International Auditing and Assurance Standards Board ISA 550

Internasjonal revisjonsstandard

ISA 550 Nærstående parter

© 2009

2 ISA 550

International Auditing and Assurance Standards Board International Federation of Accountants

545 Fifth Avenue, 14th Floor New York, New York 10017 USA

This International Standard on Auditing (ISA) 550, «Related Parties» was prepared by the International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), an independent standard-setting body within the International Federation of Accountants (IFAC). The objective of the IAASB is to serve the public interest by setting high quality auditing and assurance standards and by facilitating the convergence of international and national standards, thereby enhancing the quality and uniformity of practice throughout the world and strengthening public confidence in the global auditing and assurance profession.

The original English version of this publication may be downloaded free of charge from the IFAC website: http://www.ifac.org. The approved text is published in the English language.

The mission of IFAC is to serve the public interest, strengthen the worldwide accountancy profession and contribute to the development of strong international economies by establishing and promoting adherence to high quality professional standards, furthering the international convergence of such standards and speaking out on public interest issues where the profession’s expertise is most relevant.

Copyright © April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Permission is granted to make copies of this work provided that such copies are for use in academic classrooms or for personal use and are not sold or disseminated and provided that each copy bears the following credit line: «Copyright © April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Used with permission of IFAC. Contact permissions@ifac.org for permission to reproduce, store or transmit this document.» Otherwise, written permission from IFAC is required to reproduce, store or transmit, or to make other similar uses of, this document, except as permitted by law. Contact permissions@ifac.org.

ISBN: 978-1-934779-97-2

***

Internasjonal revisjonsstandard 550 Nærstående parter er opprinnelig utgitt på engelsk av the International Auditing and Assurance Standards Board i the International Federation of Accountants (IFAC) i April 2009, og oversatt til norsk og utgitt av Den norske Revisorforening i April 2010, med tillatelse fra IFAC. IFAC har vurdert oversettelsesprosedyren, og oversettelsen er gjort i samsvar med Policy Statement – Policy for Translating and Reproducing Standards Issued by IFAC. Den godkjente teksten til de internasjonale standardene for revisjon og kvalitetskontroll er den som er utgitt på engelsk av IFAC.

Engelsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 550 Nærstående parter © 2009 the International Federation of Accountants (IFAC).

Norsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 550 Nærstående parter © 2010 the International Federation of Accountants (IFAC).

Originalens tittel: International Standard on Auditing (ISA) 550, «Related Parties».

3 ISA 550

INTERNASJONAL REVISJONSSTANDARD 550

NÆRSTÅENDE PARTER

(Gjelder for revisjon av regnskap for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere.)

INNHOLD

Punkt

Innledning Denne ISA-ens virkeområde ........................................................................................... 1

Karakteristiske trekk ved relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse .. 2

Revisors oppgaver og plikter ........................................................................................... 3–7

Ikrafttredelsesdato ........................................................................................................... 8

Mål .................................................................................................................................. 9

Definisjoner .................................................................................................................... 10

Krav Risikovurderingshandlinger og tilhørende aktiviteter ..................................................... 11–17

Identifisering og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon knyttet til relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem ........................................ 18–19

Håndtering av risikoer for vesentlig feilinformasjon knyttet til relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem ............................................................. 20–24

Vurdering av regnskapsføring av og tilleggsopplysning om identifiserte relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem ............................................................. 25

Skriftlige uttalelser .......................................................................................................... 26

Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll .............. 27

Dokumentasjon ................................................................................................................ 28

Veiledning og utfyllende forklaringer Revisors oppgaver og plikter ........................................................................................... A1–A3

Definisjon av en nærstående part .................................................................................... A4–A7

Risikovurderingshandlinger og tilhørende aktiviteter ..................................................... A8–A28

Identifisering og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon knyttet til

relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem ........................................ A29–A30

Håndtering av risikoer for vesentlig feilinformasjon knyttet til relasjoner

til nærstående parter og transaksjoner med dem ........................................................ A31–A45

Vurdering av regnskapsføring av og tilleggsopplysning om identifiserte relasjoner

til nærstående parter og transaksjoner med dem ........................................................ A46–A47

Skriftlige uttalelser .......................................................................................................... A48–A49

Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll .............. A50

Internasjonal revisjonsstandard (ISA) 550 «Nærstående parter» må leses i sammenheng med ISA 200 «Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene».

4 ISA 550

Innledning

Denne ISA-ens virkeområde

1. Denne revisjonsstandarden (ISA-en) omhandler revisors oppgaver og plikter vedrørende relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem ved revisjon av et regnskap. Mer spesifikt utdyper den hvordan ISA 315,1

ISA 3302 og ISA 2403 skal anvendes i forbindelse med risikoer for

vesentlig feilinformasjon som er knyttet til relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse.

Karakteristiske trekk ved relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse

2. Mange transaksjoner med nærstående parter skjer som en del av en enhets ordinære virksomhet. Dersom dette er tilfellet, innebærer de ikke nødvendigvis noen høyere risiko for vesentlig feil-informasjon i regnskapet enn liknende transaksjoner med parter som ikke er nærstående. Egen-skapene ved relasjon til nærstående parter og transaksjon med disse kan imidlertid i enkelte tilfeller innebære en høyere risiko for vesentlig feilinformasjon i regnskapet enn transaksjoner med parter som ikke er nærstående. For eksempel:

• Nærstående parter kan drive sin virksomhet gjennom en omfattende og komplisert rekke av relasjoner og strukturer, som tilsvarende øker kompleksiteten i transaksjoner med nærstående parter.

• Informasjonssystemer kan være lite effektive med hensyn til å identifisere eller sammenfatte transaksjoner og utestående mellomværender mellom en enhet og enhetens nærstående parter.

• Det kan forekomme at transaksjoner med nærstående parter ikke blir gjennomført på vanlige markedsvilkår. Enkelte transaksjoner mellom nærstående parter kan for eksempel gjennomføres uten vederlag.

Revisors oppgaver og plikter

3. Ettersom nærstående parter ikke er uavhengige av hverandre, fastsetter mange rammeverk for finansiell rapportering bestemte krav til regnskapsføring av og tilleggsopplysninger om relasjoner til nærstående parter og transaksjoner og mellomværender knyttet til disse for å gjøre det mulig for brukere av regnskapet å forstå deres art og faktiske eller mulige virkning på regnskapet. Dersom det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering fastsetter slike krav, plikter revisor å utføre revisjonshandlinger for å identifisere, vurdere og håndtere risikoer for vesentlig feilinformasjon som følger av at enheten ikke har regnskapsført eller gitt tilleggsopplysninger om relasjoner til nærstående parter og transaksjoner og mellomværender knyttet til dem, i samsvar med kravene som rammeverket fastsetter.

4. Selv om det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering kun fastsetter minimale eller ingen krav i forbindelse med nærstående parter, må revisor allikevel opparbeide seg en forståelse av en-hetens relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem som gjør revisor i stand til å konkludere på om regnskapet, i den grad det er påvirket av disse relasjonene og transaksjonene, (jf. punkt A1)

1 ISA 315 (revidert) «Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon gjennom forståelse av enheten

og dens omgivelser».

2 ISA 330 «Revisors håndtering av anslåtte risikoer».

3 ISA 240 «Revisors oppgaver med og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av regnskaper».

5 ISA 550

(a) gir et rettvisende bilde (når det gjelder rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde); eller (jf. punkt A2)

(b) ikke er villedende (når det gjelder regelbaserte rammeverk). (jf. punkt A3)

5. En forståelse av enhetens relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem er i tillegg relevant for revisors vurdering av om det foreligger en eller flere mislighetsrisikofaktorer, slik det kreves i ISA 240,4 ettersom det er enklere å begå misligheter gjennom nærstående parter.

6. På grunn av de iboende begrensningene ved en revisjon er det en uunngåelig risiko for at vesentlig feilinformasjon i regnskapet ikke oppdages selv om revisjonen planlegges og utføres i samsvar med ISA-ene.5 Når det eksisterer nærstående parter, er den mulige virkningen av iboende begrens-ninger på revisors mulighet til å oppdage vesentlig feilinformasjon større av blant annet følgende årsaker:

• Det kan forekomme at ledelsen ikke kjenner til alle relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse, særlig dersom det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering ikke inneholder noen krav knyttet til nærstående parter.

• Relasjoner til nærstående parter kan innebære en større mulighet for fordekt samarbeid, hemmeligholdelse eller manipulasjon fra ledelsens side.

7. Planlegging og utføring av revisjonen med profesjonell skepsis, som det kreves i ISA 200,6 er

derfor spesielt viktig i denne sammenheng på grunn av muligheten for at det ikke er opplyst om relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse. Formålet med denne ISA-en er å hjelpe revisor med å identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon som følger av relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse, og med å utforme revisjonshandlinger for å håndtere de anslåtte risikoene.

Ikrafttredelsesdato

8. Denne ISA-en gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere.

Mål

9. Revisors mål er:

(a) uavhengig av om det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering fastsetter krav i forbindelse med nærstående parter, å opparbeide seg en forståelse av enhetens rela-sjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem som gjør revisor i stand til å:

(i) identifisere eventuelle mislighetsrisikofaktorer som følger av relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem og som er relevante for identifi-sering og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter, og

(ii) konkludere, basert på innhentet revisjonsbevis, hvorvidt regnskapet, i den grad det er påvirket av disse relasjonene og transaksjonene:

a. gir en rettvisende fremstilling (når det gjelder rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde), eller

b. ikke er villedende (når det gjelder regelbaserte rammeverk), og

4 ISA 240 punkt 24. 5 ISA 200 «Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de

internasjonale revisjonsstandardene» punkt A52.

6 ISA 200 punkt 15.

6 ISA 550

(b) dersom det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering fastsetter krav i forbindelse med nærstående parter, i tillegg innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for hvorvidt enheten har identifisert, regnskapsført og gitt tilleggsopp-lysninger om relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem i regnskapet i samsvar med kravene som rammeverket fastsetter.

Definisjoner

10. For ISA-enes formål har følgende begreper den betydning som er beskrevet nedenfor:

(a) Transaksjon på armlengdes avstand – En transaksjon som gjennomføres på de samme vilkår som mellom en villig kjøper og en villig selger som ikke er nærstående og som opptrer uavhengig av hverandre og i sin egen beste interesse.

(b) Nærstående part – En part som enten er: (jf. punkt A4–A7)

(i) en nærstående part som definert i det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering, eller

(ii) dersom det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering fastsetter minimale eller ingen krav i forbindelse med nærstående parter:

a. en person eller en enhet som kontrollerer eller har en betydelig innflytelse på enheten direkte eller indirekte gjennom ett eller flere mellomledd,

b. en annen enhet som enheten kontrollerer eller har en betydelig innflytelse på direkte eller indirekte gjennom ett eller flere mellomledd, eller

c. en annen enhet som er under felles kontroll med enheten gjennom:

i. felles kontrollerende eier(e),

ii. eiere som er nære familiemedlemmer, eller

iii. felles nøkkelperson(er) i ledelsen

Enheter som er under felles kontroll av en stat (dvs. en nasjonal, regional eller lokal myndighet), anses imidlertid ikke å være nærstående, med mindre de gjennomfører betydelige transaksjoner med hverandre eller deler ressurser i betydelig omfang.

Krav

Risikovurderingshandlinger og tilhørende aktiviteter

11. Som et ledd i utføringen av risikovurderingshandlingene og de tilhørende aktivitetene som det i henhold til ISA 315 og ISA 240,7

er krav om at revisor utfører under revisjonen, skal revisor utføre de revisjonshandlingene og tilhørende aktivitetene som er beskrevet i punkt 12–17, for å innhente informasjon som er relevant for å identifisere risikoer for vesentlig feilinformasjon som følger av relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse. (Jf. punkt A8.)

7 ISA 315 punkt 5 og ISA 240 punkt 16.

7 ISA 550

Forståelse av enhetens relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem

12. Diskusjonen i revisjonsteamet som det er krav om i henhold til ISA 315 og ISA 240,8 skal omfatte

en særlig vurdering av hvor eksponert enhetens regnskap er for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter eller feil som kan knyttes til relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse. (Jf. punkt A9–A10.)

13. Revisor skal forespørre ledelsen om:

(a) identiteten til enhetens nærstående parter, herunder endringer siden den forrige perioden (jf. punkt A11–A14)

(b) hva slags relasjoner enheten har til disse nærstående partene

(c) hvorvidt enheten har gjennomført transaksjoner med disse nærstående partene i perioden, og, hvis ja, hva slags transaksjoner og hva som var formålet med transak-sjonene

14. Revisor skal forespørre ledelsen og andre i enheten, og utføre andre risikovurderingshandlinger som revisor finner hensiktsmessig, for å opparbeide seg en forståelse av eventuelle kontroller som ledelsen har etablert for å: (jf. punkt A15–A20)

(a) identifisere, registrere og gi tilleggsopplysninger om relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering

(b) autorisere og godkjenne betydelige transaksjoner og arrangementer med nærstående parter (jf. punkt A21)

(c) autorisere og godkjenne betydelige transaksjoner og arrangementer som ikke er en del av den ordinære forretningsvirksomheten

Opprettholdelse av oppmerksomhet på informasjon om nærstående parter ved gjennomgåelse av registrerte opplysninger eller dokumenter

15. Ved inspeksjon av registrerte opplysninger eller dokumenter ved revisjonens utførelse, skal revisor være oppmerksom på arrangementer eller annen informasjon som kan tyde på at det eksisterer relasjoner til nærstående parter eller transaksjoner med dem som ledelsen tidligere ikke har identifisert eller opplyst revisor om. (Jf. punkt A22–A23.)

Revisor skal spesielt inspisere følgende for indikasjoner på relasjoner til nærstående parter eller transaksjoner med dem som ledelsen tidligere ikke har identifisert eller opplyst revisor om:

(a) bekreftelser fra banker og advokater som innhentes som et ledd i utføringen av revisjonshandlingene,

(b) referater fra eiermøter og møter mellom dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, og

(c) øvrige registrerte opplysninger eller dokumenter som revisor finner nødvendig etter omstendighetene ved enheten.

16. Dersom revisor identifiserer betydelige transaksjoner som ikke er en del av enhetens ordinære forretningsvirksomhet under utføring av revisjonshandlingene i punkt 15 eller andre revisjons-handlinger, skal revisor forespørre ledelsen om: (jf. punkt A24–A25)

(a) hvilken type transaksjoner det dreier seg om (jf. punkt A26)

(b) hvorvidt nærstående parter kan være involvert (jf. punkt A27)

8 ISA 315 punkt 10 og ISA 240 punkt 15.

8 ISA 550

Deling av informasjon om nærstående parter med revisjonsteamet

17. Revisor skal dele relevant informasjon om enhetens nærstående parter med de andre medlemmene av revisjonsteamet. (Jf. punkt A28.)

Identifisering og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon knyttet til relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem

18. For å oppfylle kravet i ISA 315 om å identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon9

skal revisor identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon knyttet til relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse, og fastslå hvorvidt noen av disse risikoene er særskilte risikoer. I denne forbindelse skal revisor anse identifiserte betydelige transaksjoner med nærstående parter som ikke er en del av enhetens ordinære forretningsvirksomhet, for å medføre særskilte risikoer.

19. Dersom revisor identifiserer mislighetsrisikofaktorer (herunder forhold knyttet til at det eksisterer en nærstående part med dominerende innflytelse) under utføring av risikovurderingshandlinger og tilhørende aktiviteter i forbindelse med nærstående parter, skal revisor ta hensyn til denne informasjonen ved identifisering og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter, i samsvar med ISA 240. (Jf. punkt A6 og A29–A30.)

Håndtering av risikoer for vesentlig feilinformasjon knyttet til relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem

20. Som et ledd i oppfyllelsen av kravet i ISA 330 om at revisor skal håndtere anslåtte risikoer,10

utformer og utfører revisor ytterligere revisjonshandlinger for å innhente tilstrekkelig og hensikts-messig revisjonsbevis vedrørende de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon som følger av relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse. Disse revisjonshandlingene skal omfatte de som det er krav om i punkt 21–24. (Jf. punkt A31–A34.)

Identifisering av tidligere ikke identifiserte relasjoner til nærstående parter, relasjoner til nærstående parter det ikke er gitt opplysning om, eller betydelige transaksjoner med nærstående parter

21. Dersom revisor identifiserer avtaler eller informasjon som tyder på at det eksisterer relasjoner til nærstående parter eller transaksjoner med dem som ledelsen tidligere ikke har identifisert eller opplyst revisor om, skal revisor avgjøre om de underliggende omstendighetene bekrefter eksistensen av disse relasjonene eller transaksjonene.

22. Dersom revisor identifiserer relasjoner til nærstående parter eller betydelige transaksjoner med dem som ledelsen tidligere ikke har identifisert eller opplyst revisor om, skal revisor:

(a) straks informere de øvrige medlemmene av revisjonsteamet om dette (jf. punkt A35)

(b) dersom det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering fastsetter krav i forbindelse med nærstående parter:

(i) be ledelsen om å identifisere alle transaksjoner med de nylig identifiserte nærstående partene, slik at revisor kan vurdere disse nærmere

9 ISA 315 punkt 25.

10 ISA 330 punkt 5–6.

9 ISA 550

(ii) forespørre hvorfor enhetens kontroller i forbindelse med relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem ikke førte til at disse relasjonene eller transaksjonene ble identifisert eller opplyst om

(c) utføre hensiktsmessige substanshandlinger i forbindelse med disse nylig identifiserte nærstående partene eller betydelige transaksjonene med disse (jf. punkt A36)

(d) foreta en ny vurdering av risikoen for at det eksisterer andre nærstående parter eller betydelige transaksjoner med dem som ledelsen tidligere ikke har identifisert eller opplyst revisor om, og om nødvendig utføre ytterligere revisjonshandlinger

(e) dersom ledelsens unnlatelse av å opplyse om relasjonene eller transaksjonene synes bevisst (og derfor er en indikasjon på en risiko for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter), vurdere følgene for revisjonen (jf. punkt A37)

Identifiserte betydelige transaksjoner med nærstående parter som ikke er en del av enhetens ordinære forretningsvirksomhet

23. Dersom det identifiseres betydelige transaksjoner med nærstående parter som ikke er en del av enhetens ordinære forretningsvirksomhet, skal revisor:

(a) gjennomgå eventuelle underliggende kontrakter eller avtaler og vurdere om:

(i) den forretningsmessige begrunnelsen (eller mangelen på sådan) for transaksjonene tyder på at de kan være gjennomført for å foreta uredelig regnskapsrapportering eller skjule underslag av eiendeler11 (jf. punkt A38–A39)

(ii) vilkårene for transaksjonene er i samsvar med ledelsenes forklaringer

(iii) transaksjonene er regnskapsført og opplyst om i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering

(b) innhente revisjonsbevis for at transaksjonene er behørig autorisert og godkjent (jf. punkt A40–A41)

Påstander om at transaksjoner med nærstående parter er gjennomført til vilkår som tilsvarer de som er vanlige for en transaksjon på armlengdes avstand

24. Dersom ledelsen fremsetter en påstand i regnskapet om at en transaksjon med en nærstående part er gjennomført på vilkår som tilsvarer de som er vanlige for en transaksjon på armlengdes avstand, skal revisor innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for denne påstanden. (Jf. punkt A42–A45.)

Vurdering av regnskapsføring av og tilleggsopplysninger om identifiserte relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse

25. For å danne seg en mening om regnskapet i samsvar med 70012 skal revisor vurdere: (jf. punkt A46)

(a) om de identifiserte relasjonene til nærstående parter og transaksjonene med disse er regnskapsført og gitt tilleggsopplysninger om i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering (jf. punkt A47)

(b) om virkningene av relasjonene til nærstående parter og transaksjonene med disse:

11 ISA 240 punkt 32 (c).

12 ISA 700 «Konklusjon og rapportering om regnskaper» punkt 10–15.

10 ISA 550

(i) hindrer at regnskapet gir et rettvisende bilde (når det gjelder rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde)

(ii) gjør regnskapet villedende (når det gjelder regelbaserte rammeverk)

Skriftlige uttalelser

26. Dersom det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering fastsetter krav i forbindelse med nærstående parter, skal revisor innhente skriftlige uttalelser fra ledelsen og, der det er relevant, fra dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om at: (jf. punkt A48–A49)

(a) de har opplyst revisor om identiteten til enhetens nærstående parter og alle relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem som de er kjent med

(b) de har regnskapsført og opplyst om disse relasjonene og transaksjonene i samsvar med kravene som det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering fastsetter

Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll

27. Revisor skal kommunisere betydelige forhold som blir kjent under revisjonen i tilknytning til enhetens nærstående parter, til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, med mindre alle som har overordnet ansvar for styring og kontroll, medvirker i styringen av enheten.13 (Jf. punkt A50.)

Dokumentasjon

28. Revisor skal inkludere i revisjonsdokumentasjonen navnene til de identifiserte nærstående partene og hvilke relasjoner enheten har til disse partene.14

***

Veiledning og utfyllende forklaringer

Revisors oppgaver og plikter

Rammeverk for finansiell rapportering som fastsetter minimale krav i forbindelse med nærstående parter (jf. punkt 4)

A1. Et gjeldende rammeverk for finansiell rapportering som fastsetter minimale krav i forbindelse med nærstående parter, er et rammeverk som definerer hva en nærstående part er, men denne definisjonen er betydelig smalere enn definisjonen i punkt 10 b (ii) i denne ISA-en, slik at et krav i rammeverket om å opplyse om relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem vil gjelde for betydelig færre relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med slike.

Rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde (jf. punkt 4(a))

A2. I forbindelse med et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde,15 kan relasjoner til

nærstående parter og transaksjoner med dem føre til at regnskapet ikke gir et rettvisende bilde,

13 ISA 260 «Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll» punkt 13.

14 ISA 230 «Revisjonsdokumentasjon» punkt 8–11 og A6.

11 ISA 550

for eksempel dersom de økonomiske realitetene som ligger til grunn for disse relasjonene og transaksjonene, ikke er korrekt gjenspeilet i regnskapet. Det kan for eksempel være at et rettvi-sende bilde ikke er oppnådd hvis enhetens salg av en eiendom til en kontrollerende aksjeeier til en pris som er høyere eller lavere enn virkelig markedsverdi, er regnskapsført som en transak-sjon som innebærer et overskudd eller tap for enheten, når salget kan representere kapital-innskudd, tilbakebetaling av kapital eller utbytteutbetaling.

Regelbaserte rammeverk (jf. punkt 4(b))

A3. I forbindelse med et regelbasert rammeverk, avgjør de gitte omstendighetene ved oppdraget hvorvidt relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem gjør regnskapet villedende som drøftet i ISA 700. Selv om for eksempel det forhold at det ikke er opplyst om transaksjoner med nærstående parter i regnskapet, er i samsvar med rammeverket og gjeldende lover og forskrifter, kan regnskapet være villedende dersom en betydelig andel av enhetens inntekter kan henføres til transaksjoner med nærstående parter, og det ikke er opplyst om dette. Revisor vil imidlertid svært sjelden anse regnskap som er utarbeidet og presentert i samsvar med et regel-basert rammeverk, for å være villedende dersom revisor i henhold til ISA 21016

fastslår at rammeverket er akseptabelt.17

Definisjon av en nærstående part (jf. punkt 10(b))

A4. Mange rammeverk for finansiell rapportering drøfter begrepene kontroll og betydelig innflytelse. Selv om de anvender ulike termer når de drøfter disse begrepene, forklarer de generelt at:

(a) kontroll er myndigheten til å styre en enhets finansielle retningslinjer og retningslinjer for drift for å oppnå fordeler fra dens virksomhet, og

(b) betydelig innflytelse (som kan oppnås gjennom aksjeinnehav, vedtekter eller avtaler) er myndigheten til å delta til beslutningene om en enhets finansielle retningslinjer og retningslinjer for drift, men ikke til å kontrollere disse retningslinjene.

A5. Følgende relasjoner kan være en indikasjon på kontroll eller betydelig innflytelse:

(a) direkte eller indirekte eierskap eller andre finansielle interesser i enheten

(b) enhetens direkte eller indirekte eierskap eller andre finansielle interesser i andre enheter

(c) være en av dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, eller en nøkkelperson i ledelsen (dvs. de medlemmene av ledelsen som har myndighet og ansvar knyttet til planlegging, styring og kontroll av enhetens virksomhet)

(d) være et nært familiemedlem til en person som er nevnt i underpunkt (c)

(e) ha en betydelig forretningsforbindelse med en person som er nevnt i underpunkt (c)

Nærstående parter med dominerende innflytelse

A6. Nærstående parter kan i kraft av sin mulighet til å utøve kontroll eller betydelig innflytelse, være i stand til å utøve en dominerende innflytelse over enheten eller enhetens ledelse. En vurdering

15 ISA 200 punkt 13(a) definerer betydningen av et rammeverk som har som formål å gi en rettvisende fremstilling og et

rammeverk som har som formål å oppfylle bestemte krav.

16 ISA 210 «Inngåelse av avtale om vilkårene for revisjonsoppdraget» punkt 6(a).

17 ISA 700 punkt A12.

12 ISA 550

av slik atferd er relevant ved identifisering og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter, som nærmere forklart i punkt A29–A30.

Enheter for særskilte formål som nærstående parter

A7. Under visse omstendigheter kan en enhet for særskilt formål18 være en nærstående part til

enheten på grunn av at enheten i realiteten kontrollerer den, selv om enheten har liten eller ingen eierinteresse i enheten for særskilt formål.

Risikovurderingshandlinger og tilhørende aktiviteter

Risikoer for vesentlig feilinformasjon knyttet til relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem (jf. punkt 11)

Særlige hensyn knyttet til enheter i offentlig sektor

A8. I offentlig sektor kan revisors oppgaver og plikter i forbindelse med relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem påvirkes av revisjonsmandatet eller av krav til enheter i offent-lig sektor som følger av lov, forskrift eller andre pålegg. Følgelig kan det være at oppgavene og pliktene til en revisor i offentlig sektor ikke er begrenset til å vurdere risikoer for vesentlig feil-informasjon som følger av relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse, men også omfatter et bredere ansvar for å vurdere risikoer som følger av manglende overholdelse av lov, forskrift eller andre pålegg som fastsetter bestemte krav til hvordan en enhet i offentlig sektor skal forholde seg i sine transaksjoner med nærstående parter. Det kan også være at en revisor i offentlig sektor må ta hensyn til krav til finansiell rapportering i offentlig sektor i forbindelse med relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem som kan avvike fra kravene i privat sektor.

Forståelse av enhetens relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem

Diskusjon i revisjonsteamet (jf. punkt 12)

A9. Forhold som kan tas opp i diskusjonen i revisjonsteamet, er blant annet:

• typer og omfang av de relasjoner og transaksjoner enheten har med nærstående parter (for eksempel ved å bruke revisors fortegnelse over identifiserte nærstående parter fra den forrige revisjonen)

• vektlegging av viktigheten av å bevare profesjonell skepsis under revisjonen med hensyn til risikoen for vesentlig feilinformasjon som følger av relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem

• omstendigheter eller forhold i enheten som kan tyde på at det eksisterer relasjoner til nærstående parter eller transaksjoner med dem som ledelsen ikke har identifisert eller opplyst revisor om (f.eks. en komplisert organisasjonsstruktur, bruk av enheter for særskilte formål i forbindelse med ikke-balanseførte transaksjoner eller et mangelfullt informasjonssystem)

• registrerte opplysninger eller dokumenter som kan tyde på at det eksisterer relasjoner til nærstående parter eller transaksjoner med dem

• viktigheten ledelsen og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, tillegger identifisering og regnskapsføring av og tilleggsopplysninger om relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem (dersom det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering fastsetter krav i forbindelse med nærstående parter), og den tilknyttede risikoen for at ledelsen overstyrer relevante kontroller.

18 ISA 315 punkt A26–A27 gir veiledning om hva som er egenskapene ved en enhet for særskilt formål.

13 ISA 550

A10. I tillegg kan diskusjonen i forbindelse med misligheter omfatte en spesifikk vurdering av hvordan nærstående parter kan være involvert i misligheter. For eksempel:

• Hvordan enheter for særskilte formål som kontrolleres av ledelsen, kan brukes for å legge til rette for resultatstyring.

• Hvordan transaksjoner mellom enheten og en kjent forretningspartner til et sentralt medlem av ledelsen kan arrangeres for å legge til rette for underslag av enhetens eiendeler.

Identiteten til enhetens nærstående parter (jf. punkt 13(a))

A11. Dersom det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering fastsetter krav i forbindelse med nærstående parter, vil informasjon om identiteten til enhetens nærstående parter sannsynligvis være lett tilgjengelig for ledelsen, ettersom enhetens informasjonssystemer vil måtte registrere, behandle og sammenfatte relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem for at enheten skal kunne oppfylle kravene om regnskapsføring og tilleggsopplysninger i ramme-verket. Det er derfor sannsynlig at ledelsen har en omfattende liste over nærstående parter og endringer siden den forrige perioden. Ved løpende revisjonsoppdrag danner revisors forespørsler grunnlaget for sammenligning av opplysninger fra ledelsen med revisors fortegnelse over nær-stående parter fra tidligere revisjoner.

A12. Dersom rammeverket ikke fastsetter noen krav i forbindelse med nærstående parter, kan det imidlertid være at enheten ikke har slike informasjonssystemer. Dersom dette er tilfellet, kan det være at ledelsen ikke er kjent med eksistensen til alle nærstående parter. Kravet om å foreta forespørslene som er spesifisert i punkt 13, gjelder imidlertid fortsatt, ettersom ledelsen kan være kjent med parter som oppfyller definisjonen av en nærstående part i denne ISA-en. Revisors forespørsler i forbindelse med identiteten til enhetens nærstående parter vil imidlertid i dette tilfellet sannsynligvis utgjøre en del av de risikovurderingshandlingene og tilhørende aktivitetene som revisor utfører i samsvar med ISA 315 for å innhente informasjon om:

• eierforholdet og styrings- og kontrollstrukturene i enheten • hvilke typer investeringer enheten foretar og planlegger å foreta • hvordan enheten er strukturert og finansiert

I situasjoner med enheter under felles kontroll vil revisors forespørsler sannsynligvis være mer måleffektive dersom de fokuserer på hvorvidt parter som enheten gjennomfører betydelige transaksjoner med, eller i et betydelig omfang deler ressurser med, er nærstående parter, etter-som det er mer sannsynlig at ledelsen er kjent med disse relasjonene dersom de er av økonomisk betydning for enheten.

A13. I forbindelse med revisjon av et konsern krever ISA 600 at revisjonsteamet for konsernet gir revisoren av hver enkelt konsernenhet en liste over nærstående parter som er opprettet av konsernledelsen, og eventuelle andre nærstående parter som revisjonsteamet for konsernet er kjent med.19

Dersom enheten er en konsernenhet, danner denne informasjonen et nyttig grunnlag for revisors forespørsler til ledelsen vedrørende identiteten til enhetens nærstående parter.

A14. Revisor kan også innhente informasjon om identiteten til enhetens nærstående parter gjennom forespørsler til ledelsen i forbindelse med prosessene for aksept og fortsettelse av oppdrag.

Enhetens kontroller knyttet til relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem (jf. punkt 14)

A15. Andre i enheten er de som antas å ha kjennskap til enhetens relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse, og til enhetens kontroller over slike relasjoner og transaksjoner. Dette kan blant annet omfatte, så fremt de ikke er medlemmer av ledelsen:

• dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll

19 ISA 600 «Særlige hensyn ved revisjon av konsernregnskap (herunder arbeidet til revisorer i konsernenheter)» punkt 40(e).

14 ISA 550

• medarbeidere som har mulighet til å initiere, behandle eller registrere betydelige transaksjoner som ikke er en del av enhetens ordinære forretningsvirksomhet, og de som fører tilsyn med og overvåker disse medarbeiderne

• internrevisjonsfunksjonen • interne juridiske rådgivere • den etikkansvarlige eller tilsvarende person

A16. Revisjonen utføres ut fra forutsetningen om at ledelsen, og, der det er relevant, de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, har erkjent og forstår at de er ansvarlige for at regnskapet utarbeides i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering, herunder når det er relevant, at regnskapet gir et rettvisende bilde, og for slik intern kontroll som ledelsen, og der det passer, de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, bestemmer er relevant for utarbeidelsen av et regnskap som ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, uansett om det skyldes misligheter eller feil.20

Følgelig krever utarbeidelsen av regnskapet at ledelsen, under tilsyn av dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, må utforme, iverksette og opprettholde tilstrekkelig kontroll over relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse, slik at disse identifiseres, regnskapsføres og opplyses om i samsvar med rammeverket, der rammeverket fastsetter krav i forbindelse med nærstående parter. De som har overordnet ansvar for styring og kontroll, fører i denne forbindelse tilsyn med hvordan ledelsen ivaretar sitt ansvar for disse kontrollene. Uten hensyn til hvilke krav rammeverket fastsetter i forbindelse med nær-stående parter, kan de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, i sin tilsynsrolle, innhente informasjon fra ledelsen for å forstå arten av og den forretningsmessige begrunnelsen for enhetens relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse.

A17. For å oppfylle kravet i ISA 315 om å opparbeide seg en forståelse av kontrollmiljøet21 kan

revisor vurdere elementer i kontrollmiljøet som er relevante for å redusere risikoene for vesentlig feilinformasjon som følger av relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse, for eksempel:

• interne etiske regler som fastsetter i hvilke tilfeller enheten kan gjennomføre bestemte typer transaksjoner med nærstående parter, som er kommunisert til enhetens medarbeidere og håndheves

• retningslinjer og rutiner for åpen og regelmessig redegjørelse for interesser ledelsen og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, har i transaksjoner med nærstående parter

• tildeling av ansvar i enheten for identifisering, registrering, sammenfatting og opplysning om transaksjoner med nærstående parter

• regelmessig redegjørelse for og diskusjoner mellom ledelsen og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om betydelige transaksjoner med nærstående parter som ikke er en del av enhetens ordinære forretningsvirksomhet, herunder hvorvidt de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, i tilstrekkelig grad har stilt spørsmål ved den forretningsmessige begrunnelsen for disse transaksjonene (for eksempel ved å rådføre seg med eksterne profesjonelle rådgivere)

• klare retningslinjer for godkjenning av transaksjoner med nærstående parter som innebærer faktiske eller oppfattede interessekonflikter, for eksempel godkjennelse fra en underkomité av dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, som består av personer som er uavhengige av ledelsen

• periodiske gjennomganger utført av internrevisjonsfunksjonen, der dette er relevant • proaktive tiltak som er iverksatt av ledelsen for å håndtere relasjoner knyttet til

opplysning om nærstående parter, for eksempel rådføring med revisor eller eksterne juridiske rådgivere

• eventuelle retningslinjer og rutiner for varsling av brudd på regelverket

20 ISA 200 punkt A2.

21 ISA 315 punkt 14.

15 ISA 550

A18. Kontrollen knyttet til relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem kan i enkelte enheter være mangelfull eller ikke-eksisterende av en rekke årsaker, for eksempel:

• at ledelsen legger liten vekt på å identifisere og opplyse om relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem

• at de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, ikke fører tilstrekkelig tilsyn • at kontroller bevisst unngås fordi opplysninger om nærstående parter kan avdekke

informasjon som ledelsen anser å være sensitiv, for eksempel transaksjoner med familiemedlemmer til personer i ledelsen

• at ledelsen har mangelfull forståelse av kravene i forbindelse med nærstående parter som det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering fastsetter

• at det ikke er krav om tilleggsopplysninger i det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering

Der slike kontroller er ineffektive eller ikke-eksisterende, kan det være at revisor ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis vedrørende relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse. Dersom dette er tilfellet, må revisor i samsvar med ISA 70522

vurdere følgene for revisjonen, herunder konklusjonene i revisors beretning.

A19. Uredelig finansiell rapportering innebærer ofte at ledelsen overstyrer kontroller som ellers synes å fungere effektivt.23

Risikoen for at ledelsen overstyrer kontroller er høyere dersom ledelsen har relasjoner som omfatter kontroll eller betydelig innflytelse over parter som enheten gjør forretninger med, ettersom disse relasjonene kan gi ledelsen økt motiv og mulighet til å begå misligheter. Ledelsens økonomiske interesser i bestemte nærstående parter kan for eksempel gi ledelsen et motiv til å overstyre kontroller ved å (a) instruere enheten, mot enhetens interesser, til å gjennomføre transaksjoner til fordel for disse partene eller (b) drive et fordekt samarbeid med disse partene eller kontrollere deres handlinger. Eksempler på mulige misligheter er:

• opprette fiktive vilkår for transaksjoner med nærstående parter for å gi et misvisende bilde av den forretningsmessige begrunnelsen for disse transaksjonene.

• med uredelig hensikt organisere overføring av eiendeler fra eller til ledelsen eller andre til en verdi som ligger betydelig over eller under markedsverdien.

• gjennomføre kompliserte transaksjoner med nærstående parter, for eksempel enheter for særskilte formål, som er strukturert for å gi et misvisende bilde av den finansielle situasjonen eller det økonomiske resultatet til enheten

Særlige hensyn knyttet til mindre enheter

A20. Kontrollaktivitetene i mindre enheter er sannsynligvis mindre formelle, og mindre enheter har ikke alltid dokumenterte prosesser for håndtering av relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse. En eier/leder kan redusere noen av risikoene som følger av transaksjoner med nærstående parter, eller øke disse risikoene, gjennom aktiv medvirkning i alle viktige deler av transaksjonene. I disse enhetene kan revisor opparbeide seg en forståelse av relasjonene til nærstående parter og transaksjonene med disse, og eventuelle kontroller over disse relasjonene og transaksjonene, ved å forespørre ledelsen og ved å utføre andre handlinger, for eksempel observere ledelsens tilsyns- og kontrollaktiviteter, og inspeksjon av tilgjengelig relevant dokumentasjon.

Autorisasjon og godkjennelse av betydelige transaksjoner og avtaler (jf. punkt 14(b))

A21. Autorisasjon innebærer at en part eller parter med behørig myndighet (det være seg ledelsen, de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, eller enhetens aksjeeiere) gir enheten tillatelse til å gjennomføre bestemte transaksjoner i samsvar med forhåndsdefinerte kriterier, så vel skjønnsmessige som ikke skjønnsmessige. Godkjennelse innebærer at disse partene aksepterer at

22 ISA 705 «Modifikasjoner i konklusjonen i uavhengig revisors beretning».

23 ISA 240 punkt 31 og A4.

16 ISA 550

transaksjonene oppfyller kriteriene som ligger til grunn for autorisasjonen. Eksempler på kontroller enheten kan ha etablert for å autorisere og godkjenne betydelige transaksjoner og avtaler med nærstående parter eller betydelige transaksjoner og avtaler som ikke er en del av den ordinære forretningsvirksomheten, er:

• overvåkningskontroller for å identifisere disse transaksjonene og avtalene for autorisasjon og godkjennelse

• godkjenning av vilkårene for transaksjonene og avtalene fra ledelsen, dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, eller, der det er relevant, aksjeeierne

Være oppmerksom på informasjon om nærstående parter ved gjennomgåelse av registrerte opplysninger eller dokumenter

Registrerte opplysninger eller dokumenter som revisor kan gjennomgå (jf. punkt 15)

A22. Under revisjonen kan revisor gjennomgå registrerte opplysninger eller dokumenter som kan gi informasjon om relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse, for eksempel:

• bekreftelser fra tredjeparter innhentet av revisor (i tillegg til bekreftelser fra banker og advokatforbindelser).

• enhetens ligningsdokumenter. • informasjon enheten har gitt til regulerende myndigheter. • aksjonærregistre for å identifisere enhetens største aksjonærer. • erklæringer vedrørende interessekonflikter fra ledelsen og dem som har overordnet

ansvar for styring og kontroll. • registrerte opplysninger om enhetens investeringer og investeringer som tilhører

pensjonsordningen. • Avtaler og overenskomster med den sentrale ledelsen eller dem som har overordnet

ansvar for styring og kontroll. • betydelige avtaler som ikke er en del av enhetens ordinære forretningsvirksomhet. • bestemte fakturaer og korrespondanse fra enhetens profesjonelle rådgivere. • livsforsikringer som enheten har kjøpt. • betydelige kontrakter som enheten har reforhandlet i perioden. • rapporter fra internrevisjonsfunksjonen. • dokumenter knyttet til enhetens innsending av dokumenter til tilsynsmyndighet for

verdipapirhandel (f.eks. prospekter).

Arrangementer som kan tyde på at det eksisterer relasjoner til nærstående parter eller transaksjoner med dem som ledelsen tidligere ikke har identifisert eller opplyst revisor om

A23. Et arrangement innebærer en formell eller uformell avtale mellom enheten og en eller flere andre parter, for eksempel med det formål å:

• opprette en forretningsforbindelse gjennom egnede innretninger eller strukturer • gjennomføre bestemte typer transaksjoner til bestemte betingelser og vilkår • yte spesifikke tjenester eller økonomisk bidrag

Eksempler på arrangementer som kan tyde på at det eksisterer relasjoner til nærstående parter eller transaksjoner med dem som ledelsen tidligere ikke har identifisert eller opplyst revisor om, er blant annet:

• deltakelse i ansvarlig selskap eller annet formalisert samarbeid med andre • avtaler om ytelse av tjenester til bestemte parter til betingelser og vilkår som ikke er

vanlige i enhetens ordinære forretningsvirksomhet • garantier og relasjoner til garantister

17 ISA 550

Identifisering av betydelige transaksjoner som ikke er en del av den ordinære forretningsvirksomheten (jf. punkt 16)

A24. Innhenting av ytterligere informasjon om betydelige transaksjoner som ikke er en del av enhetens ordinære forretningsvirksomhet, gjør revisor i stand til å vurdere om det foreligger eventuelle mislighetsrisikofaktorer og, dersom det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering fastsetter krav i forbindelse med nærstående parter, identifisere risikoene for vesentlig feilinformasjon.

A25. Eksempler på transaksjoner som ikke er en del av enhetens ordinære forretningsvirksomhet, er blant annet:

• kompliserte egenkapitaltransaksjoner, for eksempel omstruktureringer eller oppkjøp • transaksjoner med utenlandske enheter i jurisdiksjoner med svak selskapslovgivning • utleie av lokaler eller ytelse av ledelsestjenester til en annen part uten at det betales noen

godtgjørelse • salgstransaksjoner som omfatter uvanlig høye rabatter eller uvanlig høy fortjeneste • transaksjoner som forutser en form for tilbakeføring, for eksempel salg med en

forpliktelse til gjenkjøp • transaksjoner i henhold til en kontrakt der vilkårene endres før kontrakten utløper

Forstå arten av betydelige transaksjoner som ikke er en del av den ordinære forretningsvirksomheten (jf. punkt 16(a))

A26. Forespørsler om arten av de betydelige transaksjonene som ikke er en del av enhetens ordinære forretningsvirksomhet, omfatter å opparbeide seg en forståelse av den forretningsmessige begrunnelsen og vilkårene for transaksjonene.

Forespørsler om hvorvidt nærstående parter kan være involvert (jf. punkt 16(b))

A27. En nærstående part kan være involvert i en betydelig transaksjon som ikke er en del av enhetens ordinære forretningsvirksomhet, ikke bare gjennom en direkte innflytelse på transaksjonen som part i transaksjonen, men også gjennom en indirekte innflytelse på den gjennom et mellomledd. En slik innflytelse kan være en indikasjon på en risikofaktor for misligheter.

Dele informasjon om nærstående parter med revisjonsteamet (jf. punkt 17)

A28. Relevant informasjon om nærstående parter som kan deles med medlemmene av revisjons-teamet, er for eksempel:

• identiteten til enhetens nærstående parter • egenskapene ved relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse • betydelige eller kompliserte relasjoner til nærstående parter eller transaksjoner med dem

som kan kreve særskilte vurderinger, særlig transaksjoner der ledelsen eller de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, har økonomiske interesser.

Identifisering og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon knyttet til relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem

Mislighetsrisikofaktorer knyttet til en nærstående part med dominerende innflytelse (jf. punkt 19)

A29. En dominerende innflytelse på ledelsen som utøves av en enkeltperson eller en liten gruppe personer uten at det eksisterer kompenserende kontroller, utgjør en risikofaktor for misligheter.24

Indikasjoner på at en nærstående part utøver en dominerende innflytelse omfatter blant annet:

24 ISA 240 vedlegg 1.

18 ISA 550

• Den nærstående parten har nedlagt veto mot betydelige beslutninger fattet av ledelsen eller dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll.

• Betydelige transaksjoner henvises til den nærstående parten for endelig godkjenning. • Det er liten eller ingen diskusjon blant ledelsen eller dem som har overordnet ansvar for

styring og kontroll, om forretningsmessige forslag framsatt av den nærstående parten. • Transaksjoner som involverer den nærstående parten (eller et nært familiemedlem av

den nærstående parten), blir sjelden gjennomgått og godkjent av en uavhengig person.

En dominerende innflytelse kan også eksistere i enkelte tilfeller der den nærstående parten har spilt en ledende rolle i etableringen av enheten og fortsatt spiller en ledende rolle i styringen av enheten.

A30. Dersom det foreligger andre risikofaktorer, kan en nærstående part med dominerende innflytelse være en indikasjon på særskilte risikoer for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter. For eksempel:

• Uvanlig hyppig utskifting av den øverste ledelsen eller profesjonelle rådgivere kan tyde på uetisk eller uredelig forretningspraksis som tjener den nærstående partens interesser.

• Bruk av mellomledd ved betydelige transaksjoner der det ikke synes å foreligge noen klar forretningsmessig begrunnelse for dette kan tyde på at den nærstående parten har en interesse i disse transaksjonene gjennom kontroll av disse mellomleddene for uredelige formål.

• Bevis på at den nærstående parten i unormalt stor grad medvirker til eller er opptatt av valg av regnskapsprinsipper eller fastsettelse av betydelige regnskapsestimater kan tyde på uredelig finansiell rapportering.

Håndtering av risikoer for vesentlig feilinformasjon knyttet til relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem (jf. punkt 20)

A31. Typen, tidspunktet for utførelse og omfanget av videre revisjonshandlinger som revisor kan velge for å håndtere de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon som følger av relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse, avhenger av hva slags risikoer det dreier seg om og omstendighetene i enheten.25

A32. Eksempler på substanshandlinger som revisor kan utføre når det er anslått en særskilt risiko for at ledelsen ikke har regnskapsført eller opplyst om bestemte transaksjoner med nærstående parter i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering (uansett om dette skyldes misligheter eller feil), er blant annet:

• innhente bekreftelser fra eller føre diskusjoner med mellomledd, for eksempel banker, advokater, garantister eller agenter, om bestemte sider ved transaksjonene, der dette er hensiktsmessig og ikke er i strid med lover, forskrifter eller etiske regler.

• innhente bekreftelser på formålet med, vilkårene for og størrelsen på transaksjonene fra de nærstående partene (denne revisjonshandlingen kan være mindre effektiv dersom revisor mener det er sannsynlig at enheten vil forsøke å påvirke hvilket svar de nærstående partene gir revisor).

• der det er relevant, lese regnskaper eller annen tilgjengelig relevant finansiell informasjon fra de nærstående partene for å se etter bevis på at transaksjonene er ført i de nærstående partenes regnskaper.

A33. Dersom revisor har anslått en særskilt risiko for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter som følger av at det eksisterer en nærstående part med dominerende innflytelse, kan revisor, i tillegg til de generelle kravene i ISA 240, blant annet utføre følgende revisjons-

25 ISA 330 gir nærmere veiledning om vurdering av typen, tidspunktet for utførelse og omfanget av ytterligere

revisjonshandlinger. ISA 240 fastsetter krav og gir veiledning om egnet håndtering av anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter.

19 ISA 550

handlinger for å opparbeide seg en forståelse av forretningsmessige relasjoner som denne nærstående parten direkte eller indirekte har med enheten, og for å fastslå behovet for ytterligere egnede substanshandlinger:

• rette forespørsler til og føre diskusjoner med ledelsen og dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll

• rette forespørsler til den nærstående parten • gjennomgå betydelige avtaler med den nærstående parten • utføre egnede bakgrunnsundersøkelser, for eksempel via Internett eller bestemte

eksterne databaser med selskapsinformasjon • gjennomgå rapporter om varsling av brudd på regelverket, dersom disse arkiveres

A34. Avhengig av resultatet av revisors risikovurderingshandlinger, kan revisor anse det for hensikts-messig å innhente revisjonsbevis uten å teste enhetens kontroller over relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse. I enkelte tilfeller kan det imidlertid være at det ikke er mulig å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis kun gjennom substanshandlinger i forbindelse med risikoer for vesentlig feilinformasjon som følger av relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse. Dersom det er gjennomført mange konserninterne transaksjoner mellom enheten og dens konsernenheter, og en betydelig del av informasjonen om disse transaksjonene er initiert, registrert, behandlet eller rapportert elektronisk i et integrert system, kan revisor beslutte at det ikke er mulig å utforme effektive substanshandlinger som i seg selv vil redusere risikoene for vesentlig feilinformasjon som følger av disse transaksjonene til en akseptabelt lavt nivå. Dersom dette er tilfellet, må revisor for å oppfylle kravet om å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis om effektiviteten til de relevante kontrollene i ISA 33026

teste enhetens kontroller av om relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem er registrert på en fullstendig og nøyaktig måte.

Identifisering av tidligere ikke identifiserte eller opplyste relasjoner til nærstående parter eller betydelige transaksjoner med dem

Kommunisere informasjon om nylig identifiserte nærstående parter til revisjonsteamet (jf. punkt 22(a))

A35. Rask kommunikasjon av eventuelle nylig identifiserte nærstående parter til de andre medlemmene av revisjonsteamet hjelper dem å fastslå hvorvidt denne informasjonen påvirker resultatene av, og konklusjonene som trekkes fra, risikovurderingshandlinger som allerede er utført, herunder hvorvidt det er nødvendig å vurdere risikoene for vesentlig feilinformasjon på nytt.

Substanshandlinger i forbindelse med nylig identifiserte nærstående parter eller betydelige transaksjoner med dem (jf. punkt 22(c))

A36. Eksempler på substanshandlinger som revisor kan utføre i forbindelse med nylig identifiserte nærstående parter eller betydelige transaksjoner med disse, omfatter blant annet:

• forespørsler om hva slags relasjoner enheten har til de nylig identifiserte nærstående partene, herunder (der det er hensiktsmessig og ikke er i strid med lover, forskrifter eller etiske regler) rette forespørsler til parter utenfor enheten som antas å ha betydelig kjennskap til enheten og dens virksomhet, for eksempel juridiske rådgivere, hovedagenter, viktige representanter, rådgivere, garantister eller andre nære forretnings-partnere

• analysere regnskapsopplysningene om transaksjoner med de nylig identifiserte nærstå-ende partene. Denne analysen kan forenkles ved hjelp av IT-baserte revisjonsteknikker.

26 ISA 330 punkt 8(b).

20 ISA 550

• verifisering av vilkårene for transaksjonene med de nylig identifiserte nærstående partene og vurdere om transaksjonene er regnskapsført og opplyst om i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering

Bevisst hemmeligholdelse fra ledelsens side (jf. punkt 22(e))

A37. Kravene og veiledningen i ISA 240 om revisors oppgaver og plikter i forbindelse med misligheter ved en revisjon av regnskaper er relevante der ledelsen tilsynelatende bevisst har unnlatt å gi revisor opplysninger om nærstående parter eller betydelige transaksjoner med nærstående parter. Revisor kan også vurdere om det er nødvendig å vurdere påliteligheten til ledelsens svar på revisors forespørsler og ledelsens uttalelser til revisor på nytt.

Identifiserte betydelige transaksjoner med nærstående parter som ikke er en del av enhetens ordinære forretningsvirksomhet

Vurdere den forretningsmessige begrunnelsen for betydelige transaksjoner med nærstående parter (jf. punkt 23)

A38. Ved vurdering av den forretningsmessige begrunnelsen for betydelige transaksjoner med nærstående parter som ikke er en del av enhetens ordinære forretningsvirksomhet, kan revisor vurdere følgende:

• Om transaksjonen:

− er unødvendig komplisert (f.eks. at den omfatter flere nærstående parter innenfor et konsern)

− omfatter unormale betingelser, for eksempel uvanlige priser, rentesatser, garantier eller tilbakebetalingsbetingelser

− mangler en tilsynelatende logisk forretningsmessig begrunnelse − omfatter nærstående parter som tidligere ikke er identifisert − er gjennomført på en uvanlig måte

• Om ledelsen har diskutert arten av og regnskapsføringen av transaksjonen med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll.

• Om ledelsen legger mer vekt på en bestemt regnskapsbehandling enn å ta tilstrekkelig hensyn til den økonomiske realiteten som ligger til grunn for transaksjonen.

Dersom ledelsens forklaringer avviker vesentlig fra vilkårene for transaksjonen med den nærstå-ende parten, må revisor i henhold til ISA 50027

vurdere påliteligheten til ledelsens forklaringer og uttalelser i forbindelse med andre forhold av betydning.

A39. Revisor kan også forsøke å forstå den forretningsmessige begrunnelsen for transaksjonen fra den nærstående partens perspektiv, ettersom dette kan gi revisor en bedre forståelse av den økono-miske realiteten som ligger til grunn for transaksjonen, og hvorfor den er gjennomført. En forretningsmessig begrunnelse fra den nærstående partens perspektiv som ikke synes å stemme overens med den typen virksomhet som denne parten driver, kan utgjøre en risikofaktor for misligheter.

Autorisasjon og godkjennelse av betydelige transaksjoner med nærstående parter (jf. punkt 23(b))

A40. Autorisasjon og godkjennelse fra ledelsen, dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, eller, der det er relevant, aksjeeierne av betydelige transaksjoner med nærstående parter som ikke er en del av enhetens ordinære forretningsvirksomhet, kan gi revisjonsbevis for at disse er blitt behørig vurdert på de riktige nivåene i enheten og at vilkårene for disse transak-sjonene er korrekt gjenspeilet i regnskapet. Eksistensen av transaksjoner av denne typen som ikke er autorisert og godkjent, kan være en indikasjon på risikoer for vesentlig feilinformasjon

27 ISA 500 «Revisjonsbevis» punkt 11.

21 ISA 550

som skyldes feil eller misligheter, dersom det ikke foreligger logiske forklaringer basert på diskusjoner med ledelsen eller dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. I slike tilfeller må revisor være oppmerksom på andre transaksjoner av liknende art. Autorisasjon og godkjenning er imidlertid ikke alltid i seg selv tilstrekkelig for å fastslå at det ikke foreligger risikoer for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter, ettersom autorisasjonen og god-kjenningen kan være ineffektiv ved et eventuelt fordekt samarbeid mellom de nærstående partene eller dersom en nærstående part har en dominerende innflytelse over enheten.

Særlige hensyn knyttet til mindre enheter

A41. En mindre enhet har i mange tilfeller ikke de samme kontrollene i form av ulike nivåer for autorisasjon og godkjenning som større enheter. Følgelig kan revisor ved revisjon av en mindre enhet i mindre grad anvende autorisasjon og godkjenning som revisjonsbevis for gyldigheten til betydelige transaksjoner med nærstående parter som ikke er en del av enhetens ordinære forretningsvirksomhet. I stedet kan revisor vurdere å utføre andre revisjonshandlinger, for eksempel gjennomgå relevante dokumenter, få bekreftet bestemte sider ved transaksjonene fra relevante parter eller observere eier-lederens medvirkning i transaksjonene.

Påstander om at transaksjoner med nærstående parter er gjennomført til vilkår som tilsvarer de som er vanlige for en transaksjon på armlengdes avstand (jf. punkt 24)

A42. Selv om det finnes lett tilgjengelig revisjonsbevis vedrørende hvordan prisen på en transaksjon stemmer overens med prisen på en tilsvarende transaksjon på armlengdes avstand, er det vanligvis praktiske vanskeligheter som begrenser revisors mulighet til å innhente revisjonsbevis for at alle andre sider ved transaksjonen tilsvarer en transaksjon på armlengdes avstand. Selv om revisor kan bekrefte at en transaksjon med en nærstående part er gjennomført til markedspris, kan det være umulig å bekrefte om de andre vilkårene for transaksjonen (for eksempel kredittvilkår, ekstra omkostninger og spesielle gebyrer) tilsvarer de som er vanlige ved en transaksjon mellom uavhengige parter. Følgelig kan det være en risiko for at ledelsens påstand om at en transaksjon med en nærstående part er gjennomført til vilkår som tilsvarer de som er vanlige for en transaksjon på armlengdes avstand, er vesentlig feil.

A43. Utarbeidelsen av regnskapet krever at ledelsen underbygger en påstand om at en transaksjon med en nærstående part er gjennomført til vilkår som tilsvarer de som er vanlige for en transaksjon på armlengdes avstand. Ledelsens underbyggelse av påstanden kan blant annet omfatte å:

• Sammenligne vilkårene for transaksjonen med en nærstående part med vilkårene for en identisk eller liknende transaksjon med en eller flere uavhengige parter.

• Be en ekstern ekspert om å fastsette en markedsverdi og bekrefte at vilkårene for transaksjonen er i samsvar med vanlige markedsvilkår.

• Sammenligne vilkårene for transaksjonen med kjente markedsvilkår for lignende transaksjoner på det åpne markedet.

A44. Vurderingen av ledelsens underbyggelse av denne påstanden kan omfatte ett eller flere av følgende punkter:

• Vurdere om ledelsens prosess for underbyggelse av påstanden er hensiktsmessig. • Verifisere kilden til de interne eller eksterne dataene som underbygger påstanden, og

teste dataene for å fastslå om de er nøyaktige, fullstendige og relevante. • Vurdere rimeligheten av eventuelle betydelige forutsetninger som påstanden bygger på.

A45. Enkelte rammeverk for finansiell rapportering krever at det opplyses om transaksjoner med nærstående parter som ikke er gjennomført til vilkår som tilsvarer de som er vanlige for en transaksjon på armlengdes avstand. Dersom ledelsen i slike tilfeller ikke har opplyst om en transaksjon med en nærstående part i regnskapet, kan dette tolkes som en underforstått påstand om at transaksjonen er gjennomført til vilkår som tilsvarer de som er vanlige for en transaksjon på armlengdes avstand.

22 ISA 550

Vurdering av regnskapsmessig behandling av og tilleggsopplysninger om identifiserte relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem

Vesentlighet ved vurdering av feilinformasjon (jf. punkt 25)

A46. ISA 450 krever at revisor tar hensyn til både omfanget av feilinformasjonen, hvilken type feilinformasjon det dreier seg om og omstendighetene rundt, ved vurdering av om feilinformasjonen er vesentlig.28

Transaksjonens betydning for brukerne avhenger ikke alltid bare av transaksjonens størrelse, men også av andre relevante faktorer, for eksempel hvilket forhold som eksisterer til en nærstående part.

Vurdering av tilleggsopplysninger om nærstående parter (jf. punkt 25(a))

A47. En vurdering av tilleggsopplysninger om nærstående parter i sammenheng med kravene til tilleggsopplysninger i det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering innebærer å vurdere om faktaene om og omstendighetene rundt enhetens relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem er sammenfattet og fremstilt slik at opplysningene er forståelige. Tilleggsopplysninger om transaksjoner med nærstående parter kan være vanskelige å forstå dersom:

(a) den forretningsmessige begrunnelsen og virkningene av transaksjonen på regnskapet er uklar eller misvisende, eller

(b) det ikke er gitt tilstrekkelige tilleggsopplysninger om viktige vilkår eller andre viktige elementer ved transaksjonen som er nødvendige for å forstå dem.

Skriftlige uttalelser (jf. punkt 26)

A48. Tilfeller der det kan være hensiktsmessig å innhente skriftlige uttalelser fra dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, er blant annet:

• Tilfeller der de har godkjent bestemte transaksjoner med nærstående parter som (a) vesentlig påvirker regnskapet, eller (b) involverer ledelsen.

• Tilfeller der de har kommet med bestemte muntlige uttalelser til revisor om bestemte transaksjoner med nærstående parter.

• Tilfeller der de har økonomiske eller andre interesser i de nærstående partene eller transaksjonene med disse.

A49. Revisor kan også beslutte å innhente skriftlige uttalelser om bestemte påstander som ledelsen har kommet med, for eksempel en uttalelse om at bestemte transaksjoner med nærstående parter ikke omfatter sideavtaler som det ikke er opplyst om.

Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll (jf. punkt 27)

A50. Kommunikasjon av betydelige forhold som oppstår under revisjonen29 i forbindelse med

enhetens nærstående parter, hjelper revisor å oppnå en felles forståelse med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om arten av og håndteringen av disse forholdene. Eksempler på betydelige forhold knyttet til nærstående parter:

• Tilfeller der ledelsen (bevisst eller ubevisst) ikke har opplyst revisor om nærstående parter eller betydelige transaksjoner med disse, som kan gjøre de som har overordnet

28 ISA 450 «Vurdering av feilinformasjon identifisert under revisjonen» punkt 11(a). Punkt A16 i ISA 450 gir veiledning

om omstendighetene som kan påvirke vurderingen av feilinformasjon.

29 ISA 230 punkt A8 gir nærmere veiledning om hvilke typer forhold av betydning som oppstår under revisjonen.

23 ISA 550

ansvar for styring og kontroll, oppmerksom på betydelige relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med dem som de tidligere ikke var kjent med.

• Identifikasjon av betydelige transaksjoner med nærstående parter som ikke er behørig autorisert eller godkjent, og som kan medføre mistanke om misligheter.

• Uenighet med ledelsen om regnskapsmessig behandling av og tilleggsopplysninger om betydelige transaksjoner med nærstående parter i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering.

• Manglende overholdelse av gjeldende lover eller forskrifter som forbyr eller begrenser bestemte typer transaksjoner med nærstående parter.

• Vanskeligheter med å identifisere parten som i siste instans har den egentlige kontrollen over enheten.