusta sovellettaessa asuvan toisessa verosopimusvaltiossa eikä Suomessa. Koron osalta verotoimisto voi antaa todistuksen (todistus 5050a), kuten myös osingon osalta (todistus 5001).

Ohjeeseen liittyviä lomakkeita 6161e, Todistus osingon verokohtelusta ulkomailla 6162e, Vaatimus suomalaisen osingon verovapaudesta 6203, Hakemus Suomen lähdeveron palauttamiseksi 7809, Vuosi-ilmoitus rajoitetusti verovelvollisille maksetuista suorituksista 7812, Vuosi-ilmoitus maksetuista osingoista 6214b, Suomesta ulkomaille maksettavien mm. osinkojen lähdeveroprosentit 2012 6214b, Suomesta ulkomaille maksettavien mm. osinkojen lähdeveroprosentit 2011






6. VEROSOPIMUKSET

Asuinvaltioperiaate ja lähdevaltioperiaate

Verosopimuksia tarvitaan silloin, kun verovelvollisella on tuloamuusta valtiosta kuin asuinvaltiostaan tai muussa valtiossa kuin asuin-valtiossaan olevaa varallisuutta. Tällainen tulo ja varallisuus on taval-lisesti veronalaista sekä asuinvaltiossa että ao. toisessa valtiossa.Tämä johtuu asuinvaltioperiaatteen ja lähdevaltioperiaatteen sovelta-misesta: valtiot pyrkivät verottamaan asukkaidensa maailmanlaajui-sen tulon ja varallisuuden (asuinvaltioperiaate). Lisäksi valtiot haluavatverottaa kaiken alueellaan syntyvän tulon ja siellä olevan varallisuudensilloinkin, kun saaja tai omistaja asuu muussa valtiossa (alue- elilähdevaltioperiaate).

Asuinvaltioperiaatteen ja lähdevaltioperiaatteen soveltamisesta sa-maan tuloon tai varallisuuteen aiheutuvan kaksinkertainen verotuksenvälttämiseksi valtiot ovat tehneet verosopimuksia. Verosopimuksissaon eri tuloja varallisuuslajien osalta ratkaistu, onko lähdevaltiollaoikeus verottaa lähdevaltioperiaatteen nojalla, vai jääkö ao. tulo taivarallisuus verotettavaksi vain verovelvollisen asuinvaltiossa. Osinko-,korkoja rojaltituloa lukuun ottamatta verosopimus ei yleensä sisällämääräyksiä lähdevaltiossa määrättävän veron suuruudesta, joka sitenriippuu vain ao. valtion sisäisestä lainsäädännöstä. Jos lähdevaltiollaon sopimuksen mukaan verotusoikeus, kaksinkertainen verotus pois-tetaan pääsääntöisesti asuinvaltiossa. Toimenpiteitä kaksinkertaisenverotuksen poistamiseksi ei tarvita silloin, kun verosopimuksen mu-kaan tulo tai omaisuus verotetaan vain verovelvollisen asuinvaltiossa.

Joskus kaksinkertaista verotusta uhkaa syntyä sen vuoksi, ettäverovelvollista pidetään asukkaana kahdessa eri valtiossa, jotka mo-lemmat pyrkivät verottamaan häntä asuinvaltioperiaatteen nojalla. Ve-rosopimuksen perusteella ratkaistaan se valtio, jossa asuvana tällaistans. kaksoisasujaa on pidettävä sopimusta sovellettaessa. Toinen val-tioista joutuu tällöin yleensä luopumaan asuinvaltioperiaatteen sovel-tamisesta.

Suomessa asuinvaltioperiaate on todettu TVL 9.1 §:n 1 kohdassa.Verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, kuolin-pesä ja yhteisetuus ovat velvollisia suorittamaan Suomessa veroatäältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus).

Alue- eli lähdevaltioperiaate todetaan TVL 9.1 §:n 2 kohdassa.Henkilö, joka ei ole asunut Suomessa sekä ulkomainen yhteisö ovatvelvollisia suorittamaan Suomessa veroa vain täältä saamastaan tu-losta (rajoitettu verovelvollisuus).

Onko lähde-valtiolla verotus-oikeus

Kaksoisasujat

Asuinvaltio-periaate TVL:ssa

Lähdevaltio-periaate TVL:ssa

178 • VEROSOPIMUKSET

Verosopimukset on tehty estämään juridinen kaksinkertainen vero-tus eli tilanne, jossa samaa verovelvollista verotetaan samasta tulostakahdessa eri valtiossa. Taloudellisella kaksinkertaisella verotuksellapuolestaan tarkoitetaan sitä, että sama tulo verotetaan eri valtioissakahden eri verovelvollisen tulona. Esimerkkinä voidaan mainita ti-lanne, jossa yhtiö valtiosta A maksaa osinkoa peitellysti emoyhtiölleenvaltiossa B. Valtiossa B verotetaan emoyhtiötä näin saadusta tulosta,mutta valtiossa A menoa ei hyväksytä sikäläisen yhtiön vähennyk-seksi. Verosopimusten 9 artiklassa sivutaan tällaisia tilanteita, muttaSuomen tekemät verosopimukset eivät sisällä ehdotonta velvoitettataloudellisen kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen.

Liitteenä on luettelo valtioista, joiden kanssa Suomella on voimassaoleva verosopimus. Pohjoismaista monenkeskistä verosopimusta lu-kuunottamatta sopimukset ovat kahden valtion välisiä.

Verosopimuksen suhde sisäiseen lainsäädäntöönTVL 135 §:ssä on hallitukselle annettu valtuus vastavuoroisuuden

edellytyksellä tehdä sopimus vieraan valtion kanssa kaksinkertaisenverotuksen poistamiseksi. Tällöin voidaan sopia toisen valtion kanssaverotusoikeuden jakamisesta taikka siitä, että verovelvollinen koko-naan tai osittain vapautetaan suorittamasta Suomessa veroa. Em.lainkohdissa todetaan, että tällaisen sopimuksen perusteella toimite-tun verotuksen katsotaan tapahtuneen TVL:n mukaan. Verosopimuk-set saatetaan Suomessa voimaan lailla. Verosopimusten valmiste-lusta sopimusneuvotteluineen vastaa Suomessa valtiovarainministe-riön vero-osasto.

Verosopimus on tulos valtioiden välisestä kompromissista. Eri valtiotpitävät sopimusneuvotteluissaerilaisiaasioita tärkeänä janiilläonmyöstarjottavana erilaisia etuja neuvottelujen pohjaksi. Näin ollen esim.Suomen eri maiden kanssa tekemät verosopimukset eivät ole täysintoistensa kaltaisia. Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö(OECD) on kuitenkin ratkaisevasti vaikuttanut verosopimusten yhden-mukaistumiseen. Järjestö julkaisi jo vuonna 1963 mallin verosopimuk-seksi, jota suositeltiin käytettäväksi sopimusten pohjana. Malliin liittyiselventäväns.kommentaariosa.Vuonna1977 julkaistiinseuraavamallikommentaareineen ja sille perustuu valtaosa Suomen verosopimuk-sista. OECD on julkaissut mallisopimusta selvittävän laajennetunkommentaariteoksen ″Model Tax Convention on Income and onCapital″, jonka uusin versio on julkaistu 22.7.2010. Mallisopimuksestakommentaareineen on Ruotsissa julkaistu ruotsinkielinen käännös.

Lähtökohtana on, että tulkittaessa Suomessa OECD:n malliveroso-pimuksen mukaisia verosopimuksen määräyksiä, on perusteltua antaamerkitystä sille, mitä OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissaon sopimuksen tulkinnasta lausuttu riippumatta siitä, onko sopimuksentoinen osapuoli OECD:n jäsen (ks. KHO 2011:101).

Taloudellinenkaksinkertainenverotus

Sopimuksensitovuus

Kvalifikaatio-konflikti jalähdevaltionetusijaperiaate

VEROSOPIMUKSET • 179

Kvalifikaatiokonflikti ja lähdevaltion etusijaperiaate (Conflicts of qua-lification) tulee kuitenkin ottaa myös huomioon (OECD:n malliveroso-pimuksen kommentaari, 23 a ja b artikla, osa I.E). Jos verosopimus onasiassa tulkinnanvarainen, tulisi asia ratkaista viimekädessä lähdeval-tion tulkinnan mukaisesti. Tällainen lähdevaltion etusijaperiaate voitulla sovellettavaksi esimerkiksi tilanteessa, jossa rojaltikäsite on läh-devaltiossa laajempi kuin toisessa valtiossa, ja myös verosopimuksenrojaltimääritelmä poikkeaa OECD:n malliverosopimuksen mukaisestarojaltimääritelmästä. Lähdevaltion tulkinta tulee kuitenkin perustua läh-tökohtaisesti lakiin. Pelkkä varauma OECD:n malliverosopimuksenkommentaarissa ei ole riittävä peruste lähdevaltion etusijaperiaatteensoveltamiseen, koska tällainen varauma ei ole oikeudellisesti sitova.

Kvalifikaatiokonfliktista ei ole kyse tilanteessa, jossa tulkintaero eijohdu erilaisesta säännöspohjasta, vaan esimerkiksi verosopimuksenerilaisesta tulkinnasta tosiseikaston pohjalta (esimerkiksi toinen valtiokatsoo, että kyse on liikeomaisuuteen kuuluvasta omaisuudesta, toi-nen valtio tulkitsee tilanteen eri tavalla). Voi olla, että toinen valtiohyväksyy lisäselvitysten jälkeen toisen valtion näkemyksen, jolloinverotusta oikaistaan toisessa valtiossa. Jos yhteisymmärrystä tällai-sessa tilanteessa ei synny, on ainoana vaihtoehtona todennäköisestinormaali muutoksenhaku jommassakummassa valtiossa tai keskinäi-nen sopimusmenettely (ks. kappale Keskinäinen sopimusmenettely jaOECD:n malliverosopimuksen kommentaari, 23 a ja b artikla, osa I.kappale 32.5).

Toisinaan verosopimuksen määräys on ristiriidassa sisäisen lain-säädännön kanssa. Verosopimuksen mukainen verotus voi olla anka-rampi tai lievempi kuin sisäisen lainsäädännön edellyttämä verotus.Sopimuksessa voidaan esim. määrätä, että Suomesta toisessa sopi-musvaltiossa asuvalle maksettavasta työeläkkeestä ei saa periä veroaSuomessa. TVL:n ja LähdeveroL:n mukaan tällainen eläke tulee kui-tenkin verottaa Suomessa. Vastaavasti verosopimuksessa voidaanantaa Suomelle oikeus periä toisessa sopimusvaltiossa asuvalle hen-kilölle maksettavasta korosta veroa 10 %, vaikka rajoitetusti verovel-vollisen koroista ei TVL 9.2 §:n mukaan yleensä makseta veroa Suo-messa. Tällaisissa tilanteissa ratkaisee pienemmän veron periaate.Verosopimus ohittaa siten sisäisen lainsäädännön aina, jos se kaven-taa sisäisen lainsäädännön mukaista verotusta. Toisaalta verotusoi-keus ei koskaan voi laajentua verosopimuksen perusteella. Esim.pohjoismaisen verosopimuksen mukaan Ruotsissa asuvan henkilönSuomesta saama palkka tai eläke saataisiin Ruotsissa ottaa huomioonmäärättäessä veroa henkilön muusta tulosta. Ruotsin sisäinen lain-säädäntö kuitenkin edellyttää, että Suomesta saadulla palkalla taieläkkeellä ei ole vaikutusta muun tulon veroprosenttiin.

Suomi on solminut viime vuosina useita ns. tynkäverosopimuksia,

Pienemmänveron periaate

Tynkäsopimukset


jotka koskevat säästötulojen verottamista sekä tietojenvaihtoa ja virka-apua ja sopimuksia, jotka sisältävät lisäksi määräyksiä myös tiettyjentulotyyppien verotuksesta.

On pohdittu, ovatko nämä suppeat sopimukset sellaisia, että niitävoidaan pitää verosopimuksina tuloverolain ja muun lainsäädännönedellyttämällä tavalla. Esimerkiksi ennakkoperintälain 25.3 §:n mu-kaan rajoitetusti verovelvollinen voidaan merkitä ennakkoperintärekis-teriin ainoastaan silloin, kun hänellä on Suomessa kiinteä toimipaikkatai hänen kotipaikkansa on valtiossa, jonka kanssa Suomella on kak-sinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus.

Suomen solmimissa kansainvälistä verotusta koskevissa sopimuk-sissa on ollut tarkoitus antaa vain ne edut, joista sopimuksessa onnimenomaisesti sovittu. Tarkoituksena ei ole ollut antaa sellaisia etuja,jotka kansallisessa lainsäädännössä on kytketty siihen, että Suomellaon kyseisen valtion kanssa kaksinkertaisen verotuksen välttämistäkoskeva sopimus. Tämän mukaan esimerkiksi kuuden kuukaudensääntö on lähtökohtaisesti sovellettavissa, kun työskentelyvaltionkanssa on solmittu niinsanottu minisopimus (Bermuda, Caymansaa-ret, Guernsey, Jersey, Mansaari). Minisopimukset ovat sopimuksia,joissa on määräyksiä esimerkiksi palkka- ja osinkotulon verotuksesta.

Verosopimusten artiklakohtainen tarkastelu

Seuraavassa verosopimusten artiklakohtaisessa tarkastelussa nou-datetaan Suomen tekemissä verosopimuksissa tavallista, OECD:nmallisopimuksen mukaista artiklajärjestystä. Tarkastelusta ilmeneeminkälaisia määräyksiä verosopimukset tavallisesti sisältävät. Palkka-tuloa, osinkotuloa, liiketuloa jne. koskevien tulotyyppiartiklojen lisäksisopimuksissa on mm. kotipaikka-artikla sekä menetelmäartikla, jossaselvitetään kaksinkertaisen verotuksen poistamista. Verosopimuk-sissa on myös lueteltu ne verot, joihin sopimusta sovelletaan. Sitävastoin sopimuksissa ei yleensä oteta kantaa vähennyksiin, jotka sitenmääräytyvät yksinomaan sisäisen lainsäädännön perusteella. Yksittäi-set verosopimukset voivat poiketa mallisopimuksesta sekä verotusoi-keutta koskevien ratkaisujen että artiklajärjestyksen osalta. Yksittäisetverotuskysymykset ratkaistaan aina yksittäisten valtioiden välillä teh-dyn verosopimuksen perusteella eikä koskaan mallisopimuksen pe-rusteella.

1 ArtiklaHenkilöt, joihin sopimusta sovelletaan

Verosopimuksen 1 artiklassa todetaan ne luonnolliset tai oikeushen-kilöt joihin sopimusta sovelletaan. Tavallista on, että sopimus koskeesopimusvaltiossa tai molemmissa sopimusvaltioissa asuvia henkilöitä.


Amerikan yhdysvaltojen kanssa tehdyn verosopimuksen erikoisuuson se, että sopimus koskee sopimusvaltioissa asuvien henkilöidenlisäksi myös sopimusvaltioiden kansalaisia. Sopimuksen 1 artiklan 3kappaleen mukaan valtio voi kansalaisuuden perusteella verottaa kan-salaisiaan ikäänkuin sopimus ei olisi tullut sovellettavaksi. Vaikkamääräys koskee molempia sopimusvaltioita, sillä on merkitystä vainYhdysvalloissa toimitettavassa verotuksessa. Tämä johtuu siitä, ettäSuomessa verotus ei perustu kansallisuuteen. Tosin TVL 9 §:ssäolevaa ns. kolmen vuoden sääntöä voidaan soveltaa vain Suomenkansalaisiin, mutta tällöinkään ei varsinaisesti ole kyse kansalaisuu-den perusteella tapahtuvasta verottamisesta. Kolmen vuoden sääntöäSuomi voi Yhdysvaltojen kanssa tehdyn sopimuksen mukaan soveltaasopimuksen 23.1 artiklan c) kohdan perusteella.

Yhdysvaltojen sopimuksen 1 artiklan 4 kappaleessa luetellaanuseita tuloja, joiden osalta em. kansalaisuuteen perustuvaa verotusoi-keutta ei saada käyttää. Kansalaisuuden perusteella Yhdysvallat voiesim. kuitenkin verottaa Suomessa asuvalle Yhdysvaltojen kansalai-selle Yhdysvalloista maksetun koron ja taiteilijarojaltin. Ilman 1 artiklanmääräystä nämä tulot verotettaisiin mainitussa tilanteessa vain tulon-saajan asuinvaltiossa eli Suomessa. Tapauksissa, joissa Suomi verot-taa asumisen ja Yhdysvallat pelkästään kansalaisuuden perusteella,kaksinkertainen verotus poistetaan siten, että Yhdysvalloissa määrät-tävästä verosta vähennetään Suomessa maksettu vero. Tällöin poike-taan siitä yleisperiaatteesta, jonka mukaan kaksinkertainen verotuspoistetaan henkilön asuinvaltiossa.

Luxemburgin kanssa tehtyä verosopimusta ei sovelleta erityisiinLuxemburgin lain mukaan perustettuihin holding-yhtiöihin. Tämä so-veltamisalaa koskeva määräys on sopimuksessa sijoitettu 1 artiklansijasta 29 artiklaan. Määräys merkitsee esim. sitä, että suomalaisenyhtiön maksaessa osinkoa tällaiselle holding-yhtiölle, suorituksesta onperittävä LähdeveroL:n mukainen vero verosopimuksessa olevan 15%:n suuruisen veron sijasta.

Henkilö voi olla verosopimuksen tarkoittamassa merkityksessä jos-sain maassa asuva, mutta ei kuitenkaan ole sitä täysin maan sisäisenlainsäädännön perusteella eikä ole kaikista tuloistaan verovelvollinenko. maahan ellei tulouta tuloa maahan.

Iso-Britannian sisäisissä säännöksissä on siellä asumiselle määri-telty kolme eri tasoa: ”residence”, ”ordinary residence” ja ”domicile” jaasumisstatuksen perusteella henkilölle saattaa olla mahdollista valitatietyn tulon verotus vain tulouttamisen perusteella. Tuloverosopimuk-sessa tämä on huomioitu siten, että henkilö voi vapautua Suomenverotusoikeuden piiristä tietyn tulon osalta vain jos näyttää tuloutta-neensa ko tulon Isoon-Britanniaan.

USA:n sopimus

– jos USAverottaapelkästäänkansalaisuus-perusteella

Luxemburgilaisetholding-yhtiöt

Asuminen toisensopimusvaltionsisäisen lainsää-dännön mukaan


2 ArtiklaSopimuksen piiriin kuuluvat verot

Verosopimuksen 2 artiklassa on luettelo niistä sopimusvaltioidenveroista, joita sopimus koskee. Verosopimuksessa oleva verojen luet-telo on tyhjentävä. Esim. pohjoismaiseen verosopimukseen ei Ruotsinverojen luetteloon ole otettu fastighetsskatt-nimistä veroa. Näin ollentätä veroa ei voida hyvittää Suomessa, kun täällä verotetaan Suo-messa asuvan henkilön Ruotsissa omistama kiinteistö ja siitä saadutesim. vuokratulot. Eri asia on, että fastighetsskatt voi tulla vähennettä-väksi tulonhankkimiskuluna TVL 31.3 §:n nojalla. Myöskään esim.Isossa-Britanniassa kannettavaa ns. Council-taxia ei hyvitetä Suo-messa, koska se ei ole kyseisen verosopimuksen verojen luettelossa(Council-tax ei ole tulon perusteella kannettava vero). Sama koskeeRanskassa kannettavaa taxe d’habitationia. Se peritään henkilöiltä,jotka asuvat Ranskassa joko omistusasunnossa tai vuokralaisena.

Verosopimukset eivät koske sh- ja pr-maksua, työnantajan sotu-maksua, arpajaisveroa eivätkä Suomen kiinteistöveroa. Tavalliset ve-rosopimukset eivät koske myöskään perintö- tai lahjaveroa. Suomellaon erityinen perintöverosopimus seuraavien maiden kanssa: Pohjois-maat, Alankomaat, Amerikan Yhdysvallat, Ranska ja Sveitsi. Pohjois-mainen perintöverosopimus koskee myös lahjaverotusta. Perintövero-sopimuksia selvitetään tarkemmin luvussa 9.

Vaikka verojen luettelo sopimuksissa on tyhjentävä, on sopimuk-sissa otettu kantaa myös ns. uusiin veroihin. Verojen luettelon jälkeensopimuksessa on maininta siitä, että sopimusta sovelletaan myöskaikkiin samanlaisiin tai pääasiallisesti samanluonteisiin veroihin, joitaon sopimuksen allekirjoittamisen jälkeen suoritettava tuolloin suoritet-tavien verojen ohella tai asemesta.

Tavallisesti verosopimus koskee seuraavia Suomen veroja:– ansiotulosta valtiolle suoritettava tulovero– pääomatulosta valtiolle suoritettava tulovero– yhteisöjen tulovero– kunnallisvero– kirkollisvero– korkotulon lähdevero– rajoitetusti verovelvollisen lähdevero– varallisuusvero (Suomessa varallisuusverotus on poistettu v. 2006

alkaen)

Valtaosa Suomen tekemistä verosopimuksista on allekirjoitettu en-nen Korkotulon lähdeveroL:n antamista 28.12.1990 eikä niiden vero-jen luettelossa siten ole tästä verosta mainintaa. Nämä verosopimuk-set koskevat kuitenkin korkotulon lähdeveroa, koska tämä on oleelli-sesti samanluonteinen vero kuin sopimuksissa yleensä esiintyy. Jossitävastoin 28.12.1990 jälkeen allekirjoitetun verosopimuksen verojen

Korkotulonlähdevero


luettelossa ei mainita korkotulon lähdeveroa, sopimus ei koske em.veroa (esimerkiksi Irlanti, Sveitsi). Tällä on käytännön merkitystä vainsellaisten toisessa valtiossa asuvien osalta, jotka ovat vielä Suomessayleisesti verovelvollisia. Tämä johtuu siitä, että Korkotulon lähdeveroLei koske muita kuin Suomessa yleisesti verovelvollisia.

Jos verosopimus ei koske tiettyä veroa, henkilöltä voidaan Suo-messa sopimuksen estämättä kantaa tällainen vero mikäli sen mää-rääminen on TVL:n tai VVL:n mukaan mahdollista. Ne verosopimuk-set, jotka eivät koske kunnallisveroa tai varallisuusveroa, ilmenevätluvun 4 liitteenä olevasta luettelosta ’’Epätavallisia verosopimusmää-räyksiä’’. Se, että sopimus ei koske varallisuusveroa tai kirkollisveroa,johtuu tavallisesti siitä, että toinen sopimusvaltio ei kanna tällaistaveroa eikä kaksinkertaisen verotuksen vaaraa tältä osin ole.

3 ArtiklaYleiset määritelmät

Verosopimuksen 3 artikla sisältää määritelmiä. Artiklassa voidaantodeta esim. että sopimuksessa sanonta ″henkilö″ tarkoittaa luonnol-lista henkilöä, yhtiötä ja muuta yhteenliittymää. Virossa rekisteröidytns. yhteisyritykset ovat oikeushenkilöitä. Tavallisesti artiklassa määri-tellään myös ″yhtiö″ ja ″kansainvälinen liikenne″.

Pohjoismaisessa sopimuksessa todetaan, että ″sopimusvaltio″ eiesim. Norjan osalta käsitä Huippuvuoria (Svalbard), jolla tarkoitetaanmyös Karhusaarta (Björnö) eikä Jan Mayenia. Pohjoismaista veroso-pimusta ei näin ollen sovelleta näihin alueisiin. Kiinan verosopimusta eisovelleta Hongkongiin johtuen Kiinan sopimuksen 3 artiklan määritel-mästä. Siinä ”Kiina” tarkoittaa Kiinan kansantasavaltaa ja, maantie-teellisessä merkityksessä käytettynä, kaikkia Kiinan kansantasavallanalueita (niihin luettuna sen aluemeri), joilla Kiinan veroa koskevaalainsäädäntöä sovelletaan, ja kaikkia sen aluemeren ulkopuolella ole-via alueita (niihin luettuina merenpohja ja sen sisusta), joihin Kiinallakansainvälisen oikeuden mukaisesti on tuomiovalta ja joilla Kiinanveroa koskevaa lainsäädäntöä sovelletaan.

Kreikan verosopimuksen 3 artiklassa on määritelty mitä sanonnalla”julkisyhteisö” tarkoitetaan. Suomessa vuoden 2010 alusta voimaan-tulleen uuden yliopistolain johdosta valtiovarainministeriö antoi edus-kunnan verojaostolle lausunnon, jonka perusteella suomalaisia julkis-oikeudellisia ja säätiömuotoisia yliopistoja ei tuloverotuksessa1.1.2010 alkaen pidetä julkisyhteisöinä. Kun kuitenkin Kreikan veroso-pimuksen määrittelyn mukaan kaikki Suomen yliopistot ja korkeakoulutovat julkisyhteisöjä, ne ovat edelleen julkisyhteisöjä verosopimusta

Poikkeus-tapauksia


sovellettaessa. Määritelmiä on 3 artiklan lisäksi joskus sopimuksenmuissakin artikloissa. Jos jotain käsitettä ei ole sopimuksessa määri-telty, sopimusvaltio tulkitsee käsitettä oman verolainsäädäntönsäedellyttämällä tavalla.

Artikla sisältää myös ″toimivaltaisen viranomaisen″ määritelmän.Suomessa tällä tarkoitetaan valtiovarainministeriötä tai sen valtuutta-maa viranomaista. Toimivaltaisella viranomaisella on mm. mahdolli-suus neuvotella sopimuksen tulkintaa koskevista erimielisyyksistä toi-sen valtion edustajien kanssa ja tarvittaessa tehdä erityisiä keskinäisiäsopimuksia. Valtiovarainministeriö on VML 89.5 §:n nojalla antamal-laan päätöksellä (esim. 21.12.2004/1263) valtuuttanut Verohallinnontoimimaan lähes kaikissa Suomen tekemissä verosopimuksissa tar-koitettuna toimivaltaisena viranomaisena. Valtiovarainministeriö rat-kaisee kuitenkin itse periaatteellisesti tai taloudellisesti tärkeät asiat.Lisäksi Valtiovarainministeriö on edelleen toimivaltainen viranomainentilanteissa, joissa verosopimuksesta puuttuu valtuutusmahdollisuus.

4 ArtiklaVerosopimuksen mukainen kotipaikka

Verosopimukset koskevat sopimusvaltiossa tai molemmissa sopi-musvaltioissa asuvia henkilöitä. Sopimusvaltiossa asuvalla henkilöllätarkoitetaan henkilöä, joka asianomaisen valtion lainsäädännön mu-kaan on siellä verovelvollinen kotipaikan, asumisen, liikkeen johtopai-kan tai muun sellaisen seikan nojalla. Sopimusvaltiossa asuvana eipidetä henkilöä, joka on tässä valtiossa verovelvollinen vain tästävaltiosta saadun tulon tai vain tässä valtiossa olevan varallisuudenperusteella.

Joskus TVL:n mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen on asu-misen tai kotipaikan perusteella maailmanlaajuisesti verovelvollinenmyös toisessa valtiossa. Tällöin hän on ns. kaksoisasuja.

Suomen kansalainen lähtee tilapäiselle työkomennukselle Ruotsiin2 vuodeksi. Hän on näiden 2 vuoden ajan Suomessa yleisesti verovel-vollinen olennaisten siteiden perusteella. Myös Ruotsi pitää häntäyleisesti verovelvollisena, koska hän oleskelee Ruotsissa yhtäjaksoi-sesti yli 6 kk:n ajan. Henkilö on kaksoisasuja.

Verosopimukset on yleensä rakennettu siten, että niitä sovelletta-essa henkilö voi asua vain yhdessä sopimusvaltiossa. Tämän vuoksisopimuksessa on määräykset myös siitä, kummassa valtiossa kak-soisasujan katsotaan asuvan sopimusta sovellettaessa. Jos kyseessäon muu kuin luonnollinen henkilö, verosopimuksen mukainen asuin-valtio on yleensä se valtio, jossa yrityksen tosiasiallinen johto on.Luonnollinen henkilö puolestaan asuu siinä valtiossa, jossa hänellä on

Käsite, jota eimääritellä

Toimivaltainenviranomainen

Kaksoisasuja

Esimerkki

Pysyvä asunto


käytettävänään pysyvä asunto. Pysyvän asunnon ei tarvitse olla omis-tusasunto. Riittää, että asunto on pysyvästi verovelvollisen käyttöönvarattuna ja että kyse ei ole tilapäisasumuksesta.

Jos pysyvä asunto on käytettävänä molemmissa valtioissa, luonnol-lisen henkilön katsotaan asuvan valtiossa, johon hänellä on kiinteim-mät henkilökohtaiset ja taloudelliset siteet (elinetujen keskus). Suo-messa on yleensä katsottu, että henkilökohtaisilla siteillä (perhe) onenemmän merkitystä kuin taloudellisilla siteillä. Jos ei voida ratkaista,kummassa sopimusvaltiossa elinetujen keskus on, henkilön katsotaanasuvan siinä valtiossa, jossa hän oleskelee pysyvästi. Jos hän oleske-lee pysyvästi molemmissa valtioissa tai ei oleskele pysyvästi kummas-sakaan, hänen katsotaan asuvan siinä sopimusvaltiossa, jonka kan-salainen hän on. Tarvittaessa sopimusvaltioiden toimivaltaiset viran-omaiset voivat keskinäisellä sopimuksella ratkaista asumiskysymyk-sen.

Em. esimerkin kaksoisasuja voi antaa Ruotsissa oleskelun ajaksiasuntonsa Suomesta vuokralle. Kun hänellä tällöin on asunto käytet-tävänään vain Ruotsissa, Ruotsi on hänen asuinvaltionsa silloin, kunsovelletaan verosopimusta. Tällöin oikeus maailmanlaajuisen tulonverotukseen on vain Ruotsilla. Suomi voi verottaa vain Suomestasaatua tuloa, esim. asunnosta saatavan vuokratulon. Vuokratulo voi-daan asuinvaltioperiaatteen nojalla verottaa myös Ruotsissa, muttakaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi Ruotsin verosta vähenne-tään vuokratulosta Suomessa maksettu vero. Esim. Suomesta saatuakorkotuloa ei sitä vastoin voida verottaa Suomessa, koska pohjoismai-nen verosopimus edellyttää, että korko verotetaan yksinomaan asuin-valtiossa.

Jos em. henkilöllä sitä vastoin on koko Ruotsissa oleskelun ajanasunto käytettävänään myös Suomessa ja jos myös hänen perheensäasuu tämän ajan Suomessa, katsotaan hänen elinetujensa keskuksenja siten verosopimuksen mukaisen asuinvaltionsa olevan Suomessa.

Suomen kansalainen A oleskelee 1.2.2011–30.10.2012 välisenajan perheineen Ruotsissa ja työskentelee ruotsalaisen työnantajanlukuun. Hän työskentelee tänä aikana Suomessa joka kuukausi yhdenviikon ajan saman ruotsalaisen työnantajan lukuun. Muuta Suomessaoleskelua ei ole. Suomessa ollut asunto on annettu em. ajaksi vuok-ralle. A asuu verosopimuksen tarkoittamalla tavalla Ruotsissa, muttaon TVL:n mukaan Suomessa asuva. Vaikka kuuden kuukaudensääntö ei sovellu liian Suomessa oleskelun takia, Suomi ei kuitenkaanvoi millään tavalla huomioida ruotsalaiselta työnantajalta saatua palk-kaa. Edes Suomessa tehtyyn työhön perustuvaa palkan osaa ei voidaverottaa Suomessa, koska työnantaja ei ole Suomesta ja A ei oleskeleSuomessa yli 183 päivää per 12 kuukautta sinä aikana kun hän onverosopimuksen mukaan Ruotsissa asuva.

Elinetujenkeskus

Esimerkki

Esimerkki


5 ArtiklaKiinteä toimipaikka

Verosopimusten mukaan sopimusvaltiossa voidaan verottaa toi-sesta sopimusvaltiosta olevaa yritystä liiketulosta, jos liiketoimintaa onharjoitettu ensiksi mainitussa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinte-ästä toimipaikasta. Kuten jäljempänä15 artiklaa selvitettäessä tode-taan, työnantajan kiinteällä toimipaikalla on merkitystä myös ratkaista-essa, verotetaanko palkkatulo työntekijän asuinvaltiossa vai työnteko-valtiossa.

Tilanteet, joissa sopimusvaltiosta olevalla yrityksellä on kiinteä toi-mipaikka toisessa sopimusvaltiossa, eivät ole kovin yleisiä. Jos liike-toimintaa toisessa valtiossa harjoitetaan merkittävässä määrin, ontavallisempaa, että ao. valtioon perustetaan erillinen yritys esim. tytär-yhtiö.

Kiinteän toimipaikan määritelmä on yleensä verosopimuksen 5 ar-tiklassa. Määritelmän mukaan kiinteä toimipaikka käsittää erityisestia) yrityksen johtopaikan;b) sivuliikkeen;c) toimiston;d) tehtaan;e) työpajan;f) kaivoksen, öljy- tai kaasulähteen, louhoksen tai muun paikan, josta

luonnonvaroja otetaan.

Paikka, jossa harjoitetaan rakennus-, asennus- tai kokoonpanotoi-mintaa, muodostaa tavallisesti kiinteän toimipaikan vain, jos toimintakestää yli 12 kk ajan. Jos aika ylittyy, kiinteän toimipaikan katsotaanolleen olemassa työn alusta alkaen. Myös rautatien tai kaasuputkenrakentaminen voi muodostaa kiinteän toimipaikan, vaikka työtä senluonteesta johtuen joudutaan tekemään eri paikkakunnilla. Eräidenmaiden kanssa tehtyjen verosopimusten mukaan kiinteän toimipaikanmuodostaa jo 6 tai 9 kuukautta kestävä rakennus- tai asennustoiminta.Nämä maat ilmenevät ohjeesta ”Ulkomaille lähetettävä työntekijä”.Venäjän verosopimuksen mukaan kiinteä toimipaikka muodostuu toi-seen valtioon teollisuusrakentamisessa vasta, kun rakennustoimintasiellä ylittää 18 kk.

Kiinteää toimipaikkaa ei yleensä katsota muodostuvan toiminnasta,joka on luonteeltaan valmistelevaa tai avustavaa. Tällaista toimintaavoi olla esim. tavaroiden varastoiminen tai näytteillä pitäminen taitavaravaraston pitäminen toisen toimesta tapahtuvaa muokkaamistatai jalostamista varten. Liikepaikan pitäminen ainoastaan tavaroidenostamista tai tietojen keräämistä varten ei myöskään muodosta kiin-teää toimipaikkaa.

Edustaja muodostaa yritykselle kiinteän toimipaikan, jos hän ei ole

Rakennustyömaa

Avustavatoiminta

Edustaja


itsenäinen ja jos hänellä on valtuus solmia sopimuksia yrityksen puo-lesta ja hän myös säännöllisesti tällaista valtuuttaan käyttää. Josedustajan toiminta kuitenkin on vain avustavaa tai valmistelevaa, kiin-teää toimipaikkaa ei muodostu.

Se seikka, että yrityksellä on toisessa valtiossa emo- tai tytäryhtiö ei5 artiklan mukaan itsessään merkitse sitä, että yrityksellä katsottaisiinolevan toisessa valtiossa kiinteä toimipaikka. Kiinteää toimipaikkaaselvitetään yksityiskohtaisemmin luvussa 8.

6 ArtiklaKiinteästä omaisuudesta saatu tulo.

Verosopimusten mukaan kiinteästä omaisuudesta saatu tulo voi-daan aina verottaa kiinteän omaisuuden sijaintivaltiossa. Määräyskoskee kaikkea kiinteästä omaisuudesta saatua tuloa. Sijaintivaltiossavoidaan siten verottaa myös maatalouden ja metsätalouden tulot sekätulot kiinteistön vuokrauksesta. Kiinteän omaisuuden myyntivoitostasäädetään yleensä erikseen artiklassa 13.

Yleensä artiklassa 6 todetaan, että sanonnalla ″kiinteä omaisuus″on se merkitys, mikä sillä on omaisuuden sijaintivaltion lainsäädännönmukaan. Pohjoismaiden ulkopuolella on tavallista, että kerrostalohuo-neistot katsotaan kiinteäksi omaisuudeksi. Näin ollen Suomessa asu-van henkilön saama vuokratulo esim. Espanjassa, Ranskassa taiYhdysvalloissa sijaitsevasta kerrostalohuoneistostaan voidaan verot-taa ao. sijaintivaltiossa. Myös Suomi on halunnut verotusoikeudenSuomessa sijaitsevien, irtaimeksi omaisuudeksi katsottavien kerrosta-lohuoneistojen vuokratuloihin silloinkin, kun tulonsaaja asuu ulko-mailla. Tämän vuoksi valtaosaan Suomen tekemistä verosopimuksistaon sisällytetty määräys, joka mahdollistaa asunto-osakeyhtiön osak-keisiin ja asunto-osuuskunnan osuuksiin perustuvan tulon verottami-sen sijaintivaltiossa. Esimerkiksi pohjoismaisessa verosopimuksessamääräys on 6.3 artiklassa.

Sopimusvaltiossa olevan yrityksen saama esim. vuokratulo toisessasopimusvaltiossa omistamastaan kiinteistöstä voidaan verottaa kiin-teistön sijaintivaltiossa silloinkin, kun yritys ei harjoita viimeksi maini-tussa valtiossa liiketoimintaa kiinteästä toimipaikasta.

7 ArtiklaLiiketulon verotus

Sopimusvaltiosta olevaa yritystä voidaan verottaa liiketulosta toi-sessa sopimusvaltiossa vain siinä tapauksessa, että toimintaa harjoi-tetaan tässä toisessa valtiossa olevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos

Emo- tai tytär-yhtiö

Kerrostalo-huoneistot

Yrityksen saamatulo


toimintaa harjoitetaan kiinteästä toimipaikasta, toimipaikan sijaintival-tio saa verottaa liiketulosta ainoastaan sen osan, joka on luettavakiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi. Täksi osaksi katsotaan tulo, jonkatoimipaikan olisi voitu olettaa tuottavan, jos se olisi ollut erillinen yritys.Artiklassa määritellään ne periaatteet, joiden mukaan tulo luetaankiinteän toimipaikan tuloksi. Liiketulon verotusta selvitetään tarkemminluvussa 8.

8 ArtiklaMerenkulku ja ilmakuljetus

Tulosta, jonka sopimusvaltiosta oleva yritys saa laivan tai ilma-aluksen käyttämisestä kansainväliseen liikenteeseen, verotetaanyleensä vain joko mainitussa valtiossa tai siinä valtiossa, jossa yrityk-sen tosiasiallinen johto on. Jos tosiasiallinen johto on laivassa, tuloverotetaan yleensä vain siinä valtiossa, jossa aluksen kotisatama ontai missä laivanisäntä asuu.

9 ArtiklaEtuyhteydessä keskenään olevat yritykset

Etuyhteystilanteissa (esim. emoyhtiö Isossa-Britanniassa ja tytäryh-tiö Suomessa) sovitaan joskus kaupallisissa tai rahoitussuhteissa eh-doista, jotka poikkeavat siitä, mitä riippumattomien yritysten välillä olisisovittu. Verosopimuksen 9 artiklan mukaan kaikki se tulo, joka ilmanem. ehtoja olisi kertynyt toiselle näistä yrityksistä, saadaan tällöinverotuksessa lukea tämän yrityksen tuloon. Esim. pohjoismaisessaverosopimuksessa edellytetään tällaisissa tilanteissa, että sopimus-valtion viranomaiset ilmoittavat asiasta toisen valtion viranomaisille,jotta siellä voidaan harkita yrityksen tuloa koskevan laskelman tarkis-tamista.

10, 11 ja 12 ArtiklaOsinko, korko ja rojalti

Osingosta, korosta ja rojaltista voidaan verosopimusten mukaanyleensä periä lähdevaltiossa veroa 5–15 %. Lähdevaltion vero on vieläalhaisempi, jos osingonsaajana on yhtiö joka omistaa maksajan pää-omasta tietyn osan, esim. 25 %. Suomesta verosopimusvaltioissaasuville maksettavien osinkojen, korkojen ja rojaltien lähdeveropro-sentit ilmenevät luvun 5 liitteenä olevasta lomakkeesta VEROH 6214b.Yleensä on sovittu, että kummassakin valtiossa sovelletaan tiettyyntuloon samaa lähdeveroprosenttia. Kuitenkin esim. Suomen ja Kreikanja Suomen ja Ranskan välisissä sopimuksissa on osingon osaltasovittu erilaisista lähdeveroprosenteista.


Osingon verottamista koskevia sopimusmääräyksiä sovelletaanmyös peiteltyyn osingonjakoon. Jos Suomessa esim. verotarkastuk-sessa todetaan rajoitetusti verovelvollisen saaneen Suomesta peitel-tyä osingonjakoa, perimättä jätetty lähdevero pannaan LähdeveroL 8§:n perusteella maksuun perimiseen velvolliselle, jos on kyse maksa-jan laiminlyönnistä. Ks. tarkempi selvitys luvussa 5.

Suomessa nyttemmin poistettuun yhtiöveron hyvitysjärjestelmäänei kuulunut mahdollisuus siihen, että rajoitetusti verovelvollinen olisisaanut hyvityksen. Hyvitys tuli kyseeseen vain verosopimuksen perus-teella. Vain Irlannin sopimuksessa oli tällainen määräys ja Irlannissaasuvat saattoivat saada Suomesta hyvityksen erillisen verovirastolletehtävän hakemuksen perusteella.

Yleensä rojaltilla tarkoitetaan kaikkia suorituksia, jotka saadaankorvauksena kirjallisen, taiteellisen, tai tieteellisen teoksen, mukaanlukien elokuvafilmit, tekijänoikeuden, patentin, tavaramerkin, mallin taimuotin, piirustuksen, salaisen kaavan tai menetelmän käyttämisestätai käyttöoikeudesta taikka kokemusperäisestä teollis-, kaupallis- taitieteellisluonteisesta tiedosta. Koska verosopimusten rojaltimääritel-missä on usein eroavuuksia, tulee rojaltin määritelmä tarkistaa ainasovellettavasta verosopimuksesta

OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin (12 artiklan kappa-leet, erityisesti 11–11.3) mukaan rojaltia ei ole erilaiset palvelusopi-mukset (konsultoinnit) jossa yritys käyttää omaa erityistä tietotaitoaantarjotakseen palveluja asiakkaalle, ja jossa luovutetaan kyllä palve-lusta syntynyt tulos ja käyttöoikeudet tulokseen, mutta jossa ei kuiten-kaan luovuteta sitä tietotaitoa, joka suunnittelua tarjoavalla yritykselläon pystyäkseen toteuttamaan kyseisen palvelutoimeksiannon. Rojaltiaei siten ole yleensä konsultointipalvelut, koska siinä ei luovuteta ohjel-mistoja, know how:ta eikä mitään muuta rojaltiin liittyvää konsultointi-palvelun tuottamisen yhteydessä. Kyse on yleensä sopimuksen mu-kaisesta tehdystä (projektin) konsultoinnista, johon yritys käyttää omaatietotaitoaan. Tietotaitoa ei luovuteta asiakkaalle, eikä asiakas voikäyttää tietotaitoa omaan lukuunsa. Asiakkaalle luovutetaan ainoas-taan tietotaidon hyödyntämisestä syntynyt konsultointipalvelu ja senlopputulos, jota aikaisemmin ei ole ollut olemassa. Kyse ei ole aineet-tomien oikeuksien kehittämisestä eikä myymisestä (Ks. myös KHO2011:101).

Joissain verosopimuksissa rojaltiartikla sisältää myös korvauksenteknisestä palveluksesta, mutta tällöin kyseinen artikla on yleensäotsikoitu ”Korvaus rojaltista tai teknisestä palveluksesta”. Siten näissä-kään tilanteissa rojaltimääritelmä ei poikkea malliverosopimuksesta,vaan kyseinen artikla sisältää rojaltin lisäksi määräykset teknisenkorvauksen verottamisesta.

Peiteltyosingonjako

Yhtiöveronhyvitys

Rojalti


13 ArtiklaOmaisuuden luovutuksesta saatu voitto

Kiinteän omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta voidaan ainaverottaa omaisuuden sijaintivaltiossa. Irtain omaisuus verotetaan ta-vallisesti vain tulonsaajan asuinvaltiossa. Suurin osa Suomen teke-mistä verosopimuksista sisältää kuitenkin määräyksen, jonka mukaanhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden ja osuuksien luovutuk-sesta saatu voitto voidaan verottaa yhtiön tai osuuskunnan sijaintival-tiossa. Esimerkiksi pohjoismaisessa verosopimuksessa määräys si-sältuu 13 artiklan 2 kappaleeseen. Verotus sijaintivaltiossa tapahtuuao. valtiossa voimassa olevien luovutusvoiton verotusta koskeviensäännösten mukaan.

Alankomaiden sopimus sallii luovutusvoiton verotuksen yhtiön koti-valtiossa, jos tulonsaaja on luovutusta lähinnä edeltäneiden 5 vuodenaikana ollut yleisesti verovelvollinen tässä valtiossa. Samantapainenmääräys on pohjoismaisessa verosopimuksessa. Määräyksestä huo-limatta Suomi ei kuitenkaan verota esim. Ruotsissa asuvaa rajoitetustiverovelvollista tällaisesta voitosta, koska tulo ei TVL 10 §:n perusteellaole Suomesta saatua tuloa. Päinvastaisessa tilanteessa Ruotsi voisiverottaa luovutusvoitosta oman lainsäädäntönsä mukaisesti ja Suo-messa sovellettaisiin hyvitysmenetelmää.

14 ArtiklaItsenäinen ammatinharjoittaminen

Itsenäisen ammatin harjoittamisesta saadusta tulosta verotetaanpääsääntöisesti vain siinä valtiossa, jossa ammatin harjoittaja asuu.Jos hänellä kuitenkin on ammatinharjoittamista varten kiinteä paikkatoisessa valtiossa, kiinteään paikkaan kuuluvasta tulon osasta voidaanverottaa tässä toisessa valtiossa. Kiinteänä paikkana pidetään esim.ateljeeta tai lääkärin vastaanottohuonetta.

Tuloa, joka saadaan esitelmän tai luennon pitämisestä toisen järjes-tämässä tilaisuudessa, on Suomessa vakiintuneesti pidetty palkkatu-lona. Joissain valtioissa saatetaan tällainen tulo katsoa ammattitoimin-nan tuloksi. Vähämerkityksisissä kysymyksissä kotivaltion veroviran-omaiset usein mukautuvat lähdevaltion tulkintaan. Siten 14 artiklanmahdolliset tulkintaerimielisyydet eivät useinkaan ole johtaneet kak-sinkertaiseen verotukseen eikä kysymyksiä juurikaan ole Suomessasaatettu jäljempänä selvitettävään artiklan 25 mukaiseen keskinäiseensopimusmenettelyyn.

OECD:n mallisopimuksen uusimmasta versiosta on ammattituloakoskeva artikla 14 poistettu. Kun uuden mallin mukaisia verosopimuk-sia tehdään, verotusoikeus ammatinharjoittamisesta saatuun tuloonratkaistaan artiklan 7 (liiketulo) perusteella.

Poikkeuksia


Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan muussa kuin asuinvalti-ossa harjoitetusta ammattitoiminnasta voidaan verottaa ao. toisessavaltiossa kiinteän paikan puuttumisesta huolimatta. Tällöin edellyte-tään kuitenkin, että ammatinharjoittaja on oleskellut tässä toisessavaltiossa yli 183 päivää 12 perättäisen kuukauden aikana. Oleskelu-ajalla on ammattitulon verotuksessa merkitystä myös esim. Azer-baidzhanin, Tsekin ja Egyptin kanssa tehdyn sopimuksen mukaan.Joidenkin uudempien verosopimusten mukaan ammatinharjoittajallakiinteän toimipaikan muodostaa yli 183 päivän oleskelu toisessa val-tiossa perättäisten 12 kuukauden aikana. Tällaisia ovat mm. Latvian,Liettuan, Viron ja Etelä-Afrikan sopimukset.

15 ArtiklaYksityinen työsuhde

Yksityisoikeudelliseen työsuhteeseen perustuvasta palkasta voi-daan yleensä verottaa siinä valtiossa, jossa työ on tehty.

Tärkein poikkeus työntekovaltion verotusoikeutta koskevasta pää-säännöstä on ns. mekaanikkosääntö. Sen mukaan toisessa sopimus-valtiossa tehdystä työstä saadusta palkasta verotetaan vain työnteki-jän asuinvaltiossa, jos kaikki seuraavat edellytykset samanaikaisestitäyttyvät:1) työntekijä oleskelee työskentelyvaltiossa yhdessä jaksossa, tai

useassa jaksossa yhteensä, enintään 183 päivää kalenterivuodentai (joissain sopimuksissa) 12 perättäisen kuukauden aikana,

2) työnantaja, joka suorittaa hyvityksen tai jonka puolesta se suori-tetaan ei asu työskentelyvaltiossa ja

3) hyvityksellä ei menona rasiteta työnantajan työskentelyvaltiossaolevaa kiinteää toimipaikkaa tai kiinteää paikkaa.

Jos yksikin edellä mainituista edellytyksistä jää täyttymättä, voidaanpalkasta pääsäännön mukaisesti verottaa työskentelyvaltiossa. Poh-joismaisen verosopimuksen mukaan työntekovaltio voi em. edellytyk-sistä riippumatta aina verottaa palkan, jos kyseessä on työvoimanvuokraus (15 artiklan 2 d) kappale) tai jos palkka on verovapaatahenkilön asuinvaltiossa (26 artiklan 5 kappale).

Mekaanikkosääntö ja TVL 77 §:ssä oleva kuuden kuukauden sääntöovat kaksi eri asiaa. Mekaanikkosäännöllä ratkaistaan se, onko työn-tekovaltiolla oikeus verottaa palkka. Tätä ratkaisua tehtäessä ei olemerkitystä, soveltuuko ao. palkkaan Suomessa kuuden kuukaudensääntö vai ei. Kuuden kuukauden sääntö puolestaan ratkaisee ulko-maantyöskentelystä saadan palkan verokohtelun Suomessa. Kuudenkuukauden sääntöä (ks. ohje Ulkomaantyöskentelyn verotus luvun 4liitteenä) ei lainkaan sovelleta, jos mekaanikkosääntö estää verottami-sen työskentelyvaltiossa.

Esim. pohjois-mainen sopimus

Mekaanikko-sääntö eli183-päivän-sääntö

Mekaanikko-sääntö ja kuudenkuukaudensääntö ovatkaksi eri asiaa


Laskettaessa, onko työntekijän oleskelu työntekovaltiossa kestänytyli 183 päivää, otetaan huomioon kaikki tosiasialliset oleskelupäivät janiiden osat. Mukaan lasketaan siten myös työntekovaltiossa vietetytlomapäivät. Kyseinen 183 päivän aika lasketaan joko kalenterivuosit-tain, tai perättäisiltä 12 kuukaudelta kuten pohjoismaisessa sopimuk-sessa sekä useimmissa uusissa verosopimuksissa, ks. luvun 4 liit-teenä oleva ohje Ulkomaantyöskentelyn verotus. Katso myös OECD-mallisopimuksen kommentaarin esimerkit verosopimuksen mukai-sesta asumisesta ja 183 päivän laskennasta luvusta 4.

Palkka sopimusvaltiossa olevan yrityksen kansainväliseen liiken-teeseen käyttämässä laivassa tai ilma-aluksessa tehdystä työstä voi-daan tavallisesti verottaa joko yrityksen kotivaltiossa tai siinä sopimus-valtiossa, jossa yrityksen tosiasiallinen johto on. Pohjoismaisen vero-sopimuksen mukaan merimiesten tulo verotetaan kuitenkin vain aluk-sen lippuvaltiossa. Jos esim. Suomessa asuva henkilö työskenteleeRuotsin lipun alla liikennöivässä aluksessa, aluksella ansaittu tuloverotetaan Ruotsissa. Suomessa tähän tuloon on sovellettu vapautus-menetelmää vuoden 2000 loppuun ja sen jälkeen hyvitysmenetelmää,ks. artiklat 15.3 ja 31.3 vuoden 1996 verosopimuksessa SopS 26/97.Kansainvälisessä liikenteessä olevassa ilma-aluksessa saatu tulo ve-rotetaan pohjoismaisen sopimuksen mukaan vain työntekijän asuin-valtiossa. Näin ollen esim. tanskalaisen lentoyhtiön palveluksessaoleva lentoemäntä, joka asuu Suomessa, maksaa ko. tulosta veronvain Suomeen. Pohjoismaisessa verosopimuksessa on erityismää-räys myös kalastusaluksella työskentelevistä, joiden tulo verotetaanvain tulonsaajan asuinvaltiossa.

Pohjoismaiseen verosopimukseen olennaisena osana kuuluvassapöytäkirjassa on määräyksiä mm rajakuntalaisten verotuksesta. Tie-tyin edellytyksin rajakuntalaisten verotuksessa poiketaan yleisistä pe-riaatteista ja palkka verotetaan yksinomaan henkilön kotivaltiossa.Poikkeusmääräys koskee vain tilanteita, joissa– henkilö asuu Suomen ja Ruotsin tai Suomen ja Norjan väliseen

maarajaan rajoittuvassa kunnassa ja– työskentelee samaan maarajaan rajoittuvassa kunnassa toisessa

valtiossa (vuodesta 1998 alkaen työnantaja voi olla myös työntekoval-tiosta oleva julkisyhteisö) ja– oleskelee lisäksi säännöllisesti, yleensä vähintään kerran viikossa

kotivaltiossa olevassa vakituisessa asunnossaan vähintään 2 päivääja yhden yön. Päivällä tarkoitetaan myös päivän osaa.

Jos kaikki kolme edellytystä täyttyvät, yksinomaan kotivaltio verot-taa palkan. Jos taas yksikin edellytyksistä jää täyttymättä, noudatetaantavanomaisia verotusoikeuden jakosääntöjä.

Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan vuokratun työntekijäpalkka voidaan aina verottaa siinä sopimusvaltiossa, jossa hän työs-

Päivienlaskeminen

Merimiehet,lentoemännätym.

Rajakuntalaiset

Työvoimanvuokraus


kentelee vuokrattuna. Vuokraus määritellään verosopimukseen liitty-vän pöytäkirjan V kohdassa. Työntekijä on vuokrattu, jos hänen työn-antajansa (vuokranantaja) asettaa hänet käytettäväksi toisen yrityksen(toimeksiantajan) liiketoiminnassa, jota harjoitetaan toisessa pohjois-maassa. Lisäksi edellytetään, että toimeksiantaja asuu työntekoval-tiossa tai toimeksiantajalla on siellä kiinteä toimipaikka. Vuokraustilan-teessa vuokranantaja ei vastaa työn tuloksesta eikä kanna siihenliittyvää riskiä.

Kysymys siitä, onko työntekijää pidettävä vuokrattuna, on ratkais-tava kokonaisarvioinnin perusteella. Vuokraukseen viittaavat seuraa-vat seikat:a) työn yleinen johto ja ohjaus kuuluu toimeksiantajalle,b) työ tehdään työpaikalla, joka on toimeksiantajan määräämisvallan

alainen ja josta hän vastaa,c) vuokranantajalle suoritettava hyvitys lasketaan käytetyn ajan mu-

kaan tai muun, hyvityksen ja työntekijän saaman palkan välisenyhteyden perusteella,

d) toimeksiantaja asettaa suurimman osan työvälineistä ja tarvik-keista käytettäväksi, ja

e) työntekijöiden lukumäärä ja soveliaisuus määrätään muutoin kuinyksipuolisesti vuokranantajan toimesta.

Vastaavia määräyksiä on myös esim.Baltian maiden kanssa teh-dyissä verosopimuksissa.

Jos Suomessa asuva henkilö työskentelee suomalaisen työnanta-jan lukuun esimerkiksi Norjassa, Suomen verotuksessa ei oma-alottei-sesti oteta kantaa mahdolliseen vuokraustilanteeseen. Toisaalta Suo-messa yleensä hyväksytään Norjan veroviranomaisten näkemys vero-sopimuksen mukaisen työvoimanvuokraustilanteen olemassaolosta,jos kyseinen työntekijä esittää tästä näkemyksestä tositteellisen selvi-tyksen. Selvitys voi olla esimerkiksi Norjan viranomaisten työnantajalletai työntekijälle lähettämä kirje, josta asia ilmenee.

Sisäisen lainsäädännön kapeudesta on johtunut, että aikaisemminSuomessa ei pelkällä vuokrausperusteella voitu verottaa ulkomailtaSuomeen tulevaa työntekijää silloinkaan, kun verosopimus olisi anta-nut verottamiseen oikeuden. Vuoden 2007 alusta tilanne on muuttu-nut. Vuokratun työntekijän palkka on TVL 10 §:ssä säädetty Suomestasaaduksi tuloksi ja Suomi pystyy hyödyntämään verosopimuksessamahdollisesti saamaansa oikeutta verottaa vuokratyöntekijän palkka.

16 ArtiklaJohtajanpalkkiot

Verosopimuksen 16 artikla sisältää määräykset johtajanpalkkiostaja muusta sellaisesta suorituksesta, jonka sopimusvaltiossa asuvahenkilö saa toisessa sopimusvaltiossa olevan yhtiön johtokunnan tms.

Vuokraus jatyöskentelyulkomailla

TVL 10 § jatyövoimanvuokraus


jäsenenä. Tällaiset korvaukset voidaan yleensä verottaa tässä siinäsopimusvaltiossa, jossa ao. yhtiön kotipaikka on. Verosopimus antaasiten esim. Suomelle verotusoikeuden kokouspalkkioon, jonka ulko-mailla asuva saa osallistumisesta suomalaisen yhtiön johtokunnankokoukseen silloinkin, kun kokous on pidetty ulkomailla. TVL 10 § onvuoden 1996 alusta muutettu niin, että myös se mahdollistaa kokous-palkkion verottamisen myös ulkomailla pidetyn kokouksen osalta. Nor-maali toimitusjohtajan palkka ei ole artiklan 16 mukaista tuloa, vaansiihen sovelletaan artiklaa 15.

17 ArtiklaTaiteilijat ja urheilijat

Urheilijoiden ja esiintyvien taitelijoiden palkkiot voidaan verottaasiinä valtiossa, jossa toimintaa harjoitetaan. Tämä koskee useimmitensellaisiakin tilanteita, joissa esiintymisestä maksettu tulo ei tule urhei-lijalle tai taitelijalle itselleen, vaan ulkomaiselle yritykselle tai esim.urheiluseuralle.

Suomen sisäinen lainsäädäntö on ennen vuotta 1996 estänyt rajoi-tetusti verovelvollisen urheilijan tai taiteilijan saaman palkkion verotta-misen Suomessa, jos työskentelyn on katsottu tapahtuneen muuallakuin Suomessa olevan työnantajan lukuun. Ks. yleistä ja rajoitettuaverovelvollisuutta käsittelevä luku 3 oikeustapauksineen.

Jos taitelijan tai urheilijan esiintyminen tapahtuu julkisyhteisön lu-kuun, vanhoissa Suomen solmimissa sopimuksissa tulee sovelletta-vaksi 17 artiklan sijasta julkisoikeudellista palkkatuloa koskeva 19artikla. Tällä seikalla on usein merkitystä mm. kaksinkertaisen verotuk-sen poistamismenetelmän kannalta.

Vaikka palkan tai palkkion maksaa kaupunginteatteri tai valtionoop-pera, aina ei ole kyse julkisyhteisön maksamasta suorituksesta. Useintoimintaa harjoittaa muu kuin julkisyhteisö (kunta tms.) itse. Orkesteriatai teatteria ylläpitää erillinen yhtiö, yhdistys tai säätiö. Voi olla, ettäjulkisyhteisö rahoittaa avustuksilla lähes kokonaan tällaisen yhteisöntoiminnan, mutta se ei tee yhteisöstä julkisoikeudellista yhteisöä. Esi-merkiksi Suomen kansallisooppera ei ole julkisyhteisö, koska toimin-taa harjoittaa säätiölain mukainen säätiö, jota ei ole erikseen säädettyjulkisyhteisöksi. Kun on kyse ulkomaisista orkestereista, ratkaisunpitää perustua ao. valtion lainsäädäntöön ja siihen, kuinka tuossavaltiossa julkisyhteisö määritellään. Esimerkiksi Saksassa osavaltioi-den yleisradioyhtiöt ja niiden yhteydessä tai niistä erillään toimivatorkesterit ovat usein lainsäädännössä säädetty julkisyhteisöiksi. Myösverosopimuksen määritelmät on syytä tarkistaa, esim. Japanin sopi-muksessa sopimusvaltiolla tarkoitetaan myös kaikkia yksiköitä, joidenpääoman Japanin hallitus kokonaan omistaa.

Julkisyhteisötyönantajana


Aiemmin OECD:n malliverosopimuksen 19 artiklan 3 kappaleenmukaan julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä saa-tuun tuloon sovelletaan 15, 16 ja 18 artikloiden määräyksiä. Vuoden1995 mallisopimukseen on lisätty viittaus 17 artiklaan. Suomen solmi-missa uudemmissa sopimuksissa on 19 artiklan muotoilussa nouda-tettu vuoden 1995 mallisopimusta. Jos verosopimuksen 19 artiklan 3kappaleessa on viittaus 17 artiklaan, sovelletaan taiteilijan ja urheilijanhenkilökohtaisesta toiminnasta saatuun tuloon pääsääntöisesti 17 ar-tiklaa, vaikka maksaja on julkisyhteisö.

Amerikan yhdysvaltojen kanssa tehdyn verosopimuksen mukaanurheilijat ja taitelijat voivat olla vapautettuja esiintymisvaltiossa suori-tettavasta verosta. Jos esiintymisestä maksettu hyvitys ei ylitä 20 000USD vuodessa, hyvitys on veronalaista yksinomaan esiintyjän kotival-tiossa. Jos määrä ylittyy, koko palkkio saadaan verottaa esiintymisval-tiossa. Kun arvioidaan 20 000 USD:n rajan ylittymistä, hyvitykseenlasketaan artiklan 17.1 mukaan myös kaikki ao. taitelijalle korvatut taihänen puolestaan maksetut kulut; esim. hotellilaskut ja matkaliput.

Huojennusta ei myönnetä henkilölle, joka on muuttanut esiintymis-valtioon perheineen tai muutoin siten, että ko. valtio on katsottavahänen verosopimuksen mukaiseksi asuinvaltiokseen. Tämä johtuusiitä, että ao. verosopimuksissa todetaan esiintymisvaltiossa myönnet-tävään vapautukseen oikeutetuksi vain sellainen henkilö, joka asuutoisessa sopimusvaltiossa.

18 ArtiklaEläke

Julkisyhteisön palveluksessa ansaittu eläke verotetaan verosopi-musten mukaan tavallisesti vain siinä valtiossa, josta se maksetaan.Jos eläke perustuu julkisyhteisön harjoittamassa liiketoiminnassa teh-tyyn työhön tai jos eläkkeensaaja on asuinvaltion kansalainen, julkis-yhteisön maksama eläke verotetaan kuitenkin usein vain saajan asuin-valtiossa. Sopimusvaltion sosiaalilainsäädäntöön perustuvat eläkkeetverotetaan tavallisesti vain tässä valtiossa. Muut eläkkeet jäävät mo-nesti verotettavaksi yksinomaan asuinvaltiossa. Verosopimusten elä-kettä koskevat määräykset käyvät tarkemmin ilmi luvun 5 liitteenäolevasta ohjeesta Ulkomaille muuttava eläkkeensaaja.

19 ArtiklaJulkisoikeudellinen palvelus

Valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta oikeushenkilöltäsaatu muu hyvitys kuin eläke verotetaan lähtökohtaisesti vain siinävaltiossa, josta suoritus maksetaan. Määräys koskee tavallisesti myösmuutoin kuin virkamiehenä saatua palkkaa julkisyhteisöltä.

USA:n sopimus


Useiden verosopimusten mukaan hyvityksestä verotetaan kuitenkinvain siinä sopimusvaltiossa, jossa työ tehdään, jos saaja asuu työnte-kovaltiossa ja jompikumpi seuraavista edellytyksistä täyttyy:

a) saaja on työntekovaltion kansalainen taib) saajasta ei tullut työntekovaltiossa asuvaa ainoastaan tämän työn

tekemiseksi.Pohjoismaisen sopimuksen mukaan työntekovaltiolla on verotusoi-

keus myös silloin, kun siinä valtiossa, josta hyvitys maksetaan, eisisäisen lainsäädännön vuoksi voida verottaa hyvityksestä.

Tässä tarkoitettuna julkisoikeudellisena oikeushenkilönä voidaanpitää vain sellaista oikeushenkilöä, joka sopimusvaltion lainsäädännönmukaan on muodostettu nimenomaan julkisoikeudelliseksi. Oikeudel-liselta rakenteeltaan yksityisoikeudellinen oikeushenkilö ei ole sellai-nen, jota 19 artiklassa tarkoitetaan. Osakeyhtiö on yksityisoikeudelli-nen oikeushenkilö silloinkin, kun kyseessä on ns. valtioenemmistöinenosakeyhtiö.

20 ArtiklaOpiskelijat ja harjoittelijat sekä opettajat ja tutkijat

Suomen tekemissä uudemmissa verosopimuksissa ei tavallisestiole erityismääräyksiä opiskelijoiden muualla kuin asuinvaltiossaan an-saitseman palkan verotuksesta. Yleensä on vain todettu, että toisessavaltiossa tilapäisesti oleskellessaan heidän ei tarvitse maksaa sielläveroa ko. valtion ulkopuolelta saamistaan tuloista. Tällöin tässä toi-sessa valtiossa ansaitun palkan verotusoikeus ratkaistaan normaaliintapaan 15 ja 19 artiklan mukaisesti. Sitä vastoin vanhemmissa vero-sopimuksissa on määräyksiä opiskelijoiden toisessa sopimusvaltiossaansaitsemaa palkkaa koskevista huojennuksista. Usein huojennuksenmarkkamäärää ei mainita, vaan todetaan vain verosta vapaaksimäärä, joka on elatusta varten välttämätön. Näissä tapauksissa pide-tään Suomeen tulevan opiskelijan ja harjoittelijan osalta verovapaanaLähdeveroL 6 §:n mukaista vähennystä, joka on 510/kk tai 17/pv.

Verosopimukset, joissa on em. määrää suurempia huojennuksiailmenevät luvun 5 liitteenä olevasta ohjeesta Ulkomaiset opiskelijat jaharjoittelijat.

Valtaosa Suomen tekemistä verosopimuksista ei sisällä opettaja-artiklaa. Tällöin opettajan ja tutkijan palkkatuloon sovelletaan työnan-tajasta riippuen 15 artiklaa tai 19 artiklaa. Eräissä vanhemmissa vero-sopimuksissa on kuitenkin vielä määräyksiä opettajille ja tutkijoillemyönnettävistä huojennuksista. Tavallisesti huojennuksen saa sopi-musvaltiosta oleva henkilö, joka oleskelee toisessa sopimusvaltiossatietyn enimmäisajan (esim. 2 vuotta) tarkoituksenaan antaa opetustatai harjoittaa tutkimustoimintaa ao. toisen valtion korkeakoulussa taimuussa opetuslaitoksessa. Tällöin hän ei suorita tässä toisessa val-

Opiskelijat

Opettajat


tiossa veroa ko. toiminnasta saamastaan tulosta. Yleensä huojennusmenetetään, jos enimmäisaika ylitetään.

Sopimuksen sanamuoto edellyttää yleensä vain, että opettaja taitutkija oli sopimusvaltiossa asuva ennen työskentelyn aloittamistatoisessa sopimusvaltiossa. Tällöin huojennusta ei estä se, että opet-taja tai tutkija muuttaa ao. toiseen valtioon perheineen tai muutoinsiten, että tästä valtiosta tulee opetustoiminnan ajaksi myös verosopi-muksen mukainen asuinvaltio. Poikkeuksena on esimerkiksi Espanjanverosopimus, jossa määritellään Suomessa annettavan verovapau-den edellytykseksi se, että Suomeen enintään kahdeksi vuodeksiopetus- tai tutkimustoimintaa harjoittamaan kutsuttu on Espanjassaasuva.

Egyptin ja Espanjan sopimuksissa edellytetään, että henkilö onkutsuttu toiseen valtioon. Tällöin verovapaus koskee vain palkkaakutsussa tarkoitetusta toiminnasta. Henkilöä ei pidetä kutsuttuna, joshän on hakenut avoimena olevaa virkaa. Kaikki opettaja-artiklat eivätsisällä mainintaa tutkijoista. Marokon sopimuksen mukaan huojennusmyönnetään pelkästään tutkijoille (vuoteen 2012 asti).

Vaikka eräiden verosopimusten itsenäistä ammatinharjoittamistakoskevassa artiklassa mainitaan opetuksellinen toiminta, 14 artiklaa eiyleensä voida soveltaa nyt tarkoitettuun opetustoimintaan. Opetustoi-minnasta saatu tulo on yleensä palkkatuloa ja ao. opetuslaitos onopettajan työnantaja.

Opettaja-artiklan mukaista etua voi käyttää useampiakin kertoja.Vierailujen välillä tulee kuitenkin selvästi asettua takaisin kotivaltioon.

Ison-Britannian sopimuksessa on vierailuvaltiossa myönnettävänverovapauden yhtenä edellytyksenä, että opettaja on ao. tulosta vero-velvollinen kotivaltiossaan. Verohallinnossa on ollut käytössä liitteenmukainen todistusmalli, jolla Ison-Britanniasta tuleva opettaja voi Suo-messa esittää selvityksen verotuksesta kotivaltiossaan.

21 ArtiklaErikseen mainitsematon tulo

Sopimuksessa erikseen mainitsematon tulo verotetaan verosopi-musten mukaan tavallisesti vain saajan asuinvaltiossa. Luvun 4 liit-teenä olevasta luettelosta ’’Epätavallisia verosopimusmääräyksiä’’ il-menevät ne verosopimukset, jotka poikkeuksellisesti antavat näissätapauksissa verotusoikeuden myös tulon lähdevaltiolle.

22 ArtiklaVarallisuus

Verosopimusten mukaan kiinteä omaisuus voidaan yleensä verot-taa siinä valtiossa, jossa omaisuus sijaitsee. Muun omaisuuden vero-tusoikeus kuuluu vain asuinvaltiolle. Kun Suomessa varallisuusvero-

Brittiläisetopettajat


tuksesta on luovuttu vuodesta 2006 alkaen, verosopimuksen määrä-yksillä näiltä osin ei ole merkitystä Suomen kannalta.

23 ArtiklaKaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Jos lähdevaltiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa tulo,verovelvollisen asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen jokovapautusmenetelmällä tai hyvitysmenetelmällä. Kaksinkertainen vero-tus samasta valtiosta saatujen erilaisten tulojen osalta voidaan sopiapoistettavaksi eri menetelmällä.

Verosopimuksissa lähdevaltion oikeus verottamiseen todetaan jokokäyttäen sanontaa ’’voidaan verottaa tässä valtiossa’’ tai käyttäensanontaa ’’verotetaan vain tässä valtiossa’’. Verotus lähdevaltiossatapahtuu samalla tavalla riippumatta siitä, kumpaa sanontaa sopimuk-sessa käytetään. Kahta eri sanontaa käytetäänkin osoittamaan sitä,onko asuinvaltion poistettava kaksinkertainen verotus hyvitysmenetel-mällä vai vapautusmenetelmällä.

Jos lähdevaltion verotusoikeus on todettu käyttäen sanontaa ’’vero-tetaan vain tässä valtiossa’’, asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen vero-tuksen aina vapautusmenetelmällä. Jos sitä vastoin lähdevaltion vero-tusoikeus on todettu sanonnalla ’’voidaan verottaa tässä valtiossa’’,asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen joko hyvitysmenetel-mällä tai vapautusmenetelmällä riippuen siitä, kumpi menetelmä sopi-muksessa on päämenetelmänä. Ei ole välttämätöntä, että sopimuk-sessa sovittaisiin molempien valtioiden osalta samasta päämenetel-mästä.

Nykyisin lähes kaikissa Suomen tekemissä verosopimuksissa onpäämenetelmänä hyvitysmenetelmä. Ne muutamat valtiot, joiden ve-rosopimuksissa vielä on vapautusmenetelmä päämenetelmänä, ilme-nevät luvun 4 liitteenä olevasta luettelosta ’’Epätavallisia verosopimus-määräyksiä’’. Näidenkin maiden kanssa tehtyjen verosopimusten mu-kaan kaksinkertainen verotus osinko-, korkoja rojaltitulon osalta pois-tetaan kuitenkin yleensä hyvitysmenetelmällä. Lisäksi Ranskan sopi-muksessa hyvitysmenetelmää sovelletaan myös johtajanpalkkioonsekä taiteilijan- ja urheilijanpalkkioon. Eläketuloon ja työntekovaltionjulkisyhteisöltä saatuun palkkatuloon sovelletaan yleensä vapautus-menetelmää myös niiden sopimusten mukaan, joissa hyvitys on pää-menetelmänä. Pohjoismainen verosopimus kuuluu hyvitysmenetelmä-sopimuksiin. Sopimuksen 25 artiklan 3 b kohdasta kuitenkin johtuu,että 15 artiklassa tarkoitettuun palkkatuloon, joka ’’voidaan verottaa’’toisessa valtiossa, sovelletaan poikkeuksellisesti vapautusmenetel-mää.

Kaksimenetelmää

Kumpi valitaan

Uusissa sopi-muksissahyvitysmene-telmä


Hyvitysmenetelmää sovellettaessa asuinvaltio verottaa ulkomaisentulon tai ulkomailla olevan varallisuuden normaalisti ja vähentää elihyvittää omasta verostaan toisessa valtiossa maksetun, verosopimuk-sen mukaisen veron. Asuinvaltiossa ei kuitenkaan voida hyvittää toi-sen valtion veroa siltä osin, kuin tämä vero ylittää samasta tulosta taivarallisuudesta asuinvaltiossa aiheutuvan veron. Jos Suomessa asu-van henkilön tulosta on ulkomailla maksettu veroa 35 % ja samastatulosta aiheutuva Suomen vero on vain 25 %, ulkomaan veroa jäähyvittämättä 10 % (huom. kuitenkin MenetelmäL 5 §). Lähdevaltiossapääomatulosta maksettua veroa ei voida hyvittää Suomessa ansiotu-loista määrätystä verosta.

Hyvitysmenetelmää sovellettaessa verovelvollisen on esitettäväselvitys toisessa valtiossa maksetusta lopullisesta verota. Selvityk-seksi hyväksytään esim. verolippu. Jos toisessa valtiossa peritty veroon lopullinen vero (esim. yleensä osingon ja koron vero tai Saksassapalkan ns. Lohnsteuer tai Ruotsissa SINK-vero), selvitykseksi hyväk-sytään tulon maksajalta saatu todistus perityn veron määrästä. Suo-messa voidaan hyvittää vain sellainen toisen valtion vero, jota veroso-pimus koskee.

Suomen tekemissä verosopimuksissa on vapautusmenetelmänosalta sovittu ns. progressioehtoisesta vapautusmenetelmästä. Täysivapautus tarkoittaisi sitä, että ulkomailta saatua tuloa tai siellä olevaavarallisuutta ei otettaisi asuinvaltiossa huomioon millään tavalla. Prog-ressioehtoisessa vapautusmenetelmässä ulkomailta saatu tulo taisiellä oleva varallisuus vaikuttaa asuinvaltiossa muun tulon tai varalli-suuden veroprosenttiin. Menetelmän soveltaminen on eri verosopi-muksissa ilmaistu käyttäen jossain määrin toisistaan poikkeavia sa-nontoja. Esim. pohjoismaisessa verosopimuksessa vapautusmene-telmä on ilmaistu seuraavalla tavalla:

’’Milloin Suomessa asuvalla henkilöllä on tuloa tai varallisuutta, jostatämän sopimuksen määräysten mukaan verotetaan vain toisessa val-tiossa tai tuloa, joka edellä olevan b) kohdan mukaan on vapautettavaSuomen verosta, Suomi voi sisällyttää vapautettavan tulon tai varalli-suuden verotusperusteeseen, mutta sen on vähennettävä tulon taivarallisuuden perusteella suoritettavasta Suomen verosta se tuloverontai varallisuusveron osa, joka jakautuu tästä toisesta valtiosta saadulletulolle tai siellä olevalle varallisuudelle.’’

Joissain verosopimuksissa ei ole erikseen määräystä siitä, mitenasuinvaltiossa on meneteltävä tulon suhteen, joka sopimuksen mu-kaan ’’verotetaan vain’’ lähdevaltiossa.

MenetelmäL 6 §:n perusteella myös tällöin sovelletaan progressioeh-toista vapautusmenetelmää. Ks. oikeuskäytännöstä KHO 1995/3654.

Vapautusmenetelmä on MenetelmäL:ssa muotoiltu hieman eri ta-valla, kuin useissa verosopimuksissa ja myös verosopimuksissa on

Hyvitys-menetelmä

Vapautus-menetelmä

MenetelmäL 6 §

Eri sanamuotoja,sama tarkoitus


käytetty hieman toisistaan poikkeavia sanamuotoja. Erilaisista muotoi-luista riippumatta kaikissa tapauksissa on tarkoitus kuitenkin aina ollutsama: siitä verosta, joka verovelvolliselle olisi maksuunpantava, jolleikaksinkertaista verotusta millään tavalla poistettaisi, vähennetään en-nen veron maksuunpanoa se osa, joka kohdistuu toisesta sopimusval-tiosta saatuun tuloon tai siellä olevaan varallisuuteen. Vapautusmene-telmässä siis Suomen verosta vähennetään Suomen veroa, kun taashyvitysmenetelmässä Suomen verosta vähennetään ulkomaista ve-roa. Vapautusmenetelmää sovellettaessa on vailla merkitystä se, pal-jonko veroa ulkomailla on maksettu tai onko veroa ulkomailla maksettulainkaan.

24 ArtiklaSyrjintäkielto

Syrjintäkielto merkitsee sitä, että valtio ei saa samoissa olosuhteissaverottaa toisen sopimusvaltion kansalaisia ankarammin kuin omanvaltion kansalaisia. Suomi ei esimerkiksi voi verottaa Sveitsissä asu-vaa Sveitsin kansalaista ankarammin kuin Sveitsissä asuvaa Suomenkansalaista. Vastaavasti Suomi ei voi verottaa Suomessa asuvaaSveitsin kansalaista ankarammin kuin Suomessa asuvaa Suomenkansalaista.

Se seikka, että Suomessa verotetaan - kansalaisuudesta riippu-matta - Suomessa asuvia eri tavalla kuin ulkomailla asuvia, ei olekansalaisuuteen perustuvan syrjintäkiellon rikkomista.

25 ArtiklaKeskinäinen sopimusmenettely

Joskus kaksinkertaista verotusta syntyy verosopimuksesta huoli-matta. Tämä voi johtua siitä, että verosopimusmääräyksiä tulkitaansopimusvaltioissa eri tavalla. On esim. mahdollista, että lähdevaltiossatuloa pidetään palkkatulona ja asuinvaltio katsoo kyseessä olevanammattitulon. Kaksinkertaista verotusta voi syntyä myös siksi, ettäviranomaisille on annettu ristiriitaisia tietoja tosiasioista; esim. oleske-luajasta toisessa valtiossa. Verosopimusten ns. keskinäistä sopimus-menettelyä koskevien määräysten mukaan sopimusvaltioiden asian-omaiset viranomaiset voivat tällöin tarvittaessa keskenään neuvotellaja sopia kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta.

Keskinäinen neuvottelu tapahtuu suullisesti tai kirjallisesti. Lopputu-loksena valtio voi luopua osittain tai kokonaan verotusoikeudestaan.Koska verosopimukset eivät sisällä määräyksiä verotusoikeudestaluopumisen toteuttamisesta, tästä on Suomessa säädetty VML 89§:ssä. VML 89 §:ää on selvitetty tarkemmin luvussa 9.

Keskinäistä sopimusmenettelyä ei yleensä tarvita silloin, kun kyseon selvästä virheestä jommassa kummassa sopimusvaltiossa. Tällai-


set virheet ovat nopeimmin oikaistavissa normaalein muutoksenhaku-keinoin ao. valtiossa.

26 ArtiklaTietojenvaihto

Tietojenvaihtoa on selvitetty luvussa 9.

27–29 Artikla

Sopimuksissa on lopuksi diplomaattisia erioikeuksia, sopimuksenalueellista laajentamista sekä sopimuksen voimaantuloa ja päätty-mistä koskevia määräyksiä.


OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ

Saksan liittotasavallan kansalainen A palveli ulkomaan liikenteessä Saksanliittotasavallan lipun alla purjehtivassa kauppalaivassa. Loma-aikansa, noin 3–4kuukautta vuodessa A asui Suomessa täällä vakinaisesti asuvien suomalaisenvaimonsa ja lapsensa kanssa. A katsottiin Suomessa yleisesti verovelvolliseksi.Kun A:n elinetujen keskus oli Suomessa, katsottiin, että myös A:n verosopimuksenmukainen verotuksellinen kotipaikka oli Suomessa. Verovuosi 1981.

Oy Yleisradio Ab:tä ei pidetty Suomen ja Ruotsin välillä tulon ja omaisuudenkaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi tehdyn sopimuksen 8 artiklassa tar-koitettuna julkisoikeudellisena oikeushenkilönä.

Italian valtion matkailupalvelun Helsingin toimiston, jonka toiminta rahoitettiinItalian valtion myöntämillä varoilla, johtajana toimineen Italian kansalaisen tästätehtävästään saama tulo oli sellainen Suomen ja Italian välillä tulon ja omaisuudenkaksinkertaisen verotuksen ja veron kiertämisen estämiseksi 4.8.1967 tehdynsopimuksen 19 artiklan 1 momentin tarkoittama virkamiehenä tehtyjen palvelustenperusteella saatu hyvitys, josta tuo henkilö ei ole verovelvollinen Suomessa.Verovuosi 1971.

Suomalainen S Oy aikoi antaa konserniavustuksen suomalaiselle P Oy:lle,jonka omisti 100 prosenttisesti tanskalainen yhtiö. Tanskalaisella yhtiöllä ja SOy:llä oli yhteinen emoyhtiö Ruotsissa. Pohjoismaisen verosopimuksen 27 artiklan4 kohdan mukaan sopimusvaltiossa oleva yritys, josta toisessa sopimusvaltiollaoleva yritys määrää, ei ensiksi mainitussa valtiossa saa joutua muunlaisen tairaskaamman verotuksen kohteeksi kuin verotus, jonka kohteeksi muu ensiksimainitussa valtiossa oleva samanlainen yritys voi joutua. S Oy:llä oli oikeusvähentää avustus konserniavustuksena. Ennakkotieto. Verovuodet 1993 ja 1994.

Verovelvollisen puolison eläketurva oli järjestetty ennen työntekijäin eläkelainvoimaantuloa vapaaehtoisella ryhmäeläkevakuutuksella, jonka rahoittamiseenhän itse oli osallistunut. Työnantaja oli vuonna 1964 päättänyt työntekijäin eläke-lain 11 §:ssä tarkoitetun rekisteröidyn lisäeläkevakuutuksen ottamisesta, jolloinvanhan ryhmäeläkevakuutuksen rahasto-osuudet tulivat käytettäviksi uuden lisä-eläkejärjestelmän kertamaksujen rahoittamiseksi. Verovelvollinen sai puolisonsakuoltua työntekijäin eläkelain mukaista perhe-eläkettä, josta yli puolet oli lisäetue-läkettä. Hän asui verovuonna Yhdysvalloissa eikä ollut Suomessa yleisesti vero-velvollinen. Suomen ja Amerikan yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 18 artik-lan 1 kappaleen b) kohdan määrysten mukaan verotetaan Suomen sosiaaliturvaakoskevan lainsäädännön mukaan tapahtuvista suorituksista vain Suomessa. Kuntyöntekijäin eläkelain mukaan tapahtuvat suoritukset olivat Suomen sosiaaliturvaakoskevan lainsäädännön mukaan tapahtuvia suorituksia ja valituksessa tarkoitettusanotun lain 11 §:n mukaisesti rekisteröity lisäetueläke oli myös tuon lain perus-teella tapahtuva suoritus, lisäetueläke katsottiin tuloksi, josta verosopimuksenmukaan verotettiin vain Suomessa. Perhe-eläkkeen lisäedun osuudestakin olisuoritettava lähdevero. Verovuosi 1992.

KHO 1985/680

KHO 1970/3600

KHO 1975/2897

KHO 1993/242

KHO 1994/3114


Verovelvollinen, joka oli verovuonna Suomessa yleisesti verovelvollinen, olisaanut tuloa Suomessa ja Saksassa työskentelystä. Saksasta saadun tulon osaltaei Suomen ja Saksan välisen sosiaaliturvasopimuksen nojalla määrätty vakuute-tun kansaneläke- ja sairausvakuutusmaksuja Suomessa. Mainitun sopimuksenmääräyksillä ei ollut puututtu Suomen oikeuteen määrätä kansaneläke- ja saira-usvakuutusmaksu verovelvollisen muista kuin Saksasta saaduista tuloista. Tulo-ja varallisuusverolain 158 §:ssä tarkoitettu menettely katsottiin sosiaaliturvasopi-muksen mukaan sallituksi. Verovuosi 1991. (Vuosikirja)

Henkilö, joka oli verovuonna Suomessa yleisesti verovelvollinen, oli saanuttyötuloa Suomesta ja lisäksi tuloa Saksasta sen julkisyhteisöltä. Saksasta saa-dusta tulosta verotettiin Suomen ja Saksan välisen verosopimuksen 19 artiklanmukaan vain Saksassa. Näitä Saksasta saatuja tuloja ei ollut toisin kuin eräitämuita tuloja sopimuksessa määrätty henkilön asuinvaltiossa verosta vapaiksi.Sopimuksen 23 artiklan mukaan kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessaasuvan henkilön sellaisten tulojen osalta, joita sopimuksen mukaan voidaanverottaa Saksassa, soveltaen niin sanottua hyvitysmenetelmää eli pääsääntöi-sesti vähentämällä Saksassa tulosta maksettu vero Suomessa määrättävästäverosta. Sopimuksen 23 artikla ei kuitenkaan koske 19 artiklassa tarkoitettujatuloja, eikä sopimuksessa ole muutakaan määräystä näiden tulojen osalta kaksin-kertaisen verotuksen poistamismenetelmästä Suomessa toimitettavassa verotuk-sessa. Näin ollen sopimukseen sisältyvät määräykset eivät estäneet sitä, ettäSuomen sisäiseen lainsäädäntöön kuuluvan tuloja varallisuusverolain 158 §:n 1momentin nojalla kysymyksessä oleva ulkomaantulo otettiin huomioon Suomessavaltionveron verokannassa. Verovuosi 1991. (Vuosikirja)

Puolan kanssa tuloja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksenvälttämiseksi tehdyn sopimuksen 20 artiklan 2 kappaleen mukaan Puolassaolevan yliopiston tai muun ylemmän opetuslaitoksen opiskelijaa, joka oleskeleeSuomessa artiklassa lähemmin määritetyllä tavalla, ei veroteta Suomessa hyvityk-sestä, joka on saatu täällä tehdystä työstä, milloin työ liittyy hänen opintoihinsa taiharjoitteluunsa ja hyvitys kertyy hänen elatustaan varten välttämättömistä ansi-oista.

Rajoitetusti verovelvolliset puolisot, jotka olivat Puolassa asuvia, olivatopiskelleet vuonna 1990 Puolassa, toinen teknillisen alan ja toinen taloustie-teen alan korkeakoulussa. He olivat työskennelleet 2.8.--21.12.1990 välisenajan Suomessa suomalaisen teollisuusyrityksen palveluksessa tehtävänääntyötodistuksen mukaan vaihetyö. Puolisoiden hakemus palkasta perityn läh-deveron palauttamiseksi oli hylätty, koska työskentelyn Suomessa ei voitukatsoa liittyneen verosopimuksessa tarkoitetulla tavalla heidän opintoihinsaPuolassa.

Koska kumpikin puoliso oli oheistanut jäljennöksen opintokirjastaan, mistäilmeni, että Suomessa tehty työ oli otettu huomioon harjoitteluna heidänopinnoissaan Puolassa, korkein hallinto-oikeus katsoi, että työskentelyä olipidettävä verosopimuksessa tarkoitettuna opintoihin liittyvänä työnä. Vero-vuosi 1990.

KHO 1995/3655

KHO 1995/3654

KHO 1996/2063


Hollannissa kotipaikan omaava B.V. omisti kokonaan suomalaisen T Oy:n ja POy:n osakekannat. P Oy omisti kokonaan D Oy:n osakekannan. P Oy oli tarkoitusfuusioida tammikuussa 1997 D Oy:öön siten, että B.V. saa suunnatussa osakean-nissa kutakin P Oy:n osaketta vastaan saman nimellisarvoisen D Oy:n osakkeen.T Oy:n, P Oy:n ja D Oy:n tilikausi oli kalenterivuosi. T Oy ryhtyi harjoittamaanliiketoimintaa vuonna 1997. B.V:tä ei pidetty konserniavustuslain 3 §:ssä tarkoitet-tuna yhteisönä. Suomen Tasavallan ja Alankomaiden Kuningaskunnan välillätulon- ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ja veronkiertämisen estämiseksitehdyn sopimuksen syrjinnän kieltämistä koskevan 26 artiklan 4 kohdan mukaansopimusvaltiossa olevalle yritykselle ei saa määrätä muita tai raskaampia verojataikka verotukseen liittyviä velvoituksia kuin joiden kohteeksi saattaa joutua vas-taava yritys, jonka pääoma on välittömästi suomalaisen emoyhtiön tai tämänSuomessa rekisteröidyn tytäryhtiön omistuksessa. D Oy:n T Oy:lle tilikaudella1.1.–31.12.1997 antamaa avustusta oli syrjintäartikla huomioon ottaen verotuk-sessa käsiteltävä konserniavustuksena. Verovuosi 1997.

Japanissa rekisteröity X-yhtiö oli Japanin sisäisen lainsäädännön mukaanverovapaa yhteisö. Se oli sijoittanut äänettömänä yhtiömiehenä varojaan USA:ssakotipaikan omaavaan B-Limited Partnership henkilöyhtiöön. B-Limited Partnershipei ollut USA:n lainsäädännön mukaan erillinen verovelvollinen vaan se tulo jaettiinverotettavaksi yhtiömiehillä. Henkilöyhtiön vastuunalainen yhtiömies oli Cayman-saarilla rekisteröity investointiyhtiö. Koska B-Limited Partnership ei ollut erillinenverovelvollinen USA:ssa eivätkä sen yhtiömiehet olleet siellä asuvia, niitä eiverotettu osinkotulosta USA:ssa. Tämän vuoksi Suomen ja USA:n välisen veroso-pimuksen määräyksiä ei voinut soveltaa henkilöyhtiön Suomesta saamiin osinkoi-hin. X-yhtiö oli Suomesta maksettavien osinkojen lopullinen saaja. Näin ollenJapanissa asuvaksi katsotun X-yhtiön Suomesta saamaan osinkotuloon voitiinsoveltaa Suomen ja Japanin verosopimusta. Verovuodet 1997–98 (ei lainvoim).

Eläkkeellä oleva A asui Suomessa ja oli täällä yleisesti verovelvollinen. A saivuonna 1999 eläketuloa Suomesta ja Ruotsista. Ruotsista saatu eläketulo vero-tettiin verosopimuksen mukaan Ruotsissa, mutta Ruotsin eläketulo voitiin Suo-messa toimitettavassa verotuksessa sisällyttää verotusperusteeseen. SamallaSuomen verosta tuli vähentää se tuloveron osa, joka jakautui Ruotsista saadulleeläketulolle.

A:lle voitiin määrätä sairausvakuutuslain 33 §:ssä säädettyä sairausvakuu-tusmaksua Suomessa ja Ruotsissa maksetun eläketulon perusteella, ei kui-tenkaan enempää kuin mitä Suomesta etuuksista vastaavana maana makset-tiin eläkettä vuodessa. Verovuosi 1999.

Luxemburgin lainsäädännön mukaista SICAV-yhtiötä pidettiin Suomen ja Lu-xemburgin välisen verosopimuksen kannalta Luxemburgissa asuvana henkilönä,vaikka se oli Luxemburgin sisäisen verolainsäädännön nojalla tuloverotuksessaverovapaa. SICAV-yhtiölle voitiin palauttaa Suomen ja Luxemburgin välillä tulo- javarallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyyn ve-rosopimukseen perustuen sen Suomesta saamista osingoista peritty lähdevero 15prosenttia ylittävältä osin. Verovuosi 2000.Lähdeverolaki 1 § 3 mom., 3 § 1 mom.,

KVL 290/1996

KVL 1997/195

KHO 2003/1201

KHO 2004:3345


7 § ja 11 § 2 mom. Suomen ja Luxemburgin välinen sopimus tuloja varallisuus-veroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (SopS 18/1983) 3, 4 ja10 artiklat

Suomessa yleisesti verovelvollista henkilöä, jonka katsottiin asuvan SveitsissäSuomen ja Sveitsin välisen verosopimuksen 4 artiklan määräysten perusteella,voitiin verottaa Suomessa luovutusvoitosta, jonka hän oli saanut suomalaistenarvopapereiden myynnistä Suomessa. Suomen tasavallan ja Sveitsin valaliitonvälillä tuloja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämi-seksi tehdyn sopimuksen (SopS 90/1993) 13 artiklan 6 kappale ja 23 artiklan 1kappale.

Suomella oli oikeus verottaa eläke, jonka Suomessa asuva henkilö sai Maail-manpankin virkamiehenä työskentelystä. Maailmanpankin eläkerahastolta saatuaeläketuloa ei ole säädetty verovapaaksi Suomen verolainsäädännössä eikä Maa-ilmanpankkiryhmää koskevissa perussopimuksissa. Ottamatta kantaa siihen,onko tapaukseen sovellettava Suomen ja Yhdysvaltojen välistä verosopimusta,KHO totesi, että verosopimus ei rajoittaisi Suomen verotusoikeutta koska ky-seessä ei ole sopimuksen 19 artiklan 2 kappaleen a) kohdassa tarkoitettu eläke.Tulovuosi 1998.

KHO 2005/761

KHO 2009/468


Voimassa olevat verosopimukset 1.1.2011 OECD-valtiot: Muut valtiot:Alankomaat 84/1997

Amerikan yhdysvallat 2/1991 - muutos 3/2008

Australia 91/2007 Belgia 66/1978, 54/1997

Espanja 67/1968 - muutos 39/1974 - muutos 109/1991

Irlanti 88/1993

Islanti 26/1997 - muutos 95/1997 - muutos 127/2008

Iso-Britannia 2/1970 - muutos 31/1974 - muutos 26/1981 - muutos 8/1987 - muutos 2/1992 - muutos 63/1997

Italia 55/1983

Itävalta 18/2001 Japani 43/1972 - muutos 111/1991

Kanada 2/2007

Korean tasavalta 75/1981

Kreikka 58/1981

Luxemburg 18/1983 - muutos 60/1992 - muutos 62/2010

Meksiko 65/1998

Norja 26/1997 - muutos 95/1997 - muutos 127/2008

Portugali 27/1971

Puola 26/1979 - muutos 13/1995 - muutos 21/2010

Arabiemiraattien liitto 90/1997

Argentiina 85/1996 Armenia 120/2007

Azerbaizhan 94/2006

Bermuda 87/2009 2

Barbados 79/1992

Bosnia-Hertsegovina (ks. Jugoslavia)

Brasilia 92/1997

Bulgaria 11/1986

Caymansaaret 34/2010 2

Egypti 12/1966 - muutos 56/1976

Etelä-Afrikka 78/1995

Filippiinit 60/1981 Georgia 76/2008

Guernsey 21/2009 2

- muutos 84/2009 2

Indonesia 4/1989

Intia 59/1984 - muutos 106/99 - muutos 58/2010

Israel 90/1998

Jersey 78/2009 2

Jugoslavia 60/1987 1

Kazakstan 85/2010

Kiina 62/1987 - muutos 38/1998 - muutos 104/2010

Kirgistan 14/2004

Kroatia (ks. Jugoslavia)

Latvia 92/1993


Ranska 8/1972

Ruotsi 26/1997 - muutos 95/1997 - muutos 127/2008

Saksa 18/1982

Slovakia 28/2000

Sveitsi 90/1993 - muutos 92/2006

Tanska ja Färsaaret 26/1997 - muutos 95/1997 - muutos 127/08

Tsekki 80/1995

Turkki 61/1988

Unkari 51/1981

Liettua 94/1993

Makedonia 23/2002

Malesia 16/1986

Malta 82/2001

Man-saari 74/2008 2

Marokko 8/1980

Meksiko 65/1998

Moldova 92/2008 Montenegro (ks. Jugoslavia)

Pakistan 15/1996

Romania 7/2000

Sambia 28/1985

Serbia (ks. Jugoslavia)

Singapore 115/2002 - muutos 41/2010

Slovenia 70/2004

Sri Lanka 20/1984

Tansania 70/1978

Thaimaa 28/1986

Ukraina 82/1995

Uzbekistan 10/1999

Valko-Venäjä 84/2008

Venäjä 110/2002

Vietnam 112/2002

Viro 96/1993

Uusi Seelanti 49/1984 - muutos 16/1988

1) Suomen ja entisen Jugoslavian verosopimusta sovelletaan Suomen ja Kroatian, Suomen ja Bosnia-Hertsegovinan, Suomen ja Serbian ja Suomen ja Montenegron välisissä suhteissa. Ulkoasiainministeriön ilmoitus 17.5.1995, SopS 70/2001, SopS 75/2005 ja Ulkoasiainministeriön ilmoitus 18.4.2007.

2) tietojenvaihtosopimus + suppea verosopimus


Voimassa olevat verosopimukset 1.1.2012



Ulkomailta Suomeen tuleva vuokratyöntekijä – tiedote

ulkomaiselle vuokratyöntekijälle

Ensimmäisinä Suomessa työskentelyn päivinä – suomalainen

henkilötunnus ja rakennusalan veronumero


Ensimmäisinä Suomessa työskentelyn viikkoina – ennakkoverot tai

verokortti


Ensimmäisten 3–4 kuukauden Suomessa työskentelyn jälkeen – oleskelu

ja sosiaaliturva

Kalenterivuotta seuraavan vuoden aikana – esitäytetty veroilmoitus ja

verotuspäätös

Muuttaessasi Suomesta pois – tarkista tietosi


Ulkomailta Suomeen tuleva vuokratyöntekijä – tiedote

ulkomaiselle työnantajalle

Ennen työn teettäjän ensimmäistä maksua – ennakkoperintärekisteröinti


Työntekijän rekisteröinti

Sosiaaliturva

Ennen kuin palkanmaksu Suomessa alkaa – työnantajarekisteröinti


Kahden kuukauden sisällä työskentelyn aloittamisesta – työnantajan

aloittamisilmoitus

Viimeistään 7. tai 12. päivä palkanmaksua seuraavana kuukautena –

kausiveroilmoitus

Kalenterivuoden lopulla – vuosi-ilmoitus


7. SOSIAALITURVAA KOSKEVATMAKSUT

Sosiaaliturvan rahoittamiseksi Suomessa peritään lähinnä veroja,mutta myös seuraavia maksuja: vakuutetulle määrättävä sairausva-kuutuksen sairaanhoitomaksu (sh-maksu), vakuutetulle määrättäväsairausvakuutuksen päivärahamaksu (pr-maksu), vakuutetun työ-eläke- ja työttömyysvakuutusmaksu, työnanajan sosiaaliturvamaksu(st-maksu), työnantajan eläkevakuutusmaksu, tapaturmavakuutus-maksu ja työttömyysvakuutusmaksu. Seuraavassa käsitellään vainsh-maksua ja pr-maksua sekä työnantajan st-maksua, jonka työnan-taja tilittää verohallinnolle maksamiensa palkkojen perusteella. Vuo-den 2006 alusta vakuutetun sv-maksu on yhteisnimitys sh-maksulle japr-maksulle. Jos tarkoitetaan vain päivärahamaksua tai vain sairaan-hoitomaksua, silloin maksusta on käytettävä juuri tätä nimitystä eikävoida puhua vakuutetun sv-maksusta.

Seuraavassa selvitetään aluksi lähinnä Suomen sisäisen lainsää-dännön mukaisia maksuvelvollisuuksia. EU/ETA sosiaaliturva-asetuk-sen 1408/71 ja kansainvälisten sosiaaliturvasopimusten vaikutustamaksuvelvollisuuteen kansainvälisissä työskentelytilanteissa ja mm.lähetetyn työntekijän todistuksia selvitetään erikseen jäljempänä. Ny-kyinen EU:n sosiaaliturva-asetus 1408/71 korvataan uudella asetuk-sella 883/04, jonka määräyksiä sovelletaan 1.5.2010 alkaen. VanhaaEU:n asetusta 1408/71 sovelletaan edelleen toistaiseksi ETA-maidenalueella ja Sveitsissä.

Jos henkilö sosiaaliturvan yhteensovittamisesta koskevien uusienasetusten seurauksena kuuluu eri maan lainsäädännön alaisuuteenkuin vanhojen sääntöjen aikana, aikaisempaa lainsäädäntöä sovelle-taan niin kauan kuin tilanne pysyy muuttumattomana, mutta kuitenkinenintään 10 vuoden ajan. Halutessaan henkilö voi pyytää, että hänenaletaan soveltaa uusien asetusten mukaista lainsäädäntöä.

Sh-maksu määrätään kunnallisverotuksessa verotettavan tulon pe-rusteella, kuitenkin niin että rajoitetusti verovelvollisen palkasta maksumenee lähdeverotettavasta tulosta. Jos yleisesti verovelvollisella palk-kaan soveltuu 6 kuukauden sääntö, maksu määrätään vakuutuspal-kasta. Pr-maksu määrätään veronalaisen palkkatulon ja työtulon pe-rusteella, kuitenkin niin että rajoitetusti verovelvollisen palkasta maksumenee lähdeverotettavasta tulosta. Jos yleisesti verovelvollisen palk-kaan soveltuu 6 kuukauden sääntö, pr-maksu määrätään vakuutuspal-kasta.

Työnantaja maksaa palkasta st- maksun, jos työntekijä on SVL:nmukaan Suomessa vakuutettu. Jos palkkaan soveltuu 6 kuukaudensääntö, maksuperuste on vakuutuspalkka. Jos työntekijä on rajoitetustiverovelvollinen, maksuperuste on lähdeverolain mukainen palkka.

EU:n sosiaali-turvasäännöksiinmuutoksiavuonna 2010

Määräytymis-perusteet

SOSIAALITURVAA KOSKEVAT MAKSUT • 217

Sh-ja pr-maksun ja st-maksun maksuperuste on poikkeuksellisestivakuutuspalkka, jos kyseessä on Suomesta lähetetty työntekijä, jokajo on tullut rajoitetusti verovelvolliseksi vaikka on edelleen vakuutettuSuomessa.

Päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu ovat muuttu-neet 2011 alusta ikäperusteiseksi. Ikärajat on määritelty SVL 18 luvun5.2 §:ssä ja työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 3.2 §:ssä.Sairausvakuutuksen päivärahamaksua ei määrätä alle 16-vuotiaalleeikä yli 67-vuotiaalle maksetuista palkoista, työkorvauksista ja muistapäivärahamaksun perusteena olevista suorituksista. Työnantajan so-siaaliturvamaksua ei makseta alle 16-vuotiaalle eikä yli 67-vuotiaallemaksetusta palkasta.

Verovapaasta ulkomaantyötulosta maksettavan vakuutetun saira-usvakuutusmaksun ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuperusteon muuttunut niiden työntekijöiden osalta, joille ei ole vahvistettuvakuutuspalkkaa. Tällöin päivärahamaksun, sairaanhoitomaksun jatyönantajan sosiaaliturvamaksun perusteena olevana palkkana pide-tään TVL 77 §:ssä tarkoitetusta ulkomaantyöskentelystä saatua en-nakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palk-kaa.

Ulkomailta saadun eläkkeen perusteella määrättävän sairaanhoito-maksun määrittely on otettu mukaan lakiin (SVL 19a §). Lainmuutok-sen tarkoituksena on ollut selventää tilannetta ja parantaa säännöstenläpinäkyvyyttä. Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksua määrättä-essä ei oteta huomioon toisesta EU- tai ETA-maasta, tai SveitsistäSuomeen maksettua sosiaaliturva-asetuksen 1408/71 tai 883/04 mu-kaista eläkettä (ns. ulkomaaneläkettä), jos:

1. henkilölle ei makseta Suomesta sosiaaliturva-asetusten mukaistaeläkettä, tai

2. henkilö on työskennellessään ulkomaaneläkettä maksavassamaassa maksanut työtulojensa perusteella vakuutusmaksua eläkeai-kaisten sairaanhoitokulujen rahoittamiseksi.

Eläkkeiden osata on syytä tehdä erottelu EU- ja ETA-maista taiSveitsistä maksettaviin eläkkeisiin, jotka ovat asetuksen mukaisia, ko.maista maksettaviin muihin kuin asetusten mukaisiin eläkkeisiin jamuihin eläkkeisiin.

Jos sairaanhoitomaksu määrätään sekä ulkomaaneläkkeen ettäSuomesta maksettavien eläkkeiden perusteella, maksu ei saa ylittääSuomesta maksettavien asetusten mukaisten eläkkeiden (kansan-,työ-, tapaturma- ja leskeneläke) yhteismäärää. Eläkkeiden perusteellamaksettava sairaanhoitomaksu saadaan vertaamalla maksua ilmaneläketuloja ja maksua, joka saadaan, kun myös asetusten mukaiseteläkkeet otetaan huomioon. Erotus on asetusten mukaisten eläkkei-den perusteella määrättyä sairaanhoitomaksua.

Muutoksiavuonna 2011

218 • SOSIAALITURVAA KOSKEVAT MAKSUT

Asetusten mukainen eläke ulkomailta on 13 800 e/vuosi ja kansan-eläke Suomesta 413,80 e/vuosi. Muita tuloja ei ole. Sh-maksu ilmaneläkkeitä on 0 e ja eläkkeiden kanssa 143,64 e. Eläkkeiden perusteellamäärättävä sh-maksu ei ylitä Suomesta saatujen asetusten mukaisteneläkkeiden yhteismäärää (143,64<418,80), joten sh-maksu määrä-tään kokonaisuudessaan.

Työnantaja saa vähentää tulon hankintaan liittyvien, maksamiensapalkkojen perusteella suorittamansa työnantajan st-maksut. Vakuute-tun sv-maksu ei sitä vastoin ole ollut vakuutetun verotuksessa vähen-nyskelpoinen. Kuitenkin vuodesta 2006 alkaen sairausvakuutuksenpäivärahamaksu on vakuutetun verotuksessa vähennyskelpoinen. Va-kuutetun verotuksessa vähennyskelpoisia ovat myös työntekijän elä-kevakuutus- ja työttömyysvakuutusmaksut (TVL 96 §). Nämä maksuttyönantaja perii palkanmaksun yhteydessä ja tilittää eläkelaitokselle jatyöttömyyskassalle. Työntekijän eläkevakuutus- ja työttömyysvakuu-tusmaksuja ei pidetä tulonhankkimiskuluina ja sen vuoksi työntekijäsaa vähentää ne verotuksessa silloinkin, kun asianomainen palkka onSuomessa verovapaa kuuden kuukauden säännön nojalla. Työnteki-jällä on oikeus vähentää myös ulkomailla maksamansa eläke- jatyöttömyysvakuutusmaksut.

Vakuutetun sh- ja pr-maksulle ja työnantajan st-maksulle on omi-naista, että vakuutetun etuudet eivät ole riippuvaisia maksujen suorit-tamisesta tai suorittamatta jättämisestä. Etuuksia voi saada vaikkamaksujen suorittaminen on laiminlyöty. Samoin etuuksia voi saadavaikka lainsäädäntö erikoistapauksessa ei edellyttäisikään maksujenmaksamista.

Vuosina 2004–2005 tuli voimaan muutoksia velvollisuuksiin kan-sainvälisissä tilanteissa maksaa työnantajan st-maksu ja vakuutetunsv-maksu. Muutoksilla on pyritty siihen, että Suomessa entistä katta-vammin maksettaisiin näitä maksuja, jos tilanne on se, että henkilökuuluu Suomen vakuutukseen. Vastaavasti nykyään ei voi syntyätilanteita, että maksu olisi maksettava, jos henkilö ei kuulu Suomenvakuutukseen.

Eräässä tapauksessa eläkkeensaaja on velvollinen maksamaansh-maksun silloinkin, kun hän ei ole Suomessa vakuutettu. Tämäkoskee sellaisia EU/ETA/Sveitsi alueelle muuttaneita, joiden osaltaSuomi vastaa uudelle asuinvaltiolle sairauskulujen korvaamisesta.Maksun määrääminen edellyttää tietoa siitä, että Suomi vastaa henki-lön sairaanhoitokulujen korvaamisesta uudelle asuinvaltiolle.

Esimerkki 1.

Vähennys-kelpoisuus

Suhde etujensaamiseen

Muutoksia v.2004 ja 2005


7.1. Vakuutetun sh- ja pr-maksu

Vakuutetun maksuvelvollisuudet kansainvälisissä työskentelytilan-teissa todetaan lyhyesti mm. tämän luvun liitteenä olevassa VH:nmuistiossa. Maksuvelvollisuuksista on tehty myös taulukko, joka sekinon liitteenä. Liitteenä on myös erillinen sivu koskien ulkomailta Suo-meen työhön tulevia ja erikoistilanteita heidän osaltaan. Luvun 4 liit-teenä on taulukko, josta ilmenee yleiseti verovelvollisen sh-maksuvel-vollisuus ulkomailta saatujen eläkkeiden osalta.

Maksuista säädetään SVL:ssa (1224/2004). Tämän lain mukaanhenkilö on vakuutettu Suomessa, jos hän on täällä asuva, ks. jäljem-pänä, tai jos hän työskentelee täällä vähintään 4 kuukautta.

Asumisen perusteella Suomessa vakuutetuksi pääsevät saavatenemmän etuja kuin ne, jotka pelkän työskentelyn perusteella pääse-vät Suomessa sairausvakuutetuiksi. Sv-maksun perimisen kannaltasen sijaan ei ole merkitystä kumpi on ollut vakuutetuksi tulemisenperuste. Vakuutettuja eivät ole vieraan vallan lähetystöön tai konsulin-virastoon kuuluvat henkilöt palvelusväkineen, jos he ovat ulkomaankansalaisia (SVL 2 §). Lisäksi vieraiden valtioiden kanssa tehdyt sosi-aaliturvasopimukset ja EU:n sosiaaliturva-asetus 1408/71 tai 883/04voivat rajoittaa maksun suorittamisvelvollisuutta. Sitä vastoin veroso-pimukset eivät vaikuta vakuutusmaksuihin.

Se, milloin henkilö on SVL:n mukaan Suomessa asuva, eroaa TVL:nmukaisesta Suomessa asumisesta. SVL:n mukainen asuminen onmääritelty laissa asumiseen perustuvan sosiaaliturvalainsäädännönsoveltamisesta (1573/1993). Tämän lain mukaan ulkomailta tuleva onSuomessa asuva, jos hän muuttaa Suomeen vakinaisesti tai jos häntulee EU/ETA/Sveitsi-alueelta (mutta ei muualta) ja työskentelee Suo-messa yhtäjaksoisesti vähintään 4 kuukauden ajan. Suomeen tullutturvapaikan hakija ei asu Suomessa hakemuksen käsittelyaikana.

Ulkomailla tilapäisesti oleskelevat Suomen kansalaiset ovat Suo-messa asuvia kahden vuoden ajan Suomesta lähdöstä lukien(1.5.2010 lukien, aikaisemmin yhden vuoden). Jos suomalainen työn-antaja lähettää Suomessa asuvan henkilön työskentelemään ulko-maille vuotta pidemmäksi ajaksi, KELA voi hakemuksesta päättää, ettähenkilö asuu edelleen Suomessa. Näin voidaan menetellä silloinkin,kun henkilö lähetetään emo- tai tytäryhtiön palvelukseen. Myös kan-sainvälisillä sosiaaliturvaa koskevilla sopimuksilla on usein se vaiku-tus, että Suomesta ulkomaille lähetetty työntekijä säilyy Suomessavakuutettuna (ja asuvana) edellä tarkoitettua pidempäänkin.

Suomessa SVL:n mukaan asuvia ovat myös Suomen ulkomaan-edustuksessa palvelevat lähetettyyn henkilöstöön kuuluvat Suomenkansalaiset. Sama koskee välittömästi ennen palvelussuhteen alka-mista Suomessa asunutta Suomen kansalaista, joka työskentelee

Voi olla vakuu-tettu asumisentai työskentelynperusteella

Suomessa SVL:nmukaan asuva


ulkomailla valtioiden välisessä järjestössä, jonka toimintaan Suomiosallistuu tai joka työskentelee Suomen valtion päätoimisessa palve-luksessa ulkomailla tai on tällaisen henkilön yksityispalvelija. Jos suo-malainen julkisyhteisö maksaa palkkaa ulkomailla työskentelevälleulkomaan kansalaiselle, työntekijää voidaan pitää Suomessa asuvanaesim. sillä perusteella että hän on virkasuhteessa työnantajaan.

Verotuksessa voidaan lähtökohdaksi ottaa, että henkilöä/ työnteki-jää pidetään Suomessa vakuutettuna ja sh-, pr- ja st-maksuvelvolli-suus on olemassa aina, jos hän on yleisesti verovelvollinen TVL:nmukaan. Tästä periaatteesta poiketaan, jos yleisesti verovelvollinenKELA:n todistuksella tai kotimaasta saadulla E101/A1-todistuksellaosoittaa, että hän ei kuulu Suomen sosiaaliturvaan.

Muuhun Pohjoismaahan pysyvästi muuttaneen, mutta vielä Suo-messa yleisesti verovelvollisen osalta em. todistus ei kuitenkaanyleensä ole tarpeen. Tämä johtuu siitä, että Pohjoismaissa siirtyminenuuden asuinvaltion vakuutukseen on selvää, jos väestötietoilmoituksetmuuton osalta hoidetaan.

Sh- ja pr-maksun suoritusvelvollisuuteen veronalaisen ulkomailtasaadun tulon osalta ei vaikuta se, että mahdollinen verosopimus estääveron määräämisen. Ratkaisussa KHO1975/571 palkansaaja oli Suo-men ja Ranskan välisen verosopimuksen mukaan vapautettu suoritta-masta kunnallisveroa Ranskasta saamastaan palkasta. Hän oli tästähuolimatta velvollinen suorittamaan Suomessa sv-maksun. Samallatavalla määrätään Suomessa asuvalle sh-maksu ulkomailta saaduneläkkeen perusteella silloinkin, kun eläkkeeseen sovelletaan Suo-messa vapautusmenetelmää.

Suomessa asuva Suomen kansalainen työskentelee Suomessaulkomaisen työnantajan palveluksessa. Palkka verotetaan Suomessanormaaliin tapaan ja myös tästä tulosta määrätään sh- ja pr-maksu.

Suomessa asuva henkilö saa eläkettä USA:sta. Eläkkeen perus-teella määrätään Suomessa vakuutetun sh-maksu samoin edellytyk-sin, kuin Suomessa saatavasta eläkkeestä. USA:n kanssa tehty vero-sopimus voi joskus estää eläkkeen verottamisen Suomessa, muttaverosopimuksella ei ole vaikutusta sh-maksun määräämiseen.

Yleisesti verovelvollinen maksaa lähtökohtaisesti Suomessa sh-maksun myös ulkomailta saamastaan eläkkeestä. Tähän velvollisuu-teen ei verosopimuksilla ole mitään vaikutusta. Sen sijaan EU/ETAsosiaaliturva-asetus 1408/71 tai 883/04 voivat joskus estää sh-mak-sun määräämisen EU/ETA-maasta saadusta eläkkeestä. Asetuksellaon tällainen vaikutus, jos Suomessa asuvalla henkilöllä tosiasiallisestiei verovuonna ole Suomesta mitään ansiotuloa. EU:n tuomioistuin onantanut asiaa koskevan ratkaisun C-389–99, Sulo Rundgren, touko-

Yleisesti verovel-volliset

Ulkomailta saatupalkka ja eläke

Esimerkki 1

Esimerkki 2

Erityisestiulkomailtasaadustaeläkkeestä

– Sulo RundgrenC-389-99


kuussa 2001. Merkitystä ei ole sillä, olisiko henkilöllä periaatteessaoikeus saada Suomesta eläkettä, mutta hän on jättänyt hakematta sitä.Merkitystä ei myöskään ole sillä, onko eläkkeensaaja muuttanut Suo-meen ennen vai jälkeen vuoden 1994, jolloin EU:n sosiaaliturva-asetus ensimmäisen kerran sitoi Suomea ETA-sopimuksen kautta.Asetukset 1408/71 ja 883/04 edellyttävät kuitenkin, että Suomessaeläkeläiselle määrättävä sh-maksu ei ole suurempi kuin Suomeneläke. Asetukset edellyttävät myös sitä, että henkilö ei samojen etujensaamiseksi joudu maksamaan maksuja kahdessa maassa. Ks. oikeus-käytäntöä-osiosta tekstiä myös tuomion C-50/05 Nikula kohdalla.

Vuonna 2004 voimaantulleet SVL:n muutokset aiheuttivat sen, ettävakuutetun sv-maksu peritään myös rajoitetusti verovelvollisilta työn-tekijöiltä, jos he ovat Suomessa SVL:n mukaan vakuutettuja. Maksu-velvollisuus (sh-maksu) voi koskea myös Suomesta eläkettä saavaarajoitetusti verovelvollista, jos Suomi asetuksen 1408/71 tai 883/04perusteella vastaa sairaanhoitokulujen korvaamisesta uudelle asuin-valtiolle.

Suomeen tulee Kiinasta henkilö 8 kk:ksi suomalaisen työnantajanpalvelukseen. Hän on yleisesti verovelvollinen. Hänelle määrätäänsv-maksu ellei hän esitä KELA:n todistusta siitä, ettei hän ole Suo-messa vakuutettu.

Ruotsissa asuva henkilö tulee Suomeen 4 kuukaudeksi suomalai-sen yrityksen palvelukseen. Hänellä ei ole lähetetyn työntekijän todis-tusta. Suomalainen yritys perii palkasta lähdeveron 35 % ja sv-mak-sun, sekä maksaa st-maksun.

Suomalainen yritys on lähettänyt Suomesta työntekijän ulkomailleuseaksi vuodeksi. Työntekijästä on jo tullut Suomessa rajoitusti vero-velvollinen, mutta hän on edelleenkin Suomessa vakuutettu eli hänelläon voimassa oleva Kelan/ETK:n tai STM:n päätös Suomen sosiaalitur-vaan kuulumisesta. Rajoitetusti verovelvollisen palkka yksityissekto-rilta on Suomessa verovapaata. Siitä huolimatta suomalainen yrityk-sen on perittävä palkasta Suomeen sv-maksu (sh- ja pr-maksu) jamaksettava st-maksu.

Ulkomaille muuttovuotta seuraavan 3 vuoden aikana Suomestalähteneelle Suomen kansalaiselle määrätään Suomessa eläkkeestäsh-maksu. Maksuvelvollisuus poistuu, jos henkilö saa Kelasta todis-tuksen siitä, että hän ei ole Suomessa vakuutettu ja lisäksi tilanne onse, että Suomi ei asetuksen 1408/71 tai 883/04 perusteella vastaahenkilön sairauskulujen korvaamisesta uudelle asuinvaltiolle (SVL 18luku 6 §). Kun muuttovuodesta on kulunut 3 täyttä vuotta, maksuvoidaan määrätä vain EU/ETA-/Sveitsi-alueella asuvalle ja silloinkinvain edellyttäen että Suomi vastaa sairauskulujen korvaamisesta uu-

Rajoitetustiverovelvolliset

Esimerkki 1

Esimerkki 2

Esimerkki 3

Erityisestiulkomaillaasuvastaeläkkeensaajasta


delle asuinvaltiolle (henkilö saanut todistuksen lomakkeella E121 taiS1). Kun rajoitetusti verovelvollisen eläkkeitä vuodesta 2006 alkaenverotetaan progressiivisesti, on usein mahdollista että sairaanhoito-maksuakaan kuitenkaan ei määrätä koska tulo ei nouse kunnallisve-rotuksessa verotettavaan määrään.

7.2. Työnantajan st-maksu

St-maksuvelvollisuudet kansainvälisissä työskentelytilanteissa to-detaan lyhyesti mm. tämän luvun liitteenä olevassa VH:n muistiossa.Maksuvelvollisuuksista on tehty myös taulukko, joka sekin on liitteenä.Liitteenä on myös erillinen sivu koskien maksuvelvollisuuksia ulko-mailta Suomeen työhön tulevien osalta.

StmL 3 §:n (1114/2005) mukaan työnantaja on velvollinen suoritta-maan työnantajan sosiaaliturvamaksun, jos työntekijä on SVL:n mu-kaan Suomessa vakuutettu. Maksu suoritetaan myös 6 kuukaudensäännön alaisesta verovapaasta palkasta (vakuutuspalkasta). Josmuu palkka on verovapaata Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan,sen perusteella ei makseta työnantajan st-maksua.

Suomalainen yhtiö lähettää Suomesta työntekijän 5 kk:ksi työsken-telemään yhtiöllä Ranskassa olevaan kiinteään toimipaikkaan. Työn-tekijälle haetaan lähetetyn työntekijän todistus ETK:sta. Verosopimuk-sen mukaan Ranskalla on oikeus verottaa palkka. Suomessa tuloonsovelletaan vapautusmenetelmää ja tulon perusteella maksetaan sh-maksu ja pr-maksu. Lisäksi työnantaja suorittaa Suomessa työnanta-jan st-maksun.

Suomalainen yritys maksaa Ranskassa asuvalle Saksan kansalai-selle palkkaa Espanjassa suoritettavasta työstä. Työntekijä ei oleSuomessa vakuutettu. Rajoitetusti verovelvollisen yksityiseltä suoma-laiselta työnantajalta saama palkka ulkomailla suoritetusta työstä eiTVL:n mukaan ole Suomessa veronalaista tuloa. Palkasta ei peritälähdeveroa eikä sh- tai pr-maksua. Myöskään ei makseta työnantajanst-maksua. Suomalaisen työnantajan on kuitenkin annettava Suo-meen vuosi-ilmoitus 7809.

Ulkomaisella työnantajalla on st-maksuvelvollisuus Suomessa vain,jos palkka on Suomessa veronalaista ja lisäksi työnantajalla on Suo-messa kiinteä toimipaikka tai työnantajan edustaja maksaa palkanSuomessa (KHO 1986/2944). Ulkomaisen työnantajan velvollisuusmaksaa muita sosiaaliturvaa koskevia maksuja ratkaistaan eri periaat-teiden mukaan. Siten on mahdollista, että ulkomainen työnantaja onvelvollinen maksamaan esim. eläkevakuutusmaksun Suomessa sil-loinkin, kun velvollisuutta työnantajan st-maksun suorittamiseen ei ole.

Esimerkki 1

Esimerkki 2

Ulkomainentyönantaja


Aikaisemmin StmL:ssa oli 4 §:ssä mainittu, että vieraan valtionSuomessa oleva lähetystö tai vastaava ei ollut velvollinen maksamaanSuomessa työnantajan st-maksua. StmL on vuoden 2006 alusta muu-tettu monilta osin (1114/2005) ja em. maininta on poistettu laista.

7.3. Sosiaaliturvaa koskevien sopimusten vaikutuskansainvälisissä työskentelytilanteissa

Sosiaaliturvaa koskevia sopimuksia tarvitaan sellaisissa tilanteissa,joissa henkilö työskentelee muussa valtiossa kuin asuinvaltiossaan.Sopimusten tarkoitus on varmistaa, että toiseen valtioon työskentele-mään siirtyvä henkilö saa sosiaaliturvaa joko työntekovaltiosta taikotivaltiostaan. Ilman sopimuksia voi syntyä tilanteita, joissa henkilö eienää ole vakuutettu kotivaltiossa ja joissa hän lisäksi erityisten ns.odotusaikojen vuoksi ei saa sosiaaliturvaa myöskään työntekoval-tiosta. Etuisuuksia koskevien määräysten lisäksi sopimuksissa ratkais-taan, suoritetaanko sosiaaliturvamaksut työntekovaltiossa vai kotival-tiossa. Työeläke-, tapaturma- ja työttömyysvakuutusmaksujen lisäksisosiaaliturvasopimukset koskevat Suomessa yleensä myös työnanta-jan st-maksua ja vakuutetun sv-maksua.

Suomella on kahdenkeskinen sosiaaliturvasopimus seuraavienmaiden kanssa: Amerikan Yhdysvallat, Australia (lähinnä eläkesopi-mus), Chile (lähinnä eläkesopimus), Israel, Kanada (erillinen sopimusQuebecin kanssa). EU/ETA-maista Suomella on kahdenväliset sopi-mukset Espanjan, Ison-Britannian, Itävallan, Kreikan, Latvian, Liet-tuan, Luxemburgin, Saksan, Sveitsin ja Viron kanssa, lisäksi Pohjois-maiden välillä on voimassa monenkeskinen sosiaaliturvasopimus. Vii-meksimainittujen sopimusten merkitys on oleellisesti vähentynyt senvuoksi, että Suomea EU-maana sitoo EU:n sosiaaliturva-asetukset1408/71 ja 883/04. Sosiaaliturva-asetukset ohittavat EU/ETA-valtioi-den kanssa tehdyt sosiaaliturvasopimukset sikäli kuin kyse on EU/ETA-maissa asuvien sosiaaliturvasta ja sen maksuista. Erityissopi-muksesta johtuen EU:n sosiaaliturva-asetusta 1408/71 sovelletaankesästä 2003 alkaen myös Sveitsin kansalaisiin, vaikka Sveitsi ei oleEU/ETA-valtio.

Verosopimusten tavoin sosiaaliturvaa koskevat sopimukset voivatrajoittaa Suomen sisäiseen lainsäädäntöön perustuvaa maksujen suo-rittamisvelvollisuutta. Verosopimuksilla estetään tulon kaksinkertainenverotus. Sosiaaliturvaa koskevista sopimuksista johtuu, että samantulon osalta ei makseta sosiaaliturvamaksuja kahdessa valtiossa. Näi-den sopimusten tarkoittamien maksujen määräytymisperusteet poik-keavat niistä perusteista, joiden mukaan tulon verotusoikeus veroso-pimuksissa jaetaan. Sosiaaliturvasopimuksia ja -asetusta sovelletta-essa esim. kiinteän toimipaikan muodostumisella ei ole merkitystä.

Ulkomaisetedustustot

Sosiaaliturva-sopimustensuhde EY:nsosiaaliturva-asetuksiin1408/71 ja 883/04

– suhde vero-sopimuksiin


Maksuvelvollisuudelta työntekovaltiossa voidaan myös välttyä pidem-mältä ajalta kuin verotuksessa on mahdollista. Verosopimuksista poi-keten voidaan eräiden sosiaaliturvasopimusten mukaan emo- ja tytär-yhtiötä pitää samana työnantajana. Samoin verosopimuksista poike-ten voidaan sosiaaliturvaa koskevien sopimusten periaatteista tehdäpoikkeuksia viranomaisten välisillä yksittäissopimuksilla.

Sosiaaliturvaa koskevien sopimusten ja verosopimusten erot aihe-uttavatkin toisinaan tilanteita, joissa tulo verotetaan Suomessa, muttasen perusteella ei esim. määrätä vakuutetun sv-maksua. Vastaavastion mahdollista, että sv-maksu on suoritettava Suomessa, mutta vero-tusoikeus tuloon kuuluu toiselle valtiolle.

Ruotsalainen yhtiö lähettää Ruotsissa asuvan työntekijän Suomeen8 kuukaudeksi työskentelemään yrityksen kiinteässä toimipaikassa.Verosopimuksen mukaan palkka verotetaan Suomessa. Kun ky-seessä on enintään 12 kuukaudeksi Suomeen lähetetty työntekijä(hänellä on todistus E101/A1), hän on jäljempänä selvitettävän EU:nsosiaaliturva-asetuksen 883/04 mukaan vakuutettu Ruotsissa eikäsosiaaliturvaa koskevia maksuja makseta Suomessa.

Sosiaaliturvaa koskevat sopimukset valmistellaan sosiaali- ja ter-veysministeriössä, joka on myös toimivaltainen ″asianomainen viran-omainen″ sopimusten tulkintaa koskevissa kysymyksissä. Sopimus-valtioiden toimivaltaiset viranomaiset voivat myös sopia yksittäistapa-uksissa tai tiettyjen ryhmien osalta poikkeuksia sopimusten pääperi-aatteisiin. Tavallisimmin tällaiset yksittäiset sopimukset koskevat ns.lähetettyjen työntekijöiden (ks. jäljempänä) säilymistä kotivaltion va-kuutuksessa tavanomaista lähettämisaikaa pidempään.

Sosiaaliturvaa koskevien sopimusten mukaan henkilö on lähtökoh-taisesti vakuutettu työntekovaltiossa. Tästä työntekovaltioperiaat-teesta johtuu, että jos Suomessa asuva työskentelee ulkomailla sosi-aaliturvasopimusvaltiossa muutoin kuin suomalaisen työnantajan lä-hettämänä, hän kuuluu yleensä työntekovaltion vakuutukseen eikä olevelvollinen maksamaan ko. palkan perusteella sv-maksua Suomessa.Työntekovaltioperiaatetta ei sovelleta ns. lähetettyihin työntekijöihineikä eräisiin erityisryhmiin. Myöskään diplomaattisiin ja konsuliedusta-jiin ei yleensä sovelleta työntekovaltioperiaatetta vaan he säilyvät kokotyöskentelyn ajan kotivaltiossaan vakuutettuina.

Jos sopimusvaltiosta oleva työnantaja lähettää samasta valtiostaolevan työntekijän toiseen sopimusvaltioon, työntekijä säilyy tietyinedellytyksin vakuutettuna kotivaltiossaan. Työntekijä on lähetettymyös, jos hänet palkataan toiseen valtioon lähettämistä varten. Sitävastoin työntekovaltiosta palkattua työntekijää ei pidetä lähetettynä.Esimerkiksi asetuksen 883/04 mukaan työntekijä säilyy kotivaltion

– joskus maksut,mutta ei veroja,tai päinvastoin

Esimerkki 1

Toimivaltainenviranomainen

Työntekovaltio-periaate

Lähetetyttyöntekijät


vakuutuksessa, jos hänet on lähetetty toiseen EU/ETA-maahan enin-tään 24 kuukaudeksi. Asetuksessa 1408/71 lähetettyjen työntekijöidenaikaraja on 12 kuukautta.

Jos Suomesta sosiaaliturvasopimusvaltioon lähtevää työntekijäävoidaan pitää lähetettynä, työnantajan ja työntekijän tulee yhdessäennen työn alkamista pyytää Eläketurvakeskuksesta erityinen lähete-tyn työntekijän todistus. Todistus esitetään työntekovaltiossa, jolloinsiellä luovutaan sosiaaliturvamaksujen vaatimisesta.

Suomeen tulevat lähetetyt työntekijät saavat vastaavanlaisen todis-tuksen toimivaltaiselta viranomaiselta kotivaltiostaan. Ulkomaisellatyöntekijällä voi joskus ns. emo-tytäryhtiötilanteissa olla lähetetyn työn-tekijän todistus sellaistakin Suomessa tehtävää työtä varten, jossapalkanmaksajana on suomalainen työnantaja. Kun tällainen todistusesitetään Suomessa veroviranomaisille, saman tulon perusteella eiSuomessa voida periä työnantajan st-maksua eikä vakuutetun sv-maksua.

Joskus henkilöllä voi olla sekä sellaisia ansiotuloja, joiden perus-teella vakuutetun sv-maksu määrätään, että sellaisia tuloja, joidenperusteella maksua ei määrätä. Tällöin joudutaan selvittämään mak-sun perusteena oleva verotettava ansiotulo kunnallisverotuksessa.Tämä saadaan laskutoimituksella, jossa kunnallisverotuksen verotet-tava ansiotulo kerrotaan maksun perusteena olevan tulon ja kokonais-tulon suhteella.

Seuraavassa selvitetään lyhyesti eri sopimusten maksujen suoritta-misvelvollisuutta koskevat periaatteet. Kuten edellä on todettu, sopi-musvaltioiden asianomaiset viranmaiset voivat yksittäistapauksissasopia periaatteita koskevista poikkeuksista.– Australian sosiaaliturvasopimus koskee vanhuuseläkettä. Austra-

liassa sairaanhoitoa tarvitsevat, maassa tilapäisesti oleskelevat Suo-men sairausvakuutuksen piiriin kuuluvat henkilöt ovat oikeutettujavälittömästi tarvittaviin sairaanhoitopalveluihin.– Chilen sosiaaliturvasopimus koskee vanhuus- ja perhe-eläkkeitä

ja eläkeläisten sairaanhoitoa.– Israelin sosiaaliturvasopimus koskee vanhuus- ja perhe-eläkettä,

lapsilisiä ja äitiysavustusta. Lähetettyjen työntekijöiden osalta sopimuskoskee lisäksi sairausvakuutusta ja vanhempainetuuksia.– Kanadan sosiaaliturvasopimus kattaa vanhuus- ja perhe-eläk-

keet.– Quebecin kanssa solmittu sosiaaliturvajärjestely koskee tervey-

denhuoltoa ja sairausvakuutusta.– USA:n sosiaaliturvasopimus koskee kansan- ja perhe-eläkettä

sekä lähetettyjen työntekijöiden osalta lisäksi sairaus- ja vanhempain-vakuutusta ja lapsilisää.

Lähetetyntyöntekijäntodistukset

– konserni-tilanteet

Sv-maksunperusteena olevaansiotulo


Sopimus koskee lähinnä eläkkeitä. Jos Australiasta tulevalla työn-tekijällä on lähetetyn työntekijän todistus ( todistuksen voi saada 5vuodeksi), sen ainoa vaikutus Suomen verotuksessa on, että työnan-taja ei ole velvollinen maksamaan st-maksusta sitä osaa, joka vastaakel-maksua.

Chilen kanssa tehty sosiaaliturvasopimus koskee lähinnä eläkkeitä.Jos Suomesta eläkettä saava asuu Chilessä, hän voi saada Kelastatodistuksen, joka oikeuttaa Chilessä sairaanhoitoon. Jos Chilestä tule-valla työntekijällä on lähetetyn työntekijän todistus, sen ainoa rajoittavavaikutus verotuksessa on siinä, että mahdollinen suomalainen työnan-taja ei ole velvollinen maksamaan st-maksusta sitä osaa, joka vastaakela-maksua.

Suomen ja Israelin välisen sosiaaliturvasopimuksen mukaan lähe-tetyt työntekijät säilyvät lähtömaan vakuutuksessa, jos työ kestääenintään 3 vuotta. Julkisyhteisön palveluksessa ulkomaille lähetetytsäilyvät lähtömaan vakuutuksessa koko työskentelyn ajan.

Suomen ja Kanadan välisen sosiaaliturvasopimuksen mukaan lähe-tetyt työntekijät säilyvät kotivaltiossa vakuutettuina ensimmäiset 24 kk.Aika voidaan pidentää asianomaisten viranomaisten välisellä sopi-muksella. Yrittäjät kuuluvat yleensä asuinvaltionsa vakuutukseen. Val-tion palveluksessa toiseen valtioon lähetetyt säilyvät kotivaltion vakuu-tuksen piirissa aikarajasta riippumatta. Merimiehet kuuluvat aluksenlippumaan vakuutukseen.

Sopimus ei koske sv-maksua.

Suomen ja Quebecin välisen sosiaaliturvasopimusjärjestelyn mu-kaan toisen sopimuspuolen alueelle lähetetyt työntekijät säilyvät läh-tövaltiossa vakuutettuina ensimmäiset 24 kk. Aika voidaan pidentääasianomaisten viranomaisten välisellä sopimuksella. Yrittäjät kuuluvatyleensä asuinvaltionsa vakuutukseen. Valtion palveluksessa toiseenvaltioon lähetetyt säilyvät kotivaltion vakuutuksen piirissa aikarajastariippumatta.

Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välisen sosiaaliturvasopimuk-sen mukaan toiseen sopimusvaltioon lähetetty työntekijä säilyy lähtö-valtiossa vakuutettuna, jos työskentelyn arvioitu kesto ei ylitä 5 vuotta.Yksittäistapauksissa aika voi asianomaisten viranomaisten sopimuk-sen perusteella olla pidempikin. Työntekijää voidaan pitää lähetettynäsilloinkin, kun hän työskentelee lähettävällä yrityksellä toisessa sopi-musvaltiossa olevan emo- tai tytäryhtiön lukuun.

Aluksella työskentelevä henkilö on vakuutettu Suomessa, jos aluskulkee Suomen lipun alla. Muissa tapauksissa hän on vakuutettuYhdysvalloissa. Jos toimintaa pidetään toisen valtion lainsäädännönmukaan palkkatyönä ja toisen ammattitoimintana, henkilön kotivaltion

Suomi ja Austra-lia 36/2009

Suomi ja ChileSopS 98/2007

Suomi ja IsraelSopS 90/1999

Suomi ja Kanada(SopS 6/1988 ja98/1996)

Suomi ja Quebec(SopS 6/1988)

Suomi ja USA(SopS 86/1992)


lainsäädäntö ratkaisee. Sopimusvaltion kansalainen, joka sopimusval-tion palveluksessa työskentelee toisessa sopimusvaltiossa, on vakuu-tettu ensiksi mainitussa valtiossa.

EU-asetusten määräykset syrjäyttävät niiden kanssa ristiriidassaolevat kansallisen lain säännökset. EU-asetukset ovat jäsenvaltioissasuoraan sovellettavaa lainsäädäntöä. Niillä on etusija kansalliseenlainsäädäntöön nähden ja niillä on välitön oikeusvaikutus. Asetuksen883/04 (ns. perusasetus) vakuuttamista koskevissa säännöksissämääritellään, minkä jäsenvaltion lainsäädännön piiriin jäsenvaltioidenvälillä liikkuvat työntekijät ja virkamiehet sekä itsenäiset ammatinhar-joittajat eli yrittäjät kuuluvat. Perusasetuksessa on myös määritelty,minkä jäsenvaltion lainsäädäntöä sovelletaan työelämän ulkopuolellaoleviin henkilöihin.

EU-valtion kansalainen säilyy vakuutettuna kotivaltiossaan, jos hä-net on lähetetty työskentelemään toiseen EU-maahan enintään 24kuukaudeksi (asetus 883/04). ETA-maiden ja Sveitsin osalta aika ontoistaiseksi 12 kk. Lähettajävaltion ja työskentelyvaltion viranomaisetvoivat keskenään sopia erilaisista poikkeuksista vakuutussääntöihin.Poikkeusluvalla voi lähetetty työntekijä säilyä lähtövaltion vakuutuk-sessa esim. 5 vuotta. Lähettävä työnantaja ja työntekijä hakevat yh-dessä lähetetyn työntekijän todistusta (lomake E101/A1 tai poikkeus-lupalomake ETK2132). Valtion ja julkisyhteisön palveluksessa toiseenEU/ETA-maahan lähetetyt säilyvät lähtövaltiossa vakuutettuina riippu-matta työskentelyn kestosta. Ammatinharjoittajat ovat vakuutettujaasuinvaltiossaan ellei työ toisessa EU-valtiossa ylitä 24 kk sekä Sveit-sissä/ETA-valtiossa 12 kk. Merimiehet ovat yleensä vakuutettuja siinävaltiossa, jonka lipun alla alus purjehtii. Erityismääräyksiä on useassavaltiossa työskentelevien ryhmien, mm. kuljetusliikkeen matkustavanhenkilökunnan osalta asetuksessa 1408/71.

EU-maita ovat: Alankomaat, Belgia, Bulgaria, Espanja, Irlanti, Iso-Britannia, Italia, Itävalta, Kreikka, Kypros, Latvia, Liettua, Luxemburg,Malta, Portugali, Puola, Ranska, Romania, Ruotsi, Saksa, Slovenia,Slovakia, Suomi, Tanska, Tsekki, Unkari ja Viro. ETA-maita ovat:Islanti, Norja ja Liechtenstein. Asetusta 1408/71 sovelletaan kesästä2003 alkaen myös Sveitsin kanssa.

Pohjoismaiden välillä on tehty sosiaaliturvasopimus SopS 136/2004, joka lähinnä vain täydentää asetuksessa 1408/71 määrättyä.Sosiaaliturvasopimuksessa on esim. sovittu, että valtiot puolin ja toisinluopuvat kustannuskorvausten vaatimisesta. Sopimuksessa ei oleomia määräyksiä siitä, missä maassa työntekijä on vakuutettu.

Pohjoismainen sosiaaliturvasopimus on kuitenkin EU-asetusta1408/71 kattavampi, sillä se koskee myös opiskelijoita, eläkeläisiä jamuita työelämän ulkopuolella olevia. Uuden EU-asetuksen 883/04

EU:n sosiaali-turva-asetukset(Neuvostonasetus 1408/71 jatoimeenpanoase-tus 574/72 sekäasetus 883/04 jatoimeenpanoase-tus 987/2009)

Pohjoismaat(SopS 136/2004)


myötä on pohjoismainen sosiaaliturvasopimus uudelleen neuvotelta-vana.

Jos Suomessa rajakunnassa asuva henkilö työskentelee Ruotsissarajakunnassa ruotsalaisen työnantajan palveluksessa, kuuluu Suo-men ja Ruotsin välisen verosopimuksen mukaan työskentelystä saa-dun tulon verotusoikeus Suomelle. Vuodesta 1998 alkaen tämä kos-kee myös tilanteita, joissa maksaja on ruotsalainen julkisyhteisö. Kuntällainen työntekijä ei ole sosiaaliturvasopimuksen tarkoittamalla ta-valla lähetetty, hän on vakuutettu työntekovaltiossa Ruotsissa. Suo-messa ei määrätä vakuutetun sv-maksua ko. tulon perusteella.

Suomen ja Saksan välisen sosiaaliturvasopimuksen mukaan silläon sama asiallinen soveltamisala kuin EU-asetuksella, lukuun otta-matta työttömyysetuuksia ja perhe-etuuksia.

Suomen ja Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin Yhdistyneen Kunin-gaskunnan välisen sosiaaliturvasopimuksen mukaan työntekijää pide-tään lähetettynä, jos työn arvioitu kesto on enintään 48 kk. Merimiehetovat tavallisesti vakuutettuja siinä sopimusvaltiossa, jonka lipun allaalus liikennöi. Valtion tai julkisoikeudellisen työnantajan palveluksessatyöskentelevän katsotaan yleensä olevan vakuutettu ao. valtiossa.

Suomen ja Sveitsin välisen sosiaaliturvasopimuksen mukaan toi-seen valtioon työskentelemään lähetetty työntekijä säilyy vakuutettunakotivaltiossan työskentelyn ensimmäisten 24 kk ajan. Aika voidaanpidentää asianomaisten viranomaisten välisellä sopimuksella. Sopi-musvaltion tai sopimusvaltiosta olevan julkisyhteisön lähettämä kuuluuyleensä tämän sopimusvaltion vakuutukseen ilman aikarajaa. Meri-miehet ja lentoliikenneyrityksen palveluksessa olevat ovat yleensävakuutettuja siinä valtiossa, jonka lipun alla laiva tai lentokone liiken-nöi.

Vaikka Sveitsi ei ole EU/ETA-maa, erillissopimuksen perusteellaasetusta 1408/71 sovelletaan Sveitsissäkin ja Sveitsin kansalaisiin.

Suomen ja Itävallan välisen sosiaaliturvasopimuksen mukaan lähe-tetyt työntekijät säilyvät lähtömaassa vakuutettuina ensimmäiset 24kk. Aikaa voidaan pidentää asianomaisten viranomaisten väliselläsopimuksella. Valtion palveluksessa työskentelevät tämän valtion kan-salaiset säilyvät yleensä tässä valtiossa vakuutettuna myös 24 kkylittävän ajan. Merimiehet ovat vakuutettuja aluksen lippuvaltiossa.Lentoliikenneyrityksen palveluksessa toisen valtion alueelle lähetetytsäilyvät sen vakuutettuina yrityksen kotivaltiossa.

Suomen ja Espanjan välisen sosiaaliturvasopimuksen mukaan toi-seen sopimusvaltioon työskentelemään lähetetyt henkilöt säilyvät lä-hettäjävaltiossa vakuutettuina ensimmäiset 24 kk. Aika voidaan piden-

Esimerkki

Suomi ja Saksa(SopS 67/1998)

Suomi ja Iso-Britannia (SopS11/84)

Suomi ja Sveitsi(SopS 64/86)

Suomi ja Itävalta(SopS 32/87)

Suomi ja Es-panja (SopS38/87)


tää asianomaisten viranomaisten välisellä sopimuksella. Toiseen val-tioon lähetetyt valtion virkamiehet säilyvät lähtövaltiossa vakuutettuinaaikarajasta riippumatta. Maa- ja ilmakuljetusyrityksen matkustavaanhenkilökuntaan kuuluvat ovat asuinvaltiossaan vakuutettuja. Merimie-het ovat vakuutettuja aluksen lippuvaltiossa.

Suomesta Espanjaan muuttaneelle eläkeläiselle määrätään Suo-messa sv-maksu, jos hän on TVL:n mukaan Suomessa yleisesti vero-velvollinen eikä esitä KELA:n todistusta siitä, että hän ei enää olevakuutettu Suomessa. Sosiaaliturvasopimuksen mukaan hänestä eitule muuton yhteydessä Espanjassa vakuutettu, koska hän ei työsken-tele ko. maassa.

Luxemburgin kanssa tehdyssä uudessa sopimuksessa noudate-taan EU-asetusten 1408/71 ja 572/42 pääsääntöjä ulkomailla työsken-telyyn liittyen, mutta erikseen on sovittu mm. joistain Suomen työelä-kejärjestelmää koskevista erityismääräyksistä, esim. eläkeoikeudesta.

Suomen ja Kreikan välisen sosiaaliturvasopimuksen mukaan lähe-tetyt henkilöt säilyvät lähtövaltiossa vakuutettuina ensimmäiset 24 kk.Aika voidaan pidentää asianomaisten viranomaisten välisellä sopi-muksella. Toisen sopimusvaltion alueelle lähettämät valtion virkamie-het säilyvät lähtövaltiossa vakuutettuina aikarajatta. Aluksessa muu-toin kuin tilapäisesti työskentelevät ovat vakuutettuja aluksen lippuval-tiossa.

Suomen ja Viron välisen sosiaaliturvasopimusta sovelletaan henki-löihin, jotka eivät kuulu EU- yhteisön alueella liikkuviin työntekijöihin,itsenäisiin ammatinharjoittajiin ja heidän perheenjäseniinsä, joihin so-velletaan asetusta 1408/71. Vanhan sopimuksen VII osan määräyksiä(23–31 artiklat) sovelletaan kuitenkin edelleen.

Suomen ja Latvian välisen sosiaaliturvasopimuksen mukaan lähe-tetyt työntekijät säilyvät lähtömaan vakuutuksessa, jos työ kestääenientään 3 vuotta. Julkisyhteisön palveluksessa ulkomaille lähetetytlähtömaan kansalaiset säilyvät lähtömaan vakuutuksessa koko työs-kentelyn ajan.

Suomen ja Liettuan välisen sosiaaliturvasopimuksen mukaan lähe-tetyt työntekijät säilyvät lähtömaan vakuutuksessa, jos työ kestääenintään 3 vuotta. Julkisyhteisön ulkomaille lähettämät työntekijät säi-lyvät lähtömaan vakuutuksessa koko työskentelyn ajan. Merimiehetkuuluvat yleensä aluksen lippumaan vakuutukseen. Kummankin sopi-muspuolen alueella toimivan kuljetusyrityksen matkustava henkilö-kunta on vakuutettu yrityksen kotivaltiossa.

Suomi ja Luxem-burg (SopS13/2002)

Suomi ja Kreikka(SopS 31/91)

Suomi ja ViroSopS 70/1997 ja79/2006

Suomi ja LatviaSopS 35/2000

Suomi ja LiettuaSopS 52/2001


OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ

Vaikka palkansaaja Suomen ja Ranskan kesken tehdyn verosopimuksen mu-kaan oli vapautettu suorittamasta kunnallisveroa Ranskassa saamastaan pal-kasta, hän oli velvollinen suorittamaan ke- ja sv-maksun. Hänen palkastaan olinäiden maksujen suorittamiseksi toimitettava ennakonpidätys.

Ulkomaiseen yritykseen, joka ei toiminut Suomessa kiinteästä toimipaikasta jajolla ei ollut täällä asioiden hoitamista varten edustajaa, ei voitu soveltaa Suo-messa voimassa olevia säännöksiä työnantajan ennakonpidätysvelvollisuudestaja velvollisuudesta suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksua. Yritystä kohdannutmaksuunpano, joka koski sen Suomeen lähettämille ulkomaalaisille työntekijöillemaksettuja päivärahoja ja asumiskustannusten korvauksia, kumottiin.

Suomessa asuva henkilö sai verovuonna eläketuloa Ruotsista mutta ei saanuteläkettä Suomesta. Hänelle oli verotuksessa määrätty vakuutetun sairausvakuu-tusmaksu Ruotsista saadun eläkkeen perusteella. EY:n tuomioistuinen katsoi, ettäRuotsista saadusta eläkkeestä ei tässä tapauksessa saanut määrätä sairausva-kuutusmaksua. Jos eläkettä ei saada Suomesta, EU:n sosiaaliturva-asetuksen1408/71 tarkoittamassa mielessä toimivaltainen ja eduista vastaaava valtio onRuotsi. Asiaan ei vaikuttanut se, että henkilöllä mahdollisesti oli periaatteellinenoikeus eläkkeeseen Suomesta eikä se, että Suomen ja Ruotsin välillä oli vasta-vuoroisesti sovittu luovuttavan sairaanhoitokustannusten perimisestä toimivaltai-selta valtiolta.

Eläkkeellä oleva A asui Suomessa ja oli täällä yleisesti verovelvollinen. A saivuonna 1999 eläketuloa Suomesta ja Ruotsista. Ruotsista saatu eläketulo vero-tettiin verosopimuksen mukaan Ruotsissa, mutta Ruotsin eläketulo voitiin Suo-messa toimitettavassa verotuksessa sisällyttää verotusperusteeseen. SamallaSuomen verosta tuli vähentää se tuloveron osa, joka jakautui Ruotsista saadulleeläketulolle. A:lle voitiin määrätä sairausvakuutuslain 33 §:ssä säädettyä sairaus-vakuutusmaksua Suomessa ja Ruotsissa maksetun eläketulon perusteella, eikuitenkaan enempää kuin mitä Suomesta etuuksista vastaavana maana makset-tiin eläkettä vuodessa. Verovuosi 1999.

Eläkkeellä oleva A asui vuonna 1995 Suomessa ja sai eläketuloa Suomesta jaRuotsista. Suomessa hän oli saanut kansaneläketta 25104 markkaa ja Ruotsistakansaneläketta ja lisäeläkettä 69737 markkaa. A:lle voitiin määrätä näiden eläke-tulojen perusteella kansaneläkevakuutusmaksu. Verovuosi 1995.

Kansaneläkelaki 1 § ja 4 § 1 mom (26.6.1992/558). Neuvoston asetus(ETY) N:o 1408/71 sosiaaliturvajärjestelmien soveltamisesta yhteisön alueel-la liikkuviin palkattuihin työntekijöihin, itsenäisiin ammatinharjoittajiin ja heidänperheenjäseniinsä 33 artikla 1 kohta.

Eläkkeellä oleva A, joka oli työskennellyt Suomessa ja Ruotsissa, asui Suo-messa ja kuului Suomen asumisperusteiseen sosiaaliturvaan. Vuonna 2000 hänsai eläkettä Suomesta ja Ruotsista. Kun A ei ollut osoittanut, että hän olisi

KHO 1979/3691

KHO 1986/2944

C-389/99 Rundgren

KHO 2003 /1201

KHO 2006/3500

KHO 2006/3498


Ruotsissa suorittanut sairausvakuutusmaksua tai hänen Ruotsissa saamastaaneläkkeestä olisi pidätetty sairausvakuutusmaksu ja näitä maksuja olisi siten todel-lisuudessa jo aikaisemmin suoritettu, hänelle voitiin verovuodelta 2000 määrätäsairausvakuutusmaksu Suomessa ja Ruotsissa maksettujen eläketulojen yhteis-määrän perusteella siihen määrään saakka kuin Suomessa etuuksista vastaavanamaana maksettiin eläkettä vuodessa. Verovuosi 2000.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen 18.7.2006 asialla C-50/05 antamatuomio.

Sairausvakuutuslaki 1, 32 ja 33 §. Neuvoston asetus (ETY) N:o 1408/71sosiaaliturvajärjestelmien soveltamisesta yhteisön alueella liikkuviin palkattui-hin työntekijöihin, itsenäisiin ammatinharjoittajiin ja heidän perheenjäseniinsä13 artikla 2f kohta, 27 artikla ja 33 artikla 1 kohta.

Vuonna 2006 Euroopan yhteisöjen tuomioistuin antoi tuomion C-50/05 asiassa,jossa Suomessa asuva henkilö sai eläkettä Suomesta ja Ruotsista. Tuomiossatodettiin, että asuinvaltiolla on oikeus sisällyttää sairausvakuutusmaksujen mää-räämisperusteeseen myös toisen jäsenvaltion laitoksien maksamat eläkkeet, si-käli kuin maksut eivät ylitä asuinvaltiosta saatujen eläkkeiden määrää. Lisäksituomiossa todettiin seuraavaa: ’’Neuvoston asetuksen (EY) 39 artikla on kuitenkinesteenä sille, että toisen jäsenvaltion laitoksista saatujen eläkkeiden määrä ote-taan huomioon, jos tässä toisessa jäsenvaltiossa on jo suoritettu maksuja tässäviimeksi mainitussa valtiossa saaduista työtuloista. Asianomaisten on osoitettavase, että maksuja on todellisuudessa aikaisemmin suoritettu’’.

(Tuomion johdosta Verohallitus hankki lausunnon Ruotsin verohallinnonpääkonttorilta. Ilmeni, että Ruotsissa työskentelyaikana kerätyillä sairausva-kuutusmaksuilla ei ole katettu henkilön omia eläkeaikaisia sairaanhoitokus-tannuksia. Siksi ei synny vaaraa että samojen etujen kattamiseksi maksettai-siin kaksinkertaisia maksuja, jos eläkeaikana Suomi sisällyttää myös Ruot-sista saadun eläkkeen sairausvakuutusmaksun maksuperusteeseen. Asiassaantoi lausunnon myös Suomen sosiaali- ja terveysministeriö, joka totesi ettäRuotsin selvityksen huomioon ottaen tuomio C-50/05 ei estä Ruotsin eläkkeenhuomioon ottamista sairausvakuutusmaksua määrättäessä.)

C-50/05 Nikula


St- ja sv-maksut sekä tilitys- ja vuosi-ilmoitusmenettely

2012

Vakuutetun sairausvakuutusmaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu

kansainvälisissä työskentelytilanteissa.

A. Ulkomaantyöskentely ja yleisesti verovelvolliset työntekijät



B. Ulkomaantyöskentely ja rajoitetusti verovelvolliset työntekijät


C. Työskentely Suomessa ja menettely, kun ulkomailta Suomeen tullut

työntekijä on rajoitetusti verovelvollinen ja suomalainen yritys maksaa

palkan


D. Työskentely Suomessa ja menettely, kun ulkomailta Suomeen tullut

työntekijä on yleisesti verovelvollinen


Sosiaalivakuutusmaksut vuonna 2012 (st-maksu,

minipidätys yms.)

Verohallinnolle maksettavat

Vakuutusyhtiöille maksettavat


Sotu- ja sava-maksun määräytyminen ja verotus 2012


8. ELINKEINOVEROTUS

8.1. Elinkeinotulon verotus kansainvälisissä tilanteissa

Yritys harjoittaa yleensä toimintaa ulkomailla joko perustamallasinne juridisesti itsenäisen tytäryhtiön tai toimimalla itse toisessa val-tiossa. Viimeksi mainitussa tapauksessa yritykselle saattaa muodos-tua kyseiseen valtioon tuloverotuksessa kiinteä toimipaikka, jonkatuloon kiinteän toimipaikan sijaintivaltiolla on verotusoikeus.

Yritykselle voi syntyä ulkomaille kiinteä toimipaikka esimerkiksikone- ja laitetoimitusten yhteydessä. Myös rakennusyritysten ulkomai-set projektit muodostavat pidempään kestäessään kiinteän toimipai-kan. Kiinteän toimipaikan etuna tytäryhtiöön verrattuna on muun mu-assa se, että sen perustaminen ulkomaille ei vaadi tiettyä minimipää-omaa. Lisäksi kiinteän toimipaikan mahdollisesti tuottamat tappiotvoidaan hyvitysmenetelmää sovellettaessa vähentää pääliikkeen ve-rotuksessa.

Käytännössä yritykset ovat monesti päätyneet itsenäisen tytäryhtiönperustamiseen, vaikka sen perustamiskustannukset saattavat muo-dostua sivuliikkeen aloituskustannuksia suuremmiksi. Etuna on muunmuassa mahdollisuus hyödyntää sijaintimaan mahdollisia huojennus-säännöksiä ja tukijärjestelmiä. Erillisen yhtiön perustaminen voi ollaselkeämpää myös siirtohinnoittelusyistä johtuen.

Toimintaa voi harjoittaa toisessa valtiossa myös esimerkiksi ole-malla yhtiömiehenä toisessa valtiossa olevassa yhtymässä. Ulkomai-sen yhtiömiehen verotuksesta Suomessa ks. luku Rajoitetusti verovel-vollisen Suomesta saama elinkeinotulo, Yhtymästä saadut tulot.

Eurooppayhtiön säännöistä annettu neuvoston asetus (EY n:o2157/2001, jäljempänä eurooppayhtiöasetus) mahdollistaa perustaaja rekisteröidä eurooppayhtiöitä (Societas Europaea, asetuksessa yh-tiöstä käytetään lyhennettä SE). Suomessa on säädetty kansallineneurooppayhtiölaki (13.8.2004/742).

Eurooppayhtiöasetuksen soveltamisala kattaa yhtiöiden perusta-mista, vähimmäisosakepääomaa, kotipaikkaa ja sen siirtoa, rekiste-röintiä ja hallintoa koskevat kysymykset. Eurooppayhtiöasetusta so-velletaan EU-valtioiden lisäksi muissa ETA:an kuuluvissa valtioissa(ETA:n sekakomitean päätös n:o 93/2002). Yhtiön tilinpäätökseen,purkamiseen, selvitystilaan, maksukyvyttömyyteen sekä maksujenlakkaamiseen sovelletaan yhtiön sääntömääräisen kotipaikan julkisiaosakeyhtiöitä koskevia säännöksiä. Asetuksen johdannon mukaanasetuksen soveltamisalan piiriin eivät kuulu muut oikeudenalat, kutenvero-oikeus, kilpailuoikeus tai konkurssioikeus.

Asetuksen johdannon ja 9 artiklan mukaan näillä aloilla eurooppayh-tiöihin sovelletaan yhteisön lainsäädännön säännöksiä sekä jäsenval-

Eurooppayhtiö

240 • ELINKEINOVEROTUS

tioiden julkisia osakeyhtiöitä koskevia säännöksiä. Tietoa eurooppayh-tiön rekisteröinnistä saa Patentti- ja rekisterihallitukselta www.prh.fi.

Eurooppayhtiöiden verokohtelusta on erityiset säännökset sekä tu-loverolaissa että elinkeinoverolaissa. Tätä ennen verolainsäädän-nössä ei ollut eurooppayhtiöitä koskevia säännöksiä, mutta oikeuskäy-tännössä on katsottu, että ennen kansallisten eurooppayhtiöitä koske-vien verosäännösten voimaan tuloa niitä käsitellään verotuksessavastaavalla tavalla kuin osakeyhtiölaissa tarkoitettua osakeyhtiötä(KVL 35/2004). Samoin oikeuskäytännössä on katsottu, että ennenkansallisten eurooppayhtiöiden verotusta koskevien säännösten voi-maantuloa yritysjärjestelyjä koskevia elinkeinoverolain säännöksiävoitiin soveltaa suomalaisen julkisen osakeyhtiön sulautuessa euroop-payhtiöksi (KVL 1/2005 ja KHO 2005:71 ei muutosta).

TVL 8 a §:n 1 momentin mukaan tuloverolain osakeyhtiöitä koskeviasäännöksiä sovelletaan eurooppayhtiöihin. Siten eurooppayhtiötä pi-detään TVL 3 §:ssä tarkoitettuna yhteisönä ja kaikki ne verolainsää-dännössä olevat säännökset, jotka koskevat osakeyhtiötä, soveltuvatmyös Suomessa rekisteröityyn eurooppayhtiöön. Esimerkiksi julkisenosakeyhtiön muuttuessa eurooppayhtiöksi eurooppayhtiöasetuksen 2artiklan 4 kohdan perusteella, kyseessä on TVL 24 §:ssä tarkoitettuuntoimintamuodon muutokseen rinnastuva tilanne, joka ei johda yhtiönpurkautumiseen verotuksessa (KVL 35/2004 ja HE 193/2005). Sa-malla tavalla eurooppayhtiön muodostumisessa osakkeenomistajanasema säilyy samanlaisena kuin kotimaisessa yritysjärjestelyssä. Mi-käli eurooppayhtiön muodostaminen tapahtuu sulautumalla, tällöinaikaisemmin omistettujen osakkeiden vaihtamista sulautumisvastik-keena saatuihin osakkeisiin ei pidetä luovutuksena.

EVL 52 a-52 f §:ssä olevia yritysjärjestelysäännöksiä sovelletaanmyös silloin, kun eurooppayhtiö on osallisena yritysjärjestelyssä. Eu-rooppayhtiön kotipaikan siirron verokohtelusta on otettu oma erityis-säännöksensä EVL 52 g §:ään. Kotipaikan siirtäminen on säännök-sessä määritelty liiketoimeksi, jolla eurooppayhtiö siirtää sääntömää-räisen kotipaikkansa yhdestä jäsenvaltiosta toiseen jäsenvaltioon il-man, että se purkautuu tai muodostaa uuden oikeushenkilön. Näinollen osakkeenomistajan näkökulmasta eurooppayhtiön kotipaikanvaihtoa ei voida pitää sellaisena luovutuksena, joka realisoisi osak-keenomistajalle luovutusvoittoa tai -tappiota. Kotipaikan siirto voi ta-pahtua molempiin suuntiin eli Suomesta toiseen jäsenvaltioon ja päin-vastoin. Kotipaikan siirto tulee voimaan, kun se on rekisteröity vastaan-ottavassa jäsenvaltiossa. Mikäli Suomeen rekisteröity eurooppayhtiösiirtää kotipaikkansa toiseen jäsenvaltioon ja siirto tapahtuu keskenverovuoden, käsitellään kotipaikkaansa siirtänyttä eurooppayhtiötäyleisesti verovelvollisena kotimaisena yhteisönä aina siirron rekiste-röintipäivään saakka ja siitä lähtien rajoitetusti verovelvollisena ulko-maisena yhteisönä. Suomesta kotipaikkansa siirtäneen eurooppayh-tiön verovuosi päättyy sinä päivänä, jolloin eurooppayhtiö on merkitty

ELINKEINOVEROTUS • 241

uuden kotivaltionsa rekisteriin. Siltä verovuodelta, jolloin kotipaikansiirto on tapahtunut, määrätään vero erikseen sekä kotipaikkansasiirtäneelle eurooppayhtiölle että sen Suomeen muodostuvalle kiinte-älle toimipaikalle. Kiinteän toimipaikan verotuksessa siihen liittymäänjääneestä käyttöomaisuudesta ja muista pitkävaikutteisista menoistasaadaan poistoina vähentää enintään se määrä, joka vastaa verovuo-den enimmäispoistoa vähennettynä kotipaikkansa siirtäneen euroop-payhtiön verotuksessa verovuonna samasta omaisuudesta hyväksyt-tävän poiston määrällä.

Eurooppayhtiön siirtäessä sääntömääräisen kotipaikkansa toiseenjäsenvaltioon yhtiön verotuksessa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta,mikäli Suomeen muodostuu kotipaikan siirron jälkeen eurooppayhtiönkiinteä toimipaikka. Tällöin vähentämättä olevat hankintamenot ja muutmenot vähennetään yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisivähennetty, jos kotipaikkaa ei olisi siirretty. Vastaavasti Suomeenmuodostuneen kiinteän toimipaikan verotuksessa kiinteään toimipaik-kaan kohdistuvat varaukset ja oikaisuerät luetaan veronalaisiksi tuloiksisamalla tavalla kuin ne olisi luettu tuloksi, jos kotipaikkaa ei olisi siirretty.

Mikäli eurooppayhtiön siirtäessä sääntömääräisen kotipaikkansaSuomesta toiseen jäsenvaltioon Suomeen ei jää kiinteää toimipaikkaa,johon tänne jäävät varat tosiasiallisesti liittyisivät, tällöin yhtiön vero-tuksessa siirtyvien varojen todennäköinen luovutushinta luetaan vero-vuoden tuloksi ja kertyneet varaukset luetaan verovuoden tuloksi.Samalla tavalla menetellään, mikäli kotipaikkansa siirtäneen euroop-payhtiön Suomeen jäänyt kiinteä toimipaikka lopetetaan kotipaikansiirtoa seuraavina verovuosina tai kiinteään toimipaikkaan kuuluvatvarat lakkaavat myöhemmin liittymästä täällä olevaan kiinteään toimi-paikkaan.

On myös mahdollista, että eurooppayhtiön kotipaikan siirrossa siir-tyy sellaisia varoja, jotka ovat aikaisemmin kuuluneet sellaisen suoma-laisen yhtiön toisessa jäsenvaltiossa olevaan kiinteään toimipaikkaan,johon Suomella on verotusoikeus. Tällaisessa tilanteessa siirrettyjenvarojen todennäköinen luovutushinta sekä kiinteän toimipaikan tulostaverotuksessa vähennetyt varaukset luetaan siirtävän yhtiön veronalai-siksi tuloiksi.

Jatkuvuusperiaatetta noudatetaan myös silloin kun toisessa jäsen-valtiossa rekisteröity eurooppayhtiö siirtää kotipaikkansa Suomeen.Tällöin Suomeen siirtyneiden varojen hankintamenoksi katsotaan nii-den poistamatta oleva osa ja mikäli siinä jäsenvaltiossa, josta euroop-payhtiö on siirtänyt kotipaikkansa, siirtyneiden varojen todennäköinenluovutushinta on luettu veronalaiseksi tuloksi, tällöin sama arvo lue-taan Suomeen siirtyneiden varojen hankintamenoksi.

Verosopimusten mukaan yritystä voidaan verottaa liiketulosta toi-sessa sopimusvaltiossa vain siinä tapauksessa, että liiketoimintaa ontässä toisessa valtiossa harjoitettu kiinteästä toimipaikasta. Kiinteän

Kiinteän toimi-paikan merkitys


toimipaikan sijaintivaltiossa yritystä voidaan verottaa vain siitä osastaliiketuloa, jonka kiinteä toimipaikka on tuottanut. Yrityksen kotivaltiossaulkomaisesta kiinteästä toimipaikasta saatu tulo verotetaan osanayrityksen kokonaistuloa. Kaksinkertainen verotus poistetaan kotival-tiossa verosopimusten nojalla hyvitys- tai vapautusmenetelmää käyt-täen.

Joskus yritys harjoittaa ulkomailla toimintaa valtiossa, jonka kanssakotivaltiolla ei ole verosopimusta. Tällöin kohdevaltiossa voidaan ve-rottaa siellä harjoitetusta liiketoiminnasta ao. valtion sisäisen lainsää-dännön mukaisesti. Verotus ei tällöin aina edellytä kiinteän toimipaikanmuodostumista. Näissä tilanteissa mahdollinen kaksinkertainen vero-tus jää poistettavaksi yrityksen kotivaltion sisäisessä lainsäädännössämääritellyllä tavalla. Suomen sisäisessä lainsäädännössä ei ole erilli-siä säännöksiä rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta vero-sopimuksettomassa tilanteessa. Tällaisissa tapauksissa sovelletaanTVL:n ja lähdeverolain säännöksiä.

TVL 9 §:n mukaan rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorit-tamaan veroa Suomeen ainoastaan täältä saadusta tulosta. TVL10 §:n mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa täällä harjoi-tetusta liikkeestä, ammatista, maataloudesta taikka metsätaloudestasaatu tulo. Verosopimuksettomassa tilanteessa on siten mahdollista,että ulkomaisen yrityksen liiketoimintaa verotetaan Suomessa, vaikkasille ei syntyisikään kiinteää toimipaikkaa.

Ulkomainen tytäryhtiö perustetaan ja rekisteröidään sijaintivaltionlainsäädännön mukaisesti. Ulkomainen tytäryhtiö on emoyhtiöstä eril-linen itsenäinen verosubjekti. Sitä verotetaan sen oman toiminnantuloksen perusteella sijaintivaltion lainsäädännön mukaisesti. Ulko-maisiin tytäryhtiöihin liittyvät verotusongelmat koskevat etenkin emo-yhtiön ja tytäryhtiön välisiä voitonsiirtoja, siirtohinnoittelua sekä tappiol-lisen tytäryhtiön vaikutusta emoyhtiön verotukseen.

Esimerkiksi Venäjälle sekä Viroon ja muihin Baltian maihin perus-tettuja ns. yhteisyrityksiä käsitellään verotuksessa yleensä suomalais-ten yritysten ulkomaisina tytäryrityksinä, jos yhteisyritys on yhteisöönrinnastettavissa ja sitä verotetaan sijaintivaltiossa. Suomen verotuk-sen piiriin voi kuitenkin tulla näiden yritysten voitonjako.

Ulkomaantoiminnoissa syntyneet euroalueen ulkopuoliset valuutta-määräiset erät on kirjanpidossa ja verotuksessa muutettava euroiksi.Saamisten ja velkojen syntymispäivän ja niiden maksupäivän välisistävaluuttakurssin muutoksista johtuvat kurssierot ovat elinkeinotoimin-nassa veronalaista tuloa tai vähennyskelpoista menoa.

Velkojen kurssitappiot voidaan verotuksessa vähentää joko senvuoden kuluna, jolloin kurssi on muuttunut tai verovelvollisen vaati-muksesta jonkin myöhemmän vuoden kuluna. Tappio on vähennet-

Tytäryhtiö

Yhteisyritykset

Kurssivoitot ja-tappiot

Kurssivoitot ja-tappiot ennenverovuotta 2009


tävä viimeistään silloin, kun tappio on realisoitunut eli sitä vastaavasumma on suoritettu (EVL 26 §). Saamisten kurssitappiot on verotus-käytännössä yleisesti hyväksytty vähennettäväksi samojen periaattei-den mukaisesti kuin velkoihin liittyvät kurssitappiot. Kurssitappioidenvähentäminen verotuksessa edellyttää, että ne on käsitelty kulunamyös kirjanpidossa (EVL 54 §). Velkoihin ja saamisiin liittyvät kurssi-voitot ovat EVL 19 §:n yleisperiaatteen mukaan veronalaista tuloa sinävuonna, jona ne realisoituvat eli kun maksusuoritus tapahtuu.

EVL 26 §:n mukaan euroalueen ulkopuoliset valuuttamääräiset saa-miset ja velat arvostetaan verotuksessa tilinpäätösajankohdan kurssiin(sen verovuoden tuottoa tai kulua, jonka aikana ulkomaanrahan kurssion muuttunut). Realisoitumattomien kurssivoittojen ja -tappioiden jak-sotus verotuksessa vastaa näin ollen niiden kohtelua kirjanpidossariippumatta siitä, laatiiko verovelvollinen tilinpäätöksensä kirjanpitolainvai IFRS-standardien mukaisesti.

Jos edellä tarkoitettua velkaa tai saamista suojaa valuuttakurssi-muutoksilta termiinisopimus tai muu vastaava suojausinstrumentti,suojausinstrumentin realisoitumaton arvonnousu on sen verovuodentuottoa ja arvonlasku sen verovuoden kulua, jonka aikana se onmerkitty tuloslaskelmaan tuotoksi tai kuluksi.

Elinkeinotoiminnasta johtuneiden velkojen ja saamisten tuloslaskel-maan tuotoksi merkityt indeksivoitot ovat sen verovuoden tuottoa jaindeksitappiot sen verovuoden kulua, jonka aikana hinta- tai kustan-nusindeksi taikka muu vertailuperuste on muuttunut.

EVL 26 §:n mukaan säännöstä ei sovelleta EVL 5 §:n 8–10 ja 13kohdassa tarkoitettuihin käypään arvoon arvostettaviin rahoitusväli-neisiin. Näiden rahoitusvälineiden valuuttakurssierot tulevat otetuksihuomioon käyvän arvon muutoksen osana.

8.2. Yleisesti verovelvollisen ulkomailta saama elinkei-notulo

Ulkomailta saadun elinkeinotulon verotus

TVL 9.1 §:n 1 kohdan mukaan verovuonna Suomessa asunut hen-kilö, kotimainen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä on velvollinen suo-rittamaan veroa Suomeen kaikesta saamastaan tulosta. Verovelvolli-suus koskee myös ulkomailta saatua tuloa. Yleensä suomalainenyritys saa ulkomailta tuloa sellaisesta valtiosta, jonka kanssa Suomellaon verosopimus. Elinkeinotulon osalta kiinteän toimipaikan muodostu-misella on ratkaiseva merkitys Suomen ja kohdevaltion verotusoikeu-den kannalta.

Kurssivoitot ja-tappiot vero-vuodesta 2009alkaen


Jos suomalainen yritys tai liikkeenharjoittaja harjoittaa ulkomaillaliiketoimintaa verosopimusvaltiossa sijaitsevasta kiinteästä toimipai-kasta tai kiinteästä paikasta, on toimipaikan sijaintivaltiolla verosopi-musten mukaan oikeus verottaa yritystä. Sijaintivaltion verotusoikeuskoskee sitä tuloa, joka on syntynyt kiinteässä toimipaikassa tai kiin-teässä paikassa. Tulo voi olla tällöin veronalaista myös Suomessa.Siihen kohdistuva kaksinkertainen verotus poistetaan täällä verosopi-muksen ja menetelmälain säännösten perusteella. Ulkomaille makset-tua veroa ei kuitenkaan voida aina hyvittää (katso esimerkiksi KHO2004:12).

Suomalainen yritys voi toimia verosopimusvaltiossa myös siten, ettäkiinteää toimipaikkaa ei muodostu. Tällöin ulkomailta saadun liiketulonverotusoikeus on verosopimusten mukaan yleensä yksin Suomella.Jos valtioiden viranomaisten välille syntyy erimielisyyttä kiinteän toimi-paikan syntymisestä, voidaan asia ratkaista viimekädessä keskinäi-sessä sopimusmenettelyssä (ks. luku 9, Verohuojennukset ja keskinäi-nen sopimusmenettely). Vaikka keskinäiseen sopimusmenettelyynturvaudutaan Suomessa edelleen suhteellisen harvoin, on aloitettujenkeskinäisten sopimusmenettelyjen määrä ollut kasvussa viime vuo-sina.

Suomessa yleisesti verovelvollinen voi saada liike- tai ammattituloasellaisesta valtiosta, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta.Ulkomailta saatu tulo verotetaan tällöin Suomessa. Tuloon mahdolli-sesti kohdistuva kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa mene-telmälain säännösten mukaan hyvitysmenetelmää käyttäen. Hyvitys eivoi ylittää vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavienverojen määrää. Verosopimuksettomassa tilanteessa hyvitetään vaintoiselle valtiolle maksettu vero. (ks. luku 4, Kaksinkertaisen verotuksenpoistaminen).

TVL 16a §:n mukaan ulkomaisen yhtymän Suomessa asuvalleosakkaalle vahvistetaan osuus yhtymän tuloon. Tämä osuus luetaanSuomessa osakkaan veronalaiseksi tuloksi. Mahdollinen kaksinkertai-nen verotus poistetaan Suomessa verosopimuksen ja sisäisen lain-säädännön perusteella. Ulkomaisen yhtymän Suomessa asuvalleosakkaalle vahvistetaan myös osuus yhtymän kunkin tulolähteen tap-pioon. Tappiot vähennetään osakkaan osuuksista yhtymän tulolähtei-den tuloihin seuraavina verovuosina TVL:n tappioita koskevien sään-nösten mukaisesti.

Eurooppalainen taloudellinen etuyhtymä on vähintään kahden eriEU-jäsenvaltiossa sijaitsevan taloudellista toimintaa harjoittavan yri-tyksen tai luonnollisen henkilön yhteistoimintaansa varten perustamayhtymä. Yhtymästä säädetään Euroopan yhteisöjen neuvoston ase-tuksessa N:o 2137/85 ja Suomen sisäisessä lainsäädännössä laissaeurooppalaisesta taloudellisesta etuyhtymästä (1299/94).

Verosopimus-valtio

Muu kuinverosopimus-valtio

Tulo ulkomai-sista yhtymistä

Eurooppalainentaloudellinenetuyhtymä


Eurooppalaisen taloudellisen (ETEY) etuyhtymän tarkoituksena eiole voiton tuottaminen vaan yhtymän jäsenten taloudellisen toiminnanedistäminen. Etuyhtymässä voi kuitenkin syntyä myös tuloa tai tap-piota. Etuyhtymä rekisteröidään siinä maassa, missä sillä on koti-paikka. Eurooppalaisesta taloudellisesta etuyhtymästä annetun ase-tuksen mukaan etuyhtymän verotus on toteutettava osakastasolla.TVL 16 a §:ää sovelletaan myös eurooppalaisten taloudellisten etuyh-tymien osakkaisiin. Etuyhtymän tulo jaetaan verotettavaksi yhtymänosakkailla. Osuus etuyhtymän tappioon vähennetään osakkaan vero-vuoden tulosta.

Liiketulo ulkomaisesta kiinteästä toimipaikasta

Verosopimusten mukaan kiinteän toimipaikan tulona otetaan huo-mioon sen todellinen nettotulos. Yrityksen johtamisesta ja hallinnostajohtuneet menot (head office expenses) vähennetään tulosta lasketta-essa. Koska Suomessa hyvityksen jälkeen lopullisesti maksuunpan-tava vero on sitä pienempi, mitä suurempi on ulkomaisen kiinteäntoimipaikan tulo, on myös varauksista ja muista tilinpäätöseristä koh-distettava kiinteään toimipaikkaan kuuluva osa ulkomaiseen tuloon.

Kiinteään toimipaikkaan katsotaan verosopimusten mukaan kuulu-vaksi se tulo, mikä voitaisiin katsoa tähän toimipaikkaan kuuluvaksi,jos kiinteä toimipaikka olisi ollut itsenäinen yritys. Siihen kohdistuvinakuluina pidetään myös kiinteän toimipaikan käyttöomaisuudesta teh-täviä poistoja.

Kiinteän toimipaikan irtaimen käyttöomaisuuden poistoja ei saatehdä käyttäen eri poistoprosenttia kuin kotimaisen vastaavanlaisenomaisuuden osalta käytetään (KVL 1988/127, ei julk.). Sekä ulkomaillaolevan kiinteän toimipaikan että Suomessa olevan liikkeen käyttöomai-suuden poistot vähennetään verotuksessa yhtenä eränä menojään-nöksestä EVL 30 §:n mukaisesti. Osa tehtyjen poistojen yhteismää-rästä kohdistetaan ulkomaiseen kiinteään toimipaikkaan eikä irtaimenpoistoja voida vähentää erisuuruisen prosentin mukaan kotimaan jaulkomaan toiminnan tuloista.

Suomalaisen yrityksen ulkomailla olevan kiinteän toimipaikan tap-pion käsittely riippuu siitä, sovelletaanko verosopimuksen mukaanhyvitys- vai vapautusmenetelmää. Hyvitysmenetelmää sovellettaessasisältyy niin kiinteän toimipaikan tulo kuin tappiokin yrityksen verotet-tavaan tuloon Suomessa. Ulkomaisen kiinteän toimipaikan tappio ontällöin vähennettävissä Suomesta saadusta tulolähteen tulosta. Ulko-maisen kiinteän toimipaikan tappio voi myös sisältyä vahvistettuun,tulevina vuosina vähennettävään tulolähteen tappioon. Toisessa EU:njäsenvaltiossa sijaitseva kiinteä toimipaikka voi sisältyä sulautumisen,jakautumisen, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä

Kiinteän toimi-paikan tulo

Kiinteän toimi-paikan poistot

Kiinteän toimi-paikan tappio


tarkoitetun liiketoimintasiirron tai saman lain 52 g §:ssä tarkoitetuneurooppayhtiön tai eurooppaosuuskunnan sääntömääräisen kotipai-kan siirron yhteydessä toiseen valtioon siirtyviin varoihin. Varat luovut-taneen suomalaisen yhteisön verotettavaan tuloon lisätään kiinteäntoimipaikan sellaiset tappiot, jotka on vähennetty suomalaisen yhtei-sön verotuksessa ja joita ei ole katettu mainitun kiinteän toimipaikanmyöhempien verovuosien voitoilla. Tappiot lisätään Suomessa sijait-sevan yhteisön tuloon 10 edeltävän verovuoden ajalta.

Menetelmälain 7 §:n mukaan vieraasta valtiosta saatua tuloa, johonSuomi on kansainvälisessä sopimuksessa luopunut käyttämästä vero-tusoikeuttaan, ei lueta yhteisön veronalaiseen tuloon. Vieraasta val-tiosta saadun verovapaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä joh-tuneet menot ja korot eivät ole vähennyskelpoisia silloinkaan, kun nesaataisiin vähentää tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta anne-tun lain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan. Yhteisö voi kuitenkinvähentää verovapaaseen osinkotuloon kohdistuvat menot ja korot.

Kun suomalaisen yrityksen ulkomailla sijaitseva kiinteä toimipaikkasaa tuloa kolmannesta maasta, on verotuskäytännössä ollut epäsel-vyyttä siitä, minkä valtion verosopimusta tilanteeseen sovelletaan.Myös kolmannesta valtiosta saatu tulo sisältyy kiinteän toimipaikantuloon. Kaksinkertainen verotus poistetaan myös tältä osin lähtökoh-taisesti Suomen ja kiinteän toimipaikan sijaintivaltion välisen verosopi-muksen perusteella Lähtökohtana on tällöin lisäksi se, että kolmanteenvaltioon suoritettu vero hyvitetään kiinteän toimipaikan sijaintivaltionverotuksessa.

Osinko-, korkoja rojaltitulo ulkomailta

Jos suomalainen yritys saa verosopimusvaltiosta osinkoa, korkoatai rojaltia, jonka maksamisen perusteena oleva osuus, saaminen,oikeus tai omaisuus liittyy ulkomailla olevaan kiinteään toimipaikkaan,voidaan näitä tuloja verottaa lähdevaltiossa osana kiinteästä toimipai-kasta saatua liiketuloa. Mahdollinen kaksinkertainen verotus poiste-taan Suomessa hyvitys- tai vapautusmenetelmää soveltaen.

Ellei yrityksellä ole lähdevaltiossa kiinteää toimipaikkaa, tuloihinsovelletaan verosopimusten korkoja, osinkoja ja rojaltia koskevia mää-räyksiä.

Euroopan unionin Neuvosto on antanut direktiivin 2003/49/EY erijäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korkoja rojaltimaksui-hin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä (ns. korko-rojalti-direktiivi). Tämä on saatettu osaksi Suomen sisäistä lainsäädäntöälähdeverolain ja Menetelmälain muutoksilla. Korko-rojaltidirektiivin tar-koituksena on, että eri jäsenvaltioiden yhtiöiden välisiin liiketoimiin eisaa soveltaa epäedullisempia veroehtoja kuin joita sovelletaan saman

Tappio vapau-tusmenetelmääsovellettaessa

Tuloa kolman-nesta valtiosta

Verosopimus-valtio


jäsenvaltion yhtiöiden välisiin samoihin liiketoimiin. Korko-rojaltidirek-tiivissä on pääsääntönä, että lähiyhtiöiden väliset korkoja rojaltisuo-ritukset on vapautettu lähdeverosta. Lähdeverovapaus koskee direk-tiivissä määritellyn lähiyhtiön lisäksi näiden kiinteitä toimipaikkoja.Korko-rojaltidirektiivissä on erinäisiä jäsenvaltioita koskevia siirty-mäsäännöksiä.

Koska alkuperäisessäkin korko-rojaltidirektiivissä oli eräitä vanhojajäsenvaltioita koskevia siirtymäsäännöksiä, seuraavassa on esitettykootusti kaikki tähän asti hyväksytyt siirtymäsäännökset. Siirty-mäsäännökset tarkoittavat käytännössä sitä, että jäljempänä mainitutEU:n jäsenvaltiot saavat korko-rojaltidirektiivin estämättä soveltaa siir-tymäaikana korko-rojaltidirektiivissä taikka sen muutosdirektiivissämainittua lähdeverokantaa taikka sitä alhaisempaa Suomen kanssalaaditussa verosopimuksessa mainittua lähdeverokantaa.

Jäsenvaltio /Tulotyyppi

Siirtymä-aika

Sovellettava lähdeveroprosentti

Kreikka

Korko ja ro-jalti

1.7.2005 -30.6.2009

10 % Rojaltin osalta lähdeveroa peritään patentin, tavaramerkin,mallin tai muotin, piirustuksen, salaisen kaavan tai valmistusmene-telmän tahi teollisen, kaupallisen tai tieteellisen välineistön käyttä-misestä tai käyttöoikeudesta sekä teollisia, kaupallisia tai tieteellisiäkokemuksia koskevista tiedoista

1.7.2009 -30.6.2013

5 % Rojaltista perittävän lähdeveron osalta kuten yllä.

Portugali

Korko ja ro-jalti

1.7.2005 -30.6.2009

10 %

1.7.2009 -30.6.2013

5 %

Espanja

Rojalti 1.7.2005 -30.6.2011

5 %

Latvia

Korko ja ro-jalti

1.7.2005 -30.6.2009

Korot 10 %; Rojaltit 5 %, jos kyseessä teollisen, kaupallisen taitieteellisen välineistön käyttämisestä maksettu rojalti. Lähdevero 10% muun tyyppisten rojaltien osalta.

1.7.2009 -30.6.2013

Lähdevero koroista ja kaikentyyppisistä rojalteista 5 %

Puola

Rojalti 1.7.2005 -30.6.2009

Lähdevero 10 % patenttien, tavaramerkkien, mallien tai muottien,piirustusten, salaisten kaavojen tai valmistustapojen tahi teollisen,kaupallisen tai tieteellisen välineistön käyttämisestä tai käyttöoikeu-desta taikka teollisia, kaupallisia tai tieteellisiä kokemuksia koske-vista tiedoista.

1.7.2009 -30.6.2013

5 % Rojaltista perittävän lähdeveron osalta kuten yllä.

Liettua

Rojalti 1.7.2005 -30.6.2011

5 % (teollinen, kaupallinen tai tieteellinen välineistö) 10 % (muutrojaltit)


Korko 1.7.2005 -30.6.2009

10 %

1.7.2009 -30.6.2011

5 %

Tsekki

Rojalti 1.7.2005 -30.6.2011

1 % (laitteiden rahoitusleasing) 5 % (laitteiden vuokraamisestailman omistusoikeuden siirtoa eli ns. operating lease; tietokoneoh-jelmien käyttäminen tai käyttöoikeus) 10 % (patentti, tavaramerkki,malli, muotti, piirustus, salaisen kaavan tai valmistusmenetelmänkäyttäminen tai käyttöoikeus; kokemusperäinen teollis-, kaupallis-tai tieteellisluonteinen tieto)

Slovakia

Rojalti 1.5.2004 -30.4.2006

1 % (laitteiden rahoitusleasing) 5 % (laitteiden vuokraamisestailman omistusoikeuden siirtoa eli ns. operating lease tai elokuvafil-min sekä televisio- tai radiolähetyksessä käytettävän filmin tai nau-han taikka tietokoneohjelmiston käyttäminen tai käyttöoikeus) 10 %(patentin, tavaramerkin, mallin tai muotin, piirustuksen, salaisenkaavan tai valmistusmenetelmän käyttäminen tai käyttöoikeus; ko-kemusperäinen teollis-, kaupallis- tai tieteellisluonteinen tieto)

Mikäli lähdevaltiossa on peritty lähdeveroa korko-rojaltidirektiivinmukaisesti, poistetaan kaksinkertainen verotus Suomessa verosopi-muksen ja Menetelmälain säännösten mukaisesti.

Suomalaisen yleisesti verovelvollisen yhteisön saaman ulkomaisenosinkotulon verokohtelun lopputulos on erilainen riippuen siitä, millai-nen on osingonmaksajan ja osingonsaajan välinen omistussuhde,mihin omaisuuslajiin osingonjaon perusteena olevat osakkeet kuuluvat(käyttöomaisuusosakkeet ja sijoitusomaisuusosakkeet), millainenosingon jakava ja osingon saava yhteisö on kyseessä (julkisesti notee-rattu yhteisö tai noteeraamaton yhteisö, tai emotytäryhtiödirektiivin(2011/96/EU) mukainen osingonjakaja) ja sovelletaanko tilanteeseenverosopimusta. Osinkotulon verotuksessa on kerrottu enemmän muunmuassa www.vero.fi -sivuilta löytyvässä Verohallinnon julkaisussaOsinkotulojen verotus.

EVL 6 a §:n 1 momentissa olevan pääsäännön mukaan yhteisönsaama osinko ei ole veronalaista tuloa. Osingosta on kuitenkin 2momentissa säädetyin poikkeuksin veronalaista tuloa 75 prosenttia javerovapaata tuloa 25 prosenttia, jos– osinko on saatu sijoitusomaisuuteen kuuluvista osakkeista, eikä

osinkoa jakava yhteisö ole emo-tytäryhtiödirektiivin 2 artiklassa tarkoi-tettu yhteisö, jonka osakepääomasta osingonsaaja omistaa osinkoajaettaessa välittömästi vähintään kymmenen prosenttia,– osingon jakava yhteisö on muu kuin kotimainen tai 1 kohdassa

tarkoitettu Euroopan unionin jäsenvaltiossa asuva yhteisö, tai– osinkoa jakava yhteisö on TVL 33 a §:n 2 momentissa tarkoitettu

julkisesti noteerattu yhtiö ja osingonsaaja on muu yhteisö kuin julkisestinoteerattu yhtiö, joka ei omista osinkoa jaettaessa välittömästi vähin-tään kymmentä prosenttia osinkoa jakavan yhtiön osakepääomasta.

Yhteisön saamaosinko; säännök-set


EVL 6 a §:n 2 momentin mukaan, mikäli Suomen ja osinkoa jakavanyhteisön asuinvaltion välillä ei ole verovuonna voimassa kaksinkertai-sen verotuksen välttämistä koskevaa sopimusta, jota sovelletaan yh-teisön jakamaan osinkoon, tällöin yhteisön jakama osinko on kokonai-suudessaan veronalaista tuloa.

Emo-tytäryhtiödirektiiviä sovelletaan yhtiöön, kun osinkoa jakavanyhtiön osalta täyttyvät seuraavat edellytykset:– yhteisön verotuksellinen kotipaikka on jonkin EU-valtion verolain-

säädännön mukaan kyseisessä valtiossa, ja yhtiöllä ei kolmannenvaltion kanssa tehdyn verosopimuksen perusteella katsota olevanverotuksellista kotipaikkaa yhteisön ulkopuolella– yhtiöllä on jokin direktiivin liitteessä mainittu yhtiömuoto– yhtiö on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen mak-

samaan jotakin direktiivissä luetelluista veroista.Emo-tytäryhtiödirektiivi koskee rajat ylittävien suorasijoitusosinko-

jen verotusta. Direktiivin mukaan tytäryhtiön kotivaltio (lähdevaltio)luopuu lähdeveron perimisestä, ja vastaavasti emoyhtiön asuinvaltiovapauttaa osingot verosta tai hyvittää omasta verosta lähdevaltiossaperityn yhtiöveron määrän. Direktiivissä säädetään muun muassasiitä, mitkä yritysmuodot ja mitkä osinkoa jakavan yhteisön maksamatverot kussakin EU-jäsenvaltiossa kuuluvat direktiivin soveltamisalaan.Direktiiviä sovelletaan esimerkiksi julkisiin ja yksityisiin osakeyhtiöihin,eurooppayhtiöihin ja useimpien EU-valtioiden osalta myös osuuskun-tiin. Mikäli osingon maksava yritys ei ole velvollinen maksamaandirektiivissä mainittuja veroja, ei osingon maksavaa yritystä rinnastetaSuomen verotuksessa kotimaisiin yhtiöihin.

Kotimaisen yhteisön toisesta EU:n jäsenvaltiosta kotoisin olevaltayhtiöltä saama osinkotulo on kokonaan verovapaata, mikäli kyseessäonemo-tytäryhtiödirektiivinsoveltamisalaankuuluvaltayhteisöltäsaatuosinko, jonka osakepääomasta osingonsaaja omistaa osinkoa jaetta-essa välittömästi vähintään kymmenen prosenttia. Tällöin osinkotulo onverovapaata riippumatta siitä, ovatko ne osakkeet, joiden perusteellaosinkoa maksetaan, osingonsaajan sijoitusomaisuutta vai ei.

Kotimaisen yhteisön toisesta EU:n jäsenvaltiosta kotoisin olevaltayhtiöltä saama osinko, jonka osakepääomasta osingonsaaja omistaaosinkoa jaettaessa välittömästi alle kymmenen prosenttia, on myöstietyissä tilanteissa verovapaa. Näin on silloin, kun osinko on saatuemo-tytäryhtiödirektiivin kattamalta yhteisöltä, joka ei ole julkisestinoteerattu yhtiö, eikä osinkoa ole saatu sijoitusomaisuuteen kuuluvienosakkeiden perusteella. Tällöin osingon saajana voi olla sekä julkisestinoteerattu tai julkisesti noteeraamaton yhtiö.

Edelleen omistusosuuden ollessa alle kymmenen prosenttia, koti-maisen yhteisön toisesta EU:n jäsenvaltiosta kotoisin olevalta yhtiöltäsaatu osinko on verovapaata, mikäli osingon maksaja on julkisesti

Yhteisön saamaosinko; emo-tytäryhtiödirek-tiivi ja omistusvähintään 10 %

Yhteisön saamaosinko EU:njäsenvaltiosta;emo-tytärdirek-tiivi ja omistusalle 10 %


noteerattu yhtiö, joka kuuluu emo-tytäryhtiödirektiivin soveltamisalanpiiriin, ja osingon saajakin on julkisesti noteerattu yhtiö, kunhan osinkomaksetaan sellaisten osakkeiden perusteella, jotka eivät kuulu osin-gon saajan sijoitusomaisuuteen. Jos osingot maksetaan toisesta EU:njäsenvaltiosta kotoisin olevasta julkisesti noteeratusta yhtiöstä kotimai-selle noteeraamattomalle yritykselle, ovat verovapaata tuloa 25 pro-sentin osalta ja veronalaista tuloa 75 prosentin osalta.

Kotimaisen yhteisön mistä tahansa verosopimusvaltiosta saamaosinko voi olla verovapaa, mikäli asianomaisen verosopimuksen osin-koa koskevat omistusosuusedellytykset täyttyvät. Omistusosuusedel-lytykset vaihtelevat verosopimuksesta toiseen ja verosopimuksessavoidaan edellyttää 10 prosenttia suurempaa omistusosuutta. Mikäliverosopimuksessa ei ole säännöksiä sovellettavasta pienemmästäveroprosentista, on verosopimusvaltiosta saatu osinko verovapaatatuloa 25 prosentin osalta ja veronalaista tuloa 75 prosentin osaltariippumatta siitä, onko osingon maksava yhtiö julkisesti noteerattu vaiei.

Kotimaisen yhteisön ulkomaiselta yhteisöltä saama osinkotulo onomistusosuudesta riippumatta kokonaan veronalaista, mikäli osingonmaksavan yhteisön asuinvaltion ja Suomen välillä ei ole verovuonnavoimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta,jota sovelletaan yhteisön jakamaan osinkoon. EVL 6 a §:n 2 momentinmukaan osinkotulo voi tulla kokonaisuudessaan veronalaiseksi myössen vuoksi, että jokin erityinen yhtiötyyppi on kansallisesti annetunverovapauden tai muun sellaisen syyn vuoksi erityisesti rajattu vero-sopimuksen soveltamisalan ulkopuolelle. Esimerkkinä tällaisesta onmuun muassa Luxemburgin verosopimuksen 29 artikla, jonka mukaanvuoden 1929 lain ja vuoden 1938 asetuksen perusteella perustetutholding-yhtiöt on rajattu verosopimuksen soveltamisalan ulkopuolelle.Verosopimuksen 29 artiklan mukaan verosopimusta ei sovelleta tu-loon, jonka Suomessa asuva henkilö saa tällaisesta holdingyhtiöstä.

TVL 33 d §:n 4 momentin mukaan osakeyhtiön, osuuskunnan,säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamaan tuloverolainmukaan verotettavaan osinkoon sovelletaan edellä kuvattuja EVL6 b §:n säännöksiä. Siten näiden ulkomailta saamat osingot voivat ollakokonaisuudessaan edellä kuvatulla tavalla verovapaita, osittain ve-ronalaisia tai kokonaan veronalaisia.

TVL 16 §:n 3 momentin mukaan elinkeinoyhtymän elinkeinotuloa jamaatalouden tuloa laskettaessa sisältyvät yhtymän saamat osingotkokonaan tähän tuloon. Yhtymän osakkaiden tulona verotettaviksijaetuista osuuksista vähennetään se osa osuuksiin sisältyvästä osin-kotulosta, joka osakkaan verotusta koskevien EVL §:n mukaan onverovapaata tuloa. Mikäli kotimainen elinkeinoyhtymä saa ulkomai-selta yhtiöltä osinkoa, määräytyy saadun osingon veronalaisuus sa-

Yhteisön saamaosinko verosopi-musvaltiosta

Yhteisön saamaosinko muualtakuin verosopi-musvaltiosta


malla tavalla kuin suomalaisesta yhtiöstä saadun osingon veronalai-suus. Edellytyksenä kuitenkin on, että emo-tytäryhtiödirektiivi sovel-tuu, tai osinkoa maksavan ulkomaisen yhtiön verotuksellinen koti-paikka on sellaisessa valtiossa, jonka kanssa Suomella on voimassakaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty verosopimus, jota so-velletaan osinkoihin. (TVL 33 c § 1 mom).

Verohallinnon ohjeessa (Drno 570/345/2011) otetun kannan mu-kaan osakkaan tulo-osuuteen katsotaan kuuluvan suhteellisesti samaosuus yhtymän saamista osingoista, kuin mikä osakkaan tulo-osuuson suhteellisesti yhtymän tulosta (esimerkiksi kun osakkaan tulo-osuus on 1/5 yhtymän tulosta, niin myös yhtymän saamista osingoista1/5 kohdistuu osakkaan tulo-osuuteen). Luonnollisen henkilön tai kuo-linpesän saamasta tulo-osuudesta vähennetään osingon verova-paana osana 30 prosenttia osingosta. Tarkoituksena on, että yhtymänkautta saatuun elinkeinotoiminnan tuloon sisältyviä osinkoja kohdel-laan samalla tavalla kuin yksityisellä elinkeinonharjoittajalla. Loppuosatulo-osuudesta jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi siten, että pääomatu-loa on 20 prosentin vuotuinen tuotto osakkaan osuudelle yhtymännettovarallisuudesta. TVL 16 §:n 3 momentin mukaan jos osakkaantulo-osuus on pienempi kuin verovapaana osinkona vähennettävämäärä, siirtyy vähentämättä jäänyt osa vähennettäväksi verovelvolli-sen saman elinkeinoyhtymän saman tulolähteen tulo-osuudesta kym-menen seuraavan vuoden aikana.

Esimerkki: Kommandiittiyhtiön vuoden 2009 elinkeinotoiminnanjaettava tulo on 8.000 euroa, johon on laskettu mukaan yhtymänelinkeinotulolähteen osinkoja 30.000 euroa. Osingot on saatu veroso-pimusvaltiosta. Yhtymän vastuunalainen yhtiömies on luonnollinenhenkilö A ja äänetön yhtiömies on kuolinpesä B. Yhtymän nettovaral-lisuus edellisen tilikauden päättyessä on 50.000 euroa. B saa 20.000euron sijoitukselleen 10 prosentin vuotuista korkoa.

KY A:n osuus B:n osuus

EVL tulo 8 000 6 000 2 000

EVL osinko verosopimus-valtiosta

30 000 22 500 7 500

nettovarallisuus 50 000 30 000 20 000

- osingon verova-paa osa

6 750 -2 250

verotettava tulo-osuus

0 (-750 siirtyyseur. v.)

0 (-250 siirtyyseur. v.)

B saa sovitun tuoton sijoitukselleen (2.000 euroa) ja A saa loputtulosta. Osakkaiden osuus osinkoihin määräytyy tulo-osuuden perus-teella: A:n osuus osinkoihin ja tuloon on 6.000 / 8.000 = 75 % ja B:nosuus 2.000 / 8.000 = 25 %. Tulo-osuudesta vähennetään verosopi-musvaltiosta saatujen osinkojen verovapaa osa, joka on verovuonna2009 30 prosenttia osuudesta yhtymän osinkoihin: A:lla vähennys on

Yhtymän saamaosinko


75 % * 30.000 * 30 % = 6 750 ja B:n tulo-osuudesta vähennetään 25 %* 30.000 * 30 % = 2 250. Koska tulo-osuudet eivät riitä vähennyksentekemiseen, siirtyvät vähentämättä jäävät osat seuraavalle vuodelle.Vuonna 2009 ei siis muodostu verotettavaa tuloa.

Elinkeinoyhtymän osakkaana olevan yhteisön tulo-osuuteen sisäl-tyvän osingon verotus riippuu siitä, mihin omaisuuslajiin osakkeetosakasyhteisön kannalta kuuluvat ja onko osinkoa jakava yhteisölistattu vai listaamaton. Asiaa tarkastellaan elinkeinoyhtymän osak-kaana olevan yhteisön eikä elinkeinoyhtymän kannalta. Kun yhtymä-osuus kuuluu yhteisön elinkeinotulolähteeseen, on yhtymästä saaduttulo-osuudet ja yhtymän kautta saatu osinkotulo yhteisön elinkeinotoi-minnan tuloa riippumatta siitä, onko tulo ollut yhtymälle elinkeinotoi-minnan tuloa. Vastaavasti jos yhtymäosuus kuuluu yhteisön henkilö-kohtaiseen tulolähteeseen, on yhtymäosuuden perusteella saatu tulokokonaisuudessaan henkilökohtaisen tulolähteen tuloa.

Omaisuuslajin osalta merkitystä on jaottelulla sijoitusomaisuus/muuomaisuus, koska sijoitusomaisuuteen kuuluvat osingot ovat osittainveronalaista tuloa edellä kuvatulla tavalla. Yhtymästä saatuun tulo-osuuteen sisältyvät osingot ovat sijoitusomaisuudesta saatuja osin-koja, kun yhtymäosuus on yhteisön sijoitusomaisuutta. EVL 11 §:nmukaan sijoitusomaisuutta voi olla ainoastaan raha-, vakuutus ja elä-kelaitoksella.

Yhteisön ollessa elinkeinoyhtymän osakkaana tulo-osuuteen kuu-luva osuus yhtymän saamista osingoista määräytyy samalla tavallasuhteellisesti kuin osakkaana olevalla luonnollisella henkilöllä.

Yhteisön yhtymästä saamaan tulo-osuuteen sisältyvä osinko vero-tetaan yleisten yhteisön saamaan osinkotuloa koskevien periaatteidenmukaan. Näin ollen osingon veronalaisuus ja verovapaus määräytyvätEVL 6 a §:n perusteella.

Yhteisön ulkomailta saaman osingon verokohtelua on kuvattu edelläkohdassa yhteisön saama osinko. Samoja periaatteista sovelletaanmyös silloin yhteisö saa osinkotuloa yhtymäosuuden kautta.

Esimerkki: Yhtymän vuoden 2009 elinkeinotoiminnan jaettava tuloon 10.000 euroa, johon on laskettu mukaan yhtymän elinkeinotuloläh-teen toisesta EU:n jäsenvaltiosta saamia suorasijoitusosinkoja 20.000euroa. Osingot on saatu listaamattomalta yhtiöltä. Yhteisön osuusyhtymän tuloon ja varallisuuteen on 50 prosenttia. Yhtymäosuus kuu-luu yhteisön elinkeinotoiminnan varallisuuteen, mutta ei ole sijoitus-omaisuutta.Yhtymä Yhteisön osuus

EVL tulo 10 000 5 000

sisältää toisesta EU:n jäsenvalti-osta saatua suorasijoitusosinkoa

20 000 10 000

EVL osingon ve-rovapaaosa

-10 000, vähennetään EVL tulosta,5 000 siirtyy seuraavalle vuodelle

Yhteisön EVL tulo 0 (=5 000–5 000)

Yhtymätulo-osuudentulolähde jaomaisuuslajiyhteisöllä


Yhteisön osuus yhtymän osinkoihin on sama kuin yhteisön osuusyhtymän tuloon eli 50 %. Yhtymän elinkeinotoiminnan tuloon sisältyvätosingot ovat yhteisölle kokonaan verovapaita, joten elinkeinotoimin-nan tulo-osuudesta vähennetään verovapaana osana koko osingonmäärä 10.000 euroa. Koska elinkeinotoiminnan tulo-osuus on vain5.000 euroa, siirtyy vähentämättä jäävä 5.000 euroa vähennettäväksiseuraavana verovuonna. Yhteisön elinkeinotoiminnan tuloksi luetaanyhtymäosuuden perusteella saadut tulot seuraavasti: yhtymän elinkei-notoiminnan tulo-osuus 5.000 euroa, josta vähennetään osingon vero-vapaa osa 5.000 euroa.

Yhteisöjen luovutusvoitot ja -tappiot sekä purkautuminenEVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovapaata tuloa on muu

kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskun-nan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttö-omaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin EVL 6 b§:ssä tarkemmin säädetään. EVL 6 b §:n mukaan muun kuin pääoma-sijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä sääs-töpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saama käyttöomaisuuteenkuuluvien osakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikäosakkeiden hankintameno ole vähennyskelpoinen meno, jos osakkeetovat olleet verovapaasti luovutettavissa. Saman lainkohdan mukaanosakkeet ovat verovapaasti luovutettavia, jos– verovelvollinen on omistanut yhtäjaksoisesti vähintään vuoden

ajan ajanjaksona, joka on päättynyt enintään vuotta ennen luovutusta,vähintään 10 prosentin osuuden luovutettavan yhtiön pääomasta jaluovutettavat osakkeet kuuluvat näin omistettuihin osakkeisiin;– luovutuksen kohteena oleva yhtiö ei ole kiinteistö-, taikka asunto-

osakeyhtiö taikka sellainen osakeyhtiö, jonka toiminta käsittää pää-asiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa;– luovutuksen kohteena oleva yhtiö on kotimainen yhtiö, taikka

emo-tytäryhtiödirektiivissä mainittu yhtiö, taikka yhtiö on kotoisinverosopimusvaltiosta ja verosopimusta sovelletaan yhtiön jakamaanosinkoon.

Vaikka osakkeet olisivatkin verovapaasti luovutettavia, niiden luovu-tushinta on kuitenkin veronalaista tuloa siltä osin kuin luovutushinnanja poistamattoman hankintamenon erotus johtuu EVL 42 §:n 1 momen-tissa tarkoitetusta hankintamenosta tehdystä poistosta tai siitä, ettähankintamenosta on vähennetty varaus tai 8 §:n 1 momentin 2 koh-dassa tarkoitettu avustus. Luovutushinta on niin ikään veronalaistatuloa, siihen määrään asti, joka vastaa näiden osakkeiden aikaisem-min konserniyhtiöiden välillä tapahtuneesta luovutuksesta toiselle kon-serniyhtiölle syntynyttä verotuksessa vähennyskelpoista tappiota.

Edelleen EVL 6 b §:n mukaan käyttöomaisuuteen kuuluvien muidenkuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutuksesta syntynyt


tappio on vähennyskelpoinen vain osakkeiden luovutuksesta saa-duista veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä seuraavanavuonna. Luovutustappio ei ole myöskään vähennyskelpoinen, jos luo-vutuksen kohteena oleva yhtiö on ulkomainen eikä emo-tytäryhtiödi-rektiivi sovellu yhtiöön eikä yhtiön asuinvaltion ja Suomen välillä oleverosopimusta, jota sovelletaan kohdeyhtiön jakamaan osinkoon. EVL8 §:n 4 momentissa on erityisiä säännöksiä muun kuin pääomasijoi-tustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästö-pankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön käyttöomaisuuteen kuuluvanavoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutuksestasyntyneen tappion vähentämisestä yhteisön saamista veronalaisistaosakkeiden tai yhtiöosuuksien luovutusvoitoista. EVL 51 d §:n 2 mo-mentin mukaan purkautuvan yhtiön osakkeiden hankintameno ei olevähennyskelpoinen meno yhtiön osakkaana olevalle, paitsi pääomasi-joitustoimintaa harjoittavalle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle sekäsäästöpankille ja keskinäiselle vakuutusyhtiölle.

Se, että käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksen verovapaudestasäädetään ainoastaan EVL:n säännöksillä, tarkoittaa käytännössäsitä, että TVL:n mukaan verotettavan yhteisön saamat luovutusvoitoteivät kuulu verovapaussäännösten piiriin.

Oikeuskäytännössä KHO on katsonut, että käyttöomaisuusosakkei-den verovapaata luovutusta koskevia säännöksiä sovelletaan myöskotimaisten yhteisöjen välillä silloin kun kyse on osakepääoman palau-tuksesta alentamalla osakkeiden nimellisarvoa ja ylikurssirahastoapalauttamalla (KHO 2005:24). Korkein hallinto-oikeus on myös ennak-kopäätöksessään KHO 2006:75 ottanut sen kannan, että vaikka yli-kurssipalautus rinnastuu verosopimusta sovellettaessa osinkoon, sitävoidaan Suomessa verottaa verosopimuksen estämättä EVL:n osak-keiden luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti.

KHO:n ratkaisukäytännössä on myös katsottu, että holdingyhtiönätoimiva konsernin emoyhtiö, jonka osakkeita omistavat pääomasijoi-tustoimintaa harjoittavat kommandiittiyhtiömuotoiset pääomarahastotja muut osakeyhtiöt, harjoitti pääomasijoitustoimintaa siten, että emo-yhtiön käyttöomaisuusosakkeiden luovutusta ei pidetty verovapaana(KHO 2005:74).

Tappiollisen ulkomaisen tytäryhtiön tukeminen

Yritys- ja pääomaverouudistus merkitsi muutosta yrityksen mahdol-lisuuksiin tukea tappiollista tytäryhtiötä. Muutoksella on vaikutustatytäryhtiölle annettavaan tukeen, joka annetaan esimerkiksi hintatuen,korottoman lainan tai lainan anteeksiannon muodossa. EVL 16 §:n 1momentin 7 kohdan mukaan sellaiselle yhtiölle, jonka käyttöomaisuus-osakkeista saatavat luovutusvoitot ovat verovapaita, toiselta osakeyh-tiöltä, josta verovelvollinen taikka EVL 6 b §:n 7 momentissa tarkoitetutkonserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään 10 prosenttia


osakepääomasta, annettu konsernituki ei ole tulon hankkimisesta jasäilyttämisestä johtuvana menona vähennyskelpoinen.

Konserniavustuslain (825/86) mukaista konserniavustusta ei voidaantaa suomalaisen ja ulkomaisen yrityksen välillä, koska konserni-avustuslakia sovelletaan vain kotimaisten yhteisöjen välillä annettuihinkonserniavustuksiin.Konserniavustuksenantaja- jasaajayhtiönvälissävoi kuitenkin olla myös ulkomainen, konserniin kuuluva yhtiö (ks. KHO1992/536, 537). Suomen konserniavustusjärjestelmä on EuroopanYhteisöjen Tuomioistuimen ratkaisun C-231/05 mukaan EU-oikeudenmukainen, eikä järjestelmän soveltaminen vain kotimaisiin yhteisöihinole perustamissopimuksen takaaman sijoittautumisvapauden vastai-nen (ks. KHO 2007:93). KHO:n mukaan konserniavustusta ei voidaantaa rajat ylittävästi silloinkaan, kun tappiotmahdollisestimuodostuvatlopullisiksi ja niiden vähentämiseen koko konsernin tasolla muodos-tuneesta tulosta ei ole muuta tapaa kuin konserniavustuksen myön-täminen Suomessa asuvasta konserniyhtiöstä (ks. KHO 2007:92).

EVL 42.1 §:ää on muutettu yritys- ja pääomaverouudistuksen yhtey-dessä. Säännöksen mukaan jos verovelvollinen osoittaa, että muidenarvopapereiden kuin osakkeiden tai muun kulumattoman käyttöomai-suuden kuin maa-alueen käypä arvo on verovuoden päättyessä senhankintamenoa tai tämän säännöksen perusteella aikaisemmin teh-dyillä poistoilla vähennettyä hankintamenoa olennaisesti alempi, han-kintamenosta saa tehdä sellaisen poiston, joka alentaa poistamattaolevan hankintamenon osan käyvän arvon suuruiseksi.

Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että osakkeista ei enää voidatehdä EVL 42 §:n mukaista arvonalentumispoistoa.

Pääomalaina on laina, jonka pääomaa ja korkoa voidaan maksaavain osakeyhtiölain säätämien edellytysten täyttyessä. Pääomalainavastaa tunnusmerkeiltään ns. vakautettua lainaa, jota aiemmin käytet-tiin laajasti pakkoselvitystilan estämiseen. (Vakautetusta lainasta ve-rotuskäytännössä ks. esimerkiksi KVL 1986/103). Taseessa pääoma-laina merkitään omaan pääomaan erillisenä eränä (OYL 12:2 §).Vaikka pääomalaina OYL:n mukaan määritetään osakeyhtiön omaksipääomaksi, sitä voidaan kuitenkin vero-oikeudessa muun muassalainan ehdot huomioon ottaen käsitellä vieraana pääomana. Pääsään-töisesti pääomalaina voidaan verotuksessa luokitella vieraaksi pää-omaksi, koska pääomalaina perustuu velkasuhteeseen eikä tuota lai-nan antajalle osakasoikeuksia (ks. VEROH:n yritysverotustiedote5/1997). Pääomalainasta maksettava korko ja muu hyvitys on lainan-saajalle korkokulua, kun pääomalaina on verotuksessa vierasta pää-omaa. Oikeuskäytännössä vakautetulle lainalle ja pääomalainan luon-teiselle joukkovelkakirjalainalle maksettua korkoa on pidetty vähen-nyskelpoisena korkokuluna, vaikka laina on merkitty yhtiön omaanpääomaan.

Konserniavustus

Poisto osakkei-den hankinta-menosta

Pääomalaina /Vakautettu laina


8.3. Siirtohinnoittelu

Siirtohinnoitteluoikaisua koskevat säännökset

Siirtohinnoitteluoikaisusta Suomen verotuksessa säädetään VML31 §:ssä. Lainkohta kuuluu seuraavasti;

Jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolenvälisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotkapoikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisisovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan vero-tettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio onmuodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloonmäärä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaanriippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.

Liiketoimen osapuolet ovat etuyhteydessä toisiinsa, jos liiketoimenosapuolella on toisessa osapuolessa määräysvalta tai kolmannellaosapuolella on yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa määräysvaltaliiketoimen molemmissa osapuolissa. Osapuolella on määräysvaltatoisessa osapuolessa silloin, kun:– se välittömästi tai välillisesti omistaa yli puolet toisen osapuolen

pääomasta;– sillä välittömästi tai välillisesti on yli puolet toisen osapuolen kaik-

kien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä;– sillä välittömästi tai välillisesti on oikeus nimittää yli puolet jäsenistä

toisen yhteisön hallitukseen tai siihen verrattavaan toimielimeen taitoimielimeen, jolla on tämä oikeus; tai– sitä johdetaan yhteisesti toisen osapuolen kanssa tai se muutoin

voi tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa toisessa osapuolessa.Mitä 1 momentissa säädetään, noudatetaan myös yrityksen ja sen

kiinteän toimipaikan välisissä toimissa.Tuloverotuksen siirtohinnoittelua koskeva uudistus tuli voimaan

lailla 1.1.2007 (HE 107/2006 vp). Uudistuksessa säädettiin uudetdokumentointia koskevat verotusmenettelylain (1558/1995, VML)14 a - c § sekä näihin liittyvä veronkorotussäännös VML 32 § 4 mo-mentti. Samalla siirtohinnoitteluoikaisua koskevaa VML 31 §:ää uudis-tettiin. Dokumentointivaatimuksia on otettu käyttöön viime vuosinauseissa valtioissa. Suomen dokumentointivaatimuksiin on vaikuttanuteniten Euroopan unionin dokumentointia koskeva käytännesääntö,jonka tarkoituksena on jäsenvaltioiden verotulojen turvaamisen ohellayhtenäistää jäsenvaltioiden dokumentointisäännöksiä ja helpottaa yri-tysten verotukseen liittyvien velvoitteiden täyttämistä.

Veroviranomainen voi vaatia esitettäväksi uusien säännöksien mu-kaista siirtohinnoitteludokumentointia verovuodelta, joka on alkanut1.1.2007 tai sen jälkeen. Siirtohinnoittelun dokumentointi on verovel-vollisen laatima kirjallinen selvitys verovelvollisen ja etuyhteysyritystenvälisten liiketoimien hinnoittelusta. Selvityksen tarkoituksena on osoit-


taa, että verovelvollisen liiketoimet on hinnoiteltu markkinaehtoperiaat-teen mukaisesti. Markkinaehtoperiaate on siirtohinnoittelun perusta,jota noudatetaan kansainvälisesti. Suomessa markkinaehtoperiaateon ilmaistu VML 31 §:ssä. VML 14 a - c §:n dokumentointivelvoiteedellyttää verovelvollisten laativan vuosittain siirtohinnoittelustaan do-kumentoinnin. Siirtohinnoitteludokumentoinnin sisältö on määriteltyVML 14 b §:ssä. Dokumentoinnissa on oltava– kuvaus liiketoiminnasta,– kuvaus etuyhteyssuhteista,– tiedot etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista,– toimintoarviointi etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista,– vertailuarviointi– kuvaus siirtohinnoittelumenetelmästä ja sen soveltamisesta.Verovuodesta 2009 alkaen VML 14 a §:n mukaisen siirtohinnoitte-

ludokumentointivelvollisen on tuloverotuksen toimittamisen yhtey-dessä annettava lomake 78, Selvitys siirtohinnoittelusta. Siirtohinnoit-telun dokumentoinnista on erillinen Verohallinnon siirtohinnoittelundokumentointi – ohje, Dnro 1471/37/2007 (19.10.2007).

Etuyhteys ilmenee esimerkiksi siten, että yrityksillä on muodollisestaitsenäisyydestään huolimatta tosiasiallisesti sama johto. Etuyhteys onselkeimmin olemassa silloin, kun on kysymyksessä samaan konser-niin kuuluva emoyhtiö ja sen toisessa valtiossa sijaitseva tytäryhtiö.Myös pelkkä vaikutusvalta toisen yrityksen johtoon luo säännöksessätarkoitetun etuyhteyden. Etuyhteys voi toteutua sekä silloin, kun suo-malaisella emoyhtiöllä on ulkomainen tytäryhtiö, että silloin, kun suo-malainen yritys on ulkomaisen yrityksen tytäryhtiö. Omistussuhteen eitarvitse olla välitön, myös sisaryhtiöiden välinen voitonsiirto tulee sään-nöksen soveltamisen piiriin. Säännöstä voidaan soveltaa yrityksiinniiden yritysmuodosta riippumatta. Voitonsiirto voi tapahtua sekä tytär-yhtiöltä osakastaholle että emoyhtiöltä tai muulta osakkaalta tytäryh-tiölle.

Suomen tekemiin verosopimuksiin sisältyy siirtohinnoitteluoikaisuakoskeva artikla. Tämä ns. tulonoikaisuartikla ei kuitenkaan laajennaoikaisumahdollisuutta siitä, mihin valtion sisäinen lainsäädäntö oikeut-taa.

OECD:n malliverosopimuksen mukaan yritysten katsotaan olevankeskenään etuyhteydessä, jos sopimusvaltiossa oleva yritys välittö-mästi tai välillisesti osallistuu toisessa sopimusvaltiossa olevan yrityk-sen johtoon tai valvontaan tai omistaa osan sen pääomasta. Yrityksetovat etuyhteydessä myös silloin, kun samat henkilöt välittömästi taivälillisesti osallistuvat molempien yritysten johtoon tai valvontaan taiomistavat osan niiden pääomasta.

Jos etuyhteystapauksessa yritysten välillä sovitaan ehdoista taimäärätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yritys-

Etuyhteys

Verosopimuksentulonoikaisu-artikla


ten välillä olisi sovittu, voidaan kaikki tulo, joka ilman näitä ehtoja olisikertynyt toiselle näistä yrityksistä, lukea tämän yrityksen tuloon javerottaa siitä tämän mukaisesti.

Jos tulo, joka oikaisuartiklan nojalla luetaan toisen yrityksen tuloksi,on verotettu myös toisessa valtiossa olevan yrityksen tulona, on kysy-myksessä taloudellinen kaksinkertainen verotus. OECD:n mallivero-sopimuksen 9 artiklan 2 kappaleeseen on otettu määräykset ns. vas-taoikaisusta. Vastaoikaisu voidaan tehdä silloin, jo ensimmäisessävaiheessa toinen verosopimusvaltio on muuttanut etuyhteysyrityksenverotettavaa tuloa sen vuoksi, että liiketoimen ehdot ovat poikenneetmarkkinaehtoperiaatteesta. Tällöin taloudellista kaksinkertaista vero-tusta syntyy sen vuoksi, että liiketoimen vastapuolena oleva toisenyrityksen tulo on muodostunut suuremmaksi kuin mitä se markkinaeh-toperiaatteen mukaan olisi kuulunut olla. Malliverosopimuksen 9 artik-lan 2 kappaleen mukaan tämän toisen yrityksen kotivaltion on oikais-tava asianmukaisesti tämän toisen yrityksen tulosta määrätyn veronmäärää.

Kaikissa Suomen solmimissa verosopimuksissa ei ole malliveroso-pimuksen 9 artiklan 2 kappaletta vastaavaa kappaletta. Tästä huoli-matta Suomi soveltaa malliverosopimuksen 9 artiklan 2 kappaleeseenliittyviä periaatteita myös näissä tilanteissa. Vastaoikaisun edellytyk-senä on kaikissa tilanteissa se, että Suomi pitää vastaoikaisua oikeu-tettuna sekä periaatteellisesti että määrällisesti. Yleensä Suomen sol-mimien verosopimusten tulonoikaisuartikloissa on määräys siitä, ettäsopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on tarvittaessa neu-voteltava keskenään ennen vastaoikaisun tekemistä (katso esimer-kiksi Pohjoismaisen verosopimuksen 9 artikla).

Suomi on liittynyt Euroopan unionin jäsenvaltioiden väliseen arbit-raatiosopimukseen (Yleissopimus kaksinkertaisen verotuksen poista-misesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yh-teydessä, 90/436/ETY), joka koskee vastaoikaisun tekemistä kaksin-kertaisen verotuksen poistamiseksi toisen jäsenvaltioin tekemän ensi-oikaisun jälkeen. Sopimuksen mukaan yritys voi pyytää valtioita pois-tamaan kaksinkertaisen verotuksen keskinäisen sopimusmenettelynkautta, jos toisen valtion viranomainen ei ole tehnyt yrityksen pyyn-nöstä huolimatta toisessa valtiossa arbitraatiosopimuksen 5 artiklanmukaista vastaoikaisua. Mikäli toimivaltaiset viranomaiset eivät saaasiaa ratkaistua neuvotteluissaan kahden vuoden määräajan kuluttua,voidaan asia saattaa tietyin edellytyksin ratkaistavaksi neuvoa anta-valle toimikunnalle.

Siirtohinnoitteluoikaisu

Siirtohinnoitteluoikaisua koskevassa säännöksessä edellytetäänmarkkinaehtoperiaatteen noudattamista etuyhteydessä olevien yritys-

Taloudellinenkaksinkertainenverotus

Markkina-ehtoperiaate


ten välisissä sopimuksissa. Markkinaehtoisena hintana pidetään kor-vausta, jonka riippumaton yritys olisi samoissa olosuhteissa maksanuttoiselle riippumattomalle yritykselle. Siirtohinnoitteluun liittyen OECDjulkaisee teosta ’’Transfer Pricing Guidelines for Multinational Entepri-ses and Tax Administrations. OECD:n siirtohintaohjeet edustavat kan-sainvälisesti hyväksyttyä näkemystä siitä, kuinka etupiiriyritysten vä-listen liiketoimien markkinaehtoisuus todetaan. Tämän vuoksi toisiinsaetuyhteydessä olevien yritysten keskinäisiä liiketoimia selvitettäessä jamuutettaessa yrityksen verotettavaa tuloa markkinaehtoperiaatteenmukaisesti on noudatettava OECD:n siirtohintaohjeista ilmeneviä pe-riaatteita.

Etupiiritoimien markkinaehtoisuuden selvittämisessä käytettäviälaskentamenetelmiä ovat esimerkiksi hintavertailumenetelmä, kustan-nusvoittolisämenetelmä ja jälleenmyyntihintamenetelmä.

Peiteltyjä voitonsiirtoja koskevien säännösten soveltaminen on ollutSuomen verotus- ja oikeuskäytännössä suhteellisen harvinaista. Oi-kaisusäännöstä on sovellettu useimmin tilanteisiin, joissa on kysesuomalaisen tytäryhtiön mahdollisesta voitonsiirrosta ulkomaiselleemoyhtiölle (esimerkiksi KHO 1986/2772 ja KHO 1990/483). Oikaisu-säännöksellä on puututtu myös suomalaisen emoyhtiön ja sen ulko-maisen tytäryhtiön väliseen siirtohinnoitteluun, kun alihinnoittelulla onilmeisesti tavoiteltu veroetuja. Ratkaisussa KHO 1986/3441 suomalai-nen yhtiö oli perustanut Irlantiin tytäryhtiön, joka sai sijaintimaassaanhuomattavia taloudellisia etuja, muun muassa verovapauden 10 en-simmäisen toimintavuoden aikana. Suomalainen emoyhtiö oli myynytyhtiölle puolivalmisteita alihintaan. Tytäryhtiön toiminta oli ollut erittäinvoitollista, voiton suhde liikevaihtoon oli poikkeuksellisen korkea. Kunlisäksi otettiin huomioon tytäryhtiön pitkäaikainen verovapaus, ei tytär-yhtiön maksamia alhaisia hintoja näissä oloissa voitu perustella aloit-tavan yrityksen toiminnan turvaamisella tai muulla tuen tarpeella. Suo-malaisen emoyhtiön tuloa oikaistiin VerL 73.1 §:n perusteella alihin-noittelun vuoksi.

Kansainvälisissä konserneissa on konsernin kaikkia yhtiöitä palve-levat toiminnot usein keskitetty yhteen yhtiöön. Tällaisia toimintojavoivat olla esimerkiksi tutkimus- ja kehitystoiminta. Tutkimus- ja kehi-tystoiminnan kulut voidaan laskuttaa muilta konserniyhtiöiltä esimer-kiksi liikevaihdon suhteessa. Menetelmää kutsutaan kustannustenja-kojärjestelmäksi. Kustannustenjakojärjestelmään perustuvia ulkomai-sille konserniyhtiöille maksettavia korvauksia on tavallisesti pidettySuomessa vähennyskelpoisina menoina. Vähennyskelpoisuus edel-lyttää kuitenkin, että suoritus hyödyttää suomalaisen yrityksen liiketoi-mintaa. Ratkaisuissa KHO 1993/3009 ja KHO 1994/1847 saattoi maa-hantuontia ja tukkukauppaa harjoittava yhtiö vähentää palvelumaksunverotuksessaan. Yhtiön on kuitenkin täytynyt saada palvelumaksunperusteella liiketoiminnalle tarpeellisia oikeuksia, palveluja ja muita

Siirtohinnoitteluoikeuskäytän-nössä

Kustannusten-jakojärjestelmä


etuja. KHO:n ratkaisuissa on lisäksi kiinnitetty huomiota siihen, etteituotteista maksettu kokonaishinta palvelumaksu mukaan luettuna ylit-tänyt sitä, mitä ulkopuoliselta samoista tuotteista veloitettiin.

Kun suomalainen tytäryhtiö ei selvittänyt saaneensa maksun vasta-suoritukseksi liiketoiminnassaan tarpeellisia hyödykkeitä tai palveluk-sia, ei emoyhtiölle suoritettu palvelumaksu, joka perittiin tutkimus-,tuotekehittely- ja muiden palvelukulujen kattamiseksi konserniin kuu-luvien yhtiöiden myyntituottojen suhteessa, ollut suomalaisen yhtiönvähennyskelpoinen meno (KHO 1986/2772).

Tutkimus- ja kehitystoiminnan kustannukset voidaan kustannusten-jakojärjestelmän sijasta sisällyttää konserniyhtiöiden keskinäisiin tuot-teiden siirtohintoihin. Jos siirtohinnoittelussa noudatetaan markkina-ehtoisuutta, ovat kustannukset vähennyskelpoisia osana tuotteidenhankintamenoa. Erillistä korvausta ei tällöin tuotteiden hinnan lisäksivoida vähentää, koska tutkimus- ja tuotekehittelymenojen osuus ei voitulla vähennetyksi kahteen kertaan.

Markkinaehtoperiaate koskee myös emoyhtiön ja tytäryhtiön välistälainanantoa. Lainasta perityn koron tulee olla käyvän koron suuruinen.Ulkomaisen emoyhtiön suomalaiselle tytäryhtiölle antamaa lainaa voi-daan joissain tapauksissa pitää omaan pääomaan rinnastettavanasijoituksena (ns. alikapitalisointi ). Vanhan varallisuusverolain 36 §:nmukaan ulkomaisesta yrityksestä riippuvainen verovelvollinen ei voivaroistaan vähentää sitä osaa velasta, jota on pidettävä pääomansi-joituksena täällä olevaan liikkeeseen. Vastaavaa periaatetta on sovel-lettu KHO:n vanhemmassa oikeuskäytännössä (ks. KHO 1968/1288).Varallisuusverolain kumoamisen jälkeen kyseisen KHO:n päätöksestäilmenevän periaatteen soveltuminen on tulkinnanvaraista.

KHO 2010:73 ratkaisussa katsottiin, että konserninyhtiöiden väli-sissä lainoissa koron suuruutta ei voitu suoraan määrittää koko kon-sernin ulkopuolisen rahoituksen keskimääräisen koron perusteella ti-lanteessa, jossa yhtiön oma luottokelpoisuus ja muut olosuhteet olisi-vat mahdollistaneet olennaisesti edullisemman rahoituksen. Ratkaisuon konserniyhtiöiden erillisyysperiaatteen mukainen, ja arvio koronmarkkinaehtoisuudesta on siten lähtökohtaisesti tehtävä kunkin kon-serniyhtiön osalta erikseen.

TVL 9.2 §:n perusteella näyttäisi olevan mahdollista evätä rajoite-tusti verovelvolliselle maksetun koron osalta lähdeverovapaus. Edel-lytyksenä kuitenkin on se, että suomalaiselle yritykselle annettu lainatulisi katsoa lainansaajan omaan pääomaan rinnastuvaksi pääomasi-joitukseksi. Vaikka tällaiselta lainalta evättäisiinkin lähdeverovapaus,ei se kuitenkaan vaikuta suomalaisen lainansaajan oikeuteen vähen-tää maksettuja korkoja verotuksessaan, kunhan maksetut korot ovatmarkkinaehtoperiaatteen mukaisia.

Suomen solmimissa verosopimuksissa on mukana syrjintäkieltoakoskeva artikla, joka vastaa OECD:n malliverosopimuksen 24 artiklan

Lainat ja korot


sisältöä. Malliverosopimuksen 24 artiklan 4 kappaleen mukaan″muussa kuin sellaisessa tapauksessa, jossa 9 artiklan 1 kappaleen(yleinen siirtohintaoikaisua koskeva artikla), 11 artiklan 6 kappaleen(korkoa koskeva erityinen siirtohintaoikaisua koskeva artikla) tai 12artiklan 4 kappaleen (rojaltia koskeva erityinen siirtohintaoikaisua kos-keva artikla) määräyksiä sovelletaan, ovat korko, rojalti ja muu maksu,jotka sopimusvaltiossa oleva yritys suorittaa toisessa sopimusvalti-ossa asuvalle henkilölle, vähennyskelpoisia tämän yrityksen verotet-tavaa tuloa määrättäessä samoin ehdoin kuin maksu ensiksi maini-tussa valtiossa asuvalle henkilölle. Samoin on sopimusvaltiossa ole-van yrityksen velka toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle vä-hennyskelpoinen tämän yrityksen verotettavaa varallisuutta määrät-täessä samoin ehdoin kuin velka ensiksi mainitussa valtiossa asuvallehenkilölle″. Oikeuskäytännössä KHO on ottanut huomioon verosopi-musten syrjintäkieltoartiklan määräykset sekä tapauksessa vallinneeterityisolosuhteet. Oikeuskäytännössä hyväksytty oman pääoman javieraan pääoman suhde (debt/equity-suhde) on tapauksesta riippuenollut erisuuruinen (esimerkiksi KHO 19.2.1986/642 oman ja vieraanpääoman suhde on ollut 1:2,25 ja KHO 1999:19 oman ja vieraanpääoman suhde oli 1:15).

KHO:n oikeuskäytännön mukaan Suomessa ei ainakaan kovin lie-vin perustein ole syytä puuttua alikapitalisointiin. Puuttuminen voisitulla kyseeseen räikeissä tilanteissa, joissa laina on esimerkiksi muu-tenkin ehdoiltaan hyvin lähellä oman pääoman ehtoista instrumenttia.

8.4. Ulkomainen väliyhteisö

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain(16.12.1994/1217, väliyhteisölaki) tarkoituksena on ehkäistä ulko-maisten väliyhteisöjen avulla tapahtuvaa Suomen verotuksen välttä-mistä, joka voidaan toteuttaa ohjaamalla ja varastoimalla tuloa mata-lan verorasituksen valtioon perustettuun yhteisöön. Lain mukaan ulko-maisen väliyhteisön tulo voidaan laissa määritellyissä olosuhteissakohdistaa Suomessa asuvan väliyhteisön osakkaan tulona verotetta-vaksi. Väliyhteisölainsäädäntö on erityislainsäädäntö, eikä sillä pyritäkaventamaan veron kiertämistä vastaan tarkoitettujen säännösten so-veltamisalaa.

Verohallinto (ent. Verohallitus) on antanut väliyhteisölakiin liittyen23.4.1999 tiedotteen 3/1999 ’’Väliyhteisölain soveltamisesta’’, jossaselvitetään tarkemmin väliyhteisölainsäädännön rakennetta ja käsit-teitä sekä sen käytännön soveltamista. Julkaisuajankohdasta johtuentässä ohjeessa ei ole voitu ottaa huomioon muun muassa myöhempiäEU-oikeudesta johtuneita muutoksia. Verohallinto on antanut väliyhtei-sölakia EU-oikeutta koskevan ohjeen Euroopan yhteisöjen tuomiois-tuimen (EYT) ratkaisun vaikutus Suomen väliyhteisölain soveltami-


seen, Ohje Dnro 696/37/2007, 16.5.2007. Lisäksi väliyhteisölakia onmuutettu 7.11.2008 (7.11.2008/680 ja siihen liittyvä HE 74/2008). Lakituli voimaan 1.1.2009.

Oikeudelliselta muodoltaan väliyhteisö voi olla yhtiö, rahasto, säätiö,laitos, trusti yms. yksikkö. Ulkomaisesta väliyhteisöstä on kysymyssilloin, kun Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassaolevan ulkomaisen yhteisön tuloverotuksen tosiasiallinen taso senasuinvaltiossa alittaa 3/5 suomalaisen yhtiön verotuksen tasosta. Ve-rotuksen tason vertailupohjana käytetään sitä yhteisöveron määrää,joka olisi ollut suoritettava, jos ulkomainen yhteisö olisi ollut Suomessayleisesti verovelvollinen yhteisö. Yhteisön tulo lasketaan sovelletta-vaksi tulevan Suomen verolain mukaisesti (usein EVL), ks. KVL 1996/38.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 2003:49 katsonut,että tuloverotuksen tosiasiallista tasoa laskettaessa tulee verrattavienveron määrien perusteena olla vertailukelpoisilla tavoilla Suomen javäliyhteisön asuinvaltion verolakien mukaan lasketut tulokset. Vertai-luperusteena käytettävien verojen määrät lasketaan verovuoden tulok-sen perusteella, josta ei ole vähennetty aikaisempien verovuosientappioita.

1.1.2009 alkaen ulkomaiseen väliyhteisöön rinnastetaan myös ulko-maisen yhteisön ulkomainen kiinteä toimipaikka, joka täyttäisi tämänlain edellytykset, jos se olisi itsenäinen yhteisö. Lisäksi edellytetään,että kiinteä toimipaikka sijaitsee eri valtiossa kuin ulkomainen yhteisöja että siihen liittyvää tuloa ei ole verotettu yhteisön asuinvaltiossa.Suomessa sijaitseviin kiinteisiin toimipaikkoihin ei kuitenkaan ole tar-vetta soveltaa väliyhteisölakia, koska Suomella on pääsääntöisestioikeus verottaa Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tulo. Kiin-teitä toimipaikkoja koskevia säännöksiä sovelletaan vasta 1.1.2015sellaisiin ulkomaisten yhteisöjen kiinteisiin toimipaikkoihin, jotka ovatolleet olemassa jo 31.12.2007.

EYT:n (C-196/04 Cadbury Schweppes plc ja Cadbury SchweppesOverseas Ltd vastaan Comissioners of Inland Revenue) mukaan si-joittautumisvapautta rajoittava väliyhteisölainsäädäntö on hyväksyttä-vissä, jos sitä ei sovelleta tilanteissa, joissa ulkomaisen väliyhteisönperustamisella on verotuksellisten syiden olemassa olosta huolimattataloudellinen todellisuuspohja. Kansallista väliyhteisölainsäädäntöä eisaa soveltaa, kun objektiivisten ja ulkopuolisten tarkastettavissa ole-vien tekijöiden perusteella ilmenee, että verotuksellisten syiden ole-massa olosta huolimatta kyseinen väliyhteisö on todellisuudessa sijoit-tautunut vastaanottajajäsenvaltioon ja tosiasiallisesti harjoittaa siellätaloudellista toimintaa.

Väliyhteisölakia muutettiin 7.11.2008 (7.11.2008/680 ja siihen liit-tyvä HE 74/2008). Laki tuli voimaan 1.1.2009. Muutoksen ensisijai-

Väliyhteisö

PoikkeuksetETA-alueella


sena tarkoituksena oli saattaa väliyhteisölaki vastaamaan EU-oikeuttaja Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen käytäntöä. Euroopan yhteisö-jen tuomioistuimen ratkaisun takautuvuudesta (ennen 1.1.2009) onkerrottu Verohallinnon ohjeessa Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen(EYT) ratkaisun vaikutus Suomen väliyhteisölain soveltamiseen, OhjeDnro 696/37/2007, 16.5.2007.

1.1.2009 voimaantulleen väliyhteisölain mukaan väliyhteisölakia eisovelleta sellaisiin Euroopan talousalueella (koskee myös Liechten-steinia vuodesta 2011 alkaen) asuviin yhteisöihin, jotka ovat todelli-suudessa asettautuneet asuinvaltioonsa ja tosiasiallisesti harjoittavatsiellä taloudellista toimintaa. Kaksinkertaisen verotuksen välttämistäkoskeva sopimus tarkoittaa OECD:n malliverosopimuksen laajuistaverosopimusta. Se ei kata verosopimuksia, joissa sovitaan muista kuinväliyhteisölain soveltamisen kannalta merkityksellisistä veroista taivastuista.

Yhteisön harjoittaman taloudellisen toiminnan tosiasiallisuutta jatodellista asettautumista asuinvaltioon arvioidaan kokonaisuudessaantoiminnan objektiivisesti havaittavien tunnusmerkkien perusteella, jol-loin merkitystä annetaan toimialan erityispiirteille ja toiminnan luon-teelle. Väliyhteisölakia voidaan soveltaa, jos yhteisö ei täytä tosiasial-lisen asettautumisen ja harjoittamisen edellytyksiä.

Ulkopuolisen tarkastettavissa olevana tekijänä on pidettävä sitä,että toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneella yrityksellä on asuinvaltios-saan käytössään taloudellisen toiminnan kannalta tarpeelliset toimitilatja kalusto. Toimitila voi olla esimerkiksi toimisto, kauppa, tehdas taikkamuu rakennus tai sen osa, joka on väliyhteisön käytössä ja hallinnassatoiminnan harjoittamista varten. Yhteisön harjoittaman toiminnanluonne määrittelee toimitilojen riittävyydelle asetettavat vaatimukset.

Aidosti sijoittautuneella yrityksellä tulisi olla sijaintivaltiossaan myöstarpeellinen ja ammattitaitoinen henkilöstö, joka myös tosiasiallisestivastaa yrityksen toiminnan harjoittamisesta. Henkilöstöllä on oltavariittävät valtuudet tehdä yrityksen päivittäistä toimintaa koskevia pää-töksiä. Myös toiminnan harjoittamisen kannalta riittävää henkilöstöäarvioidaan toiminnan luonteen ja toimialan perusteella. Harjoitettutoiminta kuitenkin aina määrittelee ne tunnusmerkit, joita edellytetäänkyseisessä toiminnassa aidon taloudellisen toiminnan harjoittamiselta.

ETA-alueen ulkopuolella asuvaa yhteisöä ei pidetä ulkomaisenaväliyhteisönä, jos:

1) yhteisön tulo on pääasiallisesti kertynyt sen asuinvaltiossaanharjoittamasta teollisesta tuotantotoiminnasta, siihen verrattavastamuusta tuotantotoiminnasta tai laivanvarustustoiminnasta taikka sielläharjoitetusta em. toimintaa välittömästi palvelevasta myynti- ja mark-kinointitoiminnasta ja joka suuntautuu pääasiallisesti yhteisön asuin-valtion alueelle, taikka suorituksista, joiden maksaja on em. toimintaaao. valtiossa harjoittava konserniyhtiö tai

PoikkeuksetETA-alueenulkopuolella


2) kyseessä on yhteisö, jonka asuinvaltion kanssa Suomella onvoimassa verosopimus, jos yhteisöä on sopimuksen mukaan pidettävätuossa valtiossa asuvana ja sopimusta sovelletaan yhteisön saamaantuloon, edellyttäen, että yhteisön asuinmaan yleinen verotaso ei olen-naisesti eroa Suomen yhteisöveron tasosta, eikä yhteisö ole saanuthyötyä asuinmaansa erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä.1.1.2009 alkaen Valtiovarainministeriön asetuksella säädetään niistäverosopimusvaltioista, joissa veron katsotaan olennaisesti eroavanverosta, jota yhteisöjen on Suomessa suoritettava (Valtiovarainminis-teriön asetus ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta an-netun lain 2 §:n 5 momentissa tarkoitetuista valtioista). Valtiovarainmi-nisteriön asetuksella otetaan huomioon yksinomaan ne valtiot, joidenkanssa Suomella on verosopimus.

Ulkomaista yhteisöä pidetään väliyhteisönä, jos se on täällä yleisestiverovelvollisten määräämisvallassa. Määräämisvalta on olemassa,jos– yleisesti verovelvollinen joko yksin tai yhdessä toisten yleisesti

verovelvollisten kanssa omistaa vähintään 50 prosenttia yhteisön pää-omasta tai sen osakkeiden tai osuuksien tuottamasta yhteenlasketustaäänimäärästä, tai– yhdellä tai useammalla täällä yleisesti verovelvollisella on oikeus

vähintään 50 prosenttiin yhteisön varallisuuden tuotosta.Määräämisvalta vallitsee, jos omistusosuus on omistusketjun jokai-

sessa vaiheessa vähintään 50 prosenttia. Määräämisvaltaa koskevanedellytyksen olemassaolo arvioidaan pääsääntöisesti ulkomaisen yh-teisön tilikauden päättymistilanteen mukaisena (KVL 1995/312).

Väliyhteisön tulo kohdistetaan verotettavaksi vain sellaisille Suo-messa asuville osakkaille, jotka omistavat vähintään 25 prosentin(ennen 1.1.2009 10 prosentin) osuuden väliyhteisön pääomasta taiovat oikeutettuja vähintään 25 prosentin (ennen 1.1.2009 10 prosen-tin) osuuteen yhteisön varallisuuden tuotosta. Arvioitaessa tämänedellytyksen täyttymistä otetaan huomioon myös verovelvollisenkanssa etuyhteydessä olevien henkilöiden tai yhtiöiden omistukset.Näitä tahoja ovat esimerkiksi verovelvollisen VML 29 §:ssä mainitutlähisukulaiset sekä sellaiset yhteisöt ja yhtymät, joissa nämä ovatedunsaajina. Myös etuyhteydessä olevat yhtymät tai yhteisöt tai näi-den osakkaat kuuluvat tähän piiriin.

Osakasta verotetaan hänen omistusosuuttaan vastaavasta osastaulkomaisen väliyhteisön tuloa. Tulo on sen verovuoden veronalaistatuloa, jona väliyhteisön tilikausi päättyy. Jos tilikautta ei ole, tulo lue-taan osakkaan tuloksi kalenterivuosittain. Ulkomaisesta väliyhteisöstäsaatu tulo lasketaan Suomen verotusta koskevien säännösten mukai-sesti. Myös tulon jakautuminen tulolähteisiin tai tulolajeihin ratkaistaanSuomen verotuksessa noudatettavien periaatteiden mukaan. Lisäksi

Määräämisvalta

Verovelvollinen

Veronalainentulo


väliyhteisötulon verotus tapahtuu ikään kuin yleisesti verovelvollinenväliyhteisön osakas olisi saanut tulon suoraan. Näin ollen jos väliyhtei-sön tulo muodostuu arvopapereiden myynnistä, väliyhteisön osak-kaana olevaan yleisesti verovelvollista luonnollista henkilöä verote-taan TVL:n säännösten mukaan luovutusvoiton verottamista koske-vien säännösten mukaan. Jos väliyhteisö on jakanut voittoa, on osinkotai muu voitonjako veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylittääosakkaan tuloksi samana tai viitenä edellisenä verovuonna väliyhtei-sölain nojalla luetun määrän.

Ulkomaisen väliyhteisön tulos voi joinakin vuosina olla tappiollinen.Osakas voi vähentää osuutensa väliyhteisön tappioon samasta yhtei-söstä saadusta tulo-osuudesta tappiovuotta seuraavien kymmenenverovuoden (ennen 1.1.2009 viiden verovuoden) aikana. Tappion vä-hennysoikeus on yhteisökohtainen eikä eri väliyhteisöjen tuloja jatappioita voi kuitata keskenään.

Oikeuskäytännössä (KHO 2003:70) on katsottu, että ilman lainnimenomaista säännöstä tappion vähennysoikeutta verotuksessa eivoida evätä. Näin ollen aikaisemmin syntynyt tappio saadaan vähen-tää ilmoituksen laiminlyönnistä johtuen esimerkiksi tilanteessa, jossatappiovuonna väliyhteisölaki ei sovellu, mutta seuraavana vuonna sesoveltuu.

Väliyhteisön osakkaalla on oikeus vähentää väliyhteisön samastatulosta maksamaa veroa omaa veroaan vastaan. Hyvitys koskee sitävaltiollista tuloveroa, joka määrätään ulkomaiselle väliyhteisölle senasuinvaltiossa tai jossakin kolmannessa valtiossa. Verosopimustilan-teessa hyvityskelpoisia ovat verot, jotka sopimuksen mukaan olisihyvitetty, jos yhteisön Suomessa asuva osakas olisi ne maksanut.Hyvityksen määrään sovelletaan soveltuvilta osin kansainvälisen kak-sinkertaisen verotuksen poistamisesta annettua lakia.

Jos ulkomaisen väliyhteisön suorittamien verojen määrää ei koko-naan voida hyvittää, hyvittämättä jäänyt määrä vähennetään verovel-vollisen vaatimuksesta seuraavilta viideltä verovuodelta (ennen1.1.2010 ainoastaan seuraavalta verovuodelta) verotettavasta tulostamaksettavasta verosta.

Väliyhteisön suomalaisen osakkaan on liitettävä veroilmoituk-seensa kaikki lain soveltamisen kannalta tarpeelliset tiedot ja asiakir-jat. Näitä ovat muun muassa luettelo välittömistä ja ulkomaisista välil-lisistä omistusosuuksista ulkomaisiin väliyhteisöihin, selvitys edun-saaja-asemasta mainituissa yhteisöissä sekä selvitys muista verotet-tavan tulon laskemista varten tarvittavista tiedoista. Edelleen on ilmoi-tettava ulkomaisen väliyhteisön voitonjako, tilikauden tappio ja yhtei-sön maksamat, mahdollisesti hyvitettäviksi tulevat verot. Josulkomainen väliyhteisö on verovelvollisen kirjanpitolaissa tarkoitettutytär- tai osakkuusyritys, on veroilmoitukseen liitettävä jäljennös ulko-

Väliyhteisöntappio

Ulkomaisenveronhyvittäminen

Ilmoittamis-velvollisuus


maisen yhtiön tuloslaskelmasta ja taseesta. Muussa tapauksessanämä asiakirjat on annettava kehotuksesta, ellei verovelvollinen osoitatodennäköiseksi sitä, ettei asiakirjojen hankkiminen ole mahdollista.Ilmoittamisvelvollisuudesta johtuen verovelvollisen on annettava tulo-verotuksen toimittamisen yhteydessä lomake 74, Laskelma ulkomai-sen väliyhteisön tulo-osuudesta.

8.5. Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saama elin-keinotulo (kiinteä toimipaikka)

Kiinteään toimipaikkaan kuuluvan tulon lisäksi rajoitetusti verovel-vollisella voi olla muuta Suomessa verotettavaa tuloa, kuten kiinteästäomaisuudesta saatua tuloa, osinkotuloa, korkotuloa, tai rojaltituloa.Näistä muista kuin kiinteän toimipaikkaan kuuluvista tuloista on ker-rottu luvussa 5. Rajoitetusti verovelvollisen verotus. Verosopimukset-tomassa tilanteessa kaikki Suomesta saatu tulo voidaan verottaaSuomessa ilman kiinteän toimipaikan muodostumista (ks. myös jäl-jempänä kohta Kiinteän toimipaikan muodostuminen).

Suomeen suuntautuva passiivisluonteinen sijoitustoiminta ei sellai-senaan muodosta ulkomaiselle yritykselle kiinteää toimipaikkaa Suo-meen, eikä tuloa veroteta Suomessa kiinteän toimipaikan tulona. Suo-mella voi kuitenkin olla verotusoikeus tuloon muun kuin kiinteää toimi-paikkaa koskevien Suomen kansallisten säännösten sekä verosopi-muksen muun tulotyyppiartiklan perusteella. Verotusoikeus tulee tar-kistaa tapauskohtaisesti viime kädessä sovellettavasta verosopimuk-sesta.

Passiivisluonteisessa tulossa on kuitenkin muistettava tilanteet,jossa rajoitetusti verovelvollinen saa Suomesta tuloa yhtymän kautta.Yhtymätulon verotuksesta ks. Yhtymästä saadut tulot.

Yleistä elinkeinotulon verottamisesta

Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saatua liiketuloa voidaan ve-rottaa Suomessa yleensä vain silloin, kun rajoitetusti verovelvollisellaon täällä kiinteä toimipaikka. Kiinteän toimipaikan liiketulona verote-taan myös muut kiinteään toimipaikkaan kuuluvat verosopimuksissaerikseen mainitut tulotyypit, kuten kiinteistötulot, osingot, korot ja rojal-tit. Mikäli em. tulotyypit eivät kuulu yhteisön Suomessa sijaitsevankiinteän toimipaikan tuloon, voi Suomella kuitenkin olla verotusoikeustuloon verosopimuksen tulotyyppiartiklan perusteella.

Tuloverotuksessa kiinteän toimipaikan määrittely voi poiketa esi-merkiksi arvonlisäverolaissa tarkoitetusta kiinteästä toimipaikasta. Jossovellettavan verosopimuksen tai muun säännöksien edellytykset ei-vät täyty, ei kiinteää toimipaikkaa tuloverotuksessa synny Suomeen.Asiaan ei vaikuta se, että arvonlisäverotuksessa yrityksen katsottaisiintoimivan kiinteästä toimipaikasta (KVL 1994/187, ei julk.).

Kiinteääntoimipaikkaankuulumaton tulo


Kiinteän toimipaikan muodostuminen

Jos yrityksen kotivaltion ja sen valtion, jossa liiketoimintaa harjoite-taan, välillä on solmittu verosopimus, ratkaistaan kiinteän toimipaikanmuodostuminen käytännössä verosopimuksen perusteella, koska kiin-teä toimipaikka muodostuu Suomen verolainsäädännön perusteellahelpommin kuin verosopimuksen perusteella. Lisäksi liiketulo voitaisiinverottaa Suomen lainsäädännön mukaan ilman kiinteän toimipaikanmuodostumista. Kiinteän toimipaikan määrittäminen tapahtuu yksin-omaan TVL 13 a §:n perusteella niissä tilanteissa, joissa Suomen jasen valtion, jossa liiketoimintaa harjoitetaan, välillä ei ole solmittuverosopimusta.

Kiinteän toimipaikan käsite määritellään verosopimuksissa varsinyksityiskohtaisesti. Kiinteän toimipaikan määrittely Suomen tekemissäverosopimuksissa perustuu OECD:n malliverosopimukseen. Eri vero-sopimukset saattavat kuitenkin yksityiskohdissaan poiketa jossainmäärin malliverosopimuksesta kiinteän toimipaikan määrittelyn osalta.

Säännöksen mukaan kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan paikkaa,jossa elinkeinon pysyvää harjoittamista varten on erityinen liikepaikkatai jossa on ryhdytty erityisiin järjestelyihin. Esimerkkinä mainitaanpaikka, missä sijaitsee liikkeen johto, sivuliike, toimisto, teollisuuslai-tos, tuotantolaitos, työpaja tai myymälä taikka muu pysyvä osto- taimyyntipaikka. Kiinteäksi toimipaikaksi luetaan myös käytössä olevakaivos tai muu löydös, kivilouhos, turvesuo, soranotto- tai muu siihenverrattava paikka. Jos kiinteistöjen myyntiä harjoitetaan elinkeinotoi-mintana, muodostavat palstoitetut tai palstoitettavaksi tarkoitetut kiin-teistöt kiinteän toimipaikan. Rakennusurakoitsijalle syntyy kiinteä toi-mipaikka sinne, missä urakointia on huomattavassa määrässä harjoi-tettu. Kiinteän toimipaikan muodostaa säännöksen mukaan linjaliiken-teen harjoittamisessa myös liikkeen huoltopaikka tai muu erityinen,liikennettä palveleva pysyvä liikepaikka. TVL 13 a §:n sisältämä luet-telo on esimerkkiluettelo, joka ei ole tyhjentävä. TVL 13 a §:n säännök-sestä puuttuu myös malliverosopimuksen 5 artiklan 4 kappaleessaoleva avustavia tai valmistelevia toimia pois sulkeva ns. negatiivinenlista. Näin ollen TVL 13 a §:n soveltamisala on laajempi kuin mallive-rosopimuksen 5 artiklan. Tällä on merkitystä lähinnä verosopimukset-tomassa tilanteessa.

OECD:n malliverosopimuksen kiinteää toimipaikkaa koskeva mää-rittely sisältyy sen 5 artiklaan. Sen mukaan kiinteällä toimipaikallatarkoitetaan kiinteää liikepaikkaa, josta yrityksen toimintaa kokonaantai osaksi harjoitetaan. Liikepaikan tulee olla pysyvä sekä maantieteel-lisesti että ajallisesti. Kiinteän toimipaikan voi muodostaa esimerkiksitoripaikka. Liikepaikka voi myös sijaita toisen yrityksen liiketiloissaesimerkiksi silloin, kun ulkomaisella yhteisöllä on jatkuvasti käytettä-vissään tietyt toisen yrityksen omistamat tilat tai osa niistä.

Kiinteäntoimipaikanmääritelmä

TVL 13 a §

Malliverosopimus


Toiminnan ajalliselle kestolle ei voida asettaa tarkkaa aikarajaa,mutta aivan tilapäinen ja lyhytaikainen liiketoiminnan harjoittaminen eiyleensä muodosta yhteisölle kiinteää toimipaikkaa. Jos liikepaikkaa eiole luotu puhtaasti väliaikaiseen tarkoitukseen, voi siitä muodostuakiinteä toimipaikka, vaikka se on käytännössä olemassa vain hyvinvähän aikaa yhteisön toiminnan erityisen luonteen vuoksi tai senvuoksi, että se erityisen seikan johdosta lopetetaan ennenaikaisesti.Esimerkiksi jos yhteisö hankkii kauppatilat ja aloittaa tavaroiden myyn-nin tästä kaupasta, voidaan toiminnan katsoa muodostavan kiinteäntoimipaikan toiminnan alusta lähtien, vaikka toiminta jouduttaisiinkinmyöhemmin lopettamaan jostain syystä ennenaikaisesti. Jos alunperin väliaikaiseksi tarkoitettua liikepaikkaa käytetään yhteisön toimin-nassa niin kauan, että sitä ei voida enää katsoa väliaikaiseksi, pidetäänliikepaikkaa kiinteänä toimipaikkana taannehtivasti toiminnan aloitta-misesta lukien.

Yhteisön on harjoitettava liiketoimintaa kokonaan tai osittain tästäpysyvästä liikepaikasta, jotta sen katsotaan muodostavan kiinteäntoimipaikan. Tavallisesti liiketoiminnan harjoittaminen edellyttää myösyhteisön lukuun toimivaa henkilökuntaa. Tämä ei kuitenkaan ole vält-tämätöntä, sillä kiinteän toimipaikan voi muodostaa myös ilman henki-lökuntaa toimiva kone tai laitos.

OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklan esimerkkilistan mukaankiinteänä toimipaikkana pidetään erityisesti yrityksen johtopaikkaa,sivuliikettä, toimistoa, tehdasta, työpajaa ja kaivosta, öljy- tai kaasuläh-dettä, louhosta tai muuta paikkaa, josta otetaan luonnonvaroja. Luet-telo on esimerkkiluettelo, joka ei ole tyhjentävä. Kiinteän toimipaikansyntymistä arvioitaessa esimerkkiluetteloa on tarkasteltava 5 artiklan 1kappaleen sisältämien kiinteän toimipaikan yleisten edellytysten va-lossa. Esimerkkiluettelossa mainitut ilmaisut ovat kiinteitä toimipaik-koja vain silloin, kun ne täyttävät 5 artiklan 1 kappaleessa esitetytvaatimukset.

Suomen tekemissä verosopimuksissa voi olla poikkeamia mallive-rosopimuksen kiinteiden toimipaikkojen esimerkkiluettelosta. Esimer-kiksi Pohjoismaiden väliseen verosopimukseen sisältyy erityissään-nöksiä toisen valtion rannikon ulkopuolella harjoitettavasta hiilivety-esiintymien tutkimisesta ja hyväksikäytöstä. Sopimuksen mukaan toi-minta muodostaa kiinteän toimipaikan, jos sen kesto ylittää 30 päivää12 kuukauden aikana.

Mikäli suomalainen osakeyhtiö osallistuu eurooppayhtiön perusta-miseen asetuksen 17 artiklan mukaisesti ja perustettavan eurooppa-yhtiön kotipaikka on muussa unionin jäsenvaltiossa kuin Suomessa,perustetulle eurooppayhtiölle syntyy yhtiöoikeudellisesti kiinteä toimi-paikka Suomeen. Eurooppayhtiölle syntyy Suomeen kiinteä toimi-paikka myös silloin, kun eurooppayhtiö syntyy suomalaisen ja toisestajäsenvaltiosta kotoisin olevan yrityksen välillä suoritetun yritysjärjeste-

Eurooppayhtiötja kiinteätoimipaikka


lyn kautta. Lisäksi Eurooppayhtiölle voi muodostua Suomeen kiinteätoimipaikka sen seurauksena, että se siirtää kotipaikkaansa Suomestatoiseen valtioon EVL 52 g §:ssä tarkoitetulla tavalla. Eurooppayhtiönsääntömääräisen kotipaikan siirtoa koskevia säännöksiä on selostettuedellä kohdassa: Eurooppayhtiö. Sen lisäksi, mitä EVL 52 g §:n sään-nöksissä on säädetty eurooppayhtiön sääntömääräisen kotipaikansiirron vaikutuksista kiinteän toimipaikan verotukseen, noudatetaanulkomaisen eurooppayhtiön Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipai-kan verotuksessa kiinteän toimipaikan verotuksessa noudatettaviayleisiä periaatteita.

Yritysten harjoittaessa yhä enemmän liiketoimintaansa sähköisenkaupankäynnin muodossa, tietoverkoissa voi syntyä tilanteita, joissakauppaa käydään yrityksen asuinvaltion ulkopuolella sijaitsevan pal-velimen kautta. Palvelimen sijaintivaltion kannalta olennainen kysy-mys on se, voiko sähköisessä kaupankäynnissä palvelimen sijainti-valtioon syntyä kiinteä toimipaikka. OECD:n malliverosopimuksenkommentaarissa on esitetty tästä asiasta eräitä näkökohtia. Arvioita-essa kiinteän toimipaikan muodostumista sähköisessä kaupankäyn-nissä on ensinnäkin tehtävä ero toisaalta itse tietokoneen ja toisaaltatällaiselle laitteistolle asennettujen ohjelmien tai tietojen välillä. Tieto-kone itsessään voi olla sellainen laite, joka täyttää malliverosopimuk-sen 5 artiklan 1 kappaleessa mainitut liikepaikkaa koskevat edelly-tykset. Sen sijaan pelkästään internetissä oleva web-sivusto, joka onasiallisesti ottaen ohjelmiston ja tietojen yhdistelmä, ei ole sellaistaaineellista omaisuutta, joka voisi muodostaa kiinteän toimipaikanyritykselle.

Malliverosopimuksen kommentaarin mukaan on mahdollista, ettäyritykselle syntyy kiinteä toimipaikka tilanteessa, jossa yritys harjoittaasähköistä kaupankäyntiä internetissä olevan web-sivuston kautta jasivusto toimii yrityksen omistamalla tai hallitsemalla palvelimella. Kom-mentaarin mukaan kiinteän toimipaikan syntymisen edellytyksenä ontällöin se, että malliverosopimuksen 5 artiklan muut edellytykset kiin-teälle toimipaikalle täyttyvät (eli siis lähinnä se, että on olemassa jokinmaantieteellinen liikepaikka, jossa yrityksen palvelin sijaitsee, ja ettätällä liikepaikalla on riittävä ajallinen pysyvyys). Kiinteän toimipaikansyntyminen edellyttää myös sitä, että yrityksen liiketoimintaa kokonaantai osaksi harjoitetaan sähköisessä muodossa yrityksen omistaman taihallitseman palvelimen kautta. Kiinteän toimipaikan syntymisen edel-lytyksenä sähköisessä kaupassa on myös se, että yrityksen liiketoi-mintaa aidosti harjoitetaan sähköisen kauppapaikan kautta, ja ettäharjoitettavat toiminnot muodostavat olennaisen ja merkittävän osanyrityksen liiketoimintaa. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että sähköi-sessä kauppapaikassa on oltava mahdollisuus tehdä kaikki kaupansyntymisen kannalta olennaiset toimet (tuotteen tai palvelun tilaami-nen ja maksaminen, fyysisen tavaran toimitus voi tapahtua erikseen).

Sähköinenkaupankäynti


Edellä mainituista syistä johtuen kiinteän toimipaikan syntymistä säh-köisessä kaupassa joudutaan arvioimaan tapauskohtaisesti.

Arvioitaessa mahdollisen kiinteän toimipaikan syntymistä sähköisenkaupankäynnin yhteydessä on tehtävä myös ero web-sivuston ja senpalvelimen välillä, jolle web-sivusto on tallennettu ja jolta sitä käyte-tään. Tämä erottelu on tärkeä, koska sähköistä kauppaa web-sivustonkautta harjoittava yritys voi olla eri kuin se yritys, joka omistaa palveli-men ja joka on vuokrannut palvelimelta kovalevytilaa. Sähköisessäkaupankäynnissä on yleinen käytäntö, että palvelinta isännöivä ISP-yritys (Internet Service Provider) vuokraa levytilaa web-palvelun tuot-tavalle yritykselle ja saa vuokrauksesta tuloja itselleen. OECD:n malli-verosopimuksen kommentaarin mukaan sähköistä kauppaa harjoitta-valle yritykselle ei synny pelkän ISP-yritykseltä vuokratussa kovalevy-tilassa olevan web-sivuston kautta kiinteää toimipaikkaa.

Vaikka yritys harjoittaisi sähköistä kauppaa omistamansa tai hallit-semansa, toisessa valtiossa sijaitsevan tietokoneen kautta, kiinteäätoimipaikkaa ei kuitenkaan synny, mikäli tietokoneella harjoitettavattoiminnot ovat luonteeltaan avustavia tai valmistelevia. Esimerkkeinäsähköisessä kaupankäynnissä mahdollisista avustavista ja valmistele-vista toimista malliverosopimuksen kommentaarissa mainitaan muunmuassa kommunikaatioyhteyksien tarjoaminen myyjän ja asiakkaanvälillä, tuotteiden mainostaminen tai markkinatiedon kerääminen yri-tykselle.

Mikäli ulkomainen yritys harjoittaa sähköistä kauppaa Suomessaolevan palvelimen kautta, kyse on TVL 9 §:ssä tarkoitetusta ulkomai-sen yhteisön täältä saamasta tulosta. Oikeuskirjallisuudessa on myöskatsottu, että esimerkiksi TVL 13 a §:n kiinteän toimipaikan säännöstävoidaan tulkita yhtäläisesti malliverosopimuksen 5 artiklan kanssa.

Merenkulku ja ilmaliikenne

Useissa verosopimuksissa on määrätty, että vesi- ja ilma-aluksenkansainväliseen liikenteeseen käyttämisestä syntynyttä tuloa verote-taan vain siinä valtiossa, jossa yhteisön johto sijaitsee. Näissä tilan-teissa Suomella ei poikkeuksellisesti ole verotusoikeutta kiinteän toi-mipaikan tuloon, vaikka Suomessa olisikin esimerkiksi ulkomaisenlentoyhtiön pysyvä myyntitoimisto.

Rakennus- ja asennustoiminta

OECD:n malliverosopimuksen ja useimpien Suomen tekemien ve-rosopimusten mukaan rakennustyömaa tai rakentamis- tai asentamis-projekti muodostaa kiinteän toimipaikan silloin, kun se kestää yli 12kuukautta. Yksittäiset verosopimukset eroavat kuitenkin toisistaan tä-män aikavaatimuksen suhteen ja eräissä Suomen solmimissa veroso-

Kesto yli 6/12kuukautta


pimuksissa jo 6 kuukautta kestävä rakennus- yms. projekti muodostaakiinteän toimipaikan.

Suomen ja Viron välisen verosopimuksen mukaan rakennus-, ko-koonpano- ja asennustoiminta taikka siihen liittyvä valvonta- tai neu-vontatoiminta muodostaa kiinteän toimipaikan vain, jos toiminta kestääyli kuuden kuukauden ajan.

Venäjän kanssa sovellettavan verosopimuksen mukaan paikka,jossa harjoitetaan rakennus-, kokoonpano-, tai asennustoimintaa taisiihen liittyvää valvontatoimintaa, muodostaa kiinteän toimipaikansiinä tapauksessa, että toiminta pääasiallisesti käsittää tehtaiden, työ-pajojen voimalaitosten tai muiden teollisuusrakennusten tai tehdasra-kennelmien pystyttämistä vain, jos toiminta kestää yli 18 kuukaudenajan ja muissa tapauksissa vain, jos toiminta kestää yli 12 kuukaudenajan. Laitteen, porauslautan tai laivan käyttäminen luonnonvarojentutkimiseen tai hyväksikäyttöön muodostaa kiinteän toimipaikan vain,jos käyttö kestää yli 12 kuukauden ajan.

Toiminnan katsotaan yleensä alkavan siitä, kun työn valmistelukohdemaassa on aloitettu. Työn katsotaan päättyneen, kun työ onvalmistunut tai työstä on lopullisesti luovuttu. Pääsääntöisesti työmaankestoaikaan luetaan mukaan myös ajanjaksot, jolloin työ on olluttilapäisesti keskeytyneenä.

Jos yhteisö suorittaa samassa valtiossa useampia projekteja, aika-rajan täyttymistä arvioidaan yleensä kunkin projektin osalta itsenäi-sesti. Silloin, kun samassa valtiossa suoritetut projektit eivät liity toi-siinsa, niitä on tarkasteltava itsenäisinä kokonaisuuksina. Useaanurakkasopimukseen perustuva toiminta voi kuitenkin muodostaa kiin-teän toimipaikan silloin, kun toiminta ilmeisesti muodostaa kaupalli-sesti ja maantieteellisesti yhtenäisen kokonaisuuden ja kestää yli 6/12kuukautta. Lisäksi niissä tapauksissa, joissa tietty rakennusprojektipilkotaan keinotekoisesti useaan osaan, katsotaan kestoaika yhdeksikokonaisuudeksi.

Pääurakoitsijan toiminnan kestoa arvioitaessa otetaan huomioonmyös aika, jossa pääurakoitsija hoitaa toiminnan alihankintana aliura-koitsijan kautta. Aliurakoitsijalle itselleen voi muodostua urakan osaltakiinteä toimipaikka, jos hänen oma toimintansa ylittää vaaditun aikara-jan tai se muuten täyttää kiinteän toimipaikan muodostumisen edelly-tykset.

Pohjoismaiden verosopimuksen mukaan voidaan myös toisiinsaetuyhteydessä olevien yritysten harjoittaman rakennus- ja asennustoi-minnan katsoa muodostavan 12 kuukauden aikaa laskettaessa yhdenkokonaisuuden. Edellytyksenä on, että toiminta on olennaisesti sa-mankaltaista ja molempien yritysten toiminta koskee samaa hanketta.Yritykset ovat etuyhteydessä keskenään, jos yritys välillisesti tai välit-

Viro

Venäjä

Urakan kestonlaskeminen

Etuyhteys


tömästi osallistuu toisen yrityksen johtoon tai valvontaan tai omistaaolennaisen osan tämän pääomasta. Etuyhteys voi syntyä myös välilli-sesti, jos samat henkilöt osallistuvat molempien yritysten johtoon taivalvontaan tai omistavat olennaisen osan yritysten pääomasta.

Rakennushankkeeseen katsotaan kuuluvan myös urakan kohde-maassa harjoitettu urakkaan liittyvä suunnittelu, valvonta, neuvonta taimuu valmisteleva työ. OECD:n nykyisen malliverosopimuksen 5 artik-lan 3 kappaleen kommentaarin mukaan (voimassa vuoden 2003 kom-mentaarista lähtien) ’’rakennustyömaa tai rakentamis- tai asentamis-projekti’’ käsittää myös tilanteet, jossa suunnitelu- tai valvontatyöntekee joku muu kuin varsinaisen rakennus- tai asennustyön tekijä. Tätäennen OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa katsottiin, ettäedellä mainitussa tilanteessa suunnittelu- tai valvontatyöhön ei sovellurakennustoimintakappaletta.

Johtuen OECD:n vanhasta kommentaarin tulkinnasta, verotuskäy-tännössä on katsottu, että jos suunnittelu- tai valvontatyön suorittaajoku muu kuin varsinaisen rakennus- tai asennustyöntekijä, niin kiinteätoimipaikka voi muodostua tällaiselle toimijalle ainoastaan muun kuinrakennustoimintakappaleen perusteella. Nykyistä OECD:n mallivero-sopimuksen kommentaarin tulkintaa voidaan soveltaa verosopimuk-siin, jotka on solmittu OEDC:n 2003 malliverosopimuksen kommentaa-rin jälkeen (28.1.2003).

Myös tässä asiassa on muistettava, että sovellettavassa veropimuk-sessa voi olla malliverosopimuksesta poikkeavia tai tarkentavia mää-räyksiä, joita sovelletaan ensisijaisesti riippumatta malliverosopimuk-sen ja sen kommentaarin versiosta. Useissa vanhoissakin verosopi-muksissa on määräykset siitä, että rakennustoimintakappaletta sovel-letaan myös muun muassa rakennustoimintaan liittyvään vanvontatoi-mintaa. Tällaisessa tilanteessa valvontaa harjoittavalle toimijalle voimuodostua kiinteä toimipaikka rakennustoimintakappaleen perus-teella riippumatta siitä, tekeekö valvontatoiminnan rakennus- tai asen-nustyöntekijä tai joku muu.

TVL 4.2 §:ssä säädetään ns. rakennusyhteenliittymästä. Säännök-sen mukaan yhtymänä ei pidetä sellaista kahden tai useamman elin-keinotoimintaa harjoittavan verovelvollisen muodostamaa yhteenliitty-mää, jonka tarkoituksena on ennalta sovitun rakennustyön tai muunsiihen rinnastettavan työn suorittaminen. Rakennusyhteenliittymiäkäytetään myös ulkomailla tapahtuvien rakennustöiden suorittami-seen. Rakennusyhteenliittymän tarkoituksena on tietyn ennalta sovi-tun rakennustyön suorittaminen. Yhteenliittymä on toisin sanoen muo-dostettu projektiluonteista rakentamista varten. Rakennuskohteen laa-juudelle tai kestolle ei ole asetettu rajoituksia. Rakennusyhteenliitty-män toteuttama työ voi olla useidenkin vuosien mittainen. Yhteenliitty-mänä käsitteleminen edellyttää, että yhteenliittymää ei ole muodos-tettu ulkomailla itsenäiseksi juridiseksi yksiköksi.

Suunnittelu-,valvonta- yms.työ

Rakennus-yhteenliittymä


Rakennusyhteenliittymä voidaan muodostaa suorittamaan raken-nustyötä tai muuta siihen rinnastettavaa työtä. Tällaisena työnä onpidetty esimerkiksi LVI-töitä (KVL 1982/92), sähköistyksen rakennus-teknisiä töitä sekä audio- ja videojärjestelmän toimittamista rakennet-tavaan kongressipalatsiin.

Yhteenliittymän osakkaita verotetaan kuin ne olisivat itsenäisestitoteuttamassa rakennusprojektia. Kunkin osakkaan osalta kiinteäntoimipaikan muodostuminen ulkomaiseen rakennuskohteeseen rat-kaistaan erikseen.

Rakennusyhteenliittymän kirjanpito, palkanlaskenta yms. hallintovoidaan sopia hoidettavaksi yhden osakkaan kotimaassa. Kun suoma-lainen osakas huolehtii näistä hallintotehtävistä Suomessa, ei raken-nusyhtymän ulkomaiselle osakkaalle tällä perusteella muodostu kiin-teää toimipaikkaa Suomeen, jos varsinainen rakennustoiminta tapah-tuu ulkomailla (KVL 1991/337, ei julk.).

Negatiivinen lista (mm. valmisteleva tai avustava toiminta)

OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklan 4 kappaleessa luetellaantoimintoja, joiden ei katsota muodostavan kiinteää toimipaikkaa,vaikka niitä harjoitetaan kiinteästä liikepaikasta käsin. Kiinteänä toimi-paikkana ei pidetä:a) järjestelyjä, jotka on tarkoitettu ainoastaan yritykselle kuuluvien

tavaroiden varastoimista, näytteillä pitämistä tai luovuttamista var-ten;

b) yritykselle kuuluvan tavaravaraston pitämistä ainoastaan varas-toimista, näytteillä pitämistä tai luovuttamista varten;

c) yritykselle kuuluvan tavaravaraston pitämistä ainoastaan toisenyrityksen toimesta tapahtuvaa muokkaamista tai jalostamista var-ten;

d) kiinteän liikepaikan pitämistä ainoastaan tavaroiden ostamiseksitai tietojen keräämiseksi yritykselle.

Myöskään kiinteän liikepaikan pitäminen ainoastaan muun luonteel-taan valmistelevan tai avustavan toiminnan harjoittamiseksi ei muo-dosta kiinteätä toimipaikkaa (5 artiklan 4 kappaleen e-alakohta). 5artiklan 4 kappaleen f-alakohdan mukaan edellä mainittujen toiminto-jen yhdistämisen niin, että niitä harjoitetaan samasta kiinteästä liike-paikasta käsin, ei pidä katsoa muodostavan kiinteää toimipaikkaa.Edellytyksenä kuitenkin on, että toimintojen yhdistämisestä huolimattakiinteästä liikepaikasta harjoitettavaa toimintaa voidaan kokonaisar-vion perusteella pitää liiketoimintaa valmistelevana tai avustavan toi-mintana.

OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklan 4 kappaleen ns. negatiivi-nen lista on luonteeltaan esimerkkiluettelo niistä tapauksista, joiden ei

Rakennus-yhteenliittymänosakkaat


voida katsoa muodostavan kiinteää toimipaikkaa. Esimerkkiluettelo eiole tyhjentävä.

Rajanveto kiinteän toimipaikan muodostumisen sekä avustavan javalmistelevan toiminnan välillä voi olla yksittäistapauksissa hankalaa.Ratkaisevaa kiinteän toimipaikan muodostumisessa on malliverosopi-muksen kommentaarin mukaan se, muodostaako kiinteä liikepaikka jasiinä harjoitettava toiminta olennaisen ja merkittävän osan yrityksenkoko liiketoiminnan kannalta katsottuna. Avustavana ja valmistelevanatoimintana voidaan pitää sellaisia toimintoja, jotka eivät yrityksen kokoliiketoiminnan kannalta ole niin merkittäviä, että ne muodostaisivatoman kokonaisuuden yhteisön liiketoiminnasta. Esimerkkinä tällaisistatoiminnoista voidaan mainita tiedotustoimiston ylläpitämistä, mainos-tamista yms. toimintaa.

Malliverosopimuksen kommentaarin mukaan toimintaa, jonka tehtä-vänä on johtaa yritystä taikka sen osaa, pidetään esimerkkinä toimin-nasta, jonka ei katsota olevan vain avustavaa tai valmistelevaa (esi-merkiksi tilanne, jossa monikansallisen yrityksen johtamistoiminnot onalueellistettu maantieteellisiin johtamiskeskuksiin; tällöin alueellisenjohtamiskeskuksen muodostama kiinteä liikepaikka on kiinteä toimi-paikka). Myöskään sähkönsiirtokaapeliin liittyvä muuntoasema, jonkatarvitsemat huolto- ja ylläpitopalvelut hankittiin ostopalveluna, ei ollutpelkästään avustavaa tai valmistelevaa toimintaa, vaan asema muo-dosti ulkomaalaiselle yhtiölle kiinteän toimipaikan Suomeen (KVL 52/2007).

Jos muutoin avustaviksi tai valmisteleviksi katsottavia toimintojatarjotaan yhteisön ulkopuolelle, ne muodostavat kiinteän toimipaikan.Pelkästään avustavana tai valmistelevana toimintana ei yleensä voidapitää esimerkiksi pääliikkeen asiakkaille tarjoamia myynnin jälkeisiäpalveluja kuten takuukorjausta ja varaosien toimittamista kiinteästäliikepaikasta käsin. Tällaiset palvelut muodostavat oman kokonaisuu-den yhteisön liiketoiminnasta, joten niiden toimintaa ei voida pitääpelkästään avustavana.

Tietojen keräämiseen voi liittyä esimerkiksi kyselyjen vastaanotta-mista ja yhtiön goodwillin ylläpitoa ja kehittämistä. Oikeuskäytännössäluonteeltaan avustavana toimintana on pidetty esimerkiksi uutisjärjes-tön perustamaa toimistoa, jossa työskentelevän toimittajan tehtävänäoli kerätä uutisia Suomesta edelleen lähetettäväksi järjestön pääkont-toriin (KHO 1984/5120, ei julk.).

Jos toimintaan sisältyy myös yhtiön tavaran tai palveluiden myyntiä,muodostuu ulkomaiselle yritykselle kiinteä toimipaikka. Jos myynninvalmistelemiseen ja edistämiseen liittyy myös tilausten vastaanottami-nen, katsotaan toimintaa harjoitetun kiinteästä toimipaikasta, vaikkavarsinaiset sitovat sopimukset ja muut asiakirjat allekirjoitettaisiin yri-tyksen päätoimipaikassa ulkomailla (KHO 1991/4893). Yrityksellä voi

Tietojenkerääminen

Tilaustenvastaan-ottaminen


olla vieraassa valtiossa sijaitsevan toimipaikan alaisena toimiva tekni-nen toimipiste kolmannessa valtiossa. Tekninen toimipiste voi käyttääesimerkiksi kiinteän toimipaikan henkilökuntaa ja muita voimavaroja.Tällaisen toimipisteen voidaan katsoa kuuluvan toisessa maassa toi-mivan kiinteän toimipaikan alaisuuteen, ja sen tuottama tulo luetaankiinteän toimipaikan tuloksi. Toimipisteen tuloon sovelletaan Suomenja kiinteän toimipaikan sijaintivaltion välistä verosopimusta (ks. KHO1993/351). Sen sijaan oikeuskäytännössä ei ole katsottu muodostuvankiinteää toimipaikkaa tilanteessa, jossa Suomeen oli perustettu ulko-maisen yrityksen tiedotustoimisto tuotteita koskevan tiedon levittämi-seksi. Tiedotustoimiston henkilökunta ei myynyt tuotteita tai vastaan-ottanut tilauksia asiakkailta, ei välittänyt niitä, eikä muutenkaan osal-listunut tuotteiden myyntiin ja jakeluun. (KVL 12/2001).

Edellä on mainittu OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissaesitetty kanta siitä, että yrityksen johtaminen on toimintona olennainenosa yrityksen liiketoimintaa, eikä sitä tämän vuoksi voida pitää luon-teeltaan avustavana tai valmistelevana toimintana. Yrityksen johtami-nen kiinteästä liikepaikasta ei ole luonteeltaan avustavaa toimintaa,koska johdon merkitys on olennainen koko liiketoiminnan kannalta.Johtopaikka muodostaa yritykselle kiinteän toimipaikan. Jos ulkomaillatoimivan yhtiön johto ja hallinto ovat Suomessa, on yhtiölle katsottumuodostuvan tänne kiinteä toimipaikka (esimerkiksi KHO 1985/3270ja KHO 10.5.1999 T 1031).

Kiinteää toimipaikkaa ei katsota muodostuvan kummallekaan yrityk-selle pelkästään sillä perusteella, että yrityksellä on toisessa valtiossaemo- tai tytäryhtiö, tai sillä muuten on määräämisvalta toisessa val-tiossa sijaitsevassa yhtiössä.

Edustajat

Yrityksen epäitsenäinen edustaja, jolla on valtuutus solmia sopi-muksia yrityksen nimissä ja joka tätä valtuuttaan sijaintimaassaantavanomaisesti käyttää, muodostaa kiinteän toimipaikan. Epäitsenäi-senä edustajana voi olla luonnollinen henkilö tai yritys. Yrityksen jaepäitsenäisen edustajan välisessä suhteessa voi olla kyse työsuh-teesta tai muusta sopimussuhteesta. Epäitsenäisen edustajan toi-minta ei muodosta kiinteää toimipaikkaa, jos toiminta yhteisön itsensäharjoittamana ei muodostaisi kiinteää toimipaikkaa, eli esimerkiksisilloin, kun edustajan toiminta rajoittuu vain edellä tarkoitettuun valmis-televaan tai avustavaan toimintaan. Myynninedistäminen edustajienvälityksellä on oikeuskäytännössä synnyttänyt kiinteän toimipaikanmuun muassa silloin, kun yrityksellä on Suomessa palkattu henkilö,jolla on valtuus välittää tilauksia. Edellytyksenä ei näin ollen ole välttä-mättä se, että henkilöllä osoitettaisiin olevan itsenäistä päätäntävaltaa

Johtopaikka onkiinteä toimi-paikka

Määräämisvaltatoisessa yrityk-sessä

Epäitsenäinenedustaja


solmia sopimuksia. Valtuuden on katsottu olevan olemassa, jos senpuuttumista ei ole pystytty esittämään.

Jos yritys harjoittaa liiketoimintaa vieraassa valtiossa välittäjän,komissionäärin tai muun itsenäisen edustajan välityksellä, ei sille pel-kästään sen vuoksi synny kiinteää toimipaikkaa. Itsenäisen edustajantulee olla riippumaton sekä taloudellisesti että oikeudellisesti edusta-mastaan yrityksestä. Lisäksi itsenäisen edustajan tulee toimia omansäännönmukaisen liiketoimintansa rajoissa. Edustajan itsenäisyyttäedustamaansa yritykseen nähden on arvioitava edustajalla olevienvelvollisuuksien näkökulmasta. Jos edustajan harjoittama toiminta onyrityksen yksityiskohtaisten ohjeiden tai laajan valvonnan alaista, eitällöin voida puhua toiminnan itsenäisyydestä. Toinen itsenäisyydenarvioinnissa tärkeä kriteeri on liiketoimintariskin jakautuminen edusta-jan ja yrityksen välillä. Itsenäisen edustajan toimintaan liittyy vastuuoman liiketoiminnan riskeistä.

Kiinteän toimipaikan tulon määrittäminen

Kiinteän toimipaikan tulon määrittely perustuu sekä verosopimuk-sissa että kansallisissa säännöksissä markkinaehtoperiaatteeseen.Kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi osaksi yrityksen liiketulosta katso-taan tulo, jonka toimipaikan olisi voitu olettaa tuottavan, jos se olisi olluterillinen yritys ja harjoittanut samaa tai samanluonteista toimintaasamojen tai samanluonteisten edellytysten vallitessa. Myös samanyhteisön muiden yksiköiden (kuten pääliikkeen) kanssa on noudatet-tava markkinaehtoperiaatetta. Jos markkinaehtoperiaatetta ei ole nou-datettu ja kiinteän toimipaikan tulo on tästä syystä jäänyt pienemmäksitai tappio suuremmaksi kuin muutoin, oikaistaan kiinteän toimipaikanverotusta verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n ja verosopimuksenliiketuloa koskevan artiklan perusteella (siirtohinnoitteluoikaisu). Vero-tettavaan tuloon lisätään se määrä, joka olisi kertynyt, jos liiketoimenehdot olisivat vastanneet sitä, mitä riippumattomien osapuolten välilläolisi sovittu.

Kiinteän toimipaikan tuloa määrättäessä hyväksytään vähennyk-seksi kiinteästä toimipaikasta johtuneet menot. Näihin menoihin saa-daan sisällyttää yrityksen johtamisesta ja yleisestä hallinnosta johtu-neita menoja riippumatta siitä, missä valtiossa ne ovat syntyneet (headoffice expenses).

Jos sopimusvaltiossa noudatetaan käytäntöä, jonka mukaan kiinte-ään toimipaikkaan kuuluva tulo määrätään jakamalla yrityksen koko-naistulo yrityksen eri osien kesken, saadaan jakamismenetelmää so-veltaa myös ulkomaista yritystä verotettaessa. Jakamismenetelmänon kuitenkin johdettava em. periaatteiden mukaiseen tulokseen. Käy-

Itsenäinenedustaja

Tulon määrittä-misen yleisperi-aate

Ns. head officeexpenses

Jakamis-menetelmä


tännössä epäsuoran jakamismenetelmän soveltaminen on harvi-naista, koska menetelmällä on hankala päästä malliverosopimuksenyleisperiaatteiden mukaiseen lopputulokseen.

Kiinteään toimipaikkaan kuuluvan tulon määrittelyssä on yleensävuodesta toiseen noudatettava samoja periaatteita.

Verosopimuksissa määrätään yleensä, ettei kiinteään toimipaik-kaan kohdistuva verotus saa olla epäedullisempi kuin sijaintivaltiossaoleviin samalla alalla toimiviin yrityksiin kohdistuva verotus. Oikeus-käytännössä voidaan mainita ratkaisut KHO 1992/4585 1992 B 511,KHO 10.5.2000/864 ja KVL 1999:156 (KHO 27.6.2000 T 1973, eimuutosta).

Kiinteän toimipaikan verotus

Rajoitetusti verovelvollista verotetaan kaikista kiinteään toimipaik-kaan kuuluvista tuloista verotusmenettelylain mukaisessa järjestyk-sessä (lähdeverolain 13.4 §, 15 § ja 16 §). Verotus perustuu rajoitetustiverovelvollisen antamaan veroilmoitukseen ja on muutenkin saman-laista kuin yleisesti verovelvollisen verotus (lähdeverolain 13 a §).Kiinteän toimipaikan harjoittamaan liiketoimintaan sovelletaan elinkei-notulon verottamisesta annettua lakia (EVL). Kiinteän toimipaikan tu-loista vähennetään siten tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheu-tuneet kulut samojen periaatteiden mukaan kuin yleisesti verovelvol-listen verotuksessa.

Verotus kohdistuu kaikkeen kiinteään toimipaikkaan kuuluvaan tu-loon mukaan luettuina osingot, korot ja rojaltit, vaikka nämä normaalistirajoitetusti verovelvollisen saamina olisivat lähdeverotuksen piirissä.Vähennyskelpoisia menoja ovat myös sellaiset johtamiseen ja hallin-toon liittyvät kustannukset, jotka kohdistuvat kiinteän toimipaikkaan.Vähennyskelpoisia menoja eivät yleensä ole kiinteän toimipaikan toi-selle yksikölle (esimerkiksi pääliikkeelle) maksamat korkoja rojaltime-not, koska kyse ei tällöin ole todellisista ulkopuolisille maksetuistasuorituksista. Esimerkiksi ulkomaisen yhteisön X kiinteä toimipaikkaSuomessa ei voi maksaa korkoa X:lle asuinvaltioon, koska kyseessäon sama oikeushenkilö.

Rajoitetusti verovelvollisen yhteisön on suoritettava yhteisön tulove-roa 26 prosentin (verovuodesta 2012 alkaen 24,5 prosentin) verokan-nan mukaan muista tuloista kuin lähdeverotuksen piiriin kuuluvistatuloista (lähdeverolain 13 §).

TVL 10 §:n säännös ei edellytä, että Suomessa veronalaisen liike-tulon tulisi olla kiinteästä toimipaikasta saatua. Jos Suomen ja täälläelinkeinotoimintaa harjoittavan rajoitetusti verovelvollisen kotivaltionvälillä ei ole verosopimusta, on Suomessa harjoitetusta toiminnastasaatu tulo täällä veronalaista riippumatta siitä, syntyykö tänne kiinteää

Jatkuvuus jasyrjintäkielto

Kiinteän toimi-paikan tulot jamenot

Muu kuinverosopimus-valtio


toimipaikkaa vai ei. Myös verosopimuksettomassa tilanteessa rajoite-tusti verovelvollisen harjoittamaa elinkeinotoimintaa verotetaan vero-tusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä ja siten ne periaatteet,jotka on mainittu edellä verosopimusvaltion kohdalla soveltuvat myösverosopimuksettomassa tilanteessa.

Kun rajoitetusti verovelvollinen juridinen tai luonnollinen henkilö onyhtiömiehenä suomalaisessa elinkeinoyhtymässä, verotetaan yhtiö-miestä Suomessa hänen osuudestaan elinkeinoyhtymän tuloon. Läh-deverolain 13.1 §:n 1 mukaan verotusmenettelystä annetun lain mu-kaisessa järjestyksessä verotetaan muut kuin lähdeverolain 3 §:ssämainitut lähdeverotuksen piiriin kuuluvat tulot (1 kohta).

Lähdeverolain 13.4 §:n mukaan jos rajoitetusti verovelvollinen onharjoittanut liikettä tai ammattia Suomessa olevasta kiinteästä toimi-paikasta käsin, tästä toiminnasta saatu tulo verotetaan verotusmenet-telylain mukaisessa järjestyksessä, jos tulo on luettava kiinteän toimi-paikan tuloksi. Lähdeverolain 13 a §:n mukaan verotusmenettelylainmukaan toimitettava rajoitetusti verovelvollisen verotus toimitetaanyleisesti verovelvollisen tuloverotusta koskevia säännöksiä soveltaen.Näin ollen rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilön, joka onosakkaana suomalaisessa yhtymässä, tulo-osuus jaetaan pääomatu-lona ja ansiotulona verotettavaksi samalla tavalla kuin Suomessaasuvan yhtymän osakkaan osalta tehdään.

Luonnollisen henkilön saama yhtymän tulo verotetaan vastaavallatavalla kuin yleisesti verovelvollisen luonnollisen henkilön yhtymäntulo, jolloin pääomatulo-osuuden verokanta on 28 prosenttia (verovuo-desta 2012 alkaen 30 tai 32 prosenttia) ja ansiotulo-osuutta verotetaanprogressiivisen tuloverokannan mukaan (lähdeverolain 15 §). Rajoite-tusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön ollessa osakkaana suoma-laisessa yhtymässä, yhteisön saamaan tulo-osuuteen sovelletaan yh-teisöverokantaa.

KHO:n päätöksen mukaan (KHO 2002:34) yhtiömiehen tulona ve-rotettavaksi jaettua elinkeinoyhtymän tuloa on arvioitava yhtiömiehenverotuksessa yrityksen toiminnan pohjalta. Siten, jos esimerkiksi suo-malainen kommandiittiyhtiö on harjoittanut täällä elinkeinotoimintaakiinteästä toimipaikasta käsin, on rajoitetusti verovelvolliselle ulkomai-selle yhtiömiehelle jaettu tulo-osuus elinkeinotoiminnasta saatua tuloa.KHO:n päätöksen mukaan koska suomalaisella elinkeinoyhtymällä oliSuomessa kiinteä toimipaikka, ei Suomen katsottu pohjoismaidenvälisen verosopimuksen 3 artiklan 2 kohdan ja 7 artiklan 1 kohdanmukaan luopuneen oikeudestaan verottaa täällä rajoitetusti verovel-vollista kommandiittiyhtiön äänetöntä yhtiömiestä tämän saamastatulosta.

TVL:n 9.5 §:ssa on poikkeus em. KHO:n päätöksestä ja TVL 9.3 §:nsäännöksestä ilmenevään periaatteeseen. Poikkeus koskee yksin-omaan pääomasijoitustoimintaa harjoittavan kommandiittiyhtiön rajoi-

Yhtymästäsaadut tulot


tetusti verovelvollista äänetöntä yhtiömiestä. TVL 9.5 §:n säännöstenmukaan kommandiittiyhtiön äänettömän yhtiömiehen, joka on kotoisinverosopimusvaltiosta, osuutta vastaava osa kommandiittiyhtiön saa-masta tulosta on veronalaista vain siltä osin, kuin tulo olisi rajoitetustiverovelvollisen suoraan saamana veronalaista. TVL 9.5 §:n säännöstäsovellettiin ensimmäisen kerran vuodelta 2006 toimitettavassa vero-tuksessa. Näin ollen verovuonna 2005 sovellettiin vielä KHO:n vuosi-kirjaratkaisusta KHO 2002:34 ilmeneviä periaatteita sekä yksinomaanpääomasijoitustoimintaa harjoittavien kommandiittiyhtiöiden rajoite-tusti verovelvollisiin yhtiömiehiin että muuta elinkeinotoimintaa harjoit-tavien kommandiittiyhtiöiden rajoitetusti verovelvollisiin yhtiömiehiin.Yhtiömiesten verotuskohtelu eriytyi verovuodesta 2006 alkaen.

TVL 9.5 §:n soveltamisen edellytyksenä on, että kommandiittiyhtiöharjoittaa yhtiösopimuksensa mukaisesti tosiasiallisesti ja ainoastaanpääomasijoitustoimintaa. Kommandiittiyhtiöt, joiden toiminta käsittäämuutakin toimintaa kuin pääomasijoitustoimintaa, eivät kuulu erityis-kohtelun piiriin. Pääomasijoitustoiminnalla tarkoitetaan hallituksen esi-tyksissä HE 64/2005 ja HE 92/2004 varojen sijoittamista kehitysmah-dollisuuksia omaaviin kohdeyrityksiin, tyypillisesti oman pääoman eh-toisina sijoituksina. Pääomasijoitustoiminnassa käytetään myös vie-raan pääoman ehtoisia sijoitusinstrumentteja sekä erilaisia hybridi-instrumentteja. Pääomasijoituksissa ei ole kyse pysyvistä sijoituksistakohdeyritykseen, vaan pääomasijoittaja irtautuu kohdeyrityksestä si-joitussuunnitelmassa mainitun ajankohdan jälkeen. Pääomasijoitustoi-minnan tarkoituksena on kasvattaa kohdeyrityksen arvoa ja saadatuottoa sijoitukselle kohdeyrityksen arvonnousun muodossa.

Vaikka pääomasijoitustoimintaa harjoittavan kommandiittiyhtiön ra-joitetusti verovelvollisilla äänettömillä yhtiömiehillä on mahdollisuuspäästä erityissääntelyn piiriin, tämä ei vaikuta kommandiittiyhtiön ve-rotukselliseen asemaan. Kommandiittiyhtiö on erityissääntelystä huo-limatta edelleen laskentayksikkö, jonka kaikki tuotot ja kulut otetaanhuomioon yhtymän elinkeinotoiminnan tulosta laskettaessa.

Kommandiittiyhtiöllä on lähdeverolain 3 g §:n mukaan velvollisuusperiä lähdeveroa sellaisesta yhtiömiehen tulo-osuuteen sisältyvästätulosta, josta olisi yhtiömiehen suoraan saamana perittävä lähdevero.Lähdeveron periminen tulee kyseeseen, mikäli tulo-osuuteen sisältyyosinkoja, korkoja, rojalteja tai muita lähdeverolain 3 §:ssä tarkoitettujatuloja. Mikäli pääomasijoitustoimintaa harjoittava kommandiittiyhtiö eijaa tuloaan voitto-osuuksia osakkailleen, ei lähdeverotuksen toimitta-mista voitane edellyttää ja verotus tapahtuu lähdeverolain 16 §:nmukaisesti.

KHO:n vuosikirjaratkaisun KHO 2007:11 mukaan TVL 9.5 §:n mu-kainen erityiskohtelu on mahdollinen myös tilanteessa, jossa on kysesiitä, että pääomasijoitustoimintaa harjoittava kommandiittiyhtiö tekeesijoituksia toisiin pääomasijoitusrahastoihin. Lisäksi KHO:n vuosikirja-ratkaisun KHO 2007:10 mukaan TVL 9.5 §:n mukainen erityiskohtelu


on mahdollinen tilanteessa, jossa on kyse sellaisen pääomarahastontoiminnasta, joka sijoittaa varansa kiinteistöihin (kiinteistöpääomara-hasto).

Ks. ammatinharjoittajan verotuksesta tarkemmin jäljempänä kohta’’Liikkeen- ja ammatinharjoittaja’’.

Ulkomaisen yhtiön Suomessa olevalle kiinteälle toimipaikalle voi-daan vahvistaa tappio, joka otetaan huomioon myöhempien verovuo-sien verotuksissa kiinteän toimipaikan voitoista seuraavan kymmenenverovuoden aikana samalla tavalla kuin suomalaisenkin yrityksen ve-rotuksessa vahvistettu tappio otetaan huomioon niiden verotuksessa.TVL:n tappioiden vähentämistä koskevat säännökset (TVL 117 § -123 b §) koskevat siten myös kiinteälle toimipaikalle vahvistettaviatappioita ja tappioiden vähentämistä myöhempinä verovuosina rajoite-taan samalla tavalla kuin kotimaisten yritysten osalta. Kiinteä toimi-paikka Suomessa on osa ulkomaista yritystä. Jos ulkomaisen yrityk-sen osakkeista tai osuuksista yli puolet vaihtaa tappiovuoden aikanatai sen jälkeen omistajaa, ei sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimi-paikan ennen omistajanvaihdosta syntyneitä vahvistettuja tappioitavoida TVL 122 §:n mukaan vähentää ilman poikkeuslupaa (KVL 1994/113, ei julk.). Poikkeuslupa tarvitaan myös, jos vastaava omistajan-vaihdos tapahtuu yhtiössä, joka omistaa vähintään 20 prosenttia pää-liikkeen osakkeista. Pörssiyhtiö saa kuitenkin vähentää tappiot omis-tajanvaihdoksen jälkeen ilman poikkeuslupaa.

Eurooppayhtiön kiinteän toimipaikan osalta katso mitä edellä ontodettu kohdassa Eurooppayhtiö.

Jos ulkomaisella yrityksellä on Suomessa kiinteä toimipaikka, tuleesen antaa vuosittain veroilmoitus Verohallinnolle kiinteään toimipaik-kaan kohdistuvista tuotoista, kuluista, varoista ja veloista. Veroilmoi-tuksen voi jättää myös Suomen ulkomailla sijaitsevaan lähetystöön,jonka on lähetettävä ilmoitus viipymättä edelleen verotuksen toimitta-vaan yksikköön.

Veroilmoitus annetaan samana tilikauden päättymisajankohdanmukaan määräytyvänä ajankohtana kuin vastaavat kotimaiset yrityk-set. Yhteisöjen osalta veroilmoitus annetaan neljän kuukauden kulu-essa yhteisön tilikauden päättymiskuukauden lopusta lukien. Ulkomai-sen yhteisön kiinteän toimipaikan tilikausi määräytyy pääliikkeen tili-kauden mukaan. Jotta verotus voidaan toimittaa oikeaan aikaan, ontärkeää, että tilikaudesta annetaan oikea tieto jo rekisteröitymisvai-heessa. Tilikauden päättymisajankohdan muutoksesta on ilmoitettavaVerohallinnolle.

Ulkomaiset yrityksen käyttävät veroilmoituksen antamiseen soveltu-vin osin samoja Verohallinnon vahvistamia lomakkeita kuin vastaavatkotimaiset yritykset. Lomakkeita on suomen ja ruotsin kielen lisäksisaatavilla pääosin myös englanninkielisinä. Lomakkeita saa Verohallin-

Tappioidenvähentämis-oikeus

Verotuksentoimittaminen


non toimipisteistä sekä Verohallinnon Internet-sivuilta www.vero.fi. Li-sätietoa veroilmoituksen antamisesta yhteisöjen osalta on Verohallin-non julkaisussa Veroilmoituksen antaminen – Ulkomainen yhteisö (pdf).

Kiinteiden toimipaikkojen on liitettävä veroilmoitukseen jäljennösSuomen kirjanpitolain mukaan laaditusta tuloslaskelmasta ja taseesta.Taseeseen merkittävät varallisuustiedot on ilmoitettava, jos kiinteääntoimipaikkaan kuuluu varoja tai velkoja. Muusta verotukseen liittyvästävieraskielisestä asiakirjasta on tarvittaessa annettava virallisen kään-täjän tai muun pätevän henkilön tekemä suomen- tai ruotsinkielinenkäännös.

Veroilmoituksen voi antaa sähköisesti. Lisätietoa sähköisestä ilmoit-tamisesta on osoitteessa https://yritys.tunnistus.fi. Jos veroilmoitusannetaan paperilla, veroilmoituksen tulee olla nimenkirjoittamiseenoikeutetun henkilön allekirjoittama ja siihen tulee merkitä täällä olevanedustajan tai yhteyshenkilön nimi ja yhteystiedot.

Lisätietoa ilmoittamisvelvollisuudesta ja veroilmoituksen täyttämi-sestä löytyy vuosittain julkaistavasta veroilmoituksen täyttöoppaasta.Opas postitetaan verovelvollisille veroilmoituslomakkeiden mukana.Opas on saatavilla myös Verohallinnon Internet-sivuilta www.vero.fi.

Verohallinto valvoo ulkomaisiin yrityksiin kohdistuvia verovelvoit-teita samalla tavalla kuin kotimaisiinkin yrityksiin kohdistuvia verovel-voitteita. Verovalvontaan kuuluu verotuksen toimittamisen ja tarkas-tustoiminnan lisäksi mm. ohjaus ja neuvonta sekä ilmoitus- ja maksu-velvoitteiden valvonta. Myös aktiivinen ja jatkuva kansainvälisiin sopi-muksiin perustuva viranomaisten välinen tietojenvaihto on olennainenverovalvontaan kuuluva toiminto.

Ulkomaiselle yritykselle voidaan määrätä ilmoitusvelvollisuuden lai-minlyönnistä veronkorotus Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukai-sesti (www.vero.fi/vero-ohjeet > Verohallinnon yhtenäistämisohjeet).Kiinteälle toimipaikalle voidaan verotuksen toimittamisen yhteydessämäärätä veronkorotus esimerkiksi sen vuoksi, ettei ulkomainen yritysole antanut veroilmoitusta oikeassa ajassa. Veronkorotus määrätäänVML 32 §:n perusteella.

Mikäli ulkomaiselle yritykselle katsotaan muodostuvan kiinteä toimi-paikka, eikä yritys anna veroilmoitusta tai sitä ei voida panna oikaistu-nakaan verotuksen perusteeksi, joudutaan verotus toimittamaan arvi-oimalla. Arvioverotukseen liittyy aina myös veronkorotus. Tahallisissalaiminlyöntitilanteissa voi täyttyä myös erilliset rikoslainsäädäntöönperustuvat verorikoksen tunnusmerkit.

Kiinteän toimipaikan päättyminen

Kun ulkomainen yritys muuttaa Suomessa sijaitsevan kiinteän toi-mipaikan itsenäiseksi yritykseksi, voidaan tilanteeseen tietyin edelly-tyksin soveltaa EVL 52 d – e §:n liiketoimintasiirtoa koskevia säännök-siä. Säännös koskee vain niitä tapauksia, joissa ulkomainen yritys on

Verovalvonta jalaiminlyöntiseu-raamustenmäärääminen

Kiinteätoimipaikkatytäryhtiöksi


toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa asuva. Liiketoimintasiir-rossa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta. Luovutetun omaisuuden ve-ronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden poistamatonhankintameno. Sama määrä luetaan vastaanottavan yhtiön verotuk-sessa vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi. Liiketoimintasiirtoa kos-keva säännös edellyttää, että omaisuus siirretään apporttina ja siirtäväyhtiö saa vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemiauusia osakkeita. Jos liiketoiminnan siirtoa koskevan erityissäännöksensoveltamisedellytykset eivät täyty, luetaan siirrettyjen varojen toden-näköinen luovutushinta siirtävän ulkomaisen yhtiön veronalaiseksi tu-loksi. Todennäköistä luovutushintaa käytetään siirtohintana esimer-kiksi silloin, kun ulkomainen yhtiö ei ole Euroopan unionin jäsenvalti-ossa asuva. Aikaisemmasta oikeuskäytännöstä ks. KHO 1988/2059 jaKVL 1978/200.

Kun ulkomainen yritys, jolla on kiinteä toimipaikka Suomessa, su-lautuu toiseen ulkomaiseen yritykseen, ei sulautuminen vaikuta Suo-messa toimivan kiinteän toimipaikan verotukseen. Se jatkaa toimin-taansa vastaanottavan yrityksen kiinteänä toimipaikkana. Keskusve-rolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL: 2006/3 katsottiin, että ruotsa-laisten yhtiöiden, joilla molemmilla oli Suomessa kiinteä toimipaikka,sulautuessa toisiinsa, myös kiinteiden toimipaikkojen katsottiin sulau-tuvan toisiinsa ja tähän yritysjärjestelyyn voitiin soveltaa jatkuvuuspe-riaatetta EVL 52 b §:n 1, 2 ja 3 momenteista ilmenevällä tavalla.Lähtökohtaisesti tappioiden vähennysoikeus säilyy omistussuhteidenmuutoksesta huolimatta samalla tavalla kuin kotimaisten yhtiöidenkohdalla (TVL 123 a §). Eurooppayhtiöiden osalta katso mitä edellä ontodettu kohdassa Eurooppayhtiö.

Jos kiinteä toimipaikka lopetetaan myymällä sen toimintaan kuuluvaomaisuus, tai sen varallisuuteen sisältyvä omaisuus siirretään poisSuomesta tai se lakkaa muuten liittymästä Suomessa olevaan kiinte-ään toimipaikkaan, luetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaavastaava määrä kiinteän toimipaikan elinkeinotoiminnan tuloksi. Toi-minnan lakkaaminen aiheuttaa mahdollisten varausten purkautumi-sen. Käytäntö vastaa suomalaisen yhteisön purkautumisessa sovellet-tavaa menettelyä. Toiminnan lopettaminen aiheuttaa lisäksi mahdol-listen varausten purkautumisen (EVL 51 e §).

Eurooppayhtiöasetuksen 66 artiklan mukaan eurooppayhtiö voi-daan muuttaa sääntömääräisen kotipaikkansa jäsenvaltioin lainsää-dännön alaiseksi julkiseksi osakeyhtiöksi. Eurooppayhtiön kotipaikansiirtoa koskevista säännöksistä katso mitä edellä on todettu kohdassaEurooppayhtiö. Eurooppayhtiön muuttaminen julkiseksi osakeyhtiöksiei aiheuta yhtiön purkautumista tai uuden oikeushenkilön syntymistä.

Sulautuminen

Kiinteäntoimipaikanlopettaminen


Kiinteän toimipaikan muut velvoitteet

Rajoitetusti verovelvolliselle voi muodostua tuloverovelvoitteidenlisäksi muun muassa arvonlisäverovelvollisuus. Ulkomaisen yrityksenarvonlisäverovelvollisuutta on käsitelty Verohallinnon julkaisussa ″Ul-komaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi″ (pdf). Ulkomai-sen yrityksen työnantajavelvollisuuksista löytyy tietoa Verohallinnonjulkaisusta ″Ulkomaisen yrityksen työnantajavelvollisuudet″ (pdf) jaennakkoperintärekisteröinnistä Verohallinnon ohjeesta ″Ulkomaisenyrityksen ennakkoperintärekisteröinti ja tuloverovelvollisuus – menet-telyohje″.

Muista kuin verotukseen liittyvistä asioista, esimerkiksi sivuliikkeenilmoittamisesta kaupparekisteriin saa tietoa patentti- ja rekisterihalli-tuksen Internet-sivuilta www.prh.fi sekä yritys- ja yhteisötietojärjestel-mästä www.ytj.fi. Yritystoimintaan liittyvistä asioista on kerrottu myösmuun muassa Työ- ja elinkeinoministeriön koordinoimilla sivuillawww.yrityssuomi.fi (www.enterprisefinland.fi).

Ulkomainen yhteisö on kirjanpitovelvollinen Suomessa sijaitsevankiinteän toimipaikan toiminnasta. Kirjanpidon hoidossa noudatetaansoveltuvin osin Suomen kirjanpitolain säännöksiä.

Ulkomaisen yhteisön Suomessa harjoittaman toiminnan kirjanpito-aineisto on lähtökohtaisesti säilytettävä Suomessa. Kirjanpitoaineistosaadaan kuitenkin säilyttää tilapäisesti muualla kuin Suomessa kirjan-pidon hoitamiseksi tai tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimi-seksi. Sähköisesti tallennetut tositteet ja muu kirjanpitoaineisto voi-daan säilyttää toisessa jäsenvaltiossa, jos tallennus on suoritettu säh-köisesti siten, että se takaa täydellisen tosiaikaisen tietokoneyhteydennäihin tietoihin (kirjanpitolaki 2:9 §).

Ulkomaisen yhteisön Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan onjärjestettävä Suomessa tilintarkastus, jos yhteisön tilinpäätöstä ei laa-dita, tarkasteta ja julkisteta EY-säädösten mukaisesti tai niitä vastaa-valla tavalla (tilintarkastuslaki 1:1 §). Tilintarkastusvelvollisuus koskeekäytännössä Euroopan talousalueen ulkopuolelle sijoittuneiden ulko-maisten yhteisöjen kiinteitä toimipaikkoja, koska näihin ulkomaisiinyhteisöihin sovellettava laki ei yleensä vastaa EU:n säännöksiä. Ulko-maisen luotto- tai rahoituslaitoksen sivukonttorin sekä ulkomaisenvakuutusyhtiön edustuston tilintarkastusta koskevat erityiset säännök-set.

Ulkomaisen yhteisön edustajasta on säädetty elinkeinon harjoitta-misen oikeudesta annetussa laissa (elinkeinolaki). Ulkomaisen elinkei-nonharjoittajan sivuliikkeen perustamisesta on tehtävä perusilmoituskaupparekisteriin. Ulkomaisen yhteisön sivuliikkeellä on oltava edus-taja, jolla on oikeus ottaa vastaan haasteita tai muita tiedoksiantojaulkomaisen yhteisön puolesta. Edustaja on ilmoitettava merkittäväksikaupparekisteriin.

Kirjanpito- jatilintarkastus-velvollisuus

Vastuu ulkomai-selle yhteisöllemäärätystäverosta - Kaup-parekisteriinmerkittäväedustaja


Jos ulkomainen yhteisö tai säätiö on perustettu Euroopan talousalu-eeseen kuuluvan valtion lainsäädännön mukaan ja jolla on sääntö-määräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka Euroopan ta-lousalueeseen kuuluvassa valtiossa, edustajan asuinpaikan on oltavaEuroopan talousalueella. Muissa tilanteissa edustajan kotipaikan onoltava Suomessa.

Lisätietoa yhteisön edustajasta ja sivuliikkeen ilmoittamisesta kaup-parekisteriin saa patentti- ja rekisterihallituksen Internet-sivuiltawww.prh.fi sekä yritys- ja yhteisötietojärjestelmästä www.ytj.fi.

Elinkeinolain mukaisen edustajan verovastuusta on säädetty VML52 §:ssä. Elinkeinolain mukaisen edustajan verovastuu koskee Euroo-pan talousalueen ulkopuolella asuville luonnollisille tai oikeushenki-löille määrättyjä veroja. Tästä johtuen elinkeinolain mukaisen edusta-jan verovastuu ei koske Euroopan talousalueella asuville ulkomaisilleyhteisöille määrättyjä veroja.

Euroopan talousalueen ulkopuolella asuvan ulkomaisen yhteisönSuomessa olevan sivuliikkeen osalta verovastuu koskee sivuliikkeenkaupparekisteriin merkittyä edustajaa. Jos Euroopan talousalueen ul-kopuolella asuvalla ulkomaisella luottolaitoksella on Suomessa sivu-konttori, luottolaitokselle määrätystä verosta on vastuussa sivukontto-rin johtaja.

Edustajan verovastuun katsotaan rajautuvan siten, että ulkomai-selle yhteisölle Suomessa määrätystä verosta voi olla vastuussa vainsellainen edustaja, joka toimii elinkeinolain mukaisena kaupparekiste-riin merkittynä edustajana. Edustaja ei ole vastuussa verosta, jokaulkomaiselle yhteisölle on määrätty aikana, jolloin edustaja ei oletoiminut kyseisen elinkeinonharjoittajan edustajana (ks. myös KHO2006:57).

8.6. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotus kansain-välisissä tilanteissa

Yleisesti verovelvollinen

Suomessa yleisesti verovelvollinen liikkeen- tai ammatinharjoittajaon Suomeen verovelvollinen Suomesta ja ulkomailta saamastaan elin-keinotoiminnan tulosta. Tulo ei ole palkkatuloa, eikä siihen näin ollensovelleta kuuden kuukauden sääntöä. Mahdollinen verosopimus saat-taa kuitenkin estää Suomea verottamasta.

Jos liikkeen- tai ammatinharjoittajan verosopimuksen mukainenasuinvaltio on Suomi ja hän saa toisesta verosopimusvaltiosta sel-laista elinkeinotoiminnan tuloa, jota voidaan verosopimuksen estä-mättä verottaa lähdevaltiossa, poistetaan mahdollinen kaksinkertai-

Elinkeinolainmukaisenedustajanverovastuu

Vastuun rajat


nen verotus Suomessa. Kaksinkertainen verotus poistetaan useimmi-ten hyvitysmenetelmällä. Vapautusmenetelmää sovelletaan vain sil-loin, jos siitä on määrätty verosopimuksessa.

Silloin kun yleisesti verovelvollinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja eiole verosopimuksen mukaan Suomessa asuva, hänen elinkeinotoi-minnan tuloaan verotetaan Suomessa vain siinä tapauksessa, ettähänelle muodostuu Suomeen verosopimuksen määräysten mukainenkiinteä toimipaikka tai paikka. Tällaisessa tilanteessa Suomi voi verot-taa kaiken kiinteään toimipaikkaan tai paikkaan liittyvän elinkeinotoi-minnan tulon, olipa se sitten Suomesta tai ulkomailta saatua.

Kiinteä toimipaikka on määritelty Suomen tekemissä verosopimuk-sissa. Kiinteän toimipaikan muodostumista on käsitelty tämän luvunaiemmissa kohdissa.

Kiinteää paikkaa ei sen sijaan ole määritelty tuloverolaissa eikäverosopimuksissa. Lähtökohtaisesti kiinteä paikka muodostuu samo-jen periaatteiden mukaan kuin kiinteä toimipaikka. Kiinteän paikanmuodostuminen edellyttää muun muassa sitä, että ammattitoiminnanharjoittaminen kiinteästä paikasta on ajallisesti ja maantieteellisestipysyvää. Kiinteä paikka voi olla esimerkiksi toimitila kuten asianajantoimisto, taiteilijan ateljee tai lääkärin vastaanottohuone. Kiinteänäpaikkana voidaan pitää myös Suomessa olevaa asuntoa.

Suomen ja Baltian maiden välisten verosopimusten mukaan itsenäi-sen ammatin harjoittajalle muodostuu kiinteä paikka myös pelkästäänsen perusteella, että ammatinharjoittaja oleskelee Suomessa yli 183päivää peräkkäisten kahdentoista kuukauden aikana. Esimerkiksi sil-loin, jos verosopimuksen mukaan Virossa asuva kaivinkoneyrittäjätyöskentelee Suomessa ensin yhdellä työmaalla 4 kuukautta ja tämänjälkeen seuraavalla työmaalla 4 kuukautta, Suomi voi verottaa hänenSuomesta saamaansa elinkeinotoiminnan tuloa.

Eräiden verosopimusten (mm. Pohjoismaat, Egypti, Azerbaidzhanja Taekin tasavalta) mukaan Suomi voi verottaa Suomesta saatuaelinkeinotoiminnan tuloa myös silloin, kun henkilö oleskelee Suo-messa 183 päivää peräkkäisten 12 kuukauden aikana, vaikka Suo-meen ei muodostu kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa.

Yleisesti verovelvollisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeino-toiminnan tuloa verotetaan Suomessa verotusmenettelylain säännös-ten mukaisesti. Häntä koskevat tällöin lähtökohtaisesti kaikki Suomenverolainsäädännön mukaiset normaalit velvoitteet. Jos liikkeen- taiammatinharjoittaja ei ole verosopimuksen mukaan Suomessa asuva,hänen veronalaiseen tuloonsa luetaan ainoastaan ne elinkeinotoimin-nan tulot, jotka liittyvät Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan.Jos Suomen verosopimuksen mukainen verotusoikeus perustuu 183päivän oleskeluun ja kiinteää paikkaa ei muodostu (esim. Egypti),Suomessa verotetaan ainoastaan Suomessa oleskeluaikana kertynytelinkeinotoiminnan tulo.


Rajoitetusti verovelvollinen

Rajoitetusti verovelvollinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja on Suo-meen verovelvollinen Suomesta saamastaan elinkeinotoiminnan tu-losta. Tällaista tuloa voi olla esimerkiksi Suomessa tehdystä työstämaksettu työkorvaus.

Jos hänelle muodostuu Suomeen tuloverolain 13 a §:n mukainenkiinteä toimipaikka, hän on lisäksi verovelvollinen kaikesta tähän kiin-teään toimipaikkaan liittyvästä elinkeinotoiminnan tulosta. Verosopi-mus saattaa kuitenkin estää Suomea verottamasta. Tämä johtuu siitä,että Suomen tekemien verosopimusten mukaan Suomella on oikeusverottaa tuloa ainoastaan silloin, jos Suomeen muodostuu verosopi-muksen määräysten mukaisesti kiinteä toimipaikka tai paikka. Eräissätapauksissa Suomella on verotusoikeus myös pelkän Suomessa oles-keluajan perusteella.

Rajoitetusti verovelvollisen kiinteän toimipaikan ja paikan veron-alaista tuloa verotetaan Suomessa verotusmenettelylain säännöstenmukaisesti. Suomessa veronalainen elinkeinotoiminnan tulo lasketaanelinkeinoverolain säännösten mukaisesti ja jaetaan verottavaksi ansio-ja pääomatulona. Verottavan tulon laskenta perustuu veroilmoituk-seen, joka tulee laatia Suomen lainsäädännön mukaan pidetyn kirjan-pidon perusteella.

Jos Suomen oikeus verottaa rajoitetusti verovelvollisen tuloa perus-tuu verosopimustilanteessa 183 päivän oleskeluun, Suomessa veron-alaisesta elinkeinotoiminnan tulosta peritään lähdeveroa Suomeen.Esimerkiksi Suomesta saadusta työkorvauksesta on maksettava 35prosentin suuruinen lähdevero Suomeen.

Suomen lainsäädännön mukaan ratkaistaan se, milloin luonnollisenhenkilön saama tulo on elinkeinotoiminnan tuloa. Samaten Suomenlainsäädännön mukaan ratkaistaan myös se, onko kyseessä palkkavai työkorvaus. Esimerkiksi silloin, kun ulkomailla asuva henkilö saaSuomesta suorituksen, jota pidetään Suomen lainsäädännön mukaanpalkkana, suoritusta käsitellään Suomen verotuksessa palkkana riip-pumatta siitä, onko suorituksen saaja toisessa valtiossa yrittäjäase-massa tai pidetäänkö suoritusta toisessa valtiossa palkkana.


OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ

Ranskalaisella yhtiöllä, joka oli suorittanut suomalaisen yhtiön jalostamollaöljyputkien asennustyötä, ei katsottu olleen Suomen ja Ranskan välisessä vero-sopimuksessa tarkoitettua kiinteätä toimipaikkaa Suomessa, minkä vuoksi yhtiö eiollut verovelvollinen täällä saamastaan liiketulosta. Verovuosi 1964.

Yhtiön velaksi ulkomaiselle pääosakkaalle ei ollut luettava eräitä kauttakulku-velkoja. Ulkomaisen sijoituksen määrä laskettiin Suomen ja Ruotsin välillä tulon jaomaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi tehtyä sopimusta sovel-taen. Verovuosi 1962.

Ruotsalainen yhtiö aikoi perustaa Suomeen täkäläisiin asiakkaisiinsa kohdistu-vaa tiedotustoimintaa varten oman toimiston, jonka henkilökuntaan tulivat kuulu-maan myynti-insinööri ja sihteeri. Toimistolla tai sen henkilökunnalla ei tullutolemaan oikeutta itsenäisesti päättää kauppoja, laskuttaa, hoitaa kirjanpitoa taikkamyydä ja ostaa tavaroita, mistä toimista tultiin päättämään yhtiön Ruotsissaolevassa konttorissa. KHO katsoi, kun konttoria kuitenkin oli pidettävä Suomen jaRuotsin välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksitehdyn sopimuksen (A 5.5.1959/220, SopS 12) 5 artiklassa tarkoitettuna järjeste-lynä ja siis kiinteänä toimipaikkana, että yhtiötä oli toimistosta saamastaan tulonosasta verotettava Suomessa. Ennakkotieto. Verovuosi 1973. Verovuosi 1974.Äänestys 3–1.

Vuodesta 1965 lähtien Espanjassa vakinaisesti asunut rakennusmestari, jokaoli ennen Espanjaan muuttoaan harjoittanut Suomessa rakennusurakointiliikettäosakeyhtiönä ja rakennuttanut tuolloin omistamalleen tontille 4 huoneiston rivita-lon, oli myydäkseen tämän kiinteistön perustanut vuonna 1972 vaimonsa japoikansa kanssa asunto-osakeyhtiön, jolle hän vuokrasi tontin ja vuonna 1973 myirakennuksen, myyden sitten samana vuonna merkitsemänsä asunto-osakkeet erihenkilöille. Tämä myyntitoiminta katsottiin hänen aikaisemmin Suomessa harjoit-tamansa toiminnan jatkamisena liiketoiminnaksi, mutta kun ei ollut näytetty, ettähänellä olisi ollut Suomessa liiketoimintaansa varten kiinteä toimipaikka, häntä eivoitu, ottaen huomioon Suomen ja Espanjan välillä tulon ja omaisuuden kaksin-kertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen 7 artiklan säännökset ver-rattuna sanotun sopimuksen 5 artiklan säännöksiin, verottaa Suomessa maini-tusta toiminnasta ehkä saadusta tulosta. Verovuosi 1973. Äänestys 4–4.

Kulukirjaukset peruuntuvat ja poistot palautuvat tuloon (EVL 51.3 §), kunAmerikan Yhdysvalloista kotoisin oleva yhtiö lopettaa suomalaisen kiinteän toimi-paikkansa toiminnan ja siirtää sen omaisuuden toimintaa jatkamaan perustetta-valle osakeyhtiölle.

Suomalaisen yrityksen A:n ulkomainen tytäryhtiö B omisti 80 :a kolmannessamaassa toimivan yrityksen C:n omasta pääomasta. C oli ostanut tarvitsemiaanpuolivalmisteita A:lta. Toiminnan tappiollisuuden johdosta B oli joutunut myymäänosuutensa C:hen. A sai verotuksessa vähentää C:n lainoista vastatakauksenperusteella maksettavan määrän.

KHO 1967/5699

KHO 1968/1288

KHO 1974/755

KHO 1977/4748

KVL 1978/200

KHO 1979/2731


Amerikan Yhdysvalloista kotoisin oleva yhteisö aikoo suorituttaa Suomestalähtöisin olevista siirtolaisista ja heidän omaisistaan sukututkimuksen ja toimituttaasukuteoksen. Tätä varten se perustaisi X:n kaupunkiin Suomeen keskuspaikan,jossa 4vuoden ajan työskentelisi 5henkilöä. Suomessa toimivat sukututkijat voisi-vat tehdä haastateltavien kanssa ennakkotilaussopimuksia sukuteoksesta. Yhtei-sölle katsottiin muodostuvan kiinteä toimipaikka Suomeen.

Suomalaisen emoyhtiön toimesta oli Sveitsiin perustettu ulkomaisen tytäryhtiönomistukseen tullut konsernin teknisen tiedon keskukseksi tarkoitettu yhtiö, jolleemoyhtiö myi sopimuksella kertakorvauksesta teknisen tietoutensa ja toisen sopi-muksen mukaan sitoutui antamaan teknistä apua vuosittain suoritettavaa patent-tioikeusmaksua ja palveluksista suoritettavaa korvausta vastaan. Yhtiön perusta-miseen vaikuttaneista syistä riippumatta sen toimintaa ei voitu pitää emoyhtiönliiketoiminnan harjoittamisena. Tehtyjen sopimusten katsottiin vastaavan asianvarsinaista luonnetta ja tarkoitusta eikä niitä siten voitu kokonaisuudessaan sivuut-taa emoyhtiön verotuksessa. Sopimuksia oli niiden erilaiseen sisältöön nähdenkäsiteltävä erillisinä ja niiden ehtojen hyväksymistä emoyhtiön verotuksessa ar-vosteltava sekä VerotusL 56 § että 73 § perusteella. Verovuosi 1975.

Seitsemän LVI-alan yhtiön perustaman yhteenliittymän tehtävänä on huolehtiaKostamuksen 2. ja 3. vaiheiden LVI-töistä. Kyseessä katsottiin olevan yhteenliit-tymä, joka ei ole yhtymä.

Yhtiö oli antanut tytäryhtiölleen, joka toimi ulkomailla samalla alalla kuin emo-yhtiö mutta täysin itsenäisesti, velkaa perimättä siitä korkoa. Noita perimättäjääneitä korkoja pidettiin tytäryhtiön huono taloudellinen tilanne huomioon ottaensille toiminnan turvaamiseksi annettuna taloudellisena tukena. Korkotuki oli yhtiönelinkeinotoiminnassa tulon hankkimiseen ja säilyttämiseen liittyvä, verotuksessaEVL 7 § nojalla vähennyskelpoinen meno.

Kaupparekisteriin 29.11.1974 merkitty yhtiö, jonka osake-enemmistön omistiulkomaalainen emoyhtiö, oli verovuodelta päättyneeltä tilikaudelta antamassaantaseessa ensimmäistä kertaa ilmoittanut 6936600 mk:n lainan emoyhtiöltä. Yhtiöntaseen loppusumma oli 23775903 mk ja yhtiön osakepääoma oli verovuonnakorotettu 350000 mk:sta 2000000 mk:ksi. Ottaen huomioon yhtiön pääomaraken-teessa tapahtuneet muutokset sekä verosopimuksen syrjinnän kieltämistä koske-vat määräykset, katsottiin lainasta maksetut korot kokonaisuudessaan tytäryhtiönvähennyskelpoisiksi menoiksi. Verovuosi 1977.

Suomalainen öljy-alan yritys perusti Yhdysvaltoihin tytäryhtiön suorittamaanöljynetsintää. Yritys sai verotuksessaan vähentää tytäryhtiönsä puolesta suoritta-mansa öljynetsinnästä johtuvat menot liiketoiminnan kehittämiseen tähtääväntutkimustoiminnan menoina elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 25 § mu-kaisesti. Ennakkotieto. Verovuosi 1983. Verovuosi 1984. Verovuosi 1985. Äänes-tys 3–2.

Suomessa rekisteröity yhtiö markkinoi emoyhtiönsä taimikasvatukseen liittyviätuotteita ja teknologiaa rakentaen muun muassa taimituotantokeskuksia. Sen

KVL 1979/675(=KHO 1980/2407)

KHO 1981/1368 B

KVL 1982/92

KHO 1983/1542

KHO 1983/3099

KHO 1984/3176

KHO 1985/3270


myynti oli kokonaisuudessaan vientimyyntiä, liikevaihto syntyi kokonaan ulko-mailla ja myynti hoidettiin emoyhtiön pääkonttorissa sijaitsevassa yhtiön pääkont-torissa, jossa myös työskenteli yhtiön toimitusjohtaja, myyntiä hoitavat henkilöt jateknilliset asiantuntijat. Yhtiön rahoitus- ja muut hallintotoimet hoidettiin emoyhtiöntoimesta sanotussa pääkonttorissa. Yhtiö ilmoitti jakaneensa Suomessa syntyneethallinnon kulut ulkomaisten projektien kesken niiden liikevaihtojen suhteessa.Yhtiöllä katsottiin olleen Suomessa pääkonttorin sijaitsemiskunnassa kiinteä toi-mipaikka, jossa sen liiketulolähteen tulo oli kokonaisuudessaan verotettava. Ve-rovuosi 1980.

Yhtiö oli antanut verovuoden päättyessä ulkomaiselle tytäryhtiölleen hyvityslas-kulla ylimääräisen noin 2800000 mk:n alennuksen, jonka syyksi oli ilmoitettu:myöhästyneet toimitukset,ntavaran virheet,nliian suuret toimitukset janhinnoittelu-virheet (10).Alennuksen tarkoituksena oli ollut estää tytäryhtiön joutuminen selvi-tystilaan ja mahdollinen yhtiön koko Skandinavian toimintaa vaikeuttava kon-kurssi. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen, jolla yhtiön tytäryhtiölleen antamaalennus oli katsottu tytäryhtiön huonon taloudellisen aseman turvaamiseksi anne-tuksi konserniavustukseksi ja vähennyskelpoiseksi menoksi. EVL 7 §. Äänestys3–1.

Suomalainen yhtiö A hankki Hollannista lannoitetehtaat laajentaakseen toimin-taansa typpilannoitteiden osalta sekä varmistaakseen ammoniakkiomavarai-suutta. Raaka-aine oli Hollannissa edullista ja sieltä oli saatavissa pätevää työvoi-maa. Hanketta varten Hollantiin perustettiin yhtiö C, joka osti kyseiset tehtaat, ja Bniminen holdingyhtiö, joka omisti yhtiö C:n. Holdingyhtiö B:n omisti puolestaanyhtiö A. Yhtiö A antoi holdingyhtiö B:lle korottoman lainan ja holdingyhtiö B lainasivastaavan rahamäärän yhtiö C:lle, jonka ensimmäiset toimintavuodet tulivat ole-maan todennäköisesti tappiollisia. Yhtiön A tuloon ei ollut lisättävä lainan lasken-nallista korkoa.

Yhtiöllä oli ulkomainen, pelkästään sen myyntiyhtiönä toimiva tytäryhtiö. Emo-yhtiön tuotteiden toimituksesta oli tytäryhtiölle muodostunut tilivelkaa. Osastatilivelkaa oli muodostettu laina, mikä laina annettiin verovuonna anteeksi. Tämänjälkeen yhtiön tytäryhtiölle maksamaa provisiota nostettiin. Emoyhtiön katsottiinlainan anteeksiantamisella oikaisseen aikaisemmin liian alhaisena maksamaansaprovisiota ja siten antaneen tytäryhtiölleen emoyhtiön ja tytäryhtiön väliseen liike-toimintaan liittyvän sellaisen konserniavustuksen, jota pidettiin sen tulon hankki-misesta johtuneena EVL 7 §:n mukaisena menona.

Yhtiön osakekannasta suurimman osan omisti sen ulkomaalainen emoyhtiö,jolta yhtiö oli saanut lainoja. Sanottujen lainojen verovuoden korosta, jota oli peritty2 prosentin korkokannan mukaan 393459 mk, oli lisätty yhtiön tuloon ulkomaisenyrityksen pääoman sijoitukseksi katsotun velan korkona 246384 mk. KHO:ssaesitetyn selvityksen mukaan lainat oli saatu vuosina 1966. Yhtiön osakepääomaverovuoden lopussa oli 8011000 mk ja lainat edellä mainitulta pääosakkaalta18205942 mk. Verovuoden taseen mukainen oman pääoman ja vieraan pääomansuhde oli siten 1:2,25. Lainoja oli lyhennetty ja peritty korko oli vastannut lainaeh-toja, jotka samoin kuin valuutansiirrot Suomen Pankki oli hyväksynyt. Ottaen

KHO 1985/3672

KHO 1985/5453

KHO 1985/5701

KHO 1986/642


huomioon yhtiön oman pääoman ja vieraan pääoman suhteen, sen, että lainoja olilyhennetty, ja sen, että lainoista peritty korko oli ollut alhainen verrattuna Suomenolosuhteissa osakepääomasta yleisesti maksettuun osinkoon, KHO katsoi, ettäsanotut korot olivat kokonaisuudessaan tytäryhtiön vähennyskelpoisia menoja.Verovuosi 1980.

Suomalainen kosmetiikka-alan tuonti- ja tukkuliike oli maksanut hollantilaiselleemoyhtiölleen 152.212 mk palvelu- (service fee-) maksuja, joilla sopimuksenmukaan tuli kattaa tutkimus-, tuotekehittely- ja muut palvelukulut, joita emoyhtiönylläpitämät, koko konsernia palvelevat tutkimuskeskukset ja palveluosastot aihe-uttivat. Konsernin piirissä oli sovittu näiden kustannusten jakamisesta tytäryhtiöi-den kesken niiden ulkopuolisille tapahtuneen myynnin suhteessa. Kun yhtiö, jokaei lainkaan harjoittanut valmistustoimintaa, ei ollut selvittänyt saaneensa vasta-suoritukseksi liiketoiminnassaan tarpeellisia hyödykkeitä tai palveluksia, se eivoinut vähentää service fee-maksuja tulon hankkimisesta johtuneina menoina.Tytäryhtiön ja emoyhtiön välisessä service fee-sopimuksessa oli menetelty poik-keavasti siitä, mitä toisistaan riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Vero-vuosi 1980. Äänestys 3–1.

Suomalainen uistimen valmistusta ja markkinointia harjoittava yhtiö oli vuonna1981 perustanut Irlantiin tytäryhtiön, jonka toiminta käsitti emoyhtiön toimittamienpuolivalmisteiden jatkojalostuksen ja viennin Pohjois-Amerikkaan. Irlanti tarjosiulkomaalaisille yhtiöille eräitä huomattavia taloudellisia etuja, mm. verovapauden20 ensimmäisen toimintavuoden aikana. Emoyhtiön tuotannosta oli noin 95 men-nyt vientiin siitä 80 Pohjois-Amerikkaan. Tytäryhtiön markkinoitavaksi oli siirtynytvain kaksi yhtiön viehemallia, muu vienti tapahtui edelleen suoraan Suomesta.Emoyhtiö oli verovuonna myynyt tytäryhtiölle puolivalmisteita 916.488 mk:lla, kunpuolivalmisteiden välittömät muuttuvat valmistuskulut olivat olleet 724.856 mk.Ensimmäisen tilikautensa aikana tytäryhtiö oli tuottanut voittoa 2,4 milj. mk, kunsen liikevaihto oli ollut 4,3 milj. mk. Näissä oloissa katsottiin emoyhtiön ja tytäryh-tiön välisissä liiketoimissa menetellyn poikkeavasti siitä, mitä toisistaan riippumat-tomien yritysten välillä olisi sovittu ja emoyhtiön tuloon lisättiin alihinnoittelunmuodossa tapahtuneena peiteltynä voitonsiirtona 291.605 mk. Verotuslain73.1 §s. Verovuosi 1982.

Osakeyhtiö T:n ruotsalaisen tytäryhtiön B:n toiminta oli tappiollista. Ruotsinosakeyhtiölainsäädännön mukainen selvitystila oli vältetty siten, että B Ab:hen olisijoitettu oman pääoman ehdoin rahaa vuosina 1984 ja 1986. Tytäryhtiön taseessaerät oli kirjattu sidotun oman pääoman ryhmään nimikkeellä ″villkorligt aktieägar-tillskott″. Liiketoimintaa Ruotsissa oli tarkoitus jatkaa. T Oy sai poistaa osakkeidenolennaisen arvonalennuksen, mikäli se osoitti osakkeiden arvon alentuneen. Eh-dollinen osakaspääoma voitiin lukea B Ab:n osakkeiden hankintamenoon. Vero-vuodet 1985 ja 1986.

Osakeyhtiö, joka oli perustettu jatkamaan ruotsalaisen yhtiön Helsingin myyn-tikonttorin toimintaa, ei saanut vähentää verotettavasta tulostaan myyntikonttorillevahvistettuja tappioita. Verovuosi 1983.

KHO 1986/2772

KHO 1986/3441

KVL 1986/103

KHO 1988/2059B 527


Yhtiön oli todettu suorittaneen ruotsalaiselle emoyhtiölleen eräpäivän jälkeensuoritetuista maksuista viivästyskorkoa. Toisaalta emoyhtiö ei ollut suorittanutyhtiölle vastaavissa tapauksissa viivästyskorkoa, vaikka emoyhtiön oli todettusuorittaneen maksuja eräpäivän jälkeen. Asiakirjoista ilmenevissä olosuhteissayhtiön katsotiin jättämällä viivästyskorkoa perimättä siirtäneen voittoa verotuslain73 §:ssä tarkoitetulla tavalla emoyhtiölleen. Verovuosi 1980. Verovuosi 1981.Verovuosi 1982. Verovuosi 1983.

Suomalainen osakeyhtiö oli pääasiallisesti Suomessa harjoittamansa raken-nustoiminnan ohessa harjoittanut samaan tulolähteeseen kuuluvaa toimintaa ve-rovuonna kiinteästä toimipaikasta Egyptissä. Suomen ja Egyptin välisen veroso-pimuksen 7 artiklan mukaan voitiin liiketulo, mikäli liiketoimintaa harjoitettiin kiin-teästä toimipaikasta Egyptissä, kiinteään toimipaikkaan kuuluvasta tulon osastaverottaa Egyptissä. Sopimuksen 23 artiklan mukaan Suomi ei saanut verottaatästä tulosta, mutta tulo voitiin ottaa huomioon verokannassa. Yhtiön Egyptissäkiinteästä toimipaikasta harjoittama rakennustoiminta oli yhtiön ilmoituksen mu-kaan muodostunut verovuonna tappiolliseksi. Tappiota ei voitu jättää verosopi-muksen nojalla Suomessa vähentämättä sillä perusteella, että mahdollisestatulosta ei Suomessa olisi voitu verottaa.

Tanskalaisella yhtiöllä, joka markkinoi emoyhtiönsä kehittämiä tietokoneohjel-mia, oli verovuonna ollut Suomessa käytössään suuruinen konttoritila. Konttorissaoli työskennellyt kaksi työntekijää, joille oli maksettu kiinteän korvauksen lisäksimyös provisiopalkkaa. Työntekijöiden tehtävänä oli ollut yhtiön tuotteiden myynninvalmisteleminen ja edistäminen. Kaikki yhtiötä sitovat sopimukset ja muut asiakir-jat oli allekirjoitettu yhtiön pääkonttorissa Tanskassa, jossa myös Helsingin kont-torin hallintoon liittyvät asiat sekä laskutus oli hoidettu. Ottaen huomioon työnteki-jöiden tehtävät Suomessa, yhtiön konttoria ei pidetty ainoastaan neuvonta- taivalvontakonttorina eikä sen tehtävänä katsottu olleen vain muun luonteeltaanvalmistelevan tai avustavan toiminnan harjoittaminen. Yhtiön konttoria, jonkatehtäviin katsottiin kuuluneen myös tilausten vastaanotto, oli pidettävä Suomen,Islannin, Norjan, Ruotsin ja Tanskan välillä tuloja varallisuusveroja koskevankaksinkertaisen veron välttämiseksi tehdyn sopimuksen 5 artiklan 1 ja 2 kohdissatarkoitettuna kiinteänä toimipaikkana, josta yrityksen toimintaa osaksi harjoitettiin.Yhtiötä oli näin ollen tähän toimipaikkaan kuuluvan tulon osalta verotettava Suo-messa. Verovuosi 1986.

Alankomaissa rekisteröityjä yhteisöjä ei pidetty konserniavustuksesta verotuk-sessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuina tytäryhteisöinä. Kun otettiin kuitenkinhuomioon Suomen Tasavallan ja Alankomaiden Kuningaskunnan välillä tulon jaomaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ja veron kiertämisen estämiseksi tehdynsopimuksen syrjintäkieltoa koskevan 26 artiklan 4 kohta, suomalainen tytäryhtiöOy A, jonka koko osakekannan omisti Alankomaissa rekisteröity yhteisö, saivähentää konsernin suomalaiselle emoyhtiölle Oy B:lle 31.12.1990 päättyneellätilikaudella antamansa konserniavustuksen konserniavustuksesta verotuksessaannetun lain mukaisena konserniavustuksena. Ennakkotieto. Verovuosi 1990.Äänestys 4–2-1.

KHO 1990/483

KHO 1990/3921

KHO 1991/4893

KHO 1992/536B 509


Ruotsissa rekisteröityjä yhteisöjä ei pidetty konserniavustuksesta verotuksessaannetun lain 3 §:ssä tarkoitettuina tytäryhteisöinä. Kun otettiin kuitenkin huomioonPohjoismaiden välillä tuloja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuk-sen välttämiseksi tehdyn sopimuksen syrjintäkieltoa koskevan 27 artiklan 4 kohta,suomalaisen tytäryhtiön Oy A:n, jonka koko osakekannan omisti Ruotsissa rekis-teröity yhteisö, konsernin suomalaiselle emoyhtiölle antamaa avustusta käsiteltiinemoyhtiön verotuksessa konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 s:ssätarkoitetulla tavalla liiketulona. Ennakkotieto. Verovuosi 1991. Verovuosi 1992.Äänestys 4–2-1.

Englantilaisen pankin Suomessa toimivan pankin sivukonttorin varallisuuteenkuului lähinnä rahoitus- ja leasingtoimintaa Suomessa harjoittaneen A Oy:n kokoosakekanta. A Oy aikoi jakaa osinkoa 31.12.1991 päättyneeltä tilikaudeltaan.Ennakkotietona selitettiin, ettei sivukonttorilla ollut oikeutta yhtiöveron hyvitykseenA Oy:ltä verovuonna 1992 saamansa osingon osalta. Perusteluina lausuttiinseuraavaa: Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnankanssa tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen sekä veron kiertämisenestämiseksi tehdyn sopimuksen 11 artiklan 8 kohdassa on määräys, joka koskeeosinkoa, kun sopimusvaltiossa asuva henkilö, jolla on oikeus osinkoon, harjoittaatoisessa sopimusvaltiossa, jossa osingon maksava yhtiö asuu, liiketoimintaa sielläolevasta kiinteästä toimipaikasta ja osingon maksamisen perusteena oleva osuustosiasiallisesti liittyy tähän kiinteään toimipaikkaan. Tällöin sovelletaan verosopi-muksen 8 artiklaa, jonka mukaan osinkoa pidetään kiinteään toimipaikkaan kuu-luvana liiketulona. Verosopimuksen 11 artiklan 8 kohdassa olevaa erityismäärä-ystä sovellettaessa pankki ei joudu verosopimuksen 27 artiklassa tarkoitetullatavalla syrjinnän kohteeksi. Ennakkotieto. Verovuosi 1992.

Pankki oli harjoittanut Amerikan Yhdysvalloissa pankkitoimintaa New Yorkinkaupungissa olevasta kiinteästä toimipaikasta. Pankilla oli ollut CaymansaarillaNew Yorkin konttorin alaisena toimiva tekninen toimipiste, jolla ei ollut lainkaantoimitiloja, kalustoa, henkilökuntaa tai muitakaan vastaavia järjestelyjä. Tästäteknisestä toimipisteestä ei ollut muodostunut pankille kiinteää toimipaikkaa. Pan-kin pankkitoiminnasta Caymansaarilla muodostunut tulo oli siihen nähden, ettätoiminta oli tapahtunut New Yorkissa olevan kiinteän toimipaikan henkilökuntaa jamuita voimavaroja käyttäen, luettava Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen veroso-pimuksen 8 ja 9 artikloissa tarkoitettuna liiketulona sanotun kiinteän toimipaikantuloksi, josta sanotun sopimuksen 8 artiklan mukaan voidaan verottaa kiinteäntoimipaikan sijaintivaltiossa eli Amerikan Yhdysvalloissa. Suomen oli siten myön-nettävä myös Caymansaarilla muodostuneesta tulosta sopimuksen 5 artiklankohdan mukaisesti vähennyksenä tulosta maksettavasta Suomen verosta se osa,mikä kohdistui tähän tuloon. Verovuosi 1986.

Yhtiö oli saanut verovuonna 1985 Yhdysvalloissa olevasta lähteestä tuloa, jostaSuomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välisen tuloja omaisuusveroja koskevansopimuksen 5 artiklan ) kohdassa tarkoitetulla tavalla voitiin verottaa Yhdysval-loissa ja jonka osalta Suomen oli myönnettävä vähennyksenä tulosta maksetta-vasta verosta se osa, mikä kohdistui tähän tuloon. Yhtiöllä oli ollut aikaisempina

KHO 1992/537B 510

KHO 1992/4585B 511

KHO 1993/351

KHO 1993/826


verovuosina tuohon lähteeseen kohdistuvia tulot ylittäviä menoja, jotka noinavuosina oli vähennetty Suomessa verotettavasta tulosta. Verovuonna 1985 Suo-messa valtion tuloverosta tehtävä vähennys oli kuitenkin laskettava sen erotuksenperusteella, joka saatiin, kun Yhdysvalloista verovuonna 1985 saadun tulon brut-tomäärästä vähennettiin verovuoden 1985 tähän tuloon kohdistuvat vähennyskel-poiset menot. Lääninoikeuden päätös, jossa Suomessa valtion tuloverosta tehtä-vää vähennystä laskettaessa oli vähennetty myös yhdysvaltalaisen lähteen aikai-sempien vuosien Suomessa vähennetyt tappiot, kumottiin. Verovuosi 1985. Ää-nestys 4–1.

A Oy harjoitti pääasiasiassa valokuva-alan tuotteiden tukkukauppaa ja kuvan-valmistusta. Se oli yhdysvaltalaisen emoyhtiönsä kanssa 31.10.1966 tekemälläänmarkkinoinnin palvelusopimuksella sitoutunut suorituksiin, joiden suuruus oli vuo-sittain enintään 1,5 prosenttia yhtiön kokonaismyynnistä. Laskutetut määrät olivatkunakin vuonna perustuneet emoyhtiön asianomaisen vuoden budjetoitujen mark-kinointipalvelukulujen määrään, joka oli jaettu Suomen liikevaihdon ja kokonaislii-kevaihdon suhteessa. A Oy oli suorittanut maksuja emoyhtiölle vuodelta 19840,59,vuodelta 19850,44 ja vuodelta 19860,33 kokonaismyynnistään. A Oy oli saanutsopimuksen perusteella korvauksetta käyttöönsä emoyhtiön kehittämän ja asen-taman atk-pohjaisen laadunvalvontajärjestelmän, hopean erottamistoimintaan liit-tyvän neuvonnan, erilaisia palveluita, jotka liittyvät laitevirheisiin ja käyttöongelmiinsekä koulutusohjelmien suunnittelupalveluita. Asiassa oli otettava huomioon mitänämä palvelut, sikäli kun niitä oli saatavissa, maksoivat ulkopuolisilta hankittuina.Esitetyn selvityksen perusteella ei voitu katsoa, että edellä mainittujen palvelumak-sujen suorittaminen A Oy:n emoyhtiölle, perustuisi sopimukseen, jonka taloudelli-set ehdot verotuslain 73 §:n tarkoittamalla tavalla poikkesivat siitä, mitä toisistaanriippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Lääninoikeuden päätös ja toimitetutjälkiverotukset, joissa arviolta puolet maksuista oli palautettu A Oy:n tuloon,kumottiin. Verovuodet 1984–1986.

A Oy omisti 100 prosenttisesti ruotsalaisen C Ab:n osakekannan tytäryhtiönsä BOy:n kautta. C Ab:n toiminta oli usean vuoden ajan ollut tappiollista. C Ab olivuonna 1993 ryhtynyt aikaisemman tappiollisen toimintansa lisäksi markkinoi-maan Ruotsissa A Oy:n toimittaman, julkaiseman ja painaman lehden ruotsinkie-listä käännöstä. Kun A Oy:n toimittaman ja painaman lehden julkaisu- ja markki-nointitoiminta liittyi A Oy:n elinkeinotoimintaan ja kun markkinointi- ja käynnistä-mistuen määrä vastasi po. lehden markkinoinnista aiheutuvia kustannuksia, AOy:n antamaa tukea C Ab:lle pidettiin A Oy:n tulon hankkimisesta ja säilyttämi-sestä johtuvana menona. Verovuosi 1993.

Suomalainen osakeyhtiö kuului maailmanlaajuiseen konserniin, joka toimi Eu-roopassa 15 maassa omien yhtiöiden kautta. Konserni valmisti sähköliittimiä sekäalan työkaluja yksinkertaisista työkaluista elektronisesti ohjattuihin täysautomaat-tisiin laitteisiin. Suomalaisen tytäryhtiön toimialana oli näiden tuotteiden maahan-tuonti ja tukkukauppa. Yhtiö oli suorittanut lisenssisopimuksen perusteella yhdys-valtalaiselle emoyhtiölleen rojaltia määräprosentin liikevaihdosta. Veronsaajienedustajat vaativat valituksessaan lääninoikeudelle, että rojaltin määrä palautetaan

KHO 1993/3009B 504

KVL 1993/370

KHO 1994/1847


yhtiön tuloon, koska yhtiö oli pelkkä sähkötarvikkeiden myyntiyhtiö ja yhtiön tulosolisi ollut maksettujen rojaltien verran suurempi mikäli lisenssisopimusta ei olisiollut. Yhtiö esitti vastineessaan, että emoyhtiö käytti tutkimukseen ja tuotekehitte-lyyn keskimäärin selvästi suuremman osan konsernin liikevaihdosta kuin mitäsuomalainen tytäryhtiö suoritti rojaltina omasta liikevaihdostaan. Konsernissakorvauksia tutkimuksesta ja tuotekehittelystä ei yhtiön mukaan veloitettu osanatuotteiden myyntihintaa eikä muutoinkaan erikseen vaan yksinomaan rojaltina.Yhtiö oheisti hintavertailuselvityksiä, joista kävi ilmi, että alin hinta, jonka konserninulkopuolinen jälleenmyyjä maksoi konsernin tuotteista, oli huomattavasti korke-ampi kuin yhtiön samoista tuotteista konsernin puitteissa maksama kokonaishintarojalti mukaan lukienkin.

Lääninoikeus viittasi perusteluissaan yhtiön lisenssisopimuksen nojallasaamiin oikeuksiin, palveluihin ja muihin etuihin sekä siihen, että yhtiö myös oliselvittänyt, että yhtiön tuotehintoina suorittamat määrät yhdessä sen rojalti-korvauksen kanssa, jonka yhtiö oli maksanut lisenssisopimuksen perusteellasaamistaan eduista, olivat määrältään pienemmät kuin mitä markkinaehtope-riaatteen nojalla olisi voitu veloittaa. Tämän vuoksi lääninoikeus katsoi jää-neen näyttämättä, että konserniyhtiöiden väliseen kustannustenjakojärjestel-mään perustuvina rojalteina olisi maksettu enemmän kuin vastasuorituksenkäypä arvo tai että lisenssisopimuksessa muutoinkaan olisi sovittu taloudelli-sista ehdoista, jotka poikkeaisivat siitä, mitä toisistaan riippumattomien yritys-ten välillä olisi sovittu. Rojaltimaksujen vähennyskelpoisuuden rajoittamiseenverotuslain 56 ja 73 §:n nojalla ei siten ollut aihetta. KHO ei muuttanutlääninoikeuden päätöstä. Verovuosi 1988 ja verovuosi 1989.

A oli vuonna 1992 perustanut X S.A. -nimisen osakeyhtiön, jonka kotipaikka onLuxemburg. X S.A:n toimiala on arvopapereiden omistaminen ja hallinnoiminen. XS.A. on Luxemburgin lainsäädännön tarkoittama holdingyhtiö, johon ei sovelletaSuomen ja Luxemburgin välistä kaksinkertaisen verotuksen estävää verosopi-musta. Yhtiön osakekanta on ollut kokonaan A:n omistuksessa yhtiön perustami-sesta lähtien. Yhtiön tilikausi on kalenterivuosi. Yhtiön tappio 31.12.1994 päätty-neeltä tilikaudelta oli noin 2,2 miljoonaa markkaa. X S.A:n verovuonna 1994syntynyt tappio ei ollut vähennyskelpoinen viiden vuotta 1994 seuraavan verovuo-den aikana siitä veronalaisesta tulosta, jonka A:n katsottiin saavan ulkomaistenväliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 4 § nojalla X S.A:n omistuk-sen perusteella, kun laki oli tullut voimaan 1.1.1995 ja sitä sovellettiin ensimmäisenkerran vuodelta 1995 toimitettavassa verotuksessa. A:n veronalaista tuloa ei ollutpuheena olevan lain mukainen osa X S.A:n tulosta sinä verovuonna, jona A luovuttiomistamansa X S.A:n osakkeet. Verovuosi 1995, verovuosi 1996 ja verovuosi1997.

Suomalainen A Oy omisti välittömästi tai välillisesti Chilessä metallurgiayh-tiön, malminetsintäyhtiön sekä kaivosyhtiön. Malminetsintäyhtiön tulot kertyivätkaivos- ja jalostustoiminnasta, jota yhtiö siirtyi hoitamaan mineraalivarannonpaikannettuaan. Yhtiöiden toiminta oli sijoittunut Chileen maan kuparivarojenhyödyntämiseksi ja se käsitti kuparin paikantamiseen, louhimiseen ja rikastami-

KVL 1995/312

KVL 1996/37


seen perustuvan laajan ja pitkäkestoisen tuotantoprosessin. Näissä olosuhteissaja väliyhteisölain yleinen tarkoitus huomioon ottaen ei yhtiöiden tuloon sovellettuväliyhteisölakia. Lain soveltamisedellytykset tuli tutkia siinäkin tapauksessa, ettäulkomaisen yhtiön sekä asuinvaltioon suoritettava tulovero että Suomen verolainmukaan laskettavan veron määrä oli tuloksen tappiollisuuden vuoksi 0 markkaa.Ulkomaiseen yhtiöön tuli soveltaa väliyhteisölakia, jos asuinvaltion verotuksentaso ei ollut vähintään 3/5 Suomen verotuksen tasosta. Vertailun lähtökohtanaotettiin huomioon yhtiön todellinen tappiollinen tulos. Ulkomaisen väliyhteisöntappioita, jotka olivat syntyneet ennen väliyhteisölain voimaantuloa 1.1.1995, eivähennetty yhteisön tulosta verrattaessa väliyhteisölaissa tarkoitetulla tavallaasuinvaltion ja Suomen verotuksen tosiallista tasoa. Suomalaisella osakkaalla eimyöskään ollut oikeutta vähentää mainittuja tappioita siitä tulosta, joka väliyhtei-sölain perusteella luettiin osakkaan veronalaiseksi tuloksi. Verovuosi 1995 javerovuosi 1996. Äänestyspäätös.

Suomalainen osakeyhtiö omisti Chilessä tytäryhtiötä. Tytäryhtiön toiselta chile-läiseltä tytäryhtiöltä saama osinko luettiin yhtiön tuloon laskettaessa sitä tuloa,jonka perusteella määräytyvien verojen perusteella verrataan yhtiön asuinvaltionja Suomen verotuksen tosiallista tasoa. Osingot luettiin myös suomalaisen osak-kaan väliyhteisölaissa tarkoitettuun veronalaiseen tuloon. Jos ulkomainen yhtiöluki asuinvaltiossaan veronalaiseen tuloon sellaisen aiemmin tehdyn varauksen,joka ei ollut Suomen verolain mukaan vähennyskelpoinen, varausta ei luettu yhtiöntuloon väliyhteisölaissa tarkoitettua vertailua tehtäessä. Tätä määrää ei luettumyöskään suomalaisen osakkaan väliyhteisölaissa tarkoitettuun veronalaiseentuloon. Ennen väliyhteisölain voimaantuloa vaihto-omaisuuden hankintamenostaulkomaisen yhtiön verotuksessa tehtyjä yhtiön asuinvaltion lain mukaisia vähen-nyksiä ei oikaistu väliyhteisölaissa tarkoitettua vertailua tehtäessä eikä lasketta-essa suomalaisen osakkaan em. laissa tarkoitettua veronalaista tuloa. Suomalai-sen osakkaan yhtiöveron hyvityksestä annetussa laissa tarkoitettuun vertailuve-roon ei luettu Suomessa suoritettavasta verosta väliyhteisölain 6 §:n perusteellavähennettävää ulkomaisen yhtiön maksamaa veroa. Verovuosi 1995 ja verovuosi1996. Äänestyspäätös

Hollantilainen yhtiö aikoi tehdä myyntikomissiosopimuksen Suomessa sopi-musvalmistustoimintaa harjoittavan tytäryhtiö A Oy:n tai Suomeen perustettavanuuden tytäryhtiön kanssa. Myyntikomissionääri hoitaa liiketoimintansa omissanimissään päämiehen lukuun. Tukku- tai vähittäiskauppias, joka ostaa tuotteitakomissonääriltä ei tiedä päämiehen ja komissionäärin välisestä sopimussuh-teesta. Tuotteiden omistusoikeus siirtyy suoraan hollantilaiselta emoyhtiöltä osta-jille. Myyntikomissionääri huolehtii laskutuksesta. Laskulla myyjänä näkyy ainoas-taan suomalainen komissionääri. Hollantilainen yhtiö ei osallistu neuvotteluihin, eisolmi sopimuksia eikä puutu komissionäärin toimintaan yksityiskohtaisin ohjein taimääräyksin. Komissionääri ei tarvitse päämiehen suostumusta kauppoihin, jotkase solmii komissiosopimuksen puitteissa. Komissionääri kantaa toimintaansa liit-tyvän liikeriskin, kun myynnin ja markkinoinnin onnistuminen ja johdon toimintavaikuttavat välittömästi komissionäärin toiminnan tulokseen. Ostajan mahdolliset

KVL 1996/38

KVL 1996/68


vaateet kauppoja koskien kohdistuvat komissionääriin. Komissionäärillä ei oleyksinomaista oikeutta markkina-alueeseen. Päämiehellä on oikeus käyttää esim.toista jälleenmyyjää tuotteiden levitykseen. Komissionääri toimii vain toimialansapuitteissa harjoittamatta muuta toimintaa. Näissä olosuhteissa myyntikomissio-näärin toimintaa oli pidettävä verosopimuksen 5 artiklassa tarkoitetulla tavallaitsenäisenä ja komissionäärin katsottiin toimivan normaalin liiketoimintansa puit-teissa. A Oy:n toiminta tai Suomeen perustettavan yhtiön toiminta eivät muodos-taneet hollantilaiselle emoyhtiölle verosopimuksen tarkoittamaa kiinteää toimipaik-kaa Suomessa.

Suomalainen A Oy omisti tytäryhtiön Chilessä, jonka kanssa Suomella ei oleverosopimusta. Chileläisen tytäryhtiön toiselta chileläiseltä tytär-yhtiöltä saamatosingot otettiin huomioon laskettaessa sitä tuloa, jonka perusteella määräytyvienverojen perusteella verrataan yhtiön ulkomaisen asuinvaltion ja Suomen verotuk-sen tosiasiallista tasoa. Osingot luettiin myös A Oy:n ulkomaisten väliyhteisöjenosakkaiden verotuksesta annetussa laissa tarkoitetuksi veronalaiseksituloksi. En-nakkotieto vuosille 1995 ja 1996. Äänestys 4–1.

Tanskalainen X A/S yhtiö markkinoi emoyhtiönsä kehittämiä tietokoneohjelmia.Sillä oli Suomessa käytössään toimistotilat. Toimistossa työskenteli yhtiön kaksityöntekijää, joille maksettiin provisiopalkkaa. Työntekijät olivat vastuussa paikalli-sen markkinointistrategian luomisesta sekä tietojen keräämisestä alan markki-noista ja kilpailijoista täällä. Työntekijät huolehtivat yhteydenpidosta asiakkaisiin javastasivat asiakkaiden teknisiin tiedusteluihin. He hankkivat myös X A/S: iasitomattomia alustavia tarjouksia ja toimittivat ne X A/S:lle. Lisäksi työntekijätavustivat lisenssimaksujen perinnässä. Tuotteiden toimitus ja laskutus tapahtuisuoraan Tanskasta. X A/§ emoyhtiön tuotteiden tarjoaminen Suomessa tapahtuisiten, että täällä olevat työntekijät ottivat yhteyttä asiakkaaseen ja tarjosivat yhtiöntuotteita. He keräsivät samalla tietoa asiakkaan tietokoneohjelmien tarpeesta.Asiakas saattoi halutessaan koekäyttää ohjelmia. Jos asiakas koekäytön jälkeenhalusi ostaa lisenssit, täällä olevat työntekijät laativat tarjousehdotuksen, jokasisälsi asiakastietojen ohella tiedot asiakkaan haluamista tuotteista, ehdotetutalennukset ja tiedot maksun suuruudesta. Kaikki Suomessa myytävät lisenssitolivat vakioehtoisia ja lisenssimaksut listahintoja. Varsinaisen tarjouksen teki XA/S, joka lähetti asiakasyritykselle lopullisen tarjouksen ja laskun suoraan Tans-kasta. Työntekijöiden laatimat alustavat tarjoukset käytännössä vastasivat ehdoil-taan X A/§ lopullista tarjousta. Työntekijöiden katsottiin osallistuvan aktiivisesti itsemyyntityöhön siinä määrin, että X A/§ toimintaa täällä ei voitu pitää luonteeltaanvain valmistelevana ja avustavana. X A/S:llekatsottiin muodostuvan kiinteä toimi-paikka Suomeen. Verovuodet 1997 ja 1998.

Suomalainen emoyhtiö oli kirjannut vuosituloksen rasitukseksi belgialaisentytäryhtiönsä Belgiassa työskentelevän suomalaisen henkilökunnan osalta mak-setut työeläkemaksut. Tytäryhtiö hoiti Belgiassa teknillisen alan projektia yhteis-työssä emoyhtiön kanssa. Työntekijät olivat tehneet sekä emo- että tytäryhtiönkanssa työsopimuksen, jonka mukaan he siirtyivät emoyhtiön palveluksesta kol-meksi vuodeksi tytäryhtiön palvelukseen ja palaisivat emoyhtiön palvelukseen

KHO 1997/364

KVL 1997/206

KHO 1998/544


vanhoina työntekijöinä. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan Suomen työeläkelaittulivat sovellettaviksi kysymyksessä olevien työntekijöiden osalta, koska työnan-taja oli suomalaisen yhtiön ulkomainen tytäryhtiö ja Suomen ja Belgian välillä eiollut sosiaaliturvasopimusta, jossa olisi ollut muunlaisia määräyksiä. Tällä perus-teella lääninoikeus oli katsonut, että emoyhtiöllä oli ollut oikeus ottaen huomioonEVL 7 §:n ja 8 §:n 1 momentin 4 kohdan vähentää työeläkemaksut tulostaan. KHOtotesi, että työntekijät olivat kuitenkin olleet tytäryhtiön palveluksessa, saaneet siltäpalkan ja heidän työskentelystään aiheutuneet kustannukset olivat kerryttäneettytäryhtiön tuloa. Suomalaisen emoyhtiön tulosta ei voitu pääsäännön mukaanvähentää ulkomaisen tytäryhtiön tulonhankkimistoiminnasta johtuneita menoja,vaan konsernissakin menot oli vähennettävä sen yhtiön tulosta, jonka tuloa neolivat välittömästi kerryttäneet. Asiassa ei ollut esitetty sellaista konsernituentarvetta tai sellaisia muita syitä, joiden vuoksi tästä pääsäännöstä tulisi tässätapauksessa poiketa. Tytäryhtiön puolesta maksettuja eläkevakuutusmaksuja olisinäin ollen tullut verotuksessa emoyhtiön tulokseen vaikuttamattomina edelleentytäryhtiöltä laskutettavina erinä. Kun ei ollut edes väitetty että maksut olisi jossainmuodossa laskutettu tytäryhtiöltä, jälkiverotus, jossa työeläkemaksut oli palautettuemoyhtiön tuloon, saatettiin voimaan. Verovuodet 1989–1991.

Leasingtoimintaa Suomessa harjoittavan A Oy:n osakekannan omistaa alanko-maalainen yhtiö, jolla on tytäryhtiöitä useissa muissakin maissa ja jolla on koti-maassaan myös pankkioikeudet. A Oy:n elinkeinotoiminta rahoitetaan osakepää-omalla ja konsernin sisäisellä rahoituksella, mikä koostuu sekä lyhyt- että pitkäai-kaisista luotoista. Vieraan ja oman pääoman suhteeksi pyritään saamaan 15:1.Noin puolet luotoista on lyhytaikaista luottoa, jonka erääntymisjaksot ovat allevuoden mittaisia, ja joiden korkokanta on sidottu Helibor-korkoon. Yli 12 kuukau-den luotoissa käytetään kansainvälistä swap-korkokurssia. Konsernin sisäisenlainarahoituksen tulee olla vähintään yhtä edullista kuin Suomen rahoitusmarkki-noilla. A Oy maksaa korkoa, vaikka sen tulos muodostuisi tappiolliseksi. Konserninsisäisiltä lainoilta ei vaadita vakuutta ja ne voidaan irtisanoa sopimusrikkeenvuoksi. Näissä olosuhteissa, ottaen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18§:n 1 momentin 2 kohdan ohella huomioon Alankomaiden kanssa tehdyn veroso-pimuksen (A 11.12.1997/1125, SopS 84) syrjintäkieltoa koskevan 25 artiklan 3kappaleen määräykset koron vähennyskelpoisuudesta, A Oy:n saamia konserni-luottoja oli pidettävä luonteeltaan vieraana pääomana ja lainojen korkoja vähen-nyskelpoisina elinkeinotoiminnan menoina. Verotusta toimitettaessa tuli kuitenkintutkia, ettei maksettava korko ylitä käypää, kohtuullisena pidettävää korkotasoa.Ennakkoratkaisu vuosille 1998 ja 1999.

Caymansaarilla rekisteröity X Ltd oli kuulunut 23.10.1989 lähtien Y konserniinkokonaan omistettuna konserniyhtiönä. X Ltd, jonka toimialana oli alusten vuok-raaminen, oli Suomessa rajoitetusti verovelvollinen liiketoimintaa harjoittava yh-teisö. X Ltd:n liiketulot olivat peräisin kolmen vuonna 1989 hankitun, Bahamanalusrekisteriin merkityn aluksen vuokraamisesta bareboat charter -sopimuksellasuomalaiselle emoyhtiölle Y, joka oli vuokrannut alukset edelleen bareboat-ehdointytäryhtiölleen. X Ltd:llä ei ollut Caymansaarilla toimitiloja tai henkilökuntaa, eikä se

KHO 1999/862(KHO1999:19)

KHO 1999/1031


ollut maksanut siellä palkkoja. Yhtiön osoite oli Caymansaarilla toimiva lakiasioitahoitava yritys, jonka johtoon kuulunut B oli toiminut myös X Ltd:n asianhoitaja-sihteerinä. B:n ja caymansaarelaisen lakiasioita hoitavan yrityksen palveluista olimaksettu korvaus tälle yritykselle. B:n ei ollut osoitettu osallistuneen X Ltd:nhallituksen työskentelyyn. B:tä lukuunottamatta kaikki X Ltd:n hallituksen jäsenetolivat suomalaisia Y:ta edustavia tai sen palveluksessa olevia Suomessa asuviahenkilöitä. X Ltd:tä koskevat päätökset oli tehty Helsingissä ja yhtiön toiminta oliyleisesti tapahtunut Suomessa Y:n henkilökuntaa ja toimitiloja käyttäen. X Ltd:nkirjanpito ja tilintarkastus oli hoidettu Suomessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi,että saatu selvitys huomioon ottaen X Ltd:n Suomessa olevalle hallitukselle olikuulunut paitsi konsernin emoyhtiön edustaminen yhtiössä ja huolehtiminen yhtiönhallinnon ja toiminnan järjestämisestä, myös yhtiön operatiivinen johtaminen jajuoksevan hallinnon hoitaminen. Yhtiöllä oli tämän vuoksi katsottava olleen halli-tuksen sijaintipaikkakunnalla Helsingissä paikka, jossa liikkeen pysyväistä harjoit-tamista varten oli ryhdytty erityisiin järjestelyihin, kuten paikka, missä sijaitseeliikkeen johto ja että yhtiöllä oli täten verotuslain 60 §:ssä tarkoitettu kiinteätoimipaikka Helsingissä. Caymansaarten ja Suomen välillä ei ollut solmittu Suo-men verotusvaltaa rajoittavaa verosopimusta. X Ltd oli tuloja varallisuusverolain9 §:n 1 momentin 2 kohta ja 10 § sekä verotuslain 60 § ja 73 §:n 3 momenttihuomioon ottaen velvollinen suorittamaan veroa sen tulon perusteella, joka koh-distui Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan. Jälkiverotukset vuosilta 1989 ja1991. Äänestys 6–2.

A Oy oli tehnyt hollantilaisen tytäryhtiönsä kanssa lisenssisopimuksen, jollaemoyhtiö oli luovuttanut tytäryhtiölleen käyttöoikeuden tavaramerkkiin. Sopimuk-sen mukaan hollantilainen tytäryhtiö maksoi vuosittain oikeudesta emoyhtiölleen AOy:lle rojaltia, joka oli kaksi prosenttia konsernin nettomyynnistä. Hollantilainentytäryhtiö oli tehnyt konserniyhtiöiden kanssa alilisenssisopimukset, joiden perus-teella konserniyhtiöt maksoivat hollantilaiselle yhtiölle vuotuista viiden prosentinrojaltia nettomyynnistään. A Oy oli vuosittain saanut hollantilaiselta tytäryhtiöltäänrojaltin lisäksi osinkoja. Yhteenlasketut rojaltit ja osingot olivat viisivuotisjaksonalähes yhtä suuret. Verotarkastuksessa katsottiin, että emoyhtiön ja hollantilaisentytäryhtiön välinen rojaltisopimus ei ollut markkinaehtoinen vaan alihinnoiteltu.Konsernin suomalaiset tytäryhtiöt olivat maksaneet viiden prosentin mukaisiarojalteja, jotka ne olivat vähentäneet kuluina verotettavista tuloistaan, jotta hollan-tilainen tytäryhtiö oli voinut maksaa emoyhtiölleen A Oy:lle verovapaita osinkotu-loja. Sen vuoksi verotarkastuksessa katsottiin alihinnoitteluun ryhdytyn ilmeisestisiinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin.

A Oy:n tuloon määrättiin lääninoikeudessa verotuslain 56 ja 73 § huomioonottaen lisättäväksi 5 000 000 markkaa hollantilaisen tytäryhtiön maksamistaosingoista. Hollantilaisen tytäryhtiön tulot olivat olleet lähes kokonaisuudes-saan lisenssisopimuksien mukaisia rojaltituloja. Katsottiin, että A Oy oli sopi-nut hollantilaisen tytäryhtiön kanssa taloudellisista ehdoista, jotka poikkesivatsiitä, mitä toisistaan riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Lääninoikeu-den päätöstä ei muutettu korkeimmassa hallinto-oikeudessa, joka perustelipäätöstä lisäksi sillä, että yhtiö ei ollut riittävästi esittänyt selvitystä hollantilai-

KHO 1999/4219


sen yhtiön saamien ja emoyhtiölleen maksamien rojaltien määrien eroonvaikuttaneista hyväksyttävistä tekijöistä. Verovuosi 1995. Äänestys 3–2.

Yhtiön, joka oli tanskalaisen yhtiön kokonaan omistama tytäryhtiö, oli tarkoitusvuonna 2000 jakautua kahdeksi eri yhtiöksi. Jakautumisessa syntyvä uusi yhtiösaattoi konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaisesti vähentääsisaryhtiölleen antamansa konserniavustuksen siitä huolimatta, ettei emoyhtiö ollutkotimainen. Ennakkoratkaisu verovuodet 2000 ja 2001. Laki konserniavustuksestaverotuksessa 3 § Sopimus Pohjoismaiden välillä tuloja varallisuusveroja koskevankaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 27 artikla 4 kohta Ks. myös KHO18.2.1992 T 536 (KHO 1992-B-509) ja KHO 18.2.1992 T 537 (KHO 1992-B-510)

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että väliyhteisölaki ei soveltunut tilanteessa,jossa suomalaisella emoyhtiö A:lla oli Luxemburgissa tytäryhtiö B S.A., joka oliLuxemburgissa yleisesti verovelvollinen eikä saanut hyväkseen erityisiä veron-huojennuksia. Tytäryhtiöllä puolestaan oli kiinteä toimipaikka Sveitsissä. Asiassaesitetyn selvityksen mukaan tytäryhtiön tuloverotuksen tosiasiallinen taso oli ilmei-sesti alle 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä. Verotuksenmatala taso johtui siitä, että Luxemburgin ja Sveitsin välisessä verosopimuksessaSA:n kiinteästä toimipaikasta saama tulo oli vapautettu menetelmä artiklan perus-teella Luxemburgin verosta.Perusteluina keskusverolautakunta ja korkein hallinto-oikeus totesivat, että ulkomaisena väliyhteisönä ei kuitenkaan pidetä yhteisöä,jonka asuinvaltion kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksenvälttämistä koskeva sopimus, jos yhteisöä on sopimuksen mukaan pidettävätuossa valtiossa asuvana ja sopimusta sovelletaan yhteisön saamaan tuloon,edellyttäen, että yhteisöt siinä valtiossa ovat velvollisia suorittamaan tulostaanveroa, joka ei olennaisesti eroa yhteisöjen Suomessa tulostaan suoritettavastaverosta, eikä yhteisö ole saanut hyötyä tämän valtion erityisestä veronhuojennus-lainsäädännöstä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että suomalaisen emoyhtiön Belgiassa olevaantytäryhtiöön, johon sovellettiin sikäläisen lainsäädännön ns. koordinaatiokeskuk-sia (coordinator centre) koskevia säännöksiä ja joka sen vuoksi sai hyötyä Belgianerityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä, voitiin soveltaa väliyhteisölain sään-nöksiä. Tytäryhtiön tulo voitiin verottaa suomalaisen emoyhtiön tulona Suomen jaBelgian välisen verosopimuksen tai Euroopan yhteisön perustamissopimuksenestämättä.

Suomalainen yhtiö, jota verotettiin ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden vero-tuksesta annetun lain (väliyhteisölaki) nojalla Irlannissa asuvan väliyhteisönsätulosta, ei ollut voinut vähentää vuodelta 1997 väliyhteisön Irlannissa maksamaaveroa, koska yhtiön oma tulos oli kyseiseltä verovuodelta muodostunut tappiolli-seksi. Väliyhteisölain tarkoitus on toteuttaa verotus, josta Suomessa asuva perus-tamalla ulkomaille väliyhteisön sen osakkaana muuten vapautuisi. Lain tarkoituk-sena ei kuitenkaan ole saada aikaan eri valtioiden päällekkäisten verotustenseurauksena Suomen verotusta ankarampaa verotusta. Tämän vuoksi ja kunväliyhteisölaissa ei ole säädetty ajallista rajoitusta veron hyvittämiselle, yhtiö

KHO 2000/864

KHO 2000/2583

KHO 2002/596

KHO 2003:87(KHO 8.12.2003/3127)


saattoi vähentää sanotun Irlannissa maksetun veron sille vuodelta 1998 määrä-tyistä veroista.

Yhtiön toiminta oli tarkoitus järjestää uudelleen siten, että Alankomaihin perus-tettava ja siellä rekisteröitävä hakijayhtiön määräysvallassa oleva alakonserni,johon kuuluisivat emoyhtiö ja seitsemän laivayhtiötä, jotka kukin omistaisivatyhden aluksen, jatkaisi yhtiön harjoittamaa merirahtaustoimintaa. Toimintaa har-joitettaisiin aluksilla, jotka vuokrataan alakonsernin emoyhtiön täysin omistamiltatytäryhtiöiltä. Alakonsernin emoyhtiö solmisi rahtaussopimukset, saisi tulot näistätoimeksiannoista ja maksaisi tytäryhtiöille alusvuokran. Katsottiin, että kuvatuissaolosuhteissa alankomaalaisen alakonsernin emoyhtiö ja sen täysin omistamattytäryhtiöt harjoittavat laivanvarustustoimintaa. Alakonsernin emoyhtiön tulojenkertyessä pääasiallisesti tästä toiminnasta ei yhtiötä voida pitää ulkomaistenväliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetussa laissa tarkoitettuna väliyhtei-sönä. Ennakkoratkaisu vuosille 2003 ja 2004.

JP Oyj oli verovuonna hankkinut sveitsiläisen E AG:n koko osakekannan. EAG:n tappiot vuosilta 1996 ja 1997 oli vähennetty verovuoden 1999 tulosta, minkävuoksi yhtiö ei ollut suorittanut lainkaan tuloveroa Sveitsiin. Jos E AG olisi Suo-messa asuva yhteisö, verovuosien 1996 ja 1997 tappiot eivät olisi vuonna 1999tapahtuneen omistajanvaihdoksen vuoksi vähennettävissä ilman tuloverolain122 §:n 3 momentin mukaista poikkeuslupaa.

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 2 §:n 1momentissa tarkoitettua tuloverotuksen tosiasiallista tasoa laskettaessa tuleeverrattavien veron määrien perusteena olla vertailukelpoisilla tavoilla Suomenja asuinvaltion verolakien mukaan lasketut tulokset. Tämän vuoksi vertailupe-rusteena käytettävien verojen määrät tuli molemmissa valtioissa laskea kysei-sen verovuoden tuloksen perusteella, josta ei oltu vähennetty aikaisempienvuosien tappioita. Kun E AG:n tuloverotuksen tosiasiallinen taso Sveitsissänäin laskettuna ei ollut alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön vero-tuksen tasosta täällä, ei E AG:tä ollut pidettävä ulkomaisten väliyhteisöjenosakkaiden verotuksesta annetussa laissa tarkoitettuna väliyhteisönä. Vero-vuosi 1999.

N Oy:n Hong Kongissa asuvaa tytäryhtiötä N Ltd:tä, jonka tulos vuodelta 1995oli ollut tappiollinen, ei ollut pidetty kyseiseltä tappiovuodelta ulkomaisten väliyh-teisöjen verotuksesta annetussa laissa tarkoitettuna väliyhteisönä, koska sentuloverotuksen tosiasiallinen taso asuinvaltiossaan ylitti 3/5 tuolloin voimassaolleesta yhteisöjen 25 prosentin suuruisesta tuloveroprosentista ylittäen väliyhtei-sölain mukaisen minimitason. Kun yhteisöverokanta Suomessa vuonna 1996 olinostettu 28 prosenttiin, Hong Kongin verokanta oli alempi kuin 3/5 Suomenyhteisöverokannasta, minkä vuoksi N Ltd katsottiin N Oy:n vuoden 1996 verotuk-sessa väliyhteisöksi. N Oy:llä verotettavasta väliyhteisötulosta saatiin vähentää NLtd:n vuoden 1995 tappio, vaikka N Ltd ei ollut ollut tappiovuonna edellä maini-tussa laissa tarkoitettu väliyhteisö ja tappiosta oli esitetty selvitys vasta vuodelta1996 toimitettavaa verotusta varten. Verovuosi 1996.

KHO 30.10.2003/2667

KHO 2003/49(KHO 15.8.2003/1807)

KHO 2003:70(KHO 16.10.2003/2480)


Ruotsalainen osakeyhtiö, jolla oli Suomessa kiinteä toimipaikka (sivuliike), jasuomalainen osakeyhtiö, joilla oli Alankomaissa rekisteröity emoyhtiö, kuuluivatsamaan konserniin. Ruotsalaisen osakeyhtiön Suomessa sijaitseva kiinteä toimi-paikka (sivuliike) ja suomalainen osakeyhtiö saivat antaa toisilleen verotuksessavähennyskelpoista konserniavustusta. Ennakkoratkaisu vuodelle 2002

Verosopimuksen määräysten perusteella toisessa verosopimusmaassa asu-vaksi katsottavan osakeyhtiön osingonjakoon ei sovellettu yhtiöveron hyvityksestäannetun lain säännöksiä, vaikka yhtiö oli rekisteröity Suomessa, kun sillä ei ollutSuomessa elinkeino- tai muuta toimintaa, edustajaa tai kiinteää toimipaikkaa.

Suomessa rekisteröidyllä osakeyhtiöllä ei ollut Suomessa kiinteää toimipaik-kaa, toimitiloja, johtoa eikä muutakaan henkilökuntaa, eikä se harjoittanut Suo-messa elinkeinotoimintaa tai muutakaan toimintaa. Tuloverolain nojalla se katsot-tiin Suomessa kotimaiseksi ja Tanskan sisäisen lainsäädännön mukaan kotimai-seksi Tanskassa, jossa sillä oli kiinteä toimipaikka. Kaksoisasumistilanne ratkais-tiin Pohjoismaiden välillä tuloja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen vero-tuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 26/1997) 4 artiklan mukaan siten,että yhtiötä pidettiin verosopimusta sovellettaessa Tanskassa asuvana, jolloinoikeus verottaa yhtiötä tämän maailmanlaajuisesta tulosta kuuluu Tanskalle. Kunsuomalaisten tytäryhtiöiden antamaa konserniavustusta ei ollut annettu yhtiölletäällä harjoitettua elinkeinotoimintaa varten konserniavustuksesta verotuksessaannetun lain 2 §:n edellyttämällä tavalla, korkein hallinto-oikeus pysytti keskusve-rolautakunnan antaman ennakkoratkaisun, jonka mukaan tytäryhtiöiden suoma-laiselle emoyhtiölleen antamaa konserniavustusta ei voitu hakemuksessa kuva-tuissa olosuhteissa pitää ennakkoratkaisun hakijoina olleiden tytäryhtiöiden vero-tuksessa vähennyskelpoisena menona.

Ennakkoratkaisu vuosilta 2002 ja 2003 toimitettavia yhteisön tuloverotuksiavarten.

Veroja, joita suomalaisen A Oyj:n New Yorkissa sijaitseva sivuliike oli maksanutNew Yorkin osavaltiolle ja New Yorkin kaupungille, ei A Oyj voinut saada hyvite-tyksi kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain no-jalla. Ne eivät myöskään olleet Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välisessä tulo-ja varallisuusveroja koskevassa sopimuksessa tarkoitettuja veroja. Mainittuja ve-roja ei voitu vähentää A Oyj:n verotuksessa Suomessa elinkeinotulon verottami-sesta annetun lain 7 §:n nojalla. Ennakkoratkaisu

Hakija, joka oli Suomessa yleisesti verovelvollinen ja jota verotettiin elinkeino-tulon verottamisesta annetun lain mukaisesti, oli suunnitellut aloittavansa arvopa-pereiden lainaustoiminnan Tukholman Pörssissä sen vakioimilla lainaussopimuk-silla. Kyseisillä lainaussopimuksilla arvopapereita voitiin preemiota vastaan antaalainaksi määräajaksi. Tukholman Pörssi toimi lainaussopimusten selvitysyhtei-sönä ja asettui sekä lainaksiantajan että lainaksiottajan vastapuoleksi lainausso-pimuksessa. Lainaussopimusten ehdot määriteltiin Tukholman Pörssin sään-nöissä. Tukholman Pörssi harjoittaa ruotsalaisen rahoitusmarkkinoiden valvonta-viranomaisen myöntämän toimiluvan perusteella ja valvonnassa arvopaperi- jajohdannaispörssitoimintaa sekä johdannaiskauppojen selvitystoimintaa.

KHO 2003:79(KHO 13.11.2003/2773)

KHO 2003/34

KHO 2003/33

KHO 2004/12

KVL 2004/12


Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 49 artiklassa on kielletty kaikkirajoitukset, jotka koskevat muuhun yhteisön valtioon kuin palvelujen vastaan-ottajan valtioon sijoittautuneen jäsenvaltion kansalaisen vapautta tarjota pal-veluja yhteisössä. Sopimuksen 50 artiklan mukaan palveluilla tarkoitetaansuorituksia, joista tavallisesti maksetaan korvaus ja joita määräykset tavaroi-den, pääomien tai henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta eivät koske. Artiklanmukaan palvelun tarjoaja saa tilapäisesti harjoittaa toimintaansa valtiossa,jossa palvelu tarjotaan, niillä edellytyksillä, jotka tämä valtio asettaa kansalai-silleen. Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artiklan mukaan kiellet-tyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioidenvälillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.

Kun yllä tarkoitettujen lainaussopimusten selvitys tapahtui muualla kuinSuomessa arvopaperien selvitystoimintaa harjoittavassa selvitysyhteisössätai muussa kuin kotimaisessa optioyhteisössä ja lainaussopimuksen ehdoteivät olleet rahoitustarkastuksen hyväksymät eikä niitä oltu määritelty kotimai-sen optioyhteisön tai arvopaperikeskuksen säännöissä, arvopapereiden lai-nauksen ei katsottu täyttävän elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n6 momentin 3- ja 5-kohdissa säädettyjä edellytyksiä. Tästä huolimatta, ottaenhuomioon edellä tarkoitetut Euroopan yhteisön perustamissopimuksen sään-nökset sekä sen, että arvopapereiden lainaus täytti EVL 6 §:n 6 momentin 1, 2,4 ja 6-kohdissa asetetut edellytykset, arvopaperin lainaksiantoa ei pidettylainaksiantajan verotuksessa luovutuksena. Ennakkoratkaisu vuodelle 2004.Lainvoimainen.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 § 6 ja 7 momentit Euroopan yhteisönperustamissopimus 49 artikla, 50 artikla ja 56 artikla

X Oyj, joka oli Suomen osakeyhtiölain mukaisesti perustettu ja Suomessarekisteröity yhtiö, aiottiin muuntaa eurooppayhtiöksi (SE) Euroopan unionin neu-voston asetuksen 2157/2001 2 artiklan 4 -kohdan ja 37 artiklan mukaisesti.Muuntaminen tapahtuisi siten, että yhtiön hallitus laatisi muuntamissuunnitelmansekä selonteon, jotka rekisteröitäisiin ja julkistettaisiin Suomen sisäisen lainsää-dännön edellyttämällä tavalla. Asiasta päättäisi yhtiön yhtiökokous. Muuntamisenjälkeen yhtiön nimi tulisi olemaan ″X SE″ ja yhtiön rekisteröintivaltio Suomi jakotipaikka todennäköisesti A:n kunta. Myös yhtiön pääkonttori ja tosiasiallinenjohtopaikka olisivat muuntamisen jälkeen Suomessa. Muuntamisen jälkeen yhtiönkaikista muutoshetkellä olevista osakkeenomistajista tulisi eurooppayhtiön osak-keenomistajia samoilla omistusosuuksilla kuin mitä heillä oli ennen kyseistä muu-tosta.

Eurooppayhtiön säännöistä annetun Euroopan unionin neuvoston asetuk-sen 1 artiklan mukaan SE on oikeushenkilö, SE:n osakepääoma on jaettuosakkeisiin ja jokaisen osakkeenomistajan vastuu rajoittuu hänen merkitse-määnsä määrään osakepääomasta. Asetuksen 10 artiklan mukaan SE:tä onkohdeltava kuten SE:n sääntömääräisen kotipaikan jäsenvaltion lainsäädän-nön mukaisesti perustettua julkista osakeyhtiötä. Asetuksen 9 artiklan mu-kaan siltä osin, kuin asetuksessa ei ole asiasta säännöksiä tai asia onsäännelty asetuksessa vain osittain, asetuksen piiriin kuulumattomien kohtien

KVL 2004/35


osalta SE:hen sovelletaan SE:tä koskevien yhteisöoikeudellisten toimenpitei-den täytäntöönpanemiseksi annettua jäsenvaltion lainsäädäntöä sekä SE:nsääntömääräisen kotipaikan jäsenvaltion lainsäädännön mukaan perustet-tuun julkiseen osakeyhtiöön sovellettavaa jäsenvaltion lainsäädäntöä. Ase-tuksen 2 artiklan 4 -kohdan mukaan jäsenvaltion lainsäädännön mukaisestiperustettu julkinen osakeyhtiö voidaan muuntaa SE:ksi ja 37 artiklan mukaanmuuntaminen ei aiheuta yhtiön purkautumista tai uuden oikeushenkilön syn-tymistä.

Neuvoston asetuksen mukaan perustettavaa ja Suomessa rekisteröitävääX SE:tä oli verotuksessa pidettävä TVL 3 §:ssä ja 9 §:n 1 momentin 1-kohdassa tarkoitettuun Suomessa yleisesti verovelvolliseen kotimaiseen yh-teisöön rinnastettavana yhteisönä. Ottaen huomioon neuvoston asetuksensäännökset eurooppayhtiön statuksesta, X SE:tä tuli käsitellä verotuksessavastaavalla tavalla kuin osakeyhtiölaissa tarkoitettua osakeyhtiötä.

Kun otettiin huomioon TVL 24 §:stä ilmenevät periaatteet sekä se, ettäosakeyhtiön muuntamista toisentyyppiseksi osakeyhtiöksi ei verotuksessakäsitellä yhtiön purkautumiseen johtavana toimena, ei X Oyj:n muuntamista XSE:ksi pidetty muunnettavan yhtiön purkautumiseen ja uuden yhtiön syntymi-seen johtavana tapahtumana. X Oyj:n osakkaan ei muuntamisen yhteydessäkatsottu luovuttavan omistamiaan yhtiön osakkeita.

Suomessa elinkeinotoimintaa harjoittavien X SE:n ja sen täysin omistamankotimaisen tytäryhtiön välillä annettavaa konserniavustusta tuli käsitellä kon-serniavustuslaissa tarkoitetulla tavalla.

X SE:n katsottiin asuvan Pohjoismaiden välisessä verosopimuksessa tar-koitetulla tavalla Suomessa. X SE:n kokonaan omistamaltaan Ruotsissa asu-valta tytäryhtiöltä saamia Pohjoismaiden verosopimuksessa tarkoitettuja osin-koja tuli käsitellä Pohjoismaisen verosopimuksen 25 artiklan 3 kappaleen b)-alakohdassa tarkoitettuina verovapaina osinkoina.

X SE:n osakas oli Suomessa varallisuusverovelvollinen omistamiensa XOyj:n ja yhtiön muunnuttua eurooppayhtiöksi X SE:n osakkeiden osalta. XSE:tä tuli käsitellä varallisuusverolain 5 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaisestivarallisuusverosta vapaana. X SE:n osakkaan omistamien yhtiön osakkeidenverotusarvo tuli määritellä varallisuusverolain 26 §:n l momentin mukaisestiedellyttäen, että yhtiön osake olisi eurooppayhtiöksi muuntamisen jälkeenjulkisesti noteerattu lainkohdassa tarkoitetulla tavalla. Ennakkoratkaisu vuo-sille 2004 ja 2005.

Tuloverolaki 3 §, 9 § 1 momentti 1-kohta, 24 §, Laki konserniavustuksestaverotuksessa 2 § ja 3 §, Sopimus Pohjoismaiden välillä tuloja varallisuusve-roa koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 1 artikla, 3 artikla 1kappale b- ja c -kohdat, 4 artikla 1 -kappale, 25 artikla 3 kappale b) -alakohta,Varallisuusverolaki 1 § 1 momentti, 2 § 1 momentti 1 -kohta, 3 § 1 momentti 3-kohta, 5 § 2 momentti 3 -kohta ja 26 § 1 momentti

A Oy ja B Oy kuuluivat kansainväliseen konserniin, jonka emoyhtiöllä C Inc:lläoli kotipaikka Amerikan Yhdysvalloissa. C Inc:n Yhdysvalloissa asuvat tytäryhtiötomistivat Bermudalla asuvan holdingyhtiön, joka puolestaan omisti Bermudalla ja

KHO 2004/65


Iso-Britanniassa asuvien tytäryhtiöiden kautta A Oy:n ja B Oy:n koko osakekannat.A Oy ja B Oy, jotka harjoittivat Suomessa elinkeinotoimintaa, aikoivat täällä antaatoisilleen konserniavustusta.

Keskusverolautakunta totesi, että A Oy:n ja B Oy:n keskinäinen konserni-suhde muodostui Bermudalla asuvien yhtiöiden kautta, jotka eivät olleetkonserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuja kotimai-sia yhteisöjä. Verosopimusten mukainen syrjintäkieltoartikla ei tullut sovellet-tavaksi, koska Suomen ja Bermudan välillä ei ole verosopimusta eikä Suomenja Yhdysvaltojen välistä verosopimusta voida soveltaa konsernisuhteen muo-dostuessa Bermudalla asuvien yhtiöiden kautta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kysymys oli Suomen ja Yhdysvaltojenvälisen verosopimuksen 24 artiklan 4 kappaleessa tarkoitetuista yrityksistä,joiden pääoman toisessa sopimusvaltiossa asuva välillisesti omisti. Tämänvuoksi tapaukseen oli sovellettava sanotun verosopimuksen mukaista syrjin-täkieltomääräystä. Korkein hallinto-oikeus kumosi keskusverolautakunnanpäätöksen ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että ennakkoratkaisuhake-muksessa kuvatuissa olosuhteissa A Oy ja B Oy voivat antaa toisilleenkonserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitetta konserni-avustusta. Ennakkoratkaisu verovuosille 2003 ja 2004.

Kun Luxemburgissa asuvat SICAV-rahastot sulautettiin, sulautumiseen ei so-vellettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 2momenttia. SICAV-rahastojen sulautumiseen voitiin soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetunlain 52 b §:n 4 momentista ilmenevää periaatetta. Kun Suomessa asuva henkilö jayhtiö olivat osuudenomistajia sulautuvassa Luxemburgiin rekisteröidyssä SICAV-rahastossa, sulautuvan SICAV-rahaston osuuksien vaihtamista vastaanottavanSICAV-rahaston osuuksiin ei pidetty luovutuksena, joka realisoisi luovutusvoitontai -tappion mainitun henkilön ja yhtiön verotuksessa. Ennakkoratkaisu verovuo-sille 2002 ja 2003.

Luxemburgin lain mukaan Luxemburgiin perustettu FCP (fonds commun deplacement) -tyyppinen sijoitusrahasto katsottiin Suomen verotuksessa läpivir-tausyksiköksi. Kyseisessä rahastossa osuuksia omistavan Suomessa yleisestiverovelvollisen FCP-rahaston kautta Amerikan Yhdysvalloista saamaan korko- taiosinkotuloon sovellettiin Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välistä verosopi-musta. Äänestys 3–2. Ennakkoratkaisu verovuosille 2003 ja 2004.

Suomessa yleisesti verovelvollinen osingonsaaja oli oikeutettu yhtiöveron hy-vityksestä annettua lakia (1232/1988) soveltuvin osin noudattaen laskettuun yh-tiöveron hyvitykseen toiseen EU:n jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön maksamanosingon perusteella. Hyvitys, joka otettiin myös huomioon osingonsaajan pääoma-tulona, määräytyi osinkoa jakaneen yhtiön asuinvaltiossaan osingosta todellisuu-dessa maksaman veron perusteella.

A Oy:n kokonaan omistaman tytäryhtiö B Oy:n osakkeet olivat olleet yli vuodenajan A Oy:n yhtäjaksoisessa omistuksessa sen käyttöomaisuutena. B Oy aikoialentaa sidottua omaa pääomaansa palauttamalla ylikurssirahaston ja osan osa-

KHO 2004/112

KHO 2004/116

KHO 2004/117

KHO 2005/24


kepääomasta osakkeenomistajalle. Osakepääoman alentaminen tapahtui alenta-malla osakkeiden nimellisarvoa. Pääomanpalautus oli rinnastettavissa käyttö-omaisuusosakkeiden luovuttamiseen. Kun B Oy palautti sidottua omaa pääomaaalentamalla osakkeiden nimellisarvoa ja ylikurssirahastoa, palautettava määrä eielinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 § ja 6 b §:n säännökset huomioonottaen ollut A Oy:lle veronalaista tuloa eikä alennusta vastaava määrä osakkeidenhankintamenosta ollut verotuksessa vähennyskelpoinen meno. Ennakkoratkaisuvuosille 2005 ja 2006

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa asiassa oli kysymys siitä,voiko Suomessa rekisteröity yhtiö antaa verotuksessaan vähennyskelpoisen kon-serniavustuksen Iso-Britanniassa rekisteröidylle samaan konserniin kuuluvallekonserniyhtiölle olosuhteissa, joissa Suomen konserniavustuslain mukaiset edel-lytykset täyttyivät kotimaisuusvaatimusta lukuunottamatta. Korkein hallinto-oikeuspäätti pyytää Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisun seuraavaankysymykseen:

Onko Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 ja 56 artikloja, ottaenhuomioon sopimuksen 58 artiklan ja Neuvoston direktiivin eri jäsenvaltioissasijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä(90/435/ETY), tulkittava siten, että ne ovat esteenä Suomen konserniavustus-lainsäädännön mukaiselle järjestelmälle, jossa konserniavustuksen vähen-nyskelpoisuuden edellytyksenä verotuksessa on se, että sekä konserniavus-tuksen antaja että saaja ovat kotimaisia yhteisöjä.

A harjoitti kioskiliiketoimintaa toiminimellä. Lisäksi hän oli vastuunalaisenayhtiömiehenä isännöintiä ja kiinteistönhoitoa harjoittavassa kommandiittiyhtiössä.Kioskiliikkeen elinkeinotoiminnan tulos oli tappiollista verovuosina 1998–2000.A:lle kommandiittiyhtiön osakkaana jaettu tulo-osuus katsottiin A:n harjoittamankioskiliiketoiminnan kanssa saman elinkeinotulolähteen tuloksi niin, että kioskilii-ketoiminnan tappiot voitiin vähentää A:lle vuosittain jaetusta kommandiittiyhtiönelinkeinotoiminnan tulo-osuudesta. Verovuodet 1998–2001.

A Oyj:n sulautuessa Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa rekisteröityjen sisaryh-tiöidensä kanssa eurooppayhtiöksi (SE) Euroopan unionin neuvoston asetuksen2157/2001 2 artiklan 1 kohdan mukaisesti voitiin A Oyj:n sulautumiseen SE:ksisoveltaa EVL 52 a-52 b §:istä ilmeneviä periaatteita. Sulautuminen tapahtuinoudattaen jatkuvuusperiaatetta ja käyttämättömät yhtiöveron hyvitykset siirtyivätvastaavasti Suomen verosäännösten mukaisesti. Ennakkoratkaisu vuosille2005–2007.

A Oy:n osakekannasta noin 80 prosenttia omisti kaksi pääomasijoitusrahastoa.A Oy, joka oli konsernin emoyhtiö, omisti suoraan tai välillisesti useita samallatoimialalla toimivia yhtiöitä. A Oy ja sanotut yhtiöt muodostivat A -konsernin. A Oyei harjoittanut aktiivista liiketoimintaa, eikä sen palveluksessa ollut henkilökuntaa.A Oy:n osakkeenomistajien kesken oli solmittu osakassopimus, jonka mukaan AOy:n sijoitusten muodostama kokonaisuus realisoidaan viiden vuoden kuluessasijoitusten tekemisestä. A Oy:n katsottiin harjoittavan pääomasijoitustoimintaa

KHO 2005/29

KHO 2005/66

KHO 2005:71

KHO 2005/74


elinkeinotoiminnan verottamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdassatarkoitetulla tavalla. Kun A Oy luovuttaa tytäryhtiöidensä osakkeet, sen osakkeistasaamat luovutushinnat olivat veronalaista elinkeinotuloa.

A Oy:n tytäryhtiö A GmbH jakautui osittain siten, että osa sen liiketoiminnastasiirrettiin kirjanpitoarvoista osittaisessa jakautumisessa syntyvälle uudelle yhtiölle.A GmbH:n katsottiin osittaisessa jakautumisessa osittain purkautuvan. Elinkeino-tulon verottamisesta annetun lain 51 d §:n 2 momentin (717/2004) mukaan osittainpurkautuvan A GmbH:n osakkeiden hankintameno ei ollut A Oy:lle vähennyskel-poinen meno eikä purkautuvasta yhtiöstä saatu jako-osa luovutushintana veron-alaista tuloa, kun purkautuvan yhtiön osakkeet olisivat olleet edellä mainitun lain 6b §:n 1 momentissa (717/2004) tarkoitettuja verovapaasti luovutettavia osakkeita.

Osittaisessa jakautumisessa osittain purkautuvan A GmbH:n varat sijoitet-tiin välittömästi apporttiomaisuutena A GmbH:öön ja osittaisessa jakautumi-sessa syntyneeseen uuteen yhtiöön. Apportti käsitti verotuksessa vaihtonapidettävän luovutuksen, jossa luovutettujen varojen hankintameno ja luovu-tuksesta saatu vastike olivat samansuuruiset. Tämän vuoksi osittaisen jakau-tumisen yhteydessä ei muodostunut A Oy:lle veronalaista luovutusvoittoa.Sillä seikalla, ettei purkautumisen yhteydessä saatava jako-osuus ollut veron-alaista tuloa, ei ollut asiassa merkitystä. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2005.

Suomessa yleisesti verovelvollista henkilöä, jonka katsottiin asuvan SveitsissäSuomen ja Sveitsin välisen verosopimuksen 4 artiklan määräysten perusteella,voitiin verottaa Suomessa luovutusvoitosta, jonka hän oli saanut suomalaistenarvopapereiden myynnistä Suomessa.

Suomen tasavallan ja Sveitsin valaliiton välillä tuloja varallisuusverojakoskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen(SopS 90/1993) 13 artiklan 6 kappale ja 23 artiklan 1 kappale.

A:n verovuosi 1999 käsitti kaksi tilikautta eli 1.2.1998–31. 1.1999 ja 1.2.-30.12.1999. A oli antanut toiselle samaan konserniin kuuluvalle osakeyhtiölleensimmäisellä tilikaudellaan 544 400 markan konserniavustuksen, minkä vähen-tämisen jälkeen elinkeinotoiminnan tulos oli 152 markkaa. Jälkimmäisen tilikaudentulos oli 2 924 217 markkaa tappiollinen ja yhdistettyjen tilikausien eli kokoverovuoden elinkeinotoiminnan tulos 2 924 065 markkaa tappiollinen. Koska A:nantama konserniavustus oli ylittänyt A:n verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksenennen konserniavustuksen vähentämistä, ei konserniavustusta hyväksytty A:nkuluksi. Verovuosi 1999.

Belgialainen yhtiö A myi kuljetus- ja huolintapalveluja Euroopan yhteisön alu-eella toimiville yrityksille. A:n liiketoimintaa johdettiin Belgiasta. Kaikki A:ta koske-vat päätökset ja sopimukset tehtiin Belgiassa. Myös asiakaskontaktit, tilaustenvastaanotto ja laskutus hoidettiin Belgiasta. A oli perustanut Suomeen sivuliik-keen, jonka toiminta muodostui kuljetuksista, huolinnasta ja logistiikasta. Sivuliiketoimi toimistotiloissa ja sen henkilökunta koostui viidestä liikenteenhoitajasta.Sivuliike hoiti Suomessa perävaunujen ja merikonttien kuljetuksiin liittyviä käytän-nön järjestelyjä, mm. täällä tapahtuvaan perävaunukaluston vuokraukseen liittyvät

KHO 2005/75

KHO 6.4.2005/761

KHO 22.8.2005/2063

KVL 2005/6


järjestelyt. Sivuliikkeen henkilökunta mm. suunnitteli lastausvaiheessa A:n belgia-laisen henkilökunnan kanssa Suomeen tulevien ja täältä lähtevien kuormienkuljetus- ja purkujärjestyksen sekä valvoi Suomeen tulevien kuormien perilletoimituksen. A:n katsottiin harjoittavan toimintaa Suomessa sivuliikkeen muo-dossa toimivasta liikepaikasta. Sivuliikkeen harjoittama toiminta muodosti A:ntoimiala huomioon ottaen olennaisen osan yrityksen varsinaisesta liiketoimin-nasta. Näissä olosuhteissa sen ei voitu katsoa olevan luonteeltaan yrityksenmuuhun toimintaan nähden valmistelevaa tai avustavaa. A:lla katsottiin olevanSuomen ja Belgian välisen tuloverosopimuksen tarkoittama kiinteä toimipaikkaSuomessa. Ennakkoratkaisu vuosille 2004 ja 2005.

Ruotsissa yleisesti verovelvollinen B AB aikoi suorittaa Suomessa yleisestiverovelvolliselle tytäryhtiölleen A Oyj:lle sen oman pääoman tilanteen parantami-seksi ja konsernin sisäisten korollisten velkojen maksamiseksi vastikkeettoman jaehdottoman aktieägartillskott-nimisen erän. A Oyj:ssä taseessa kyseinen suorituskirjattiin vapaaseen omaan pääomaan. Katsottiin, että aktieägartillskott -suoritus eiollut A Oyj:lle veronalaista tuloa, vaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain6 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu yhteisön muuna pääomansijoituksenasaama erä. Ennakkoratkaisu vuosille 2005 ja 2006.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa varainsiirtoveroa koske-vassa ennakkoratkaisussa oli ratkaistavana kysymys, voidaanko X SA:lle varain-siirtoverolain säännösten nojalla maksuunpanna varainsiirtovero Y Oyj:n X SA:lleapporttina luovuttamista D Oy:n osakkeista, joista X SA antaa Y Oyj:lle vastik-keeksi emittoimiaan uusia osakkeita.

Korkein hallinto-oikeus päätti pyytää Euroopan yhteisöjen tuomioistuimeltaennakkoratkaisun seuraavan kysymykseen: Onko Euroopan yhteisön perus-tamissopimuksen 56 artiklaa ja pääoman hankintaa koskevista välillisistäveroista 17.7.1969 annetun neuvoston direktiivin (69/335/ETY) 12 artiklan 1kohdan c alakohtaa tulkittava siten, että ne estävät varainsiirtoveron perimisensilloin, kun arvopapereita luovutetaan edellä kerrotulla tavalla apporttina osa-keyhtiölle, joka antaa vastikkeeksi omia uusia osakkeitaan.

Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö omisti Ruotsissa kotipaikan omaa-van osakeyhtiön osakkeita, joiden osuus yhtiön osakepääomasta ja äänivallastaoli 27,2 prosenttia. Kun otettiin huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuk-sen sijoittautumisvapautta koskeva 43 artikla ja pääomien vapaata liikkuvuuttakoskeva 56 artikla, tuli varallisuusverolain 27 §:n säännöstä muun kuin julkisestinoteeratun osakkeen verotusarvon ja matemaattisen arvon laskemisesta soveltaamyös tuon ruotsalaisen osakeyhtiön osakkeisiin. Ennakkoratkaisu. Verovuodet2004 ja 2005.

A Oy:n Alankomaissa asuvalta tytäryhtiöltään A B.V:ltä ylikurssirahaston palau-tuksena saama suoritus katsottiin Alankomaiden sisäisessä verolainsäädännössäsuoritukseksi, johon sovellettiin osingonjaon verotusta koskevia säännöksiä. Suo-ritukseen oli näin ollen sovellettava Suomen ja Alankomaiden välisen verosopi-muksen määräyksiä osingosta, jolloin verotusoikeus oli Suomella. Verosopimuk-

KHO 2006:29

KHO 2006:32

KHO 2006:36

KHO 2006:75


sen estämättä voitiin suorituksen verotuksessa Suomessa soveltaa vakiintuneenoikeuskäytännön mukaisesti luovutusvoiton verottamisesta annettuja EVL:n sään-nöksiä. Ennakkoratkaisu vuodelle 2005.

Saksassa rekisteröidyn avoimen kiinteistösijoitusrahaston lukuun aiottiin hank-kia suomalaisen kommandiittiyhtiön äänettömän yhtiömiehen osuus. Kommandiit-tiyhtiö omisti Suomessa kiinteistön eikä sillä ollut muuta toimintaa.

Sijoitusrahaston tuotoista verotettiin Saksassa suoraan yksittäistä rahasto-osuuden omistajaa. Rahasto oli kuitenkin Saksassa erillinen verovelvollinen,joka oli erikseen vapautettu yhteisöveron maksuvelvollisuudesta. Sijoitusra-hastoa pidettiin tuloverolain tarkoittama itsenäisenä tuloverosubjektina ja Suo-messa rajoitetusti veroverovelvollisena. Rahastoa pidettiin Suomen ja Saksanvälisen verosopimuksen soveltamisalaan piiriin kuuluvana henkilönä.

Rahastolle kuuluvaa osuutta kommandiittiyhtiön verotettavasta tulosta pi-dettiin tuloverolain 10 §:n 6 kohdassa tarkoitettuna Suomesta saatuna tulona,josta rahaston tuli maksaa Suomessa tuloveroa. Suomen ja Saksan välisenverosopimuksen 6 artiklan mukaan tuloa voitiin verottaa Suomessa. Ennak-koratkaisu vuosille 2005–2007.

Ruotsalaisella X AB:llä oli Suomessa kiinteä toimipaikka X AB Helsingforsfilia-len. Yhtiö omisti kokonaan ruotsalaisen Y AB:n osakekannan. Myös Y AB:llä oliSuomessa kiinteä toimipaikka Y AB Helsingforsfilialen. Y AB sulautui tytäryhtiösu-lautumisella emoyhtiöönsä X AB:hen. Sulautuminen tapahtui Ruotsin lainsäädän-nön mukaan niin, että sulautuvan yhtiön varat ja velat siirtyivät toimintaa jatkavalleyhtiölle ja sulautuva yhtiö purkautui selvitysmenettelyttä. Samassa yhteydessä YAB:n kiinteän toimipaikan varat ja velat siirtyivät kirjanpitoarvoistaan X AB:nkiinteälle toimipaikalle, joka jatkoi ensin mainitun kiinteän toimipaikan toiminnanharjoittamista. Y AB:n kiinteän toimipaikan varat jäivät näin ollen edelleen liitty-mään Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan toimintaan. Y AB:n kiinteäntoimipaikan toiminnan jatkamista X AB:n kiinteän toimipaikan puitteissa pidettiinsulautumiseen verrattavana ilmiönä. Kun otettiin huomioon EVL 52 b §:n 1, 2 ja 3momenteista ilmenevät periaatteet, verotuksessa oli noudatettava jatkuvuusperi-aatetta. Y AB:n kiinteää toimipaikkaa verotettiin sille kuuluvasta tulosta siihensaakka, kun ruotsalaisten yhtiöiden sulautuminen oli tullut voimaan. Ennakkorat-kaisu vuodelta 2006.

Suomalainen A Oy aikoi sulautua yhdessä sisaryhtiöidensä kanssa islantilai-seen emoyhtiöönsä, joka sulautumisessa muuttui eurooppayhtiön säännöistäannetussa neuvoston asetuksessa (EY) N:o 2157/2001 tarkoitetuksi eurooppayh-tiöksi (SE). Syntyvän eurooppayhtiön sääntömääräinen kotipaikka tuli sijaitse-maan Islannissa. Sulautumisessa A Oy:n kaikki varat ja velat jäivät liittymääneurooppayhtiön Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan. Sulautumiseenvoitiin soveltaa EVL 52 a-52 b §:n jatkuvuusperiaatetta.

Luonnollinen henkilö A oli saanut ulkomaisen väliyhteisönsä kautta sanotunväliyhteisön omistamien yhtiöiden osakkeiden myynnistä tuloa, jota oli pidettävätuloverolain luovutusvoiton verottamista koskevien säännösten mukaisena tulona

KVL: 2006/1

KVL: 2006/3

KVL: 2006/70

KHO 2007:7


ja jota oli A:n kuoltua verotettava hänen kuolinpesänsä tulona. Tulo oli yksinomaanpääomatuloa, eikä siihen ollut sovellettava osinkotulon tapaan jakoa ansiotuloon japääomatuloon. Verovuosi 2001.

A Ky:n toimialana ja tarkoituksena oli tehdä suoraan tai konserniyhtiöidensäkautta sijoituksia kiinteistöihin, kiinteistöyhtiöihin tai vastaaviin. A Ky:tä hallinnoiosakeyhtiömuotoinen vastuunalainen yhtiömies ja sen äänettöminä yhtiömiehinäolivat sijoittajat. A Ky:n toiminta muodostui Suomessa sijaitseviin kehitettäviinkiinteistökohteisiin tehtävistä sijoituksista. Sijoituskohteiden hankinnat rahoitettiinhuomattavalta osin lainavaroin. A Ky:n tuotot tulivat muodostumaan sijoituskoh-teista kertyvistä vuokratuotoista ja kohteiden arvonnoususta, joka oli tarkoitusrealisoida myymällä kohteet ennen yhtiön määräaikaisen toimikauden päätty-mistä.

A Ky:tä oli pidettävä tuloverolain 9 §:n 5 momentissa tarkoitettuna yksin-omaan pääomasijoitustoimintaa harjoittavana kommandiittiyhtiönä, joka eiollut velvollinen perimään lähdeveroa rajoitetusti verovelvollisen yhtiö-miehensä tulo-osuuteen sisältyvästä tulosta muulta kuin siltä osin kuin tuloolisi ollut rajoitetusti verovelvollisen suoraan saamana veronalaista.

A Ky:n toimialana ja tarkoituksena oli tehdä sijoituksia pääomasijoitustoimintaaharjoittaviin rahastoihin, sijoitusyhtiöihin tai vastaaviin. A Ky:tä hallinnoi osakeyh-tiömuotoinen vastuunalainen yhtiömies ja sen äänettöminä yhtiömiehinä olivatsijoittajat. A Ky hankki toimintanaan äänettömän yhtiömiehen yhtiöosuuksia taivastaavia henkilöyhtiöistä tai rahastoyhtiöistä ja saattoi ottaa lyhytaikaista lainaaesimerkiksi sijoitustensa väliaikaista rahoitusta varten. A Ky:n toimikausi oli mää-räaikainen ja sen tulot tulivat muodostumaan pääasiassa sijoituksista irtautumi-sista saatavista tuloista.

A Ky:tä oli pidettävä tuloverolain 9 §:n 5 momentissa tarkoitettuna yksin-omaan pääomasijoitustoimintaa harjoittavana kommandiittiyhtiönä, joka eiollut velvollinen perimään lähdeveroa rajoitetusti verovelvollisen yhtiö-miehensä tulo-osuuteen sisältyvästä tulosta muulta kuin siltä osin kuin tuloolisi ollut rajoitetusti verovelvollisen suoraan saamana veronalaista.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa asiassa oli kysymys siitä,voiko Suomessa yleisesti verovelvollinen osakeyhtiö antaa verotuksessaan vä-hennyskelpoisen konserniavustuksen Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvallesamaan konserniin kuuluvalle konserniyhtiölle sen niin sanottujen pääomatappi-oiden kattamiseksi. Asian vireillä ollessa Euroopan yhteisöjen tuomioistuin antoi18.7.2007 toisessa asiassa C-231/05, Oy AA ennakkoratkaisun, jonka mukaanEuroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 artiklan kanssa ei ole ristiriidassajäsenvaltion lainsäädännöllä perustettu järjestelmä (eli Suomen konserniavustus-järjestelmä), jonka mukaan tytäryhteisö, joka asuu tässä jäsenvaltiossa, voi vä-hentää veronalaisesta tulostaan emoyhteisölleen antamansa konserniavustuksenvain, jos emoyhteisön kotipaikka on tässä samassa jäsenvaltiossa. Ottaen huo-mioon yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Oy AA lausuman korkein hallinto-oikeuskatsoi, ettei se seikka, että tappiot Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvassakonserniyhtiössä mahdollisesti muodostuvat lopullisiksi ja niiden vähentämiseen

KHO 2007:10(= KVL:2006/59)

KHO 2007:11(= KVL:2006/10)

KHO 2007/92


koko konsernin tasolla muodostuneesta tulosta ei ole muuta tapaa kuin konserni-avustuksen myöntäminen Suomessa asuvasta konserniyhtiöstä sanotulle Yhdis-tyneessä kuningaskunnassa asuvalle tappiolliselle konserniyhtiölle, ole peruste,jonka mukaan konserniavustuslain yhteisöjen kotimaisuutta koskeva vaatimustulisi katsoa EY 43 artiklan vastaiseksi. Ennakkoratkaisu verovuosi 2006.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa asiassa oli kysymyssiitä, voiko Suomessa yleisesti verovelvollinen osakeyhtiö antaa verotukses-saan vähennyskelpoisen konserniavustuksen Yhdistyneessä kuningaskun-nassa asuvalle samaan konserniin kuuluvalle konserniyhtiölle.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen lausuttua asiassa korkeimman hal-linto-oikeuden pyynnöstä antamassaan ennakkoratkaisussa, että Euroopanyhteisön perustamissopimuksen 43 artiklan kanssa ei ole ristiriidassa senkaltainen jäsenvaltion lainsäädännöllä perustettu järjestelmä, jonka mukaantytäryhteisö, joka asuu tässä jäsenvaltiossa, voi vähentää veronalaisestatulostaan emoyhteisölleen antamansa konserniavustuksen vain, jos emoyh-teisön kotipaikka on tässä samassa jäsenvaltiossa, korkein hallinto-oikeus onhylännyt valituksen, jossa on vaadittu Iso-Britanniassa asuvalle samaan kon-serniin kuuluvalle yhtiölle annetun konserniavustuksen vähentämistä senantajan verotuksessa Suomessa. Ennakkoratkaisu vuosilta 2004 ja 2005toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten.

Suomalainen A Oy aikoi sulautua islantilaiseen emoyhtiöönsä, joka yhtiömuo-doltaan vastasi osakeyhtiötä. Sulautumisessa A Oy:n kaikki varat ja velat jäivätliittymään islantilaisen emoyhtiön Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaik-kaan. Sulautuminen oli tarkoitus toteuttaa fuusiodirektiivin (2005/56/EY) mukai-sena absorptiosulautumisena. Direktiiviä sovelletaan Euroopan unionin jäsenval-tioiden lisäksi muissa Euroopan talousalueeseen kuuluvissa maissa.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan sulautumista koskeviasäännöksiä voidaan soveltaa Euroopan unionin jäsenvaltioissa asuviin yhtiöi-hin. Kun kuitenkin otettiin huomioon Euroopan yhteisöjen perustamissopimuk-sen 43 artiklassa sekä Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen 31 artik-lassa säädetty sijoittautumisoikeus, sulautumiseen sovellettiin elinkeinotulonverottamisesta annetun lain 52 a - 52 b §:istä ilmenevää jatkuvuusperiaatetta,vaikka vastaanottavan yhtiön kotipaikka sijaitsi muussa Euroopan talous-alueen valtiossa kuin Euroopan unionin jäsenvaltiossa. Ennakkoratkaisu vuo-sille 2007 ja 2008.

Ulkomaisen yhtiön tarkoituksena oli omistaa ja operoida ulkomailta Suomenalueelle ulottuvaa sähkönsiirtokaapelia Suomessa. Sähkökaapelin lisäksi yhtiöomisti Suomessa kaapeliin liittyvän muuntoaseman, joka muuntaa tasavirtanavaltioiden rajan yli siirrettävän sähkön vaihtovirraksi ennen sen syöttämistä Suo-men kansalliseen sähköverkkoon. Yhtiöllä ei ollut Suomessa palveluksessaanomaa henkilökuntaa, vaan toiminnassa tarvittavat huolto- ja ylläpitopalvelut han-kittiin ostopalveluina ulkopuoliselta palveluntarjoajalta. Yhtiöllä katsottiin olevanSuomessa kiinteä toimipaikka. Ennakkoratkaisu vuodelle 2007.

Suomalainen julkisesti noteeraamaton yhtiö A Oy aikoi jakaa osinkoa ruotsa-

KVL 2007/38

KVL 2007/52

KVL 2008/27


laiselle yhtiölle X AB:lle. X AB omisti noin 9 prosenttia A Oy:n osakekannasta.Verosopimuksen määräysten mukaan osinkoa voitiin verottaa Suomessa ja siihenkohdistui 15 prosentin suuruinen lähdevero. Hakemuksen olosuhteissa X AB:nsaama osinko oli Ruotsissa verovapaata tuloa.

EU-oikeuden selvät, täsmälliset ja ehdottomat normit ovat välittömästisovellettavaa oikeutta ja jäsenvaltioiden viranomaisten on jätettävä sovelta-matta sellaisia sisäisen lainsäädännön säännöksiä, jotka ovat tällaisten nor-mien vastaisia. Perustamissopimuksen 56 artiklan mukaan kiellettyjä ovatkaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillätaikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. Näiden periaatteiden onkatsottava merkitsevän muun muassa sitä, että Suomesta osinkotuloa saavaarajoitetusti verovelvollista osingonsaajaa ei saa verottaa ankarammin kuinvastaavassa tilanteessa olevaa Suomessa yleisesti verovelvollista osingon-saajaa.

Veron perimisen X AB:n saamasta osinkotulosta katsottiin merkitsevänrajoitetusti verovelvollisen osingonsaajan ankarampaa verotusta verrattunavastaavassa tilanteessa olevaan Suomessa yleisesti verovelvolliseen. Kunotettiin lisäksi huomioon, että X AB:llä ei ollut mahdollisuutta saada lähdeve-ron hyvitystä Ruotsissa, ei osingosta, joka maksettiin ruotsalaiselle X AB:lle,ollut perittävä lähdeveroa Suomessa. Ennakkoratkaisu vuodelle 2008.

Hakija aikoi vaihtaa luxemburgilaisen SICAV-rahaston erään alarahaston osak-keet toisen vastaavanlaisen alarahaston osakkeisiin. Alarahastoilla oli kullakinoma osakesarjansa, jolla oli oikeus tiettyyn alarahastoon kuuluvaan varallisuu-teen. Kun alarahaston osakkeita vaihdettiin toisen alarahaston osakkeisiin, vaih-dossa saatujen osakkeiden oikeudet kohdistuivat eri varallisuuteen kuin aikaisem-min omistetut osakkeet. Vaihtoa oli pidettävä tuloverolain 45 §:ssä tarkoitettunaluovutuksena, johon sovellettiin tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskeviasäännöksiä. Kyseistä luovutusta ei voitu rinnastaa osakkeen muuntamiseen toi-senlajiseksi osakkeeksi. Ennakkoratkaisu vuosille 2008 ja 2009. Tuloverolaki 45 §1 mom ja 46 § 1 mom. EI MUUTOSTA KHO 27.4.09 T 1010.

Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:ää ei sovellettu A Oyj:n verotuksessasen saadessa alihintaan osakkeita samaan konserniin kuuluvalta ruotsalaiseltayhtiöltä. A Oyj:n saaman edun osalta kysymys oli tilanteesta, johon verotusmenet-telystä annetun lain 29 § sanamuotonsa perusteella sinänsä soveltuu. Koskajärjestelyn ei voitu katsoa tapahtuneen hakemuksessa ilmenneiden tietojen perus-teella osingosta menevän veron välttämiseksi, A Oyj:n saamaa etua ei ollutperusteltua lukea yhtiön tuloksi verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoi-tettuna peiteltynä osinkona.

A Oyj:n suomalainen tytäryhtiö luovutti alihintaan ulkomaisen samaankonserniin kuuluvan yhtiön osakkeet konserniin kuuluvalle toiselle yhtiölle.Koska luovutettuja osakkeita voitiin hakemuksen olosuhteissa pitää elinkeino-tulon verottamisesta annetun lain 6 b §:ssä tarkoitetulla tavalla verovapaastiluovutettavina osakkeina, luovuttavan yhtiön verotettava tulo ei jäänyt pie-nemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin se olisi muodostunut

KHO 2008:37

KHO 2009:70


käypää hintaa käytettäessä. Näissä olosuhteissa verotusmenettelystä anne-tun lain 31 §:n säännös ei tullut tytäryhtiön verotuksessa sovellettavaksi.Tytäryhtiön tuloon ei tullut tehdä lisäystä myöskään verotusmenettelystä an-netun lain 29 §:n nojalla. Ennakkoratkaisu verovuosille 2007 ja 2008.

Suomessa yleisesti verovelvollinen A Oy omisti Mansaarella asuvan B ltd:n,joka verotettiin ulkomaisena väliyhteisönä. B ltd:n tilikausi oli kalenterivuosi. Yhtiönkotipaikka oli tarkoitus siirtää pois Mansaarelta kesken tilikauden. B ltd:n katsottiinolevan ulkomainen väliyhteisö siihen hetkeen asti, jolloin yhtiö lakkasi olemastaMansaarella asuva. Ennakkoratkaisu vuosille 2009 ja 2010.

Alankomaalainen eläkerahasto S ABP sijoitti varoja suomalaisiin kohteisiinAlankomaihin perustetun ″Fonds voor Gemene Rekening″ (FGR) -muotoisenrahaston kautta. Sijoituksille kertyi Suomesta osinkotuottoja.

Alankomaiden lainsäädännön mukaan FGR-muotoinen rahasto oli yhtiöit-tämätön siirtokelpoisten arvopapereiden ja muiden varojen sijoittamistarkoi-tusta varten sopimuksin perustettu varojen yhteisomistajuus. Rahasto ei ollutitsenäinen juridinen oikeushenkilö. Kyseisiä varoja säilytettiin ja hallinnoitiinsijoittajien nimissä ja -lukuun. Rahaston sijoittajat eivät voineet luovuttaarahastoon tehtyjä sijoituksia muulle kuin rahastolle itselleen. Rahastosopi-muksen mukaan rahaston varojen tuottamaa tuottoa ei jaettu sijoittajille auto-maattisesti, vaan hallinnointiyhtiö päätti mahdollisesta jaosta aina erikseen.Rahasto oli Alankomaiden kansallisen lainsäädännön mukaan verotuksessaläpivirtausyksikkö ja rahaston tuotto katsottiin sijoittajien verotuksessa Alan-komaissa sijoittajien tulon alkuperäiseltä lähteeltä saamaksi tuloksi sinä vero-vuonna, jona kyseinen tulo oli kertynyt rahastoon. Alankomaiden verotuk-sessa ei sijoittajien verotuksen kannalta ollut merkitystä sillä, jakoiko rahastolainkaan varoja sijoittajille.

FGR-rahastoa pidettiin Suomessa toimitettavassa verotuksessa ja Suo-men ja Alankomaiden verosopimusta sovellettaessa läpivirtausyksikkönä,joka ei ollut erillinen verovelvollinen ja verosopimussubjekti. Suomessa ole-vasta lähteestä saatavan osinkotulon kulkeminen läpivirtausyksikkönä pidet-tävän FGR-rahaston kautta ei estänyt Suomen ja rahaston kautta tuloa saa-van sijoittajan asuinvaltion välisen verosopimuksen soveltamista Suomessa.Hakemuksessa oli selvitetty S ABP:n asuvan Alankomaissa Suomen ja Alan-komaiden välisen verosopimuksen mukaisesti. S ABP:n FGR-rahaston kauttaSuomesta saamiin osinkotuloihin voitiin soveltaa kyseistä verosopimusta.Ennakkoratkaisu vuosille 2009 ja 2010.

Tuloverotus - Väliyhteisö - Väliyhteisön osakas - Ulkomaisen veron hyvitys -Sama tulo

A oli omistanut Liechtensteiniin perustetun yhtiön, B Ltd:n. Yhtiö oli katsottuväliyhteisöksi ja sen tulo oli Suomessa verotettu A:n väliyhteisötulona. Yhtiö olimaksanut A:lle osinkoa, josta oli peritty Liechtensteinissa lähdeveroa. Liech-tensteinissa A:lle maksetusta osingosta peritty lähdevero ei ollut sellaistasamasta tulosta maksettua veroa, jonka A olisi voinut vähentää siitä verosta,

KVL 2009/50

KVL 2009/72

KHO 2010:7


joka hänelle oli Suomessa väliyhteisötulosta määrätty. Verovuodet 1999 ja2000.

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta (1217/1994) 6 § 1momentti

Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta (1552/1995)3 § 1 momentti

Elinkeinotulon verotus - Rajoitetusti verovelvollinen - Lähdevero - EU-oikeus -SICAV-yhtiö - Osinko

A Oy on Luxemburgin lainsäädännön mukaan perustetun vaihtuvapää-omaisen SICAV-yhtiön kokonaan omistama tytäryhtiö. SICAV-yhtiön yhtiö-muotoa vastaavaa ei tunneta Suomen lainsäädännössä. SICAV-yhtiö ei oledirektiivissä 90/435/ETY tarkoitettu yhtiö. SICAV-yhtiö on asuinvaltiossaanvapautettu tuloveron suorittamisesta. Näistä seikoista huolimatta, kun otetaanhuomioon EY 43 ja 48 artiklat, A Oy:n ei ollut perittävä SICAV-yhtiölle maksa-mastaan osingosta lähdeveroa. Ennakkoratkaisu vuosille 2005 ja 2006.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen 18.6.2009 asiassa C-303/07 antamatuomio

Tuloverolaki 9 § 1 momentti 2 kohta ja 10 § 6 momenttiLaki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 1 § ja 3 § 1 ja 5

momentti (719/2004)Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 ja 48 artiklat (joista on tullut

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 49 ja 54 artiklat)

Elinkeinotulon verotus - Siirtohinnoitteluoikaisu - Markkinaehtoinen korkoPohjoismaiseen konserniin kuuluvalla A Oy:llä oli elokuuhun 2005 asti

konsernin ulkopuoliselta riippumattomalta osapuolelta elinkeinotoimintaa var-ten otetut kaksi lainaa, joiden kokonaiskorkoprosentti oli 3,135 - 3,25. Yhtiönpitkäaikaiset lainat olivat runsaat 36 miljoonaa euroa ja yhtiön omasta puoles-taan antamat vakuudet noin 41 miljoonaa euroa. Elokuussa 2005 konserninkoko rahoitus järjestettiin uudelleen. A Oy maksoi uudelleenrahoitukseenliittyen pois vanhat pankkilainansa ja otti uuden lainan ruotsalaiselta konser-niyhtiöltä B AB:ltä. Konserniyhtiöiden välisissä lainoissa käytettiin korkopro-senttia 9,5. Korkoprosenttiin olivat vaikuttaneet ulkopuolisilta otettujen pank-kilainojen, riskilainojen sekä osakkailta saatujen lainojen korkoprosentit. Uu-delleenrahoituksen jälkeen A Oy:n pitkäaikaiset lainat olivat runsaat 38 miljoo-naa euroa ja konserniin kuuluvien yritysten puolesta antamat vakuudet noin300 miljoonaa euroa. A Oy:n pääomarakenteessa ei tapahtunut olennaisiamuutoksia uudelleenrahoituksessa. A Oy ei ollut saanut konsernin rahoitus-yhtiönä toimineelta B AB:ltä tai muuten sellaisia rahoituspalveluja, joita tulisiottaa huomioon koron markkinaehtoisuuden arvioinnissa.

A Oy:n B AB:lle maksamat korot olivat ylittäneet selvästi määrän, joka olisimaksettu toisistaan riippumattomien yritysten välillä. Vähennyskelpoisten kor-kojen määrää ei voitu myöskään suoraan määrittää koko konsernin ulkopuo-lisen rahoituksen keskimääräisen 7,04 prosentin koron perusteella tilan-teessa, jossa yhtiön oma luottokelpoisuus ja muut olosuhteet olisivat mahdol-

KHO 2010:15

KHO 2010:73


listaneet olennaisesti edullisemman rahoituksen. A Oy:n verotettavaan tuloonverovuodelta 2005 oli siten lisättävä vähennyskelvottomiksi katsottuja korkoja9,5 ja 3,25 prosentin erotusta vastaavana määränä 845 354 euroa.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 18 § 1 momentti 2 kohtaLaki verotusmenettelystä (1558/95) 31 §

Välitön verotus - SICAV-yhtiö - Voitonjako - OsinkoA Oy sai luxemburgilaiselta vaihtuvapääomaiselta SICAV-rahastoyhtiöltä

voitonjakoa. Yhtiön ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittämän mukaan SI-CAV-yhtiön omistus oli jaettu osakkaille kuuluviin osuuksiin, joiden perusteellaosakkailla oli oikeus osallistua rahaston yleiskokoukseen, äänioikeus rahas-ton kokouksessa sekä oikeus vaatia osuutta yhtiön tuotoista ja osuutta yhtiötäpurettaessa. Osakkaat vastasivat yhtiön vastuista ja velvollisuuksista vainsiihen sijoittamansa pääoman puitteissa. SICAV-yhtiön johto muodostui osak-kaiden valitsemasta hallituksesta tai hallintoneuvostosta. SICAV-yhtiö oli Lu-xemburgissa vapautettu maksamasta tuloveroa. Luxemburgin verotuksessaSICAV-yhtiön voitonjako katsottiin osingoksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi,että A Oy:n SICAV-yhtiöltä saamaa voitonjakoa oli pidettävä osinkona myösSuomessa toimitettavassa verotuksessa. Ennakkoratkaisu vuosille 2006 ja2007.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 a §Tuloverolaki 33 d § 4 momentti

Elinkeinotulon verotus - Väliyhteisö - Käyttöomaisuusosakkeiden luovutus -Kiinteistöyhtiöitä omistava holdingyhtiö

A Oy omisti X Corp.:n, jonka kotipaikka oli Brittiläisillä Neitsytsaarilla. XCorp. oli verotettu A Oy:n väliyhteisönä. X Corp. aikoi myydä omistamansakyproslaisten yhtiöiden B Ltd:n, C Ltd:n ja D Ltd:n osakekannat.

X Corp.:iin oli sovellettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sään-nöksiä, kun määritettiin sitä tuloa, joka A Oy:n verotuksessa oli katsottavaväliyhteisölaissa tarkoitetuksi osuudeksi ulkomaisen väliyhteisön tuloon. XCorp.:n luovuttaessa B Ltd:n, C Ltd:n ja D Ltd:n osakkeet luovutuksiin sovel-lettiin siten elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6b §:n säännöksiä.Osakkeiden luovutusta voitiin A Oy:n väliyhteisötuloa laskettaessa pitää elin-keinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin sekä 6b §:n mukai-sesti verovapaana luovutuksena, mikäli näissä lainkohdissa tarkoitetut edel-lytykset täyttyvät.

D Ltd oli holdingyhtiö, joka omisti kahdeksan kiinteistöyhtiötä eikä yhtiölläollut muuta toimintaa. D Ltd:tä pidettiin elinkeinotulon verottamisesta annetunlain 6b §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna osakeyhtiönä, jonka toimintatosiasiallisesti käsitti pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa. DLtd:n osakkeita ei sen vuoksi katsottu verovapaasti luovutettaviksi osakkeiksiA Oy:n väliyhteisötuloa laskettaessa.

Ennakkoratkaisu vuosille 2010 ja 2011.Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 4 § 1 momLaki elinkeinotulon verottamisesta 6 § 1 momentti 1-kohta ja 6b §

KHO 2010/470

KVL 2010/24


EI MUUTOSTA KHO 23.2.2011 T 450

Elinkeinotulon verotus - Osinkojen verotus - Kansainvälisen verosopimuksensoveltaminen

Suomalainen julkisesti noteerattu yhtiö A Oyj omisti Luxemburgin lainmukaan perustetun ja siellä rekisteröityä kotipaikkaansa pitävän, pääomara-hastoa hallinnoivan yhtiön X S.A:n (société anonyme) osakkeita. X S.A.:npääoma oli kiinteä. A Oyj:n omistusosuus oli yli kymmenen prosenttia yhtiönosakepääomasta. X S.A. oli Luxemburgin veroviranomaisen todistuksen mu-kaan siellä asuva ja se oli Luxemburgin erikoissijoitusrahastoja koskevan lain(ns. SIF-laki) ja verotuskäytännön perusteella vapautettu yhteisön tuloverosta.

Luxemburgilaisen kiinteäpääomaisen yhtiön katsottiin olevan suomalaistaosakeyhtiötä vastaava yhteisö, jonka jakamaan osinkoon voitiin Suomenverotuksessa soveltaa osinkoja koskevia säännöksiä. Yhtiön A Oyj:lle mak-sama osinko ei ollut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6a §:n javerosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen c-kohdan mukaan A Oyj:n veron-alaista tuloa.

Ennakkoratkaisu vuosille 2010–2012Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 a §Suomen ja Luxemburgin välinen verosopimus 23 artikla 1 kappale c-kohta

Välitön verotus - Väliyhteisötulon verotus - Purkuhakemus - Menettelyvirhe -Ennakkoratkaisun pyytämättä jättäminen

Konsernin Suomessa yleisesti verovelvollinen emoyhtiö A Oyj oli omistanutBelgiaan perustetun rahoitusyhtiön B N.V:n osakekannan. A Oyj oli hakenutennakkoratkaisua vuosilta 1999–2000 toimitettavia yhteisön tuloverotuksiavarten. Keskusverolautakunta katsoi päätöksessään 23.8.1999 ja yhtiön vali-tuksen johdosta myös korkein hallinto-oikeus päätöksessään 20.3.2002, ettäemoyhtiö A Oyj:tä voitiin asianomaisen verosopimuksen ja Euroopan yhteisönperustamissopimuksen säännösten estämättä verottaa ulkomaisten väliyhtei-söjen osakkaiden verotuksesta annetun lain nojalla, kun tämän lain edellytyk-set sinänsä täyttyvät. Vuosilta 1999 ja 2000 toimitetuissa verotuksissa B N.V:ntulo verotettiin yhtiön väliyhteisötulona.

Näiden päätösten jälkeen Euroopan yhteisöjen tuomioistuin antoi12.9.2006 tuomion asiassa C-196/04 (Cadbury Schweppes plc ja CadburySchweppes Overseas Ltd). Sen mukaan EY 43 ja EY 48 artiklaa oli tulkittavasiten, että ne ovat esteenä sille, että jäsenvaltioon sijoittautuneen ja sielläasuvan yhtiön veron määräytymisperusteeseen sisällytetään ulkomaisen vä-liyhteisön toisessa jäsenvaltiossa toteuttamat voitot, kun näihin voittoihinsovelletaan siellä alempaa verotuksen tasoa kuin ensiksi mainitussa val-tiossa, ellei sitten tällainen sisällyttäminen koske ainoastaan puhtaasti keino-tekoisia järjestelyjä, joilla pyritään kiertämään normaalisti maksettava kansal-linen vero. Tällaista verotustoimenpidettä ei yhteisöjen tuomioistuimen mu-kaan saatu soveltaa, kun objektiivisten ja ulkopuolisten tarkastettavissa ole-vien tekijöiden perusteella osoittautuu, että verotuksellisten syiden olemassa-olosta huolimatta kyseinen väliyhteisö on todellisuudessa asettautunut vas-

KVL 2010/33

KHO 2011:38


taanottajana olevaan jäsenvaltioon ja tosiasiallisesti harjoittaa siellätaloudellista toimintaa.

Yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisun C-196/04 jälkeen yhtiö haki korkeim-malta hallinto-oikeudelta väliyhteisötulon verotusta koskevien päätösten pur-kamista. Hakemuksen johdosta korkein hallinto-oikeus totesi muun muassa,että purkuhakemuksen kohteena ollutta korkeimman hallinto-oikeuden pää-töstä tehtäessä jäsenvaltioiden väliyhteisölainsäädännön yhteensopivuus yh-teisön oikeuden kanssa ei ollut ollut yhteisöjen tuomioistuimen arvioitavana.Kun kysymys oli tulkinnanvarainen eikä asiassa tehty tästä huolimatta ennak-koratkaisupyyntöä yhteisöjen tuomioistuimelle, asiaa käsiteltäessä oli tapah-tunut menettelyvirhe, joka oli voinut olennaisesti vaikuttaa asian ratkaisuun.

B N.V. oli sen toiminnasta saadun selvityksen perusteella todellisuudessaasettautunut Belgiaan ja tosiasiallisesti harjoittanut siellä taloudellista toimin-taa yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisussa C-196/04 tarkoitetulla tavalla. Näinollen asiassa tehdyt päätökset ovat kyseisen ratkaisun valossa olleet myösyhteisön oikeuden vastaisia ja siten sisällöllisesti virheellisiä. Kun lisäksi asiantaloudellinen merkitys oli huomattava ja yhtiö oli tehnyt purkuhakemuksenvälittömästi yhteisöjen tuomioistuimen mainitun ratkaisun antamisen jälkeen,korkein hallinto-oikeus purki keskusverolautakunnan ja korkeimman hallinto-oikeuden päätökset sekä tältä osin vuodelta 1999 ja 2000 toimitetut verotuksetja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Verovuodet 1999 ja2000.

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta (1217/1994)Hallintolainkäyttölaki 63 § 1 ja 2 momenttiEuroopan yhteisön perustamissopimuksen 43, 48 ja 234 artikla (nykyään

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 49, 54 ja 267 artikla)Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-196/04 Cadbury

Schweppes plc ja Cadbury Schweppes Overseas Ltd

Ulkomainen väliyhteisö - Valtiovarainministeriön asetus - Valtiovarainministe-riön asetuksen puuttuminen - Musta lista

Suomessa yleisesti verovelvollisen yhteisön välillisessä omistuksessa oliSingaporeen rekisteröity yhteisö. Valtiovarainministeriö ei ollut antanut vuo-delta 2009 toimitettavassa verotuksessa sovellettavaa väliyhteisölain 2 §:n 5momentissa tarkoitettua asetusta niistä verosopimusvaltioista, joissa veronkatsotaan olennaisesti eroavan verosta, jota yhteisöjen on Suomessa suori-tettava. Tämän vuoksi singaporelaista yhteisöä ei voitu pitää väliyhteisölain2 §:n 3 momentin 2 kohdan säännös huomioon ottaen ulkomaisena väliyhtei-sönä.

Ennakkoratkaisu vuodelta 2009 toimitettavaa yhteisön tuloverotusta var-ten.

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 2 § 1 momentti ja3 momentti 2 kohta sekä 5 momentti

Elinkeinotulon verotus - Yleisesti verovelvollinen - Lähdeveron hyvittäminen -Tietokoneohjelmisto - Käyttöoikeus - Rojalti - Liiketulo - Japani - Kiinan kansanta-savalta - Korean Tasavalta

KHO:2011:42

KHO:2011:101


Yhtiö oli luovuttanut Japanissa, Kiinan kansantasavallassa ja Korean Ta-savallassa asuville asiakkailleen oikeuden kehittämänsä tietokoneohjelmankäyttöön. Tietokoneohjelmat oli toimitettu asiakkaille CD-ROM-levyillä, joiltaohjelma oli ollut asennettavissa asiakkaiden tietokoneille. Asiakkaat olivatkäyttäneet tietokoneohjelmaa liiketoiminnassaan. Asiakkailla ei ollut oikeuttamyydä tai levittää tietokoneohjelmistoa edelleen. Yhtiön asiakkailtaan saamiasuorituksia pidettiin Suomen ja Japanin, Kiinan kansantasavallan sekä Ko-rean Tasavallan välisten verosopimusten 7 artikloissa tarkoitettuina liiketu-loina.

Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 3 §Suomen Tasavallan ja Japanin välinen sopimus tuloveroja koskevan kak-

sinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi 7, 12ja 23 artikla

Suomen tasavallan hallituksen ja Kiinan kansantasavallan hallituksen väli-nen sopimus tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi javeron kiertämisen estämiseksi 7, 12 ja 23 artikla

Suomen Tasavallan ja Korean Tasavallan välinen sopimus tuloveroja kos-kevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämi-seksi 7, 12 ja 22 artikla

Kansainvälinen verotus - Sijoitusrahasto - Lähdeverotus - EU-oikeusNorjalainen sijoitusrahasto A oli Norjan sijoitusrahastolain mukainen, sijoi-

tusrahastodirektiivissä (85/611/ETY) tarkoitettu yhteissijoitusyritys. Sen va-roja hallinnoi norjalainen osakeyhtiömuotoinen rahastoyhtiö. Sijoitusrahastooli Norjassa erillinen oikeushenkilö ja yleisesti verovelvollinen saamastaantulosta. Sijoitusrahaston voitiin katsoa olevan keskeisiltä ominaisuuksiltaansamanlainen kuin suomalainen sijoitusrahasto. Sijoitusrahaston saamat osin-got ja luovutusvoitot oli erityisillä säännöksillä vapautettu pääosin tuloverosta.

Kun sijoitusrahasto A oli sijoitusrahastodirektiivissä tarkoitettu yhteissijoi-tusyritys, ei sen ja vastaavan suomalaisen sijoitusrahaston välillä katsottuolevan objektiivisia eroja. Sijoitusrahastojen erilaista verotuskohtelua ei voitumyöskään perustella tarpeella turvata verojärjestelmän johdonmukaisuus taiverotusvallan tasapainoinen jakautuminen jäsenvaltioiden välillä. Euroopanunionin toiminnasta tehdyn sopimuksen ja Euroopan talousalueesta tehdynsopimuksen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien säännösten katsottiinnäin ollen edellyttävän tuloverolain 20 §:n 1 momentin 2 kohdan soveltamistanorjalaiseen sijoitusrahastodirektiivissä tarkoitettuun sijoitusrahastoon.

Sijoitusrahasto A ei tuloverolain 20 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteellaollut Suomessa verovelvollinen suomalaisista pörssiyhtiöistä saamastaanosinkotulosta. Sijoitusrahasto A:n saama osinkotulo oli siten vapautettu läh-deverosta. Ennakkoratkaisu vuosille 2010–2011.

Tuloverolaki 3 ja 20 §Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 1 §Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 63 artiklaSopimus Euroopan talousalueesta 40 artikla

KVL:021/2011


Ulkomaisen väliyhteisön osakkaan verotus - Teollinen tuotantotoiminta - Muutuotantotoiminta - Tuotantotoiminnan ohjaus ja johtaminen

Suomalainen A Oy kuului teollista tuotantotoimintaa harjoittavaan konser-niin. A Oy aikoi perustaa Sveitsiin yhtiön, johon keskitettiin mm. konsernintiettyjen brändien ja muun aineettoman omaisuuden hallinnointi ja omistussekä tuotannon, myynnin ja markkinoinnin johtaminen. Tuotekehitystyö, tuo-tantolinjojen hallinta, ulkopuoliset hankinnat, markkinointi, valmistus ja myyntitapahtuisivat konsernin eri valtioissa sijaitsevissa valmistusyhtiöissä ja paikal-lisissa myyntiyhtiöissä, joilta perustettava yhtiö ostaisi valmistus- ja myyntipal-velut. Yhtiö kantaisi tuotantoon brändeihin ja myyntiin liittyvät riskit.

Yhtiöllä olisi Sveitsissä toimitilat, joissa työskentelisi 40-80 työntekijää.Sveitsiläisen yhtiön ei katsottu harjoittavan teollista tuotantotoimintaa tai

siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa eikä muutakaan ulkomaisten vä-liyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 2 §:n 3 momentin 1 koh-dassa tarkoitettua toimintaa. Lain 2 §:n 5 momentissa tarkoitetuista valtioistaannetun valtiovarainministeriön asetuksen mukaan Sveitsi kuuluu niihin vero-sopimusvaltioihin, joissa veron katsotaan olennaisesti eroavan verosta, jotayhteisöjen on Suomessa suoritettava. Sveitsiläinen yhtiö katsottiin hakemuk-sessa kuvatuissa olosuhteissa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden vero-tuksesta annetun lain 2 §:ssä tarkoitetuksi A Oy:n määräämisvallassa ole-vaksi väliyhteisöksi. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2012.

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 2 §KHO 2012:114 Vuosikirja (ei muutosta)

Elinkeinotulon verotus - Väliyhteisö - AsuinvaltioSuomalaisen osakeyhtiön oli tarkoitus perustaa ja rekisteröidä tytäryhtiö

Kiinan kansantasavallan Hongkongin erityishallintoalueelle. Perustettava yh-tiö harjoittaisi tavaroiden valmistustoimintaa Manner-Kiinan alueella.

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain tarkoi-tuksena on torjua ulkomaisen väliyhteisön avulla tapahtuvaa Suomen vero-tuksen välttämistä. Lain ensisijainen soveltamiskriteeri on väliyhteisön sijaintimatalan verorasituksen alueella. Tällaisia sijaintipaikkoja voivat olla mm.sellaiset alueet, joilla on itsenäinen verotusoikeus ja joissa yhteisöllä voipaikallisen lainsäädännön mukaan olla verotuksellinen kotipaikka, vaikkaaluetta ei ole tunnustettu valtioksi. Väliyhteisölaissa asuinvaltiolla tarkoitetaanverotuksellista asuinvaltiota.

Hongkongilla on erityishallintoalueena itsenäinen verotusoikeus eikä alu-eella sovelleta miltään osin Kiinan verolainsäädäntöä. Hongkongin alueeseenei sovelleta Suomen ja Kiinan välistä verosopimusta. Suomen ja Hongkonginvälillä on voimassa OECD:n malliverosopimusta suppeampi sopimus, jokakoskee ilma-aluksen käyttämisestä saadun tulon kaksinkertaisen verotuksenvälttämistä.

Hongkongin alueelle perustettavaa ja rekisteröitävää yhtiötä oli pidettäväväliyhteisölain 2 §:ssä tarkoitetulla tavalla Hongkongin erityishallintoalueellaeikä Kiinan kansantasavallassa asuvana yhteisönä. Kun valmistustoimintaa

KVL:073/2011

KVL:077/2011


harjoitettiin Manner-Kiinassa, yhtiö ei harjoittanut teollista tuotantotoimintaaasuinvaltiossaan. Ennakkoratkaisu vuosille 2011-2012.

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 2 §.KHO 2012:118 Vuosikirja (ei muutosta).

Elinkeinotulon verotus - Yritysjärjestely - Osakevaihto - ETA-valtiossa asuvayhtiö - Euroopan unionin tuomioistuimen tuomio.

Osakevaihtoon, jossa suomalainen A Oy luovuttaa omistamansa C Oy:nosakkeet norjalaiselle B AS:lle ja saa vastikkeena B AS:n liikkeeseen laskemiauusia osakkeita, sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain52 f §:stä ilmeneviä periaatteita.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 § 2 momentti ja 52 f §.Neuvoston direktiivit 90/434/ETY ja 2009/133/EY ei jäsenvaltioissa olevia

yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden vä-lillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä.

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT) 49 artiklaSopimus Euroopan talousalueesta (ETA-sopimus) 31 artikla

Henkilökohtaisen tulon verotus - Rajoitetusti verovelvollinen - sijoitus kiinteistö-rahastoon - Voitto-osuus - Rahasto-osuuden luovutus

Ruotsissa asuvan A:n oli tarkoitus sijoittaa perustettavaan sijoitusrahasto-laissa tarkoitettuun suomalaiseen erikoissijoitusrahastoon. A oli Suomessarajoitetusti verovelvollinen. Rahasto sijoittaisi varansa pääasiassa kiinteistöi-hin ja kiinteistöarvopapereihin. A tulisi saamaan sijoitusrahastosta vuotuistavoitto-osuutta.

Sijoitusrahastosta saadun voitto-osuuden verokohtelu Suomen verotuk-sessa eroaa keskeisiltä osiltaan osakkeista saadun tulon verotuksesta. Sijoi-tusrahaston voitto-osuuden ei voida katsoa sisältyvän Pohjoismaiden väli-sessä verosopimuksessa olevaan osingon määritelmään. Pohjoismaiden vä-lisessä verosopimuksessa ei ole määräyksiä sijoitusrahastosta saadustavoitto-osuudesta. A:n kiinteistörahastosta saamaa voitto-osuutta oli pidettäväverosopimuksen 22 artiklassa tarkoitettuna tulona, joka verotettiin vain A:nasuinvaltiossa Ruotsissa. Tulosta ei siten tullut periä lähdeveroa Suomessa.

Kysymyksessä olevan sijoitusrahasto-osuuden luovutusta ei pidetty tulove-rolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitettuna kiinteistön, asunto-osakeyhtiön osak-keen, muun osakeyhtiön osakkeen tai osuuskunnan osuuden luovutuksena.A:n sijoistusrahasto-osuuden luovutuksesta mahdollisesti saamaa voittoa eipidetty muunakaan tuloverolain 10 §:ssä tarkoitettuna Suomesta saatunatulona. Ennakkoratkaisu vuosille 2012 ja 2013.

Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 1 § ja 3 §.Pohjoismaiden välillä tuloja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen

verotuksen välttämiseksi tehty sopimus 10 artikla 6. kappale ja 22 artikla 1.kappale.

Tuloverolaki 10 §.

KVL:2012:93

KVL:002/2012


Kansainvälinen verotus - Kansainvälisen verosopimuksen soveltaminen - Ro-jalti

Yhtiö suunnitteli perustavansa Intiaan tytäryhtiön, jonka kanssa se solmisilisenssisopimuksen. Lisenssisopimuksen perusteella tytäryhtiö saisi rinnak-kaisen ja rajoitetun oikeuden määrätä sopimukseen kuuluvista tietokoneohjel-mistojen tekijänoikeuksista. Tytäryhtiöllä olisi lisenssisopimuksen perusteellaoikeus valmistaa tietokoneohjelmistoista uusia kappaleita, muokata ja kehit-tää niitä sekä myydä niitä asiakkailleen. Solmittavalla lisenssisopimuksellatytäryhtiölle myönnettäisiin lisenssi yhtiön patentteihin, patenttihakemuksiin jatietotaitoon. Tytäryhtiö hyväksyisi itse tilaukset ja määrittelisi hinnan loppuasi-akkaalle. Tietokoneohjelmistot olisi konfiguroitava erikseen jokaisen asiak-kaan järjestelmiin sopiviksi. Tämän työn tekisi pääasiassa tytäryhtiön henki-löstö. Intialaisen tytäryhtiön ohjelmistoräätälöinnistä mahdollisesti syntyvätimmateriaalioikeudet kuuluisivat tytäryhtiölle. Tytäryhtiö tarjoaisi lisäksi asiak-kailleen tietokoneohjelmistoihin liittyviä käyttöönotto- ja tukipalveluita sekäkoulutusta ja konsultointi.

Lisenssisopimuksessa sovittaisiin edellä olevan lisäksi yhtiön tytäryhtiölletarjoamista tukipalveluista ja välittömästi lisenssin hyödyntämiseen liittyvistäpalveluista, joiden osuus kokonaissopimuksesta olisi hyvin vähäinen. Koskanämä palvelut olisivat oheispalveluja, joiden tarkoituksena olisi tukea myön-nettyjen lisenssien hyödyntämistä, niiden katsottiin liittyvät olennaisena osanalisensointisopimukseen.

Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa sopimuksen katsottiin koskevantekijänoikeuden osittaisluovutusta. Yhtiön saamia suorituksia oli pidettäväverosopimuksen 12 artiklassa tarkoitettuna rojaltitulona. Intiassa pidätettylähdevero oli hyvitettävä Suomessa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuk-sen poistamisesta annetun lain mukaisesti. Ennakkoratkaisu vuosille 2011-2012.

Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 1 §.Sopimus Suomen tasavallan ja Intian tasavallan välillä tuloveroja koskevan

kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi(SopS 57-58/2010) 12 artikla.

KVL:016/2012


9. ERITYISKYSYMYKSIÄ

9.1.Suomessa työskentelevien erityisryhmien verotus

Suomessa työskentelevät vieraan valtion diplomaatit sekä eräidenkansainvälisten järjestöjen palveluksessa olevat henkilöt ovat eräidentulojen osalta vapautettuja Suomen verosta. Verovapautta koskeviasäännöksiä on TVL:n lisäksi myös PerVL:ssa, kansainvälisissä sopi-muksissa ja eräissä erityislaeissa. Mainitut verovapaudet eivät mer-kitse sitä, että ao. henkilöitä pidettäisiin Suomessa rajoitetusti verovel-vollisina. Jos he oleskelevat Suomessa yli 6 kuukauden ajan ja josheillä on sellaista tuloa tai varallisuutta, joka saadaan verottaa Suo-messa, verotus tapahtuu TVL:n mukaisesti eikä LähdeveroL:n perus-teella.

Diplomaatit

Vieraan valtion Suomessa olevassa diplomaattisessa tai muussaedustustossa tai lähetetyn konsulin virastossa palveleva henkilö, hä-nen perheenjäsenensä tai yksityinen palvelijansa, jotka eivät ole Suo-men kansalaisia, ovat TVL 12 §:n mukaan velvollisia suorittamaanSuomessa veroa ainoastaan:– Suomessa olevasta kiinteistöstä saamastaan tulosta,– Suomessa harjoittamastaan elinkeinosta saamastaan tulosta,– suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön osakkei-

den taikka asunto-osuuskunnan tai muun osuuskunnan jäsenyydenperusteella hallitusta huoneistosta saamastaan vuokratulosta sekä– muun kuin edellä tarkoitetun toimen perusteella täältä saamastaan

palkka- ja eläketulosta.

Ulkomaiset diplomaatit eivät siten ole velvollisia maksamaan Suo-messa veroa korkotulosta silloinkaan, kun he ovat Suomessa yleisestiverovelvollisia. Koron maksaja voi jättää Korkotulon lähdeveroL:n tar-koittaman veron perimättä ulkomaisen diplomaatin korosta saatuaanriittävän selvityksen tulonsaajan diplomaattiasemasta.

Vieraan valtion Suomessa olevassa lähetystössä työskentelevätSuomen kansalaiset ovat velvollisia maksamaan palkasta veron jasv-maksun Suomeen normaaliin tapaan. Kun palkanmaksajalla ei olevelvollisuutta toimittaa tulosta ennakonpidätystä (EPL 16 §), työnteki-jälle määrätään verotoimistossa ennakko.

Vieraan valtion diplomaatti- ja konsuliedustajat, ulkomaanedustus-ton henkilökunta, palveluskunta tai yksityispalvelijat eivät ole velvollisiasuorittamaan Suomessa vakuutetun sv-maksua, elleivät he ole Suo-men kansalaisia (SVL 1 luku 2 §).

Verovelvollisuustulosta

Diplomaatinkorkotulo

LähetystössätyöskentelevätSuomen kansa-laiset

Sv-maksu

322 • ERITYISKYSYMYKSIÄ

Ulkomaiset diplomaatit ovat vapautettuja Suomen perintö- ja lahja-verosta lukuunottamatta tilanteita, joissa saannon kohteena on Suo-messa oleva kiinteä omaisuus, ks. jäljempänä.

Vieras valtio ja sen Suomessa olevan edustuston päällikkö ovatdiplomaattisia suhteita koskevan Wienin yleissopimuksen (SopS 4/70)23 artiklan perusteella vapautettuja kaikista edustuston Suomessaomistamiin ja vuokraamiin tiloihin kohdistuvista veroista. Vapautuskoskee siten myös kiinteistöveroa. Veroista vapautettuina edustustontiloina pidetään omistusoikeudesta riippumatta niitä rakennuksia tairakennusten osia sekä niihin liittyvää maa-aluetta, joita käytetäänedustuston tarkoituksiin, mukaan luettuna diplomaattiyleissopimuk-sessa mainittu päällikön virka-asunto. Jos vieraan valtion omistukseenhankittuja kiinteistöjä ja sillä olevia rakennuksia käytetään esim. diplo-maattisen henkilökunnan jäsenten asuntoina tai vaikkapa edustustonhenkilökunnan jäsenten lomailutarkoituksiin, ei niitä voida katsoaedustuston tiloiksi. Verosta vapauttamienn ei näissä tapauksissa voitulla kysymykseen diplomaattiyleissopimuksen tai konsuliyleissopi-muksen nojalla, vaan kiinteistön verotuksellinen kohtelu määräytyySuomen sisäisen lainsäädännön ja verosopimuksen perusteella.

Asunto-osakeyhtiön velvollisuuteen suorittaa kiinteistöveroa omis-tamastaan kiinteistöstä ei vaikuta se, että osa asunto-osakeyhtiöntiloista on vieraan valtion edustuston käytössä. Yksittäinen diplomaat-tinen edustaja maksaa Suomessa kiinteistöveron täällä omistamas-taan kiinteistöstä, ellei kiinteistöä ole annettu vuokralle edustustonkäyttöön.

Valtioiden väliset konferenssit

Valtioiden välisten konferenssien valtuuskuntien jäsenet ja eri-tyisedustustojen jäsenet, jotka eivät ole Suomen kansalaisia tai täällävakinaisesti asuvia, on erityislailla rinnastettu diplomaattisen edustus-ton jäseniin. Tällaisen valtuuskunnan tai erityisedustuston palvelusvä-keen kuuluvat sekä yksityispalvelijat, jotka eivät ole Suomen kansalai-sia tai täällä vakinaisesti asuvia, eivät suorita tämän työn perusteellasaadusta palkasta veroa Suomessa. Konferenssiin rinnastetaan myössen järjestämiseksi pidettäviä valtioiden välisiä neuvotteluja samoinkuin sihteeristöä ja muuta toimielintä, joka on asetettu hoitamaankonferenssiin liittyviä tehtäviä. (L kansainvälisiä konferensseja ja eri-tyisedustustoja koskevista erioikeuksista ja vapauksista 572/73).

Kansainväliset järjestöt

TVL 12 §:n mukaan ovat diplomaattien verokohteluun oikeutettujamyös eräiden kansainvälisten järjestöjen palveluksessa Suomessatyöskentelevät ulkomaan kansalaiset, heidän perheenjäsenensä ja

Perintövero jalahjavero

Kiinteistövero

ERITYISKYSYMYKSIÄ • 323

palvelijansa. Tällaisia järjestöjä ovat YK erityisjärjestöineen, Kansain-välinen atomienergiajärjestö ja sellainen muu merkittävä kansainväli-nen järjestö tai elin, jonka valtiovarainministeriö on määrännyt ulkoasi-ainministeriön esityksestä määräajaksi rinnastettavaksi edellä tarkoi-tettuihin järjestöihin. Esimerkkiluettelo YK:n erityisjärjestöistä on lu-vussa 3.

Itämeren suojelukomissio

Itämeren alueen merellisen ympäristön suojelemiseksi on perus-tettu suojelukomissio, jonka toimisto on Helsingissä (HELCOM). Suo-jelukomission toimistosta ja erioikeuksista ja vapauksista on tehtyerityinen sopimus (SopS 39/80). Sopimuksen 12 artiklan mukaankaikille komission jäsenille myönnetään kansalaisuudesta riippumattaSuomessa sama verovapaus komission heille suorittamista palkoistaja palkkioista kuin YK:n virkamiehille. Tämä merkitsee sitä, että komis-sion palveluksessa olevat henkilöt eivät maksa Suomessa veroa ko-missiolta saaduista työtuloista. MenetelmäL 6 §:n (1552/1995) mu-kaan Suomessa yleisesti verovelvollisen palkka voidaan kuitenkin1.1.1996 alkaen ottaa Suomessa huomioon progressioehtoisella va-pautusmenetelmällä.

Pohjoismaiden Investointipankki ja Pohjoismainenprojektivientirahasto

Pohjoismaiden Investointipankin (PIP) palveluksessa Suomessaolevien henkilöiden verottamisesta on annettu oma laki (L 29.6.1976/562, jota on muutettu L:lla 22.12.1978/1030). Lakia sovelletaan henki-löön, joka ei ole ollut Suomessa TVL:n mukaisesti yleisesti verovelvol-linen tehdessään PIP:n kanssa vakinaista palvelua pankissa koskevansopimuksen. Tällaisen henkilön PIP:lta saamasta palkkatulosta peri-tään 40 prosentin suuruinen lopullinen palkkavero, joka menee val-tiolle. MenetelmäL 6 §:n (1552/1995) mukaan voidaan yleisesti vero-velvollisen palkka 1.1.1996 alkaen ottaa Suomessa huomioon prog-ressioehtoisella vapautusmenetelmällä. Verovelvollisen vaatimuk-sesta palkkatulo verotetaan edellä esitetystä poiketen VML:n mukai-sessa järjestyksessä. Tällöin sovelletaan tulon verottamisesta yleisestivoimassa olevia säännöksiä. Mitä PIP:n palveluksessa olevan vero-tuksesta on säädetty, sovelletaan 1.1.1995 alkaen myös Pohjoismai-den projektivientirahaston palveluksessa oleviin (867/94).

WIDER-Instituutti

Suomen hallituksen ja YK:n yliopiston välillä on 4.2.1984 tehtysopimus WIDER-Instituutista (World Institute for Development Econo-


mics Research) (SopS 36/1984). Kyseessä on taloudellisen kehitys-tutkimuksen kansainvälinen instituutti, jonka isäntämaana toimiiSuomi. Instituutin johtaja sekä akateeminen ja hallintohenkilöstö onSuomessa vapautettu verosta instituutin maksamien palkkojen osalta.

MenetelmäL 6 §:n mukaan Suomessa yleisesti verovelvollisenpalkka voidaan ottaa Suomessa huomioon progressioehtoisella va-pautusmenetelmällä.

Kansainvälinen siirtolaisuusjärjestö (IOM)

Suomen hallituksen ja Kansainvälisen siirtolaisuusjärjestön välilläon 22.4.1993 tehty sopimus järjestön ja sen Suomessa olevan alueel-lisen toimiston asemasta (SopS 31/1993). Sopimuksessa on myösmäärätty järjestön virkamiehilleen ja toimihenkilöilleen maksamienpalkkioiden verotuksesta. Jos saaja on Suomen kansalainen tai pysy-västi Suomessa asuva, palkka ja palkkiot ovat vapaat Suomen vero-tuksesta. MenetelmäL:sta johtuu, että tulo voidaan kuitenkin ottaaSuomessa huomioon progressioehtoisella vapautusmenetelmällä.

Euroopan kemikaalivirasto

Suomen hallituksen ja Euroopan kemikaaliviraston (ECHA) välilläon 28.6.2007 tehty toimipaikkasopimus (SopS 11/2008). Helsingissäsijaitseva virasto koordinoi kemiallisten aineiden rekisteröintiä, arvioin-tia, lupamenettelyjä ja rajoituksia ja varmistaa, että kemikaaleja hallin-noidaan yhdenmukaisesti koko Euroopan unionissa. Perustamisase-tuksen mukaan virastoon sovelletaan Euroopan yhteisöjen erikoikeuk-sia ja vapauksia koskevaa pöytäkirjaa.

Kansalaisuudesta riippumatta viraston virkamiehet ja muut toimen-haltijat eivät maksa Suomessa veroa viraston maksamista palkoista japalkkioista. Verovapaus koskee myös niitä, joille virasto maksaa van-huus-, työkyvyttömyys- tai perhe-eläkettä ja niitä, joille maksetaankorvauksia asetuksen N:o 549/69 artiklassa 2 tarkoitetuin edellytyksin.Palkan ja palkkioiden perusteella ei Suomessa makseta myöskäänsv-maksua. Virasto järjestää työntekijöiden sosiaaliturvan. Virasto onvapautettu kaikista pakollisista maksuista Suomen sosiaaliturvajärjes-telmiin.

Muiden kuin ECHA:lta saatujen tulojen verotuksessa on otettavahuomioon se, että sovellettaessa tuloverosopimusta, ECHA:n virka-miesten ja sen muun henkilöstön kotipaikan katsotaan olevan edelleensiinä jäsenvaltiossa, jossa heidän verotuksellinen kotipaikkansa oliheidän ryhtyessä hoitamaan tehtäviään Euroopan yhteisöissä, jos seon yhteisöjen jäsenvaltio. Tätä määräystä sovelletaan myös puolisoon,jos tämä ei harjoita omaa ansiotoimintaa, sekä huollettavina oleviinlapsiin.


Avainhenkilö, ulkomainen

Ulkomailta tulevat erityistä asiantuntemusta omaavat avainhenkilötvoivat tietyin edellytyksin valita Suomesta saatavan palkkatulonsaverotuksessa normaalin tuloverotuksen asemesta palkkatulon lähde-verotuksen. Hallituksen esityksessä (HE 76/1995) 1.1.1996 voimaan-tullutta lakia ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverotuksesta pe-rusteltiin sillä, että Suomen kansainvälisesti korkea ansiotulojen vero-tuksen taso oli voinut muodostaa esteen kansainvälisten erityisasian-tuntemusta omaavien henkilöiden työskentelylle Suomessa, esimer-kiksi vähentäen huippututkijoiden kiinnostusta työskentelyyn suoma-laisessa yliopistossa tai tutkimuslaitoksessa. Samoin arvioitiinulkomaisten yritysten sijoittumispäätöstä Suomeen edesauttavan, josulkomaiselle yritysjohtajalle olisi houkuttelevampaa työskennellä Suo-messa.

Edellytyksenä lain soveltamiselle on se, että kyseessä on ulko-maan kansalainen, joka ei ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinentyöskentelyn alkamisvuotta edeltäneiden viiden kalenterivuoden ai-kana, mutta tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi työskentelynalkaessa. Muilta kuin suomalaiseen yliopistoon tai tutkimuslaitokseentulevilta ulkomaisilta opettajilta tai tutkijoilta edellytetään erityisasian-tuntemusta vaativien tehtävien lisäksi vähintään 5800 euron rahapalk-kaa kuukausittain koko lain soveltamisen ajan. Palkan täytyy ollaSuomesta saatua: työ suoritetaan yksinomaan tai pääasiallisesti Suo-messa täällä olevan työnantajan lukuun, jolloin täällä olevana työnan-tajana pidetään suomalaista työnantajaa taikka ulkomaisen työnanta-jan Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa. Jos ulkomaisella työn-antajalla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa, palkan täytyy rasittaaesimerkiksi suomalaisen tytäryhtiön kirjanpitoa palkkakuluna.

Hakemus lain soveltamisesta ja tiedot edellytysten täyttymisestäon jätettävä kirjallisena Verohallinnolle 90 päivän kuluessa työskente-lyn alkamisesta Suomessa. Suomalainen palkanmaksaja ja perii en-nakonpidätyksenä 35 prosentin suuruisen lähdeveron Verohallinnostaannetun verokortin perusteella. Lain mukaan avainhenkilön 35 prosen-tin lähdevero kattaa myös sairausvakuutusmaksun. Työnantajan sosi-aaliturvamaksu sekä eläke- ja vakuutusmaksut maksetaan normaa-listi, ellei työntekijällä ole E101-/A1-todistusta kotivaltiostaan tai Kelantodistusta siitä, ettei henkilön katsota kuuluvan Suomen sosiaaliturvanpiiriin. Erityinen lähdeverotus voi kestää työn alkamisesta enintään 48kuukautta ja niin kauan kuin työskentely on yhtäjaksoista. Kuitenkin,jos avainhenkilön rahapalkka alenee alle 5800 euroa kuukaudessa,toimitetaan verotus takautuvasti koko ajalta tuloverolain mukaan prog-ressiivisesti. Palkkatulon lähdeverotuksen kanssa samaan aikaansaatavan muun Suomessa veronalaisen ansiotulon verotuksesta onlaissa annettu oma laskentaohje.


Jos avainhenkilönä verotettu jää Suomeen 48 kuukauden kuluttua,sen jälkeen saatua tuloa verotetaan Suomessa kuten muilla Suo-messa asuvilla. Mikäli 48 kk:n määräaika täyttyy kesken vuotta, loppu-vuoden palkkatulo verotetaan normaalisti ottamatta huomioon alku-vuoden lähdeveronalaisia tuloja.

KHO on antanut joulukuussa 2011 päätöksen ulkomailta tulevanpalkansaajan lähdeverotuksen soveltamisesta ulkomaisen avainhen-kilön käyttäessä työsuhdeoptioita, jotka hän oli merkinnyt ulkomaillasaman konsernin mutta ulkomaisen työnantajan palveluksessa. Pää-töksen mukaan Suomessa veronalaisesta osuudesta työsuhdeoptioe-tua tuli määrätä Suomessa maksettavaksi avainhenkilön lähdevero.

9.2. Perinnön ja lahjan verotus kansainvälisissä tilan-teissa

Perintöverotus

PerVL 4 §:n mukaan perintöveroa on suoritettava: 1) perintönä taitestamentilla saadusta omaisuudesta, jos perinnönjättäjä taikka peril-linen tai testamentinsaaja asui kuolinhetkellä Suomessa; sekä 2) pe-rintönä tai testamentilla saadusta Suomessa olevasta kiinteästä omai-suudesta sekä sellaisen yhteisön osakkeista tai osuuksista, jonkavaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu Suomessa olevastakiinteästä omaisuudesta.

PerVL 4 §:n mukaan ulkomailla olevasta omaisuudesta on suoritet-tava Suomessa perintöveroa vain, jos perinnönjättäjä tai perinnön-saaja asui kuolinhetkellä Suomessa. PerVL 4.3 §:n mukaan henkilönkatsotaan asuvan Suomessa jos hänellä on täällä varsinainen asuntoja koti.

TVL:sta poiketen PerVL 4.3 §:ssä ei mainita Suomen kansalaisenolennaisia siteitä Suomessa asumisen kriteerinä. Aikaisemmasta poi-keten PerVL:n mukainen Suomessa asuminen ei myöskään enäätäyty pelkällä yli 6 kuukauden oleskelulla Suomessa. Näin ollenPerVL:ssa oleva Suomessa asumisen käsite jää muuta verolainsää-däntöä kapeammaksi.

Jos Suomessa asuva maksaa perintöveroa ulkomailla, kaksinkertai-nen perintöverotus poistetaan PerVL 4.2 §:n perusteella. Suomessahyvitetään ulkomailla maksettu perintövero, ellei se kohdistu Suo-messa olevaan kiinteään omaisuuteen tai sellaisen yhteisön osakkei-siin, joista yli 50 % muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuu-desta. Hyvitys saa olla enintään samasta omaisuudesta Suomessasuoritettua perintöveroa vastaava määrä.

Suomessaasuminen

– ulkomaillamaksettuperintövero


Jos perinnönjättäjänä on Suomessa olevan vieraan valtion lähetys-töön tai lähetettyyn konsulivirastoon kuuluva henkilö, hänen perheen-jäsenensä tai palvelijansa, jotka eivät ole Suomen kansalaisia, perin-töveroa suoritetaan Suomessa vain täällä olevasta kiinteästä omaisuu-desta sekä osakkeista tai osuuksista yhteisössä, jonka varoista ylipuolet on Suomessa olevaa kiinteää omaisuutta. (PerVL 4.4 §).

Perintöverotuksen toimittaa se verotoimisto, jonka alueella perin-nönjättäjä kuollessaan vakinaisesti asui. Ellei perinnönjättäjä asunutSuomessa verovelvollisuuden alkaessa, verotuksen toimittaa Pääkau-punkiseudun verotoimisto.

Jos perinnönjättäjä ei kuollessaan asunut Suomessa, perinnönsaa-jan on PerVL 26.2 §:n mukaan annettava perintöveroilmoitus lomak-keella VEROH 3601, jolla tavallisesti annetaan lahjaveroilmoitus. Josperinnönsaajakaan ei asu Suomessa, perintöveroilmoitus vaaditaansiltä, jolla on hallussaan kuolinpesän Suomessa veronalaiset varat.Näissä tapauksissa laissa ei siten vaadita perukirjan esittämistä. Useinperukirjan esittäminen on kuitenkin käytännön syistä tarpeen.

Verotus toimitetaan PerVL:n mukaisesti. Siten esim. veron suuruusmääräytyy perinnönjättäjän ja perinnönsaajan välisen sukulaissuhteenperusteella.

Lahjaverotus

PerVL 18.1 §:n mukaan Suomessa suoritetaan lahjaveroa, kunomaisuus lahjana siirtyy toiselle:1) jos lahjanantaja tai lahjansaaja asui lahjoitushetkellä Suomessa;

sekä2) Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta sekä sellaisen yhtei-

sön osakkeista tai osuuksista, jonka varoista enemmän kuin 50prosenttia muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuu-desta.

Henkilö on lahjaverotuksessa Suomessa asuva, jos hänellä ontäällä varsinainen asunto ja koti. (PerVL 18.4 § 1561/1995).

Jos Suomessa asuva maksaa lahjaveroa ulkomailla, kaksinkertai-nen lahjaverotus poistetaan PerVL 18.2 §:n nojalla. Suomessa hyvite-tään ulkomailla maksettu lahjavero ellei se kohdistu Suomessa ole-vaan kiinteään omaisuuteen tai sellaisen yhteisön osakkeisiin, jonkavaroista yli 50 % muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuu-desta. Hyvitys saa olla enintään samasta omaisuudesta Suomessasuoritettavan lahjaveron osuutta vastaava määrä. Muussa Pohjois-maassa ( Ruotsia lukuunottamatta) maksetun lahjaveron mahdollinenhyvittäminen Suomessa ratkaistaan kuitenkin jäljempänä selvitettävänpohjoismaisen jäämistösopimuksen perusteella.

Diplomaatit


Suomessaasuminen

– ulkomaillamaksettulahjavero


Suomessa olevan vieraan valtion diplomaattiseen edustustoon tailähetetyn konsulin virastoon kuuluva henkilö, hänen perheenjäse-nensä tai palvelijansa, jotka eivät ole Suomen kansalaisia, maksavatSuomessa PerVL 18.4 §:n mukaan Suomessa lahjaveroa vain täälläolevasta kiinteästä omaisuudesta sekä osakkeista tai osuuksista yh-teisössä, jonka varoista yli puolet on Suomessa olevaa kiinteää omai-suutta

Lahjaverotuksen toimittaa se verotoimisto, jonka alueella lahjanan-taja asui verovelvollisuuden alkaessa. Ellei lahjanantaja asunut Suo-messa verovelvollisuuden alkaessa, verotuksen toimittaa Pääkaupun-kiseudun verotoimisto.Muutoin verotus toimitetaan normaaliin tapaan.Siten esim. veron suuruus määräytyy progressiivisen veroasteikonsekä lahjanantajan ja lahjansaajan sukulaisuussuhteeen perusteella.Samoin veroa ei mene lainkaan, jos samalta henkilöltä 3 vuodenaikana saadun omaisuuden arvo on 4000 euroa pienempi (PerVL19 §).

Perintöverosopimukset

Pohjoismaiden välinen perintö-ja lahjaveroja koskeva sopimus ontullut voimaan 19.8.1992. Sopimusta sovelletaan perintöön, joka saa-daan 19.10.1992 tai sen jälkeen ja lahjaan, josta verovelvollisuus alkaa19.10.1992 tai sen jälkeen. Ruotsi ei enää ole sopimuksessa mukana.

Sopimuksen mukaan perintö ja lahja verotetaan siinä Pohjois-maassa, jossa perinnönjättäjä asui kuollessaan tai jossa lahjanantajaasui verovelvollisuuden alkaessa. Kiinteä omaisuus tai kiinteän toimi-paikan liikeomaisuus sekä osakehuoneisto voidaan kuitenkin lisäksiverottaa myös siinä Pohjoismaassa, jossa omaisuus sijaitsee tai missäon asunto-osakeyhtiön tai vastaavan kotipaikka. Kaksinkertainen ve-rotus poistetaan perinnönjättäjän tai lahjan antajan asuinvaltiossa hy-vitysmenetelmällä (Suomi ja Tanska) tai progressioehtoisella vapau-tusmenetelmällä (Islanti ja Norja).

Ruotsi on vuonna 2005 luopunut perintö- ja lahjaverosta. Jotteisyntyisi nollaverotilanteita, Ruotsi on 24.8.2007 sanoutunut irti jäämis-tösopimuksesta.

Suomessa asuva henkilö perii v. 2009 Ruotsissa kuolleen henkilönjälkeen Ruotsissa olevan kiinteistön. Perintö verotetaan Suomessa.Jäämistösopimus ei enää rajoita Suomen verotusoikeutta.

Sopimusta sovelletaan Suomessa tai Alankomaissa kuolinhetkel-lään asuneen henkilön jäämistöstä meneviin veroihin.

Perinnönjättäjän katsotaan asuneen siinä maassa, jossa hänelläkuolinhetkellään oli vakituinen asunto ja jossa hän ilmeisesti aikoivakituisesti asua. Omaisuus verotetaan pääsääntöisesti perinnönjät-

Diplomaatit


Pohjoismainensopimus(SopS 83/92)

Ruotsi onirtisanoutunutsopimuksesta

esimerkki

Suomi jaAlankomaat(SopS 48/56)


täjän kotivaltiossa. Toisella sopimusvaltiolla on verotusoikeus vainsikäli kuin tässä toisessa valtiossa sijaitsee vainajan kiinteää omai-suutta tai kiinteään toimipaikkaan kuuluvaa liikeomaisuutta. Kiinteis-töön tai kiinteään toimipaikkaan kohdistuvat velat vähennetään kysei-sen omaisuuden sijaintivaltiossa. Muut velat vähennetään vainajanasuinvaltiossa. Tarvittaessa velka voidaan siirtää vähennettäväksi toi-sessa valtiossa.

Määrättäessä veroprosenttia Suomessa asuneen perinnönjättäjänSuomessa verotettavasta jäämistön osasta saadaan ottaa huomioonsellainen Alankomaissa oleva omaisuus, esim. kiinteistö, joka voidaanverottaa Alankomaissa (artikla 8).

Sopimusta sovelletaan Suomessa tai Yhdysvalloissa kuolinhetkel-lään asuneiden henkilöiden jäämistöihin. Yhdysvalloissa sopimus kos-kee vain Federal Estate Tax nimistä liittovaltion veroa.

Perintö saadaan kokonaisuudessaan verottaa vainajan asuinvalti-ossa. Jos perinnönsaaja asuu toisessa sopimusvaltiossa, perintö saa-daan kokonaisuudessaan verottaa myös tässä valtiossa. Kaksinkertai-sen verotuksen poistamiseksi vähennetään sopimuksen V artiklanmukaan kummassakin valtiossa se osa toisen valtion verosta, jokajohtuu tässä toisessa valtiossa sijaitsevasta omaisuudesta. Vähennysei kummassakaan valtiossa saa olla suurempi, kuin ao. omaisuudestatässä valtiossa aiheutuva veron osa.

Jos perinnönjättäjä asui USA:ssa ja perinnönsaaja Suomessa, Suo-mella on tällöinkin oikeus verottaa koko perintö. Jos pesään on kuulu-nut Yhdysvalloissa olevaa omaisuutta, on tästä omaisuudesta aiheu-tuvasta Suomen veron osasta vähennettävä se Federal Estate Taxinosa, joka Yhdysvalloissa on määrätty siellä olevasta omaisuudesta.

Sopimusta sovelletaan Suomessa tai Ranskassa kuolinhetkelläänasuneen henkilön jäämistöstä meneviin veroihin. Suomessa sopi-musta sovelletaan perintöveroon. Omaisuus verotetaan pääsääntöi-sesti perinnönjättäjän asuinvaltiossa. Jos toisessa sopimusvaltiossaon kiinteää omaisuutta tai kiinteän toimipaikan liikeomaisuuta, tämäperinnön osa verotetaan omaisuuden sijaintivaltiossa. Perinnönjättä-jän asuinvaltio voi ottaa tällaisenkin omaisuuden huomioon määrätes-sään veroprosenttia asuinvaltiossa verotettavasta jäämistön osasta.

Sopimusta sovelletaan Suomessa tai Sveitsissä kuolinhetkelläänasuneen henkilön jäämistöstä meneviin veroihin. Suomessa sopi-musta sovelletaan perintöveroon. Omaisuus verotetaan pääsääntöi-sesti perinnönjättäjän asuinvaltiossa. Jos toisessa sopimusvaltiossaon kiinteää omaisuutta, tämä jäämistön osa verotetaan sijaintival-tiossa. Perinnönjättäjän asuinvaltio voi ottaa tällaisenkin omaisuudenhuomioon määrätessään veroprosenttia asuinvaltiossa verotettavastajäämistön osasta. Jos sopimusvaltiossa verotettava jäämistön osuus

Suomi ja USA(SopS 18/1952)

esimerkki

Suomi ja Ranska(SopS 25/1959)

Suomi ja Sveitsi(SopS 9/1957)


on esim. 1/4 koko jäämistöstä, tässä valtiossa voidaan myös veloistavähentää 1/4.

Verohallinnon ohje kansainvälisestä perintö- ja lahjaverotuk-sesta

Verohallinto on 4.12.2009 antanut erillisen ohjeen perintö- ja lahja-verotuksesta kansainvälisissä tilanteissa (Dnro 1203/36/2009). Oh-jeessa käsitellään yksityiskohtaisemmin kansainvälisiä tilanteita kos-kevia oikeussääntöjä ja sopimusmääräyksiä. Ohjeessa on tarkasteltusekä vero-oikeudellista että siviilioikeudellista sääntelyä. Ohje ei sensijaan ole käsitelty verotusmenettelyä koskevia sääntöjä.

Ohjetta sovelletaan tapauksissa, joissa verovelvollisuus on alkanut1.1.2010 tai sen jälkeen. Ohje on saatavilla internetissä osoitteessawww.vero.fi.

Suomessa asuvan henkilön saaman perinnön ja lahjan verotusalkaen 1.1.2008

Vainajan/ kiinteää irtainta kiinteää irtaintalahjoittajan omaisuutta omaisuutta omaisuutta omaisuuttaasuinvaltio Suomessa Suomessa ulkomailla ulkomailla

Suomi VP VP VP 1)2) VP 1)3)VL VL VL1) VL 1)

Islanti, Norja VP EP 4) EP EPtai Tanska VL EL 4) EL EL

muu maa VP VP 7)5) VP1)6) VP 1)6)VL VL 7) VL 1) VL 1)

VP = perintöverotus SuomessaVL = lahjaverotus SuomessaEP = ei perintöveroa SuomessaEL = ei lahjaveroa Suomessa1) Ulkomailla mahdollisesti maksettu perintö- tai lahjavero hyvite-

tään Suomessa (PerVL 4 ja 18 §).2) Jos kiinteä omaisuus sijaitsee Alankomaissa, Ranskassa tai

Sveitsissä, Suomi ottaa sen huomioon vain määrätessään veropro-senttia Suomessa verotettavasta jäämistön osasta.

3) Jos kyseessä on kiinteän toimipaikan varallisuus Alankomaissatai Ranskassa, Suomi ottaa sen huomioon vain määrätessään vero-prosenttia Suomessa verotettavasta jäämistön osasta.

4) Kuitenkin verotus Suomessa, jos kyseessä on osakehuoneistotai jos omaisuus kuuluu vainajan tai lahjoittajan omistaman yrityksen


Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan.

5) Jos perinnönjättäjä asui Alankomaissa, Ranskassa tai Sveit-sissä, ei kuitenkaan verotusta Suomessa, ellei kyseessä ole Alanko-maissa tai Ranskassa asuneen Suomessa harjoittaman liiketoiminnankiinteän toimipaikan varallisuus. Jos perinnönjättäjä asui Ranskassatai Sveitsissä, Suomi ottaa täällä verovapaan irtaimen omaisuudenhuomioon määrättäessä veroprosenttia Suomessa verotettavasta jää-mistön osasta.

6) Ei kuitenkaan verotusta Suomessa, jos perinnönjättäjä asuiAlankomaissa. Jos perinnönjättäjä asui Ranskassa tai Sveitsissä,Suomi ottaa ulkomailla sijaitsevan irtaimen omaisuuden huomioonvain määrätessään veroprosenttia Suomessa verotettavasta jäämis-tön osasta.7) Ulkomailla mahdollisesti maksettu perintö- tai lahjaverohyvitetään samasta omaisuudesta Suomessa suoritettavasta verosta(PerVL 4 ja 18 §), ellei ole kyse sellaisen Suomessa olevan yhteisönosakkeista tai osuuksista, jonka varoista enemmän kuin 50 % muo-dostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta.

Ulkomailla asuvan henkilön saaman perinnön ja lahjan verotusalkaen 1.1.2008

Vainajan/ kiinteää irtainta kiinteää irtaintalahjoittajan omaisuutta omaisuutta omaisuutta omaisuuttaasuinvaltio Suomessa Suomessa ulkomailla ulkomailla

Suomi VP VP VP 1) VP 2)VL VL VL 3) VL 4)

muu kuin VP EP 5) EP EPSuomi VL EL 6) EL EL

VP = perintöverotus SuomessaVL = lahjaverotus SuomessaEP = ei perintöveroa SuomessaEL = ei lahjaveroa Suomessa1) Jos kiinteä omaisuus sijaitsee Alankomaissa, Ranskassa tai

Sveitsissä, se voidaan ottaa Suomessa huomioon vain laskettaessaveroprosenttia Suomessa verotettavasta jäämistön osasta. Jos omai-suus sijaitsee Islannissa, Norjassa tai Tanskassa tai USA:ssa, Suomivähentää pohjoismaisen perintöveron tai USA:n Federal Estate Tax-veron.

2) Osakkeista tai osuuksista yhteisössä, jonka varoista yli 50 % onIslannissa, Norjassa tai Tanskassa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta taiem. sopimusvaltioissa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluvastaomaisuudesta em. valtioissa maksettu vero hyvitetään Suomessa. Jos


kyseessä on kiinteän toimipaikan varallisuus Alankomaissa tai Rans-kassa, Suomi ottaa varallisuuden huomioon perintöverotuksessa vainlaskiessaan veroprosenttia Suomessa verotettavasta jäämistönosasta. Jos omaisuus sijaitsee USA:ssa, Suomi hyvittää Federal Es-tate Tax-veron.

3) Islannissa, Norjassa tai Tanskassa olevasta kiinteästä omaisuu-desta sijaintivaltiossa suoritettu lahjavero hyvitetään Suomessa.

4) Islannissa, Norjassa tai Tanskassa suoritettu lahjavero hyvite-tään Suomessa, jos kyseessä kiinteästä toimipaikasta harjoitettuunliiketoimintaan kuulunut omaisuus taikka osakkeet tai osuudet yhtei-sössä, jonka varoista yli 50 % on em. valtioissa sijaitsevaa kiinteääomaisuutta.

5) Kuitenkin verotus Suomessa, jos kyseessä sellaisen yhtiönosakkeet tai osuudet, jonka varoista yli 50 % muodostuu Suomessaolevasta kiinteästä omaisuudesta. Islantia, Norjaa ja Tanskaa sekäUSA:n sopimusta lukuun ottamatta jäämistösopimus estää kuitenkinperintöverotuksen Suomessa.

6) Kuitenkin verotus Suomessa, jos kyseessä sellaisen yhtiönosakkeet tai osuudet, jonka varoista yli 50 % muodostuu Suomessaolevasta kiinteästä omaisuudesta.

9.3.Veronhuojennukset

Sekä Suomessa että muissa maissa voi verotuksessa tapahtuaerilaisia virheitä, jotka tavallisesti voidaan helposti oikaista ao. maansisäisin oikaisukeinoin. Jos Suomessa asuva henkilö tai yritys joutuuulkomailla virheellisen verotuksen kohteeksi, nopein tie oikaisuun onse, että hän oikaisuvaatimuksineen kääntyy kyseisen verotuspäätök-sen tehneen ulkomaisen viranomaisen puoleen.

Poikkeustapauksissa voi joskus käydä niin, että tavanomainen oi-kaisuvaatimus ei johda tulokseen. Jos tästä seuraa kaksinkertaista taimuutoin verosopimuksen vastaista verotusta, Suomessa voidaan har-kita Suomen veron huojentamista VML:n perusteella. Lisäksi huojen-taminen ns. kohtuusyiden perusteella on mahdollista myös kansainvä-lisissä tilanteissa. Kyseisiä VML:n säännöksiä (89.3 §, 89.1 § ja 88 §)selvitetään seuraavassa.

Huojennushakemukset voidaan jättää alueelliseen verotoimistoon,joka lähettää ne asian ratkaisevalle viranomaiselle: valtiovarainminis-teriölle,tai asianomaiseen Veronhallinnon perintäyksikköön. Hake-musten johdosta annettuihin päätöksiin ei voi hakea muutosta valitta-malla.


VML 89.3 §

Joskus kaksinkertaista verotusta syntyy verosopimuksesta huoli-matta. Tämä voi johtua siitä, että verosopimusta tulkitaan sopimusval-tioissa eri tavalla. Joskus sopimusvaltioiden veroviranomaisilla onmyös erilaiset tiedot verotukseen vaikuttavista tosiasioista esim. vero-velvollisen asumisesta tai oleskelun pituudesta toisessa valtiossa.Verosopimusten keskinäistä sopimusmenettelyä koskevien määräys-ten mukaan sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset voivat täl-löin keskenään pyrkiä ratkaisemaan, miten verosopimuksen vastainenverotus poistetaan.

Keskinäinen neuvottelu tapahtuu suullisesti tai kirjallisesti. Lopputu-loksena valtio voi luopua osittain tai kokonaan verotusoikeudestaan.Koska verosopimukset eivät sisällä määräyksiä verotusoikeudestaluopumisen toteuttamisesta, tästä on Suomessa säädetty VML89.3 §:ssä. Lainkohdan nojalla valtiovarainministeriö (käytännössäyleensä Verohallinto) voi hakemuksesta myöntää määräämillään eh-doilla osittaisen tai täydellisen vapautuksen täällä maksuunpannustaverosta, jos veron määrääminen, maksuunpano tai muu toimenpidejohtaa kaksinkertaiseen tai muutoin verosopimuksen tarkoituksen vas-taiseen verotukseen. Vapautus voidaan myöntää valtion-, kunnallis- jakirkollisverosta. Kunnalle ja seurakunnalle on varattava tilaisuus tullakuulluksi. Mitä verosta on säädetty, koskee myös veroon liittyviä seu-raamuksia. Palautettavalle veron määrälle ei makseta korkoa.

Valtiovarainministeriö on määrännyt Verohallinnon ratkaisemaantässä lainkohdassa tarkoitettuja hakemuksia kaikissa niissä tapauksis-sa, joissa delegointi verosopimuksen mukaan on mahdollista (VMp19.12.2008/1071). Valtiovarainministeriö ratkaisee kuitenkin itse peri-aatteellisesti tärkeät asiat ja asiat joissa vapautettavaksi pyydettävämäärä on yli 50000 euroa.

Vapautusta voi hakea myös rajoitetusti verovelvollinen (LähdeveroL22 §).

Jos todetaan, että verotus Suomessa on toimitettu ottamatta vero-sopimuksen määräystä huomioon, verotus oikaistaan VML 61 §:nnojalla. Vastaavasti toisessa valtiossa tapahtunut selvä virhe saadaanoikaistua ao. valtiossa sisäisin muutoksenhakukeinoin. Jos Suomen jatoisen valtion viranomaisilla on kuitenkin esim. kiinteän toimipaikanmuodostumisesta erilaiset käsitykset, on mahdollista, että kaksinker-taista verotusta ei saada poistettua sisäisin muutoksenhakukeinoin.Muutoksenhakuasteet ovat sidottuja oikeusharkintaan, mutta VML89.3 §:n nojalla voidaan käyttää tarkoituksenmukaisuusharkintaa.Mahdollisen huojennuksen myöntäminen Suomessa ei siten ole kan-nanotto siihen, onko verotus Suomessa oikein toimitettu.

Verohallinnon alueellinen perintäyksikkö voi myöntää veron suorit-

Selvät virheet

Lykkäys


tamisen lykkäystä. Valtiovarainministeriö voi erityisistä syistä ottaalykkäysasian käsiteltäväkseen.

VML 89.1 §

VML 89.1 §:ssä säädetään vapautuksen hakemisesta kansainväli-sen kaksinkertaisen verotuksen johdosta tilanteissa, joissa ei ole ve-rosopimusta. Kun verosopimuksettomissa tilanteissa kaksinkertainenverotus valtionveron osalta on poistettavissa vuoden 1996 alusta Me-netelmäL:n ja sitä ennen VeronhyvitysL:n perusteella, rajoittuu VML89.1 §:n merkitys harvinaisiin poikkeustilanteisiin.

VML 89.1 §:n perusteella voidaan kansainvälistä kaksinkertaistaverotusta huojentaa vain Suomessa asuvan osalta ja edellyttäen, ettäsiihen on esim. säälittävien olosuhteiden perusteella erityistä syytä.Näissä tilanteissa Verohallinto voi kaksinkertaisen verotuksen poista-miseksi myöntää osittaisen tai täydellisen vapautuksen valtionverostaja asianomaista kuntaa ja seurakuntaa kuultuaan, myös kunnallis- jakirkollisverosta.

VML 88 §

VML 88 §:ään voidaan turvautua silloin, kun kaksinkertaista vero-tusta ei ole tapahtunut, mutta veron periminen on ilmeisesti kohtuu-tonta esim. sen vuoksi, että verovelvollisen veronmaksukyky on erityi-sestä syystä olennaisesti alentunut. Hakemuksen valtionveron sekäyhteisön tuloveron osalta ratkaisee Verohallinnon alueellinen perintä-yksikkö. Kunnallisveron osalta hakemus osoitetaan kunnanhallituk-selle. Myös rajoitetusti verovelvollinen voi hakea vapautusta VML 88§:n nojalla (LähdeveroL 22 §). Vapautusta voi hakea myös verostavastuussa oleva (VML 88.5 §). Valtiovarainministeriö voi ottaa ratkais-tavakseen Verohallinnon käsiteltävän periaatteellisesti merkittävänasian.

9.4. Tietojen vaihto

Suomen veroviranomaiset antavat verotusta koskevia tietoja toi-seen valtioon vain veroviranomaisille. Lisäksi tietoja annetaan vainverosopimuksen tai veroasioita koskevan virka-apusopimuksen taivirka-apudirektiivin 77/799 ja jatkossa direktiivin 2011/16/EU perus-teella. Tavallisesti tietoja annetaan vain Ohjaus- ja kehittämisyksiköntai valtiovarainministeriön välityksellä.

Monenkeskinen Euroopan neuvoston ja OECD:n laatima yleissopi-mus veroasioissa annettavasta virka-avusta tuli voimaan 1.4.1995.Tämän sopimuksen perusteella sopimukseen liittyvät valtiot voivatvaihtaa keskenään tietoja ja antaa lisäksi virka-apua perinnässä. So-

Ohjaus- jakehittämisyksi-kön välityksellä


pimus sitoo toistaiseksi vain muutamia maita eikä se olennaisesti lisääSuomen mahdollisuuksia tietojen saantiin muista valtioista. Tämä joh-tuu siitä, että sopimukseen tuskin liittyy valtioita, joiden kanssa Suomiei voisi vaihtaa tietoa jo verosopimuksen perusteella.

Suomi saa ulkomailta verotustietoja vain verosopimusvaltioista.Vaihdetut tiedot ovat saman velvollisuuden alaisia kuin muutkin vero-tusta koskevat tiedot.

Valtioiden välinen tietojenvaihto veroasioissa voidaan jakaa kol-meen ryhmään:– Automaattinen tietojenvaihto– Pyynnöstä tapahtuva tietojenvaihto– Spontaani tietojenvaihtoAutomaattisella tietojenvaihdolla tarkoitetaan suoritusten maksajien

välityksellä syntyvien, lähinnä osinkoja, korkoja, rojalteja, palkkoja jaeläkkeitä koskevien massaluonteisten tietojen vaihtamista. Pyynnöstätapahtuva tietojenvaihto tarkoittaa tietojen antamista toisen valtionviranomaisille heidän esittämänsä yksittäisen pyynnön perusteella.Spontaani tietojenvaihto on kyseessä, kun toiseen valtioon lähetetäänesim. verotarkastuksen tai verotuksen toimittamisen yhteydessä esilletullutta sellaista tietoa, jolla arvellaan olevan merkitystä tässä toisessavaltiossa toimitettavassa verotuksessa ja josta tieto ei kulje massatie-tojenvaihdon kautta.

Monissa valtioissa on siirrytty konekieliseen tietojenvaihtoon, yhtei-sesti sovitussa muodossa ja suojattua sähköpostiyhteyttä käyttäen.EU:n jäsenvaltioiden välillä käytetään asiakirjojen lähettämisessä sekäjäsenvaltioiden välisessä yhteydenpidossa suljettua CCN-tietoliiken-neverkkoa. Esimerkiksi automaattisen tietojenvaihdon osalta ja EU:njäsenvaltioiden ulkopuolisten maiden kanssa tavallisin tietojenvaihdonväline on vielä kuitenkin CD-rom. Vain harvoissa tapauksissa Suo-meen tulee paperimuotoisia vertailutietoja.

Suomesta annettavat tiedot

Tuloverotuksen julkisia verotustietoja voidaan verotoimistosta ylei-sen palveluperiaatteen puitteissa antaa näitä tietoja tarvitseville myösulkomaille.

Muiden verotustietojen osalta on salassapitovelvollisuus ja tiedonkulkeminen tapahtuu Ohjaus- ja kehittämisyksikön välityksellä pää-sääntönä. Verotustietoja annetaan sellaisten valtioiden veroviran-omaisille, joiden kanssa Suomi on sopinut verotusta koskevien tietojenvaihdosta. Pohjoismaista sopimusta lukuunottamatta kaikki Suomentekemät verosopimukset sisältävät tietojenvaihtoa koskevan artiklan.Tietojenvaihto Pohjoismaiden välillä perustuu maiden välillä tehtyynerityiseen virka-apusopimukseen.

Salassapito

Kolme ryhmää

Tietojenvaihtokonekielistyy


Ruotsista Stockholms läns Allmänna Försäkringskassan niminenviranomainen on pyytänyt verotoimistolta Suomessa asuvaa henkilöäkoskevia tietoja. Osa pyydetyistä tiedoista on julkisia verotustietoja,osa ei. Verotoimisto lähettää viranomaiselle otteen verotuksen julki-sista tiedoista ja esim. seuraavan viestin: ″Bifogade översänds sk.offentliga taxeringsuppgifter. Andra i begäran avsedda uppgifter kanöverlämnas endast om utredning företes om att uppgifterna behövs förtaxering.″

Suomalaiset maksajat antavat muissa maissa asuville rajoitetustiverovelvollisille maksamistaan suorituksista veroviranomaiselle vuosi-ilmoituksen VEROH 7809. Näiltä ilmoituksilta Verohallinto poimii vero-sopimusvaltioissa asuvia koskevat tiedot ja valmistaa niistä ao valtioi-hin lähetettävät CD-romit. Tiedot lähetetään kerran vuodessa yleensäkesäkuun alussa.

Vuosi-ilmoituksilta 7809 ei saada tietoa ulkomailla asuvien saamistaosakkeiden luovutusvoitoista. Näiden tulojen ilmoittamista varten onolemassa konekielinen lomake VEROH 6144e, joka on liitteenä. Lo-make täytetään verotoimistossa (täysin euroin) ja lähetetään mahdol-liselle tietojenvaihtokoordinaattorille toimitettavaksi eteenpäin Ohjaus-ja kehittämisyksikölle, josta tieto lähetetään asuinvaltioon. Tässä me-nettelyssä on kyse spontaanista tietojenvaihdosta.

Suomeen tulevat vertailutiedot

Osa niistä maista, joiden kanssa Suomella on verosopimus, lähettääSuomeen automaattisia vertailutietoja. Tiedot tulevat yleensä CD-romeilla ja valtaosassa tapauksia ne koskevat ns. vanhoja vuosia.Tiedot avataan, käsitellään ja toimitetaan Ohjaus- ja kehittämisyksi-köstä annettujen ohjeiden mukaisesti verotoimistojen käyttöön Tuo-tantopalvelu-yksikön toimesta. Vertailutiedoissa on yleensä ilmoitettuse OECD:n mallisopimuksen artikla, jossa kyseessä olevaa tulolajia onkäsitelty. Tällöin vertalutiedossa esim. olevat maininnat art. 10 tai art.15 tarkoittavat sitä, että kyseessä on osinkoa tai palkkaa koskeva tieto.

Toisesta maasta saadut verotiedot ovat Suomessa saman salassa-pitovelvollisuuden alaisia, kuin kotimaisetkin tiedot.

Jos verovelvollinen ei ole itse ilmoittanut vertailutiedon mukaistatuloa, hänelle varataan mahdollisuus esittää selvitys ao. ulkomailtasaadun tiedon johdosta.

Jos luonnollisen henkilön verotusta toimitettaessa ilmenee, ettätoisesta verosopimusvaltiosta olisi tarpeen saada jokin tieto, verotoi-misto voi olla yhteydessä henkilöverotuksen Ohjaus- ja kehittämisyk-sikköön. Jos tiedon hankkiminen todetaan tarkoituksenmukaiseksi,

Esimerkki

Vuosi-ilmoituksiltaVeroh 7809kerättävät tiedot

OsakemyynnitVEROH 6144e

Automaattinen

Pyynnöstä


Ohjaus- ja kehittämisyksikkö voi lähettää verotoimiston selvityspyyn-nön eteenpäin.

9.5. Kansainvälinen virka-apu verojen perinnässä

Suomella on erilliset veron perimisen mahdollistavat sopimuksetmm. Pohjoismaiden, Australian, Saksan Liittotasavallan, Belgian jaRanskan kanssa. Lisäksi EU:n jäsenvaltioiden välillä on voimassaverojen perintää koskeva Neuvoston Direktiivi 2010/24/EU. EU:n jä-senvaltioiden välillä sovelletaan ensi sijassa perintädirektiiviä. Kuiten-kin Pohjoismaista EU:n jäsenvaltioihin kuuluvien Suomen, Ruotsin jaTanskan välillä sovelletaan ensi sijassa pohjoismaista virka-apusopi-musta.

Lisäksi Suomi on ratifioinut Euroopan Neuvoston ja OECD:n virka-apusopimuksen, joka sisältää määräykset myös verojen perinnänvirka-avusta. Käytännössä perinnän virka-avussa sovelletaan pääosinpohjoismaista sopimusta sekä perintädirektiiviä.

Kansainväliset virka-apuasiat verojen perinnässä hoidetaan ainakunkin valtion toimivaltaisten viranomaisten kesken. Suomessa toimi-valtaisena viranomaisena lukuun ottamatta pohjoismaiden välillä vero-asioissa solmittua virka-apusopimusta toimii Verohallinnon Uuden-maan perintäyksikkö. Pohjoismaita koskevan sopimuksen osalta toi-mivaltainen viranomainen on Verohallinnon Länsi-Suomen veron-kantoja perintäyksikkö. Perinnän virka-apuasioiden hoitaminen onSuomessa keskitetty siten, että edellä mainitut Verohallinnon yksiköthoitavat toimivaltaansa kuuluvat tehtävät koko valtakunnan alueella.Suomen toimivaltainen viranomainen lähettää siten veron perimistäkoskevan pyynnön ulkomaan toimivaltaiselle viranomaiselle perimis-toimenpiteitä varten ja vastaavasti käsittelee sille ulkomailta saapu-neet virka-apupyynnöt velallisen asuinpaikasta riippumatta.

Pohjoismaat

Suomen, Islannin, Norjan, Ruotsin ja Tanskan välillä on voimassa7.12.1989 tehty sopimus virka-avusta veroasioissa. Sopimus tuli voi-maan 8.5.1991 (SopS 37/91).

Virka-apusopimuksen piiriin kuuluvat Islannissa, Suomessa, Nor-jassa, Ruotsissa ja Tanskassa maksuunpannut verot ja maksut sekäTanskaan kuuluvilla Färsaarten ja Grönlannin itsehallintoalueilla mak-suunpannut verot ja maksut.

Suomen verojen periminen toisessa Pohjoismaassa

Muussa Pohjoismaassa voidaan sopimuksen nojalla Suomen ve-roista periä kaikkia muita veroja paitsi kiinteistöveroja.


Verohallinnon Länsi-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkö tekeepyynnön verojen perimiseksi toisessa Pohjoismaassa silloin, kun ve-rovelvollinen tai muu verosta vastuussa oleva henkilö oleskelee toi-sessa sopimusvaltiossa eikä veroa voida ilman oleellisia vaikeuksiaperiä Suomesta saatavasta tulosta tai Suomessa olevasta omaisuu-desta. Perittäväksi lähetettävän määrän tulee olla vähintään 510 eu-roa. Määrä voi koostua yhdestä tai useammasta verojäämästä. Erä-päivän jälkeen kertynyttä viivekorkoa ei oteta lukuun vähimmäismää-rää laskettaessa.

Perintäpyynnön ulkomaille lähettämistä edeltää Suomessa veronlähettäminen perittäväksi Suomen ulosottoviranomaiselle sen selvittä-miseksi, onko velallisella Suomessa ulosmittauskelpoista tuloa taivarallisuutta. Jos ulosmitattavaa tuloa tai omaisuutta ei löydy, Länsi-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkö lähettää velalliselle tavallisestimaksukehotuksen sen käytettävissä olevaan ulkomaan osoitteeseen.Mikäli velallinen ei maksa verovelkaansa Suomen viranomaisen tililletämän maksukehotuksen perusteella, veronkanto- ja perintäyksikkötekee perimispyynnön asianomaisen valtion toimivaltaiselle viran-omaiselle.

Suomessa maksuunpantujen verojen ja maksujen perimisessä toi-sessa Pohjoismaassa noudatetaan Suomen lainsäädännön mukaanmääräytyvää verojen vanhentumisaikaa. Veron normaali vanhentu-misaika on viisi vuotta sen määräämistä seuranneen vuoden alusta.Suomen veron vanhentuminen ei keskeydy tai lykkäänny toisessavaltiossa suoritetun perimistoimenpiteen johdosta, vaikka toimenpi-teellä olisi tällainen vaikutus ao. toisen valtion lain mukaan. Verovoidaan kuitenkin periä ennen sen vanhentumista toisessa valtiossaulosmitatusta omaisuudesta saatavista varoista. Sama vaikutus onennen vanhentumista toimitetulla konkurssivalvonnalla. Toisessa val-tiossa suoritettu palkanulosmittaus ei sen sijaan vaikuta vanhentu-mista keskeyttävästi.

Veron vanhentumisen jälkeen ulkomaan viranomainen palauttaaasian Suomen viranomaiselle. Tarvittaessa voidaan joutua selvittä-mään ulkomailla suoritettujen perintätoimenpiteiden vaikutusta van-hentumiseen, kuten esim. onko ulosmittaus ulkomailla toimitettu en-nen veron vanhentumista.

Länsi-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkö ilmoittaa perittävänäolevan veron määrää koskevat muutokset viipymättä asianomaiselleulkomaan viranomaiselle. Perittävän määrän alennus ilmoitetaanesim. silloin, kun maksuunpano on alentunut, veroa on kuitattu taivelallinen on maksanut veroa suoraan Suomen Verohallinnon tilille.Alennuksena ei sen sijaan ilmoiteta esim. sitä, että velallinen onmaksanut koko verojäämän suoraan Suomen Verohallinnolle tai vero-jäämä on kokonaisuudessaan kuitattu Suomessa tai maksuunpano on

Menettely

Vanhentuminen

Muutoksistailmoittaminen


poistettu. Tällaisissa tapauksissa perimisesitys peruutetaan. Jos vero-tus on kumottu ja palautettu uudelleen toimitettavaksi, siitä ilmoitetaanvälittömästi ulkomaan viranomaiselle veron perinnän keskeyttämi-seksi. Verotuksen uudelleen toimittamisen jälkeen ilmoitetaan veronoikea määrä. Verolle myönnetystä lykkäyksestä sekä täytäntöönpa-non kielto- tai keskeytyspäätöksestä ilmoitetaan niin ikään ulkomaanviranomaiselle. Tarvittaessa perimispyyntö peruutetaan.

Ulkomailta tilitetyt varat käytetään ensin perimispyyntöön laskettu-jen viivästysseuraamuksien, sitten veronlisäyksen ja veronkorotuksensekä sen jälkeen veron tai maksun suoritukseksi. Ulkomailta tilitetytvarat käytetään Suomessa ensiksi vanhenevan ulkomaanperinnässäolevan verojäämän suoritukseksi. Jos veroja on tilitetty enemmän kuintarvitaan perittäväksi lähetetyn veron ja viivästysseuraamuksien sekämuiden seuraamusten suoritukseksi, ei näitä varoja voida verovelvol-lisen suostumuksetta kuitata hänen muiden mahdollisesti maksamattaolevien verojensa suoritukseksi. Suostumuksen puuttuessa tai josverovelvollisella ei ole muita verojäämiä, veronkantoyksikkö palauttaaliikaa suoritetun määrän hakemuksetta verovelvolliselle. Perimisenpäätyttyä ulkomaan viranomainen antaa Länsi-Suomen veronkanto- japerintäyksikölle perimisasiaa koskevan lopputilityksen.

Jos sopimusvaltiossa perittävänä ollut määrä on maksettu koko-naan perimispyynnön tekemiskuukauden aikana, vero on seuraamuk-sineen täysin kertynyt. Jos perittävänä ollut määrä on maksettu taiperitty ulkomailla perimispyynnön tekemiskuukauden jälkeen, ei vii-västysseuraamuksia ole peritty perimispyynnön tekemiskuukaudenpäättymisestä sen kuukauden loppuun, jona maksuvelvollinen on ve-ron sopimusvaltiossa maksanut tai se on häneltä siellä peritty. Jostodetaan, että puuttuva määrä on vähintään 510 euroa, veronkanto- japerintäyksikkö voi tehdä puuttuvien viivästysseuraamuksien perimi-seksi uuden perimispyynnön. Puuttuvan määrän ollessa alle 510 eu-roa, se voidaan periä vain velallisen Suomessa olevasta varallisuu-desta tai Suomessa saatavasta tulosta, kuten esim. velalliselle mak-settavasta veronpalautuksesta.

Toisen Pohjoismaan veron periminen Suomessa

Toisen Pohjoismaan toimivaltainen viranomainen tekee Länsi-Suo-men veronkanto- ja perintäyksikölle veron perimistä koskevan virka-apupyynnön. Perimispyyntö voi koskes niitä veroja ja maksuja, jotkaon lueteltu virka-apusopimuksen 2 artiklassa. Pyynnön tulee olla ilmankorkoja tai niihin verrattavia suorituksia vähintään 25000 Islannin kruu-nua, 2500 Norjan kruunua, 2500 Ruotsin kruunua tai 2500 Tanskankruunua.

Maksujenkäyttäminen

Viivästys-seuraamukset


Vastaanotettuaan perimispyynnön ja todettuaan asian Suomessaperimiskelpoiseksi Länsi-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkömuuntaa perittävän määrän Suomen valuutaksi. Kurssina käytettäänEuroopan keskuspankin julkaisemaa kurssia sinä päivänä, jolloin pe-rimisesitys saapui Länsi-Suomen perintäyksikköön. Tätä kurssia nou-datetaan koko perimismenettelyn ajan.

Velallinen voi kuitenkin aina maksaa perittävän määrän virka-apuapyytäneen valtion rahassa. Tarvittaessa perintäyksikkö ohjaa hänetmaksamaan veron suoraan virka-apua pyytäneen ulkomaan perimis-viranomaisen pankkitilille.

Kun veron perimispyyntö on saapunut Länsi-Suomen veronkanto- japerintäyksikköön, se lähettää ulkomaan verosta ensiksi verovelvolli-selle kirjallisen maksukehotuksen. Kirjeessä verovelvollista kehote-taan maksamaan ulkomaan vero tai maksu Verohallinnon tilille viimeis-tään perintäyksikön ilmoittamana päivänä. Kirjeessä eritellään perittä-väksi pyydetyt ulkomaan verot. Kirjeeseen liitetään tilillepanokortti,johon on merkitty saatavan tarvittavat yksilöintitiedot sekä sen erä-päivä. Eräpäivä määrätään siten, että verovelvolliselle jää riittävämaksuaika siitä, kun hän saa kirjeen tiedoksi.

Länsi-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkö seuraa maksujen ker-tymistä eräpäivänä. Veronkanto- ja perintäyksikkö lähettää ulosottotoi-min perittäviksi ne ulkomaan viranomaisen perimispyyntöön sisältyvätverot ja maksut, joita ei ole maksettu edellä mainitun maksukehotuk-sen perusteella. Ulosottoperinnässä noudatetaan Suomessa voi-massa olevia säännöksiä. Jos verovelvollinen on kuollut, peritäänverosaaminen kuolinpesän varoista. Jos pesä on jaettu, kohdistuuperiminen pesänosakkaalle tai muulle pesästä omaisuutta saaneellepesänjaossa tulleisiin varoihin. Muihin perintätoimenpiteisiin kutenkonkurssiin hakemiseen saa ulkomaanperintäasiassa ryhtyä vain, jostoimenpiteisiin on saatu perimispyynnön tehneen ulkomaan viran-omaisen suostumus. Jos verovelvollinen on haettu konkurssiin muustasyystä, perintäyksikkö kuitenkin huolehtii ulkomaan verojen valvomi-sesta velallisen konkurssissa.

Velallisen kanssa voidaan sopia maksujärjestelystä, jossa velallinenmaksaa veron osasuorituksin suoraan Verohallinnon tilille. Edellytyk-senä maksujärjestelyn tekemiselle on se, että veron voidaan katsoatällä tavoin kertyvän kohtuullisessa ajassa sekä ettei vero maksujär-jestelyn aikana pääse vanhentumaan.

Joissakin tapauksissa muutoksenhaku ulkomaan verosta voi ollamahdollinen vielä senkin jälkeen, kun vero on tullut Suomeen perittä-väksi. Valitusmahdollisuuden olemassaolo riippuu valtiosta ja verola-jista. Valitusmahdollisuus joudutaan joskus erikseen selvittämään pe-rimistä pyytävältä viranomaiselta. Valituksen tekeminen perittävänä

Valuuttakurssi

Maksukehotus

Ulosottoperintä

Maksujärjestely

Valitus ulkomaanverosta


olevasta verosta ei kuitenkaan automaattisesti estä veron perintääSuomessa. Perintä voidaan kuitenkin keskeyttää esim. silloin, kunveron periminen johtaisi kaksinkertaiseen verotukseen sen vuoksi, ettäsamasta tulosta on jo verotettu Suomessa. Tällöin velallinen ohjataantapauksesta riippuen tekemään valitus joko Suomen verosta tai ulko-maan verosta taikka tekemään Suomessa hakemus kaksinkertaisenverotuksen poistamiseksi. Perintä voidaan keskeyttää myös silloin, kunon ilmeistä, että ulkomaan vero on aiheeton ja se tulisi todennäköisestipoistumaan valituksen johdosta. Myös ulkomaan veron perustuessaarvioon verotettavan tulon määrästä voidaan perintä tapauskohtaisenharkinnan perusteella keskeyttää. Perinnän keskeyttämisen ratkaiseeLänsi-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkö. Perinnän keskeyttämis-mahdollisuutta rajoittaa kuitenkin ulkomaan veron vanhentumisaika,jota ennen perimistoimenpiteisiin on Suomessa aina ryhdyttävä.

Veronpalautus voidaan kuitata myös ulkomaan veron suoritukseksi(VeronkantoL 25 § ja 27 § 2). Virka-apusopimuksen nojalla Suomessaperittävänä olevat ulkomaan verot kuitataan kuitenkin vasta viimeisenäSuomen verojen jälkeen.

Toisessa Pohjoismaassa verojen perimisessä noudatetaan virka-apua pyytäneen valtion lainsäädännön mukaan määräytyvää veronvanhentumisaikaa. Suomessa suoritetuilla perimistoimenpiteillä ei oleveron vanhentumisen keskeyttävää vaikutusta toisessa Pohjois-maassa Suomen lainsäädännön mukaan, koska veron vanhentumistaei voida Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan keskeyttää tai pi-dentää. Ulkomaan vero voidaan kuitenkin Suomessa periä ennen senvanhentumista täällä ulosmitatuista varoista tai omaisuudesta.

Länsi-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkö seuraa perittävinä ole-vien ulkomaan verojen vanhentumista ja peruuttaa vanhentuneenulkomaan veron ulosottoviranomaiselta.

Toimivaltainen viranomainen muissa sopimuksissa

Muiden valtioiden kuin Pohjoismaiden välillä tehtyjen virka-apuakoskevien sopimusten sekä EU:n perintädirektiivin soveltamisessatoimivaltainen viranomainen on Verohallinnon Uudenmaan perintäyk-sikkö. Perinnän virka-avussa sovellettavat menettelyt ovat kuitenkinyleensä samankaltaiset kuin edellä esitetyt pohjoismaisessa virka-avussa noudatettavat menettelyt.

Euroopan unionin jäsenvaltioiden välillä virka-apu verojen perin-nässä voi perustua joko asianomaisten valtioiden keskinäisiin, kah-den- tai useammanvälisiin vero- tai virka-sopimuksiin tai NeuvostonDirektiiviin 2010/24/EU (perintädirektiivi). Käytännössä EU:n jäsenval-tioiden välillä sovelletaan yleensä pelkästään perintädirektiiviä. Poh-joismaiden välillä verojen perinnässä sovelletaan kuitenkin ensi si-

Kuittaaminen

Vanhentuminen

Euroopanunioninjäsenvaltiot


jassa Pohjoismaiden välistä virka-apusopimusta. Lisäksi perintädirek-tiivin soveltamisessa noudatettavista menettelyistä on määräykset Ko-mission täytäntöönpanoasetuksessa (EU) N:o 1189/2011.

Verosaatavien perimisen lisäksi perintädirektiivin nojalla voidaanmyös pyytää toisesta jäsenvaltiosta tietoja perintää varten. Tietopyyn-nöt voivat koskea esim. perintää varten tarvittavia velallisen henkilö-tietoja, osoitetietoja tai tietoja velallisen tuloista ja varoista. Perintädi-rektiivin nojalla voidaan myös antaa tiedoksi perintään liittyviä asiakir-joja tai toteuttaa turvaamistoimenpiteitä.

Perintädirektiivin mukainen perintä tapahtuu pääasiassa samaa me-nettelyä noudattaen, kuin esim. pohjoismaiseen virka-apuun perus-tuva perintä. Jokainen jäsenvaltio on määritellyt perintädirektiivin mu-kaisen toimivaltaisen viranomaisen, joka vastaanottaa perimispyynnötulkomailta ja lähettää edelleen valtion omat pyynnöt vastaavalle toimi-valtaiselle viranomaiselle ulkomailla. Suomen osalta toimivaltainenviranomainen on Verohallinnon Uudenmaan perintäyksikkö. Se tekeeSuomen verojen perintää koskevan perimispyynnöt ulkomaan viran-omaiselle sekä vastaanottaa ulkomailta Suomeen tehdyt pyynnöt.Perintä tapahtuu aina perintäpyynnön vastaanottaneen valtion sään-nösten ja siellä noudatettavien käytäntöjen mukaisesti.

Perintädirektiivin soveltamisalaan kuuluvat kaikenlaiset jäsenvaltiontai sen alueellisten tai hallinnollisten osien, paikallisviranomaiset mu-kaan lukien, kantamat verot ja maksut. Sen lisäksi soveltamisalaankuuluvat myös em. veroihin ja maksuihin liittyvät hallinnolliset seuraa-mukset sekä korot ja kulut. Myös Verohallinnolle verorikosoikeuden-käynnissä maksettavaksi tuomitut vahingonkorvaussaatavat kuuluvatdirektiivin soveltamisalaan. Direktiiviä ei kuitenkaan sovelleta pakolli-siin sosiaaliturvamaksuihin.

Perintädirektiivi mahdollistaa siten kaikkien Verohallinnon kanta-mien verojen perimisen EU:n jäsenvaltioissa. Näistä veroista merkittä-vimpiä ovat arvonlisävero ja tulovero.

Perintäpyyntö on yleensä mahdollista tehdä vain saatavista, joista eiole valitusta vireillä. Lisäksi edellytetään, että Suomessa käytetyt pe-rimiskeinot eivät ole johtaneet tai johda saatavan määrän täyteenkertymiseen. Lisäksi perittävä vähimmäismäärä tulee olla vähintään 1500 euroa. Tähän määrään sisältyvät saatavan pääoma, sille kerty-neet viivästysseuraamukset sekä muut mahdolliset lisämaksut (esim.veronkorotukset, ym. hallinnolliset seuraamukset ja perintäkulut). Ky-seinen vähimmäismäärä voi koostua myös useasta eri verosta.

Perintäpyynnössä hakijavaltion viranomainen ilmoittaa perittävänmäärän sekä hakijanvaltion että perivän valtion valuutassa. Valuutta-kurssi on hakemuksen tekopäivän kurssi.Tätä kurssia käytetään kokoperintämenettelyn ajan.

Perimispyyntöön on laskettu hakijavaltion lainsäädännön mukaisetviivästysseuraamukset. Perivässä valtiossa ulkomaan verolle peritään

Soveltamisala


viivästyskorkoa ao. valtion lainsäädännön mukaisesti perimispyynnönvastaanottamispäivästä lukien. Myös nämä perityt korot tilitetään ha-kijavaltiolle.

Perintäpyyntöön liitetään hakijavaltiossa laadittu yhdenmukainenasiakirja, joka mahdollistaa täytäntöönpanon pyynnön vastaanotta-vassa valtiossa. Verosaatava on siten perittävissä suoraan tämänasiakirjan perusteella perintäpyynnön vastaanottavassa valtiossa. Sii-hen ei siten saa kohdistaa minkäänlaisia tunnustamis-, täydentämis-tai korvaamistoimenpiteitä pyynnön vastaanottavassa valtiossa.

Perintäpyyntö voi koskea myös yli viisi vuotta vanhoja saatavia,mutta pyynnön vastaanottava valtio ei ole velvollinen (niin halutes-saan) perimään tällaisia saatavia. Määräaika lasketaan ao. saatavaneräpäivästä.

Saatavan vanhentumiseen sovelletaan hakijavaltion lainsäädäntöä.Vanhentumisen lykkäämiseen, keskeytymiseen tai pidentämiseen so-veltuvat hakijavaltion lain säännökset, edellyttäen, että perivän valtionlainsäädännön mukaan veron vanhentuminen voidaan lykätä, keskeyt-tää tai pidentää. Jos perivässä valtiossa siellä voimassa olevan lainmukaan veron vanhentumista ei voida lykätä, keskeyttää tai pidentää,sovelletaan hakijavaltion lainsäädäntöä. Näin perimistoimenpide, jokahakijavaltion lain mukaan olisi siinä valtiossa suoritettuna lykännyt,keskeyttänyt tai pidentänyt veron vanhentumisen, lykkää, keskeyttäätai pidentää perivässä valtiossa suoritettunakin veron vanhentumisen.

Perimiseen sovelletaan pyynnön vastaanottavassa valtiossa samoi-hin veroihin tai maksuihin taikka samankaltaisiin veroihin siinä val-tiossa sovellettavia säännöksiä ja menettelyjä.

Joissakin tapauksissa muutoksenhaku ulkomaan verosta voi ollamahdollinen vielä senkin jälkeen, kun vero on tullut Suomeen perittä-väksi. Valitusmahdollisuuden olemassaolo riippuu valtiosta ja verola-jista. Perintädirektiivi edellyttää pääsäännön mukaan, että perintämen-ettelyn vireillä ollessa tehty valitus estää perimismenettelyn jatkami-sen. Kun perivän valtion viranomainen saa tiedon valituksen vireilletulosta, perintämenettely on keskeytettävä odottamaan valitusasianlainvoimaista ratkaisua. Kuitenkin siinä tapauksessa, että vero onhakijavaltion lainsäädännön mukaan perimiskelpoinen valituksestahuolimatta ja sama periaate on voimassa myös virka-apua antavassavaltiossa, veron perimistä voidaan valituksesta huolimatta jatkaa haki-javaltion pyynnöstä. Tällöin hakijavaltiolla on kuitenkin vahingonkorva-usvelvollisuus, mikäli valitusasia ratkaistaan hakijavaltion vahingoksi.

EU:n jäsenvaltioiden välillä käytetään EU-perintäasiakirjojen lähet-tämisessä sekä jäsenvaltioiden välisessä yhteydenpidossa suljettuaCCN/CSI-tietoliikenneverkkoa.

Valitus ulkomaanverosta

CCN/CSI-verkko


9.6. Pohjoismainen sopimus veron kannosta ja siir-rosta

Pohjoismaiden välillä virka-avusta veroasioissa 7.12.1989 tehdynsopimuksen 20 artiklan nojalla on tehty erillinen sopimus veron kan-nosta ja siirrosta (ns. TREKK-sopimus, jota myös kutsutaan ennakon-pidätyssopimukseksi). Nykyinen sopimus on tullut voimaan 1.1.1998.

Seuraavassa esityksessä selvitetään sopimuksen yleisiä periaat-teita. Velvoitteita selvitetään tarkemmin siltä osin, kuin niillä on merki-tystä verotoimiston työn kannalta ja erityisesti tilanteissa, joissa sopi-mus rajoittaa veron palauttamista verovelvolliselle Suomessa.

Sopimus koskee tilanteita, joissa jostain Pohjoismaasta oleva työn-antaja maksaa palkkaa toisessa Pohjoismaassa tapahtuvan työsken-telyn perusteella. Sopimuksen tarkoituksena on estää se, että tällai-sesta palkkatulosta jouduttaisiin maksamaan veron ennakkoa useam-massa kuin yhdessä Pohjoismaassa. Samalla on pyritty varmista-maan, ettei tulo jää kokonaan ennakkoperinnän ulkopuolelle. Sopimuskoskee sekä työnantajan toimittamaa ennakonpidätystä että työnteki-jän itse maksettavaa ennakkoveroa tilanteissa, joissa työnantajallaesimerkiksi kiinteän toimipaikan puuttumisen johdosta ei ole velvolli-suutta toimittaa ennakonpidätystä ulkomaisesssa työskentelyval-tiossa.

Lisäksi sopimus sääntelee verovarojen siirtoa Pohjoismaiden välilläsekä ennakkoperintävaiheessa että verotuksen päättymisen jälkeen.Sopimuksella pyritään myös välttämään tilanne, jossa verovelvollisellemaksettaisiin veronpalautusta sellaisesta tulosta, josta toisessa sopi-musvaltiossa vaaditaan verosuoritusta.

Sen lisäksi sopimusta sovelletaan verovarojen siirtämisen osaltamyös eläketuloon sekä elinkeinotuloon.

Sopimus edellyttää veroviranomaisten välistä tietojenvaihtoa jo en-nakkoperintävaiheessa. Tietojenvaihto tapahtuu pääasiassa erityisiäyhteispohjoismaisia NT-lomakkeita käyttämällä.

Yhteydenpito valtioiden välillä tapahtuu kussakin maassa nimetyn toi-mivaltaisen viranomaisen välillä. TREKK-sopimuksen edellyttämä tieto-jenvaihto tapahtuu seuraavien toimivaltaisten viranomaisten välityksellä:Suomi: Pääkaupunkiseudun verotoimisto/Kansainvälisen verotuksen osasto

Islanti: Tollsstorinn i Reykjavik

Norja: Sentralskattekontoret for utenlandssaker

Ruotsi: Skattekontor/Stockholm /utlandsenheten

Tanska: Skat/Syddanmark/ Begrænset skattepligt Tønder

Färsaaret: Taks/ Føroya

Pääkaupunkiseudun verotoimisto hoitaa tietojen vaihdon ulkomais-ten viranomaisten kanssa. veronkantosopimuksen soveltaminen edel-lyttää yleensä toimenpiteitä sekä verovelvollisen verotuksessa (vero-

Sopimuksentarkoitus

Viranomaiset

Tiedonkulkuveroviranomais-ten välillä


toimisto) että veronkantoyksikössä (varojen siirto Suomesta sekä vas-taanotto). Verotustehtävät hoitaa asianomaisen henkilön verotoimistoja verovarojen siirtoon liittyvät tehtävät keskitetysti Länsi-Suomen ve-ronkanto- ja perintäyksikkö.

Veronkantosopimusta sovellettaessa yhteydenpito valtioiden välillätapahtuu kussakin maassa nimetyn toimivaltaisen viranomaisen vä-lillä. Pääkaupunkiseudun verotoimisto on tässä yhteydenpidossa Suo-men toimivaltainen viranomainen. Ulkomaan viranomainen lähettääsiirtotarjouksen, siirtopyynnön tai muun tiedustelun tai ilmoituksenPääkaupunkiseudun verotoimistolle. Pääkaupunkiseudun verotoi-misto huolehtii siirtopyynnön, siirtotarjouksen, siirtoilmoituksen taimuun tiedustelun ohjaamisesta henkilön kotikunnan mukaan määräy-tyvään ns. yhdysverotoimistoon. Vastaavasti Suomen asianomainenVerohallinnon yksikkö lähettää Suomen tekemän siirtotarjouksen, siir-topyynnön tai muun tiedustelun tai ilmoituksen Pääkaupunkiseudunverotoimistoon, joka vastaa yhteydenpidosta muiden Pohjoismaidenviranomaisten kanssa.

Verotoimistosta, joka käsittelee verovarojen siirtoasiassa keskite-tysti sen alueen verovarojen siirrot, käytetään nimitystä yhdysverotoi-misto Yhdysverotoimistoina toimivat seuraavat viisi verotoimistoa:– Pääkaupunkiseudun verotoimisto– Sisä-Suomen verotoimisto– Pohjois-Savon verotoimisto– Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto– Varsinais-Suomen verotoimisto

Yhdysverotoimisto huolehtii pääasiallisesta yhteydenpidosta Pää-kaupunkiseudun verotoimistoon. Kaikki siirtoasiassa käytävä kirjeen-vaihto ja ilmoitukset ulkomaille lähetetään yhdysverotoimistosta Pää-kaupunkiseudun verotoimistoon. Vastaavasti Pääkaupunkiseudun ve-rotoimisto lähettää ulkomailta tulevat siirtotarjoukset, siirtopyynnöt,siirtoilmoitukset ja muut tiedustelut ensiksi yhdysverotoimistoon. Li-säksi yhdysverotoimisto vastaa yhteydenpidosta Länsi-Suomen ve-ronkanto- ja perintäyksikköön. Asiakkaan verottava yksikkö on henki-lön asuinkunnan mukaan määräytyvä verotoimisto asianomaisenatulovuonna. Asiakkaan oma verotoimisto (silloin kun se on eri verotoi-misto kuin yhdysverotoimisto) toimittaa verotuksen tai verotuksenmuutokset normaalisti myös verovarojen siirtoasioissa. Yhdysverotoi-misto voi myös sopia asiakkaan verotoimiston kanssa verotuksentoimittamisen siirtämisestä yksittäistapauksessa yhdysverotoimistontehtäväksi.

Tietojen vaihtoa varten on verohallinnon käyttämät Word-lomakkeetNT3 – NT6 siirtotarjouksia, siirtopyyntöjä ja siirtopäätöksiä varten.

Työnantaja käyttää ilmoittamisessa lomakkeita NT1 ja NT2, jotka-työnantaja lähettää omaan verotoimistoonsa sieltä edelleen toimitetta-vaksi suoraan ulkomaan toimivaltaiselle viranomaiselle.


Sopimusta sovelletaan Pohjoismaisen tuloverosopimuksen tarkoit-tamiin veroihin. Sopimuksen veron kantoa koskevia artikloita (3–6artiklat) ei sovelleta tuloverosopimuksessa tarkoitettuihin ns. rajankä-vijöihin.

Suomessa sopimusta sovelletaan valtionveroon, kunnallisveroon jakirkollisveroon.

Sopimus ei koske:– vakuutetun kansaneläke- ja sairausvakuutusmaksua– työantajan sosiaaliturvamaksuja eikä– pääomatulosta määrättäviä veroja; poikkeuksena kuitenkin elin-

keinotulon pääomatulosta määrätty veroVerolajeista sopimusta sovelletaan:

– ennakonpidätyksiin (vain palkka-, työkorvaus ja eläketulosta)– lähdeveroon (vain palkka-, työkorvaus- ja eläketulo, sosiaaliturva-

lainsäädännön mukainen suoritus sekä liike- ja ammattitoiminnan tulo);– ennakkoveroihin (jos maksettu palkka- ja eläketulosta tai liike- ja

ammattitoiminnan tulosta; viimeksi mainitussa tapauksessa vain lo-pullista veroa voidaan siirtää)– yhtiöveroon (vain lopullista veroa voidaan siirtää)Sopimusta sovelletaan eläkkeisiin riippumatta siitä ovatko ne ansio-

tai pääomatuloa. Myöskään sillä ei ole merkitystä, onko eläke pakolli-nen tai vapaaehtoinen. Sopimusta sovelletaan myös muihin sosiaali-turvalainsäädäntöön perustuviin suorituksiin.

Pohjoismaiden välillä voidaan siirtää verovaroja myös verotuksenpäättymisen jälkeen. Mahdollisuudet siirtoon ovat kuitenkin sitä pie-nemmät, mitä enemmän aikaa kuluu verovuoden päättymisestä.

Missä valtiossa veron ennakkoa voidaan vaatia

Veronkantosopimuksen mukaan veron ennakkoa voidaan vaatiatyöntekovaltiossa, jos toisesta Pohjoismaasta oleva työntekijä työs-kentelee siellä siten, että työntekovaltiolla myös lopullisessa verotuk-sessa on oikeus verottaa palkka. Veron ennakkoa voidaan siten vaatiatyöntekovaltiossa,– jos työntekijä oleskelee työntekovaltiossa yhdessä tai useam-

massa jaksossa yli 183 päivää perättäisten 12 kuukauden aikana, tai,– hänen palkkansa rasittaa työnantajan työntekovaltiossa olevaa

kiinteää toimipaikkaa, tai,– kyseessä on työvoiman vuokraus tai– kyseessä on tuloverosopimuksen 21 artiklan 7 kohdassa tarkoi-

tettu yli 30 päivää kestävä hiilivetyesiintymään liittyvä työskentely.Lisäksi veron ennakkoa voidaan vaatia työntekovaltiossa pelkäs-

tään sillä perusteella, että työ tapahtuu kolmannesta maasta olevantyönantajan lukuun. Tällaisessa tilanteessa verotusoikeus lopullisessaverotuksessa kuuluu työntekijän asuinvaltiolle.

Sopimuksentarkoittamatverot

Myös lopullinenvero

Ennakonpidätystyöntekoval-tiossa


Jos veron ennakkoa on suoritettava työntekovaltiossa, ennakkoa eivoida vaatia työntekijän kotivaltiossa eikä kolmannessa valtiossa.

Jos työnantaja lähettää työntekijöitään toiseen valtioon siten, ettätyöntekovaltiolla on verotusoikeus, työntekovaltion veroviranomainenei aina pysty saamaan työskentelystä tietoa pelkästään oman verotus-ja rekisteröintijärjestelmänsä avulla. Jotta Pohjoismaiden välillä var-mistettaisiin työntekovaltion tiedonsaanti ja jotta tieto tulisi ennakkope-rinnänkin kannalta ajoissa, veronkantosopimus edellyttää, että työnte-kijän kotivaltio ilmoittaa tällaisen työskentelyn alkamisesta työnteko-valtiolle.

Jos työntekovaltion veroviranomaiset vaativat veron ennakkoa silläperusteella, että kyseessä on työvoiman vuokraus tai kiinteä toimi-paikka, työntekovaltion veroviranomaisen on ilmoitettava vuokrausti-lanteen tai kiinteän toimipaikan muodostumisesta kirjallisesti kyseiselletyönantajalle ja työntekijän kotivaltion veroviranomaiselle. Ulkomaanviranomaisen ilmoitus tehdään NT 3-nimisellä lomakkeella, joka vastaaSuomen viranomaisen käyttämää lomaketta VeroH 6136 (NT 3).

Jos Suomessa asuva henkilö työskentelee suomalaisen työnanta-jan palveluksessa toisessa Pohjoismaassa siten, että palkkaan sovel-tuu kuuden kuukauden sääntö, tulo on Suomessa kokonaan verova-paata. Työnantaja voi oma-aloitteisesti soveltaa kuuden kuukaudensääntöä. Pidätys voidaan jättää toimittamatta ilman että verotoimis-tosta olisi haettava verokorttimuutosta.

Työnantajan on kuitenkin annettava työskentelystä lomakkeella Ve-roH 5052a (NT2) ilmoitus omalle verotoimistolleen. Ilmoitus on annet-tava kuukauden kuluessa siitä, kun ennakonpidätys ensimmäisenkerran jätetään toimittamatta. Suomessa lomake on saatavissa Vero-hallinnon internet-sivulta vero.fi (Lomakkeet > Ulkomaan työskentely).Työnantaja tulostaa lomakkeesta kolme kappaletta sekä lähettää kaksiallekirjoittamaansa kappletta omalle verotoimistolleen. Työnantajanverotoimisto lähettää allekirjoittamansa lomakkeen suoraan toisenPohjoismaan toimivaltaiselle viranomaiselle sekä kopion siitä työnte-kijälle ja työnantajalle. Vastaanottamansa NT 2-ilmoituksen perus-teella työntekovaltion viranomainen ryhtyy toimenpiteisiin ennakonvaatimiseksi siellä.

Joskus toisesta Pohjoismaasta oleva työnantaja lähettää työnteki-jänsä Suomeen siten, että verotusoikeus palkkaan kuuluu Suomelle.Tällöin Suomi saa ilmoituksen työskentelystä työnantajan kotivaltionveroviranomaiselta lomakkeella NT 2. Ilmoitus tulee Pääkaupumkiseu-dun verotoimistoon, joka toimittaa ilmoituksen asianomaiselle verotoi-mistolle. Jos työnantajalla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa taipalkanmaksusta huolehtivaa edustajaa Suomessa, työnantajalla ei olevelvollisuutta toimittaa ennakonpidätystä Suomessa. Tällöin verotoi-misto määrää asianomaiselle ulkomaiselle työntekijälle ennakon.

Työvoimanvuokraus jakiinteä toimi-paikka

TiedonkulkuSuomesta -verotoimisto jalomake 5052a,NT2

Suomi työnteko-valtiona –verotoimistomäärää ennakon


Jos Pohjoismaasta oleva työnantaja lähettää työntekijöitään toiseenPohjoismaahan sellaisissa olosuhteissa, että työntekovaltiolla ei oleverotusoikeutta, palkasta toimitetaan ennakonpidätys työntekijän koti-valtiossa. Veronkantosopimus edellyttää, että ennakonpidätyksen toi-mittaminen kotivaltiossa voidaan tarvittaessa näyttää toteen työnteko-valtioon. Tätä varten kotivaltion veroviranomaiselta saa pyynnöstätodistuksen lomakkeella VeroH 6134a (NT 1), joka esitetään työnteko-valtion veroviranomaiselle. Suomessa lomake on saatavissa Verohal-linnon internetsivulta vero.fi (Lomakkeet > Ulkomaan työskentely).Työnantaja tulostaa lomakkeesta kolme kappaletta sekä lähettää kaksiallekirjoittamaansa kappaletta omalle verotoimistolleen. Työnantajanverotoimisto lähettää allekirjoittamansa lomakkeen suoraan toisenPohjoismaan toimivaltaiselle viranomaiselle sekä kopion siitä työnte-kijälle ja työnantajalle. Jos todistus esitetään työntekovaltiossa, veronennakkoa ei voida vaatia siellä.

Jos kotivaltion viranomainen on aluksi antanut lomakkeella NT 1todistuksen toiseen valtioon ja myöhemmin ennakonpidätys kotival-tiossa lopetetaan, tulee työntekovaltioon lähettää uusi tieto, joka ku-moaa aiemman NT 1 lomakkeella annetun tiedon. Suomessa tämäasia hoidetaan lomakkeella 5052a (NT 2). Jos ilmenee, että suomalai-sen työskentely toisessa Pohjoismaassa kestää aiottua pidempäänsiten, että kuuden kuukauden sääntö soveltuukin palkkaan, työnantajalopettaa ennakonpidätyksen toimittamisen Suomeen. Tällöinkin hänantaa verotoimistolleen ilmoituksen lomakkeella VeroH 5052a (NT 2).Työnantajan verotoimisto lähettää ilmoituksen työntekovaltion toimi-valtaiselle viranomaiselle. Sama koskee tilanteita, joissa kuuden kuu-kauden sääntö ei sovellu tuloon Suomessa, mutta työskentelyvaltiollesyntyy silti tulon verotusoikeus. Näitä tilanteita ovat kiinteän toimipai-kan muodostuminen työskentelyvaltioon sekä työvoiman vuokraustakoskevien määräysten soveltaminen työskentelyvaltiossa. Lisäksiesim. silloin kun työntekijän Suomessa oleskelupäivät ylittyvät (6pv/kkkeskimäärin), vaikka oleskelu työntekovaltiossa ylittääkin 183 päivää.Tällöin tulon verottamisessa Suomessa käytetään vapautusmenetel-mää. Näissä tapauksissa työnantaja ei voi kuitenkaan jättää oma-aloitteisesti ennakonpidätystä toimittamatta, vaan työntekijän on haet-tava verotoimistosta muutosverokorttia ennakonpidätyksen toimitta-matta jättämiseksi tai alentamiseksi. Myös tällöin työnantaja antaailmoituksen lomakkeella NT2.

Työntekovaltion viranomaisen tekemä työvoiman vuokrausväitesyrjäyttää kuitenkin todistuksen NT 1 antaman suojan. Tosin käytän-nössä NT 1- lomakkeen esittämistä työntekovaltiossa ei yleensä olevaadittu muissa valtioissa paitsi Norjassa silloin, kun työntekovaltiokatsoo, että ao. tulon verotusoikeus ei sille kuulu. Työntekovaltion tulisiveronkantosopimuksen mukaan ilmoittaa työntekijän kotivaltiolle siitä,

Ennakonpidätyskotivaltiossa

Ennakonpidätyslopetetaankotivaltiossa

Työvoimanvuokraus


että veron ennakkoa vaaditaan siellä työvoiman vuokrausperusteella.Jos tällainen ilmoitus on saatu, ei kotivaltio saa sopimuksen mukaanvaatia veron ennakkoa siellä. Käytännössä ilmoituksen antamisessaon kuitenkin ollut puutteita, jolloin kotivaltiossa ei ole aina tietoa siitä,että työskentelyvaltio soveltaa ao. tulon verotukseen työvoiman vuok-rausperustetta. Työntekovaltion ulkomaan työskentelyyn soveltamatyövoiman vuokrausperuste tuleekin usein Suomen Verohallinnon tie-toon vasta asiakkaan yhteydenoton perusteella. Joissakin tapauksissaasia tulee tietoon myös, kun työskentelyvaltion viranomainen myöstekee verovarojen siirtopyynnön Suomeen maksetuista ennakoista.

Veronkantosopimuksessa on määräykset myös sellaisen harvinai-sen tilanteen varalta, että samasta palkasta sopimuksesta huolimattaolisi maksettu veron ennakkoa kahteen valtioon. Tällaisessa tapauk-sessa ennakko on välittömästi palautettava siinä valtiossa, jossa en-nakon periminen todetaan virheelliseksi.

Varojen siirto

Käytännön syistä johtuu, että veron ennakkoa ei aina voida maksaasiinä Pohjoismaassa, jolle tulon verotusoikeuden lopullisessa verotuk-sessa todetaan kuuluvan. Toiseen Pohjoismaahan työntekijöitä lähet-tävä työnantaja toimittaa usein aluksi ennakonpidätyksen kotival-tiossa, koska vasta myöhemmin varmistuu se, oleskeleeko työntekijätyöntekovaltiossa yli 183 päivää. Vastaavasti työn alkaessa ei usein-kaan voida tietää, muodostuuko työntekovaltioon kiinteä toimipaikkatai että työntekovaltion viranomaiset katsovat kyseessä olevan työvoi-man vuokrauksen. Voi myös käydä niin, että veron ennakko makse-taan työntekovaltiossa, mutta myöhemmin ilmenee että verotusoikeuskuuluukin yksinomaan työntekijän asuinvaltiolle, koska työntekijänoleskelu työntekovaltiossa jäi aiottua lyhyemmäksi.

Tilanteissa, joissa tulosta on maksettu ennakkoa muussa Pohjois-maassa, kuin mille palkan ensisijainen verotusoikeus kuuluu, verova-rat voidaan siirtää oikeaan valtioon tämän valtion pyynnöstä. Verotoi-misto tekee pyynnön lomakkeella NT 4.

Siirtopyynnön on veron ennakkoverovaiheessa saavuttava toisenPohjoismaan viranomaiselle:– Tanska ja Färsaaret: viimeistään verotusvuoden helmikuun 1 päi-

vänä;– Norja: viimeistään verotusvuoden huhtikuun 1 päivänä ja– Islanti, Ruotsi sekä Suomi: viimeistään verotusvuoden toukokuun

31 päivänä.

Ennakonpidätysvarojen siirto Suomesta toiseen Pohjoismaahan voikäynnistyä siten, että asianomainen maa tekee Suomelle siirtopyyn-nön. Siirto voi käynnistyä myös Suomen viranomaisten aloitteestalomakkeen 5052a välityksellä. Siirto voi käynnistyä myös verotoimis-

Kaksinkertainenennakko

Miten siirtoSuomestakäynnistyy


ton toimesta verotuksen toimittamisen yhteydessä tai muuttuneenverotuksen maksuunpanoa oikaistaessa.

Jos verotusta toimitettaessa todetaan, että Suomessa on toimitettunormaali ennakonpidätys palkkatulosta, johon verotusoikeus kuuluumuulle Pohjoismaalle, verotoimiston tulee välittömästi ilmoittaa asiastayhdysverotoimistolle. Yhdysverotoimisto tekee siirtotiedustelun lomak-keella NT 5, VeroH 6138. Jos siirtotiedusteluun saadaan kielteinenvastaus tai vastausta ei tule määräajan kuluessa, yhdysverotoimistoilmoittaa siitä verotoimistolle niin, että ennakonpidätys voidaan lukeahyväksi lopullisessa verotuksessa. Mahdollinen siirtopäätös puoles-taan tehdään lomakkeella NT6, VeroH 6133.

Verotoimisto saa siirtopäätöksestä yhden kappaleen, jolloin siirretytennakonpidätykset jätetään lukematta hyväksi Suomessa toimitetta-vassa verotuksessa.

Samalla tavalla menetellään, jos verotoimisto muutoksenhakuviran-omaisen päätöksen johdosta toteaa, että verovelvolliselle tulisi palau-tettavaksi veroa sellaisesta työskentelystä, jonka verotusoikeus näyt-tää kuuluvan toiselle pohjoismaalle.

Toisesta Pohjoismaasta voi tulla Pääkaupunkiseudun verotoimis-toon tiedustelu Suomeen tilitetyistä ennakoista tai siirtopyyntö. TällöinPääkaupunkiseudun verotoimisto lähettää ao. yhdysverotoimistoontiedustelun siitä, verotetaanko tulo Suomessa vai katsotaanko verotus-oikeuden kuuluvan toiselle Pohjoismaalle. Yhdysverotoimisto on yh-teydessä henkilön verotoimistoon.

Verotoimiston lausunto ei sido lopullisessa verotuksessa, mutta seon riittävä siirtoasian ratkaisemiseksi. Jos verotoimiston lausunnonmukaan palkka verotetaan Suomessa, Pääkaupunkiseudun verotoi-misto ilmoittaa ulkomaan viranomaiselle, että pyyntöön ei voida suos-tua. Jos taas verotoimisto katsoo verotusoikeuden kuuluvan toisellePohjoismaalle, verotoimisto selvittää, onko työnantaja ilmeisesti tilittä-nyt pidätysvarat Suomen veroviranomaiselle. Ennakoiden siirtämisenedellytyksenä on, että ne voitaisiin verotusmenettelystä annetun lainnojalla lukea hyväksi Suomessa toimitetussa verotuksessa. Ennakotvoidaan siirtää siis myös siinä tapauksessa, että työnantaja on toimit-tanut palkasta ennakonpidätyksen, mutta laiminlyönyt sen suorittami-sen veroviranomaiselle. Tällöin siirtämisen edellytyksenä on, että en-nakonpidätyksen toimittamisesta esitetään luotettava selvitys.

EPL 22 §:n (1118/96) nojalla verovelvolliselle voidaan palauttaaennakonpidätys, jos pidätys on toimitettu sellaisesta tulosta, josta eiole Suomessa suoritettava veroa. Kun kuuden kuukauden säännönmukainen palkka on Suomessa kokonaan verovapaata, EPL 22 §:nmukainen palautus on mahdollinen. Varoja ei voi kuitenkaan palauttaamuussa Pohjoismaassa työskentelystä ennen kuin asianomaiselletyöntekovaltiolle on lähetetty siirtotiedustelu (NT 5).

– verotoimistonvelvollisuudet

– ulkomaanviranomaisenaloite

– Ennakko-perintälain22 §:n mukai-nen palautus-hakemus


Joskus verotusta toimitettaessa todetaan, että ennakonpidätystä eiole toimitettu Suomeen sellaisesta toisessa Pohjoismaassa ansaitustapalkkatulosta, jonka verotusoikeus kuuluu yksinomaan Suomelle. Täl-löin tilanne voi olla se, että tulosta on maksettu veron ennakkoatyöntekovaltiossa. Syynä siihen on voinut olla se, että työnantaja onollut kolmannesta valtiosta eli muualta kuin jostain Pohjoismaasta. Onmyös mahdollista, että veron ennakkoa on maksettu työntekovaltioon,koska aluksi virheellisesti oletettiin verotusoikeuden kuuluvan työnte-kovaltiolle. Jos on ilmeistä, että ennakonpidätysvaroja voi olla työnte-kovaltiossa, verotoimiston on otettava yhteys yhdysverotoimistoonsiirtopyynnön tekemistä varten. Yhdysverotoimistolle ilmoitetaan vero-velvollisen yksilöintitiedot, työskentelyaika ulkomailla, työnantajannimi, työskentelypaikkakunta ja palkan määrä. Siirtopyyntöön käyte-tään lomaketta NT4, VeroH 6137.

Yhdysverotoimisto lähettää Pääkaupunkiseudun verotoimiston väli-tyksellä tiedustelun tai siirtopyynnön työntekovaltioon. Jos varat siirre-tään Suomeen, verotoimisto käyttää siirretyt varat työntekijän verojenlyhennykseksi samalla tavalla kuin Suomessa toimitetut ennakonpidä-tykset. Vastaavalla tavalla menetellään, jos verotuksen oikaisun taimuutoksenhakuviranomaisen päätöksen perusteella uudelleen toimi-tettavan verotuksen yhteydessä todetaan toisessa Pohjoismaassaehkä olevan Suomeen siirrettävää ennakkoa.

9.7.Asumistodistukset

Todistukset Suomessa asumisesta

Suomessa asuva luonnollinen henkilö tai suomalainen yhteisö, jokasaa ulkomailta esim. osinko-, korko- tai rojaltituloa, joutuu usein pyy-tämään Suomen veroviranomaiselta asumistodistuksen (asuinpaikka-todistus, ”certificate of residence”). Tämä johtuu siitä, että monissamaissa ulkomaalaiselta edellytetään luotettava selvitys asuinvaltiosta,ennenkuin verosopimuksessa olevia, tavanomaista alhaisempia vero-prosentteja sovelletaan. Useissa maissa käytössä on erityiset lomak-keet, joilla verosopimusetua anotaan ja joille myös asumistodistuksetmerkitään. Alankomailla, Belgialla, Iso-Britannialla, Sveitsillä ja Tans-kalla on lisäksi erityiset lomakkeet mm. Suomessa asuvia tulonsaajiavarten.

Asumistodistusten antamisessa noudatetaan seuraavaa käytäntöä:– asumistodistukset annetaan verovelvollisen kotikunnan verotoi-

mistosta ja (tarvittaessa muukin verotoimisto voi antaa todistuksen)lisäksi– todistuksen toimittaminen toiseen valtioon jää verovelvollisen teh-

täväksi.

Miten siirtoSuomeenkäynnistyy

Menettely


Menettelyä noudatetaan siitä huolimatta, että edelleen on käytössäuusimattomia ulkomaisia lomakkeita, joissa todistuksen merkinnästätai toiseen valtioon lähettämisestä on muunlaisia mainintoja. Menette-lyä noudatetaan silloinkin, kun asumistodistus pyydetään lomakkeelle,jota ei ole erityisesti suunniteltu Suomessa asuville. Esim. Saksassaon käytössä yleislomake, joka soveltuu valtiosta riippumatta kaikilleSaksan ulkopuolella asuville.

Lomakkeissa on yleensä osoitteet, joihin todistuksella varustettulomake lähetetään. Itävallan lomakkeilta osoitteet puuttuvat. Näin ollenverotoimiston tulee Itävaltaa varten annetun todistuksen palauttami-sen yhteydessä ilmoittaa ao. osoite verovelvolliselle:

Itävalta:Finanzamt Eisenstadt Neusiedler Strasse 46 A7001Eisenstadt ÖsterreichVerotoimistosta voidaan pyytää asumistodistusta myös sellaiseen

valtioon, esim. Espanjaan, jossa ei ole käytössä erityistä lomakettaasumistodistuksen merkitsemistä varten. Tällöin asumistodistus anne-taan vapaamuotoisena esim. luvun liitteenä olevan mallin mukaisesti.Verovelvollisen asiakirjoihin tulee jäädä merkintä todistuksen annosta.

Todistus annetaan, jos verovelvollinen on asianomaisena vuonnaSuomessa yleisesti verovelvollinen ja myös verosopimusta sovelletta-essa Suomessa asuva. Verosopimuksen mukaista asuinvaltiota onselvitetty verosopimusten yhteydessä luvussa 6. Todistus voidaanantaa lomakkeella 6143 g, jossa kielinä ovat suomi, ruotsi, englanti,saksa, ranska, espanja ja venäjä.

Todistusten anto järjestetään mahdollisimman yksinkertaiseksi. To-distuspyyntöjä ei diarioida eikä asiakirjoista normaalitapauksessa tar-vita kopioita verotoimistoon. Lomakkeet on yleensä suunniteltu niin,että niistä jää yksi kappale Suomen verohallinnolle tarkkailutiedoksi.Suomen asumistodistus on heräte siihen, että on selvitettävä verovel-vollisen maailmanlaajuiset tulot ja huolehdittava mahdollisesta kaksin-kertaisen verotuksen poistamisesta. Yritysten osalta kappale voidaanlähettää yritysverotoimistolle verotarkastuksissa hyödynnettäväksi.

Todistukset ulkomailla asumisesta

Suomen verolainsäädännössä ei edellytetä, että ulkomailla asuvanolisi verosopimusedun saadakseen aina esitettävä kotivaltionsa viran-omaisen antama asumistodistus.

Se, että asumistodistus voidaan vaatia, perustuu veroviranomaistentutkimisvelvollisuuteen. Suomessa on käytössä lomake VEROH 6132,(liite) jolle verovolvollinen, joka ilmoittaa asuvansa ulkomailla, voi tar-vittaessa pyytää asuinvaltionsa veroviranomaiselta asumistodistuksen

Itävalta jaEspanja

Käytännönohjeita

– hyödyntäminenvertailutietona

Lomake VeroH6132 f


ja esittää sitten todistuksen Suomessa Verohallinnolle. Todistuksessahenkilön verotuksellisesta asuinpaikasta Suomen veroviranomaisiavarten ovat kielinä englanti, ranska, espanja, saksa, ruotsi ja suomi.

Tavallisimmin todistus Suomessa vaaditaan eläkeläiseltä, joka il-moittaa muuttaneensa esim. Espanjaan, Ranskaan tai Portugaliin.Näiden maiden kanssa tehdyt verosopimukset edellyttävät, että muukuin julkisyhteisön maksama eläke verotetaan yksinomaan siinä sopi-musvaltiossa, jossa eläkkeensaaja asuu. Jos eläkeläinen vaatii tämänverosopimusmääräyksen soveltamista, hänen on esitettävä luotettavaselvitys verotuksellisesta asumisesta ao. toisessa valtiossa. Verosopi-muksen tarkoitus ei ole, että eläkettä ei veroteta missään valtiossa.Ennen kuin Suomessa voidaan luopua verottamisesta, Suomessa onvarmistuttava siitä, että toisen valtion veroviranomainen todella pitäähenkilöä ao. maassa asuvana. Muun kuin veroviranomaisen todistusei ole riittävä, koska on voitu havaita, että kaikissa valtioissa esim.poliisiviranomaisten ja veroviranomaisten tiedot maassa asuvista eivätole yhteneväisiä.

Myös ulkomaille työskentelemään lähteviltä edellytetään asumisto-distuksen esittämistä erityisesti silloin kun yleisesti verovelvollinenesittää vaatimuksen siitä, että hänen katsottaisiin verosopimusta so-vellettaessa asuvan muualla kuin Suomessa.

9.8.Pohjoismainen kielisopimus

Suomella, Islannilla, Norjalla, Ruotsilla ja Tanskalla on sopimusnäiden maiden kansalaisten oikeudesta käyttää omaa kieltään asioi-dessaan toisen Pohjoismaan viranomaisissa. Sopimus on tullut voi-maan Suomen, Norjan, Ruotsin ja Tanskan osalta 1.3.1987 (asetus193/87) ja Islannin osalta 25.7.1987 (asetus 643/87).

KieliL (148/22) 3 §:n mukaan tuomioistuimessa ja muussa valtionviranomaisessa on käytettävä alueen kieltä ja kaksikielisellä alueellajompaakumpaa alueen kielistä. Suomen kansalaisella on kuitenkinoikeus omassa asiassaan tai asiasssa, jossa häntä kuullaan, käyttääomaa kieltään suomea tai ruotsia. Näin ollen yksikielisellä suomenkie-lisellä virka-alueella vain Suomen kansalaisella on KieliL:n mukaanoikeus käyttää äidinkieltään ruotsia.

Pohjoismaisessa kielisopimuksessa Suomi on sitoutunut vaikutta-maan siihen, että toisen Pohjoismaan kansalainen tarvittaessa voikäyttää omaa kieltään Suomen viranomaisissa ja julkisissa toimieli-missä. Kielisopimuksen perusteella myös muu kuin Suomen kansalai-nen voi siten suomenkieliselläkin alueella käyttää ruotsia, jos se onhänen äidinkielensä. Lisäksi muun Pohjoismaan kansalainen voi käyt-tää äidinkieltään islantia, norjaa tai tanskaa asioidessaan viranomai-

– eläkeläiset

Suhde Kielilakiin


sissa. Tuomioistuinten lisäksi tulevat kyseeseen lähinnä sairaanhoito-,terveydenhoito-, sosiaali- ja lastensuojeluviranomaiset sekä työ-voima-, vero-, poliisi- ja kouluviranomaiset.

Kielisopimuksessa äidinkielen käyttämisoikeus ei edellytä, että kyseon henkilön omasta asiasta tai asiasta, jossa häntä kuullaan. Sopi-musta sovelletaan myös asiamiehenä tai esim. oikeushenkilön edus-tajana toimivaan Pohjoismaan kansalaiseen.

Sopimuksen tarkoittamia kieliä ovat suomen ja ruotsin lisäksitanska, norja ja islanti. Sopimus ei koske Fär-saarten kieltä eikäsaamenkieltä. Pohjoismainen kielisopimus koskee sekä suullista ettäkirjallista kanssakäymistä viranomaisten kanssa, ei kuitenkaan puhe-limitse tapahtuvaa asiointia. Sopimuksen soveltamisen kannalta ei olemerkitystä, onko aloitteentekijänä henkilö itse vai viranomainen.

Sopimuksen mukaan viranomaisen tulee tarvittaessa, jos se onmahdollista, hankkia kääntämis- tai tulkitsemisapua, joka korvataanjulkisista varoista.

Suomea taitamattomia muun Pohjoismaan kansalaisia palvellaanverohallinnossa pääsääntöisesti ruotsinkielellä. Myös yksikielisilläsuomenkielisillä alueilla on pyrittävä siihen, että verohallinnosta löytyyauttavaa ruotsinkielentaitoa. Yleensä voitaneen lisäksi edellyttää, ettäruotsia taitava virkamies saa selvän myös norjan- tai tanskankielisistäasiakirjoista. Tapauksesta riippuen voidaan muun Pohjoismaan kan-salaista, esim. islantilaista, myös palvella englanninkielellä.

Tarvittaessa verotoimiston tulee kieliasioissa olla yhteydessä vero-virastoon, mm. jos tarvitaan apua muun Pohjoismaan kielisen kirjeenkääntämisessä. Jos asian vaatimaa kielitaitoa ei löydy verovirastosta-kaan, ulkopuolisen kääntämisavun hankkimisesta päättää ja mahdol-lisista kuluista vastaa verovirasto. Missään tapauksessa ei esim. voidamuun Pohjoismaan kansalaisen oikaisuvaatimusta jättää tutkimattasillä perusteella, että se on tehty muulla kuin virka-alueen omallapohjoismaisella kielellä. Kielisopimus ei edellytä virkamiehiltä täydel-listä tai hyvää ruotsinkielentaitoa. Hyväkään asiakaspalvelu ei välttä-mättä edellytä myöskään erityisen hyvää englanninkielentaitoa. Aut-tava kielitaito yhdistettynä yleiseen palvelutaitoon ja auttamistahtoontuottaa tavallisesti riittävän hyvän tuloksen. Sopimuksen seurantavi-ranomaisena toimii Suomessa oikeusministeriö.

Sopimuksentarkoittamatkielet

Mitä sopimusedellyttääverohallinnolta


OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ

Ulkoasiainministeriö oli vuosina 1984, 1985 ja 1986 tilittänyt verovelvollisellesivuperintöä Amerikan Yhdysvalloissa kuolleen henkilön jälkeen. Tulo- ja varalli-suusverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdassa ei ollut säädetty, että eri vuosinasaatuja, kunnallisverotuksessa veronalaisia tuloja voitaisiin yhdistää toisiinsa mai-nitussa lainkohdassa tarkoitettua 10000 markan verovapaata osuutta vahvistetta-essa. Tämän vuoksi verovelvollisen vuoden 1985 tuloksi luettavasta sivuperinnönmäärästä vähennettiin 10000 markkaa siitä huolimatta, että vastaava vähennys olitehty myös vuoden 1984 kunnallisverotuksessa. Verovuosi 1985. Äänestys 4–1.

Sivuperintö oli kokonaisuudessaan saajiensa, kuolinpesän, veronalaista tuloakunnallisverotuksessa. Sivuperinnöstä pannun kunnallisveron määrästä oli kuiten-kin vähennettävä sekä Suomen että Amerikan Yhdysvaltain verotuksessa lukuunotetusta omaisuudesta Amerikan Yhdysvalloissa määrätystä verosta kuolinpesänosalle jakautuva määrä täällä maksuunpannun veron maksuunpanopäivänä voi-massa olleen kurssin mukaan, ei kuitenkaan enempää kuin perintönä saadunomaisuuden osalle tuleva, täällä maksuunpantu vero.

Riigi Maksuamet oli pyytänyt Suomen tasavallan ja Viron tasavallan välillä tulo-ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veronkiertämisen estämiseksi 23.3.1993 tehdyn sopimuksen 26 artiklan nojalla virolai-sen yhtiön verotarkastuksen johdosta mun muassa tiliotetta Yhdysvalloista olevanyhtiön suomalaisessa pankissa olevasta yksilöidystä pankkitilistä. Verohallituksenkehotettua pankkia antamaan pyydetyt tiedot, pankki oli kieltäytynyt tiliotteenantamisesta, koska se ei katsonut olevansa velvollinen antamaan näitä tietojatoisen valtion verotusta varten. Verotuslain 52 §:n nojalla Verohallitus uudisti ensinannetun kehotuksen pankkitilin tiliotetta koskevalta osalta ja pyysi pankkia toimit-tamaan Verohallitukselle kehotuksessa mainitun tiliotteen. Kun nämä tiedot olivatvälttämättömiä virolaisen yhtiön Virossa toimitettavassa verotuksessa ja kun seseikka, että tilinomistajayhtiön kotipaikka oli pankin tietojen mukaan Yhdysvallat, eiverosopimuksen 26 artiklan 1 kohdan ukaan rajoittanut tietojen vaihtamista, pan-killa ei ollut oikeutta kieltäytyä antamasta pyydettyjä tietoja. Sopimus Suomentasavallan ja Viron tasavallan välillä tuloja varallisuusveroja koskevan kaksinker-taisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi, SopS:96/93, 26artikla.

Norjan kansalainen A työskenteli Iso-Britanniasta olevan työnantajansa X:npalveluksessa Suomessa sijaitsevan telakan tiloissa ulkomailta olevan varusta-mon tilaaman aluksen valmistukseen liittyvissä tehtävissä usean vuoden ajan. A olitullut työskentelystään Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. Hänen palkkansamaksoi työnantaja X:n toimeksiannosta työskentelypaikkakunnalla oleva suoma-lainen kirjanpitotoimisto, joka hoiti työnantajalle kuuluvat palkanmaksusta johtuvatvelvoitteet kuten veronpidätyksen. Vaikka työnantaja X:llä ei ollut Suomessakiinteää toimipaikkaa, A:lle voitiin myöntää ulkomailta tulevan palkansaajan läh-deverolain mukainen lähdeverokortti. Verovuosi 2004

KHO 11.6.1992 T2272

KHO 1965

KHO 1996/4063

KHO 2005/2943


Verovirastolla oli oikeus valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä, joka koski ve-roviraston kehotusta antaa tietoja sivullisen tiedonantovelvollisuuden nojalla. Ve-roviraston kehotus tietojen antamiseen perustui Venäjän viranomaisten verosopi-muksen nojalla tekemään virka-apupyyntöön. Veroviraston valitus hyväksyttiin jasuomalainen osakeyhtiö velvoitettiin luovuttamaan verovirastolle virka-apupyyn-nön täyttämiseksi tarpeelliseksikatsotut yhtiön hallussa olevat tiedot. Äänestys3–2.

A, joka oli kolmansien maiden kansalainen, oli merkinnyt suomalaisen X Oyj:ntyösuhdeoptio-ohjelmien optioita vuosina 2002, 2003 ja 2004, kun hän oli työsken-nellyt X-konsernissa pääasiassa singaporelaisen yhtiön palveluksessa. A oli työs-kennellyt Suomessa X Oyj:n palveluksessa 1.2.2005 - 31.1.2007, ja hän oliverovuodelta 2006 Suomessa toimitettavassa verotuksessa ulkomailta tulevapalkansaaja. A käytti työsuhdeoptioitaan Suomessa vuonna 2006, jolloin hän sai XOyj:n osakkeita. Suomessa veronalaisena tulona oli verotettu A:n Suomessatyöskentelemää aikaa vastaava osa työsuhdeoptioedun kokonaismäärästä. Työ-suhdeoptioedusta kertynyttä Suomessa veronalaista tuloa pidettiin osana A:nulkomailta tulevana palkansaajana saaman palkkatulon lähdeveron alaisen pal-kan kokonaismäärää. Verovuosi 2006.

KHO 2006/434

KHO 2011/3521


ILMOITUS ENNAKONPIDÄTYKSEN TOIMITTAMISESTA SUOMESSA, kun työ tehdään muussa pohjoismaassaTyönantaja täyttää ja lähettää verotoimistolleen

NT1SUOMIFINLAND

ANMÄLAN OM ATT FÖRSKOTTSINNEHÅLLNING VERKSTÄLLS I FINLAND då arbetet utförs i ett annat nordiskt land Arbetsgivaren fyller i blanketten och skickar den till sin skattebyrå

Työskentelyvaltio Arbetsstat Työskentelypaikkakunnat Arbetsorter

A TYÖNANTAJA ARBETSGIVARE

Nimi Namn Osoite Adress

Yhteyshenkilö ja puhelinnumero Namn och telefonnummer Y-tunnus FO-nummer

Suomalaisen työnantajan toimeksiantaja tai urakoitsija/rakennuttaja työskentelyvaltiossa (nimi ja osoite)Den finska arbetsgivarens uppdragsgivare eller entreprenörer/byggherre i arbetsstaten (namnet samt adressen)

Onko työnantajalla työskentelyvaltiossa kiinteä toimipaikka, jonka tulosta työntekijän palkalla rasitetaan?Har arbetsgivaren i arbetsstaten ett fast driftställe, vars resultat arbetstagarens lön belastar? kyllä/ja ei/nej

B TYÖNTEKIJÄ ARBETSTAGARE

Sukunimi Släktnamn Etunimet Förnamn

Henkilötunnus Suomessa Personbeteckning i Finland Syntymäaika Födelsetid

Verotuskunta BeskattningskommunOsoite Suomessa Adress i Finland

Osoite työskentelyvaltiossa Adress i arbetsstaten

C TYÖSKENTELYN KOKONAISKESTO TOTAL TJÄNSTGÖRINGSTID

Oleskelu työskentelyvaltiossa alkoi Vistelsen i arbetsstaten började Oleskelun oletetaan päättyvän Vistelsen uppskattas bli avslutad

/ 20 / 20

D SUOMALAISEN TYÖNANTAJAN ALLEKIRJOITUS DEN FINSKA ARBETSGIVARENS UNDERSKRIFT

Päiväys ja työnantajan allekirjoitus Datum och arbetsgivarens underskrift

E SUOMEN VEROVIRANOMAISEN ALLEKIRJOITUS FINSKA SKATTEMYNDIGHETENS UNDERSKRIFTVahvistamme, että edellä mainittu työnantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen Suomessa tässä ilmoituksessamainitusta työstä saadusta palkkatulosta. Työntekijä on verovelvollinen Suomessa kysymyksessä olevasta tulosta.Vi bekräftar att den ovannämnda arbetsgivaren är skyldig att verkställa förskottsinnehållning i Finland på löneinkomsten av det i anmälan nämndaarbetet. Arbetstagaren är skattskyldig i Finland för inkomsten i fråga.

Allekirjoitus UnderskriftVeroviranomainenSkattemyndighet

Ilmoitus vastaanotettuAnmälan mottagits

/ 20

VEROH 6134a 7.2009


OHJEETANVISNINGAR

Tätä lomaketta käytetään silloin, kun Suomessa asuva työntekijä tekee työtä jossain toisessa pohjoismaassa.

Työntekijän palkasta ei tarvitse maksaa veron ennakkoa työskentelyvaltiossa, jos työntekovaltion veroviranomaiselle tällä Suomen viranomaisen allekirjoittamalla lomakkeella osoitetaan, että ennakonpidätys toimitetaan Suomessa.

Seuraavien ehtojen tulee täyttyä:

- Työntekijän oleskelu työntekovaltiossa ei saa ylittää 183 päivää 12 kuukauden jakson aikana- Palkan maksaa suomalainen työnantaja- Työstä suoritettu korvaus ei saa rasittaa työnantajan työntekovaltiossa olevaa kiinteää toimipaikkaa- Kysymyksessä ei ole työvoiman vuokraus

Työ ei saa käsittää (mannerjalustalla olevien) hiilivetyesiintymien tutkimista tai hyväksikäyttöä tai tällaiseen toimintaan liittyvää rakennustyötä.

Kohtaan C merkitään kokonaisoleskeluaika työntekovaltiossa. Jos työskentelyjakso alkaa 1.12.2009 ja sen arvioidaan jatkuvan 31.3.2010 saakka, molemmat päivämäärät on merkittävä kohtaan C.

Työnantaja täyttää lomakkeen ja lähettää sen omalle verotoimistolleen. Allekirjoitettuaan lomakkeen verotoimisto lähettääsen työntekovaltion veroviranomaiselle sekä kopion työnantajalle ja työntekijälle.

Denna blankett skall användas då en arbetstagare som är bosatt i Finland utför arbete i ett annat nordiskt land.

Arbetsstaten kan inte kräva preliminär skatt på arbetstagarens lön om man med denna blankett, som undertecknats av finsk skatte-myndighet, bevisar att förskottsinnehållning verkställs i Finland.

Följande villkor skall vara uppfyllda:

- Arbetstagarens uppehåll i arbetsstaten får inte överstiga 183 dagar under en period på 12 månader- Lönen skall utbetalas av en finsk arbetsgivare- Ersättningen för arbetet får inte belasta arbetsgivarens i arbetsstaten befintliga fasta driftställe- Det är inte fråga om arbetsuthyrning

Arbetet får inte gälla undersökning eller utnyttjande av kolväteförekomster (på kontinentalsockeln) eller byggnadsarbete i förbindelse med sådan verksamhet.

Anteckna i punkt C den totala tjänstgöringstiden i arbetsstaten. Om tjänstgöringen börjar 1.12.2009 och den uppskattas pågå t.o.m.31.3.2010, fyll i båda datumen i punkt C.

Arbetsgivaren fyller i blanketten och skickar den till sin skattebyrå. Skattemyndigheten undertecknar blanketten och skickar den tillskattemyndigheten i arbetsstaten. En kopia ska skickas till arbetsgivaren och en till arbetstagaren.

VEROH 6134a 7.2009


ILMOITUS ENNAKONPIDÄTYKSEN TOIMITTAMATTA JÄTTÄMISESTÄ SUOMESSA Työnantaja täyttää ja lähettää verotoimistolleen

NT2SUOMIFINLAND

ANMÄLAN OM ATT FÖRSKOTTSINNEHÅLLNINGINTE VERKSTÄLLS I FINLAND Arbetsgivaren fyller i blanketten och skickar den till sin skattebyrå

Työskentelyvaltio Arbetsstat

TyöskentelypaikkakunnatArbetsorter

Ennakonpidätystä ei toimiteta alkaen Förskottsinnehållning verkställs inte fr.o.m.

/ 20

A TYÖNANTAJA ARBETSGIVARE

Osoite AdressNimi Namn

Yhteyshenkilö ja puhelinnumero Namn och telefonnummer Y-tunnus FO-nummer

Onko työnantajalla työskentelyvaltiossa kiinteä toimipaikka, jonka tulosta työntekijän palkalla rasitetaan?kyllä/ja ei/nejHar arbetsgivaren i arbetsstaten ett fast driftställe, vars resultat arbetstagarens lön belastar?

B TYÖNTEKIJÄ ARBETSTAGARE

Sukunimi Släktnamn Etunimet Förnamn

Osoite Suomessa Adress i Finland Verotuskunta Beskattningskommun

Osoite työskentelyvaltiossa Adress i arbetsstaten Henkilötunnus Suomessa Personbeteckning iFinland

Työskentelyvaltiossa olevan toimeksiantajan nimi ja osoite Namn och adress av uppdragsgivaren i arbetsstaten

C TYÖSKENTELYN KOKONAISKESTO TOTAL TJÄNSTGÖRINGSTID

Oleskelu työskentelyvaltiossa alkoi Vistelsen i arbetsstaten började

Oleskelun oletetaan päättyvän Vistelsen uppskattas bli avslutad

Rahapalkka/kk Penninglön/mån.

Valuutta Valuta

/ 20 / 20

Muut korvaukset ja edut (rasti ruutuun):Övriga ersättningar och förmåner (kryss i rutan):

päiväraha dagtraktamente

asuntoetu bostadsförmån

autoetu bilförmån

muu etu annan förmån

Jos kyseessä on muussa pohjoismaassa tapahtuva työskentely, täytetään myös tämä kohta:Onko ulkomaantyöskentelyn palkasta aluksi toimitettu ennakonpidätys Suomeen? (Tätä pidätystä ei saa oikaista).

Är det fråga om arbete som utförs i ett annat nordiskt land, skall också denna punkt fyllas i:Har det till en början verkställts förskottsinnehållning till Finland på utlandsinkomsten? (Denna förskottsinnehållning får inte rättas). kyllä/ja ei/nej

D ALLEKIRJOITUS UNDERSKRIFT

Päiväys ja työnantajan allekirjoitus Datum och arbetsgivarens underskrift

E VEROVIRANOMAISEN MERKINTÖJÄ SKATTEMYNDIGHETENS ANTECKNINGAR

VeroviranomainenSkattemyndighet

Ilmoitus vastaanotettuAnmälan mottagits

Allekirjoitus Underskrift

/ 20

VEROH 5052a 7.2009


OHJEITA

Jos palkkaa maksetaan ulkomailta tapahtuvasta työskentelystä, on mahdollista, että palkka on Suomessa vero-vapaata ns. kuuden kuukauden säännön nojalla. Jos sääntö soveltuu, palkasta ei toimiteta ennakonpidätystäSuomeen.

Ennakonpidätyksen toimittamatta jättämistä harkitsevan työnantajan tulee varmistua säännön soveltumis-edellytysten täyttymisestä. Edellytyksiä on selvitetty Verohallituksen julkaisussa 275 "Ulkomaille lähetettävätyöntekijä". Julkaisu löytyy verohallinnon Internetsivuilta www.vero.fi kohdasta "Vero-ohjeet"/"Tietoja kansain-välisistä tilanteista".

Jos työnantaja jättää ennakonpidätyksen toimittamatta, hän täyttää ja lähettää lomakkeen omaan verotoimis-toonsa. Jokaiselta kalenterivuodelta täytetään erillinen lomake.

Jos työntekijän työskentelyvaltio vaihtuu ja siitä huolimatta poikkeuksellisesti kuuden kuukauden sääntö edelleensoveltuu, työnantajan tulee antaa uusi ilmoitus.

Veroviranomainen voi käyttää lomakkeen tietoja tietojenvaihtoon työskentelyvaltion viranomaisen kanssa.

ANVISNINGAR

Om lön utbetalas för arbete utomlands, är det möjligt att lönen med stöd av den s.k. sexmånaders regeln ärskattefri i Finland. Om regeln kan tillämpas, verkställs det inte någon förskottsinnehållning på lönen till Finland.

En arbetsgivare som överväger att låta bli att verkställa förskottsinnehållningen skall försäkra sig om att förut- sättningarna för att regeln skall kunna tillämpas blir uppfyllda. Förutsättningarna klargörs i Skattestyrelsenspublikation 275 "Arbetstagare som sänds till utlandet". Publikationen är tillgänglig på skatteförvaltningensInternetsidor, adress www.vero.fi/svenska, sidan "Skatteinfo"/"Uppgifter om beskattningen, internationellaarbetssituationer".

Om arbetsgivaren låter bli att verkställa förskottsinnehållning, ska han fylla i och skicka blanketten till sin egenskattebyrå. Man ska fylla i en egen blankett för varje kalenderår.

Om arbetstagaren byter arbetsstat och om sexmånaders regeln trots detta undantagsvis fortfarande kantillämpas, måste arbetsgivaren lämna in en ny anmälan.

Skattemyndigheten kan använda uppgifterna i blanketten för informationsutbyte med myndigheten i arbetsstaten.

VEROH 5052a 7.2009


www.vero.fi

Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Kansainväliset tilanteet > Verosopimuksen vastainen verotus ulkomailla

Verosopimuksen vastainen verotus ulkomaillaAntopäivä: 1.1.2013Voimassaolo: Toistaiseksi

Jos kyseessä on osinko-, korko- tai rojaltitulon verotus, mahdollisen liikaveron saa yleensä takaisin antamalla tulon lähdevaltiossa lisäselvitystä joko maksajalle tai veroviranomaisille. Oikaisu on tavallisesti sujuvaa muissakin tilanteissa, joissa verosopimuksen vastainen verotus on perustunut puutteelliseen selvitykseen tai väärinkäsitykseen.

1. Osingosta, korosta tai rojaltista on lähdevaltiossa peritty liian suuri vero Useimmissa valtioissa ulkomaille maksettavan osingon, koron ja rojaltin vero on 25–30 %. Valtiot ovat kuitenkin tehneet verosopimuksia, joissa on sovittu että toisessa sopimusvaltiossa asuvalta otetaankin alempi vero, esimerkiksi vain 15 %. Tulonsaajan on lähdevaltiossa selvitettävä, että hän on verosopimusetuun oikeutettu. Ilman selvitystä tulon maksaja on yleensä velvollinen perimään korkeamman veron. Usein tulon maksaja voi ottaa huomioon selvityksen ja periä verosopimuksen mukaisen alemman veron suoritusta maksettaessa. Normaalia on kuitenkin menettely, jossa maksaja perii korkeamman veron ja verosopimusedun saa vasta tekemällä palautushakemuksen kyseisen valtion veroviranomaisille. Usein tämä tapahtuu lähdevaltion lomakkeita käyttäen.

Esimerkki: Suomessa asuvalta yksityishenkilö X:ltä on Tanskassa peritty osingosta veroa 28 % vaikka verosopimus edellyttää vain 15 %:n veroa. Oikaisun saamiseksi X voi pyytää menettelyohjeet tanskalaiselta osingon maksajalta tai Tanskan veroviranomaiselta. Myös Pohjoismaisesta Nordisketax-veroportaalista www.nordisketax.net Tanskan sivuilta löytyy ohjeita osingon liikaveron palauttamiseen.

Usein selvitykseen tai palautushakemukseen on liitettävä hakijan kotimaan verottajan antama asumistodistus.Jos Suomessa asuva henkilö tarvitsee asumistodistusta, se tulee Suomessa pyytää omasta verotoimistosta.

2. Muu tulo on lähdevaltiossa verotettu vastoin verosopimusmääräystä Verosopimuksen vastainen verotus voi koskea myös esimerkiksi palkkatuloja. Tällöin on monesti kyse siitä, että maksajalla ei ole ollut riittävästi tietoa tosiasioista tai verosopimuksen määräyksistä. Lisäselvitystä antamalla asia yleensä korjaantuu.

Esimerkki: Suomalainen tutkija Y on saanut palkkaa ruotsalaiselta yliopistolta 9 kuukaudelta. Tästä ajasta Y on työskennellyt 5 kuukautta Suomessa ja 4 kuukautta Ruotsissa. Ruotsi on verottanut palkan koko ajalta vaikka verosopimuksen mukaan sillä on verotusoikeus vain Ruotsissa työskentelystä (4 kk) saatuun palkan osaan. Tutkija Y:n kannattaa ottaa yhteyttä ruotsalaiseen yliopistoon ja selvittää, että hän teki osan työstä Suomessa. Jos yliopisto ei voi itse palauttaa liikaveroa, se voi todennäköisesti neuvoa mistä muutosta on haettava. Tarvittaessa Y voi ottaa yhteyttä myös Ruotsin veroviranomaisiin.

Toisessa valtiossa on myös esimerkiksi voitu verottaa suomalaista yritystä rojaltitulosta, vaikka yrityksen näkemyksen mukaan tulo ei ole verosopimuksen rojaltiartiklan mukaista tuloa vaan liiketuloa, johon lähdevaltiolla kiinteän toimipaikan puuttuessa ei ole verotusoikeutta.

Esimerkki: Suomalaiselta yritykseltä on valtiossa A peritty suorituksen maksajan toimesta lähdeveroa 10 %, koska maksaja on katsonut tulon olevan tekijänoikeuskorvausta, johon sovelletaan verosopimuksen rojaltiartiklaa. Yritys katsoo kuitenkin, että kyse on normaalista liiketulosta (ei rojaltista), ja vaatii veron palauttamista valtiossa A. Jos muutoksenhakuviranomainen valtiossa A katsoo, että tulo on liiketuloa ja siitä ei tule periä veroa, yritys saa lähdeveron takaisin.


3 Tilanteet, joissa muutoksenhaku lähdevaltiossa ei ole menestynyt Joskus toisessa valtiossa ei muutoksenhakuvaiheessakaan saada selvitettyä tosiasiapohjaa tai valtiossa on tulon luonteesta erilainen käsitys kuin Suomessa. Jos muutoksenhaku toisessa valtiossa ei menesty, verovelvollisen kannattaa olla Suomessa yhteydessä omaan verotoimistoonsa. Verotoimisto arvioi ilmeneekö muutoksenhakuasteen ratkaisusta sellaisia perusteluja, jotka voidaan Suomessa hyväksyä. Jos näin on, Suomen verotusta voidaan oikaista ja poistaa kaksinkertainen verotus.

Keskinäinen sopimusmenettely

Verosopimuksissa on myös sovittu ns. keskinäisestä sopimusmenettelystä. Erityistapauksissa valtioiden toimivaltaiset viranomaiset (yleensä valtiovarainministeriö tai Verohallinto) voivat neuvotella kaksinkertaisen tai muutoin verosopimuksen vastaisen verotuksen poistamisesta. Neuvottelujen lopputuloksena voi olla, että valtio tai valtiot luopuvat omasta verostaan tai osasta omaa veroaan. Valtioilla ei kuitenkaan ole ehdotonta velvollisuutta luopua verostaan. Jos samasta asiasta on muutoksenhaku vireillä, neuvottelut käynnistetään vasta kun muutoksenhakuasteen ratkaisu on saatu.

Keskinäisessä sopimusmenettelyssä kyse on siitä, että virkamiehet keskinäisellä kirjeenvaihdolla selvittävät tilannetta ja toistensa näkökantoja, ja yrittävät löytää ratkaisun yksittäiseen tilanteeseen. Neuvottelut voivat helposti kestää useamman vuoden ja päätyä siihen, että verovelvollista pyydetään tekemään oikaisu tai palautusvaatimus lähdevaltiossa. Menettelyä ei siten ole järkevää käyttää ensisijaisena menettelynä palautushakemusten sijasta tai virheiden oikaisussa. Se tulee lähinnä kyseeseen tilanteissa, joissa toisen maan verotukseen ei ole saatu oikaisua muutoksenhausta huolimatta.

Menettelyn käynnistämiseksi Suomessa asuva verovelvollinen voi vapaamuotoisella kirjeellä kääntyä Verohallinnon puoleen (”Pyyntö verosopimuksessa tarkoitetun keskinäisen sopimusmenettelyn käynnistämiseksi”). Joissain verosopimuksissa on aikarajoja pyynnön teolle. Jos yksittäisessä tapauksessa toimivaltainen viranomainen olisi valtiovarainministeriö, Verohallinto siirtää asian ministeriölle. Ennen virallista pyyntöä verovelvollisen kannattaa olla yhteydessä Verohallintoon, jolloin voidaan selvittää, ovatko edellytykset keskinäiselle sopimusmenettelylle olemassa.

Joskus on selvää, että toisella maalla on verotusoikeus, mutta verovelvollinen on tyytymätön esimerkiksi siihen, että toisessa maassa ei ole hyväksytty joitain vähennyksiä. Tällöin ei ole kyse verosopimuksen vastaisesta verotuksesta, vaan siitä onko verotus toisen valtion sisäisen lain mukaan oikein toimitettu. Tällaisia tilanteita ei käsitellä keskinäisessä sopimusmenettelyssä.



www.vero.fi Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Kansainväliset tilanteet > Verovapaus toisen Pohjoismaan osinkoverosta

Verovapaus toisen Pohjoismaan osinkoverosta Antopäivä: 19.12.2012 Voimassaolo: Toistaiseksi Päivitetty: 21.12.2012

Verovapaus toisessa Pohjoismaassa saadusta osingosta Tämän ohjeen tarkoituksena on selvittää, miten haetaan verovapautta toisesta Pohjoismaasta saadusta osinkotu-losta. Hakijan kotivaltion ja osingon lähdevaltion toimivaltaiset viranomaiset tekevät keskenään sopimuksen osin-kotulon verovapaudesta kunkin hakijan osalta erikseen. Asian saa vireille tekemällä sitä koskevan hakemuksen kotivaltion viranomaiselle. Hakija voi saatuaan kotivaltionsa viranomaiselta verovapautta koskevan sopimuksen hakea sen nojalla veron palauttamista toisesta valtiosta.

Kuka voi hakea verovapautta Verovapautta voi hakea Pohjoismaiden välillä tuloja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen vält-tämiseksi tehdyn sopimuksen 10 artiklan 7 kappaleessa tarkoitettu yleisesti hyvää tekevä tai muutoin yleishyödylli-nen laitos. Verovapauden saajana ei voi olla yksityishenkilö. Verovapaus voi koskea vain toisesta Pohjoismaasta saatua osinkotuloa.

Kuka voi saada verovapauden Verovapauden edellytyksistä säädetään edellä mainitussa verosopimuksessa. Verovapauden edellytyksenä on, että

1. hakija on tarkoitukseltaan yleisesti hyvää tekevä tai muutoin yleishyödyllinen laitos ja 2. hakija on Suomessa verovapaa osingosta suoritettavasta verosta.

Minkälaista hakijaa pidetään tarkoitukseltaan yleisesti hyvää tekevänä tai muutoin yleishyödyllisenä laitoksena Verovapauden saajana voi olla:

1. Yleishyödyllinen yhteisö (tuloverolain 22 §). Yhteisö on yleishyödyllinen, jos:

se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskun-nallisessa mielessä;

sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin; se ei tuota toiminnallaan siihen osalliselle taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena tai kohtuullista suu-

rempana palkkana tai muuna hyvityksenä

Tuloverolain 22 § sisältää esimerkkiluettelon yhteisöistä, joita voidaan pitää yleishyödyllisinä yhteisöinä. Tällaisia yhteisöjä ovat lain mukaan mm:

maatalouskeskus, maatalous- ja maamiesseura, työväenyhdistys, työmarkkinajärjestö, nuoriso- tai urheiluseura, näihin rinnastettava vapaaehtoiseen kansalaistyöhön perustuva harrastus- ja vapaa-ajantoimintaa edistävä yh-distys, puoluerekisteriin merkitty puolue sekä sen jäsen-, paikallis-, rinnakkais- tai apuyhdistys sekä muu yhtei-sö, jonka tarkoituksena on valtiollisiin asioihin vaikuttaminen tai sosiaalisen toiminnan harjoittaminen taikka tie-teen tai taiteen tukeminen


3 Tilanteet, joissa muutoksenhaku lähdevaltiossa ei ole menestynyt Joskus toisessa valtiossa ei muutoksenhakuvaiheessakaan saada selvitettyä tosiasiapohjaa tai valtiossa on tulon luonteesta erilainen käsitys kuin Suomessa. Jos muutoksenhaku toisessa valtiossa ei menesty, verovelvollisen kannattaa olla Suomessa yhteydessä omaan verotoimistoonsa. Verotoimisto arvioi ilmeneekö muutoksenhakuasteen ratkaisusta sellaisia perusteluja, jotka voidaan Suomessa hyväksyä. Jos näin on, Suomen verotusta voidaan oikaista ja poistaa kaksinkertainen verotus.

Keskinäinen sopimusmenettely

Verosopimuksissa on myös sovittu ns. keskinäisestä sopimusmenettelystä. Erityistapauksissa valtioiden toimivaltaiset viranomaiset (yleensä valtiovarainministeriö tai Verohallinto) voivat neuvotella kaksinkertaisen tai muutoin verosopimuksen vastaisen verotuksen poistamisesta. Neuvottelujen lopputuloksena voi olla, että valtio tai valtiot luopuvat omasta verostaan tai osasta omaa veroaan. Valtioilla ei kuitenkaan ole ehdotonta velvollisuutta luopua verostaan. Jos samasta asiasta on muutoksenhaku vireillä, neuvottelut käynnistetään vasta kun muutoksenhakuasteen ratkaisu on saatu.

Keskinäisessä sopimusmenettelyssä kyse on siitä, että virkamiehet keskinäisellä kirjeenvaihdolla selvittävät tilannetta ja toistensa näkökantoja, ja yrittävät löytää ratkaisun yksittäiseen tilanteeseen. Neuvottelut voivat helposti kestää useamman vuoden ja päätyä siihen, että verovelvollista pyydetään tekemään oikaisu tai palautusvaatimus lähdevaltiossa. Menettelyä ei siten ole järkevää käyttää ensisijaisena menettelynä palautushakemusten sijasta tai virheiden oikaisussa. Se tulee lähinnä kyseeseen tilanteissa, joissa toisen maan verotukseen ei ole saatu oikaisua muutoksenhausta huolimatta.

Menettelyn käynnistämiseksi Suomessa asuva verovelvollinen voi vapaamuotoisella kirjeellä kääntyä Verohallinnon puoleen (”Pyyntö verosopimuksessa tarkoitetun keskinäisen sopimusmenettelyn käynnistämiseksi”). Joissain verosopimuksissa on aikarajoja pyynnön teolle. Jos yksittäisessä tapauksessa toimivaltainen viranomainen olisi valtiovarainministeriö, Verohallinto siirtää asian ministeriölle. Ennen virallista pyyntöä verovelvollisen kannattaa olla yhteydessä Verohallintoon, jolloin voidaan selvittää, ovatko edellytykset keskinäiselle sopimusmenettelylle olemassa.

Joskus on selvää, että toisella maalla on verotusoikeus, mutta verovelvollinen on tyytymätön esimerkiksi siihen, että toisessa maassa ei ole hyväksytty joitain vähennyksiä. Tällöin ei ole kyse verosopimuksen vastaisesta verotuksesta, vaan siitä onko verotus toisen valtion sisäisen lain mukaan oikein toimitettu. Tällaisia tilanteita ei käsitellä keskinäisessä sopimusmenettelyssä.



Hakemuksen perustelut Hakemuksessa tulee esittää perustelut sille, miksi hakija katsoo olevansa oikeutettu verovapauteen sekä miten hakija on käytännössä toteuttanut säännöissään, säädekirjassa tai vastaavassa asiakirjassa mainittua tarkoitus-taan.

Hakemukseen liitettävät asiakirjat

valtakirja hakijalta (jos hakija ei itse ole allekirjoittajana) yhdistys- tai säätiörekisterin ote yhdistyksen säännöt toimintakertomus (viimeisin) tuloslaskelma ja tase (viimeisin)

Jos kysymyksessä on lahjoitus- tai testamenttirahasto (esim. stipendirahasto), hakemukseen on liitettävä myös jäljennös lahjakirjasta tai testamentista sekä selvitys rahaston varainjaosta

Minne hakemus lähetetään Hakemus liitteineen lähetetään Lounais-Suomen yritysverotoimistolle seuraavaan osoitteeseen

Lounais-Suomen yritysverotoimisto PL 927 20101 TURKU

Hakemuksen käsittely Vastaanotettuaan hakemuksen Lounais-Suomen yritysverotoimisto tutkii, onko hakijalla edellä kuvattujen ratkaisu-perusteiden mukaisesti oikeus saada verovapaus eli täyttääkö hakija ne verovapauden edellytykset, joista sääde-tään Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleessa. Jos hakijan ei todeta täyttävän edellä mainittuja verosopimuksen mukaisia edellytyksiä, Lounais-Suomen yritysverotoimisto tekee asiassa kielteisen päätöksen. Tämä päätös lähetetään hakijalle tiedoksi. Hakijalla on oikeus valittaa kielteisestä päätöksestä toimi-valtaiseen hallinto-oikeuteen. Kielteiseen päätökseen liitetään valitusosoitus, josta valituksessa sovellettava me-nettely ilmenee.

Mikäli toisen pohjoismaan toimivaltainen viranomainen kieltäytyy tekemästä verovapaussopimusta hakijan osalta, päättyy hakemuksen käsittely, koska verosopimuksessa tarkoitettua toimivaltaisten viranomaisten tekemää sopi-musta verovapaudesta ei ole voitu tehdä. Siitä ilmoitetaan erikseen hakijalle.

Lounais-Suomen yritysverotoimisto lähettää verovapautta koskevan sopi-muksen hakijalle Jos Lounais-Suomen yritysverotoimisto toteaa verovapauden edellytysten olevan olemassa, se tekee toisen Poh-joismaan toimivaltaisen viranomaisen kanssa hakijaa koskevan sopimuksen osinkotulon verovapaudesta. Sopi-muksessa mainitaan, mistä ajankohdasta lukien sopimusta noudatetaan. Lounais-Suomen yritysverotoimisto lä-hettää tämän sopimuksen hakijalle.


Verovapauden voimassaoloaika Verovapaus on voimassa toistaiseksi, kuitenkin enintään niin kauan kuin Pohjoismaiden välinen verosopimus on voimassa. Verovapaus voi koskea myös hakemuksen tekemistä edeltävää aikaa.

Miten muutos hakijan olosuhteissa verovapauden myöntämisen jälkeen vaikuttaa verovapauteen Jos hakijan olosuhteissa tapahtuu sellainen muutos, että verovapauden edellytykset eivät enää täyty, Lounais-Suomen yritysverotoimisto voi poistaa myönnetyn verovapauden. Hakija on velvollinen ilmoittamaan Lounais-Suomen yritysverotoimisto niissä olosuhteissaan tai toiminnassaan tapahtuneista muutoksista, joilla voi olla vaiku-tusta verovapauden myöntämiselle.

Osingosta pidätetyn veron palauttamista haetaan ulkomaan viranomaiselta Saatuaan Lounais-Suomen yritysverotoimisto osinkotulon verovapautta koskevan sopimuksen hakija voi hakea toisessa valtiossa perityn veron palauttamista. Hakemus tehdään toisen valtion viranomaiselle. Hakemukseen liitetään kopio verovapautta koskevasta sopimuksesta, minkä vuoksi on tärkeää, että hakija säilyttää itsellään al-kuperäisen sopimusasiakirjan. Tarkempia ohjeita hakemusmenettelyyn liittyvistä seikoista voi kysyä hakemuksen käsittelevältä ulkomaan viranomaiselta.

Ruotsin veron palautushakemus Hakemuksessa käytettävä lomake löytyy Ruotsin veroviranomaisen Internet-sivulta:

http://www.skatteverket.se

Lomakkeen nimi on: Ansökan om återbetalning av svensk skatt på utdelning Claim for repayment of Swedish tax on dividends

Mistä voi saada lisätietoja Lisätietoja verovapauteen liittyvistä kysymyksistä saa Verohallinnosta:

Lounais-Suomen yritysverotoimisto PL 927 20101 TURKU 020 612 000 (vaihde)


Liite 1 Hakemusmalli

Verohallinto Lounais-Suomen yritysverotoimisto PL 927 20101 TURKU Asia: Hakemus osinkotulon verovapaudesta Pohjoismaiden välillä tuloja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 23.9.1996 tehdyn sopimuksen (412/1997) 10 artiklan 7 kappaleen nojalla

Pyydämme, että Lounais-Suomen yritysverotoimisto tekisi allekirjoittaneesta hakijasta osinkotulon verovapautta koskevan sopimuksen … (ao.valtion nimi) toimivaltaisen viranomaisen kanssa. Hakemuksen perusteena on Poh-joismaiden välillä tuloja varallisuus veroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 23.9.1996 tehdyn sopimuksen 10 artiklan 7 kappale.

Hakemus koskee ruotsalaiselta/norjalaiselta/tanskalaiselta/islantilaiselta yhtiöltä/sijoitusrahastolta saatua osinkotu-loa/sijoitusrahaston voitto-osuutta. Hakija on omistanut hakemuksessa tarkoitetun yhtiön osakkeita/sijoitusrahasto-osuuksia vuodesta ….. alkaen.

Seuraavista syistä katsomme olevamme verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleessa tarkoitettu yleisesti hyvää tekevä tai muutoin yleishyödyllinen laitos. …( perustelut: mikä on hakijan tarkoitus sekä miten hakija toteuttanut sen säännöissä/säädekirjassa/tai vastaavassa asiakirjassa mainittua tarkoitusta).

Paikka ja päiväys

Hakijan nimi Allekirjoitus

Osoite- ja yhteystiedot

















CERTIFICATE OF RESIDENCE AND TAX LIABILITY FOR THE USE OF FINNISH TAX AUTHORITIESCERTIFICAT DE DOMICILE ET DE RESPONSABILITE FISCALE POUR LESAUTORITES FISCALES FINLANDAISESCERTIFICADO DE RESIDENCIA Y RESPONSABILIDAD FISCAL PARA LASAUTORIDADES FINLANDESASBESCHEINIGUNG DES STEUERRECHTLICHEN WOHNSITZES FÜR DIEFINNISCHE STEUERBEHÖRDEINTYG FÖR FINSK SKATTEMYNDIGHET ÖVER SKATTERÄTTSLIG HEMVISTTODISTUS HENKILÖN VEROTUKSELLISESTA ASUINPAIKASTA SUOMEN VEROVIRANOMAISIA VARTEN

Verovelvollinen täyttää - Den skattskyldige fyller i - To be completed by the taxpayer - Remplir par le contribuable - Para ser rellenado por el contribuyente - Von der steuerpflichtigen Person auszufüllen

Sukunimi ja etunimet - Släktnamn och förnamn - Surname and forenames - Nom et prénoms - Apellido y nombres - Familienname und Vornamen

Muuttopäivä - Dagen för utflyttning - Day of emigration - Date de l'émigration - Fecha de emigración - Datum der Ausreise

Nykyinen asuinvaltio ja täydellinen osoite siellä - Nuvarande hemviststat samt fullständig adress där - State of residence and full postal address - Pays où domicilié actuellement et l'adresse complète - Nación actual de residencia y dirección complete - Jetziges Wohnsitzland und vollständige Anschrift im Wohnsitzland

Suomalainen henkilötunnus - Finsk personbeteckning - Finnish identification number - Numéro de Sécurité sociale finlandaise - Clave nacional de identidad finlandesa - Finnisches Personenkennzeichen

Viimeisin verotuskunta Suomessa - Senaste beskattnings-kommun i Finland - Latest residencial municipality in Finland -Dernier domicile fiscal en Finlande - Ultimo municipio de residencia en Finlandia - Letzte Steuergemeinde in Finnland

Allekirjoitus - Underskrift - Signature - Firma - Unterschrift

Veroviranomainen täyttää - Skattemyndigheterna fyller i - To be completed by the tax authority of the State of residence - Remplirpar les autorités fiscales - Para ser rellenado por las autoridades fiscales de la nación de residencia - Vom Steuerbehörde auszufüllen

This is to certify that the above mentioned taxpayer1) is a resident of this State and fully liable to tax herein; and2) is a resident of this State under the Double Taxation Convention between this State and Finland and thus liable to tax here also with respect to income received from Finland

Par la présente il est certifié que le contribuable ci-dessus1) vit dans ce pays et y est imposable; y2) est domicilié dans ce pays aussi selon le contrat sur l'imposition entre le pays en question et la Finlande, et ainsi imposable ici de ses revenus reçus en Finlande

Asi certificamos que el contribuyente arriba mencionado1) reside y es responsable fiscalmente en esta nación; y2) es residente en esta nación según el acuerdo hecho acerca del pago doble de impuestos entre Finlandia y esta nación, y por lo tanto es aqui responsable fiscalmente de los ingresos recibidos de Finlandia

Hiermit wird bescheinigt, dass die oben genannte steuerpflichtigePerson1) in diesem Land Wohnsitz hat und der allgemeinen Steuerpflicht dieses Landes unterliegt ; und2) in diesem Land auch gemäss dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen unserem Land und der Republik Finnland Wohnsitz hat, und somit hier auch für in Finnland bezogene Einkünfte steuerpflichtig ist

Härmed intygas att ovannämnd skattskyldig1) har hemvist i och är allmänt skattskyldig i denna stat; och2) har hemvist i denna stat enligt dubbelbeskattningsavtal mellan denna stat och Finland och sålunda skattskyldig här även för inkomst uppburen från Finland

Täten todistetaan, että yllämainittu verovelvollinen1) asuu ja on yleisesti verovelvollinen tässä valtiossa; ja2) on tämän valtion asukas myös tämän valtion Suomen kanssa tekemän verosopimuksen mukaan ja siten täällä verovelvollinen myös Suomesta saamastaan tulosta

from - à partir du - a partir del - seit - från och med - alkaen State - Pays - Nación - Staat - Stat - Valtio

/ 20

Tax authority issuing the certificate - Autorité fiscale expéditrice du certificat - La autoridad fiscal expediendo el certificado - Ausstellende Steuerbehörde dieser Bescheinigung - Skattemyndighet som utställer intyget - Todistuksen antava veroviranomainen

Signature - Firma - Unterschrift - Underskrift - Allekirjoitus Date - Fecha - Datum - Päiväys

/ 20

Name in printed characters - Nom en toutes lettres - Aclaración - Unterschrift in Druckbuchstaben - Namnförtydligande - Nimen selvennys

Official stampCachetSello oficialAmtsstempelStämpelLeima

The name of the Tax Office - Nom du bureau fiscal - Nombre de la oficina de impuestos - Name des Finanzamtes - Skattebyråns namn - Verotoimiston nimi

VEROH 6132f 4.2010 1.

Copy for the Finnish tax authoritiesExemplaire destiné aux autorités fiscales finlandaisesCopia para las autoridades fiscales finlandesas

An die finnishe Steuerbehörde zu sendendes ExemplarFinska skattemyndigheternas exemplarSuomen veroviranomaisille toimitettava kappale


EXCHANGE OF INFORMATIONInformation from the Finnish Tax Administration

Income year

Following person claiming to be resident of your country has received in Finland income as follows:

Family name, given names / Company Date of birth of individual / Company code / Local TIN

Address Country of residence

Information on the income

Income from rents (not from real estate) (no tax in Finland)Name of the apartment house company Amount of income Currency 1 EUR2 EUR3 EUR4 EUR

Capital gains (from shares) (no tax in Finland)Name of the company Selling price Currency 1 EUR2 EUR3 EUR4 EUR5 EUR6 EUR

Dividends Name of the company Amount of dividend Currency 1 EUR2 EUR3 EUR4 EUR

Date Tax office of Name of officer

This information is provided under the terms of tax treaty and its use and disclosure must be governed accordingly.

If you decide to write to us and ask for more information, please enclose copy of this document to your letter. If the recipient is not resident of your country, please return the document.

Finnish Tax Administration / Steering and Development Unit Haapaniemenkatu 4 A VEROH 6144e/w 3.2011 P.O.Box 325 FI-00052 VERO FINLAND


EXCHANGE OF INFORMATION Spontaneous information from Finland

to Tax Administration of (Working Country):

Income year:

A resident of Finland working in your country over 183 days etc. - Tax Treaty Art.15 Following resident of Finland has informed us that he/she has been working in your country during the year mentioned above. According to our understanding, the tax treaty gives you the right to impose tax on her/his remuneration, on the basis of the information that

A) the stay in your country exceeds 183 days per calendar year/per 12 months, or

B) the remuneration was paid by or on behalf of an employer resident in your country, or

C) the remuneration was borne by a permanent establishment of a fixed place of business in your country.

Family name Given names Date of birth

male female Address in Finland

Address in your country

TIN (Tax Identification number) in Finland

TIN (Tax Identification number) in your country

Information on the employment and income Place(s) where the work was exercised (municipality)

Name and address of Finnish employer/ the employer in your country

Period/Periods of presence in your country during relevant period

Amount of salary (täydet eurot)

Amount of daily allowances (no tax in Finland) (täydet eurot)

Amount of withholding tax withdrawn in Finland

EUR EUR EUR

Date Local Tax Office of Name of officer

This information is provided under the terms of Tax Convention between Finland and your country, and its use and disclosure must be governed accordingly. If you want to give us feedback, please enclose a copy of this document in your letter.

Finnish Tax Administration / Steering and Development Unit Haapaniemenkatu 4 A VEROH 6145e/w 3.2011 P.O. Box 325 FI-00052 VERO, FINLAND


10. SUOMI-ENGLANTI VEROSANASTOAadoptio adoptionagentuuri agencyahdas tulkinta strict interpretationahtaasti tulkittava to be interpreted strictlyaihe grounds, reason– on perustelua aihetta – there are reasonable

otaksua grounds to assume– ei aihetta enempiin – it does not merit further measures

toimenpiteisiinaiheellinen justifiedaiheellinen vaatimus justified claimaihetta otaksua good reason to assumeaiheeton unjustifiedaiheettomasti without due causeaiheuttaa causeaiheuttaa pulmia cause troubleaiheuttaa vaivaa cause inconvenienceaika time, period– varata aikaa vastauksen – reserve time for an answer

antamiseen– määrättynä aikana – at the prescribed time– vähimmäisaika – minimum period– enimmäisaika – maximum periodaikapalkka time wagesaikoa intendaineisto materialajoitus timingajankohtainen currentajantasaistaa update, bring up to dateajo– tietokoneajo – computer run– tietokoneajon ajankohta – date for computer runajoneuvo vehiclealaikäinen minor, underagealaikäraja lower age limit– yläikäraja – upper age limitalaraja lower limitalenevassa polvessa descending linealentaa lower, decrease, reducealiarvostus undervaluatingalijäämä a deficit of capital incomealijäämähyvitys tax credit for capital lossalikapitalisointi thin capitalizationalioikeus lower courtalityöllisyys underemploymentalkuperäinen originalalkuperäinen asiakirja original document

SUOMI-ENGLANTI VEROSANASTO • 387

alustava laskelma preliminary calculationammattijärjestö trade unionammatinharjoittaja independent professionalammatti profession, occupation– harjoittaa ammattia – exercise a profession– harjoittaa liikettä – carry on a businessammattiala professional fieldammattikirjallisuus literature necessary in one’s professionammattiliitto trade unionammattimainen osakekauppa professional trading in sharesammattitoiminta professional activitiesanoa apply, requestanoa määräajan pitennystä apply for an extensionanoja applicantanomus applicationansaita rahaa earn moneyansaita rangaistus deserve punishmentansioeläke earningsrelated pensionansion menetys loss of earningsansionmenetyskorvaus compensation for loss of incomeansiotulo/pääomatulo earned income/capital incomeansiotulovähennys earned income deductionansiotyö employmentantaminen (lain) promulgation of lawantaa velka anteeksi release from a debtantaa veroilmoitus declare, give a tax returnanti/osakeanti emissionantoaika, esim. todistuksen time of issueantopäivä date of issueapportti subscription in kindapuraha scholarshipaputyövoima temporary staffarkipäivä week dayarkisto archives, records, filesarkistoida filearpajaislupa lottery licencearpajaisvero lottery taxarpajaisvoitto lottery winningsarvaamaton unexpected, unforeseeablearvioida estimate– karkeasti arvioiden – according to rough estimatearvioida Suomesta saatavat tulot estimate earnings received from Finlandarvioitu työkyvyttömyysaika the estimated period of disabilityarvioverotus tax assessment by estimationarvo valuearvoesine valuablearvonalennus depreciation, decrease in valuearvonlisävero value added tax, VATarvonnousu appreciationarvopaperit securities

388 • SUOMI-ENGLANTI VEROSANASTO

arvostus valuationarvoton worthless, valuelessasenne attitudeasennusprojekti installation projectasetuksen antovalta power to give decreesasiaan vaikuttamaton seikka irrelevant factorasiaan vaikuttava seikka relevant factorasiakas customer, clientasiakaspalvelu customer serviceasiakirja yksityinen private document– salassa pidettävä asiakirja – confidential documentasiamies agent, proxy, representativeasianajaja advocate, lawyer– kääntyä asianajajan puoleen – consult a lawyerasianmukainen proper, appropriateasian näin ollen under these circumstancesasianosainen partasiantuntemus experiseasiantuntija expertasianvalvoja tax attorneyasteikko scaleasteittain kohoava vero progressive tax– suhteellinen vero – a flat rate taxasuinkunta municipality of residenceasuinpaikka place of residenceasuinvaltio country of residenceasumistodistus cerificate of residenceasuntoetu housing benefitasuntola dormitoryasuntolaina housing loanasuntolainan korko intrest on debt for housingasunto-osakeyhtiö residential housing companyateriaetu meal benefitatk-verkko computer networkaukioloaika business hours, office hoursautoetu taxable benefit from the use of a

company owned carautovero automobile taxavioliitto/avioero marriage /divorceaviopuoliso spouseavopuoliso cohabitantavoin yhtiö partnershipavustava toimi (esim. edustajan) auxiliary activityay-jäsenmaksu trade union membership fee

Bbruttotulo gross income, income before taxes


Ddieselvero diesel taxDirektiivi Directive

Eedellyttää require, provideedellytys requirement, condition– täyttää tietyt edellytykset – fulfill certain conditions– välttämätön edellytys – necessary requirementedeltäjä predecessorEduskunnan oikeusasiamies Parliamentary OmbudsmanEduskunta Parliament– antaa Eduskunnalle lakiesitys – give a law proposal to Parliament for

approvaledustaja representative, agent, proxyehdokas candidateehdoton vaatimus absolute requirementehdotus suggestion, proposal– lakiehdotus – law proposalehkäistä väärinkäsityksiä prevent misunderstandingsehto condition, provision– täyttää ehdot – fullfill conditionselantokustannukset living expenseselatus/ansaita elatuksensa earn one’s livingelatusapu maintenance, alimony paymentelatusvelvollisuusvähennys credit for maintenance liabilityelinetujen keskus centre of vital interestselinikä lifetimeelinkeino trade, industry, business– oikeus elink. harjoittamiseen – right to carry on a trade– luvanvarainen elinkeino – licensed tradeelinkeinoilmoitus registration of a business or tradeelinkeinolupa business licence, trade licenceelinkeinotoiminta business activityelinkeinotulo business incomeElinkeinoverolaki Business Income Tax Actelinkorko life annuityelinkustannukset cost of livingelintaso standard of livingellei erikseen ole toisin määrätty unless there is an explicit provision to

the contraryeläke pension– hakea eläkettä – apply for a pensioneläkekassa pension societyeläkkeellä oleva retired person, pensionereläketulovähennys deduction from pension incomeeläkevakuutusmaksu pension insurance premiumeläkevakuutusyhtiö pension insurance companyelättää itsensä support oneselfemissio emission, issue, flotation


emissiokurssi rate of emissionemissiovoitto capital surplusemittoida emitemo-tytäryhtiödirektiivi Parent-subsidiary Directiveemoyhtiö parent companyenemmistö majorityenimmäisaika maximum time / maximum durationenimmäismäärä maximum amountennakkoarvio preliminary estimationennakkoperintä preassessment, preliminary collection

of taxes, prepayment of taxesEnnakkoperintälaki Prepayment Actennakkoperintö advancement, advancyennakkopäätös preliminary rulingennakkotieto advance rulingennakkoverolippu advance tax demand noteennakonkanto payment of taxes in advanceennakonpidätys withholding tax, payasyouearn tax– liian pieni ennakonpidätys – insufficient withholding tax– liian suuri ennakonpidätys – excess withholding taxennakonpidätystodistus withholding tax certificateensisijaisesti in the first placeentinen previous, former, earlierepäillä suspectepäitsenäinen edustaja dependet agentepäjohdonmukaisuus inconsistencyepäluotettava not reliable, unreliableepämääräinen indefiniteepäoikeudenmukaisuus injustice, unfairnessepäpätevä incompetentepäselvyyttä vallitsee there appears to be doubt aboutsiitä onko.. whether..epäsuora menetelmä indirect methodepätäydellinen incompleteepävarma uncertainepävarma saatava bad debtepävirallinen unofficialerehdys mistake, errorerehtyä make a mistakeeri different, separateerikoisetu special benefiterikoiskäsittely special treatmenterikoismenettely special proceedingserikoisoikeus special privilegeerillinen verovelvollinen separate tax entityerillisverotus separate assessment of spouseserillään asuminen living aparterimielisyys disagreement– olla eri mieltä – disagreeeritellä specify


erityinen special, particularerityisehto special clauseerityislaki special statuteerityismääräys special regulationerityissäännö special provisionerityistapaus special caseerityistiedoksianto special notificationeriävä mielipide minority opinionero osto- ja myyntihinnan välillä difference between the purchase and

the sales priceeroaminen, hallituksen resignation of the governmenteroavuus differenceerotella sort out, separate, classifyerottaa määräala separate a parcel of land from piece of

real estateerä item– maksaa erissä – pay the price by instalmentseräkuukausi maturity montherääntymisaika time of maturityerääntymispäivä due dateesiintyvä taiteilija performing artistesite brochure, leafletesitelmäpalkkio lecture feeesittää asiakirja present a documentesittää mielipide present an opinionesittää näyttöä present evidenceesittää perusteita present groundsesittää pyyntö present a requestesittää vaatimus present a claimesitäytetty veroilmoituslomake precompleted tax return formesteeIlinen disqualifiedestyä be preventedestää preventetu benefit, advantage, interest– yleinen etu – public interest– olla jnkn oman edun mukaista – to be in one’s own interestetukäteen in advance, beforehandetunimi first name, given name– sukunimi – family nameetusija priorityetuyhteydessä oleva yritys associated companyEurooppalainen taloudellinen European Economic Interestetuyhtymä (ETEY) Groupings (EEYG)Eurooppaoikeus EC Lawevankelisluterilainen Evangelic Lutheranevätä turn down, refuse, deny

Ffaktat, tosiasiat the factsfiktiivinen, kuviteltu fictive


fiktiivinen hyvitys fictive creditformuloida, muotoilla formulatefuusio merger, fusionFuusiodirektiivi Merger Directive

Hhaarakonttori, sivuliike branch officehaastaa oikeuteen summon to courthaitallinen seuraus harmful consequencehaitallinen verokilpailu harmful tax competitionhaitta-aste degree of invalidityhakea muutosta appealhakea verokortti appeal for a tax cardhakea vahingonkorvausta sue for damageshakemus application– kahtena kappaleena – in two identical copies– ratkaista hakemuksesta – decide on an applicationhakemuslomake application formhakija applicanthakkuu, metsän timber cuttinghallinnollinen administrativehallinta possessionhallinnan siirtyminen transfer of possessionhallinto administration– julkinen hallinto – public administrationHallinto-oikeus Administrative Courthallintotoimisto administrative officehallituksen esitys government billhallitusmuoto constitutionhalpakorkoinen laina loan at low interesthaltijapaperi bearer paperhalukas willinghankaluus inconveniencehanke projecthankintahinta buying price, purchase pricehankintameno cost of deliveryhankkia todisteita obtain evidencehankkiminen, pääoman acquirement of capitalharhaanjohtava misleadingharjoittaa elinkeinoa carry on businessharjoittelija traineeharkinta consideration, discretionharkintakysymys matter of discretionharkita oikeaksi consider rightharkita uudelleen reconsiderhavaita find, notice, observehavaita tarkoit. mukaiseksi find appropriatehavaita tarpeelliseksi find necesssaryhenkikirja local population registerhenkilö, luonnollinen natural person


– oikeushenkilö – legal personhenkilökohtainen personalhenkilökunta staff, personnelhenkilöllisyyden toteaminen verification of identityhenkilöllisyystodistus identity cardhenkilöyhteenliittymä body of personshenkilötunnus identity codehenkivakuutus life insurancehenkivakuutusmaksu life insurance premiumhidastelu delay, slownesshinta pricehoito, omaisuuden administration of propertyholhooja legal guardianhuojennus relief, reduction– verohuojennus – tax reliefhuolellinen carefulhuolimaton carelesshuolto, lapsen care of a childhuomattava considerablehuomauttaa point out, remarkhylkäämisperuste grounds for dismissalhylätä hakemus reject an applicationhyvässä tarkoituksessa with good intentionshyvässä uskossa in good faithhyväksyminen approval, acceptancehyväksyttävä syy acceptable reasonhyväksyä hakemus approve an appealhyödyllinen/hyödytön useful, uselesshankkia hyötyä obtain benefithyvitysmenetelmä credit methodhävittää destroy, ruinhukata omaisuus spend one’s fortunehukata asiakirja lose a documenthävitä oikeudessa lose in court

Iikäraja age limitilmaisanti free bonus issueilmaiskuljetus free transportilmeinen obvious, apparent, evidentilmeisessä epäsuhteessa in obvious disproportionilmetä appear, become apparentilmoittaa report, declare, announce, informilmoittaa veronalainen tulo declare taxable income– oman ilmoituksensa mukaan – according to one’s own reportilmoitusvelvollisuus duty to declareindeksikorotus index increaseinvalidivähennys disabled person’s deductionirtaimen ulosmittaus seizure, distraint of movable propertyirtaimisto movable property


Jjakaa voittoa distribute the profitjakamaton omaisuus undivided propertyjakamaton pesä undistributed estatejakso periodjaksotus tulojen income spreadingjatkaa liikettä continue a businessjohdannainen derivativejohdannaisinstrumentti derivative financial instrumentjohtaja director, leader, managerjohtajanpalkkio directors’ feejoukkoliikenne public transport, mass transportjoutua vastuuseen jstk become responsible for somethingjoutuisa menettely prompt procedurejulistaa keskustelu päättyneeksi declare the discussion closedjulkaista laki promulgate an actjulkaista lehdistössä make public in the pressjulkaisu publicationjulkinen asiakirja public documentjulkinen kulkuneuvo public transportationjulkinen sektori public sectorjuridinen henkilö legal person, juridical personjuristi jurist, lawyerjuttu, oikeusasia casejäljellä oleva remainingjäljennös, oikeaksi todistettu certitied copyjälkiperintä, verojen postcollection ot taxesjälkisäädös will, testamentjälkiverotus additional assessment (on income not

declared in due course)– tulo jälkiverotetaan – the income will be subject to asses-

ment afterwardsjärjestelmä systemjärjestää arrange, organize, regulatejäsenmaksu membership feejättää veroilmoitus to file the tax returnjäämistö estatejäämämaksu penalty fee for unpaid taxjäävi disqualified

Kkaavake formkahdenvälinen bilateralkaksinkertainen verotus double taxationkaksoisasuminen dual residencekalenterivuosi calendar yearkannattaa ehdotusta support a proposalkannattaa mielipidettä agree with an opinionkansainvälinen verokilpailu international tax competitionkansalainen citizen


kansallinen lainsäädäntö domestic legislationkansaneläke social security pension not based on

past employmentkanta, näkemys point of viewkanta-asiakas regular customerkahtena kappaleena in duplicatekasvattilapsi foster childkatsoa kohtuulliseksi consider reasonablekatumaksu street feekaupallinen commercialkauppa dealpäättää kauppa conclude a dealkauppahinta purchase pricekeinottelu speculationkelpoinen competentkertasuoritus lumpsumpaymentkerätä veroja collect taxeskeskeyttää interruptkeskeyttää täytäntöönpano halt the enforcement, interrupt the

enforcementkeskiarvo averagekeskikurssi centrallevel coursekeskinäinen mutualkeskinäinen sopimusmenettely mutual agreement procedureKeskusverolautakunta Central Tax Boardkesto durationkieltäytyä refusekielletty laissa forbidden by lawkiertää lakia evade the lawkiinnitys mortgagekiinteistö real estatekiinteistön ulosmittaus seizure, distraint of immovable pro-

pertykiinteistötulo income from real estatekiinteistövero real estate taxkiinteä toimipaikka permanent establishmentkiireellinen urgentkiireellinen menettely urgent proceedingskiireellisisissä tapauksissa in urgent caseskiista disputekiistää deny, contestkiitollinen gratefulkilpailu competitionkirjaamo registry officekirjallinen selvitys written reportkirjanpito accounting, bookkeepingkirjanpitoarvo book valuekirjata registerkirkollisvero church taxkoeaika trial period


koekappale test piecekohdistaa direct, allocatekohtelu / tasapuolinen equal treatmentkohtuullinen fair, reasonable– harkita kohtuulliseksi – consider fairkohtuullisessa suhteessa in reasonable proportionkoiravero dog taxkokemus experience– käytännön kokemus – practical experiencekokous meeting– asia käsitellään seuraavassa the matter will be dealtkokouksessa within the next meetingkommandiittiyhtiö limited partnership companykompetenssi competencekompromissi compromisekonekirjoittaa typekonkurssi bankruptcykonkurssihakemus bankruptcy petitionkonkurssipesä bankrupt’s estatekonserni group of companieskonserniavustus group contributionKonserniverokeskus Large Taxpayers’ Officekonsultti consultantkorjata virhe correct an errorkorkeakoulu universityKorkein hallintooikeus Supreme Adminstrative Courtkorkoerä interest itemkorkotulo income from interestkorkotulon lähdevero final tax on interest incomekorkovähennys deduction for paid interestkoroton interestfreekorvaus compensation,remunerationkotikunta home municipalitykotimainen domestickotipaikka habitual residence,kotivaltio home state, state of residencekoulutus training, educationkulu cost, expenditurekulutus consumptionkulutusvero consumption taxkumota laki abolish a lawkunnallisvero municipal tax, local taxkunnallisverotus municipal taxationkunta municipality, communekuolinpesä death estate, estate of a deceased per-

sonkurssi rate– valuuttakurssi – exchange ratekurssitappio/kurssivoitto loss on exchange/profit on exchangekustannusten korvaus compensation for expences


kustannustenjakojärjestelmä cost-sharing arrangementkustannusvoittolisämenetelmä cost-plus-methodkuuden kuukauden sääntö six month’s rulekuulla– oikeus tulla kuulluksi – right to be heardkyky ability– parhaan kykynsä mukaan – to the best of one’s abilitykysely questioning, inquirykäsiraha advance paymentkäsite concept, ideakäsitellä handle, deal withkäsittely procedure, proceedingskäsittää, sisältää contain, includekäteinen cashkäypä arvo current value, market valuekäytettävissä oleva available, disposablekäyttöoikeus right of use, usufructkäyttöomaisuus fixed assets, capital assetskäytäntö practice– oikeuskäytäntö – legal practice– vakiintunut käytäntö – established practice– epäyhtenäinen käytäntö – inconsistent practicekäännös translationkääntäjä translator

Llaatia asiakirja draft a documentlaatia lakiehdotus draft a billlaatia testamentti draw up a willlahja, lahjoitus gift, donationlahjavero gift taxlahjaveroilmoitus gift tax returnlahjoa bribelahjoittaa donatelaillinen este legal excuselaillinen muoto legal formlaiminlyödä maksu neglect a paymentlaiminlyödä määräaika fail to comply with a due datelaina loanlainanantaja creditorlainansaaja debitorlainhuudatus legal confirmation of possessionlain mukaan according to lawlain sanamuoto the wording of lawlainsäädäntö legislationlainsäädäntöteitse by way of legislationlainsäätäjä legislator, lawmakerlaintulkitsija interpretor of lawlaissa säädetty prescribed in law


lainvoimainen päätös final judgement, non-appealable jud-gement

laissa säädetty prescribed in lawlaiton illegallaitos institution, institutelaki act, law– hyväksyä laki – pass an act, pass a lawLaki rajoitetusti verovelvollisen Act on the Taxation of Non-resident’stulon ja varall. verottamisesta Income and Capitallakia tuntematon unfamiliar with the lawlakiehdotus bill, law proposallakiuudistus legislative reformlakkaaminen expiry, termination,lapsivähennys child deductionlaskelma calculationlaskennallinen tulo calulated incomelaskuvirhe miscalculation, calculating errorlausuntopyyntö request for statementlautakunta boardleimavero stamp dutylievä huolimattomuus slight negligenceliikasuoritus excess paymentliike business, enterpriseliikehuoneisto business premisesliikennevahinko traffic damageliikennevakuutus traffic insuranceliikesalaisuus business secret, commercial secretliiketoiminta business, tradeliikevaihto sales, turnoverliikevaihtovero turnover taxliikeverotus business taxationliikkuva pääoma floating capitalliite enclosure, appendixliittää tositteet append/enclose receiptslikvidaatio liquidationlisenssimaksu licence feelisäarvonvero value added taxlisäkustannus additional costlisävero additional taxlopputulos result, conclusionlopullinen verotus final taxationluettelo list, register, cataloquelukea jonkun viaksi regard as someone’s faultluonnollinen henkilö natural personluonnos draftluontoisetu fringe benefitluopua vaatimuksesta give up one’s reguestluotettava reliable, trustworthyluottamuksellinen confidentialluovuttaa tietoa deliver information


luovutustappio transfer lossluovutusvoitto capital gainslykkäys postponement– täytäntöönpanon lykkäys – postponement of an executionlykkäyshakemus request for postponementlähdevero tax at sourcelähdeveroilmoitus declaration concerning tax at sourcelähdeverokortti tax at source cardlähdeverotodistus tax at source certificatelähettää postitse send by postlähteä maasta leave the countryläpikulkuosinko transit dividendlääkärinkulut medical expenceslääninhallitus County Administrationlääninoikeus Provincial Court

Mmaahanmuuttopäivä day of immigrationmaastamuuttopäivä day of departuremaastamuuttovero exit taxmahdollisuuksien mukaan as is possiblemahdoton impossiblemainittava significantmaistraatti City Administrative Courtmajoitus accommodationmaksaa määrättynä päivänä pay on the given datemaksaa ennakolta pay in advancemaksaa pankkitilille pay into a bank accountmaksamaton unpaidmaksuajan pidennys extension of time for paymentmaksukehoitus payment reminder, debt collection let-

termaksukuitti payment receiptmaksukyvytön insolventmaksuvaikeus financial difficultymaksuvelvollisuus liability to paymalliverosopimus Model Tax Conventionmarginaalivero marginal taxationmatkakuluvähennys deduction for travel costs (from home

to place of work by using the cheapestmeans of transport)

matkalippu ticketmenestyä succeedmenetellä act, proceed, behave– kiireellinen menettely – urgent procedure– virheellinen menettely – erroneus procedureMenetelmälaki Act on Elimination of International

Double Taxationmenettelyvirhe procedural faultmenetetty, saamatta jäänyt voitto loss in profits


menot ja tulot expenditure and incomemerimiesverotus seamen’s taxationmerkintä, osakkeiden subscription of sharesmerkityksetön unimportant, insignificantoikeudellista merkitystä legal significancemieli– vilpitön mieli – bona fide, good faith– vilpillinen mieli – bad faith, mala fidesmukavuuslippulaiva ship with flag of conveniencemielipide opinion– yleinen mielipide – general opinionmietintö, toimikunnan commission reportmitätön void, ineffectivemoite, testamentin contestation of a willmolemminpuolinen mutual, reciprocialmomentti subsectionmonenkeskinen multilateralmonikansallinen yritys multinational enterprisemuistutus complaint, claimmuistutuksen viim. jättöpäivä the latest day for leaving in a complaintmukaan, lain according to the lawmukaisesti in accordance withmukavuuslippulaiva ship with flag of conveniencemuodollinen formal, proceduralmuoto formsäädetyssä muodossa in the prescribed formmuutoksenhaku appeal– ylimääräinen muutoksenhaku – extraordinary appealmuutoksenhakija appellantmuutoksenhakuaika time for appealmuutoksenhakuaste appeal instancemyymis- ja hukkaamiskielto interdiction against sale or dispersionmyyntihinta selling pricemyyntivoitto profit from sales, sales profitmyöhästynyt suoritus delayed performancemääritellä define, specifymääritelmä definitionmäärä amount, quantity, volumemääräaikainen regular, periodic,määräajoin at regular intervalsmäärämuoto specified formmääräosa specified sharemääräpäivä due datemäärätty laissa prescribed in law– ellei toisin ole l. määrätty – unless otherwise prescribed in lawmäärätä veroja levy taxes, impose taxes

Nnettotulo net income, income after taxesneuvo piece of advice


neuvotella negotiateneuvottelu confusion of namesnimetön anonymous, namelessnimikijoitus signaturenostaa kanne take legal actnoteeraamaton valuutta unquoted currencynoudattaa obey, comply withnoudattaa lakia obey the law– rikkoa lakia – break the lawnoudattaa neuvoa follow advicenuhteeton moitteeton blamelessnykyaikainen modernnykyinen oikeuskäytäntö present legal practicenykyinen hallitus the present Governmentnähdä tarpeelliseksi consider necessarynäkökohta point of viewnäyttö evidence, proofnäyttövelvollisuus burden of proof

Oohje direction, instructionohjehinta guiding price, standard priceoikaista correct, adjustoikaisuvaatimus claim for correction– pyytää veronoikaisua – apply to the tax board for a corrective

assessmentobligaatio bondoikeassa ajassa in due timeoikein ja kohtuullista just and properoikeusaste, alempi / ylempi lower court, higher courtoikeutettu vaatimus justified claimolla oikeutettu vähennykseen to be entitled to a deductionolennainen essential, substantialolennainen side substantial tieoleskelulupa permit of residence, residence permitoleskelupaikka, pysyvä permanent residenceolosuhde condition, circumstanceoma-alotteinen on one’s own initiativeomaisuus property, assets, capitalomaisuustase balance sheetomaisuusvero property tax, capital taxomakotitalo onefamily houseomaksua adopt, assimilateoma pääoma own capitalomavastuuosa amount of own riskomistaja, osakkeen owner of a share, shareholderomistusaika time of ownershipomistusoikeuden siirtyminen transfer of ownershipongelmajäte problem wasteopintoraha student benefits


optio optionosake shareosakeanti issue of sharesosakelainaus share lendingosakevaihto exchange of shareosakeyhtiö companyosakkuus partnershiposakkeenomistaja shareholderosastopäällikkö Head of Departmentosingonjako distribution– peitelty osingonjako – disguised distributionosinko dividendosinkotulo dividend incomeosoittautua prove to beosuuskunta cooperative societyottolapsi adoptive child

Ppaikallisliikenne local trafficpaikkansapitävyys validity, correctnesspainava syy weighty reasonpakkolunastaa expropriatepakollinen ogligatorypakottava syy compelling reason, valid reasonpalkansaaja wageearnerpalkan ulosmittaus garnishment of wagespalkka pay, salary, wages, earningspalkkalaji form of wagespalkkatulo earned incomepalkkio fee, rewardpalvelumaksu management fee, service feepankkikorko bank interestpankkitalletus bank depositpankkitili bank accountparannus improvementpassi passportpeitellä tosiasioita conceal factspeitelty kauppahinta unreported selling pricepeitelty osingonjako disguised distributionperiaate principleperijä heirperillinen/lakimääräinen heir at lawperimisyksikkö recovery unitperintäkulut collecting costsperintä, verojen perintä collection, debt recoveryperintäpyyntö request for recoveryperintö inheritanceperintövero inheritance taxperiä veroa levy taxperunkirjoitusarvo inventory value


peruskorko basic rate of interestperusvähennys small income deductionperuspääoma basic capitalperustaa yritys set up a business, establish a businessperusteettoman edun palautus return of unjust enrichmentperustua lakiin be based upon the lawperusvähennys small income deductionperuuttaa kauppa cancel a dealperuutus ulosmittauksen annulment of executionperuuttaa vaatimus withdraw a demandperättäinen successiveperätön tieto false informationpesänhoitaja administratorpetollinen deceitful, fraudulentpidennys, maksuajan extension of time allowed for paymentpidentää määräaikaa extend a time limitpiilevä latent, hiddenpiiritullikamari district customhousepitkäaikainen talletus long term depositpitää kokous hold a meetingpitää silmällä keep an eye onpoiketa ohjeista depart from instructionspoikkeus exeption, deviationpoikkeusasema privileged positionpoikkeuslaki exceptive lawpoispyyhkiminen erasurepoissaoleva absentpoistaa epäkohta remedy an effectpoistaa laki abolish a lawpoistaa merkintä rekisteristä remove a notation from a registerporrastettu tulovero graded income taxportaittain step by steppostileima postmarkpostiinjättöpäivä date of postingpostitse, lähettää postitse send by postpresumptio, olettama presumptionprogressiivinen vero progressive taxprosentti percentpuolesta/viran puolesta ex officiopuoliso spousepuolisovähennys spouse allowancepuolueeton neutral, impartialpuolustaa defendpuolustettavissa oleva erehdys understandable errorpurkaa kauppa call off a dealpuutteellinen imperfect, insufficientpuuttua lack– muun selvityksen puuttuessa – in the absence of further evidencepykälä section, paragraphpysyvä haitta, vamma permanent handicap, injury


pysyä voimassa stay in forcepyyntö request, appeal, demand, applicationpyydetty tieto desired informationpäiväraha daily allowance (the maximum exempt

allowances are fixed annually by Natio-nal Board of Taxes)

pätemättömyys invalidity, nullitypääjohtaja Director Generalpäämäärä goalpääoma capitalpääomansijoitus investmentpääomatulo capital incomepääomaverouudistus capital tax reformpääte terminalpäättyä end, expire, terminatepäättävä elin the decision making bodypäätäntävalta decisionmaking power, right to decidepäätös decisionpäätösvaltainen competentpöytäkirja record, minutes, protocol

Rraha-arpajaiset money lotteryraha-arvo value in moneyraha, ulkomaan foreign currency– arvioida rahaksi – estimate the value into moneyrahallinen korvaus compensation in moneyrahapalkka salary in moneyrahasto fund, reserverahoittaa financerajakunta border municipalityrajoittaa limit, restrictrajoittamaton unlimitedrajoitettu verovelvollisuus limited tax liabilityrajoitetusti verovelvollinen non-residentrakennustyömaa building cite, construction citerangaistus punishmentratkaiseminen, valituksen deciding of an appealratkaisu decision, judgmentratkaisuvalta power of decisionrekisteröidä registerreitti routeriippua olosuhteista depend on the circumstancesrikkoa lakia break the lawriski danger, riskrutiiniasia routine matterryhtyä työhön set to work, get down to work

Ssaada haltuunsa get, receive, acquire, obtain


saada korvaus obtain compensationsaada hyötyä obtain benefitsaatava claim, receivablesaattaa ratkaisu ylemmän submit a decision to the con-oikeuden ratkaistavaksi sideration of a higher courtsairausvakuutusmaksu health insurance feesakko fine, penalty– periä sakko – collect a finesalainen secret, hiddensalassa pidettävä confidentialsallia allow, permit,– lain sallima – within the limits of lawsamalla tavalla in the same way / mannersanamuoto wording, formulationsanamuodon mukainen tulkinta literal interpretationseikka, asiaanvaikuttamaton irrelevant factsekaannus confusionsekoittaa confuseselventää clarifyselvittää riita settle a disputeselvitys clarificationseuraamus consequenceseutu regionsiirtohinnoittelu transfer pricingsiirtohinta transfer pricesiirtyä eläkkeelle retiresiirtää myöhemmäksi postpone to a later datesijainti locationsijoittaa investsikäli kuin insofar, as far assisältyä includesitoumus commitment, engagementsitova bindingsiviiliasia civil mattersivuliike branchsivutulo additional income, extra incomesolmia sopimus conclude an agreementsopeutua adapt oneself to, adjust tosopimus agreement, contractsopiva suitablesopusointu/päätös ei ole the decision is not insopusoinn lain kanssa harmony with the lawsosiaalietuus social security benefitsosiaalihuolto social welfaresosiaaliturvamaksu social security contributionsosiaaliturvasopimus social security conventionsotapalvelu military servicesoveltaa apply– sääntö soveltuu tähän – the rule can be applied to this case

tapaukseen


soveltuvilta osin to the extent appropriatestipendi scholarshipstipendiaatti scholarship studentsuhde -olla suhteessa vuosituloon be in proportion to the annual incomesuhteellinen vero flat rate taxsuorittaa ennakolta pay in advancesuorituksen viivästys delay in performancesuhteeton illproportionedsukunimi family namesukutila family estatesulautua toiseen yhtiöön merge with another companysuojeleminen protectionSuomen Pankki Bank of Finlandsuora sijoitus direct investmentsuorittaa ennakolta pay in advancesuorituksen viivästys delay in performancesuosia favoursuostua hakemukseen approve an application– hakemukseen ei suostuttu – the application was turned downsuppea tulkinta narrow interpretationsuuntaviiva guidelinesuurlähetystö embassysyrjintä discriminationsyy ja seuraus cause and effectsyy, painava weighty reason– omatta syyttään – without fault of one’s ownsyyte accusation, prosecution– luopua syytteestä – drop chargessyyllistyä make oneself guiltysyypää guilty, at faultsyyttää accusesyyttömyys innocencesäännönmukainen verotus ordinary assessmentSäästödirektiivi Savings Directive

Ttaannehtiva vaikutus retroactive effecttaata, vakuuttaa assure, guaranteetahallaan on purposetahaton unintended, unintentionaltahdottu oikeusvaikutus intended legal effecttahtomattaan without intenttaipumus tendencytaitamattomuus unskillfulness, inexperiencetakaisinmaksu refund, repaymenttakaus guaranteetallettaa pankkiin deposite in a banktaloudellinen hyöty economic benefittaloudellinen tilanne financial situationtapa -hyvän tavan vastainen -against public decency


tapaturma accidenttapaturmakorvaus accident compensationtapaturmavahinko accidental damagetapaus case– kussakin tapauksessa erikseen – in each particular casetappio losstappiontasaus balancing of losstariffi tarifftarkastaa examine, inspect, control, testtilintarkastaja auditortarkistaa checktarkka exact– noudattaa tarkoin sääntöä – follow a rule strictlytarkoittaa mean, refer totarkoitus purpose, intention– lain tarkoitus – purpose of the lawtarpeen vaatiessa when the need arisestarvittava needed, requiredtase balance, profit and loss statementtasetili balance sheet accounttaso level, standardtavallinen common, ordinary, usualtavoite goal, target, objectivetavoiteltu etu the interest soughttehdä sopimus make an agreement.tehdä velvollisuutensa fulfill one’s obligationteho / vailla tehoa effect / without effecttehokas effective, efficienttehtävä task, job, duty, functiontekeillä in preparation, under preparattekijänpalkkio royaltyTeknillinen korkeakoulu University of Technologyteollisuus industryteollisuuslaitos industrial establishmentterveyskeskus Health Centretestamentti will, testamenttiedottaa inform, notify, reporttiedustella inquire, asktieto knowledge, information, data, piece of

information– antaa tarkempia tietoja – give more detailed information– väärä tieto – misleading information– vastoin parempaa tietoa – against one’s better knowledgetietoinen asiainlaidasta aware of the actual situationtietojenkäsittely data processingtietojenvaihto exchange of informationtietokone computertietokoneohjelma computer programtietämättömyys ignorancetiivistelmä summary


tila -tulla jonkun tilalle replace someonetilaisuus opportunity, chance, occassior– varata tilaisuus tulla kuulluksi – reserve an opportunity to be heardtilapäinen oleskelu temporary residencetili accounttilikausi accounting periodtilinauha payday receipttiukka stricttodellinen true, real, actualtodennäköinen probabletodeta note, confirm, state, find, discctodistaa prove, certify, testify, attesttodiste evidence, prooftodistus verotuksellisesta asuin- certificate of fiscal residencepaikastatoimeentulo livingtoimia vilpittöm. mielessä act in good faithtoimihenkilö functionarytoimistoapulainen clerk, junior clerktoimistopäällikkö Head of Division, Head of Officetoimivaltainen competenttoimivaltainen viranomainen competent authoritytoistaiseksi for the present, for the time beingtoistuvaisavustus periodical allowancetosiasia, kiistämätön undeniable facttosiasialliset olosuhteet the actual circumstancestosite receipt, verificate– säilyttää tositteet – maintain the receipts– esittää tositteet – present receiptstukea supporttulkinta interpretationtulkintaa noudatetaan this interpretation islainkäytössä followed in legal practicetulkintaohje rule of interpretationtulkita kahdella tavalla interprete in two waystulli customsTullihallitus National Board of Customstulo income– työtulo – income from work– pääomatulo – capital incometulokseton in vain, fruitless, unsuccesfultulon jaksotus income spreadingtulonhankkimiskulut expenses due to acquiring and main-

taining income, workrelated expencestulonhankkimisvähennys standard deduction for workrelated ex-

pensestuloraja income limittulos resulttulostase balance sheettulotaso level of income


tulovero income tax– porrastettu tulovero – graded income taxtuloverolaki Income Tax Acttunnettu asia wellknown facttuntematon unknowntuotanto productiontuottaa tappiota cause losstuottaa vahinko cause damagetuottaa voittoa yield a profittuotto profit, yieldkorkotuotto yield in interestturvaamistoimenpide security measuretutkia examine, investigate,tutkia seikka viran puolesta investigate a question ex officiotutkija researchertutkijalautakunta Tax Appeal Boardtyhjentävä luettelo exhaustive listtyydyttävä ratkaisu satisfactory solutiontyytymätön dissatisfied, discontentedtytäryhtiö subsidiarytyö work, employmenttyöansion menetys loss of earningstyöeläke employment pensiontyöeläkevakuutusmaksu employment pension insurance premiumtyökyvyttömyys disabilitytyölupa work permit, working permittyömatka journey to and from worktyömatkakustannus travel expenses to and from worktyönantaja employertyönantajan st-maksu a special employer’s social security

contribution in connection with taxationtyöntekijä employeetyöntekijän vapaa liikkuvuus free movement of workerstyösuhdeasunto company housingtyösuhdeauto company cartyöttömyysvakuutusmaksu unemployment insurance premiumtyötulo income from worktyötön unemployedtäsmällinen exact, precise, punctualtäyttää edellytykset meet the requirementstäyttää hakemus file an applicationtäytäntöönpano enforcement– keskeyttää täytäntöönpano – interrupt enforcementtäytäntöönpanokelpoinen enforceabletäytäntöönpanon keskeytys halt of the enforcement

Uulkomaalainen foreignerulkomaan raha foreign currencyulkomaantulo income from abroad


ulkomailla oleskelu stay abroadulkomailla oleva omaisuus property abroadulkomainen foreignulosmitata distraint, attach, levy a distressulosmitata jtk levy execution upon somethingulosmittaus distraint, distress, attachementulosmittauskelpoinen distrainable (assets), attachable (in-

come)ulosotto enforcement, debt recovery processulosottoviranomainen enforcement authorityurakoitsija contractor, entrepreneuruskottava reliable, credibleuudelleen harkitseminen reconsiderationuudistus reform

Vvaarallinen dangerous, riskyvaatija claimantvaatimus claim, demand, requestvahingonkorvaus compensation for damagevahvistaa confirm, certify, affirmvaihtoehtoinen alternativevaihtoomaisuus current assets, floating assetsvainaja deceasedvaiva trouble, inconvenience, pains, difficulty– aiheuttaa vaivaa – cause inconveniencevakavat seuraukset serious consequencesvakinainen asunto permanent homevakuuttaa reassure, assurevalheellinen untrue, falsevalita choose, selectvalittaa hallinto-oikeuteen appeal to Administrative Courtvalittaa päätöksestä appeal a decisionvalittaa ulosmittauksesta appeal against executionvalmistella preparevaltakirja proxy, letter ot attorneyvaltion vero State Taxvaltiovarainministeriö Ministry ot Financevaltuuttaa authorizevalvontailmoitus Monitoring Noticevapautushakemus application for tax reliefvarainsiirtovero transfer taxvarallisuusvero property tax, capital taxvarallisuusverolaki Capital Tax Actvarat assets, property, capitalvarmistautua make sure, checkvaromaton carelessvastalause protest, objectionvastavuoroisuus reciprocityvastikkeellinen against payment


vastikkeeton gratuitousvastustaa object, resistvastuu responsibility– omalla vastuulla – at one’s own riskvelallinen debtorvelka debtvelkoja creditorvelvollisuus duty, responsibility– tehdä velvollisuutensa – do one’s dutyvero tax– kiinteä vero – lumpsum tax– maksaa puuttuva vero jälkik – pay the lacking tax afterwards– määrätä vero – impose tax, levy tax– poistaa vero – cancel a tax– valtionvero – government tax, state tax– välillinen vero – indirect tax– välitön vero – direct taxveroasteikko scale of taxation, tax scaleveroennakko tax collected in advance, withheld taxveroerä tax instalmentverohallinto tax administration, fiscal administration,Verohallitus National Board of Taxesverohelpotus tax allowance, tax relief,– myöntää verohelpotus – grant a tax reliefveroilmoitus tax returnveroilmoituslomake tax return form– esitäytetty v – precompleted tax return formveroilmoitusvelvollisuus liability to file a tax returnverojohtaja Chief of Tax Officeverojärjestelmä fiscal system, tax systemverojäämä unpaid taxverokanta tax baseverokertymä tax revenueverokortti tax cardverolainsäädäntö fiscal legislation, tax legislationverolaki fiscal law, tax lawverolautakunta tax boardverolippu income tax note, tax billverollinen liable to taxation, subject to tax, taxableveroluettelo tax rollveronalainen liable to taxation, subject to taxveronalainen tulo taxable income,veronalaiset varat taxable assetsveronalaisuus liability to taxation, taxabilityveronalennus tax relief, tax abatement, tax reductionveronhuojennus tax reliefveronkanto collection of taxes, levy of taxes, tax

collectionveronkantoaika period of tax collectionveronkantoviranomainen tax collection authority


veronkantoyksikkö collection unitveronkierto evasion of taxes, tax avoidance, tax

evasionveronkorotus punitive tax increaseveronkuittaus tax set-offveronlievennys tax reductionveronlisäys additional tax, surtaxveronluonteinen maksu charge comparable to a tax, taxlike

chargeveronmaksaja taxpayerveronmaksu payment of taxesveronmaksukyky taxpaying abilityveronmaksukyvyn alentumisvä- deduction for reduces ability to payhennys taxesveronmaksuvelvollisuus liability to pay taxesveronoikaisu corrective assessmentveronoikaisulautakunta assessment adjustment boardveronpalautus tax refundveronperintä tax collectionveronpidätys deduction of tax, tax withheld, tax wit-

hholdingveronpidätystodistus withholding certificatevero-objekti object of taxationvero-oikeus tax legislationvero-osasto taxation departmentveropako tax evasionveroparatiisi tax havenveroperuste basis of assessment, basis of taxationveropetos tax fraudveropiiri tax district, assessment area, revenue

areaveropolitiikka fiscal policy, taxation policyveroprogressio tax progression, progressive increase

in taxationverorasitus tax burden, burden of taxationverorikos tax offenceverorästi unpaid taxverosaaminen tax claimverosopimus tax treaty, tax agreementverotarkastaja tax inspectorverotarkastus tax inspectionverotettava taxableverotettava tulo taxable incomeverotoimisto local tax officeveroton taxfree, dutyfree, exempt from taxes,

tax exempt,verottomuus exemption from taxation, immunity

from taxationverotuksen peruste basis of taxationverotulo tax revenue


verotus assessment, taxationverotusaineisto taxation documentsverotusarvo taxable value, taxation valueverotuskohde object of taxationverotusmuoto form of taxationverotuspäätös tax decisionverotustapa method of taxationverouudistus fiscal reform, taxation reformverovaade tax claimverovapaa taxfree, exempt from taxes, tax

exempt,verovapaus exemption from taxation, tax exemptionverovarat tax revenueverovarojen siirto transfer of taxverovelka tax debt, tax dueverovelvollinen taxpayerverovelvollisuus liability to pay taxes, tax liabilityveroviranomainen fiscal authority, tax authorityverovirasto Regional Tax Officeverovuosi tax yearverovähennys tax deduction, tax allowanceverovähennyskelpoinen deductibleverrata comparevertailuvero comparison taxviitekorko reference rateviivästyskorotus penaltyviivästyskorko interest on delayed payment of taxvirka-apusopimus assistance treatyvoimassa oleva laki the law in force, the existing lawvuokra rent, leasevuokralainen tenantvuokraoikeus, aika tenancyvuokratulo rental incomevuosi-ilmoitus Annual Notificationväheksyä underestimateväestörekisteri Population Registervähennys deductionvähennyskelpoinen deductiblevähimmäisaika minimum timevähäinen vahinko minor damageväittää, vaatia claim, insistväliaikainen temporaryvälillinen vero indirect taxvälitön vero direct taxvälttää avoid, evade, escapeväärentää falsify, fakeväärä tieto false information, incorrect

Yyhdistys association, society


yhteisymmärrys mutual understanding, consensusyhteisyritys joint ventureyhteisö corporate bodyyhtiömuoto company formyhtiöosuus partnership shareyhtiöveron hyvitys company tax credit, credit imputationyhtiöverotus corporate taxationyhtymä partnershipyksinhuoltajavähennys single parent deductionyksityiskohtainen detailedyksityissektori private sector– julkinen sektori – public sectoryksityisyrittäjä private entrepreneurylityö overtime workylittää toimivalta exceed one’s authorityylivoimainen este force majeureyllyttää provokeYritysjärjestelydirektiivi Merger Directiveyötyö night workyövuoro night shift

Ääitiysraha maternity allowanceäänestää vote


LIITELUETTELOKansainvälisen verotuksen käsikirja 2013 (verovuodet 2011 ja 2012)

Luku 3- Liite 1, Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus

Luku 4- Liite 2, Valuuttakurssit 2011 ja 2012, vuoden keskiarvo - Liite 3, Komission tiedote - ulkomaantuloa saavien henkilökohtaiset verovähennykset, tapaus de Groot- Liite 4, SH-maksu ja eläke EU/ETA/Sveitsi-alueelta- Liite 5, Epätavallisia verosopimusmääräyksiä 2011 ja 2012- Liite 6, Ulkomaisen eläkkeen verotus 2011 ja 2012- Liite 7, Toisesta Pohjoismaasta saatu eläke- Liite 8, Ulkomaantyöskentelyn verotus - Liite 9, Ulkomaille lähetettävä työntekijä - Liite 10, Ulkomaantulojen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Luku 5- Liite 11, Ulkomaiset opiskelijat ja harjoittelijat- Liite 12, Ulkomailta Suomeen tulevan verotus- Liite 13, Vuosi-ilmoitus rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista VEROH 7809 1.2012- Liite 14, Ulkomaisen yrityksen työnantajavelvollisuudet- Liite 15, Ulkomaille muuttava eläkkeensaaja- Liite 16a, Lähdeveroprosentit 2011, VEROH 6214b, 11.2011- Liite 16b, Lähdeveroprosentit 2012, VEROH 6214b, 2.8.2012- Liite 17, Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit- Liite 18, Hakemus Suomen lähdeveron palauttamiseksi, VEROH 6203 su/e 1.2013

Luku 6,- Liite 19, Voimassa olevat verosopimukset 1.1.2011 - Liite 20, Voimassa olevat verosopimukset 1.1.2012 - Liite 21, Tiedote ulkomaiselle vuokratyöntekijälle- Liite 22, Tiedote ulkomaiselle vuokratyönantajalle

416 • LI ITELUETTELO

Luku 7,- Liite 23, St- ja sv-maksut sekä tilitys- ja vuosi-ilmoitusmenettely 2012- Liite 24, Sosiaalivakuutusmaksut vuonna 2012 (st-maksu, minipidätys yms.) - Liite 25, Sotu- ja sava-maksun määräytyminen ja verotus 2012 taulukkomuodossa

Luku 9, - Liite 26, NT 1 Ilmoitus ennakonpidätyksen toimittamisesta Suomessa, VEROH 6134a; 7.2009- Liite 27, NT 2 Ilmoitus ennakonpidätyksen toimittamatta jättämisestä Suomessa, VEROH 5052a; 7.2009 - Liite 28, Verosopimuksen vastainen verotus ulkomailla- Liite 29, Verovapaus toisen Pohjoismaan osinkoverosta- Liite 30, Portugalin asiakirja- Liite 31, Tanskan asiakirja- Liite 32, Sveitsin asiakirja- Liite 33, Alankomaiden asiakirja- Liite 34, Ison-Britannian asiakirja- Liite 35, Itävallan asiakirja- Liite 36, Todistus Suomessa asumisesta, VEROH 6143g 2.2007- Liite 37, Todistus henkilön verotuksellisesta asuinpaikasta Suomen veroviranomaisia varten, VEROH 6132f; 4.2010- Liite 38, Exchange of Information, VEROH 6144e- Liite 39, Exchange of Information, VEROH 6145e

LI ITELUETTELO • 417

Edita Publishing OyPL 800, 00043 EDITA, vaihde 020 450 00Asiakaspalvelu: puh.020 450 05, faksi 020 450 2380

ISBN 978-951-37-6185-1 33.25

KANSAINVÄLISEN VEROTUKSEN KÄSIKIRJA

KANSAINVÄLISEN VEROTUKSENKÄSIKIRJA 2013


V E R O H A L L I N N O N J U L K A I S U 2 8 4 . 1 3


Verohallinnon kansainvälisen verotuksen käsikirja julkaistaan voi-

massa olevan verolainsäädännön, oikeuskäytännön ja kansainvä-

listen sopimusten mukaisena.

Käsikirjassa käydään läpi yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta,

Suomesta saatua tuloa, kaksinkertaisen verotuksen poistamista,

sosiaaliturvamaksuja sekä kansainvälisten sopimusten vaikutusta.

Kirjassa on mukana useimmat kansainvälistä verotusta koskevista

veroohjeista. Vero-ohjeet, joita voidaan päivittää käsikirjaa useam-

min, löytyvät myös www.vero.fi-sivuilta, Syventävät vero-ohjeet >

Kansainväliset tilanteet.

Kansainvälisen verotuksen käsikirja on kirjoitettu ensisijaisesti oh-

jekirjaksi Verohallintoon. Sillä on käyttöä myös hakuteoksena Vero-

hallinnon asiakkaille.

Documents

KANSAINVÄLISEN VEROTUKSEN KÄSIKIRJA 2013 · Edita Publishing Oy PL 800, 00043 EDITA, vaihde 020 450 00 Asiakaspalvelu: puh.020 450 05, faksi 020 450 2380 ISBN 978-951-37-6185-1