1

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ

СЛУЖБИ УКРАЇНИ

П.В. Цимбал

ППООДДААТТККИИ,, ППООДДААТТККООВВАА ССИИССТТЕЕММАА УУККРРААЇЇННИИ,, ППООДДААТТККООВВАА

ЗЗЛЛООЧЧИИННННІІССТТЬЬ::

ІІССТТООРРІІЯЯ,, ТТЕЕООРРІІЯЯ,, ППРРААККТТИИККАА

Ірпінь – 2007

2

3

УДК 336.22”17–21”(477):343.359.2

ББК 65.261.4(4Укр)

Ц 61

Затверджено Вченою радою Національного університету

державної податкової служби України.

Протокол № 2 від 26 травня 2007 року.

Рецензенти:

Стахівський С.М., доктор юридичних наук, професор (Київський

національний університет внутрішніх справ).

Клименко Н.І., доктор юридичних наук, професор (Київський націо-

нальний університет ім. Тараса Шевченка).

Цимбал П.В.

Ц 61 Податки, податкова система України, податкова злочинність:

історія, теорія, практика: Монографія. – Ірпінь: Національний університет ДПС

України, 2007. – 320 с.

ISBN 978-966-337-102-3

У монографії проведено комплексне дослідження історії виникнення,

становлення та розвитку податків, податкової системи на території сучасної

України з часів існування Київської Русі і до сьогодні. При цьому належну

увагу приділено кожному відповідному історичному періоду, який пережила

Україна, перебуваючи у складі Великого князівства Литовського, Речі

Посполитої, Російської імперії тощо. Проведено аналіз податків та податкової

системи України в роки існування Радянського Союзу та в роки незалежності.

У монографії розкрито зміст і характеристику сучасної системи

оподаткування України, зроблено порівняльно-правовий аналіз податкових

систем деяких країн ближнього та дальнього зарубіжжя та існуючої податкової

системи України.

На основі статистичних даних проаналізовано загальну, організовану,

4

економічну та податкову злочинність.

Окремий розділ присвячено проблемним питанням боротьби з

податковою злочинністю на сучасному етапі.

Монографія буде корисною як науковим, науково-практичним, так і

практичним працівникам.

Матеріали дослідження можуть використовуватися викладачами,

студентами в навчальному процесі та бути підґрунтям законодавчому органу

при розробці, внесенні змін та доповнень до законів України, що регулюють

проблемні питання розвитку існуючої податкової системи та успішної боротьби

зі злочинами у сфері оподаткування.

ISBN 978-966-337-102-3 УДК 336.22”17–21”(477):343.359.2

ББК 65.261.4(4Укр)

© Цимбал П.В., 2007

© Національний університет

ДПС України, 2007

5

ЗМІСТ

ВСТУП ............................................................................................................. 5

РОЗДІЛ 1. ІСТОРІЯ ВИНИКНЕННЯ І РОЗВИТОК ПОДАТКІВ

ТА ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ УКРАЇНИ .................................................... 7

1.1. Податки Київської Русі ............................................................................ 7

1.2. Податкова система України періоду Литовсько-Польського

панування (ХІV – перша половина ХVІІ ст.)............................................... 21

1.2.1. Податкова система України в період Великого

князівства Литовського ................................................................................. 21

1.2.2. Особливості податкової системи України

за панування Речі Посполитої ...................................................................... 30

1.3. Оподаткування за часів існування Запорізької Січі ............................. 36

1.4. Податкова система періоду Російської імперії ..................................... 44

1.4.1. Податки на території Російської імперії

в ХVІ–ХVІІ століттях.................................................................................... 44

1.4.2. Податки за роки правління Петра І ............................................... 53

1.4.3. Податкова політика царської Росії у ХVІІІ–ХІХ століттях ......... 67

1.5. Податки України у 1917–1918 роках за існування

Центральної Ради, Гетьманату та Директорії ............................................ 101

1.6. Податкова політика у радянський період ........................................... 106

1.6.1. Податки в перші роки радянської влади ..................................... 106

1.6.2. Податки періоду непу (1920–1929 рр.) ........................................ 111

1.6.3. Особливості оподаткування у довоєнний

період (1930–1941 рр.) ................................................................................ 124

1.6.4. Податки у воєнні роки (1941–1945 рр.) ....................................... 129

1.6.5. Податкова політика у 50–90-ті роки ХХ століття....................... 133

1.7. Становлення та розвиток податкової служби

України в сучасний період ......................................................................... 139

1.7.1. Становлення та розвиток податкової служби

України в 1991–1996 роках ......................................................................... 139

1.7.2. Особливості діяльності та розвитку органів

ДПС України в сучасний період ................................................................ 145

6

РОЗДІЛ 2. ЗМІСТ ТА ХАРАКТЕРИСТИКА

СИСТЕМИ ОПОДАТКУВАННЯ В УКРАЇНІ .......................................... 163

2.1. Законодавче регулювання загальнодержавних

податків, зборів та інших обов’язкових платежів ..................................... 163

2.2. Правова характеристика місцевих податків,

зборів (обов’язкових платежів) .................................................................. 181

2.3. Шляхи вдосконалення існуючої системи

оподаткування в Україні на сучасному етапі ............................................ 196

РОЗДІЛ 3. ПОРІВНЯЛЬНО-ПРАВОВИЙ АНАЛІЗ

ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ УКРАЇНИ

І ЗАРУБІЖНИХ КРАЇН .............................................................................. 211

3.1. Податкова система країн ближнього зарубіжжя

(Російської Федерації, Таджикистану, Киргизстану,

Казахстану, Молдови, Естонії) ................................................................... 211

3.2. Податкова система країн дальнього зарубіжжя

(США, Франції, ФРН, Швейцарії).............................................................. 218

РОЗДІЛ 4. ПОДАТКОВІ ЗЛОЧИНИ

В СИСТЕМІ ЗЛОЧИННОСТІ .................................................................... 229

РОЗДІЛ 5. ЗАВДАННЯ БОРОТЬБИ

З ПОДАТКОВОЮ ЗЛОЧИННІСТЮ ......................................................... 269

ЛІТЕРАТУРА .............................................................................................. 296

7

ВСТУП

Податки як джерело поповнення казни держави відігравали і відіграють

важливу роль у її розвитку.

Пройшовши великий історичний шлях разом з розвитком держави, одні

податки виникали, інші – ліквідовувалися, формувалася податкова система,

вдосконалювалася і форма сплати податків.

Цікавим, з погляду наукового дослідження, було утворення та розвиток

податкових зборів, що існували тривалий період на території Київської Русі.

Переважну більшість часу територія України (XІV – перша половина

ХVII ст.) перебувала під владою Литовсько-Польського панування та в складі

Російської імперії (ХVII–ХІХ ст.), тому податки, податкова система, що

існувала на землях України, були прямим відбитком тієї податкової політики,

що здійснювалася у тих країнах.

Окремо висвітлені питання оподаткування в період існування та

діяльності на території України Запорізької Січі, де податки були одним із

засобів формування і утримання війська.

Після революції, у 1917–1918 роках на Україні за існування Центральної

Ради, Гетьманату та Директорії були спроби створити свою власну податкову

систему, але це не відбулося, оскільки влада перейшла до більшовиків.

Своє законодавче закріплення та подальший розвиток податкова система

України отримала в період радянської доби під час перебування у складі СРСР.

Податки, що діяли на території України, відігравали важливу роль у

періоди військового комунізму, непу, у довоєнний, воєнний (1941–1945 роки),

післявоєнний періоди, і аж до розпаду Радянського Союзу включно.

З проголошенням незалежності України була створена система

оподаткування, яка складається із загальнодержавних та місцевих податків,

зборів, інших обов’язкових платежів. Саме тоді була створена державна

податкова служба України, в складі якої функціонує податкова міліція, на яку

покладене головне завдання – боротьба з податковою злочинністю.

Чинна податкова система України ще далека від свого вдосконалення,

тому важливою функцією податкової міліції у складі органів ДПС України є

виявлення та вилучення коштів, набутих злочинним шляхом з тіньового

сектора.

Важливим фактором у розвитку системи оподаткування є врахування

8

досвіду таких країн, як Росія, Таджикистан, Киргизстан, Казахстан, Молдова,

Естонія, США, Франція, ФРН, Швейцарія та ін.

Особливої актуальності набувають питання боротьби зі злочинами та

іншими правопорушеннями у сфері оподаткування, вчинення яких відбувається

різноманітними витонченими способами.

Податкові злочини в системі злочинності набувають все більшого і

більшого поширення, тому головним завданням органів ДПС України, зокрема

податкової міліції, є постійний пошук нових методів, удосконалення діючих

засобів і прийомів для викриття у сфері оподаткування різних правопорушень

та ухилень від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів.

При підготовці монографії проаналізовано велику кількість наукової

літератури, вивчено і узагальнено практику застосування законодавства у сфері

оподаткування, а також використано власний досвід автора, набутий під час

роботи у слідчих підрозділах органів внутрішніх справ та науково-викладацькій

діяльності.

9

РОЗДІЛ 1

ІСТОРІЯ ВИНИКНЕННЯ І РОЗВИТОК ПОДАТКІВ ТА ПОДАТКОВОЇ

СИСТЕМИ УКРАЇНИ

1.1. Податки Київської Русі

У V–VI століттях після нашестя гунів на українських землях з’явилися

перші слов’янські племена. У східних слов’ян відправною точкою в

оподаткуванні були добровільні допомоги своїх і данина, що збирались з чужих

племен.

З часом відбувається об’єднання слов’янських племен і у VIII–IX столітті

утворюється єдина слов’янська держава – Київська Русь.

Існування податків в Україні тісно пов’язане з виникненням,

формуванням і розвитком Київської Русі як держави.

У літературних джерелах цей період одні автори відносять до VІІІ–ХІІ

століття інші до ІХ–ХІІІ століття [185, с. 45; 354, с. 12].

Виникнення податків на початковому етапі розвитку людської цивілізації

пов’язане з найпершими людськими потребами, які могли задовольнитися через

суспільну діяльність [170, с. 105].

Н.І. Тургенєв розглядав податки як історичну категорію, поява якої

пов’язана з виникненням держави, і вважав податки основним джерелом

доходів держави [271, с. 85; 274, с. 21].

Деякі слов’янські племена ще задовго до створення Київської Русі

платили дань більш сильним сусідам – хазарам, норманам. Так, у полян, які

займалися землеробством і скотарством, ми знаходимо перші згадки

поземельної податі – вони її сплачували хазарам від рала (плуга). Інші племена,

які займалися рибальством, мисливством, сплачували данину то з диму, то з

людини [176, с. 111–112; 150, с. 16; 346, с. 111–112].

До данини існували так звані „дари” і „поклони”, які були винагородою

князю за захист та підтримку миру.

Такий податок зрівнювали з страховою премією, яку сплачували за

безпеку і гарантію власності [342, с. 499].

Але, як зазначає М.П. Кучерявенко, „дар” (поклон) відрізнявся від дані,

по-перше, розміром; по-друге, збиранням; і, по-третє, характером, процедурою

збору. Оскільки „дари” були менші данини, збиралися вони не князями чи їх

намісниками, а самими платниками – підданими особами на місцях, а потім

10

доставлялися князю” [146, с. 323].

Крім того, „дари” були у вигляді випадкової, надзвичайної податі, яка

стягувалася при в’їзді князя в яке-небудь місто (місцевість) та при виїзді з

нього. У деяких випадках даріння приносилося князю при вступі його на

престол. Наприклад, такий збір у Новгороді. Великим князем стягувався на

третій рік і називався крюком [146, с. 323; 142, с. 125].

Спочатку податки існували у вигляді безсистемних платежів, що носили

переважно натуральну форму і називалися данина, подимне, пополужне,

полюддя тощо [332, с. 34].

Крім того, у Київській Русі сплачували так зване мито.

Спочатку митні порядки існували в містах Причорномор’я, а також

згадуються у перших міжнародних угодах, зокрема в договорах 907, 911 років

Київської Русі з Візантією [272, с. 45].

Про це свідчать історичні джерела. С.М. Соловйов, зокрема, зазначав:

“Приклад Візантії та скупчення іноземних купців у Києві дали зрозуміти

вигідність торгівлі для скарбниці князівської, в яку збиралися торгові мита. І от

київський князь зобов’язує болгар не купувати товару в селах у тіунів та інших

осіб, а купувати його у містах. Тут очевидні два види торгівлі: початкова, за

якої будь-хто збував будь-кому залишок своєї власності, й торгівля у

справжньому розумінні, яка внаслідок урядових розпоряджень починає

витісняти першу” [33, с. 138].

Отже, як з цього видно, князь і його радники проводили таку політику,

яка б дозволила сконцентрувати торгівлю в містах, перетворивши її на

організовані, підпорядковані міській владі центри. Це сприяло спрощенню

контролю за укладанням відповідних угод, сплатою податків. Менш

проблематичним ставало й збирання мита за право торгувати. Князівська

скарбниця вчасно поповнювалася, доходи зростали прямо пропорційно

кількості здійснених торгових операцій.

Найдавнішою формою прямих податків у Київській Русі була данина, яка в

основному йшла на утримання княжого двору і дружини [314, с. 203].

Перші згадки про стягнення данини належать до епохи князя Олега. В

давньоруських літописних зводах термін „дань” – данина вживається

насамперед як військова контрибуція, яку підвласні слов’янські племена

платили своїм переможцям: на півночі – варягам, на півдні – хазарам. Даниною

11

обкладалися покорені племена як слов’янські, так і не слов’янські і перші

російські князі.

Як зазначає В. Курі, „тільки переможені народи сплачують данину, тобто

ціну, якою відкупляються від рабства, складаючи таким чином заміну

рабського служіння” [142, с. 125].

Однак, не завжди князям вдавалося утримувати в покорі племена. Про це

свідчить такий яскравий епізод, який наводить “Велика історія України”:

“Болгари були сильні і заможні, і важко було їх підбити. Коли приведено

бранців, мудрий Добриня оглянув їх і сказав: “Всі вони в чоботях, – такі не

схочуть давати нам дані, краще ходімо на тих, що ходять у лаптях” [33, с. 139].

Із зростанням і посиленням Київської феодальної держави данина

втрачала значення контрибуції і перетворювалась на подать, яку сплачувало

населення державі. Першим письмовим джерелом, що підтверджував факт

збирання податків на Київській Русі, є „Повість минулих літ” знаменитого

літописця Нестора (приблизно 1113 р.), у якому розповідається про похід у 945

р. Київського князя Ігора за даниною до древлян і в якій перераховуються

народи „иже дань дают Руси” [271, с. 17].

На ранній стадії становлення державності у Київській Русі основною

формою натуральної повинності – одним із перших видів податку були данина і

полюддя. У „Повісті минулих літ” згадується про данину від окремої будівлі –

диму. Подимна данина з часом трансформувалась у поземельну – від рала або

плуга [9, с. 95; 334, с. 47].

За свідченням Нестора, деякі слов’янські племена ще в IX ст. скиталися в

лісах, жили в хижах, землянках тощо і тільки дим вказував на існування

людського житла [146, с. 343]. Стягнення данини з диму було просто, зручно і

вигідно. Данина носила звичаєвий характер і саме це робило її протягом

тривалого часу відносно постійною. В умовах панування натурального

господарства грошові побори були обмежені і велика частина данини збиралася

натурою. Вона, як правило, сплачувалася продуктами промислів та сільського

господарства (хлібом, медом, воском, хутром, шкірами тощо), а пізніше

грошима.

Як повідомляє історик С.М. Соловйов, „одні платили міхами з диму, або

пригодного житла, інші по шлягу від рала” [261, с. 11]. У цьому випадку під

ралом розумілась одиниця обкладення – плуг або соха.

12

В.О. Ключевський стверджує, що під „шлягом” необхідно розуміти

іноземні металічні гроші, які були тоді засобом платежу на Русі – переважно

срібні арабські дирхеми [121, с. 165].

З IX століття данина стає основним джерелом поповнення князівської

казни. Як стверджує Д.Г. Черник, “фактично це було пряме оподаткування, що

зароджувалося” [335, с. 12].

Князь Олег встановив данину ільменським слов’янам, кривичам і мері. У

883 р. підкорив древлян і визначив данину – по чорній куниці з житла. У

наступному році переміг дніпровських “северян” і обложив їх легкою даниною.

Про це стало відомо родимичам, що жили на березі річки Сожі, які без опору

почали самі сплачувати данину київському князю, який їх захищав від хазар.

Якщо хазарам вони платили по два шляга від рала, то тепер стали платити по

одному [335, с. 13].

Близько 1/3 зібраної данини, як правило, князь брав на свої особисті

потреби, а решта йшла на утримання дружини, органів управління, ведення

війни [354, с. 40].

Данина, мито формували князівський бюджет, були його фундаментом,

гарантували економічну безпеку держави. Наповненість скарбниці давала змогу

підтримувати належним чином авторитет князя і його дружини. Для неї князь

не шкодував нічого. “З дружиною здобуду срібло та золото”, – говорив

Володимир Святославович. Літописець дає таку оцінку князеві: “Він не збирав

багато вир і продаж неправедних не накладав на людей; однак, якщо трапиться

права вира, її брали та відразу віддавали дружині на зброю” [33, с. 140].

Крім того, за князя Володимира на Київській Русі були введені так звані

“великі ріжниці десятини”, тобто десята частина княжих прибутків йшла на

утримання Десятинної церкви, побудованої за наказом князя. “Се даю церкви

сей святій Богородиці от имени своего и от моихъ градъ десятую часть” [33, с.

140].

Спочатку данина була „платіжкою” за спокій, але з часом

перетворилася на податок, який повинні були сплачувати всі підлеглі

народи. С.А. Корф щодо розвитку данини в Київській Русі виділяв три стадії:

– дань у формі простої контрибуції з населення, яку брав князь за свій

військовий ризик;

– дань, яку брав князь, який вже твердо тримав владу в окремо взятому

13

князівстві;

– дань, що мала характер державної повинності [132, с. 85–86].

Спершу це був нерегульований, а пізніше все більш систематичний

прямий податок.

До прямих податків також належали дари (добровільне підношення

підданих), оброк (плата за користування земельними надрами, знаряддями

праці).

Данина справлялась двома способами: повозом, коли її привозили в Київ,

та полюддям, коли князі чи їх дружинники самостійно їздили за даниною.

Полюддя у Київській Русі мало характер щорічного об’їзду князем з його

дружиною підвладного населення для кормління і збирання данини „ходіння по

людях”. Про полюддя у слов’янських землях згадується в арабських джерелах

X–XI ст. (Ібн Руста Гардізі ), а також у творі „Про управління імперією”

імператора Костянтина VII Багрянородного (середина X ст.). Термін „полюддя”

зустрічається у давньоруських літописах і грамотах XII ст. [349, с. 653]

Розмір данини під час полюддя, яке сплачувалося грішми, хутром,

зерном, медом, не було визначено, що створювало умови для конфліктів між

Київським князем і підлеглим йому населенням.

Полюддя, як правило, нічим не регламентувалося, а залежало від потреб і

задумів князя, збиралося восени, а саме: в листопаді і, як правило, мало

характер походів, які періодично повторювалися.

З часом полюддя перетворилося вже у регулярний податок не залежно від

того чи приїздив за даниною сам князь, чи його агенти [58, с. 120].

У Новгородській і Смоленській землях полюддя означало фіксовану

грошову повинність, яку збирав сам князь. Інколи збір полюддя передавався

феодалам [248, с. 653].

В.О. Ключевський виділяє дві групи прямих податків, які існували в

Київській Русі.

До першої належали данина або податі князю, до другої – так звані

корми, що спрямовувались місцевим управителям [146, с. 351; 123, с. 166].

Корми – це спеціальні платежі, що застосовувалися у таких формах, як,

в’їзний – платіж, що стягувався при вступі управителя в управління округом;

постійний (річний), що сплачувалися у відповідні фіксовані строки

(петровський, різдвяний).

14

Тривалий час вони стягувалися в натуральній формі (м’ясом, хлібом,

зерном, сіном), а при переході до централізованої держави були перекладені в

грошові оклади. Корми, як специфічна форма платежу, розвивались з полюддя,

коли податне населення приносило князю продукти під час його об’їздів. З

переходом до кормів намісники не об’їжджали території, а чекали підношень.

Підношення відбувалися при в’їзді на Петровий день і на Різдвяні свята в формі

відповідної кількості продуктів. Кожне таке підношення визначалось на

підставі сошної розверстки, при якій на кожну соху приходилась відповідна

кількість випеченого хліба, м’яса, сіна тощо. В.О. Ключевський характеризував

корми не інакше як різновид полюддя, яке стягувалося в іншій формі [146, с.

353; 123, с. 162].

При зборі данини проявлялися найбільш характерні негативні риси

феодально-децентралізованої системи: неврегульованість розмірів та

періодичності збору більшості податків, їх величезна кількість і різнорідність,

випадковість і свавілля поборів, збирання особами, які особисто зацікавлені у

максимальному доході. Усе це призводило до значних зловживань, результатом

чого були заворушення і навіть повстання [354, с. 23].

Класичним прикладом стали події 945 р. – повстання у Древлянській

землі проти Київського князя Ігоря. Під час полюддя він спробував стягнути

данину з древлян двічі, за що і поплатився життям. За свідченням Н.М.

Карамзіна, князь Ігор забув, що поміркованість є доброчесність влади, і наклав

на древлян тяжку данину, а отримавши її, повернувся вимагати нової. Древляни

не стерпіли „подвійного оподаткування, і князь був вбитий” [335, с. 13].

Дружина Ігоря, княгиня Ольга, жорстоко помстилась древлянам. Проте

смерть Ігоря змусила її „уважно поставитися до справи оподаткування

людності” [185, с. 46].

За твердженням М. Буланже, “приборкавши древлян і з’явившись за

даниною в Новгород Великий, княжна значно зменшила свій апетит і повела

себе досить ліберально” [27, с. 117].

Княгиня Ольга (945–957) впорядкувала фінансову систему та

започаткувала стабільніше стягнення податків. Вона запровадила

адміністративно-фінансові пункти для збирання данини, так звані „становища”,

використавши для цього центри сільських общин – погости, двори, куди

звозили данину. Для стягнення податі призначалися постійні князівські агенти

15

– збирачі данини. Були встановлені „оброки”, „уроки”, „устави”, „дані”, які

визначали зміст та розмір данини [354, с. 24; 334, с. 40; 127, 96].

Уроки – це перелік повинностей, якими встановлювалися розмір та

термін сплати данини. Розмір данини визначався окремо для кожного племені і

підлягав консолідованій сплаті. Устав – це визначення, тлумачення порядку

стягнення.

Сенс реформи княгині Ольги полягав у тому, що замість періодично

здійснюваного полюддя було створено постійно діючу густу мережу

фінансових органів.

Впорядкована податкова система виключала можливість подвійного

полюддя, обмежила свавілля князів та воєвод.

Це була, по суті, перша спроба реформи податкової системи, спрямована

на впорядкування збору податків з визначенням примітивного адміністративно-

територіального устрою і фінансової системи держави.

Данина як пряма подать існувала протягом XI–XII і першої половини XIII

століття [271, с. 19]. Разом з тим слід зазначити, що навіть у ті часи були

виділені категорії осіб, які звільнялися від сплати данини. До них належали

дружинники, князівські слуги, духовенство [9, с. 95].

З появою християнства з’являються нові податки на користь духовенства.

Згідно з “Уставом Великого Князя Київського и всея Руси” духовенство

для своїх потреб збирало мито під час проведення організованих свят, ярмарок

тощо [176, с. 61; 273, с. 73].

У 988–996 роках князь Володимир Святославович встановив церковну

“десятинну”, що призначалася на будівництво церкви Богородиці (Десятинної

церкви у м. Києві). Спочатку це була тимчасова подать у розмірі 1/10 всіх

доходів населення. Пізніше цей податок переріс в постійний дохід на потреби

духовенства.

За правління Ярослава Мудрого (1019–1054 рр.), який продовжив і

вдосконалив те, що започаткували його попередники, був складений перший

писемний звід законів – „Руська правда”, яка детально регламентувала систему

оподаткування і стала правовим кодексом всієї Київської Русі.

ЇЇ складовою був „Покон вірний”, що точно визначив діяльність

податкової системи [354, с. 40].

Одним із видів тодішньої податі була подать на „дим” (двір), який

16

визначався кількістю печей, труб у кожному (дворі). Існування цього податку

ґрунтувалося на історичній традиції стягування податі з диму, тобто окремого

житла. Виникнення даного податку відбувалося в період, коли варяги стягували

данину з слов’янських племен, що проживали у лісах, а поляни платили

хозарам “от дыма по мечу” [271, с. 17]. Така форма стягнення податей була

зручною лише тоді, коли населення складалося з невеликих сімейств та

окремих дворів. Запровадження подвірного оподаткування значно збільшило

кількість платників податків за рахунок тих категорій населення, що раніше

були звільнені від сплати податків, так званих “задвірних”, “ділових людей”,

половників тощо. Цей вид податку проіснував практично до часів Петра

Великого, який замінив його подушною податтю.

Як в містах, так і в селах окреме житло окремої сім’ї отримало назву

„двору”. Двори з землею називалися селянськими, а без землі – бобильськими.

Двір, який належав платникові податку, називався тягловим або чорним. Двори,

звільнені від податків, називалися білими [150, с. 17].

„Дим” – подвір’я, що мало певну земельну ділянку і у середньому

дорівнювало одному плугові – 15 га, 20–30 „димів” складали „дворище”, що, як

правило, об’єднувало родичів, які виконували податкові зобов’язання.

„Дворища” об’єднувались у громади, на чолі яких стояли старости. Та частина

людей, яка повинна була платити всі податки і на користь держави виконувати

повинності, називалася „черню” або „чорними” людьми.

Дим (двір), дворища були основними об’єктами оподаткування.

Таким чином, з розвитком Київської Русі і зміцненням її як держави

змінювалися і так звані одиниці оподаткування.

Серед них виділялися земля і двір. Одиницями оподаткування виступали

рало – плуг та окремі ділянки землі, що оброблялися домохазяїном власними

силами.

Широкого розповсюдження в цей період отримав такий вид податку, як

поплужне. Поплужне – поземельний податок, який сплачували залежні селяни

натурою (зерном, медом, воском) у Київській Русі протягом ІХ – першої

половини ХІV ст. Одиницею оподаткування був плуг, звідки і назва податку.

Поплужне йшло на військові витрати та утримання великокнязівського двору

[249, с. 13].

Але поземельна міра не могла застосовуватися скрізь, і з часом одиницею

17

оподаткування став виступати двір. Таким чином, під оподаткування потрапила

не певна кількість землі, а визначене число дворів. Це і склало основу поділу

податних станів: із осіб посадських податі вираховувалися через дворове

нарахування, а із землеробів – на підставі сошного (поземельного) листа. Як

наслідок, величина податі встановлювалась на кожний двір або податну особу

(„тягло”).

Термін „тягло” має декілька значень: сукупність майна окремої людини,

яка обкладалася податками; сукупність суспільних тягот, що накладалися на

певну діяльність. Цей термін походить від виразу „тягнути”, що означало

обов’язок сплачувати податки, відробляти повинності [150, с. 17; 346, с. 120]. У

подальшому слово „тягло” отримало більш вузьке значення, як ділянка

державної землі, що знаходилася у володінні приватної особи, за якої

сплачувався оброк. Тому всі двори, заклади, що знаходилися на державній або

тягловій землі, називалися тяглими.

Необхідно зазначити, що до Ярослава Мудрого стягнення податків не

мало законодавчого регулювання.

З появою „Руської правди” князя Ярослава Мудрого було законодавчо

закріплено збір непрямих податків, що зводилися до сплати різного мита і часто

складали головне джерело поповнення князівських прибутків.

Непрямі податки – це податки, які визначаються розміром споживання і

не залежать від доходу та майна платника, виступають у вигляді надбавки до

ціни товару або послуги і платником яких є кінцевий споживач даного товару

або послуги [30, с. 90].

Вони існували у формі торгових, перевізних та судових зборів (мита).

Торгове мито складалося з збору за підготовчі торгові дії, їх ще називали

заставними [176, с. 62], та збору за право куплі-продажу у вигляді тамги і

осьмничого [146, с. 354].

У збір за підготовчі торгові дії входили :

– “замит” – замитний платіж, що замінював мит в тому місті, де купець

зупинявся для продажу. Замит стягувався при в’їзді купця в місто, де він

розраховував продавати товар, і фактично поєднував в собі проїздне і торгове

мито;

– “явка” – дрібний збір, який стягувався, коли купець заявляв в митниці

про привезений ним товар;

18

– “гостинне” – збір при наймі купцем лавки для продажу товарів;

– “амбарне” (полавочне) – збори, які ідентичні за характером з

“гостинним”;

– “свальне” – дрібний збір, який стягувався при складуванні товарів;

– “вєсьче” (пудове) – збір при зважуванні товарів;

– “помірне” – збір при вимірі сипучих товарів;

– “п’ятно” – збір при клеймуванні коней, що продавались. Без “п’ятна” –

спеціальної смоляної печатки на нозі коня – він до продажу не допускався;

– “пісчеє” – дрібний збір при записі в книгу коней, що пройшли

клеймування [146, с. 364].

Збір за право куплі-продажу у формі тамги і осьмничого полягав у тому,

що тамгу і осьмниче повинні були сплачувати як покупець, так і продавець.

Тамга складала відповідний відсоток вартості товару чи заявленого покупцем

капіталу, на який він бажав придбати товар. Заява і того і іншого робилась в

митниці.

Збори (мито) також стягувалися за право мати склади (за збереження

товару), яке ще називалося „гостинне”, за право відкривати ринки – „торгове”.

Бралася спеціальна плата з мір і вагівниць („вісне” і “помірне”) за вимір і

важення краму, що в ті роки були досить складною справою. У джерелах

згадується про розвиток мита з зовнішньої торгівлі [176, с. 61; 111, с. 40–41].

Крім того, існувало сторожове мито, медове мито, гостинне мито та мито

з соляних промислів. Наприклад, при продажі коня митник клав на нього

п’ятно (тавро), за що знову – таки стягувалося мито, що називалося „п’ятенка”.

Проїзне мито включало в себе також своєрідну систему зборів, до яких

належали:

– “мит” – збір за право провозу товару. Цей збір був орієнтований на

кількість транспортних засобів (човнів, возів), незалежно від цінності товару і

вантажу. Існували два типи цього збору, які мали відмінність: мит сухий

(сухопутний збір з возів і повозок) і мит водяний – платіж з човнів і стругів;

– “поголовщина” – збір з осіб, що перевозили товар, переважно

поголовний з усієї кількості людей, що знаходилися на возах і човнах;

– “задние калачи” – дрібний збір з торгових людей, що поверталися з

ринку після продажу товару і отримання вигоди;

– “мостовщина” – збір за право перевозу товарів через мости;

19

– “перевіз” – збір за право перевезення через річку товарів на паромах і

човнах;

– збір за перевезення через гірські застави [146, с. 356].

Разом з тим в окремих джерелах згадуються:

– “побережне” – збір за причалювання до берегів суден, човнів, паромів;

– “костки” – збір за проїзд по великих дорогах, що охоронялися, але не за

сам вантаж, а за безпеку торгових людей [176, с. 62].

Збір мита відбувався переважно грішми.

Основною формою торгових зборів було так зване явище (явка), яке

стягувалася поголовно не лише з торгових людей, але й з усіх вантажів [176, с.

62].

Внутрішні мита значно стримували розвиток торгівлі, оскільки їх

кількість і розмір ніким не регламентувалися.

Судове мито, яке мало назви “віра”, “полувіра”, “дика віра”, “продаж”,

“урок”, “помічне”, “залізне”, було у вигляді різного розміру штрафів, які

коливалися від 5 до 80 гривен [146, с. 356; 335, с. 13]. “Віра” стягувалася за

вбивство. Наприклад, за вбивство чужого холопа без вини, вбивця зобов’язаний

був сплатити пану вартість вбитого у відшкодування збитків, а князю – мито –

12 гривен. Така ж сума мита була встановлена за вбивство чужого коня чи

скотини. “Хто навмисне заріже чужого коня або іншу скотину, платить 12

гривен в казну, а господарю – гривну”. Такий же розмір мита сплачувався за

викрадення бобра з лігва [335, с. 13–14]. Разом з тим не сплачувалася “віра” в

тому випадку, коли після вбивства найдуть лише кістки або труп людини, про

яку ніхто нічого не знає: хто він і як його звали [123, с. 91].

„Продаж” – за інші злочини, „урок” – винагорода, яка сплачувалася

потерпілій особі.

Досить оригінальний і характерний „штраф” являла собою так звана

„дика віра”. Під нею розумівся штраф, який платила автономна в своїй

самоуправі старовинна українська громада в тих випадках, коли на її землях

був знайдений труп забитого, причому сам злочинець не був відомий. Кожна

така громада у своїх внутрішніх справах керувалася принципом кругової

відповідальності усіх своїх членів, і цей принцип був тією підвалиною, на якій

ґрунтувався інститут „дикої віри”. Громада як колектив мусила відповідати за

всіх своїх членів, за спокій та лад на своїй території, а через це й нести

20

відповідальність як колектив за такі правопорушення на її території, які

заподіяв невідомий злочинець. Це сприяло розкриттю злочинів, упередженню

ворожнечі, сварок, бійок.

„Продаж” – це був штраф на користь князя, який накладався за різні

злочини (крім вбивства) проти здоров’я людей. За відрубування пальця

наприклад, накладалося 3 гривні продажі на користь князя. За каліцтво

стягувалася так звана „полувіра”.

„Помічне” – це подать, яку сплачували на суді при провадженні справи.

Під „залізним” розумілася оплать, яка бралася з оскарженого, якого

позбавляли волі і заковували в „залізо”.

Разом з тим важко погодитись з думкою деяких авторів, які вважають, що

судове мито “скоріше є платою за послуги держави, аніж податком“ [353, с. 94].

Крім цього, судового або зв’язаного взагалі з веденням суду мита, відомі

ще деякі категорії мита:

– „корчмита” – податок, що брався з власників корчем;

– „гостинна дань” – мито, що спеціально стягалося з купців за

користування місцем для складу краму тощо.

Здавна почали брати різні провінціальні правителі ще спеціальне мито за

шлюб, так звані „вивідні куниці”.

Серед чисельних податних повинностей давньоруського населення був

„повоз” (державна повинність щодо поставки гужової тяги, човнів тощо для

потреб князя), що виник у X столітті і пізніше перетворився у так звану ямську

повинність [27, с. 117]. На населення також накладався обов’язок лагодити

мости на переправах через річки тощо. Як міське, так і сільське населення

несло повинність з будівництва міст та укріплень [334, с. 47].

Ті, хто звільнявся від сплати податків, повинні були відпрацювати певну

кількість днів на будівництві чи відбудові міських споруджень.

Вище фінансове урядування зосереджувалось в особі князя, який для

стягнення податків призначав відповідних осіб.

Незадовго до розпаду Древньоруської держави, з XI ст. у князівському

дворі з’являється ряд посад, які безпосередньо відповідали за збір податей. До

них належали так звані данщики, митники, вірники, п’ятенщики, осьменники

тощо [176, с. 61]. Наприклад: данщиками називали збирачів данини, вірниками

– приймачів судового мита, яке називалося “віра”.

21

Прообразом системи податкової служби того періоду вважалися князь,

якому безпосередньо підпорядковувався тіуни, посадники і волостителі. Тіунам

в свою чергу були підпорядковані так звані ключники і данщики [332, с. 36].

У кінці XIII ст., за часів феодальної роздробленості, право збирати

данину поступово перейшло від чиновників Золотої Орди до великих

російських князів, які, у свою чергу, оточивши себе помічниками-намісниками,

самі збирали податки та мито.

Такого права вони домагались особистим приниженням і багатими

подарунками, якими задарювали завойовників [176, с. 63; 55, с. 169]. Право

збору данини було одним із основних способів збагачення великих князів і

укріплення їх могутності.

Після завоювання Київської Русі у першій половині ХІІІ ст. монголо-

татари встановили режим систематичного терору, безперервно грабували

населення. Податі на користь монголо-татар стягувалися як у натуральній, так і

в грошовій формах. Об’єкти оподаткування були досить диференційованими:

від майна до особи. Основним поземельним податком на користь ординської

казни був „харадж”. Частково в грошовій, частково в натуральній формі

справлявся цільовий податок на утримання емірів та державних чиновників –

“іхраджат”. Поневолювачі в деяких завойованих частинах території встановили

свою податкову систему і для стягнення податків періодично робили перепис

населення, господарств та майна. Усі, хто увійшов до державних списків,

змушені були вносити до казни так званий “тагар” – пшеницю, дві мотузки,

одну білу монету, стрілу, підкову. Окремо існував “тагар з худоби”: з кожних

20 голів одну вимагали на користь хана [353, с. 96]. З кожної особи чоловічої

статті та кожної голови худоби стягувався спеціальний грошовий податок, який

носив назву “вихід” [354, с. 42; 332, с. 35] та “тамга” (торгівельне мито).

„Тамгу” також сплачували сільські і міські ремісники. У натуральній формі

сплачувався ще цілий ряд податків, які в народі називали “татарщина”. Податі

стягувалися з покорених народів як викуп з рабства. Лише пізніше сплата

данини розділилася на окремі збори, податки та повинності. Так, ясаком

обкладалася кожна особа чоловічої статі, яка досягла віку, коли могла

займатися промислом. Для стягнення ясаку стали створюватися окремі

експедиції. Місцем перебування експедицій в період між збором податей

призначалися остроги та спеціальні міста. Для обліку кількості стягненого

22

ясаку використовувалися так звані ясачні книги. Посадовою особою, яка

відповідала за стягнення такого виду податку, призначався воєвода. Крім ясаку,

могло сплачуватися мито (сплата додаткового необов’язкового податку). У

період монголо-татарської навали з’явився податок, що стягувався з метою

викупу полонених з рабства (полоняничні податі). Крім того, існували

повинності безоплатно доставляти возами ординських чиновників – “ям”,

утримувати посла Орди зі свитою – “нузул”, будувати дороги та укріплення –

“бігар”, забезпечувати кіньми поштові станції – “улаг”. Своєрідним прообразом

фіскальної монополії виступає так званий “тарх”. Це примусова купівля

населенням товарів з державних запасів за завищеними цінами. Крім того,

“тарх” передбачав також примусовий продаж державі товарів за зниженими

цінами. Таким чином, відмінність цього цінового податку від фіскальної

монополії є примусовість куплі-продажу.

У податкову службу періоду Золотої Орди входили удільні князі, баскаки

та відкупщики. Удільним князям безпосередньо підкорялися осьменники і

митники [332, с. 36].

Спочатку збором орських податків займалися монголо-татарські збирачі –

“баскаки”. Але пізніше до кінця ХІІІ століття Орда право збору данини передає

слов’янським князям, і за домовленістю з ханами визначався загальний розмір

данини. Потім вона розглядалася Великим князем між удільними, а удільні

князі проводили розкладання між общинами, а далі – серед населення. Як

правило, до визначеної татарами данини на кожному етапі розкладання

додавалися кошти на користь князів. Зібравши данину з населення, община

передавала її удільному князю. Той, залишивши набавлені ним кошти на свою

користь, передавав іншу частину Великому князю. Великий князь у свою чергу

залишивши собі посередньо закладену власну частку, доставляв в Орду

татарську частину зібраних коштів. Таким чином, слов’янське населення

змушене було утримувати як татарські, так і Княжі владні органи. В свою чергу

кожний удільний князь утримував свій двір зі слугами та дружину.

У період феодальної роздробленості основними податками Київської Русі

були так звані – “вихід”, “ям”, “соха”, “відкуп”, “сторожове”, “гостинне”,

“медове” мито та мито з соляних промислів [332, с. 35].

Сплата “виходу” закінчила своє існування за Івана III (1440–1505) в 1480

р., після чого знову почалось створення фінансової системи Русі. Як головний

23

прямий податок Іван III ввів “данные деньги” з горносошних селян і посадських

людей. Після чого були введені нові податки: “ямські”, “пищальні” (для

виробництва пушок), збори на “городовые и засечное дело”, тобто для

будівництва засік – укріплень на південних кордонах Московської держави.

Іван Грозний ввів стрілецьку подать для створення регулярної армії і

“полоняничні” гроші для викупу ратних людей, захоплених в полон [342, с. 42;

30, с. 42].

Збирачі податків – „баскати”, крім того, стягували натуральну данину,

яка мала назву „татарщина”, „тамга”, „ям”.

Наприклад, „ям” полягав у тому, що ординським чиновникам повинні

були доставляти підводи [332, с. 35].

Існував і інший спосіб стягнення данини – „відкуп”. Його сутність

полягала в тому, що так звані відкупники вносили татарам одноразові суми, а

потім збагачувалися самі, збільшуючи податковий гніт на руські князівства.

Відкупниками найчастіше були купці.

Від данини звільнялося духовенство, якому належало публічно молитися

за татарських ханів.

З ХІІІ століття на Русі з’явився термін „митник”, якими називали тих, хто

був головним збирачем торгових податків.

Однією з форм фінансового механізму, яка пізніше набула форми податку

та джерелом скарбниці самого князя, був оброк. На оброк віддавалися рілля,

косовиці, ліси, ріки, млини, городи. Спочатку оброк був як збір, а не податок і

сплачувався за користування відповідними предметами [142, с. 128].

Так історично склалося, що при виникненні Київської Русі плуг або соха

означали не стільки засіб праці, скільки земельну міру. Проте розмір цієї міри

був досить довільний. Це пояснювалося різнорідністю самої землі. Розділяли

добру, середню та гіршу землю. Додану до середньої та худої землі частини

отримали назву „наддачею”. Пізніше інші засоби праці, тобто міри праці, стали

прирівнюватися саме до сохи. Незручність такого методу обліку податків

спонукала до поступового переходу до іншої міри виміру, зокрема, дворового

виміру. Такий перехід дозволив перейти від обчислення окремого податку до

податку на певну кількість дворів, що стали складати соху.

Часто нормами оподаткування були плуг, соха, вить, четверть, десятина

[142, с. 112–113].

24

Соха і плуг поділялись на менші частини – обжа, вить, четверть,

десятина, які означали відповідну площу землі. На плуг визначалось засівати 16

кадів жита. Чверть посіву рівнялась четі (четверті) пашні. Плуг складали дві

сохи, а соху – три обжі. Обжа включала в себе 10 четей, відповідно, соха

складала 30 четей [146, с. 340].

При оподаткуванні однієї земельної ділянки на окремі частини сохи

(вить, обжа, четь) могли застосовуватися самостійно або ж паралельно з сохою.

Найчастіше це відбувалося при стягненні податку хлібом, оскільки грошові

податки стягувалися за сохами, хлібні ж – по витях і четях [142, с. 117].

Для визначення розміру податків слугував „сошний лист”, тобто

своєрідний вимір земельних площ, в тому числі забудованих дворами в містах,

який визначався в умовній одиниці – „сохи” і був основою встановлення

поземельної податі. „Соха” вимірялась у четях (0,5 десятини), але її розмір у

різних місцях був не однаковий, все залежало від місцезнаходження, якості

грунту, приналежності земель.

„Сошний лист” складався переписувачем і його підлеглими.

Соха як одиниця виміру податку була скасована лише у 1679 році, і

одиницею для встановлення прямого обкладання на той час став двір.

Збирачі податків у XII столітті у Києві називалися осьменниками. Вони

стягували осьмниче – збір за право торгівлі. Крім ординської данини, з вільного

населення стягувалася данина, яка спрямовувалася безпосередньо в князівську

казну. Тобто данина як державна подать не зникла, а продовжувала стягуватися

разом з ординською даниною. Новим під час стягнення ординського виходу

було так зване число, що встановлювало розмір данини в обов’язковому для

князів окладі – по півгривні з сохи, а “в сохи числиша два мужи работники”

[271, с. 19]. Ця ж одиниця обкладення діяла і при стягненні данини – прямого

податку. Разом з тим стягування прямих податків у казну Руської держави

ставало майже неможливим. Тому в цей час основним джерелом внутрішніх

доходів було мито. Наприклад, торгове мито було таким: “з підводи мито –

деньга, коли ж хто без підводи верхом на коні, то для торгівлі – платити деньгу

з ладьї – алтин. Коли хто почне торгувати, береться від рубля алтин“ [335, с.

15].

У Київській Русі існувала власна грошова система. У “Руській правді”

згадується цілий ряд грошових одиниць – куни, ногати, різани, векші

25

(вивериці), гривні (злотом, сріблом).

Спочатку грішми виступали худоба, потім куни з цінного хутра, так звані

шкіряні гроші, пізніше – металеві гроші.

Наприкінці X ст. уже робили 200-грамові злитки з срібла, які називали

гривнями. Дрібнішими грошовими одиницями були нагати (різани), вивериці,

куни. На початку XI ст. у Київській Русі почали карбувати власні монети не

лише з срібла, а й з золота, на яких було зображення на престолі князя

Володимира Святославовича та князівського знака Тризуба, які є, по суті,

єдиним зразком руських державних документів X–XI ст., що збереглися в

оригіналах до наших часів [354, с. 41].

Назва “гривня” походить від прикраси, яку носили на шиї (на загривку).

Пізніше це слово набуло нового значення – вагового, потім лічильного

(грошового).

Одна гривня дорівнювала 51,29 г срібла. Гривня – у вигляді монети у

злитку срібла стандартної форми та ваги. Перші київські гривні були вагою

близько 164 г, Новгородські (паличкоподібні) – 204 г, Чернігівські

ромбоподібні або овальні – 194 г [354, с. 41].

Аналіз оподаткування Київської Русі дозволяє зробити такі висновки:

– система оподаткування лише започатковувалася;

– основним податком, за рахунок якого поповнювалася князівська казна,

була данина;

– основою було виникнення прямих податків, які сплачувалися в

натуральній формі;

– єдиними джерелами поповнення казни у грошовій формі були мита у

формі непрямих податків;

– була відсутня чітка регламентація процесу справляння податей, яка

сприяла збільшенню розмірів існуючих і встановленню різних додаткових

зборів, що призводило до значних зловживань з боку збирачів податі.

1.2. Податкова система України

періоду Литовсько-Польського панування

(ХІV – перша половина ХVІІ ст.)

1.2.1. Податкова система України в період Великого князівства

Литовського

У 1320 році Литовський князь Гедимін в союзі з руськими князями

26

Пренцеславом, Вітовтом, Блудом та полковниками Громвалом, Турнилом,

Перунадом, Ладимом розбили татарські війська і примусили Золоту Орду

залишити територію України [353, с. 98].

У другій половині ХІV ст. до складу Великого князівства Литовського

входило більшість українських земель, зокрема Волинь, Поділля, Київщина та

Чернігівщина.

У той час основну масу тримільйонного населення України становили

вільні землероби, які володіли державною землею і були основними

платниками податків, виконували тяглову та військову повинності. Селянські

господарства, що сплачували податки, носили назви “двір”, “дворище”, “дим”,

“лан” тощо.

Для утримання великокнязівського двору, адміністрації, армії, ведення

війн, дипломатичних відносин необхідні були великі кошти. Для забезпечення

надходжень цих коштів у казну у Литовській державі існували такі види

податків, як данина, подимщина, серебщина, поголовщина, воловщина, стація,

ординщина, поштучне, посощина, чинш, поволовщина та натуральні платежі,

які називалися дякло, хміль, дрова тощо [332, с. 37].

Подимщина. Цей вид податку збирався на Київщині і Поділлі. Населення

сплачувало його від кожної хати (диму). Він накладався на село. Сільські

старости розподіляли його на двори. Визначеної норми цього податку не було,

збирався він переважно грошима. Розмір подимного податку залежав від стану

господарства, давніх місцевих традицій, кількості і якості землі. Були випадки,

коли селяни спільно (общиною) мусили сплачувати податки за нежилі двори,

господарі яких переселились в іншу місцевість.

Подимщина державними селянами сплачувалась доти, доки вони

зберігали свою незалежність. Після захоплення їхніх земель феодалами

подимщина перетворилася у грошову ренту, а селяни стали кріпаками.

Серебщина – був одним з найдавніших податків. Його почали збирати,

коли ханські баскаки стягували з підвладного населення данину за часів

татарського іга срібними грошима. Ці кошти витрачалися на військові потреби.

У ХV столітті серебщина поділялася на велику і малу, на тимчасову і

періодичну.

Тимчасовою серебщиною називався збір грошей для підготовки до війни

– придбання зброї, пороху, коней, возів, продовольства, фуражу, а також для

27

виплати платні найманому війську.

Збір періодичної серебщини стягувався раз у два-три роки, його

сплачували державні та покріпачені селяни, а також шляхта, яка не відбувала

військової повинності.

Готуючись до війни проти татар, уряд у 1473 р. прийняв постанову, якою

зобов’язував землевласників і селян сплачувати серебщину: від лану з волами –

по 9 грошей, від лану з конем – по 4,5 гроша, від лану без тяглової сили – по 4

гроша. З міського населення серебщина стягувалася у розмірі від 3 до 15

грошей. Якщо в ХV ст. серебщина збиралась один або два рази на десятиліття,

то в кінці ХV – на початку ХVІ ст. уряд стягував її значно частіше.

Важливо зазначити той факт, що населення південних волостей

Київщини, Брацлавщини і всієї Переяславщини серебщини взагалі не платило.

Воно було звільнено від цього податку, оскільки брало активну участь у

боротьбі з татарами [30, с. 48].

Поголовщина – прямий податок XV–XVII ст. Його сплачували селяни та

міське населення, які володіли і користувалися державними землями. Якщо

раніше об’єктом оподаткування був голова (старший) двору, то пізніше за

основу бралося ланове господарство. Поголовщина, яку ще називали

головщина, стягувалася з кожного двору грошима, зерном, медом, хутром на

користь великого князя залежно від площі землі, кількості худоби (“голів”).

Поступово цей податок було змінено на “волочну поміру”, основою якого були

“волоки” [333, с. 19].

Загальний розмір поголовщини був визначений ще при Вітовті, проте

протягом століття зазнав деяких змін.

На початку ХVІ ст. уряд запровадив новий поголовний податок з усього

населення. У спеціальній постанові уряду встановлювалися його розміри. Кожний

магнат платив “... з голови своєї і з жони, і з дітей своїх” по золотому або

дукату, що прирівнювалося до 30–40 широких, або празьких грошів [30, с. 47].

Варто зазначити, що здебільшого широкими грошами сплачували традиційні,

дуже давні податки, які склалися ще за давньоруської доби: ловецьке,

бобровщину, куничне, медову данину тощо. Наприклад, весільний податок у

Барі до 1552 р. становив копу широких грошів.

Термін „гріш” в українських джерелах ХVІ ст. вживався і як збірне

поняття для позначення маси монет, грошей у сучасному значенні. Так, у 1507

28

р. в одному з сіл на Прип’яті взято данину „з бортної землі осьм відер меду

київської міри, а п’ятдесят грошей грошми” [30, с. 47].

Порівняно із заможними магнатами, звичайний шляхтич сплачував

поголовщину набагато меншу – по два гроші. Прості селяни та міщани

сплачували, у свою чергу, по одному грошу. Отже, цим податком обкладалося

все населення з визначенням суми для кожного жителя.

Поголовщину з шляхти і державних селян збирали урядовці і відправляли

її у Вільно. Закріпачені селяни мусили сплачувати поголовщину своїм панам,

які здавали її до великокнязівської скарбниці. Зібрані кошти витрачалися на

підготовку та ведення війни (на початку ХVІІІ ст. подібний податок (подушне)

був уведений у Російській імперії). Згодом поголовщина була об’єднана з

серебщиною, а сума податку змінювалась залежно від рішень правителів.

Воловщина – як вид податку сплачувався залежно від кількості худоби

(волів). Іноді в документах цей вид податку називали „подать”, „подачки”,

„поплатки”, „дань”. Податок збирали спеціальні так звані „бірчі” в основному

грошима, а також худобою, продуктами. Він був поширений на Волині і

спрямований на утримання великокнязівського двору.

Цей вид податку сплачували державні та частково покріпачені селяни, а

також міщани.

Воловщина становила 20–30 грошей з ланового двору. Цей податок

стягувався також і худобою: селяни мусили давати з кожного двору на державу

десяту частину кількості волів, овець, свиней та різні продукти. Усе це йшло на

утримання великокнязівського двору, коли князь жив у Луцьку та Вільно [30, с.

48].

Стація – подібний до воловщини натуральний податок, який селяни

сплачували для забезпечення великого князя і його двору під час подорожей

територією князівства їжею, фуражом, підводами, місцями для проживання. У

кожному повіті були завчасно визначені спеціальні місця, куди міг прибути

князь.

Стація як податок збереглася до 1569 року, коли було підписано

Люблінську унію, якою були об’єднані Польша і Литва в єдину Річ Посполиту.

У документах стація називалася „яловщина”, „коровщина”, „м’язлево” (з

литовської падаток), „вепровщина”, „побор’є”. Незалежно чи приїздив великий

князь на Україну, чи ні населення зобов’язувалося сплачувати стацію.

29

Збиралася вона в різні пори року. І хоча великий князь приїздив на Україну

рідко, населення мусило завжди сплачувати стацію. На жаль, нам майже не

відомий розмір стації, яку поставляв селянський двір. У документах згадується,

що волость давала протягом року по кілька волів, корів, свиней, овець тощо.

Селяни давали з „диму” „по куряті і по десяти яєць”. Коли великий князь не

приїздив, старости вимагали здавати стацію грошами: за вола – 60 грошів, за

ялівку – 20–30 грошів, за кабана – 8–20, за вівцю – 4, за гуску – 1 гріш [30, с.

48].

Ординщина. Цей податок збирався, як правило, разом з серебщиною, він

ще називався ординським сріблом [354, с. 5].

Цей вид податку сплачувало населення Східної Європи ще татарам

грошима, хутром, медом. Литовський уряд збирав ординщину з усього

населення грошима і хутром. Точних даних про розмір цього податку і його

призначення не встановлено. Але з окремих згадок можна зробити висновок,

що іноді частину ординщини уряд відправляв у вигляді подарунків кримському

хану. Цей податок, безперечно, міг витрачатися і на військові потреби:

утримання армії, оборону від нападів німецьких рицарів, татар тощо. Відомо,

що ці платежі були дуже великими і непосильними. Тому селяни та міщани

часто писали скарги до великого князя і просили звільнити їх від цього податку

або втікали на Південь країни, щоб не платити ординщини взагалі.

Поряд з тим існували і такі види податків, як поштучне, поволовщина.

Поштучне – натуральний податок у XIV–XVII ст. Його сплачували

державні так звані “коронні” селяни у розмірі повної частки від загальної

кількості худоби, витканого полотна, рушників, ряден тощо. Така частка була

від 1/30 до 1/10 [333, с. 19; 70, с. 21–22].

Поволовщина як прямий грошовий податок на Україні (Київщина,

Переяславщина, Поділля, Волинь) був розповсюджений у другій половині XVI

– першій половині XVII ст. Його сплачували державі всі без винятку категорії

залежного селянства. Стягувався цей податок у розмірі від 4 до 60 грошів [333,

с. 19].

У XVI ст. (1550 р.) сплачувався такий вид податку, як “пищальні гроші”,

які йшли на утримання стрільців; найманої піхоти, яким платили грішми,

хлібом, сіллю. Крім пищальних грошей, для утримання армії збиралися так

звані ямчужні податі1, податі на городову та засічну справу (будівництво

30

укріплень), полонянині гроші, проводилися в натуральній та грошовій формах

[354, с. 5].

Крім зазначених податків, населення України в деяких волостях платило

„ясак”, „татарщину”, „ямщину” тощо, про які важко дати певні пояснення через

відсутність відповідних документів.

Таким чином, у ХV–XVI ст. в Україні існувала велика кількість податків,

які сплачувало майже все населення.

Існували і суто натуральні платежі, такі як „дякло”, „дякольні доходи”,

„хмель”, „дрова”, вони сплачувалися за користування лісами, сіножатями,

річками тощо [332, с. 37; 30, с. 47–48 ].

„Дякло” сплачувалось житом, вівсом, пшеницею, сіном, дровами.

„Мазлева” – худобою, птицею, яйцями.

„Дань” була у вигляді меду, кунична, борова, лисича.

Крім того, залежне селянство на користь свого феодала сплачувало інші

податки та окремі збори.

Так, у Великому князівстві Литовському у XV–XVI ст. існував порядок,

коли під час об’їзду волості наміснику князя робились спеціальні підношення,

подарунки, що носили ще назву полюддя, яке було окремою даниною [349, с.

653].

Слід мати на увазі, що в Речі Посполитій не існувало чіткої податкової

системи в сучасному розумінні.

Найсильніший податковий тиск мав місце на Волині, Галичині, помірний

– у Наддніпрянщині і Лівобережжі.

1 Ямчуга – селітра, з якої виробляли порох.

Загальнодержавних податків у Речі Посполитій не існувало.

Головним об’єктом оподаткування була земля. Податки сплачувати

окремі селянські господарства, які в документах носили назви „дворище”,

„двір”, „дим”, „лан”, „плуг” тощо.

Після розгрому війська Золотої Орди великий князь Вітовт (1350–1430

рр.) розпочав реформування податкової системи. Він всюди призначив своїх

намісників, суддів, переписувачів населення, збирачів данини, ревізорів,

ключників, які управляли повітами та волостями. Князь розпорядився, щоб всю

натуральну данину і грошові платежі, зібрані з населення, відправляли для

31

зберігання до замків великих міст України. Там були пристосовані комори для

зберігання данини. Продукти приймали ключники замків. Підтвердженням

сплати податків були квитанції, які видавалися селянам.

М.П. Кучерявенко у розвитку данини виділяє чотири етапи:

Перший характеризується використанням данини як військової

контрибуції, цей платіж був іноді випадковий і неперіодичний. На другому

етапі відбувається консолідаційне значення данини, що включають всі платежі і

фактично охоплюють всі доходи князя. На третьому етапі данина виступає як

один із прямих податків, яка має визначальне значення у податковій системі.

Четвертий етап – період формування і зміцнення централізованої

самодержавної держави – характеризується тим, що данина трансформується в

незначне джерело доходів [146, с. 328].

У ХV – на початку ХVІ ст. в Україні порядок стягнення грошових

податків з кількістю населення був детально відпрацьований. Грошові платежі

здебільшого доводилися до всієї сільської общини. У той час села були

невеликими: найбільші налічували 20–40 дворів, а менші – 10–15 господарств і

зовсім малі – від двох до п’яти. Дрібні поселення приписувалися до великих

сіл, які й становили сільську общину. Назва общини походила від головного

поселення. На чолі общини стояв виробничий староста або отаман (в Галичині

– солтис або війт). Вони допомагали волосному старості збирати грошові

податки і натуральну данину. За цю службу сільські старости мали право

користуватися одним ланом землі (від 17 до 25 га), не відбуваючи ніяких

повинностей.

Населення села на загальних зборах розподіляло всю суму платежів між

окремими господарствами. При цьому враховувалися майновий стан кожного

господарства, розмір земельного наділу, наявність худоби, реманенту, кількість

членів сім’ї тощо. Відповідальність перед урядом за своєчасне виконання всіх

платежів мешканцями села несла община. І коли селянин на час сплати

податків тікав із села, община мусила колективно вносити за нього всі платежі.

Це зобов’язувало общину і її старосту уважно стежити за господарською

діяльністю кожного селянина.

Найбільші проблеми під час збору податків виникали у населення зі

сплатою їх грошової частини. В умовах слабкого розвитку ремесла і торгівлі,

невеликої кількості міського населення селяни не мали достатньо грошей.

32

Ринки були переповнені сільськогосподарськими продуктами, а покупців було

мало.

Для впорядкування податкової системи уряд періодично проводив

перепис населення волостей, міст, сіл і дворів. У кожній волості були

спеціальні люди, які вели облік додатково освоєних селянами земель і заносили

їх до реєстраційних книг.

Облік населення був необхідний, тому що не всі підлягали

оподаткуванню. Селяни поділялися на вільних і покріпачених. Покріпачені

селяни у своїй більшості державні податки не платили і тому до книг не

заносилися. До облікових книг заносилися селяни, які користувалися

державними землями і сплачували податки. Іноді до них потрапляло і

покріпачене населення, якщо воно виконувало державні повинності. Цікаво, що

саме в результаті цих обліків (переписів населення) люди отримували прізвища,

які ми можемо почути і в наші дні, наприклад, за місцем проживання (Лісовий,

Загребельний, Забаштанський), за родом занять (Бондар, Кожум’яка, Гончар,

Коваленко) або за зовнішніми прикметами (Сивочуб, Кирпоніс, Довгий) тощо.

За сплату всіх платежів відповідала община. Селянам заборонялося

продавати свої землі і залишати села. Тому вони були зобов’язані передавати

свої угіддя дітям у спадщину. Продати землі селянин міг лише за умови, якщо

він розрахувався з усіма грошовими і натуральними платежами, виконав

трудову повинність, засіяв свою землю і знайшов на своє місце господаря,

здатного вести господарство і виконувати всі повинності. Заборонялося

продавати землю боярам, панам, міщанам. За цим пильно стежили

великокнязівські ревізори, які оберігали державні землі, щоб з них “дань не

пропала і плат був”.

Ще одну групу населення складали землевласники-феодали, які за своїм

економічним становищем поділялися на різні категорії.

Найбільшу групу дрібних землевласників становили бояри. Їхні

господарства були невеликими: один-два лани землі, яку вони обробляли

власними силами. Бояри виконували військову повинність і звільнялися від усіх

основних державних податків, крім серебщини і ординщини. Стан бояр було

ліквідовано в першій половині ХVІ століття. Більшість з них перетворилися на

звичайних державних селян і лише незначна частина поповнила клас середніх

та великих землевласників, які були політичною опорою великокнязівської

33

влади.

Щоб отримати підтримку місцевої української знаті, литовські князі

змушені були йти на різні вчинки. Привілеї від 02.10.1413 р., 15.10.1432 р.,

06.05.1434 р. було зведено 02.05.1447 р. в один закон, за яким українські та

білоруські феодали урівнювалися в правах з литовськими і становили єдиний

стан – шляхту, яка звільнялася від податків, оскільки несла військову

повинність. У свою чергу їхні кріпосні селяни теж звільнялися від державних

податків і виконували лише ті повинності, які були пов’язані зі спорудженням

оборонних укріплень. Ці нововведення знайшли своє юридичне оформлення в

„Литовському статуті” 1529 року. Написаний давньоукраїнською діловою

мовою він був основним збірником прав в Україні з ХVІ ст. до 40-х років XIX

ст. і став джерелом багатьох зводів та проектів, зокрема російського

„Соборного уложения” (1649 р.) [185, с. 58; 190, с. 48].

Державні податки на території України у XIV–XVI ст. мали різні назви.

Це залежало від місцевих традицій, характеру податку, розташування угідь,

особливостей господарювання населення.

Податки стягувалися з кожного сільського двору в „грошах” за такими

нормами: з полюддя – 5–10 грошів, поземельне – 10–30 грошів, за 1 віз сіна – 2–3

гроші, за барана – 12 грошів, за діжку вівса – 6 грошів [185, с. 58].

Перша згадка про стягнення грошових податків литовськими князями

належить до останньої чверті XIV століття [190, с. 47]. В Україні грошові

податки носили різні назви. Головний поземельний податок називався

„подимщина”, „посошне”, „грошова дань” тощо.

Селяни як основні платники податку поділялися на відповідні категорії.

До них відносилася категорія збіднілих селян, яких називали “городники”,

“сусідки”, “підсусідки”, що користувалися лише одними городами, польового

наділу не мали і на рік з сім’ї сплачували від 2 до 20 грошів, 1–2 відра меду та

по одній куниці, а також виконували тяглові повинності по кілька днів на рік.

Існувала і така категорія збіднілих селян, як “загородники”. Вони мали

наділи землі на неосвоєних державних землях і терміном від 5 до 10 років

звільнялися від сплати податків. Лише після цього терміну “загородники”

зобов’язані були сплачувати податки як і всі державні селяни.

Заможні селяни, які жили на околиці замку, мали по 1–2 лани землі (лан –

від 16,8 до 25 га) виконували військову повинність. На час проходження

34

військової служби вони звільнялися від податків.

Селяни, які військову службу не проходили, щороку з ланового

господарства сплачували: 2–5 відер меду, 12–14 пуди вівса або жита, 1–2

куниці та від 20 до 90 грошів.

Данники і тяглові селяни, які мали худобу та володіли земельними

наділами, з ланового двору сплачували: 2–6 відер меду, 12–24 пуди зерна, 1–2

куниці та від 30 до 120 грошів. Крім податку, тяглові селяни повинні були

відбувати трудову повинність у замках і державних підприємствах від 14 днів

на рік до одного дня на тиждень.

Незначна частина населення Галичини, Поділля, Волині, Покуття (східна

частина сучасної Івано-Франківщини) отримала назву “коланих” людей. Вони

не мали свого тягла (робочої худоби) та можливості займатися сільським

господарством.

Ця категорія людей закріплювалася за великокнязівськими маєтками,

замками, ловили рибу, звірів. Сплачували щороку по 2 гроші до державної

скарбниці [191, с. 47].

Про надходження податку до державної скарбниці відповідні записи

заносилися до прибуткової книги. Була спеціальна матеріально-відповідальна

особа у вигляді державного скарбника. На сьогодні збереглася лише одна

скарбнича книга, в якій зазначені дані про прибутки і видатки.

Наприклад, з серпня 1510 по квітень 1511 року було отримано понад 10

тис. кг доходу грошима. За наступних 2,5 роки з 1511 по 1514 р. до скарбниці

надійшло понад 21 тис. кг грошей [191, с. 48].

Головною податковою одиницею в XV–XVI століттях на Україні було

дворище, тобто окреме селянське господарство, яке володіло одним або

кількома ланами землі і складалося з декількох дворів. Мешканці дворів (70-80

осіб) були тісно пов’язані родинними зв’язками. Восени дворище виділяло зі

своїх спільних запасів зерно, худобу, мед, хутро для сплати податків. Одна

частина збіжжя та худоби, як натуральна данина, направлялась до замків, друга

– продавалась на ринку, а виручені гроші йшли на сплату грошового

поземельного податку.

На час виконання військової повинності дворища, з яких походив воїн,

звільнялися від сплати податків і навіть отримували від уряду додаткові

земельні володіння.

35

Від податку було звільнено лісничих, сторожів, мисливців, бортників,

об’їзчиків, які жили у лісових господарствах державного лісу і охороняли ліс

від вирубки, пожежі, полювання сторонніх мисливців тощо.

Мисливців, які служили в мисливських угіддях, називали “стільниками”,

“ловчими”, “сокольниками”. За службу їм надавався один лан землі. Від

податків їх було звільнено, але все хутро, добуте на полюванні, направлялося

ними до скарбниці.

У лісах, які належали до державних, мали право полювати і селяни. За це

вони повинні були сплачувати визначений податок хутром.

У місцях, де розводили бобрів, сплачували податок бобровим хутром.

За користування рибними угіддями селяни у вигляді податку зобов’язані

були здавати 1/10 частини виловленої риби.

Важливе місце в житті сільського населення того часу займали ремесла і

промисли. Так, якщо в Київській Русі було відомо 100–120 ремісничих фахів, то

на початку ХVІ ст. їх нараховувалось понад 200 [185, с. 60]. Ця важлива сфера

економічної діяльності теж підлягала оподаткуванню.

Всі промисли, якими займалося населення, заносились до реєстрових

книг і підлягали оподаткуванню.

Найбільш поширеним був залізорудний промисел. Для вироблення заліза

сировиною слугувала болотна залізна руда. На той період в Україні

нараховувалося понад 233 її покладів. Державні селяни, які добували руду і

виготовляли з неї метал, платили грошовий збір від 6 до 12 грошів щорічно з

кожного двору [185, с. 60].

Великі князі часто віддавали окремі волості великим магнатам у

тимчасове користування, яке носило назву „державіє”, „кормлєніє”. Феодали

згідно з великокнязівськими грамотами діставали право стягувати з місцевого

населення всі податки і розпоряджатися ними.

Управління князівськими маєтками в межах його володінь здійснювали

так звані стольники, які відповідали за своєчасне надходження доходів з

князівських володінь. У його розпорядженні перебували інші особи нижчого

рангу [334, с. 89].

Підсумовуючи викладене, можна зробити висновок, що на той час на

території України було створено досить ефективну державну податкову

систему. Головним об’єктом оподаткування була земля. Податки стягували як в

36

натуральній, так і в грошовій формі. Були визначені категорії населення, які

звільнялися від податків (магнати, шляхта тощо) і несли військову повинність

[315, с. 268].

Така податкова система діяла протягом кількох століть і лише наприкінці

XVI ст. вона почала зазнавати значних змін.

Таким чином, у період входження України до складу Великого князівства

Литовського були збережені традиційні форми оподаткування, за рахунок яких

йшло поповнення державної казни.

1.2.2. Особливості податкової системи України за панування

Речі Посполитої

У першій половині ХІV ст. більшість українських земель (Поділля,

Київщина, Чернігівщина) увійшли до складу Великого князівства Литовського.

Тут збереглась податкова система періоду Київської Русі та діяли закони

“Руської правди” аж до другої половини ХVІ ст., коли після Люблінської унії

Литви з Польщею (1569 р.) українські землі увійшли до складу Речі

Посполитої. На українських землях була впроваджена польська податкова

система, за якою шляхта з 1374 р. і маєтки католицької церкви з 1381 р.

звільнялися від сплати податків [354, с. 52].

Найширші маси сільського і частково міського населення були

зобов’язані відбувати панщину, сплачувати натуральну данину і грошовий

чинш та інші сплати безпосередньо своїм панам (шляхті).

У селах існували громади, на чолі якої стояв “старець”, “отаман” або

“староста”. При ньому була громадська рада – “добрі люди” або “мужіє”.

Старосту та раду обирали на рік. Громада відповідала за сплату податків [354,

с. 53].

Селяни жили “дворищами” – громадками, переважно складалися з

родичів, хоча могли бути там і сторонні люди. Вони мали голову і членів

дворища, так званих “поплечників” або “потужників”. До складу дворища

входило кілька хат, і всі вони були одиницею оподаткування – “тягла”.

Земельна площа дворищ була різною – від 33 (19,5 десятини) до 500 моргів

[354, с. 53]. Кілька дворищ об’єднувалась у село, а кілька сіл становили

волость, яка була адміністративною одиницею.

Залежно від характеру повинностей селяни поділялися на три категорії:

до першої категорії належали тяглі селяни, які працювали у пана на ріллі зі

37

своєю худобою спочатку 8–10 днів на рік, пізніше 2–4 дні на тиждень.

Другу категорію становили ремісники і службові селяни. Були цілі села

колісників, ковалів, пекарів. До них належали службові селяни: рибалки,

бортники, конюхи тощо.

Третю категорію складали чиншові селяни, їх ще називали данниками –

вони платили чинш із своєї власної землі медом, збіжжям, шкірою тощо [354, с.

54–55].

Практично одразу після Люблінської унії польська влада на нових

територіях починає втілювати своє законодавство. На українських землях

починають діяти “Устави на волоки”, запроваджені у Польщі ще в 1557 році

королем Сигізмундом ІІ Августином. Волоками називалися одиниці площі

земельної ділянки.

Внаслідок реформи було ліквідовано спільне землеволодіння у формі

дворища. Вільні селяни одержували по одній волоці (або пану), кріпаки – по

1/3 волоки. На селян, наділених землею, яка перейшла у їх власність, були

накладені нові обов’язки натурою і працею. Фактично відбулося зменшення

площ сільськогосподарських угідь, що належали сільським господарствам.

Знищення общини в оподаткуванні диктувало потребу запровадження нової

системи справляння податків. Адже консолідована відповідальність сільської

общини не могла більше застосовуватись.

Одиницею поземельного податку був лан або волока (16,8–25 га), з якого

селяни сплачували від 10 до 30 грошів. На ланове припадало понад 90 %

прямих податків [354, с. 58].

Ланове збирали самі пани-шляхтичі і часто з тих земель, якими

користувалися піддані, звільняючи від податків свої фільварки.

Щоб прибрати цей багатий край до своїх рук, польські чиновники робили

люстрації (описи) українських земель. Такі описи проводилися у 1552, 1616,

1622, 1636 роках, які донесли до нас велику історичну інформацію.

Опис 1552 року надає лише загальну інформацію.

За описом 1616 року фігурують так звані літки та літочки, які не

сплачували податків і не виконували повинностей.

Опис 1622 року подає цілий ряд сіл, слобод, які були щойно засновані і з

цієї причини не сплачували податків.

З люстрації 1636 року відомо, що на остерських землях утворилися нові

38

села – Семиполки, Калита, Заваричі, Люкрець, які на 8 років були звільнені від

податків на користь польської шляхти, яка тут оселилася після 1619 р. [354, с.

58]

Кріпацтво ще не набуло на той час тяжкого стану, а замкові повинності

були не надто великими:

– з пари волів – 1 золотий, чверть вівса, осьмачка жита;

– з диму – 2 курей, 10 яець, віз сіна, віз соломи, 2 вози дров;

– з 25 пар волів – ялова корова, кабан, чотири вівці, кадь меду, пів-бочки

солоної риби [354, с. 58–59].

Протягом ХІV–XV ст. багато міст України здобули магдебурзьке право

– самоврядування: Володимир-Волинський (1324 р.), Львів (1352 р.),

Кам’янець-Подільський (1374 р.), Луцьк (1432 р.), Житомир (1444 р.), Київ

(1497 р.) [354, с. 59].

На чолі міста стояв магістрат, який збирав податки. Міський податок

“щос” був спочатку загальним майновим, прибутковим податком. Пізніше він

перетворився на податок від нерухомого майна у місті (приблизно 4 % від

вартості майна).

Міщани, які користувалися самоврядуванням у містах, хоч і були

юридично незалежними, однак виконували як загальнодержавні повинності

(зокрема, сплачували податки), так і ті, що встановлювалися міською владою.

До останніх належали утримання міської адміністрації, варти князівського

війська, сплата грошових податків до міської скарбниці [334, с. 104].

Міста України були важливим джерелом грошових надходжень до

державної скарбниці, тому на міщан, незалежно від категорії міста,

поширювалися всі загальнодержавні податки – серебщина, воловщина,

подимний збір тощо. І все-таки магдебурзьке право істотно полегшувало

становище міщан, що залежали від феодалів [334, с. 105].

Міщани сплачували деякі види надзвичайних сеймових податків, які

накладала на сеймах шляхта для вирішення надзвичайних, головним чином

військових, потреб. Крім того, до міських кас також сплачували чисельні

місцеві податки з торгів та промислів: чопове і шеляжне – від продажу

алкогольних напоїв; прасовка – за торгівлю сіллю; пасічний – за бджільництво;

шос – на будівництво доріг; складове; від ваги міри; на міську сторожу; на

ремонт міських укріплень, шляхів, мостів тощо. Існував навіть колядницький

39

збір за колядування під час різдвяних та пасхальних свят. Його збирали так

звані крайники, які самі звільнялися від цього збору.

У ХVI ст. під впливом польського права відбулися значні зміни у

землеволодінні. Зокрема, селянські землі почали вважатися державними або

панськими, селянинові було заборонено продавати свій наділ. Цю практику

юридично затвердив Третій Литовський статут 1588 р.

Дещо раніше у 1557 був прийнятий Закон в “Уставах на волоки”,

родоначальником якого був польський король і великий князь литовський

Сигізмунд ІІ Август. Згідно з цим законом була здійснена аграрна реформа, в

основу якої були покладені “волоки” – розмір земельного наділу – 33 морги (20

десятин).

Оподаткування населення здійснювалося відповідно до родючості

грунтів. Кращі орні землі відбиралися у державне володіння і передавалися

магнатам та шляхті під фільварки. “Путні бояри” та “панцерні слуги”

(професійні воїни) діставали по 2 волоки. Гірші землі поділялися між

селянськими господарствами по одній волоці на дворище, а в деяких

місцевостях – по половині або чверті волоки.

З метою забезпечення можливості повного та своєчасного стягнення

податків селянам починають повністю забороняти перехід від одного до

іншого феодала, встановлювався ряд натуральних повинностей. Це означало

не що інше, як початкову форму закріпачення, яка паралельно з юридичною

залежністю осіб означала нову систему податкового адміністрування.

Селяни, наділені волоками землі, мали сплачувати певний чинш (натурою

і грішми) та відробляти панщину в маєтку свого господаря (з розрахунку 2 дні

на тиждень) [334, с. 132].

Розкладний метод оподаткування як основа справляння податків

залишається у підвалинах податкової системи Речі Посполитої. Розкладання

податків проводилися між територіями, підпорядкованими шляхтичам. Далі

до низового рівня шляхта проводила розкладання на свій розсуд. Фактично

це означало втрату тих демократичних засад оподаткування, які

простежувалися в період Великого князівства Литовського, з його системою

контролю за збирачами, общинними зборами та князівськими судами.

Українське православне міщанство змушене було платити податок на

утримання католицького духовенства.

40

Під час литовсько-польської доби при дворі князя було введено посаду

підскарбія, який стежив за своєчасним збиранням податків. Низовою ланкою

були отамани, або старці, і їх підлеглі войтики, сорочинки. Головною їх

функцією було своєчасне і повне збирання податків до князівської скарбниці. У

містах з магдебурзьким правом збиранням податків займалася рада міста.

Наприкінці ХVI – на початку XVII ст. в Речі Посполитій, а отже на

Україні, отримала поширення практика передачі права на збирання

надзвичайних і міських податків в оренду [185, с. 65].

Подібна практика посилила нерівність і зловживання при збиранні

податків, оскільки орендарі намагалися зібрати не лише суму для коронного

скарбу, але й для власних потреб [318, с. 135].

На селянстві лежав увесь тягар сплати податків на користь держави,

окремих феодалів, а також церковної десятини.

Крім того, вони відбували різні повинності (в основному виконувати

будівельно-ремонтні роботи).

Із залежних селян, так званих “данників”, податки стягувалися натурою

продуктами, худобою і грошима.

Кріпаки “тяглові” і “роботні” селяни відбували повинності переважно у

формі панщини.

Найбільш спроможні селяни залучалися до військової служби і

звільнялися від сплати податків [332, с. 133].

Вони вважалися вільними людьми, і частина їх у ХVI ст. одержала

шляхетські права [332, с. 134].

Одна із особливостей тогочасної організації виробничої діяльності у

містах полягала в тому, що ремісники об’єднувалися у професійні корпорації –

цехи.

Очолював цех цехмістер – старшина, якого вибирали з найвпливовіших,

найбільш досвідченіших майстрів. Майстер керував справами цеху та

розпоряджався цеховим майном. Цехи платили місту визначену суму податків

[332, с. 134].

Правове становище міського населення залежало від категорії міста

(королівське чи великокнязівське, приватновласницьке, церковне, самоврядне),

а також майнового стану і виду занять міщанина.

Мешканці міст, що належали окремим феодалам, платили чинш і

41

податки, виконували ряд повинностей на користь власника.

Мешканці королівських і великокнязівських міст також виконували

загальнодержавні і встановлені старостами та управителями повинності.

Від повинностей не звільнялося і населення самоврядних міст [332, с.

135].

Окремо слід зазначити і про подимний податок, який існував у Речі

Посполитій. Він був запроваджений у 1629 році і спочатку мав бути

одноразовим. Проте вже в листопаді того ж року польський сейм знову вдався

до нього, щоб заплатити війську. Подимний податок став регулярним.

Головний фінансовий орган Речі Посполитої – скарб коронний – був

неспроможний організувати складання точних відомостей про дими, тому

доводилося миритися з поданням фальшивих відомостей і вимагати тільки

сплати подимного податку за розрахунковими документами – квитами. Однак і

це не завжди вдавалося, а випадки, коли подимне брали від більшої кількості

димів, ніж у 1629, траплялися рідко. Власнику маєтку або його підданим чи

представникам міст досить було скласти перед міським урядом юрамент

(присягу) про згорілі або спустошені дими, як збирачі податку (поборці) брали

це на віру. Мінімальна одинарна ставка подимного податку дорівнювала

півзолотому від диму. З 1630 року часто збирався подвійний та потрійний

податок. Саме подвійний подимний податок був типовим для Правобережної

України у 30–40-х рр. XVII століття. Виняток становив одноразовий подимний

податок, що був у 1632 році, та 4-кратний подимний податок, що був

зафіксований у 1635 та 1643 роках. Зафіксована кількість оподаткованих димів

у населення податків почала швидко зменшуватися з початком Національно-

визвольної війни українського народу в середині XVII ст, що було зумовлено

воєнним лихоліттям. Водночас істотно збільшилися кількість і кратність

подимного податку, що визначалося насамперед потребою коштів на утримання

війська. Так, у Волинському воєводстві у 1649 році збирали 4-кратний

подимний податок, у 1650 році – подвійний, у 1653 році – однократний і два

подвійних, у 1654 році – 9-кратний подимний податок, у 1655 році – 4-кратний і

одноразовий [349, с. 606].

Таким чином, основними особливостями оподаткування в Україні за

панування Речі Посполитої були:

– продовження застосування розкладної форми стягнення податків;

42

– ліквідація кругової (консолідованої) відповідальності общини за сплату

податків та заміна її системою стягнення васалами короля на основі особистої

залежності платників;

– подальша перевага прямих податків у системі всіх платежів і зборів;

– звільнення всього католицького духовенства від оподаткування і

одночасно посилення нерівномірності платників на релігійному підґрунті за

рахунок запровадження податків з православних на користь католицької

церкви.

1.3. Оподаткування за часів

існування Запорізької Січі

Козак – слово тюркського походження. В одних випадках воно

трактується як “варта”, “караул”, в інших – як “вільна людина” [317, с. 101].

Першу письмову згадку про козаків відносять до 1499 року. У привілеї

великого литовського князя Олександра місту Києву зазначалося, що міщани

повинні брати мито з козаків за рибну ловлю [334, с. 159].

Таким чином, ще за часів Великого князівства Литовського на Півдні

України створюється феодальна республіка – Запорізька Січ з переважанням

елементів самоврядування. За твердженням В.Л. Андрущенка і В.М. Федосова,

„Січ Запорізька аномального походження, з точки зору теорії про те, що

держава виростає з родоплемінного ладу після появи сім’ї, суспільного поділу

праці, приватної власності і класового розшарування населення” [4, с. 37].

Перші дерев’яні фортеці, які козаки будували з лози, називалися “січі”.

Козацтво становило непідвладну феодалам та урядовцям верству.

Козаки-поселенці створили на нових землях, це передусім стосувалося

Подніпров’я та Брацлавщини, нову суспільно-політичну громаду, засновану на

засадах селянського демократизму. Кожний, хто вступав до неї, одержував

формально рівні з усіма права на користування господарськими угіддями та

промислами, на участь у самоврядуванні.

Так, за Люстрацією 1616 р. у Каневі, Черкасах, Чигирині, Білій Церкві,

Переяславі нараховувалося майже 77 % козацьких дворів.

Після заселення нижнього Дніпра за порогами засновувалися укріплені

засіками містечка й населені пункти, які отримали назву Січі. У першій

половині XVI ст. їх мешканці – козаки – об’єдналися в одне організаційно

43

структуроване товариство “кіш”, що поклало початок існуванню Запорізької

Січі [332, с. 135].

Під час національно-визвольної війни (1648–1654 рр.) для утримання

війська необхідні були величезні кошти. Тому необхідно було налагодити

систему збору податків. Як правило, ці податки використовувалися в

переважній більшості на військові потреби і меншою мірою на потреби церкви.

За висловлюванням І.М. Кулішера, „війна породила на світ податки, спочатку

тимчасові, потім, з появою постійного війська, і постійні. Сучасна армія і

сучасна податкова система – сіамські близнюки, нерозливно спаяні, нерозлучні,

неподільні” [141, с. 66; 170, с. 108].

Гроші, що раніше надходили до казни Речі Посполитої, тепер отримувала

військова скарбниця. Учасники повстання від податків звільнялися.

Після закінчення національно-визвольної війни існуючим у той час

законодавством козацька старшина в правах прирівнювалась до духовенства.

Усі вони звільнялися від сплати державних податків та повинностей [334, с.

202–203].

На Запоріжжі земля вважалася об’єктом власності всього Коша і щорічно

розподілялася між тими, хто міг її обробляти. Козаки платили податок Кошу,

несли інші повинності [334, с. 203].

Частина отриманих коштів з підпорядкованих Кошу територій, як і у

Великому князівстві Литовському, залишалися на місці та використовувалися

на потреби місцевої адміністрації. Інша частина доставлялася на Січ і

потрапляла в розпорядження Коша.

Основними доходами козацької скарбниці були: доходи від експлуатації

земель (на хуторах та зимівниках), мисливських та рибальських угідь; військова

здобич; допомоги та плати послуги від польського короля та російського царя;

судові штрафи; орендна плата за крамниці і вантажні човни (дуби), що

належали куреням; плата за перевезення через річки (мостове); податки.

Податкова система Запорізької Січі одночасно включала до свого складу:

традиційні, характерні для нашого народу фіскальні інструменти з минувщини;

запозичені елементи; оригінальні, притаманні лише козацькій державі, доходні

статті. Її основними складовими були „військовий оклад” (грошовий податок з

посполитих), мито, що накладалось за провіз краму, господарська частина та

кладове, торговельні акцизи (“торгове”), куфовий збір, податок з шинків,

44

„димовий податок”, руга та роговина, плата за охорону та конвоювання,

податок на так званих „ сиднів”, тобто одружених козаків, і посполитих, що

селились біля Сечі і вважались підданими Коша [170, с. 108].

Після довготривалої визвольної боротьби українського народу проти

польського уряду (1648–1654 рр.) козацька старшина на чолі з гетьманом

намагалася відродити українську державність, створити свою фінансову і

податкову системи.

Для впорядкування фінансової системи в цей час була запроваджена одна

з вищих особливих посад у старшинській адміністрації – генеральний

підскарбій. Особа, яка її займала, відповідала за стан фінансів козацького

війська, розподіл натуральних і грошових податків, встановлювала мито,

очолювала скарбову канцелярію тощо.

Генеральний підскарбій був незалежний від гетьмана і обирався шляхом

виборів.

Він зобов’язаний був постійно проживати в гетьманській резиденції.

На місцях обиралися полкові підскарбії, по два від кожного полку, які

підпорядковувались генеральному підскарбію. У їх функції, поряд з іншими,

входило займатися збором податків. У цьому їм допомагали так звані

комісарські десятники [354, с. 81; 50, с. 263].

Особливою умовою обрання на посаду підскарбія була заможність і

складання присяги. Напевно саме заможність вимагалась для покриття в

необхідних випадках збитків і витрат.

Гетьман повністю усувався від розпорядження військовим скарбом. Його

доходи були визначені, якими він і повинен був задовольнятися.

Водночас гетьман мав стежити за тим, щоб старшина не утискувала (не

обкладала великими податками) “людей убогих”.

У Запорізькій Січі була своя власна податкова система, на формування

якої Росія мала досить незначний вплив. Система оподаткування формувалася

під впливом тенденцій розвитку фіскальних інститутів за києво-руської,

литовської та польської доби в Україні. “Найперше цей вплив відчувався в

термінології” [4, с. 99].

І сама організація, і порядок функціонування фінансових установ

нагадували литовську адміністрацію. Скарбниця Січі являла собою одночасно:

з одного боку, сховище грошей, цінностей, запасів, військових арсеналів, склад

45

військових клейнодів, архів, з іншого – адміністративну систему.

Саме тоді розвиток податкової системи у козаків був найбільшим.

Розміри та порядок сплати податків пропонувалися шафарем та

старшиною і ухвалювалися козацькою радою, про що потім видавалися

грамоти. Саме грамоти і були тогочасними законодавчими актами козацької

держави.

Основним джерелом прибутків державного скарбу універсалами Хме-

льницького були встановлені загальні податки, якими обкладалося все на-

селення. Постійні податки називалися “поборами”, надзвичайні – “стацією”.

Міщани і селяни сплачували стацію (податок, який йшов на утримання

війська) та податок з промислових прибутків.

Значну питому вагу у доходах бюджету козацької держави складали різні

види мита. Вони поділялися на привізні та вивізні, які називалися “індукти” та

“евекти”.

Було введено так зване помірне – торговельне мито. Сплачувалося воно з

певної міри привізного товару, а також під час його перепродажу. Розмір

помірного не був сталим. В Україні помірне становило два гроші за одиницю

виміру товару. Пізніше, у другій половині XVII ст., у Гетьманщині помірне

було замінено московським податком, що становив 5 % від реалізованої

вартості товарів [333, с. 20; 258, с. 218].

Поповнення казни відбувалось за рахунок трьох основних джерел

податків: прибутків за перевіз товарів із сусідніх країн транзитом через

запорозькі землі (“мостові”, “мито”); прибутків від торговлі і доходів від

оподаткування мешканців.

Знаходячись на перетині декількох торгових шляхів, Січ займала досить

вигідне становище. Найбільш відомими і прибутковими були Микитинський,

Мищуріноріжський, Козацький, Каменській, Самарський перевози. Цей вид

податку в основному мав сезонний характер. Прибуток від перевозів носив

комплексний характер, до нього входила плата як за сам перевіз товарів, так і за

їх конвоювання.

Одним із основних позаземлеробських занять українських козаків і

державних селян був торговельно-візницький промисел – чумацтво. Чумацький

промисел був добре організований, а його механізми відпрацьованими до

дрібниць. Чумаки торгували сіллю, рибою, лісом, виробами ремесел, промислів

46

тощо. Основними транспортними засобами чумаків були мажі – пароволові або

чотириволові вози. Для безпеки чумаки об’єднувались у валки, на чолі яких

стояв отаман [317, с. 103].

Запорожці лагодили греблі, мости, перевози та стягували з проїзжих

купців та чумаків відповідні збори. Так, за перевіз через річку Самара (ліва

притока Дніпра – Донецька та Дніпропетровська області) потрібно було

стягувати такі податки:

– з місцевих жителів по 2 коп. з двору на рік;

– з купців, які їхали до Криму або назад, по 10 коп. з пароволового воза,

по 15 коп. з чотириволової і по 20 коп. з шестиволової хури.

З історичних джерел відомий факт спорудження запорожцями гатки та

мосту через р. Білозерку (ліва притока Дніпра – Херсонська область) довжиною

6 саженів. За проїзд цим мостом козаки стягували податок у розмірі 4–5 коп. з

великого воза з вантажем, 2 коп. з меншого воза та 1 коп. з порожнього [186, с.

47–48].

Для збору прибутків існувала спеціальна старшина, до складу якої

входили військові шафари, підшафари, писарі та підписарі, за аналогією до

сучасних митників.

Так, військовий шафар та його апарат приймали доходи, видавали

гроші й речі, вели облік касових сум і матеріальних цінностей, при цьому

були підзвітними кошовому та козацькій раді. Шафар – швидше державний

казначей, інтендант – у сучасному розумінні міністр фінансів. До того ж їх

було двоє. До складу скарбової старшини входили також два підшафарія та

кантаржей (хранитель мір і ваги) з невеликим штатом канцеляристів.

Для збирання торгового мита було також введено посаду військового

довбиша.

Всі перераховані посади були виборними. До їх функцій належало

збирання мита, нагляд за порядком при переправах, ведення книг прибутків та

витрат, утримання конвойних команд.

Усі торгівці за право торгувати на території Січі сплачували податок як в

грошовій, так і в натуральній формах. Збиранням податків та слідкуванням за

порядком на базарі Січі займалися базарний отаман та військовий кантаржій.

Кантаржій зберігав військові ваги та міри, розподіляв податки, встановлював,

за погодженням кошового, ціни на товар, що підлягав реалізації. Перевищення

47

цін суворо каралось.

Певну частку військових прибутків становив “димовий”, який ще

називали подимний податок, який запорізькі козаки збирали з так званих

“сиднів”, що вважалися підданими січового товариства. Цей податок був

постійним і тимчасовим. Постійний до 1758 року обмежувався 1 крб. з родини,

але з 1758 до 1770 року вже становив 1 крб. 50 коп. [354, с. 69].

Про подимний податок згадку в “Енеїді” залишив Іван Котляревський:

“Як амуницю спорядили і насушили сухарів, на сало кабанів набили, взяли

подимне од дворів” [185, с. 67].

Основним податковим доходом скарбниці Коша був військовий оклад як

форма подушного оподаткування, який сплачувався одруженими козаками, які

платили за сім’ю, їх ще називали “гніздюками” або “сиднями”.

Враховуючи, що всього одруженого населення нараховувалося 12 250

осіб, то при оподаткуванні лише в 1 крб. сума податку становила 12 250 крб., а

при оподаткуванні в 1,5 крб. – вона зростала до 18 375 крб. [354, с. 69].

Тимчасові податки, які також бралися з одружених козаків,

встановлювалися від 300 до 500 крб., але вони накладалися у тих випадках,

коли організовувався великий похід на Туреччину [354, с. 70].

На території Січі існувало понад 4 000 зимівників старшин і заможних

козаків, які мали тимчасове житло і вели дрібне господарство. Крім того

існували поселення у вигляді слобід, де проживали як козаки, так і

посполиті. Подать сплачували лише одружені чоловіки, які вважалися

підданими війська. Повністю підлягала звільненню від податків старшина.

За часів Гетьманщини частину податків, що стягувалася з населення, було

скасовано. Від податків і повинностей були звільнені – шляхта, старшина,

духовенство, козацтво.

Залежно від військової заслуги частково звільнялися від податків інші

козаки.

Податки сплачували лише селяни і міщани. Його розміри залежали від

майнового стану та статусу платника. Наприклад, у XVII столітті він складав:

80 коп. з тяглових козаків, тобто з осіб, які мали тяглову худобу; 70 коп. з

найманих працівників, 30 коп. з піших осіб. У другій половині XVIIІ століття

ставка цього податку вже сягала 1 крб. 50 коп. з душі підданих Січі селян та з

посполитих [185, с. 71; 354, с. 69; 353, с. 110]. Цей податок був головним

48

прибутком Коша Запорізької Січі. Козацька скарбниця в незначній частині

поповнювалася за рахунок прямих податків. Головне значення мали прибутки з

привізних і вивізних мит (“індукти”, “евекти”) та непрямі податки – оплата з

млинів, копалень, тютюну, дьогтю, селітри, шинків тощо.

За гетьмана Брюховецького на українську землю в 1666 році прибули

московські переписувачі, які складали подушний опис сіл. Переписувались

двори “пашенних” людей (тобто хліборобські), які повинні були сплачувати

податки в московську казну.

До перепису не включались козацькі двори та монастирські села.

Перепис проводився за дворами. Оскільки податки бралися віками з

двору, то селяни намагалися не ділити двори. Тому виникли своєрідні общини –

кутки, які іноді включали до 5 сімей. Таке положення було аж до скасування

кріпацтва, коли відбувався поділ землі на двори.

Перепис згадує близько 400 дворів – платників податків на Київщині

[354, с. 83].

Крім того, казна козацької держави поповнювалась за рахунок військової

здобичі, якими були військові трофеї, добуті шаблею та веслом, що мали назву

“козацького хліба”; військового окладу – подарунків на користь січової й

паланкової старшини, який стягувався з усіх козаків, а також з некозаків

(січового підданства); господарської десятини та медового господарства;

торгового податку; податку з шинків; куфовий збір тощо.

Господарська десятина та медове справлялися з хуторів, млинів,

промислів і пасік. З хуторів та млинів бралася десятина натурою, а з промислів і

пасік – грошима (медове). Хоча до деяких видів промислів застосовувалося

натуральне оподаткування і не у розмірі десятої частини. Так, від риби,

виловленої у Бузі, до козацької скарбниці сплачувалося три десятки – на

полковника, писаря й осавула, чотири десятки – на січового старшину [185, с.

68].

Крім того, платниками господарської десятини були піддані Речі

Посполитої (“посполиті”), які користувалися землею Війська Запорізького. У

зв’язку з цим існувала назва цього податку – “податок на посполитих”. З них

справлялося 10 % вирощеного врожаю [353, с. 111].

Торгове – різновид акцизного податку, який справлявся з крамарів. Як

правило, він складав 10 відсотків від вартості товарів, що продавалися на

49

січовому ринку. Однак інколи цей податок застосовувався не у пропорційному,

а у фіксованому порядку [353, с. 111].

Податок з шинків сплачувався шинкарями та корчмарями, які утримували

свої шинки у так званих паланках1, зимівлях2 та на Січі і сплачували скарб за

рік від 2,5 до 5 крб.

За документами січового архіву 1770 року, на території, якою володіли

запорозькі козаки, нараховувалось понад 370 шинків, які давали прибуток у казну

1 120 крб. за рік. У той же час, як наприклад, оренда за звичайний шинок без

льоху становила 2 крб. 50 коп., а з льохом, де можна було тримати пиво й мед, по

4 крб. 50 коп. за рік [185, с. 70; 354, с. 68; 353, с. 111].

Оскільки більшість шинкарів були за національністю євреями, то цей

податок ще називали “податком на євреїв”.

Розміри цього податку складали досить значну суму, оскільки за

тодішніми цінами (приклад 1764 р.) четвертина пшениці (155 кг.) коштувала 30

коп. [4, с. 108].

Куфовий збір – це податок зі спиртного. Куфа – бочка з горілкою чи

вином. У таких бочках, як правило, тогочасне населення зберігало більшість

продуктів харчування. З кожної бочки горілки, привезеної на продаж, належало

сплатити одну кварту (близько 1 літра) натурою та один карбованець грішми. З

бочки вина продавці повинні були віддати на користь козацької скарбниці 1

відро. Пізніше цей податок був розповсюджений на інші продукти харчування.

Так, наприклад, з продавців борошна також брали 1 карбованець від куфи 353,

с. 111.

На утримання православної церкви і духовенства існував окремий вид

податку, який називався руга та роковщина 353, с. 112.

Існували і інші доходи – так зване безхазяйне, виморочене, конфісковане

майно, викуп за полонених та засуджених, судові тарифи.

Будь-які нововведення і реформи в податковій сфері козаки сприймали

негативно.

Разом з тим податки були незначними і мандрівники того часу

стверджували, що населення України взагалі не платить ніяких податків.

Наприклад, сучасник того періоду мандрівник Павло Алепський писав, що

“ніхто не бере з козаків ні десятини, ні чогось подібного – вони вільні від

50

усього; і в такому становищі знаходяться всі піддані країни козаків: не знають

ані податків, ані десятини” [185, с. 68].

Богдан Хмельницький намагався більш централізувати збір податків, щоб

мати достатні кошти для безперервних воєн, які змушена була вести

1 Паланка – своєрідний “військовий регіон”, який підпорядковувався полков-

нику. До його складу входили військові підрозділи які називалися курінями.

2 Зимівлі – місця зимових стоянок козацьких загонів, які одночасно виконували

функції “прикордонних застав”.

козацька держава. За підрахунками Івана Крип’якевича різні доходи молодої

української держави становили щонайменше 300 000 польських злотих, а

витрати 2 000 000. Таким чином, майже у 6 разів витрати перевищували дохід

[354, с. 60].

Як бачимо, Запорізька Січ традиційно для свого часу використовувала в

основному прямі реальні податки. Недоліком реального оподаткування, як

відомо, є неможливість урахування справжніх доходів платників. При

визначенні розмірів податків враховувалися лише приблизні, середні, можливі

доходи. Однак ця вада була характерною ознакою податкових систем всієї

середньовічної Європи. Тогочасна держава була ще надто слабкою, щоб

вибудувати і утримувати потужні фіскальні органи. Без них урахування при

оподаткуванні справжніх доходів платників було просто неможливим, оскільки

вимагало розгалуженої системи обліку і контролю. Виходячи з викладеного,

лише реальне оподаткування за натурально-речовими ознаками окремих видів

господарської діяльності могло забезпечити казні сталі надходження. “Січовий

скарб базувався на оподаткуванні промислів і торгових оборотів, тобто

господарських і комерційних операцій як економічного процесу, а не

результату” [4, с. 105].

Запорозька Січ не мала власної грошової і банківської системи. В обігу

були гроші різних країн. Так, під час арешту кошового отамана

П.І. Калнишевського в нього, крім російських паперових асигнацій, було знайдено

велику суму металевих монет: російські золоті червінці і срібні монети, турецькі

леви, австрійські й голландські талери (єфимки) тощо. Зберігались вони частинами

вдома, у схованках, а також у січовій церкві. Через відсутність власної валюти Січ

переживала грошовий „голод” нестачі готівки, що, звичайно, супроводжувалось

51

великим попитом на гроші як платіжний засіб і погонею за грошима як скарбом.

На жаль, і ці матеріали не повні. Тому при кількісній оцінці січового

скарбу не обійтися без непрямих обчислень. Розрахунковий метод незамінний у

випадку неповноти статистичної інформації, яка безпосередньо не дає

потрібного показника. Залишається будувати вірогідні висновки, спираючись на

відомі цифри і доповнюючи їх припущеннями і зіставленнями.

Навіть найавторитетніші знавці козацької України не розшукали

достатньо матеріалів для характеристики державного скарбу Гетьманщини і

більше того Запорізької Січі. І.П. Крип’якевич (1886–1967) жалівся на

неможливість створення вичерпної праці про українську скарбовість XVII–

XVIII століть через недостатність джерел. Козацькі форми української

державності ще не знали правильного бюджетного процесу; суворого фінансового

права, часто незважаючи на необхідні у скарбових справах бюрократичні

процедури і формальності. Лише у кінці історичного існування Січі Кіш

запровадив деяку статистичну звітність та письмове фінансове рахівництво під

назвою „Секрети Війська Запорозького”. Тому при визначенні обсягу запорізького

бюджету єдині скільки-небудь надійні джерела – запорізький архів останніх років

та документи, пов’язані з ліквідацією Січі.

Щоб повністю підірвати владу українських гетьманів, Петро І у 1722 році

заснував Малоросійську колегію, до якої входили 6 російських чиновників на

чолі з президентом – бригадиром Вельяміновим. Вона взяла у свої руки всю

фінансову систему України. Внаслідок цього податки населення на Україні

зросли за два роки майже у 6 разів [354, с. 63].

Остаточна ліквідація автономних прав України відбулася за Катерини ІІ.

Саме за її указом на всій території України був ліквідований полковий

адміністративний устрій, остаточно скасовано гетьманське правління і забрано

до Петербурга ознаки гетьманської влади – печатки, бунчуки, клейноди (1764),

знищена Запорізька Січ (1775 р.) і козацька армія (1783–1784 рр.) [354, с. 67].

3 серпня 1775 року Катерина ІІ повідомляла “вірних і любих” підданих,

що “немає тепер більше Запорізької Січі з її політичним спотворенням, а отже, і

козаків цього імені” [334, с. 168].

Україна була поділена на губернії і стала внутрішньою провінцією

Російської імперії.

Аналіз податкової системи в Україні в період існування Запорізької Січі

52

дозволяє зробити такі висновки:

– в Україні того періоду прямі податки були основним джерелом

поповнення державної казни;

– обкладення податками відбувалося за натурально-речовими ознаками

окремих видів господарської діяльності;

– відсутність розвинених фіскальних служб;

– низький податковий тягар порівняно з іншими державами;

– використання історичного досвіду Київської Русі, Литовського кня-

зівства при формуванні козацької податкової системи;

– застосування різноманітних форм стягнення податків та запозичення

методів фіскального інструментарію у сусідніх держав в податковому

регулюванні.

1.4. Податкова система

періоду Російської імперії

1.4.1. Податки на території Російської імперії в ХVІ–ХVІІ століттях

У період свого правління в 1556 році Іван IV Грозний провів реформу

місцевого управління, під час якої ліквідовані кормління, тобто система

утримання посадових осіб за рахунок місцевого населення, відмінена влада

намісників і волостителів, які, здійснюючи свою власну податкову політику,

зовсім не турбувалися про підпорядковане їм населення. Внаслідок реформи

були створені губернські і земські установи. Зокрема, були створені земські

„избы” на чолі з земськими старостами. До їх компетенції, крім різних питань

місцевого управління, входило збирання податків з тяглого населення. Тепер

розподіл податі на кожного платника-тяглеця визначались спільно урядом і

громадськістю. Уряд ухвалював рішення з непростих питань про кількість

тяглих господарств, про можливість сплачувати податки тими чи іншими

категоріями платників. На громадськість лягав обов’язок розподілення податків

між платниками відповідно до господарського стану.

У XVI столітті стягувалися такі види податку, як „пищальні” гроші,

полоняничні гроші, ямські гроші (ям), четвертові гроші, стрілецький хліб, митні

платежі та акцизні збори, які сплачувалися в натуральній та грошовій формах

[354, с. 5].

Пищальні гроші йшли на утримання стрільців, найманої піхоти –

пищальників, яким платню видавали грішми, хлібом, сіллю. Пищальні гроші

53

вперше були запроваджені як постійна подать за царювання Івана IV [148, с.

28]. Як правило, цей податок призначався для придбання вогнепальної зброї і

боєприпасів. Пізніше пищальні гроші ввійшли до складу оброків, а саме –

стрілецьких грошей.

Полоняничні гроші. Їх виникнення відносять до періоду боротьби Росії з

Золотою Ордою. Вони створювалися із збору, який стягувався урядом для

викупу полонених. За царювання Іоанна III збори на викуп полонених стали

постійними, вони стягувалися з усіх дворів і надходили в Посольський Приказ

[148, с. 28].

Постійний збір цього виду податку був закріплений і в Уложенні 1649

року, де зазначалось, що він збирався щорічно з „усяких людей”, як тяглих так і

не тяглих, але не в однаковому розмірі: посадські обивателі і церковні селяни

сплачували з двору по 8 грошів (майже 60 копійок), селяни дворецькі, черні і

поміщицькі вдвоє менше, а стрільці, козаки та інші служиві люди нижчих чинів

тільки по 2 гроші [146, с. 380]. Полоняничних грошей, за свідченням

Катошихіна, в його час збирали кожний рік 150 тисяч, які надходили в

Посольський Приказ [146, с. 380; 119, с. 206].

У 1679 році полоняничні гроші ввійшли до складу стрілецьких грошей,

що являли собою податок на утримання стрілецького війська.

Ямські гроші (ям) – це податок на утримання ямських перевозок –

перевозу послів, гінців, посадських і ратних людей. З цією метою на дорогах

ставились „ями” (поштові станції). Податки на утримання ямів збиралися з

селян і посадських людей згідно з сошним листом і надходили в особливий

центральний заклад (ямський приказ).

Найбільш ранні випадки застосування терміна „ямські гроші”

зустрічаються в грамотах Василя III Спасо-Эфимового монастиря в 1514 році і

Йосипо-Волоколамського монастиря в 1515 році [146, с. 381].

За правління Івана IV Грозного в 1555 році був встановлений збір

четвертових грошей, що являв собою податок, який стягувався з населення для

утримання посадових осіб. Таку назву він отримав через те, що збір

здійснювали четі – центральні урядові заклади в Російській державі (XVI–XVII

ст.), які проводили збір різних податків.

Стрілецький хліб (стрілецькі гроші). Цей вид податі складався зі збору

хлібних та інших їстівних запасів і збирався для утримання найманого війська –

54

постійної піхоти при великому князі Василю в XVI столітті. Спочатку це був

незначний податок хлібом, який пізніше почав збиратися грішми і зростав по

мірі збільшення чисельності стрілецького війська. У XVII ст. натуральний і

грошовий податки злилися в один і стягувалися в грошовій формі. У цей період

лише стрілецький податок стає одним із головних прямих податків. Катошихін

засвідчує, що за царювання Олексія Михайловича навіть в мирний період у

Москві було понад 20 приказів (полків), що становило майже 800–1 000 осіб у

кожному і стільки ж у провінціях [146, с. 378; 119, с. 206].

Наскільки великий був розмір стрілецького податку за царювання Федора

Олексійовича, порівняно з іншими податками, видно з наступного:

„Борисоглебская слобода: 210 дворовъ, 273 рубля (все подати ) і въ том числе

стрелецких денег 130 рублевъ” [346, с. 134; 142, с. 133; 148, с. 28].

В.О. Ключевський показує розгорнуту систему непрямих податків, що

існували в XVI ст., які він їх класифікував таким чином:

1. Проїзні (на митах) – мит сухий, мит водяний, воловщина, костка, задні

калачі, мостовщина та перевіз.

2. Торгові, що поділялися на:

а) за підготовчі дії, до яких належали – замит, явка, гостинне, амбарське,

полавочне, свальне, весче, помірне, пятно, писче;

б) за право куплі і продажу – тамга, осьмниче, рублеве мито.

Так, продавець зобов’язаний був сплачувати 10 грошів з рубля, або 5 %, а

покупець 5 грошів з рубля, або 2 % [146, с. 391; 123, с. 166].

У XV–XVI столітті С.М. Каштанов виділяє перелік митних платежів за

такими пам’ятками. У Троїцькій грамоті 1507 року згадуються наступні

податки: мит, костки, тамга, осьмниче, побережне, сезорне, гостинне, явище,

мостове.

У Кирилівській грамоті 1471–1475 роках перераховуються: мит, тамга,

осьмниче, костки, побережне, сезорне, явище, їздове.

У Троїцькій грамоті згадуються: мит, тамга, костки, побережне, явище.

Пізніше в 1447–1455 роках згадуються: мит, тамга, осьмниче, костки [146, с.

398; 116, с. 52–53].

До періоду царювання Івана Грозного відноситься перша в російській

історії згадка про стягнення акцизу з м’яса: у 1574 році стягувались збори при

забої худоби [271, с. 25].

55

Німецький дипломат Сигізмунд Герберштейн, двічі відвідавши Росію (у

1517 і 1526 роках), писав у записці про московські справи: „Податок або мито з

усіх товарів, які завозяться або вивозяться, вноситься в казну. З всякої речі

вартістю в 1 руб сплачують сім грошів, за винятком воску, з якого мито

стягується не лише за вартістю, але й за вагою. А з кожної міри вівса, яка на їх

мові називається пудом, сплачують чотири гроші” [335, с. 17; 47, с. 84].

Д.І. Чернік звертає увагу на те, що Іван Грозний суттєво змінив порядок

збору податків [335, с. 17]. Землевласники при цьому були обкладені

відповідною кількістю сільськогосподарських продуктів і грішми, дані про які

заносились в особливі книги. Н.М. Карамзін стверджує, що „два

землевласники, засіваючи для себе 6 четвертей жита, давали кожного року

великому князю 2 гривні і 4 гроші, 2 четверті жита, 3 четверті вівса, осьмину

пшениці, ячменю” [115, с. 218].

Розподіл і стягнення податків проводились самими земськими общинами

– виборними окладчиками. Вони наглядали, щоб податки були розкладені

рівномірно „ по достатку”, для чого складалися так звані „окладні книги”. За

твердженням Д. Іловайського, в роки Івана Грозного на Псковську область

припадало 18 000 руб., на Новгородську – 35 000, Тверську – 8 000, Рязанську –

30 000, Муромську – 12 000, Двінську – 8 000, Казанську – 18 000, Устюжську –

30 000, Ростовську – 50 000, Московську – 40 000, Сибірську – 20 000,

Костромську – 12 000 руб. [335, с. 18]

У XV–XVI столітті з’являються посади казначеїв, дяків, піддячих, які

безпосередньо брали участь у зборі оброків і вели книги та записи по їх зборах.

Спочатку ці чиновники були дворовими холопами великого князя і

утримувались за рахунок великокнязівської казни. Пізніше на їх утримання

були введені казначейські, дячі та піддячі мита [271, с. 20; 27, с. 118].

До 1678 року одиницею оподаткування була „соха”. Підставою податного

обкладення слугувало „сошное письмо”. За одиницю обкладання і визначення

на цій основі розміру прямих податків з тяглих земель і дворів бралась умовна

податна одиниця – „соха”. У середині XVI століття вона змінювалась за

кількістю робочої сили. У XІІІ–XV столітті до сохи прирівнювались два або три

селянина, що працювали. При зборі податку до сохи також прирівнювались і

інші господарські одиниці – кузні, приміщення і знаряддя для виготовлення

шкіри, неводи, лавки тощо.

56

З часом кількість тих, хто входив в „соху” змінювалась. П.Н. Мілюков в

„Спірних питаннях фінансової політики Московської держави” стверджував,

що в першій половині XVI ст. розміри сохи визначались ні кількістю дворів, ні

числом осіб, ні кількістю чвертей посіву. Він робить припущення, що в той

період „одноколец”(власник однієї підводи) був у першій половині XVI

століття „тією невід’ємною одиницею робочої сили, на якій будувалась соха”, а

соху він прирівнював до 32 „одноколец” [271, с. 37; 343, с. 10].

У другій половині XVI століття відулася фіксація розмірів дворецької і

помістної сохи у 800 сажен (четвертей) доброї землі. Таким чином, 800 сажен

доброї землі рівнялась 1 000 саженів середньої землі або 1 200 саженів поганої

землі [271, с. 38].

Відповідно до заможності платників визначалось число дворів, які

входили в соху у співвідношенні 1, 2, 4, 8, 24. Таким чином, на соху припадало

40 кращих осіб; 80 – середніх; 160 – „молодших”; 320 – „исхудалых” і 960

бобилів. При визначенні, що соха нараховувала 40 кращих дворів і 960 бобилів,

бралась до уваги не площа, а капітал, яким вони володіли [271, с. 39; 343, с. 10–

11].

Кількість зборів, що входили в “соху” була різною залежно від

місцевості, розвитку землеробства, родючості ґрунту.

Наприклад, у кінці XVI ст. в Зарайську в “соху” входило майже 80

заможних дворів, 100 середніх і близько 120 бідних.

Водночас у Вязьмі в “соху” входило відповідно 40, 80, 100 дворів, а

московська “соха” прирівнювалася десятьом новгородським [167, с. 156].

Сукупність податків, які сплачували цілі громади за загальним

розподілом, складали „тягло”, а особи, які підпадали під такі платежі,

називалися „тяглими” [167, с. 156; 107, с. 119].

На початку XVII століття об’єктивно виникла необхідність устрою

господарського життя і задоволення фінансових потреб держави. Тому на

Земському соборі у 1619 році було прийнято рішення, згідно з яким у 1620-х

роках був проведений загальний перепис „тяглого” населення в державі з

метою привести „в известность и устроить его податные силы” [119, с. 207; 167,

с. 156].

Це була перша спроба визначення податкового потенціалу в Московській

державі XVII століття. Підставою для податного земельного обкладення

57

слугували так звані “писцовые” книги, в які заносилися дані всіх жителів міст і

поселень включаючи їх майно [167, с. 156]. По них вівся облік платників

податку.

Паралельно з “писцовыми” книгами також існували “дозорные” і

“переписные” книги, які являли собою повний каталог торгово-промислових

об’єктів держави: стосовно міст – повний перепис торгово-промислових

об’єктів, а в повітах існували – кадастри [167, с. 157; 118, с. 82].

За твердженнями А.Д. Мельника, усі ці книжки були, по суті, далеким

прообразом “податкового паспорту району” [167, с. 157].

Водночас найбільшим джерелом поповнення московської казни були

непрямі податки – митні і кабацькі збори, які за розписом 1680 року складали

49 % від всіх доходів, що надходили в бюджет [167, с. 157].

При цьому, як зазначає В.О. Ключевський, уряд уважно слідкував за

податковими надходженнями, “поручая таможенные сборы и продажу вина

верным (присяжным) головам и целовальникам, которых обязаны были

выбирать для того из своей среды местные тяглые обыватели, а недоборы

взыскивались с выборных или с самых избирателей, если последние не

доглядели и вовремя не донесли о воровстве или нерадении первых. Головам и

целовальникам, уличенным посторонними в воровстве и корысти, закон 1637

года грозил “смертной казнью без правы пощады” [167, с. 157; 119, с. 204].

З половини XVII століття “писцовые” книги поступово стали поступатися

місцем переписним книгам, в яких перераховувалися не стільки поземельні і

торгово-промислові об’єкти, скільки кількість дворів та їх населення, тобто

трудові ресурси осіб – тягле населення.

Таким чином, як точно зазначив В.О. Ключевський, “земля відходить на

задній план, а на перше місце виступає селянська душа”[167, с. 157].

Разом з тим були суттєві недоліки посошного оподаткування. До

недоліків посошного обкладання відносилися – нечіткість у розподілі категорій

платників податку, суб’єктивізм в оцінці дохідності земельних ділянок,

можливість значних зловживань при складанні „писцовых” книг. На Земському

соборі 1619 року зазначалось, що направлені переписувачі з багатих брали

хабарі, а бідних притісняли, з одних податки брали по „писцовым” книгах, а з

інших – по „дозорних” [271, с. 39; 344, с. 483]. Крім того, система посошного

обкладання не враховувала постійних змін у кількості платників податку і

58

об’єктів оподаткування.

У 1679 році посошне обкладення було замінено подвірним, що

розширювало кількість платників податку за рахунок включення тих прошарків

населення, які раніше не сплачували податки. Подвірне обкладення, як і

посошне здійснювалося розподільчим способом [271, с. 39].

Подвірне обкладення було простіше посошного, воно давало більш чіткі

критерії для розподілу обов’язків зі сплати податків між окремими посадами і

общинами, суттєво знижувало можливості самочинства і хабарництва при

обліку платників і розподілі податкового навантаження [322, с. 193].

Подвірне оподаткування як форма прямого оподаткування, в основу якої

було покладено селищний збір – господарство, було запроваджено після

перепису населення в 1676–1678 роках складанням так званих переписних книг.

Для справляння подвірного оподаткування визначалась загальна сума

податків, а сільською громадою здійснювався розподіл податків між окремими

дворами. Оподаткування поширювалося і на найбідніщі категорії населення, які

раніше не сплачували податків, зокрема на половників. Під час розподілу

розміру податків між дворами заможна верхівка основний тягар подвірного

оподаткування перекладала на плечі сільської і міської бідноти, що призводило

до посилення феодальної експлуатації залежного населення і загострення

соціальних конфліктів [349, с. 605].

З часом стали виявлятися недоліки і подвірного обкладення. За словами

В.О. Ключевського, “крестьяне начали сгущать дворы, скучивая в них

возможно больше людей, или сгораживали по три, по пяти, даже по десяти

крестьянских дворов, оставляя для прохода одни ворота, а прочие забирали

заборами. Сельское хозяйство не улучшалось, а казенные доходы убавлялись”

[120, с. 96–97; 167, с. 158].

Не дивно, що в такій ситуації, за свідченням І.Т. Посошкова, навіть

„господа дворяни” не розуміли, що таке селянський двір як платіжна одиниця.

Одні рахували двори по воротах, інші – по будинкових димарях, не

додумуючись до того, що селянський двір – це “земляне володіння” [167,

с. 158].

У XVII столітті у вигляді податків сплачувалися ясачні податі, податок з

майна, митні збори, відбулася заміна посошного оподаткування – подвірним.

Непрямі податки мали перевагу над прямими. Поповнення прямих податків у

59

казну держави були значно меншими від непрямих. Ясачні податі стягувалися

із завойованих народів. Таку данину першими почали стягувати новгородці.

Для обліку були заведені ясачні книги. Це був суто поголовний податок. Його

сплаті підлягали особи 18–20-річного віку, здатні займатися промислом. Норма

була 5 соболів з особи, – причому в різний час ця норма була різною. Головний

контроль за цим податком здійснювали воєводи, при яких знаходилась так

звана соболина казна. Цей податок був започаткований під час підкорення

Новгородом північних територій.

У 1667 році широкого розповсюдження отримав податок на майно. Він

стягувався у розмірі 30 копійок з чверті землі, що переходила в спадщину, з

усіх без винятку, навіть із спадкоємців по прямій лінії [335, с. 21].

Значні доходи в казну держави надходили від реалізації спиртних напоїв.

Разом з тим відкупна система, що обмежено застосовувалася для отримання

доходу з „питей” в минулі роки, при царі Федорі Олексійовичу повністю була

відмінена Указом від 18 липня 1681 року, і єдиною формою продажу спиртних

напоїв знову стала торгівля „на вере” – в казьонних „кружечних дворах” [25, с.

123–126].

В.О. Ключевський звертає увагу на те, що в XVII столітті були зроблені

спроби централізації податкових платежів. Багаточисленні податки були

об’єднані в три групи окладу: гроші з данини, полоняничні і гроші оброчні.

Так, у 1681 році була зроблена спроба поділу прямих податків за станами

населення. Усі прямі податки були зведені в 2 розряди: 1) стрілецькі гроші; 2)

ямські і полоняничні гроші.

Податок стрілецький повинні були сплачувати міське і промислове

сільське населення.

Селяни „пашенные” – державні, двірцеві, церковні, поміщицькі – платили

ямські і полоняничні гроші. Таким чином цей вид податку сплачували після

1861 року все населення, що займалося землеробством [123, с. 163].

Прямі податки не були головною статтею державних доходів, перше

місце в бюджеті займали непрямі податки.

У 1680 році частка непрямих податків становила 56 % всіх грошових

доходів держави, а прямих звичайних – 24,6 % [176, с. 73; 248, с. 49].

Важливим джерелом доходів казни було торгове мито. У 1653 році в Росії

був введений перший Торговий статут, згідно з яким замість багатьох існуючих

60

раніше торгових зборів сплачувалося грішми єдине трогове мито в розмірі 5 %

від вартості товару [245, с. 102].

У середині XVII століття непрямі податки були об’єднані. У 1653 році

замість багаточисельних митних зборів був введений рубльовий збір (мит) – по

10 грошів з рубля, тобто 5 % ціни з продажу товару і 5 грошів з рубля суми,

привезеної покупцем на покупку товарів [146, с. 396; 119, с. 204].

Фінансова система Росії в XV–XVII століттях була досить складною і

заплутаною. Збором окремих податків керували окремі прикази.

За твердженням В. Курі, під час царювання Олексія Михайловича (1629–

1677) нараховувалося майже 42 приказів, які стосувалися стягнення податків і

збору мита [146, с. 425; 142, с. 150].

Із всієї суми доходів Росії у 1680 році, яка складала 1 203 367 руб., сума

прямих податків рівнялась – 529 481,5 руб., або 44 % всіх доходів, а непрямих

податків – 641 394,6 руб., або 53,3 %. На останні 2,7 % припадали надзвичайні

збори та інші доходи [146, с. 428; 335, с. 20].

Головним організаційним досягненням у сфері оподаткування було

створенння в 1655 році Рахункового приказу, який став здійснювати аналіз

прибуткових і розходних книг інших приказів.

Внаслідок упорядкування фінансової діяльності держави в 1680 році

доходи казни перевищували розходи (доходи складали 1 203 тис. руб., а

розходи – 1 125 тис. руб.). На частку прямих податків припадало майже 44 %

усіх доходів казни, надходження від непрямих податків складали близько 53 %,

а частка надзвичайних зборів та інших доходів становила 2,7 % [271, с. 34].

У період царювання Федора Олексійовича у 1679–1681 роках була

проведена реформа фінансових закладів Російської держави: головним органом,

який здійснював контроль за збором податків і мита стає приказ Великої казни.

Головним джерелом державних доходів цього періоду є митні і „кабацкие”

збори, які за переписом 1680 року складали 49 % всіх доходів бюджету [271, с.

35].

Таким чином, справлянням перерахованих податків займалися різні

служби. Вертикальної системи фіскальних органів Росія не мала. Більшість

прямих податків були підзвітними Приказу великого приходу. Крім нього,

існували територіальні прикази, що виконували функції прибуткових кас для

повинностей з населення відповідних територій (Казанський, Галицький,

61

Новгородський, Сибірський тощо). Існували також прикази, створені залежно

від об’єктів оподаткування (Приказ великого палацу займався оподаткуванням

царських земель, Приказ великої казни справляв збори з міських промислів,

Печатний приказ стягував мито за скріплення документів печатками, Казенний

патріарший Приказ відав оподаткуванням церковних і монастирських земель).

Окремо існували прикази для справляння різних видів цільових податків та

розподілу отриманих коштів на відповідні потреби (Стрілецький приказ,

Ямський приказ, Посольський приказ тощо). У 1655 році було створено

Рахівний приказ, завданням якого був контроль за діяльністю інших приказів

[353, с. 117].

Таким чином, з викладеного можна зробити такі висновки:

– у ХVІ–ХVІІ століттях податки стягувалися як в натуральній, так і в

грошовій формах;

– внаслідок реформи 1556 року були створені губернські і земські

установи, на які була покладена функція збору податків;

– для придбання зброї, як вид податку, були запроваджені пищальні

гроші, які пізніше увійшли до складу грошей стрілецьких;

– у період боротьби з Золотою Ордою для викупу полонених були введені

полоняничні гроші;

– „соха”, що була в ХVІ ст. основною одиницею оподаткування в 1679

році, була замінена подвірним оподаткуванням;

– шляхом загального перепису населення була зроблена перша спроба

визначення податкового потенціалу;

– своєрідним податковим паспортом слугували так звані введені

„писцовые”, „дозорные”, „переписные” книги та кадастри;

– створення на рівні держави „приказов”, які забезпечували надходження

податків у казну держави.

1.4.2. Податки за роки правління Петра І

Фінансовий стан Російської держави під час правління Петра І був

надзвичайно напруженим. Безперервні воєнні дії, створення власного флоту,

будівництво міст, фортець, доріг, каналів, утримання державного апарату

вимагало великих матеріальних ресурсів [319, с. 159].

Основою оподаткування населення того періоду було подвірне

обкладання, введене у 1679 році після перепису населення в 1676–1678 рр. та

62

укладення переписних книг.

Вся фінансова політика Петра І здійснювалась під знаком постійного і

напруженого пошуку джерел грошових коштів. Тому звернення Петра І до

сенату: “Денег как возможно собирать, понеже деньги суть артерия войны”, –

став своєрідним гаслом його управління [185, с. 75–76].

Починаючи з 1704 року, увагу уряду було звернено на всебічне

підвищення основних статей державних доходів – прямих податків.

Приріст доходів від прямих податків досягався в основному двома

шляхами: збільшенням ставок існуючих податків та введенням нових податків.

До другого методу уряд Петра І вдавався частіше.

У тому ж 1704 році був створений спеціальний штат осіб, які були

зобов’язані вигадувати все нові і нові види податків і “сидеть и чинить

государю прибыли”. Їх називали „прибильщиками”, у народі – видумщиками,

які повинні були винаходити все нові джерела доходу [335, с. 440].

Кількість податків, вигаданих „прибильщиками”, примножувалася з

кожним днем. Нові податки посипались на голову платників Росії. Починаючи з

1704 року, один за одним вводилися такі податки і збори: гербовий збір (за

видачу та засвідчення документа); поземельний; посажений; криголамний;

водопійний; погрібний; з димарів на печі; з мостів і переправ; причальний та

відливний – з плавучих суден; помірний; весчий; хомутний; шапошний;

сапожний; з клеймування хомутів; з клеймування та продажу суконь, шапок та

чобіт; з квасних напоїв; з варіння пива; воскобоєнь; зі шкіряного, з конячих та

ялових шкір; миловарного промислу; з кузень; крамниць; корчм; пекарень; з

майстрових і робітних людей; із запису клейма майстрових; із крамничних і

“ходячих” продавців; із продажу свічок; кінських шкір; подушний з

“извозчиков” – десята частка найму; покосовщинний; бджолиний; банний;

млиновий – з постоялих дворів; з найму будинків; з найму кутків; із дров; з

продажу продуктів харчування, а іноді досить незвичайні збори – з кавунів,

горіхів, податок на дубові гроби [185, с. 78; 146, с. 434; 187, с. 94; 335, с. 440;

120, с. 140; 353, с. 117].

У 1700 році був введений “хомутний” збір.

У цей же період був введений млиновий збір із суворим приписом “о

немолонии на мельницах ничьего хлеба без помольных денег” [185, с. 78].

Згідно з Указом 1704 року думні люди і першостатейні купці повинні

63

були сплачувати податки з домашніх бань по 3 руб., прості дворяни, купці і

різні різночинці по 1 руб., селяни по 15 коп. [146, с. 443]

У січні 1705 року вийшов указ “О бритии бород и усов всякого чина

людям, кроме попов и дьяконов, о взятии пошлины с тех, которые сего

исполнить не захотят, и о выдаче заплатившим пошлину знаков” [185, с. 78].

Усіх чоловіків, які носили бороду, було поділено на стани і вони

зобов’язані були сплачувати щорічно – прості горожани від 30 руб. і царедворці

– до 100 руб. Виняток становили селяни, яким дозволялося носити бороду

безкоштовно в своєму селі. Однак при в’їзді в місто і виїзді з нього вони

повинні були сплачувати 1 копійку з бороди [187, с. 94].

Цей оригінальний збір стягувався особливими присяжними-збирачами

податі (з піших – 50 коп.; з кінних – по 2 руб. з особи, з селян – по 1 коп. з

бороди). Міські жителі, крім священників і дяків, сплачували особливе мито за

бороду (Указ від 16 січня 1703 р.), гості і перша стаття гостинної сотні – по 100

руб., середньої і меншої статті (торгові, посадські, приказні і служиві люди ) –

60 руб., третьої статті (посадські і боярські люди тощо) – 30 руб. З селян брали

по воротах мито по 2 гроші з бороди при в’їзді і виїзді з нього [146, с. 437; 335,

с. 23]. У 1715 р. був встановлений єдинообразний поборідний податок на

православних бородачів і розкольників у сумі 50 руб. При бороді повинен бути

обов’язково старомодний мундир. При цьому розкольники обкладалися

подвійним податком.

У 1722 році за Указом царя Сенату вказувалося: “підтвердити накрепко

старий указ про бороди, щоб платили по 50 руб. на рік і до того ж, щоб ці

бородачі і розкольники ніякої іншої одежі не носили, крім старої, а іменно

зипун з стоячим клеєним козирем (коміром), ферезі і однорядку з лежачим

намистом”. Бородача, який з’являвся в Приказ в іншій одежі, повторно

стягували той самий платіж в 50 руб., незважаючи на те, що річний був

сплачений [146, с. 434–435; 120, с. 119–120].

Так, дворецький дворянина Шереметьєва Курбатов, перебуваючи зі своїм

барином за кордоном, дізнався про винайденим там гербовий податок.

Повернувшись додому, він докладно описав це у листі в 1699 р. і запропонував

Петру I ввести в Росії “орлену бумагу”, яка приносила в казну до 300 тис. руб. в

рік доходу [335, с. 441].

В.О. Ключевський писав, що у прагненні до збільшення прибутку

64

„прибыльщики” навіть втрачали здоровий глузд, пропонючи збори з

народження і шлюбів [146, с. 442; 120, с. 121].

До нас дійшли імена “прибыльщиків”, зокрема Олексія Курбатова, який

запропонував використовувати гербовий або орлиний папір за прикладом

Голландії, Степана Вараксіна, Василя Єршова, Олексія Яковлєва, Сторцова,

Акіншина [146, с. 434; 335, с. 23].

Уже в 1700 роках Петро I засновує все нові і нові податки. Податки і

збори були не лише тяжкими, але й чисельними, їх нараховувалось більше 30

[146, с. 442].

Особливий збір був уведений як з майстрових, так і робочих, які

продавали свої вироби на площах, і з тих, хто наймався на роботу.

Платня за торгівлю з лавок становила 50 коп.; з лотків – 30, вроздріб – 22.

Майстри і підмайстри, учні і чорнороби сплачували відповідно 30, 15, 10 коп. з

особи. “Беломестцы”, як торгуючі без платежу 10-х грошів, сплачували цей збір

у подвійному розмірі [146, с. 437; 297, с. 489–490].

У 1700 р. було введено пробірне мито, що являло собою збір, який

стягувався державними органами пробірного нагляду. Розмір мита залежав від

ваги золотих та срібних виробів, а також мистецтва ремесла [271, с. 45].

У тому ж 1705 році вийшов указ про додатковий “сбор с извозчиков

десятой доли из получаемой ими по найму платы”. Крім того, вони повинні

були сплачувати разом з усіма власниками коней “конские пошлины”. Усі ці та

інші збори складали майже 80 тис. руб. на рік [187, с. 94].

Були введені особливий “медовий” або “бджолиний” збір з власників

пасік.

Створення нової армії і флоту ознаменувалося введенням “денег

Военного приказа на жалование драгунам”, які ще мали назву “драгунских

денег”, а також “Адмиралтейского приказа корабельных денег”. З 1705 року

“драгунские деньги” стали називатися “полуполтинными”, оскільки їх почали

збирати з усіх категорій селян по 25 коп. з кожного двору [187, с. 95].

Саме за часів Петра І до основних податей – подвірної та кінної –

додавалися незліченні додаткові податки, які мали надзвичайний характер –

драгунський збір, збір на будівлю кораблів тощо. Були введені податки на

полоскання білизни, домашні лазні, прогін плотів по річці, торгові податки і

мита – всього близько півсотні різних платежів і зборів [354, с. 84].

65

Податками обкладалися і релігійні вірування. Причому розкольники

сплачували податки в подвійному розмірі. Податки збирали за здійснення

обрядів шлюбу, хрестин, поховання [185, с. 79].

При Петрі I було створено 12 колегій, серед яких: камер-колегія, що

здійснювала нагляд за прибутками; штатс-контор-колегія, яка здійснювала

нагляд за видатками; ревізіон-колегія, що виконувала контрольні функції, та

комерц-колегія, яка регулювала фінансові питання [332, с. 39; 335, с. 439].

Наприклад, камер-колегії було доручено здійснювати контроль окладних

і неокладних доходів.

Окладними називалися доходи, розмір яких був відомий завчасно,

наприклад подушний податок.

Неокладні – це таке мито, відкуп, податок з заводів тощо, розмір якого

завчасно не міг бути відомим.

Камер-колегія мала мережу своїх закладів на місцях. Для збору прибутку

були створені канцелярії, які підпорядковувалися Імперській канцелярії, а

збори носили назву канцелярських. Вони вважалися дрібними. Разом з тим

лише одна рибна канцелярія давала прибутку – 100 тис. руб. на рік, медова – 70

тис. руб. [146, с. 442]

Проводячи політику експансії, уряд Петра І посилював оподаткування

неросійських народів. Так, лише в 1704 році у Башкирії “прибыльщики” ввели

72 статті нових податків, зокрема “на черные глаза по 2 алтына, на серые глаза

по 8 алтын” [187, с. 94].

Як правило, такі податки ніхто не сплачував і сам Петро І пізніше визнав

їх безнадійними. Разом з тим така податкова політика сприяла тому, що в 1705–

1711 роках відбулося Башкирське повстання.

Здійснюючи свої численні реформи і перетворення, Петро І намагався

максимально використати матеріальні, фінансові і людські ресурси України. На

її територію починає поширюватися російське законодавство, вводиться

російська податкова система.

Податковий тягар Російської імперії відчули на собі, в першу чергу, ті

українські землі, що увійшли до її складу. Тільки населення Київської губернії

протягом 1714–1716 років сплачувало понад 40 видів податків [187, с. 94]. Для

збирання інших зборів, які вважалися дрібними, були створені спеціальні

канцелярії – рибна, медова, кінська, банна, постояла, ясачна, млинська та інші,

66

які підпорядковувалися Імперській канцелярії. Такі збори називалися

“канцелярськими”. Згідно з табелем 1716 р. рибна канцелярія давала прибуток в

рік – 100 тис. руб., медова – 70 тис. руб, а загальна сума становила 442 тис. 836

руб. (тобто 4 млн крб. у перерахунку на гроші початку ХХ ст.) [185, с. 79; 146,

с. 442; 187, с. 95].

Ще одним джерелом доходів були різні мита і збори: кріпосний (з купчих

і заставних документів, дарчих і боргових зобов’язань, духовних заповітів,

межових актів тощо) та гербовий (використання “орленого”, тобто гербового

паперу), які щороку приносили в казну держави 15–17 тис. руб. доходу [187, с.

95].

В Україні було введено пряме оподаткування, яке стало справжньою

трагедією для українського народу. Так, у 1724 році представник

Малоросійської колегії П. Вельямінов повідомляв, що порівняно з попередніми

роками, коли податки збирали для царської скарбниці представники козацької

старшини, їх вдалося збільшити на 600 % [187, с. 94].

Про зростання податкового тиску на підлеглих українців свідчать такі

дані. Тільки з Лівобережної України у царську скарбницю надійшло у 1722 році

– 45,5 тис. руб., у 1723 – 85,9 тис. руб., а в 1724 р. – 241,3 тис. руб. [113, с. 227]

Михайло Грушевський зазначав, що “козаків замість давньої служби

обложено подушним податком, як селян. Козацтво було з того дуже

невдоволене..., проявилися протести і бажання, щоб повернено було старі

порядки..., але вони не мали успіху” [185, с. 83–84].

Систему класифікації податків того періоду можна умовно поділити на

постійні (ординарні) та надзвичайні (екстраординарні) податки.

Сума збору постійних податків була незмінною протягом тривалого

періоду. Більшу частину таких податків називали “окладними”, які у 1710 році

було включено до загальнодержавної бюджетної відомості-табеля і тому стали

називатися “табельними” [185, с. 79].

Найдавнішими “окладними” податками були “приказные” податки, що

справлялися на початку XVIII ст. у прикази, а після їх перейменування у 1724

році – у колегії і ще деякий час зберегли свою назву.

З 1679 по 1724 роки стягувалися “ямские и полоняничные” гроші: по 5

коп. з поміщицьких і двірських селян та по 10 коп. – з церковно-монастирських

[185, с. 80].

67

Другу групу постійних податків становили податки на будівництво

північної столиці Російської імперії – Санкт-Петербурга (30 коп. з кожного

збору) [185, с. 80].

Третю групу становили податки, що збиралися з окремих категорій

платників податків (крім поміщицьких селян). Так, податок “по

однодворческому окладу” (1–3 крб. з кожного двору) був найважливішим

податком для селян південних окраїн [185, с. 80].

До четвертої групи постійних податків належали регіональні, місцеві

податки, що спрямовувалися на утримання місцевої адміністрації, гарнізонів, на

потреби зв’язку, транспорту (пошт, ямщиків, доріг тощо) [185, с. 80].

Надзвичайні або екстраординарні податки також розподілялися на

декілька груп.

До першої групи належали різні збори провіанту і фуражу на потреби

армії. Залежно від місцевості, де розташовувались війська, виникали і назви цих

зборів: “Санкт-Петербурзький”, “Ризький”, “Київський”, “Азовський” тощо.

Розмір провіантського податку змінювався залежно від цін на

продовольство в окремому районі. Провіантські та фуражні повинності важким

тягарем лягали на плечі платників тих повітів, територію яких було відведено

під зимові квартири армії. Так, населенню Київської губернії перебування армії

в 1714 р. коштувало 109 тис. руб., що в середньому становило 1 руб. 20 коп.

платежів з кожного двору [185, с. 81; 187, с. 96].

До другої групи екстраординарних податків належали збори на поставки

рекрутів та коней. Кожний рекрут коштував податному населенню не менше як

100 руб. За порушення правил рекрутського набору стягувалися великі штрафи,

загальний розмір яких у 1719 році становив 936 тис. крб., у той час коли сума

постійних податків за той самий рік по всій країні – 1млн 400 тис крб. [185, с.

81].

У 1712 році було введено окремий податок на будівництво Кронштадта, а

також податок на утримання майстрових на будівництві. Робітних людей

посилали на численні будівництва укріплень, каналів, доріг, на заготівлю та

сплавляння лісу й утримували за рахунок платників.

Лише в одній Київській губернії загальна сума різних податків, яку

сплачували селяни з кожного двору, становила 4 крб. 18 коп. З них на постійні

податки припадало 1 крб. 64 коп., або 39,2 %, а інші 2 крб. 54 коп., або 60,8 %,

68

припадало на екстраординарні податки [185, с. 81; 187, с. 96].

У державному архіві Нижегородської області до цього часу збереглися

укази Петра І, що закінчувалися: “И оные потребные деньги выслать к

великому государю, не замешкав, а буде мешкать станешь, то быть тебе в

великой опале, даже до смерти” [354, с. 84].

Проте, яке значення на державному рівні надавалося тим, хто зловживав

службовим становищем з питань поповнення казни, свідчить указ 1718 р., у

якому вказувалося, що злочини, пов’язані з “похищением казны”, були

прирівняні до трьох найтяжчих злочинів – бунту, зради та замаху на життя

самодержавця [185, с. 82].

У першій чверті XVIII ст. почала проявлятися криза подвірного

оподаткування. Значна частина дрібних, різних великих і малих, постійних і

тимчасових податків потребувала реформування. Число податків і повинностей

сягало понад 40, які поділялися на кілька груп.

Другим суттєвим недоліком подвірного обкладання податками була

система збору податків по дворах. Подвірне оподаткування не давало змоги

збільшувати податкові надходження і повною мірою враховувати все

платоспроможне населення, облік дворів, а не населення, зводив нанівець

контроль за платниками, оскільки в ньому не було повної інформації, про

кількість усього населення країни [319, с. 163].

Потрібна була така податкова система оподаткування, яка б охопила

податками всіх потенційних платників і одночасно сприяла б ефективному

надходженню податків до скарбниці.

На початку XVIII ст. пряме оподаткування ґрунтувалося на подвірному

перепису, що був у 1678 році.

У 1710 році був проведений новий подвірний перепис, при якому

враховувалися не лише двори, але й душі.

За результатами перепису, загальна чисельність населення була на 19,5 %

меншою ніж у 1678 році [271, с. 50].

Основними причинами зниження чисельності населення, за даними

перепису, були: рекрутські набори в армію і флот, залучення населення до

будівництва кораблів, будівництво Санкт-Петербурга та інших укріплень,

висока смертність внаслідок неурожаїв і епідемій, а також багаточисельні

випадки втікачів тяглового населення, головним чином залежних селян, в

69

південні і південно-східні окраїни та за кордон [320, с. 156].

Ознайомившись з результатами перепису населення 1710 року, Петро I

прийняв рішення про стягнення подвірного податку за даними перепису 1678

року. На населення, що залишилось на місцях, покладався обов’язок сплати

податків за спустошені двори.

На результати перепису 1710 року великий вплив мали численні

зловживання відповідальних осіб, у заниженні даних були зацікавлені не лише

селяни і посадські люди (платники податку), але й поміщики (особи,

відповідальні за збір і виплату податку), а також представники регіональної і

місцевої адміністрацій (внаслідок приховування або заниження даних

зменшувався їх обов’язок зі збору і перераховування податків і створювались

умови для різних незаконних поборів).

У 1716–1718 роках був проведений другий перепис населення, основною

метою якого було встановлення точної кількості тяглового населення.

У 1719 році відповідно до Указу Урядового Сенату від 22 січня 1719 року

був проведений поголовний перепис селян, бобилів, задвірних і ділових людей,

всіх власників і однодвірців. До перепису Петро I залучив гвардійські полки.

У 1721 році, як міра відповідальності за спотворення даних перепису,

була встановлена смертна кара з конфіскацією майна.

Аналіз вже перших даних перепису дозволив виявити велику кількість

приховування чисельності, в основному, селянського населення. У 1722 році

було проведено ревізію (перегляд), якою було виявлено додатково 452 тис. душ

[271, с. 51].

З 1722 р. в Російській імперії переписи податного населення отримали

назву “ревізій”, а реєстри податного населення отримали назву – “ревизских

сказок” [271, с. 51]. Крім “ревизских сказок”, при оподаткуванні широко

вживався термін “ревизская душа”.

“Ревизская душа” – термін, що застосовувався з 1718 по 1887 роки, під

яким розумілася одиниця обліку чоловічого населення, яке підлягало

оподаткуванню подушним податком.

“Ревизские сказки” – таку назву мали списки (реєстри), в які заносилось

чоловіче населення для обкладання подушним податком.

У 1724 р. перевірка “казок” була закінчена. За уточненими даними,

чисельність населення, що підлягала сплаті податку (селян і посадських людей

70

головної статті), складала 5 570 458 осіб, у 1710 році їх нараховувалось 2 874

655 осіб. Загальна чисельність населення Російської імперії становила 15 500

тис. осіб [271, с. 51; 26, с. 64].

За Петра I в Росії був введений інститут фіскалів. Указом від 5 березня

1711 р. впроваджувалися посади обер-фіскалів і фіскалів.

Сенат зобов’язують упорядкувати державні доходи з приписом “денег как

возможно собирать … и … учинить фискалов во всяких делах” та вибрати обер-

фіскала, до обов’язків якоого входило “над всіма ділами тайно наглядати і

інформувати про неправий суд” “також в сборе казны и прочаго”. Обер-фіскал

притягував обвинуваченого до відповідальності перед Сенатом, хто б це не був

і до якого стану суспільства не належав. Фіскали не отримували жалування.

Підтвердивши обвинувачення особи, фіскал отримував половину тієї суми від

штрафу, який стягувався з обвинуваченого.

Обер-фіскал діяв за допомогою мережі підлеглих йому фіскалів –

державних службовців, які повинні були “тайно проведывать, доносить и

обличать” всі зловживання як вищих, так і нижчих чиновників, переслідувати

казнокрадство, хабарництво, “вообще безгласные преступления явно

противогосударственного и противообщественного характера” [271, с. 47; 28, с.

156].

Служби царського обер-фіскальства для контролю над фінансами на

території України були запроваджені у 1711 році [353, с. 119].

Оскільки, згідно з Указом, кожне місто повинно було мати одного – двох

фіскалів, а міст нараховувалося 340, то всіх таких сищиків, столичних, міських,

провінціальних з відомчими нараховувалося не менше 500.

Пізніше обер-фіскалів з підлеглими фіскалами було запроваджено на

флоті [335, с. 438; 120, с. 151].

Сфера діяльності фіскалів спочатку обмежувалася контролем за

діяльностю державних закладів і посадових осіб. Фіскалів очолювали обер-

фіскали (з 1723 року – генеральний фіскал, який підпорядковувався

генеральному прокурору). Генеральний фіскал призначався царем, а його

помічник обер-фіскал – Сенатом. Фіскали були звільнені від обов’язку

сплачувати податки, підсудності місцевих властей і відповідальності за

неправдиві доноси. Посади фіскалів проіснували до 1729 року.

Система фіскалів сприяла збільшенню поповнення казни, але не

71

торкалася повноважень податкових органів.

Пізніше, у 1714 році, обер-фіскал Нестеров одним з перших запропонував

обкладати податтю всіх селян і посадських людей імперії не з двору, а з душі

або сім’ї [192, с. 63].

Крім того, у 1718 році в кожному повіті дворянами став вибиратися

земський комісар. У його обов’язки входив збір подушного податку, нагляд за

місцевими відкупщиками казенних прибуткових статей. На них також був

покладений ряд поліцейських обов’язків [335, с. 26].

У першій четверті XVIII ст. зі збільшенням оподаткування різко зросла

роль місцевої адміністрації при збирані податків. При призначенні і збиранні

податків часто чиновниками допускалися зловживання і скоювалися злочини.

Для поліпшення діяльності місцевої адміністрації був створений особ-

ливий штат комісарів для спостереження за збором податків, недоїмок. А для

виявлення і розслідування посадових злочинів були створені спеціальні

розшукові органи, які називалися “майорские канцелярии.”

У 1715 році був виданий спеціальний указ, який заохочував осіб, які

подавали доноси про зловживання різних збирачів податку, переписувачів “и

взятки с кого какие притеснением имели” [187, с. 96].

Указом Петра I від 18 листопада 1718 року був встановлений один з

найважливіших податків – подушний податок. Згідно з цим Указом

планувалось при введенні подушного податку виключити цілий ряд зборів і

повинностей з населення, але цього не відбулося [271, с. 53–54 ].

Подушний податок був введений лише після закінчення перепису у 1724

році, замість подвірного, що існував до нього, і у зв’язку з цим оброчний

податок з державних селян, який був платежем казенних селян за користування

землею [334, с. 45].

Сплата подушного податку, який йшов на утримання армії, основним

тягарем лягав на плечі селян, які зобов’язані були щорічно сплачувати з душі 80

коп. Пізніше, в 1725 році, ставка була зменшена до 74 коп., а з 1727 року до 70

коп. з душі на рік. Для утримання флоту з кожної посадської душі стягувався

податок у розмірі 1 руб. 20 коп., у 1725 р. розмір був зменшений до 1 руб. 14

коп.

На державних селян, які не сплачували оброки поміщикам, накладався

додатковий збір у розмірі 40 коп. з душі [26, с. 64–65; 211, с. 487].

72

Подушне поміщицькі селяни, посадські люди, купці сплачували від 70 до

80 коп.; козаки, державні селяни та міщани по 1 руб, 20 коп. з кожної душі [354,

с. 84; 332, с. 38].

Автор Історії Петра Великого А.С. Чистяков писав: “подушне було

невелике: з селян двірцевого і синодного відомств і з кріпосних подушне брали

по 74 коп., а з державних селян, крім 74 коп., стягували ще по 40 коп., замість

оброку, який двірцеві, синодські і кріпосні селяни сплачували своїм відомствам

і поміщикам. Заплативши ці 74 або 114 коп., селянин не знав ніяких грошових і

хлібних поборів. Подушне збиралося в три строки: зимою, весною і осінню. З

купців і цехових брали по 120 коп. з душі” [146, с. 45; 335, с. 24; 338, с. 464–

465].

Введення подушного податку і оброчного збору дозволило збільшити

поповнення прямих податків в казну Росії в 2–2,5 раза [271, с. 52].

Подушний податок в Європейській частині Російської імперії збирався до

1887 року, а в Сибіру – до 1899 року [271, с. 52; 167, с. 158].

Введення подушного податку, який за словами сучасників, був удвоє

тяжчим за податки, що існували до нього, і досить важко відобразився на

податному населенні, хоча і сприяло стабілізації фінансової сфери держави.

Подушне оподаткування все сильніше прив’язувало селян до землі. Уже в

XVIII ст. площа орних земель, що оброблялися в Росії, різко збільшилась

порівняно з минулими роками.

Вважаючи селянське населення основними платниками податі і

витягуючи із кишені народу останні копійки, Петро I розумів, що необхідною

умовою стабільного поповнення, збагачення казни є розвиток виробничих сил

країни та їх планомірний розвиток. Для цього він своїми указами змушував на

пільгових умовах створювати промислові підприємства, заохочуючи

фабрикантів і заводчиків.

Разом з тим не всі підтримували зусилля Петра I, спрямовані на

поповнення державної казни.

Цікавим є свідчення російського мислителя-самоуки тієї епохи

І.Т. Посошкова, яке він висловив у творі “Про скудність і багатство”,

написаному в останні роки царювання Петра I: “Во всем виноваты

приближенные правители: неправыми докладами вытянут у царя слово из уст да

и делают, что хотят, мир воля своим. Куда ни посмотришь, нет у государя

73

прямых свидетелей; все судьи криво едут; кому было служить, тех оставляют, а

кто не может служить, тех заставляют. Трудится великий монарх, да ничего не

успевает: пособников у него мало; он на гору сам десять тянет, а под гору

миллионы тянут: как же его дело споро будет? Не изменяя старых порядков,

сколько не бейся, придется дело бросить” [120, с. 71–72; 167, с. 157].

У перші ж роки застосування системи подушного податку були

встановлені великі недоліки, які призводили до великих недоїмок. Так, лише в

1724 році загальний обсяг недоїмок складав приблизно ¼ всієї податкової

ставки [271, с. 53].

Тому пізніше, уже в 1725 році, Катерина II (1684–1727) знизила ставку

подушного податку з 74 до 70 коп. [146, с. 451; 335, с. 24].

Подушне сплачувало все чоловіче населення країни, крім дворян,

духовенства і осіб, які перебували на державній службі. Розмір податку

визначався сумою, необхідною для утримання армії і флоту, і постійно

збільшувався. У XVIII ст. подушне складало близько 50 % всіх податків, що

надходили в казну держави. Цей податок існував до кінця XIX ст. [333, с. 20;

247, с. 457]

Основними недоліками подушного оподаткування було те, що не брали

до уваги різницю в доході залежно від місцевості і галузей. Воно накладалося

не на реально існуючих осіб, а на умовно-лічильну одиницю, так звану

ревізовану душу. До того ж кількість ревізованих душ була величиною

непостійною, і розрахунок податку мав досить умовний характер. Нарешті

податок розкладався не за реально існуючими працюючими особами, а за

ревізованими душами і не враховувалися такі фактори, як смерть, народження,

переїзди посадських людей, рекрутські набори, перехід селян на роботу до

заводів внаслідок їх вербування тощо. Що, у свою чергу, було не стабільним і

значно впливало на кількісний склад осіб, які повинні були сплачувати

подушний податок [146, с. 451; 335, с. 24].

Паралельно з подушним податком виникає і такий новий вид

оподаткування, який отримав назву – оброчного збору. Пізніше, з 1810 року,

він став називатися оброчним податком.

Оброчний збір став вводитися з 1723 року як додатковий подушний збір з

„однородцев”, тобто категорії державних селян.

Різні частини імперії платили неоднакове подушне. На Україні воно було

74

вище ніж у Росії на 40–50 % [354, с. 84].

Головним платником подушного податку на Україні було селянство, яке

сплачувало 74 коп. з кожної особи, а в 1818 році 3 крб. 30 копійок [127, с. 96–

97].

Справляння подушного податку вимагало постійного місця перебування

платника. Обов’язок справляння всіх податків на низовому рівні вже

покладалося на поміщиків, які передавали зібрані кошти військовим та

земським органам. Збирання податків з поки що не закріпачених мас

провадилось земськими старостами з допомогою російських військових, яких

на території України нараховувалося 75 полків, що за чисельністю і озброєнням

значно перевищувало козаків. До обов’язків полкових командирів входив

“нагляд за збиранням подушної податі”. Отримані суми фіксувалися у полкових

книгах. Їх подальший розподіл проводився таким чином: частина направлялася

до Військової колегії та витрачалася на загальноармійські потреби (зброю,

обмундирування, медикаменти), інша – залишалася у полковій касі та

призначалася на придбання коней, фуражу, провіанту. Витрати коштів полкової

каси провадилися лише з відома офіцерів полку [353, с. 120].

Зі створенням у 1722 р. Малоросійської колегії податкове навантаження

на Україну значно посилилось. Малоросійська колегія “даби Малую Росию к

рукам прибрать” фактично усунула українську адміністрацію від контролю над

фінансами і накладала щораз нові і нові податки грішми і натурою [185, с. 83].

У 1719 році вводиться чорний податок, який сплачувався натурою в

розмірі десятої частини від валового видобутку і корисних копалин.

Оподаткування чорних промислів здійснювалось у Росії ще в XVII ст. У 1668

році плавильщик Дмитро Тумашов отримав, згідно з грамотою, дозвіл шукати в

Сибіру золото, срібло, залізну руду, дорогоцінне каміння при умові, що він

буде сплачувати в казну десятий пуд металів натурою [271, с. 43].

Першим законодавчим розпорядженням Петра I по гірничій частині був

Указ від 2 листопада 1700 року, який зобов’язував кожного, “кто в Москве и в

городах ведает или впредь сведает на государевых или на чьих-нибуть землях

золотую, серебряную, медную или иные какие руды”, повідомляти про це уряд:

тим, хто такі дані повідомляв, – обіцяно винагороду, а тому, “кто руду скроет”,

указ погрожував покаранням [271, с. 43].

У цей же період був введений гербовий збір, подушний збір з

75

перевізників – десята частина доходів від їх найму, податки з постоялих дворів,

печей, кавунів, горіхів, з продажу їстівного, з найму будинків. Обкладувалися

навіть церковні вірування. Наприклад, розкольники повинні були сплачувати

подвійний податок [146, с. 434; 335, с. 23].

При Петрі I були введені нові військові податки, гроші драгунські,

рекрутські, корабельні тощо.

Драгунський податок спрямовувався на закупівлю драгунських коней

(припадав на духовенство) і становив 2 руб. з сільського двору і по 9 руб. з

посадського [146, с. 433; 120, с. 118].

Податки стягувалися для утримання російських військ – консистентна

повинність, коли на одного солдата щомісяця податки платилися натурою або ж

грішми – 41 коп. [354, с. 83]

Для забезпечення військових потреб Петро І усе фінансове господарство,

включаючи податкову систему, передав губернаторам.

З метою підвищення збору податків уся територія Російської імперії була

розділена на вісім губерній. По цих губерніях неодноразово відбувався перепис

населення.

Запровадження нової податкової системи було пов’язано з

реформуванням армії.

Принципи нової податкової системи було викладено в Указі від 26

листопада 1718 року. Саму ідею розподілу суми, призначеної на утримання

армії, серед певної групи населення Петро І запозичив в Швеції. У 80-х роках

XVII ст. шведський король Карл ІХ впровадив “поселенську систему”,

внаслідок якої одночасно вирішив проблему оподаткування, утримання та

забезпечення армії [185, с. 84].

Основні принципи “поселенської системи”, що ґрунтувалися на ідеї

встановлення безпосереднього зв’язку армії з платниками податку і утримання

солдатів за рахунок коштів селян, було покладено в основу податкової реформи

Петра І, яка складалася з певних етапів.

На першому етапі податкової реформи Петра І було проведено перевірку

наданих списків “сказок” та зроблено перепис чоловічого населення. За

результатами перепису, осіб чоловічої статі нараховувалось майже 5 млн [192,

с. 64].

На другому етапі уряд Російської імперії, провівши ревізію силами

76

офіцерів армії, встановив що з 8,2 млн душ чоловічої статі подушним податком

обкладалися лише 5,8 млн, що становило 71 % [185, с. 84–85; 192, с. 64].

Таким чином, 3/4 чоловічого населення сплачувало подушну подать,

однакову для всіх основних категорій платників, переважно у грошовій формі.

Заключним етапом податкової реформи стала розкладка і розміщення

полків по губерніях та введення замість подвірної системи оподаткування нової

системи – подушної.

Подушний податок сплачувало все чоловіче населення за винятком

дворян, духовенства, державних службовців. Подушна подать була майже 100

років основним прямим податком Росії і приносила близько 50 % від усіх

прибутків до бюджету держави [185, с. 85; 192, с. 65].

Про те, на скільки великі кошти казна Російської імперії витрачала на

утримання війська, свідчить наступне. За даними військової колегії, у 1720 році

витрати на кавалериста становили 40 руб., на піхотинця 28,5 руб., а загальні

витрати на сухопутні війська дорівнювали 4 млн руб. [185, с. 85; 192, с. 65].

У результаті реформи вся система прямих податків зазнала суттєвих змін.

Основною рисою нового оподаткування було введення єдиного грошового

податку, який замінив десятки подвірних зборів і повинностей. Подушна подать

справлялася в розмірі від 40 до 80 коп. впродовж більш як 70 років [185, с. 86;

332, с. 38; 192, с. 65].

Податки епохи Петра І поділяються на прямі, так звані подушні податки

та цивільних зборів, до яких належали пищальні (для миття гармат);

полоняничні (для викупу осіб, які потрапили в полон); гербовий збір, подушний

збір та стрілецька подать, яка спрямовувалася на створення регулярної армії

[332, с. 38].

По державному розпису доходів на 1723 р. приведені наступні дані:

подушний податок з поміщицьких селян – 3 220 тис. руб., з державних селян –

1 243 тис. руб., з посадських людей – 212 тис. руб. (у т. ч. 10 тис. руб.

грошового збору в обмін на рекрутів), всього 5 096 тис. руб. Непрямі податки і

збори давали казні 4 100 тис. руб. Основними джерелами доходів були митні

збори – 656 тис. руб., соляний дохід – 612 тис. руб., кабацькі доходи – 585 тис.

руб., монетний дохід – 216 тис. руб. [176, с. 77]

У кінці XVIII століття прямі податки в системі державних доходів

починають відігравати другорядну роль, а перше місце займають непрямі

77

податки, які забезпечували понад 40 % поповнень у бюджет. Водночас прямі

податки (подушний, промисловий, подвірний) приносили в бюджет лише

близько третини доходу [146, с. 437].

Разом з тим реформи у сфері оподаткування, які були здійснені за Петра I,

призвели до того, що загальна сума прямих податків за період з 1680 по 1724 рік

збільшилась з 494 тис. руб. до 4 731 тис. руб. [271, с. 43; 21, с. 32]

Частка постійного прямого податку дозволила стабілізувати і уніфікувати

фінанси в цілому, оскільки уряд у своїх розрахунках міг спиратися на реальні

бюджетні дані. Завдяки системі збору податків, оподаткування стало

гнучкішим і оперативнішим. В цілому податкова реформа була небаченою за

масштабами і суворістю для всього населення країни [320, с. 162].

Усе це зумовило збереження подушної системи оподаткування протягом

півторастолітнього періоду після смерті її творця. Пізніше, у ХІХ ст., у зв’язку з

розвитком непрямого оподаткування, частка подушного податку зменшилася.

Незважаючи на зростання податкового тиску у фінансовій сфері Росії в

результаті вдалої податкової політики, яку проводив Петро I, відбулися великі

позитивні зміни. Лише за 15 років з 1710 по 1725 років доходи Російської казни

збільшились більш як у три рази.

Про зростання доходів держави свідчать такі цифри, які становили: у

1710 р. – 134 000 руб.; у 1722 р. – 7 859 833 руб.; у 1725 – 10 186 707 руб.

У другий половині царювання Петра I Російська держава, незважаючи на

величезні витрати, обходилась власними доходами і “не зробила ні копійки

боргу” [271, с. 49; 146, с. 444; 30, с. 45; 148, с. 34; 260, с. 136].

Після смерті Петра І його спадкоємці не знайшли іншого виходу, як

відсунути усе, що він зробив, якнайдалі назад, у глиб століть, наближаючи до

старих московських порядків. Саме тоді і управління збором податків у

провінції знову перейшло до воєвод і залишилося аж до реформи податкової

системи, зробленої імператрицею Катериною II.

Таким чином, за роки правління Петра І, підсумовуючи викладене, можна

зробити такі висновки:

– для вигадування все нових і нових видів податків був створений

спеціальний штат осіб „прибыльщиків”;

– на початку ХVІІІ ст. стали явними ознаки кризи подвірного

оподаткування, яке не дозволяло збільшувати надходження податків і

78

максимально враховувати все платоспроможне населення;

– проведення в 1719 році поголовного перепису;

– з 1722 року переписи податного населення отримали назву „ревизий”, а

реєстри „ревизских сказок”;

– впровадження обер-фіскалів і фіскалів для контролю над фінансами і

виявлення зловживань вищих і нижчих чиновників;

– проведення Петром І податкової реформи;

– введення подушного податку замість подвірного;

– ведення єдиного грошового податку замість десятків подвірних зборів і

повинностей.

1.4.3. Податкова політика царської Росії у XVIII–XIX століттях

Хід фінансових реформ після смерті Петра I майже припинився.

На відміну від свого попередника Петра Великого, його наступники

Єлизавета та Петро ІІІ не робили ніяких спроб покращити (вдосконалити)

податкову систему Російської імперії. В цей період було запроваджено велику

кількість оброчних статей та різних зборів з промислів, які приносили незначні

надходження в казну держави. Збором того чи іншого податку займалися різні,

незалежні один від одного відомства.

Разом з тим слід зазначити, що імператриця Єлизавета в 1753 році своїм

Указом в Росії відмінила внутрішнє мито за продаж вітчизняних товарів, що

стимулювало їх виробництво. Одночасно було збільшено мито на товари

іноземного виробництва.

Єлизавета і Петро III практично не розмежували власні і казенні доходи.

З урахуванням розходів при Петрі III нестача в державній казні становив

1 152 023 руб. [146, с. 452] Відповідне пожвавлення фінансової системи було у

другій половині XVIII ст. при Катерині II.

Зійшовши в 1762 році на престол, Катерина ІІ з успіхом почала

поліпшувати ситуацію і за три перші роки перебування при владі змогла не

лише заплатити борги країни, але й поповнити державну казну на 5,5 млн крб.

[185, с. 87].

Про зростання доходів Росії протягом відповідного періоду свідчать такі

дані: у 1763 році вони становили 16 507 381 руб.; у 1764 р. – 21 593 136 руб.; у

1765 р. – 22 715 389 руб.; у 1766 р. – 23 708 401 руб. [146, с. 453]

У 1775 році в Російській імперії була введена так звана Казьонна палата,

79

яка довгий час контролювала поповнення податків. Ці ж функції в губерніях

виконували відповідні управління. Але діяльність цього відомства

обмежувалась лише обліком податків, що надходили, і мала винятковий

канцелярський характер. Збором податків займалася поліція. Окремого

податкового органу не існувало.

Казенні палати були створені у кожній губернії. Вони контролювали

стягнення прямих податків, ревізійні справи, завідували обліком і звітністю по

приходу і розходу сум в казначействах, губернських і повітових закладах,

проводили торги по казенних підрядах і поставках, накладали штрафи за

порушення статутів казенного управління.

Пізніше, з переходом на нову систему оподаткування, що була

орієнтована на обкладення доходів, збільшення і введення нових податків,

Казенна палата виявилася не здатною забезпечувати своє нормальне

функціонування як фіскальний орган.

Важливою частиною реформ Катерини II у сфері оподаткування було

введення для купців гільдійського податку (збору), який був різновидом

промислового податку. Маніфестом від 17 березня 1775 року купців було

звільнено від подушного податку. Усі купці залежно від майнового стану були

поділені на три гільдії.

До першої належали купці, в яких був капітал понад 10 тис. руб.

До другої – від однієї до 10 тис. руб.

До третьої – від 500 до 1 000 руб. [271, с. 63; 353, с. 120]

Особи, які мали капітал, менший ніж 500 руб., не вважалися купцями, а

вважалися міщанами і сплачували подушний податок. Капітал оголошувався

„по совісті” і перевірки майже не проводились [271, с. 63].

Ставка гільдійського податку встановлювалась в розмірі 1 % від

оголошеного капіталу. Через 10 років, у 1785 р., було затверджено Городове

положення, в якому розміри оголошеного капіталу для зарахування в ту чи

іншу гільдію були змінені.

Так, до 1-ї гільдії належали купці, капітал яких складав від 10 до 50 тис.

руб.; до 2-ї – від 5 до 10 тис. руб.; до третьої – від 1 до 5 тис. руб. [271, с. 63;

123, с. 121]

Ставка гільдійського податку залишилась без зміни. Пізніше граничні суми

капіталу для зарахування до відповідних гільдій підвищувалися.

80

У період царювання Катерини II головним прямим податком був

подушний податок, на його частку припадало від 30 до 33 % державних доходів

[271, с. 62]. Імператорським Указом від 3 травня 1783 року Катериною ІІ були

внесені значні зміни щодо порядку справляння подушного податку. Вона

запровадила розкладання цього податку між общинами [353, с. 121].

Подушне накладалося на ціле село, общину, громаду, де мешканці були

пов’язані круговою порукою. Община могла розподілити подушний податок

між селянами на свій розсуд таким чином, як їй було необхідно. Община могла

покарати неплатника податку. Так, за рішенням сільського сходу йому могли

призначити публічне шмагання або ж примусово віддати на заробітки [334, с.

227].

Крім того, поміщик або сільський голова в селі подушне розподіляв між

„душами”. За невиплату цього податку призначались великі покарання,

включаючи продаж майна з „молотка”.

За пропозицією вихованця Петербургської семінарії М. Сперанського, у

2–3 рази був збільшений подушний та оброчний податки, встановлено

прибутковий прогресивний податок з міщан, нові непрямі податки, акцизи і

мита. На кінець XVIII століття подушне становило майже 50 % від всіх

податків, що надходили до бюджету держави [354, с. 84].

Відносно селян інтенсивно змінювався механізм збору податків. Постійно

зростав оброк. Вони в середньому складали: у 60-х роках – 2 руб.; в 70-х – 3

руб.; в 80-х – 4 руб.; і в 90-х – 5 руб. з кожної душі [146, с. 454]

У кінці царювання Катерини II звичайний земельний наділ складав 6

десятин орної землі в трьох полях на тягло1. На кожне тягло припадало 2,5

ревізької душі [122, с. 136].

У 1797 році, після смерті Катерини II, російські губернії були поділені на

4 класи залежно від родючості ґрунтів їх господарського призначення і для

кожного класу встановлювався окремий подушний податок. Порівняно з

іншими регіонами імперії, в українських землях подушний податок був вищий

на 40–50 % [185, с. 90; 354, с. 84].

Водночас у Росії прямі податки в бюджеті відігравали другорядну роль

порівняно з податками непрямими. Так, подушний податок у 1763 році

становив 5 667 тис. руб., або 4,3 %, всіх доходів. У 1796 році доходи від

подушного податку складали вже 24 721 тис. руб., що дорівнювало 36 %.

81

Таким чином, поповнення казни за рахунок непрямих податків був

відносно стабільним і в 1763–1764 роках дорівнював 42 %, а в 1796 році – 43 %

[185, с. 90; 146, с. 454; 335, с. 36].

Однією з характерних рис соціально-економічного розвитку українських

земель, які знаходилися у складі Російської імперії, стала поступова заміна

натуральних податків грошовими.

У 1765 році було запроваджено так званий “рубльовий оклад”, якому

підлягали всі двори селян, міщан, козаків-підпомічників і підсусідків. За указом

1783 року вже все посполите населення чоловічої статі та рядові козаки повинні

були сплачувати: міщани – 70 коп., казенні і монастирські селяни – по 1 руб. на

рік, а козаки “на утримання військової їх служби” – по 1 руб. 20 коп. [265, с.

217]

Фінансово-економічні заходи, розпочаті імператрицею, дали поштовх

розвитку промисловості. Кількість заводів і фабрик на кінець її прав-

1 Тяглом називався дорослий працівник з дружиною і малолітніми дітьми, які

не могли жити окремими господарствами.

ління збільшилась до 1161, в той час як на початку правління їх налічувалось

лише 984 [185, с. 91].

Проведення вдалої фінансової політики дало позитивні результати. Якщо

прибутки імперії в 1763 році становили 16,5 млн руб., то через 30 років вони

складали 68,5 млн руб. [185, с. 91]

Наглядним прикладом стабільного поповнення державної казни були

доходи від гербового збору. До 1780 року доходи від гербового збору кожного

року становили близько 50 тис. руб. З 1780 по 1797р. в казну від гербового

збору надходило до 150 тис. руб. кожного року, що за тогочасним курсом

асигнацій складало майже 115 тис. руб. сріблом [271, с. 64].

З ім’ям Катерини ІІ пов’язана одна з трагічних сторінок в історії України.

Саме за її правління в 1764 році було ліквідовано Гетьманське правління і

фактично Запорізька Січ. Замість неї була створена Малоросійська колегія, до

якої входили в основному представники Великоросії. Головою колегії був

призначений генерал П. Рум’янцев, який відразу провів перепис-“ревізію”

Лівобережної України з метою обкладення її населення податком. Крім

відбування військової служби, для козаків були встановлені дуже обтяжливі

82

податки [321, с. 210].

Крім зміни механізму оподаткування, Катерина ІІ реформувала і систему

адміністрування податків та вдосконалила систему управління фінансами. У

1780 році була створена експедиція про державні доходи. Через рік на її основі

почалася розбудова всієї системи управління державними фінансами.

Експедицію було розділено на чотири самостійні органи управління. Один з них

займався доходами держави, другий – видатками, третій – ревізією рахунків,

четвертий – стягненням недоїмок. На губернаторському рівні для ведення

фінансових справ держави, включаючи і збори податків, були створені

губернські казенні палати, які проіснували до ХХ століття. Їм

підпорядковувалися губернське казначейство та повітові казначейства, які

зберігали зібрані кошти. Очолював фінансове відомство генерал-прокурор, при

якому існувала особлива експедиція державних доходів. Цей орган

безпосередньо контролював сплату податків.

На кінець царювання Катерини II в 1796 р. доходи Росії, що надходили в

казну держави, складали – 68,5 млн руб. [146, с. 453] Зокрема, від подушного

податку – 33,7 %, від питних доходів – 2,6 %, від соляного податку – 7 %, від

митних зборів – 8,7 % [271, с. 63; 161, с. 417–418].

У 1807 році були змінені норми оголошеного капіталу купців, які

відносилися до тієї чи іншої гільдії. Так, до першої гільдії входили купці,

розмір об’явленого капіталу яких складав 50 тис. руб., до другої – 20 тис. руб.,

до третьої – 8 тис. руб.

Ці ж норми збереглися і в постанові „Про устрій гільдій і торгівлі інших

станів”, яка була прийнята 14 листопада 1824 року [271, с. 67]. За царювання

Олександра I ставка податку складала для купців 3-ї гільдії – 2,5 %, а для купців

першої і другої гільдій – 4 % [185, с. 88; 146, с. 455; 335, с. 36].

У період царювання Олександра I оброчний збір став називатися

„оброчним податком”. У 1812 році розмір оброчного податку, порівняно з 1798

роком, був збільшений майже удвічі і складав 10 руб. з душі в губерніях I

класу, 9 руб. – II класу, 8 руб. – III класу, 7 руб. 50 коп. – IV класу [271, с. 67].

У 1817 р. за ініціативою міністра фінансів Гурьева був виданий новий

статут про питний збір, яким було встановлено казенний оптовий продаж вина,

який віддали під відання казенних палат і управлінь. Акциз на горілку

визначався з відра, а з пива, меду – за розміром котла. Система державної

83

монополії проіснувала до 1827 року. Питний дохід у 1820 році становив 77, 5

млн руб. [271, с. 69]

Головним методом мобілізації фінансових ресурсів до державної казни

Росії було обкладення населення прямими податками та різними зборами. На

початку XIX століття доходи від подушного податку, оброку „питного” збору

становили 63% усіх доходів казни [144, с. 111]. Інша частина доходів

складалася з „соляного доходу”, тобто від продажу солі населенню, доходів з

залізниці, митних, поштових зборів тощо.

За царювання Олександра І у 1802 році в Російській імперії було створено

Міністерство фінансів, яке відало питаннями державних доходів та витрат.

Однак через 9 років (у 1811 році) його функції знову були перерозподілені між

трьома відомствами: доходи держави залишалися у віданні Міністерства

фінансів, витрати передалися під контроль казначейства, яке виходило із

структури Міністерства фінансів; ревізія рахунків була доручена апарату

Державного контролера.

У перші роки ХІХ століття Росія переживала кризу державних фінансів,

що вилилася у величезний дефіцит державного бюджету. У 1809 році витрати у

два рази перевищували доходи. На розгляд імператора Олександра І міністр

фінансів М.М. Сперанський подав „план фінансів” –програму реформ з метою

впорядкування доходів та витрат держави. Її лейтмотивом було підвищення

податків у кілька разів. Так, ставки гільдійського збору з купців були

диференційовані по гільдіях від 2,5 відсотків для ІІІ гільдії до 4,25 відсотків від

заявленого капіталу для І і ІІ гільдій. Значно були підвищені індивідуальні

акцизи (особливо на спиртне), гербовий збір, подушний податок.

Основною новацією того часу було запровадження у 1812 році у зв’язку з

витратами на війну з Наполеоном прогресивного податку на доходи поміщиків

з земель. Цей податок був чи не єдиний податок з поміщицького стану.

З оподаткування вперше також не виключалися навіть „удільні та інші

імператорській сім’ї належні маєтки” [303, с. 189], але прибутковий податок з

поміщицьких володінь не мав великого практичного значення.

Це було пов’язано з тим, що даний податок не відповідав сутності

прибуткового оподаткування, оскільки розповсюджувався лише на один

поміщицький стан. Саме декларування доходів ґрунтувалося лише на поняттях

дворянської честі і совісті. Контроль же з боку урядових органів щодо повноти

84

відображення доходів навіть не передбачався. Все це призвело до падіння

фіскальної ефективності запровадженого податку. Так, якщо у 1813 році від

цього податку в казну держави надійшло 5 млн руб., то у 1817–1819 рр. – лише

2,3 млн руб. за рік [353, с. 123]. У 1820 році цей податок був відмінений.

Подушний податок вже не відігравав визначального значення у

податковій системі. У 1823 році він складав всього 28,3 % від усіх державних

прибутків [185, с. 93].

Подушний збір у 1829–1833 р. складав 17 коп. з душі, в 1860–1862 рр. – 87,5

коп., а з урахуванням поземельного збору (7 коп.) – 94,5 коп. з душі [271, с. 83].

На Україні подушне було більшим, з 1863 року селяни платили по 3 руб. 30

коп. [354, с. 84]

Через обтяжливість цього податку платежі вносилися нерегулярно. З року

в рік накопичувалися великі недоїмки.

У 1848 році подушне було повністю зібране лише в 1/5 всіх губерній

Російської імперії. В інших губерніях недоїмки становили 40 % окладу [185, с.

94; 354, с. 85].

За управління Миколи І найважливішими фінансовими заходами було

запровадження податку на тютюн, цукор, встановлення митного тарифу та

відновлення “питейного” відкупу.

Розвиток відкупної системи в Росії відносять до XV–XVI століття.

Найбільш розповсюдженими були митні і винні відкупи. У середині XIX

століття доходи відкупщиків за рік складали понад 200 млн руб. [271, с. 104],

що становило майже 40 % усієї дохідної частини державного бюджету

Російської імперії [144, с. 112].

Відкупна система сприяла збагаченню відкупщиків, які збирали в 2–3

рази більші суми податків і доходів, ніж вносили в казну, що позбавляло

державу значної частини доходів [271, с. 104].

Відомий російський статистик А. Арсеньєв у 1817 році писав, що винний

відкуп „з найбіднішої частини народу висмоктав останні копійчини, не тільки

багато сімей залишив без їжі, одягу та найнеобхіднішого, а й став винуватий у

більшості недоїмок податків держави, які пропиті в шинках і до казни не

надходять” [144, с. 112].

Про відміну цього податку не могло й бути мови, оскільки він становив

найдохіднішу частину бюджету. Однак відкупна система критикувалася

85

багатьма прогресивними діячами Росії, зокрема революціонером-демократом

М. Чернишевським у його статті „Відкупна система”. Вказуючи на негативні

наслідки системи відкупів, він звертав увагу на:

1) виснаженні тих джерел, на яких ґрунтувалися доходи уряду і його

могутність;

2) стягненні з народу суми значно більшої, ніж тієї, що отримував уряд;

3) руйнуванні моральних переконань у народі;

4 ) ослабленні стимулів до чесної праці [271, с. 107; 336, с. 673–674].

У 1859–1861 рр. Росією прокотилися „питні бунти”, викликані

підвищенням цін на горілку і різким погіршенням її якості.

У 1862 році уряд замінив винний відкуп акцизом на вино. Із введенням

акцизної системи збільшилися доходи казни: якщо відкупники в 1862 році

вносили до казни 126 млн руб. „питного доходу”, то в 1878 р. казна отримала

його 198 млн руб., тобто частина грошей, що осідала у відкупників, перейшла

до казни [144, с. 112].

Шукаючи нові шляхи поповнення казни, уряд почав вводити податки

цільового призначення. Такими були збори на будівництво основних

магістральних шляхів, обладнання водних сполучень тощо.

У 1834 р. був введений збір за проїзд по закінченій на той час дорозі

Санкт-Петербург – Москва. Пізніше, у 1863 році, цей збір уже стягувався з 23

шосейних доріг Росії. Стягувались збори з пасажирів залізниць, пароплавів, з

залізничних вантажів, збори в морських портах. Існували також паспортні

збори, у тому числі і на закордонні паспорту, мито на спадкову власність,

страхові операції тощо [271, с. 72].

Російський міністр фінансів граф, Єгор Францович Канкрин (1774–1845),

який цю посаду займав більше 20 років при Олександрі I і Миколі I, закликав

бути надто обережними під час введення нових податків [335, с. 66; 15, с. 8].

У 1859 році було створено комісію з перегляду податків і зборів. За

рекомендацією податкової комісії з 1 січня 1863 року відкупний “питейный”

збір був замінений на “питейный” акциз. Скасовувався подушний податок з

міщан. Замість нього був впроваджений податок на нерухоме майно в містах.

Купці сплачували не 1 %, як це було раніше, а 10 % від оголошеного капіталу,

залежно від приналежності до відповідної гільдії [185, с. 95].

Крім того, було впроваджено акцизи – на виробництво спиртних напоїв,

86

на цукор, сіль, гас, сірники, тютюн та цигарковий папір.

У першій половині XIХ ст. були введені акцизи на предмети масового

вжитку: у 1839 – на тютюн, у 1849 – на цукор тощо [271, с. 71]. Вперше в Росії

акцизи на тютюнові вироби були введені у 1838 році. Протягом наступних

років до нього вносились суттєві зміни і в 1882 році був затверджений Статут

про тютюновий збір (зі змінами у 1893 році).

Тютюновий збір включав в себе три складові:

1) акциз;

2) патентний збір за право утримування тютюн фабрик;

3) мито із завезення на територію Росії тютюну [146, с. 593].

В Російській імперії акциз на сірники вводився двічі. Перший – в 1848

році, який проіснував до 1859 року і був у 1888 відмінений у зв’язку з високим

рівнем обкладення [146, с. 595]. Доходи від виробництва сірників у 1899 році

складали 6,8 млн руб. [146, с. 596; 41, с. 88]

Тільки з України, як головного постачальника цукру, тютюну і горілки,

до імператорського бюджету від акцизів надходило від 30 до 60 % доходів [185,

с. 95].

У зв’язку з проведенням реформи 1861 року були здійснені деякі зміни і в

системі оподаткування.

Була змінена система збору промислового податку, введено

оподаткування землі. Був встановлений у містах у 1863 році побудинковий

податок у формі податку з нерухомого майна. Обкладенню підлягали житлові

будинки, фабрики, заводи, театри, бані та будівлі з прибудовами, що належали

до них [271, с. 88–89].

У результаті реформи 1861 року, в якій поміщики були зацікавленими,

більшість колишніх кріпаків одержали мізерні наділи землі, за які зобов’язані

були сплачувати поміщикам і казні суми викупних платежів, що значно

перевищували вартість землі.

З середини 50-х років ХІХ століття знову погіршилося фінансове

становище Російської імперії через величезні військові витрати. Причиною

цього разу стала Кримська війна. У пошуках нових джерел прибутку Олександр

ІІ у 1863 році відмінив подушний податок з міщан і одночасно ввів „податок на

нерухому власність в містах, посадах і містечках”. Оподаткуванню підлягала

вся нерухомість, що могла приносити прибуток – житлові будинки, фабрики,

87

заводи, бані, склади, городи, сади тощо [354, с. 85;303, с. 146 ].

Цей податок справлявся методом розкладання. Щорічно визначалася сума

на кожну губернію. Губернські земські збори розподіляли її по містах і

містечках, враховуючи вартість майна. У містах місцевими органами

самоуправління проводилося розкладання на окреме майно. Однак основною

проблемою при справлянні цього податку була відсутність єдиної досконалої

методики оцінки міського майна. Це призвело до низької ефективності цього

джерела поповнення казни [353, с. 124].

Двічі, у 1863 та 1865 роках, Олександр ІІ змінював порядок справляння

промислових податків. Крім гільдійського збору, передбачалося введення

білетного збору за всі лавки та промислові точки. Купці поділялися вже не на

три, а на дві гільдії. У 1865 році розміри зборів залежали не від обсягів

капіталів, а визначалися залежно від виду торгівлі і промислу; класу місцевості

(існувало 5 класів, якими встановлювалися географічні коефіцієнти) та обсягу

торговельних і промислових оборотів, про які робилися висновки на основі

кількості установ [353, с. 125].

Вся торгівля поділялася на оптову, роздрібну та дрібну.

Крім торгівлі, під промислове оподаткування підпадали: будівництво,

утримання та найм купецьких суден; комісійні, експедиційні, маклерські та

банківські операції; утримання різних контор, складів, погребів; укладання

договорів, про постачання товарів і підряди; виконання обов’язків торгових

прикажчиків тощо [353, с. 125].

Оподаткуванню підлягала купівля гільдійських та промислових свідоцтв

на право торгівлі і промислів, а також купівля білетів на торгові та промислові

установи. Збір за купецьке свідоцтво І гільдії для оптової торгівлі незалежно від

місцевості становив 565 рублів, а за свідоцтво ІІ гільдії для роздрібної торгівлі

залежно від класу місцевості – від 40 до 120 рублів. Аналогічно

диференціювалися і збори за промислові свідоцтва [353, с. 125].

За кожну торгову або промислову установу власник повинен був також

придбати білет. Залежно від класу місцевості і виду гільдійського чи

промислового свідоцтва збір коливався від 2 до 55 рублів. Однак було

визначено, що власник одного свідоцтва І гільдії не може придбати більше 10

білетів на торгові установи, а власник свідоцтва ІІ гільдії – більше 5 білетів. На

свідоцтво по дрібній торгівлі дозволялося взагалі придбати лише 1 білет [353, с.

88

125].

Крім зазначеного, власники винокурень, пивоварень, медоварень,

горілчаних цукрових заводів, тютюнових фабрик зобов’язані були сплачувати

особливі патентні збори.

Указом від 1 січня 1863 року винні відкупи замінялися акцизним збором

зі спиртних напоїв [271, с. 88–89].

З 1863 року акцизний податок зі спиртного („питейный налог”)

встановлювався 4 копійки за 1 градус міцності. До кінця ХІХ століття він

поступово підвищувався і досяг 10 копійок за градус [353, с. 126].

Крім цього, існували акцизи на тютюн, сірники, цукор, гас, сіль,

пресовані дріжджі, розважальні заходи, освітлювальні олії тощо.

У 1867 році всі оброки селян були перетворені на викупні платежі за

отриману землю терміном на 44 роки [185, с. 95; 354, с. 86].

У 1875 році встановлено державний поземельний податок, який був

єдиним податком, що сплачували зі своїх земель поміщики-дворяни.

Після реформи в 60–70 роках ХІХ ст. збором податків у Росії відала

губернська земська влада. У 1874 році податковий нагляд передається удільній

поліції, зокрема „ісправникам”. Пізніше, у 80-х роках, були створені губернські

удільні податні присутствія.

У 1880 році скасовано один із найтяжчих для населення податків –

податок на сіль, видано нові статути про збори за право торгівлі з промислів,

гербовий збір, акциз на цукор, змінено митний тариф, приєднано до

загальнодержавного – державний земський збір (з якого, власне, і виникає

особливий державний поземельний податок), встановлено збори зі страхування,

пасажирських квитків і вантажів.

У 1881 році міністром фінансів був призначений професор Микола

Харитонович Бурге.

З його ініціативи 28 грудня 1881 року ухвалюється закон про

обов’язковий викуп ще не викуплених селянських оброків зі зниженням норми

викупних платежів на 20 % порівняно із встановленими згідно з Положенням

від 19 лютого 1861 року.

З 1 січня 1883 року був відмінений подушний податок для окремих

категорій платників податку на загальну суму 19 млн руб., а законом від 25

травня 1885 року з 1 січня 1886 року взагалі відмінений для всього населення

89

Росії [185, с. 96; 354, с. 86; 192, с. 65].

При цьому, згідно з законом від 12 червня 1886 року, був збільшений

поземельний податок з колишніх казенних селян на 45 % під приводом

переведення їх з оброку на викуп. Був підвищений акциз на спирт.

Введений з 1882 року податок на спадщину стосувався всіх спадків і

диференціювався залежно від ступеня спорідненості. Зі спадкоємців прямої

лінії та членів подружжя стягували 1 % вартості успадкованого майна; з братів,

сестер, племінників, пасинків – 4 %; зі спадкоємців „побічної” лінії – 6 %; зі

спадкоємців, що не були родичами, – 8 %. Від оподаткування звільнялися

спадки вартістю до 1 000 рублів, сільськогосподарські землі (успадковані

особами сільського стану), а також майно, що надійшло державі, навчальним

закладам, церкві, вченим [353, с. 127].

У 1887 році були введені акцизи на нафтові масла та олії, що

застосовувались для освітлення, в 1888 році – акциз на сірники [271, с. 96].

Зменшення і відміна викупних платежів значною мірою компенсувалися

підвищенням існуючих і введенням нових податків. Були збільшені акцизи на

спирт, в 1881 році до 8 коп., а в 1885 році до 9 коп. за градус, на цукор, тютюн,

підвищені гербовий збір, митні збори за ряд імпортних товарів, підвищенні

ставки податку з нерухомого майна, в 1,5 раза збільшений поземельний податок

тощо [271, с. 97].

Для сплати грошових податків більшість селян змушена була шукати

побічних заробітків, займаючись візництвом, ремеслами, промислом тощо. Так,

у Лебединському повіті при доході 2 руб. з одної десятини землі селянин

повинен був сплачувати 4,2 руб. [112, с. 24–25] Це призводило до того, що

зубожілі селяни часто відмовлялися сплачувати податки та викупні платежі.

Російський уряд впроваджував все нові і нові податки і форми контролю

за надходженням до бюджету. У 1885 році був введений податок на грошовий

капітал. Об’єктом оподаткування були доходи, отримані від цінних паперів, у

тому числі від вкладів у кредитні заклади, і виграшів по державних займах.

Податок утримувався з джерела доходу при виплаті дивідендів за ставкою 5 %.

У рік введення податку казна отримала 9,5 млн руб. доходу, а пізніше в 1892 року

– 12 млн руб., в 1902 році – понад 17 млн руб., а в 1908 році – 21,9 млн руб. [335,

с. 51]

Окремо слід згадати і про так званий квартирний податок, доходи від

90

якого постійно зростали. У 1885 році вони становили 2,8 млн руб., у 1900 році –

3,9 млн руб., в 1908 – понад 6 млн руб. [335, с. 52]

Протягом 1881–1885 років у країні була проведена податкова реформа, в

ході якої були відмінені соляний і подушний податки, введені нові податки і

створена податкова служба [335, с. 641; 145, с. 15–16].

Після реформи основні надходження до державної казни були у вигляді

акцизів на продукти, що споживалися, і митні збори на товари, що завозилися.

Непрямі податки складали майже половину всього держаного бюджету

[145, с. 16]. Паралельно зі здійсненням реформ у сфері оподаткування, за

проектом тодішнього міністра фінансів М.Х. Бурге, з метою здійснення

постійного податкового нагляду на місцях, 30 квітня 1885 року при Казенній

палаті були введені посади податних інспекторів, загальною кількістю 500 осіб

на всю Росію. Їх кількість залежала від кількості населення губернії (області)

та розвитку промисловості і торгівлі. Із введенням цих посад були пов’язані

надії на вдосконалення системи обліку і сплати податків.

При цьому зазначалось, що „обязанности податных инспекторовъ

сводятся преимущественно къ непосредственному фактическому, а не

канцелярскому дълу – къ ближайшему ознакомленію съ условіями

хозяйственной дъятельности и размърами получаемыхъ доходовъ, къ

раскрытию и раслъедованію различныхъ злоупотреблений по укрывательству и

умалению показываемыхъ доходовъ” [341, с. 44]. На податних інспекторів

покладався обов’язок стежити за правильним стягненням податків на своїх

дільницях, контролювати господарську діяльність і розміри одержаних

прибутків, викривати різні зловживання, зокрема при зменшенні у звітах

реальної суми прибутків, а також керувати діяльністю податних „присутствій”

у повітах [271, с. 99; 146, с. 641; 145, с. 17], тобто був покладений контроль за

своєчасним і повним надходженням платежів на всій території Росії. Вони

фактично були місцевими податковими органами, оскільки мали у своєму

підпорядкуванні дільниці – повіт, рідко два.

При введенні Державною радою Росії посад податних інспекторів, на них

були покладені досить складні обов’язки, які зводились до таких завдань, як:

– нагляд за торговим обігом, торговим збором, який надходив від

реалізації товарів та правильним проведенням торгівлі взагалі;

– нагляд за нарахуванням і надходженням мита по безоплатному переході

91

майна (внаслідок даріння тощо);

– участь чиновників Казенних палат в генеральних перевірках торгівлі;

– очолювання повітових податних присутствій, утворених для розгляду

додаткового збору з торгівлі і промислів;

– сприяння Казенним палатам по контролю за вартістю майна, яке

підлягало обкладенню на користь казни;

– виконання доручень Казенної палати;

– нагляд за розкладкою і надходженням так званих окладних зборів

(викупних платежів з сільських громад і поземельних зборів) та встановлення

причин недоїмок по цих платежах;

– нагляд за застосуванням державного промислового податку;

– встановлення плати за квартири для обкладення міських жителів

квартирним податком;

– виконання інших обов’язків, передбачених законом, у тому числі

безпосереднього розслідування на місцях, проведення ревізій в повітових

казначействах [335, с. 53–54; 341, с. 44–45].

Влітку 1885 року відбулося призначення перших 222 податних

інспекторів, з яких 100 осіб мали вищу освіту, 75 – середню, 47 – нижчу [335, с.

54].

М.Х. Бурге забезпечив їх детальною інструкцією – „наказом”, який

містив більше обов’язків, ніж тих, які покладалися на податних інспекторів

Державною радою.

При притягненні майна до платежу казенних зборів податний інспектор

повинен був наглядати, щоб усі землі були залучені до платежу поземельного

податку, і перевіряти правильність податного рахунку землеволодіння,

уточнювати прибутковість і цінність земельних угідь. Він був зобов’язаний

перевіряти правильність „розкладочних” відомостей по податку з нерухомого

майна, збирати відомості про склад спадщини і пересвідчуватися в повній

сплаті мита. Для визначення вартості нерухомого майна в містах і посадах –

перевіряти оцінки по зборах страховими і закладними оцінками, а також

продажними цінами на будинки і найомними платежами за квартири.

Податному інспектору приписувалося збирати і надавати Казенній палаті

детальні відомості про стан торгівлі і промисловості, наглядати за своєчасним

вжиттям заходів щодо стягнення недоїмки.

92

Він повинен був визначити, у який період року селяни окремих поселень

володіють найбільшими платіжними засобами від сільського господарства і

промислів і чи відповідає цей період встановленим термінам платежу.

Податні інспектори могли одноособово порушувати справи про

порушення в установленні мита на право торгівлі і промислів.

За дорученням управляючого Казенною палатою податний інспектор

проводив виїзну ревізію казначейства.

Кожного року податний інспектор надавав звіт про свою діяльність з

коротким оглядом податкових відносин за минулий рік. У звіті показувався

ступінь успішних надходжень казенних зборів і обставин, які впливали в цьому

році на платіжну спроможність селянського населення. До звіту включались

відомості про забезпечення селянського населення хлібом урожаю цього року

як для продовольчих потреб, так і для посіву ланів, про джерела доходу в

селянських господарствах, у т. ч. відхожі і місцеві промисли, про „мирские”

розходи і збори, про „мирские” капітали і кошти сільських банків, умови

використання кредитів тощо.

До закладів податної інспекції нагляд з боку казенних палат за торгівлею

і промислами був незначним. Раз на рік генеральну перевірку здійснювали

чиновники з особливих доручень. Постійний нагляд був покладений на

волосних старшин і виборних торгових депутатів, які більше турбувались про

приватні інтереси купців і промисловців, ніж за поповнення державної казни.

Ухилення від сплати торгового мита носило масовий характер.

За три роки (1882–1884 рр.), які передували створенню податної

інспекції, торгове мито складало 61 248 тис. руб. А за три роки після її

створення (1886–1888 рр.) вони зросли до 72 243 тис. руб. [335, с. 55; 244, с. 49].

Тільки в 1887 році за рахунок діяльності податної інспекції надходження

в казну держави збільшились на 17,9 % [335, с. 55].

Другою важливою роботою податних інспекторів стала переоцінка в 1892

році міського нерухомого майна. На підставі даних податних інспекторів, у

1893 році загальна сума податку збільшилась, порівняно з минулим роком, на

12 %. Зокрема, зростання цього податку на 12 % був досягнений за вісім років, з

1884 по 1892 роки [335, с. 55].

У цілому в 1891 році доходи в казну Росії від прямих податків складали

13 %, а від непрямих – 63,5 % [351, с. 361; 335, с. 50].

93

У 1898 році, оцінюючи роботу податних інспекторів, Державною Радою

Росії зазначалось: „Як виконавчі органи Казьонних Палат ці особи сприяли

застосуванню більш вірних прийомів при нарахуванні і стягненні податків і

зборів. Працею їх зібрані різносторонні дані про економічний стан населення,

які були накладені в основу багатьох реформ, проведених в фінансовому

законодавстві” [335, с. 53–54; 200, с. 102].

Були введені також посади помічників податних інспекторів з розподілом

їх по найбільш важких дільницях.

Для нагляду за діяльністю податних інспекторів були введені посади

ревізорів, які контролювали діяльність місцевих установ та податних

інспекторів. Вони були в розпорядженні Департаменту окладних зборів і

виконували роль чиновників з особливих доручень [146, с. 642; 41, с. 11–12; 341,

с. 45].

Зусилля поліції і податних інспекторів по стягненню платежів були

досить успішними: загальний підсумок недоїмок у 1897 році становив понад 99

млн руб., або майже 5 % всіх надходжень. За фактами виявлених порушень по

Росії було складено 45 578 актів, з яких лише у Санкт-Петербурзі – 5 499, на

підставі яких стягнено штрафів на суму 725 184 руб. [146, с. 642; 145, с. 18]

Для виявлення реальної платіжоспроможності, розміру обігу і прибутку

платника податку податні інспектори зобов’язані були вивчати їх кредитні і

банківські операції, встановлювати, чи на власний капітал здійснюється

комерційна діяльність, чи використовуються кредити, визначати умови

заготівлі чи закупки товарів, виробництва і збуту продукції.

Відповідно до циркуляра міністра фінансів „Про ретельне складання

протоколів за порушення правил торгівлі” від 8 грудня 1882 року податні

інспектори в ході перевірок мали право входити в торгові і промислові заклади

та інші місця, де здійснювалась торгівля чи промисел. При виявленні ними

порушень податкового законодавства податні інспектори зобов’язані були

негайно складати протокол.

Для контролю за торговими і промисловими підприємствами, які

сплачували гільдійський збір, законом від 15 січня 1885 року були введені так

звані податні „присутствия”. При казенних палатах створені особливі

губернські податні „присутствия” під головуванням управляючого Казенною

палатою із шести осіб, які сплачували гільдійські збори, і із шести кандидатів,

94

вибраних в рівній кількості губернськими земськими зборами, міською думою

губернського міста і місцевою громадою купців.

У губерніях, де були не введені земські і міські положення, члени

„присутствия” призначалися губернатором.

Губернське податне „присутствие” розподіляло кожний рік суму

додаткового „розкладочного” збору, що надходив з губерній, між повітами

відповідно до ступеня розвитку торгівлі і промисловості.

Д їхніх обов’язків входило слідкувати за правильним надходженням

додаткового процентного збору з акціонерних громад і компаній, які

зобов’язані надавати свої звіти протягом місяця з дня затвердження їх

загальними зборами.

У повітах податні „присутствия” утворювалися під головуванням

податного інспектора або особи, яка була призначена управляючим Казенною

палатою, шести членів, вибраних з осіб, що підлягали оплаті „розкладочного”

збору в повіті.

У столицях і найбільших містах були введені, на правах повітових,

особливі міські податні „присутствия”. Проти „розкладки”, зробленої податним

„присутствием”, платники мали право в місячний термін подавати заперечення,

разом з якими і подавалася „розкладка” на затвердження губернського

податного „присутствия” [341, с. 46].

Широке розповсюдження порушень податкового законодавства призвело

до того, що, у 1903 році, у главу XVI Уголовного уложення „Про порушення

постанов про огляд за промислами і торгівлі” були введені статті 327 і 328, які

передбачали відповідальність за подібні дії.

Стаття 327 встановлювала кримінальну відповідальність за розміщення

завідомо неправдивих відомостей по обігах і прибутках торгових чи

промислових підприємств.

Стаття 328 встановлювала кримінальну відповідальність за „поміщення в

звітах і балансах підприємств, які зобов’язані публічною звітністю, чи

прирівнених до них, або в додаткових повідомленнях чи роз’ясненнях по цих

звітах завідомо неправдивих даних, що призводить до зменшення промислового

податку або звільненню від нього, вчиненого членами правлінь, відповідальними

агентами іноземних громад, бухгалтерами і взагалі особами, які підписами

скріпляли невірні звіти, баланс або додаткові до них відомості чи роз’яснення”

95

[146, с. 643; 145, с. 20–23].

Завдяки цим та іншим заходам урядові вдалося значно збільшити

податкові надходження.

Так, у 1891 році доходи від гербового збору складали 21 577 389 руб. У

1898 році цей вид податку, що надходив в казну імперії, складав 21 764 000 руб.

[146, с. 602]

У 1891 році судове мито складало 795 988 руб., а в 1898 році ця сума

дорівнювала 1 180 000 руб. [146, с. 605]

Крім того, в 1885 році був введений так званий рентний податок (5 % від

доходів з грошового капіталу та цінних паперів) [354, с. 86], у 1894 році –

податок на помешкання, у 1898 р. було встановлено систему промислового

податку, до складу якого входили: податок з нерухомого майна, податок з

свідоцтв на торгівлю, відрахування з прибутків і акцизні збори

[148, с. 37].

Він поділявся за 4 класами місцевості і за розрядами підприємств. Було

введено додатковий податок з промислового капіталу і процентний збір з

прибутків акціонерних та інших підприємств (0,15 % від суми основних

доходів).

У 1891 році з’явився новий митний тариф, що значно підвищував

прибутки держави з митних зборів (з 8 % до 15 % від усіх державних

прибутків) [354, с. 86].

Після реформи 1861 року промисловий податок регулювався положенням

про мито за право торгівлі і промисли від 09.02.1865 р., яким передбачалось

обкладення підприємств за суто зовнішніми, незалежно від розмірів вкладених

в них капіталів і отриманого чистого прибутку [193, с. 47].

На початку 1885 року було введено додаткові збори до промислового

податку: 3 % – з прибутків, зобов’язаних публічною відповідальністю

акціонерних підприємств, і „розкладочний” – з гільдійських підприємств. З

1889 року до платежу „розкладочного” збору було залучено негільдійські

підприємства, а з 1893 р. – акцизні фабрики і заводи. На той час 3 %-ий збір

було підвищено до 5 %, а загальну суму „розкладочного” податку – на 25 %

[185, с. 99].

Як наслідок проведених заходів, у 1884–1893 рр. сума промислових

стягнень досягла 40,5 млн руб. [193, с. 47]

96

8 червня 1898 року царським указом було затверджено Положення про

державний промисловий податок, яке розробив присяжний повірений

А.М. Нюренберг. Воно діяло з незначними змінами протягом 20 років, аж до

Жовтневої революції та в перші роки після неї.

Доходи від промислового податку в казну держави з року в рік зростали.

У 1909 році вони складали 104 201 тис. руб., у 1910 році – 118 396 тис. руб., у

1911 – 125 681 тис. руб., у 1912 – 132 306 тис. руб., у 1913 році – 150 118 тис.

руб., у 1914 році – 158 252 тис. руб. Якщо в 1915 році сума промислового

податку, яка надійшла в казну Росії, складала 212 050 тис. руб., то в 1916 році –

вона досягла 445 608 тис. руб. і майже втроє перевищила доходи цього виду

податку у 1913 році [146, с. 486; 18, с. 146].

Він, як і раніше, складався з основного і додаткового податків.

Основний податок виплачувався підприємствами шляхом придбання

промислових свідоцтв. Розмір ставки визначався залежно від розміру

підприємства, а не від становища власника (приналежності до тієї чи іншої

гільдії), як це передбачалось попереднім законодавством.

Платники промислового податку були поділені на 5 класів за місцем

проживання. До першого класу належали Петроград, Москва, Одеса, Рига. До

другого – окремі міста, що являли собою великі населені пункти (не менше ніж

34 000 жителів) або де була значно розвиненіша мануфактура, заводська

промисловість. До третього класу віднесені повіти, на території яких була

розвинута мануфактурна промисловість. До четвертого класу належали

місцевості, де були розвинуті селянські промисли, велась активна торгівля,

були важливі шляхи сполучення, пристань, ярмарок і кількість жителів

становила не менше 12 000 осіб. До п’ятого (нижчого класу) віднесені

місцевості таких повітів, у яких були малорозвинуті мануфактура, селянські

промисли, де були поселення не менше як 6 000 жителів [146, с. 490–491].

Промислові підприємства за видами та розмірами поділялися на розряди.

До 1906 року вони сплачували відповідно до розряду.

Перший розряд – 1 500 руб., другий – 1 000 руб., третій – 500 руб.,

четвертий – 150 руб., п’ятий – 50 руб. Останні три розряди платили залежно від

місцевості від 2 до 30 руб. [146, с. 496] Був також введений додатковий податок

з акціонерних підприємств, які несли публічну відповідальність. Він поділявся

на податок з капіталу і процентний збір з прибутку. Процентний збір з

97

прибутку стягувався лише тоді, коли перевищував 3 % основного капіталу, і

податок встановлювався на правах помірної прогресивності. Новий

промисловий податок збільшив доходи казни. У 1898 році збір з торгівлі і

промислів склав 48,2 млн руб., а в 1899 році – 61,1 млн руб. [193, с. 47]

Головне значення в збільшенні надходжень прибутків до державної

скарбниці мали непрямі податки. Одним з найефективніших заходів стала

державна монополія на горілку.

Важливу роль у збільшенні прибутку відіграло запровадження в 1894 році

державної монополії на продаж винно-горілчаних виробів, яка стала одним з

основних джерел надходжень у державну скарбницю і давала до 26,5 % доходів

казни [354, с. 87].

Становлення податкової системи дореволюційної Росії проходило

протягом останніх років XIX ст., коли швидке зростання державних потреб і

перехід країни від колишнього натурального кріпосного господарства до

грошового зробили неминучим широкий розвиток податків як засобів

поповнення державної казни.

У кінці XIX століття в податковій системі Російської імперії основне

місце серед прямих податків займали подушний податок, основний тягар якого

несли нижчі класи селян, у той час як землевласники і промислові класи були

обкладені недостатньо.

В основному вся податкова система (на початку ХХ ст.) ґрунтувалася на

трьох основних податках – подушному, „питейному” та митних зборах, з яких

подушне складало 11,82 %, „питейні” – 47,4 %, мито – 20 %. У цілому від усієї

суми податків це складало 78,82 % і покривало 59,52 % доходів бюджету [150,

с. 23; 146, с. 461; 297, с. 493].

У 1894 році увесь так званий „питейный” дохід становив 297,4 млн руб., а

в 1899 році він зріс до 310,3 млн руб.[146, с. 590; 41, с. 84]

Проте впровадження нових видів зборів здійснювалося одночасно із

зменшенням прямих податків. У Росії система прямих податків включала

чотири види: особистий; поземельний; податок на нерухому власність у містах,

посадах і містечках та промисловий [150, с. 67–68; 250, с. 113].

Ряд нових заходів в економічній політиці сприяв проведенню податкової

та грошової реформ 1895–1897 рр., яку підготував і втілив міністр фінансів

С.Ю. Вітте.

98

Він провів комплекс заходів для збільшення прибутків державної

скарбниці Росії за рахунок посилення оподаткування. Спочатку Вітте

переглянув існуючу систему промислового податку.

Важливим кроком С.Ю. Вітте було укріплення складу податної інспекції,

Її введення на окраїнах викликана ускладненням завдань місцевого податного

управління і особливо перебудовою промислового обкладення, реформуванням

стягнення окладних зборів з селян і надання їм пільг по викупних платежах.

Загальна кількість повітових податних „присутствий” в 1902 році досягла

500, при цьому призначення на посаду і розподіл чиновників по губерніях

здійснював особисто міністр фінансів С.Ю. Вітте [271, с. 132].

Сергій Юлійович очолював Міністерство фінансів одинадцять років

(1892–1903), що ознаменувалися значним збільшенням бюджету та великими

реформами в галузі фінансового господарства.

Особливістю податкової системи Росії було постійне збільшення

непрямих податків, при цьому акцизи на дешеві товари встановлювалися вищі,

ніж на дорогі. Наприклад, на махорку на початку XX століття було введено

акциз, що становив 25 % ціни реалізації, в той час як на дорогі сорти тютюну

він не перевищував 10 % [144, с. 113].

У 1893 р. міністр фінансів С.Ю. Вітте писав: „непрямі податки мають

суттєву перевагу над прямими податками через те, що справляти їх набагато

легше, не потрібні ніякі примусові заходи, завжди важкі й нерідко збиткові для

платників, і що сплата непрямих податків відбувається в міру споживання

обкладених податками продуктів невеликими внесками і в такий час, коли

платник має кошти для купівлі цих продуктів, а отже, й для сплати податків”

[144, с. 113; 81, с. 154].

У період з 1892 по 1903 рік державний бюджет збільшився з 965,3 млн

руб. до 2 071,7 млн руб., тобто на 114, 5 % [271, с. 119].

При цьому надходження від непрямих податків зросли в 2 рази, від

прямих податків – в 1,5 раза, від мита – в 1,6 раза [271, с. 120].

Надходження по акцизу з цукру зросли з 27,5 млн руб. в 1892 році до 75,5

млн руб в 1903 році, по тютюновому акцизу – з 27 млн руб до 49 млн руб., по

нафтовому – з 12,9 до 28,6 млн руб. [271, с. 128]

Найбільше за період Вітте підвищився митний дохід, який збільшився з

122,6 млн руб. до 241,5 млн руб., або на 97 % [271, с. 129].

99

У результаті проведених економічних перетворень Росія за

найважливішими показниками наблизилась до провідних країн, зайнявши п’яте

місце в світі, зрівнявшись з такою країною, як Франція.

З другої половини 90 років ХІХ ст. програма Вітте була реалізована.

Промислове виробництво подвоїлося, до ладу стало понад 40 % всіх діючих на

початку ХХ ст. підприємств. Було побудовано багато залізниць, зокрема

транссибірська магістраль. В три рази зріс видобуток вугілля, в два рази –

нафти, в 2,5 раза – виплавка сталі. Загальний бюджет Російської імперії зріс з

1 169 млн руб. до 2 108 млн руб. [185, с. 101]

Доходи Росії в 1913 році складали 3,4 млрд. руб., з яких прямі податки

становили – 273 млн руб. і непрямі податки – 708 млн руб. (тютюновий,

цукровий, сірниковий, нафтовий тощо); 231 млн руб. – мито, 899 млн руб. –

винна монополія, 1 044 млн руб. склали доходи від казенного майна і капіталу

(залізні дороги, казенні заводи, банківські операції) [185, с. 100; 193, с. 47].

У 1913 році акцизи на виробництво спиртних напоїв становили 88 % від

остаточної ціни, на цукор – 39 % [185, с. 95].

На початку XX століття було введено так зване „цукрове нормування”,

яке полягало в тому, що Міністерство фінансів за домовленістю з цукровим

синдикатом щорічно встановлювало певну кількість цукру для продажу на

внутрішньому ринку. Внаслідок цього зростали монопольні ціни всередині

країни і надходили величезні прибутки. Ціна реалізації цукру в Росії набагато

перевищували його собівартість разом із акцизом, чистий прибуток власників

цукрових заводів становив 50 %. Цукор, що вивозився за кордон, звільнявся від

акцизного збору, і цукрозаводчики посилено використовували демпінг [144, с.

114].

За рахунок величезного прибутку цукровий синдикат мав можливість

продавати цукор за ціною 1 руб. 15 коп. – 1 руб. 20 коп. за пуд, тобто у чотири

рази дешевше, ніж у Росії. У результаті – споживання російського (здебільшого

українського) цукру було набагато більшим в Англії, аніж у Росії.

Значну роль відігравав дохід від винної монополії. Перейшовши

наприкінці XIX століття від системи акцизів до необмеженої монополії на

продаж горілки і спиртних напоїв, уряд збільшив свої „питні” доходи. За три

роки (1900–1913 рр.) чистий дохід від казенної винної монополії зріс більш як у

3,5 раза [144, с. 114].

100

Не залишилась осторонь від оподаткування сфера культури і розваг.

Організація культурного відпочинку і масових розваг громадян стала

комерційною справою, яка отримала назву “прилюдні вистави та гулянки” [354,

с. 87].

Податок на всі платні прилюдні вистави і гуляння було вперше

запроваджено 5 травня 1892 року. Оподаткуванню підлягали всі спектаклі,

концерти, бали, маскаради, що відбувалися у театрах, цирках, клубах, зонах

відпочинку, ярмарки з музикою. Крім того, обкладалися податками приватні

музеї, перегони, звіринці, перегони, тири, каруселі, гойдалки тощо. Такий збір

стягувався шляхом продажу марок, що придбавалися разом з квитками і за

вартістю ділилися на п’ять розрядів (2, 5, 10, 25, 50 коп.) [354, с. 88].

Одним з основних джерел поповнення державного бюджету були доходи

від державної винної монополії і акцизи на спиртну продукцію.

Так, у 1906 році по цих статтях було отримано 394 млн руб., поповнення

у вигляді акцизів на цукор дали прибутку на 92 млн руб., тютюн у – 49 млн

руб., керосин у – 27 млн руб. Прибуток від митних зборів становив 213 млн руб.

[244, с. 194–195].

Зміна митних зборів тільки на Далекому Сході в 1909 році забезпечила їх

зростання більше ніж на 3 млн руб. кожного року [176, с. 82].

У тому самому 1909 році була змінена система оподаткування тютюну.

Приріст доходів від тютюнових виробів у 1910 р. порівняно з 1908 р.

збільшився на 15 % і складав 8,1 млн руб. [176, с. 82]

У наступному 1910 році була змінена система оподаткування міського

нерухомого майна, що дозволило збільшити доходи у 1912 році на 9 млн руб.

(майже на 43 %) [121, с. 82].

За 25 років (з 1881 по 1905 роки) доходи від прямих податків зросли на 30

%, у той час як доходи від непрямих зросли у 3 рази – з 364,4 млн руб. до

1 097,6 млн руб. [146, с. 474; 18, с. 159]

Цікава картина про зростання прямих і непрямих податків простежується

у період з 1907 по 1917 роки.

За цей період прямі податки, які надходили в казну Російської імперії, по

роках мали наступну картину в тисячах: 1907 рік – 183 322 руб.; 1908 рік –

194 183; 1909 рік – 198 689; 1910 рік – 216 125; 1911 рік – 224 070; 1913 рік –

243 272; 1914 рік – 272 517; 1915 рік – 280 557; 1916 рік – 359 993; 1917 рік –

101

613 874 тис. руб.

Непрямі податки, відповідно, за такими ж роками складали – 509 815

тис. руб.; 526 491 тис. руб.; 529 486 тис. руб.; 592 697 тис. руб.; 630 022 тис.

руб.; 708 101 тис. руб.; 661 453 тис. руб.; 698 142 тис. руб.; 982 015 тис. руб.;

982 015 тис. руб. [146, с. 582]

В.А. Лебедєв, характеризуючи співвідношення між прямими і непрямими

податками, вказував на перевагу прямих, зокрема він зазначав, що „прямі

податки складають канву, на якій непряме оподаткування виконує свою роботу

..., без прямих податків – непрямі не мали б під собою підґрунтя...” [250, с. 113]

Водночас прямі податки (державний поземельний податок, промисловий

податок, збір з доходів від грошових капіталів, викупні платежі, податки на

перехід нерухомості, податки на спадщину та інші) приносили поповнення в

державну казну всього 148 млн руб., що складало лише 7 % всього бюджету.

Продуктивність самого поземельного податку була невисокою. Спочатку

загальна сума була визначена в 7,5 млн руб., а через тридцять років, наприклад

у 1909 році, поземельний податок приніс 19,2 млн руб., у 1910 році – 20,8 млн

руб., в 1913 році – 18,6 млн руб., а в 1914 році – 17,9 млн руб. [244, с. 194–195]

Організація поземельного оподаткування, на думку Г.І. Болдирева, мала

два основні недоліки: 1) нерівномірність ставок, 2) безсистемність та

необґрунтованість податкових „розкладів”. Селянська і приватна земля були

обкладені податками неоднаково. Так, власники приватних земель за десятину

землі сплачували 26 коп., що дорівнювало 5 % зборів, а селяни – 84 коп., що

становило 20 % [146, с. 553].

На передодні Першої Світової війни фінансовий стан Росії був досить

стійким. Золотий запас міцно забезпечував грошову масу в обороті. За його

розмірами Росія посідала друге місце в світі після США [146, с. 461; 5, с. 212].

Прямі податки складали – 264,5 млн руб., непрямі – 710 млн руб. З

непрямих податків – 351,9 млн руб. складали митні збори, 150 млн руб. – акциз

на цукор, 98,4 млн руб. – акциз на тютюнові вироби і сірники [335, с. 61].

27 липня 1914 року був прийнятий Закон „Про деякі методи по

посиленню коштів казни в зв’язку з обставинами військового часу”, яким було

встановлено рівні граничних цін, що регулювали механізм акцизного збору, на

ряд товарів.

У цілому державний податок з нерухомого майна в містах, сільських

102

поселеннях підвищився з 6 до 8 %. На 50 % збільшилися ставки державного

квартирного податку, зросли ставки державного поземельного податку [146, с.

462].

6 вересня 1914 року було затверджено положення „Про введення

одноразового податку на телефони”, відповідно до якого всі телефони в імперії

обкладались у 1914 році одноразовим податком у розмірі 10 руб. з кожного

апарату. Виняток складали службові телефони.

У цей же час був уведений тимчасовий податок з пасажирів, що

проїжджали по залізничних дорогах, з пасажирського багажу і перевезення

грузів [146, с. 463].

5 жовтня 1914 року було затверджено положення „Про встановлення

податку на російську бавовну”. З 26 жовтня 1914 року збільшились ставки

акцизу на цукор і нафтопродукти. 11 листопада 1914 року збільшився акциз з

тютюнових виробів, пізніше – акциз з пресованих дріжжів та сірників.

До кінця 1914 року були змінені ставки обкладення з 12 непрямих

податків: акцизи з спирту, сірників, тютюну тощо, і введені два нові податки – з

залізничних вантажів і на бавовну.

Навіть в умовах військового часу царський уряд продовжував

несправедливу податкову політику. Так, податок з нерухомого майна був

підвищений лише на 8 %, а ставки „кібіточних” податків на 100 %. Ставки

поземельного податку, який в основному лягав на плечі селян, були підвищені з

0,25 до 0,75 коп. – за нижчими ставками і з 17 до 29,5 коп. – за вищими

ставками. У той час як ставки основного промислового податку були підвищені

на 50 % [176, с. 82].

Були також збільшені ставки діючих податків. Так, акциз з нафти

збільшений в 1914 році на 50 %, в 1916 році зріс на 100 %; акциз на сірники в

1914 році був піднятий на 50–100 %, а в 1915 році – на 80–100 %; акциз з цукру

– на 14 %, а потім на 60 %; акциз з тютюну і тютюнових виробів – на 25–33 % в

1914 році, і на 100–344 % в 1916 році [176, с. 82].

З 1915 року були підвищені на 50 % ставки основного промислового

податку на торгові підприємства I, II і III розрядів, на промислові підприємства

I–IV розрядів [146, с. 462; 245, с. 14].

Під час Першої світової війни 22 листопада 1915 року в Російській

імперії був запроваджений тимчасовий військовий податок. В середині 1916

103

року було введено податок на військовий надприбуток. Особи, які порушували

цей закон, підлягали штрафу у розмірі встановленого збору, який збільшувався

у 30 разів [354, с. 88].

Підвищення податків продовжувалось. У 1916 році був введений акциз з

байхового привізного чаю – з 20 коп. до 1 руб. з фунта; місцевого – від 5 до 25

коп. з фунта; податок на тоталізатор – його розмір складав від 2,5 до 4,5 %

вартості білета. Прямі податки складали 15,4 %, а непрямі – 24,7 % відповідної

суми державних бюджетних доходів, і це після відміни доходу від винної

монополії [146, с. 467; 18, с. 167].

Сучасники охарактеризували діючу в той час в Росії податкову систему

як одну із найнедосконаліших у Європі.

У Росії до 1917 року верхня межа оподаткування не повинна була

перевищувати 50 % прибутку, в той же час як в Англії лише податок на

військовий прибуток у 1916 році складав 60 % прибутку, а в 1917 році був

підвищений до 80 %. З приводу цієї різниці А.І. Шингарьов ще до Лютневої

революції зазначав: „Ми повинні зважати, що тягар російського обкладення

значно більший ніж тягар обкладення англійського стосовно широких мас

населення. Щодо обкладення заможних наших класів, то воно, звичайно, нижче

ніж у Англії” [146, с. 649; 43, с. 314].

Величезна левова частка отриманих коштів від податків йшла на потреби

війни.

Витрати на військові потреби з року в рік зростали. Лише з військового

фонду держави було витрачено: в 1914 році – 1 656,4 млн руб.; в 1915 році –

8 815,3 млн руб., в 1916 році – 14 552,4 млн руб. А за перші три роки війни, з 1

липня 1914 року по 1 липня 1917 року, витрати на потреби війни становили 35

млн руб. [146, с. 464–465; 18, с. 162–164]

На кінець третього року війни визначилися всі наявні ознаки державного

банкрутства. За два з половиною роки війни, до 1 березня 1917 року курс рубля

впав з 100 коп. золотом до 56,5 коп., або на 43,8 %, а за вісім місяців революції

він зменшився з 56,2 коп. до 27,3 коп., або на 51,4 % [146, с. 466; 18, с. 165].

Окремо хотілося б приділити увагу тим платникам податків, які

проживали у той час на території України.

Наприкінці XVIII століття переважна частина українських земель

(Лівобережжя, Слобожанщина, Правобережна та Південна Україна) входила до

104

складу Російської імперії [144, с. 111].

У „Довіднику з історії України” під редакцією І. Підкови та Р. Шуста

зазначено, що „подушне або подушний податок був основним прямим

податком у Російській імперії і в Україні зокрема.

Подушний податок сплачувало все чоловіче населення країни, крім

дворян, духовенства і осіб, що перебували на службі... Розмір податку

визначався сумою, необхідною для утримання армії і флоту. Розмір податку

протягом XVIII-XIX століть постійно збільшувався (з селян – із 70 коп. у 1794

р. до 1 руб. 15 коп. – 2 руб. 16 коп. (у різних районах) у 1867 р.). У XVIII

столітті подушне становило майже 50 % всіх податків, що надходили до

бюджету держави. На Україні подушне було поширене в другій половині XVIII

століття. (1765 р. – Слобідська Україна, 1783 р. – Лівобережжя, 1795 р. –

Правобережжя). У 1775 р. купцям подушне було замінене оплатою процентного

збору з капіталу. У 1863 р. від сплати подушного було звільнено міщан і

цехових ремісників (крім Бессарабії). Внаслідок цього подушне стало виключно

становим селянським податком. Скасовано подушне в Європейській частині

Російської імперії, у тому числі в Україні, в 1887 р.” [144, с. 111].

Особливостями подушного було те, що воно справлялося в однаковому

розмірі з кожної селянської душі, хоча напередодні 1861 р. селянство вже було

значною мірою диференційоване. У бюджеті заможних селян, які займалися

торгівлею та промислами, податки не відігравали суттєвої ролі, зате для

переважної злиденної маси закріпаченого селянства вони були занадто

обтяжливими. Царське Міністерство фінансів, безперечно, розуміло, наскільки

важким було подушне для селян.

Директор кредитної канцелярії Ю. Гагемейстер писав: „Подушне

припадає однаковою мірою на бідних і багатих і тому стерпне лише тоді, коли

оклад настільки помірний, що може бути сплачений останнім поденником,

однак і в цьому разі податок повинні сплачувати лише ті люди, які здатні

працювати; примушувати ж батька платити податки за всіх малолітніх дітей

своїх – суперечить здоровому глузду” [144, с. 111–112].

А.П. Погребинський у „Нарисах історії фінансів дореволюційної Росії”

зробив приблизні розрахунки розміру подушного для окремих селянських

господарств і визначив, що у 50-х роках XIX століття подушне в середньому

дорівнювало поденній платні за 120 днів роботи, тобто 1/3 свого робочого часу

105

селянин, що існує завдяки промислам, повинен витрачати на те, щоб

розрахуватися з казною [354, с. 85; 144, с. 112].

Через обтяжливість цього податку платежі вносилися нерегулярно. З року

в рік накопичувалися величезні недоїмки. У 1846 році селяни лише трьох

повітів Сумщини повинні були сплатити майже 5 млн руб. недоїмки [112, с. 19].

За даними архівних документів, у 1848 році подушне було зібране повністю

тільки з 1/5 всіх губерній Російської імперії, в інших губерніях недоїмки

становили 40 % окладу. До справляння подушного уряд залучав сили місцевої

поліції та спеціальні військові команди.

У 1831 р. генерал-губернатор Малоросії князь Репнін доповідав, „... що

спонукання місцевого начальника до сплати податків, несумірних із

можливостями селянина, а тим паче недоїмок за роки неврожаїв і загальних

нещасть, породжують ремствування на уряд і поміщиків...” [144, с. 112]

Крім подушних податків, селяни повинні були сплачувати також земські

та місцеві збори й натуральні повинності на різні потреби сільської общини:

ремонт мостів і доріг, утримання церкви та церковних служок, сільських

писарів. Ці світські збори законодавчо не регламентувалися.

Майже половину доходів, що надходили до казни Росії з України, давав

так званий саме „питний” (горілчаний) податок. Це становило 45,2 % всіх

податків, які збиралися в Україні, при цьому 59,8 % загальної суми цього

податку в Україні давала Чернігівщина, 58,9 % – Поділля, а Херсонщина та

Катеринославщина, відповідно, 26,5 % та 20,6 %, що вочевидь було пов’язане з

тим, що у двох останніх губерніях здебільшого споживали місцеве виноградне

вино.

У загальній сумі „питного” податку, що збирався на всій території Росії,

частка надходжень з України становила 22,4 %. За проведеними розрахунками,

в 1880 році населення України становило 20,23 % всього населення Росії, а

доходи, зібрані в Україні, у співвідношенні до зібраних в Росії становили:

податок на цукор – 59,7 %; тютюновий податок – 33,8 %; податок на горілку –

22,4 %; доходи від регалій – 19,4 %; збори від торгівлі і промислів – 19,3 %;

мито – 18,4 % [144, с. 113].

Варто зазначити, що Україна ніколи не мала в державному бюджеті Росії

дефіциту, а навпаки – давала доходи, які завжди перевищували витрати,

здійсненні в Україні.

106

За класифікацією бюджетного розпису, що існувала тоді, до непрямих

податків віднесені були тільки надходження від акцизів. Митні збори

розглядалися як особливий вид доходів і надходження їх з України становили

18,4 %. Кошти від казенної винної монополії заносилися до рубрики доходів від

урядових регалій (з України надійшло 19,4 % усіх таких надходжень в Росії)

[144, с. 114].

Усі ці надходження за своєю соціально-економічною сутністю були

однаковими, оскільки становили податки на предмети споживання, тобто

непрямі податки.

Не кращим було становище українських селян, територія яких була у

складі Австро-Угорської імперії. У результаті революції 1848 року кріпосне

право було відмінено, але за “звільнення” селян поміщикам була встановлена

компенсація у розмірі 20-кратної вартості загальної суми всіх річних

повинностей [110, с. 168].

Основними податками були: промисловий, майновий, поземельний,

домовий. Акцизи (на пиво, горілку, цукор, м’ясо тощо), мито та фіскальні

монополії [353, с. 131].

Поземельний податок Австрії свого часу вважався найбільш досконалим.

Так, професор Л.В. Ходський писав: “Серед європейських держав Австрії

належить честь першої спроби організації поземельного податку на

раціональному підґрунті” [303, с. 123].

Раціональність полягала в тому, що саме в цій країні вперше вибудували

поземельне оподаткування на основі так званого Міланського кадастру, який

поряд з площами землі та їх якістю враховував ще й прибутковість.

Однією з фіскальних монополій Австро-Угорської імперії була

тютюнова.

За рахунок Буковини і Галичини Австро-Угорщина забезпечувала

третину своїх потреб у тютюновій сировині.

Тютюнова монополія в доходах казни Австро-Угорської імперії в кінці

ХІХ століття утримувала перше місце серед непрямих податків. Вона

забезпечувала удвічі більше надходжень, ніж мито, 14 % всього бюджету

держави та 78 % суми непрямих податків, зібраних у Австрійській імперії. Ці

надходження дорівнювали сумам індивідуальних акцизів на пиво і горілку,

зібраним в усій Німеччині [303, с. 302].

107

Наприкінці ХІХ ст. селяни Закарпаття повинні були сплачувати понад 13

видів податків. Лише у 1899 році в чотирьох Комітетах1 за несплату податків

було продано з торгів 13 тисяч селянських господарств. Крім сплати податків,

селяни щороку повинні були 4 дні трудитись на будівництві, ремонті шляхів та

мостів, 1–2 дні на приходських землях і здавати священику 2 віка2 зерна [349, с.

105–107].

У Східній Галичині селяни, крім сплати податків (прямих та непрямих),

коли постачали державі та поміщикам продукцію сільського господарства,

брали участь у шарварках (дорожних повинностях, громадських роботах,

будівництві, ремонті доріг, мостів тощо) [334, с. 211].

Наприкінці XVII ст. у тодішній Ужгородській домінії існувало п’ять

видів прямих податків-платежів і стільки ж селянських повинностей. Селяни

сплачували подушну подать, податок з селянського двору (“порцію”), чинш

(або “ценз” – фіксовану грошову плату), десятину або дев’ятину на користь

церкви. Крім того, вони сплачували дорожню подать, мостові (проїзд через

мости), подать з котла (за виробництво горілки і пива), податок за не вживання

горілки або вина, що вироблялися в поміщицьких винокурнях („суха корчма”).

Селяни повинні були приносити поміщикам подарунки до різних свят та

виконувати трудові повинності для держави і своєї общини [334, с. 211].

При цьому духовенство користувалося численними правами і привілеями.

Жодних податків на користь казни воно не сплачувало, повинності не

виконувало [334, с. 209].

Патентом від 12 квітня 1785 року в Галичині був проведений перший зе-

мельний Кадастр (перепис, економічна оцінка і класифікація всіх земельних

угідь). Після його закінчення (1789 р.) було введено нове оподаткування. Тепер

70 % врожаю залишалося у селянина, 12 % віддавалося державі, 18 % забирав

поміщик. У кінці свого правління Йосиф ІІ підписав патент про заміну панщини

грошовою платнею. Якщо брати до уваги, що до того

1 Комітет – одиниця адміністративного управління на той час у Закарпатті.

2 Віко – 25 кг зерна.

часу пани брали собі 80 % вирощеного врожаю селянина, то можна уявити, яку

бурю незадоволення поміщиків викликав цей патент [334, с. 248]

Виконавчим органом поміщика були так звані мандатори. Їх

108

повноваження були універсальні – збирали податки, встановлювали різні

повинності, доставляли рекрутів, виконували поліцейські функції, судили у

першій інстанції, користувалися правом тілесного покарання [334, с. 251].

Селяни Північної Буковини у середині XVII ст. сплачували різні

натуральні побори: десятину врожаю, продукцію скотарства за користування

лугами та пасовищами, дичину за полювання, рибу за рибальство.

Державні податки і натуральні повинності на користь молдавського

господаря і турецького султана в 5–6 разів перевищували сеньйоральну ренту.

Державні податки і повинності перетворилися в централізований спосіб

привласнення додаткового продукту, розмір якого у XVIII ст. сягнув свого

апогею.

Крім величезної данини „харач” і натуральних постачань, населення

виконувало військові повинності щодо забезпечення турецької армії кіньми,

транспортом, фуражем, піском, щодо будівництва доріг, мостів, фортець [334,

с. 212].

Заслуговує на увагу існування на Україні у другій половині ХІХ ст.

органів міського самоврядування, коли з урахуванням сплачених податків,

виборці мали право бути обраними до міської думи.

Протягом 1865–1870 років на Лівобережній та Південній Україні було

створено 6 губерній та понад 60 повітових управ.

За зразком земських установ у 1870 році були створені органи міського

самоврядування.

Відповідно до „Міських положень” міські жителі обирали строком на 4

роки міські думи.

Право брати участь у виборах до міських дум мали лише платники

податків. Усі виборці поділялися на три групи:

– до складу першої входили найбагатші платники, які сукупно

відраховували до казни третину всіх місцевих податків;

– другу групу становили менш заможні платники, які вносили другу

третину податків;

– до третьої групи належала дрібнота, з якої насилу стягали останню

третину загальної суми податків [334, с. 230].

У 1862 році був прийнятий Галичанський крайовий закон про громади.

До складу повітової ради входили представники від поміщиків,

109

промисловців та купців, які сплачували не менше 400 крон прямих податків

[334, с. 255].

Характерною рисою податкової системи царської Росії була відсутність

прибуткового податку і велика кількість зборів, що являли собою пережитки

кріпосницького права [127, с. 97; 298, с. 215–216].

Якщо розглядати податкову систему дореволюційної Росії, то, на думку

багатьох спеціалістів, можна прийти до висновку, що вона цілком відповідала

вимогам часу. Головне значення для поповнення казни держави відігравали

непрямі податки, зокрема акцизи на алкоголь, тютюн, цукор та інші предмети

народного споживання. Ці податки становили близько 28,6 % усіх надходжень

до бюджету держави [127, с. 97].

Головною відмінністю тієї податкової системи від існуючої нині в

Україні було усвідомлення платниками необхідності сплачувати податки. Тоді

існувала розвинена податкова культура суспільства, яку практично було

знищено за роки радянської влади. Це, безперечно, значною мірою негативно

позначилося на формуванні й розвитку сучасної податкової системи в Україні.

Переважна більшість сучасних економістів саме цей фактор вважає одним із

тих, що найбільше вплинув на перехід економіки в “тінь”, приховування

оподатковуваних прибутків, ухилення від сплати податків [127, с. 97].

Підсумовуючи викладене, слід зауважити, що на початку XX століття

систему оподаткування Росії складали:

1. Податки і збори з нерухомого майна:

– державний поземельний податок;

– податок з нерухомого майна в містах, посадах і містечках;

– збір з нерухомого майна у передмісті Петрограда на утримання поліції;

– податок з нерухомого майна в губерніях царства Польського (подимна

подать);

– поземельний податок з колоністів;

– державний оброчний і поземельний податок в губерніях Сибіру.

2. Податки з торгівлі і промисловості:

– державний промисловий податок;

– особливі збори з торгівлі і промисловості.

3. Податок з грошових капіталів:

– збір з доходів від грошових капіталів;

110

– збір зі спеціальних поточних рахунків.

4. Податі і особисті податки:

– подушне і “душевая”, оброчні податки в деяких місцевостях Сибіру;

– подушні податки з євреїв-землеробів;

– податки з худоби у киргизів Внутрішньої орди і калмиків Астраханської

губернії;

– „кібіточна” подать;

– ясак з кочових і бродячих іногородців1;

– тимчасовий збір з колишніх залежних поселень Дагестанської області і

Закавказького округу;

– податок взамін виконання військової повинності в натурі в Кавказькому

краї і в Ставропольській губернії;

– ярмарочний збір в місті Нижній Новгород.

5. Державний квартирний податок [176, с. 79].

Майнове оподаткування Російської імперії в XIX – початку XX століття,

що існувало в українських регіонах, утворювалось кількома платежами, які

отримали назву окладних зборів. Станом на 1903 рік до цієї системи входили:

державний квартирний податок; податок з нерухомого майна в містах, посадах

та містечках; державний поземельний податок; процентний збір з маєтків осіб

польського походження.

Оподаткування житлової нерухомості регулювалось Положенням про

державний квартирний податок (Статут про прямі податки, затверджений 14

травня 1893 року).

Квартирний податок стягувався з осіб, які займали помешкання для

житла (квартири) у містах і поселеннях.

Оподаткуванню підлягали піддані Російської імперії та особи іноземного

підданства.

Від сплати цього податку звільнялися:

– духовенство християнського сповідання;

– іноземні дипломатичні представники та інші особи, які входили до

складу посольств і місій;

– генеральні консули, віце-консули і консульські агенти, які перебували

підданими тієї держави, від якої вони призначені, якщо між цією державою та

Росією укладена відповідна конвенція.

111

Пільгами також користувалися окремі об’єкти оподаткування, з яких

податки не стягувалися.

До них належали:

– помешкання, які займали урядові, громадські, станові установи, лікарні,

торгові та промислові заклади;

– окремі житлові приміщення (з дворів у будинках, що належали членам

Імператорського дому; архієрейські будинки, монастирі, монастирські общини;

пансіони і квартири гуртожитків вихованців навчальних закладів; казарменні

приміщення; житло робітників при фабриках, заводах; постоялі двори і нічліжні

будинки тощо [20, с. 14–15].

1 Інородцями до 1917 року називалися всі неслов’янські народи.

Показовим і актуальним для сучасності може бути досвід оподаткування

на місцевому рівні в умовах практики земського самоврядування,

запровадженого в Російській імперії під час земської реформи в 1864 році.

На початку XX століття доходи від місцевих податків і зборів становили

12,4 % доходів державного бюджету Росії [17, с. 258].

Оподаткування на місцевому рівні здійснювалося у вигляді земських

повинностей та зборів. Земські повинності носили виключно цільовий характер

і були джерелом покриття певних витрат. Вони мали грошову та натуральну

форми. Грошова форма використовувалася для утримання місцевого

управління, шкіл, лікарень, пожежної охорони тощо. Натуральна форма

виражалась в виконанні повинностей щодо ремонту доріг, мостів, поштового

забезпечення, утримання військових частин та інших державних служб [152, с.

213; 299, с. 437].

Під загальною назвою місцевих податків розумілися різні грошові збори,

які стягувалися органами місцевого самоврядування на задоволення їх місцевих

потреб: провінціальні земські (губернські, повітові), міські, сільські тощо. Від

побудови органів місцевого самоуправління, від їхньої самостійності залежала

своєрідність системи місцевих податків. Суб’єктами і об’єктами

загальнодержавних і місцевих податків у більшості випадків були одні і ті самі

особи, майно і доходи: завжди необхідно мати на увазі можливість подвійного,

потрійного тощо обладнання. Цим обумовлювався більш-менш тісний зв’язок

між загальнодержавними і місцевими фінансовими системами. Система

112

місцевих фінансів може бути незалежною тільки в тому випадку, якщо з

системи загальнодержавної виділено деякі об’єкти спеціально для цілей

місцевого обкладання. Такі випадки досить рідкісні, тому що держава зазвичай

не залишає незадіяними які-небудь суттєві об’єкти обкладення [342, с. 506].

Після земської реформи 1864 року в Російській імперії важливим етапом

було утвердження інституту місцевого самоврядування (земського і міського на

Україні, зокрема в Катеринославській, Полтавській, Харківській, Таврійській,

Херсонській та Чернігівській губерніях, де були створені органи місцевого

самоврядування – земства. Значно пізніше, в 1911 році такі земства були

створені на Правобережній Україні – в Київській, Волинській та Подільській

губерніях) [152, с. 214; 135, с. 161].

На місцевому рівні існувало міське і позаміське (земське) оподаткування,

яке будувалось на різних підставах [152, с. 214; 257, с. 715–726].

Організація земського самоврядування здійснювалась на підставі

„Положення про земські установи” від 1 січня 1864 р., яке передбачало

створення земських губернських, повітових і земських управ, що обирались

зібраннями [105, с. 8]. Зібрання – виборний представницький орган земського

самоврядування, управа – виконавчий. Земським органам доручалося загальне

управління місцевими справами, серед яких було право призначати і стягувати

на підставі „Статуту про земські повинності” місцеві збори для задоволення

земських потреб, а також встановлювати натуральні повинності, причому таке

право надавалося як губерніям, так і повітам [105, с. 9].

Тимчасові правила для земських установ „Про земські повинності” від 1

січня 1864 р. надавали земствам широкі податкові права: держава визначала

лише об’єкти оподаткування (нерухомість, свідоцтва на промислову продукцію

та патенти на заводи з виробництва напоїв) і вимагала, щоб майно

оподатковувалося за вартістю або дохідністю, способи визначення яких, а

також встановлення ставок і процедури оподаткування доручалися органам

земського самоврядування [254, с. 17]. Перелік земських зборів і детальні

підстави оподаткування розроблялися земськими управами і затверджувалися

зібраннями. Стягнення податків з визначених державою об’єктів було правом, а

не обов’язком земств. Держава не регламентувала правил, норм чи стандартів

оцінки об’єктів оподаткування земствами.

На підставі „Статуту про земські повинності” губернські і повітові

113

земські зібрання могли встановлювати такі збори:

1. Збір з нерухомого майна в містах і повітах: з земель, житлових

будинків, фабричних, заводських і торгових приміщень, а також інших будівель

і споруд, крім майна державних установ, військових і залізниць. Держава не

визначала максимальних ставок зборів з нерухомості. Земства могли

оподатковувати будь-яке майно, яке приносило дохід, навіть те, що тимчасово

не використовувалося, але зберігало здатність до принесення доходу.

Платниками збору були власники майна. Житло селян звільнялося від

оподаткування. Як торгово-промислові, оподатковувалися заклади, пов’язані з

придбанням свідоцтв на право торгівлі і ведення промислів; заводські – ті, які

вимагали придбання промислового свідоцтва. Головною підставою в

оподаткуванні фабричних і заводських приміщень були лише вартість і

дохідність приміщень з засобами виробництва без урахування торгово-

промислових оборотів фабричного і заводського виробництва [152, с. 214].

2. Збір з документів на право торгівлі і ведення промислів

встановлювався у вигляді надбавок до державної ціни тих документів, яка

вносилась в казну, а саме: з гільдійських свідоцтв першої і другої гільдії, а

також з патентів на заклади з виробництва і продажу міцних напоїв – 25 %, з

інших торгових і промислових документів – по 10 % [201, с. 165].

3. Збір з осіб, що переїжджали шляховими спорудами, через переправи,

які перебували у віданні земств [126, с. 1].

Губернські земські зібрання мали право встановлювати збори: з осіб, що

не виконували натуральної повинності щодо знищення польових шкідників

(комах і тварин); за зважування продуктів і товарів на громадських вагах, що

утримувалися за рахунок земств [126, с. 2]; із закладів трактирного промислу,

які знаходилися за межами міст [257, с. 720].

У результаті анкетування, проведеного в 1911 році Московським

біржовим комітетом для визначення характеру оподаткування нерухомості і

прийомів її оцінок, встановлено, що: земства не створили досконалого кадастру

переданих їм об’єктів оподаткування, зокрема оцінки земель були застарілими і

значно заниженими; прийоми оцінки земель і торгово-промислових закладів

були дуже різними і не завжди обґрунтованими; розподіл зборів з землі між

платниками здійснювався або за дохідністю землі, або залежно від її вартості,

або ставки збору встановлювалися на кожну десятину однакові для всіх земель,

114

чи різні за угіддями; земства неоднаково визначали співвідношення між ціною і

дохідністю торгово-промислових закладів, встановлюючи останню в розмірі від

1/17 до 1/4 вартості майна [254].

Земські натуральні повинності, які мали право накладати земські

зібрання, відбувалися лише селянами і міщанами. Тимчасові правила „Про

земські повинності” передбачали, що під час встановлення земських зборів

земські установи зобов’язані брати до уваги розмір натуральних повинностей і

під час введення останніх одночасно зараховувати їх в грошовий збір. На

практиці цю умову порушували. Основними натуральними повинностями були:

1) підводна (перевізна) – надання підводи для перевезення чиновників

адміністрації і службовців земства; 2) шляхова – будівництво і утримання

шляхів сполучень [201, с. 187]. Зловживання посадових осіб і поліції

(використання повинностей для власних цілей), неможливість справедливого

розподілу повинностей, відволікання селян від сільськогосподарської роботи,

низька продуктивність праці через низьку кваліфікацію і відсутність стимулів

до якісного виконання робіт були основними недоліками натуральних

повинностей.

Організація міського самоврядування в Російській імперії визначалася

„Міським положенням” від 16 серпня 1870 р. і здійснювалась на тих самих

принципах, що і земського. У містах були створені: міська дума –

представницький орган міського самоврядування, і управа – виконавчий орган.

Податки і збори на рівні міста встановлювалися міською думою.

Відповідно до частини 1 статті 127 „Міського положення” міста отримали

право стягувати такі збори [201, с. 198]:

1. Оціночний збір з нерухомого майна. Ставка оподаткування

встановлювалась думою в процентах до чистого доходу з майна чи у разі

неможливості його визначення – до вартості цього майна і не могла

перевищувати 10 % дохідності чи 1 % вартості. Державне майно, майно

залізниць, духовних, навчальних закладів і військові казарми не

оподатковувалися.

2. Збір з документів на право торгівлі і ведення промислів стягувався з

торгово-промислових закладів не вище встановленого державою розміру: з

купецьких документів 1-ї і 2-ї гільдій не більше 15 % з їх ціни, з усіх інших

промислових документів не більше – 10 %; з патентів на заводи для

115

виробництва напоїв і з закладів з продажу міцних напоїв – не більше 25 %.

3. Збір із закладів трактирного промислу встановлювався таким чином:

дума визначала середній розмір податку з трактиру, множила його на кількість

закладів, а отриману суму власники трактирів розподіляли між собою,

попередньо розділивши трактири на такі, що продавали міцні напої, і ті, що не

продавали їх.

У разі потреби міські думи могли вводити збори: 1) з переправного (через

річки) промислу; 2) з коней і екіпажів приватних осіб; 3) з собак; 4) з

перевізного промислу. У бюджети міст надходили також деякі незначні щодо

фіскального аспекту податки і збори, а саме: 1) судові збори; 2) за клеймування

мір і ваг; 3) за використання громадських мір і ваг на торгових місцях; 4) збір з

аукціонного продажу рухомого майна [201, с. 201].

Оскільки ускладнення міського життя вимагало більше коштів, держава

законодавчо дозволяла інші збори для окремих міст: лікарняний збір; збори з

товарів, що ввозились чи вивозились з міста. Законом 1910 р. у містах введено

попудний збір, що раніше існував в окремих з них, а тепер поширився на всю

імперію [254, с. 719]. Збір мав цільове призначення: ремонт і будівництво

шляхів до пристаней, колій і шляхових споруд (мостів, дамб, переправ тощо);

стягувався з вантажів, що ввозились або вивозились тощо [201, с. 202].

Крім земств і міст, в Україні були дрібніші фінансові одиниці – сільська

община і волость (адміністративна одиниця, яка включала землі одного або

кількох сіл). Органами сільських спільностей були сільський схід і староста.

Сільський схід мав право встановлювати мирські збори, які використовувалися

для фінансування потреб общини [105, с. 16]. Підстави для стягнення мирських

зборів були різні: кількість всіх душ або лише чоловічих душ, кількість десятин

землі. Волосне управління складалося з волосного сходу і управи. На рівні

волості схід мав право встановлювати оціночний волосний збір, що стягувався з

усіх осіб, які знаходились у межах волості, у формі надбавок до повітового

збору з нерухомості. Мирські податки і збори формували переважну частину

сільських і волосних бюджетів. У сільських доходах їх частка становила до 65

%, у волосних – до 80 % [267, с. 61].

Оподаткування на місцевому рівні відігравало важливу роль у

формуванні місцевих бюджетів (земських і міських) на українських землях у

складі Російської імперії, яка в 1912 р. включала 9 губерній України:

116

Катеринославську, Одеську, Донецьку, Київську, Волинську, Подільську,

Полтавську, Харківську, Чернігівську [125, с. 13].

Бюджети міст Російської імперії були дуже мізерними: доходи усіх

міських бюджетів держави в жоден з років до Першої світової війни не досягли

бюджету одного Парижа [17, с. 258; 152, с. 217].

Серед податкових надходжень основними були оціночний збір з не-

рухомого майна, який формував 12,4 % доходів бюджетів міст (у Київській –

22,9 %, Волинській губернії – 18,2 %), а також збори з торгівлі і промислів – 4,9

% (у Донецькій губернії 6,3 %). Решта місцевих податків і зборів (з коней,

екіпажів приватних осіб і собак), а також мита різних найменувань були

незначними щодо фіскального аспекту. Частка інших доходів (від продажу

майна, штрафи, пені, нарахування, стягнення) в бюджетах 1,7 %. Таким чином,

оподаткування на рівні міст не мало вирішального значення в бюджетах

українських міст у складі Російської імперії – 18,8 % (у Київській губернії –

30,5 % ) [125, с. 75].

“Положення про земські установи” (1864 р.) і “Міське положення” (1870

р.) надавали в органах місцевого самоврядування переваги заможним станам: у

земствах землевласникам, у міських думах – домовласникам, що приводило до

нерівномірного розподілу податкового навантаження. Урядова опіка над

місцями, характерна для Російської імперії здавна, залишалася в силі і в умовах

земського навантаження. Будь-яка постанова земства могла бути відмінена

губернатором, якщо він вважав, що вона суперечить законам, а за новим

положенням про земські установи (1890 р.) – також, якщо порушені інтереси

населення, що розкривало можливості для зловживань, оскільки завдяки цьому

праву губернатор міг відмінити будь-яке рішення земств чи міських дум [17, с.

256]. Надмірна централізація фінансів, відсутність чіткого розмежування прав,

обов’язків і повноважень між державою і різними рівнями місцевої влади,

обмеження виборчих прав, становий характер органів самоврядування

вимагали реформи місцевого оподаткування, але це не було зроблено, оскільки

Жовтнева революція ліквідувала міське самоврядування, замінивши їх радами.

Отже, в умовах земського самоврядування в Україні оподаткування на

місцевому рівні являло собою систему самостійних, тобто незалежних від

державних, прямих податків, що ґрунтувалися на власних оцінках визначених

державою об’єктів оподаткування місцевими органами; переважали реальні

117

податки, що відображало пануючу в тогочасній фінансовій науці точку зору,

яка обґрунтувала переваги цих податків на місцевому рівні, а також, що

непрямі податки повинні в основному використовуватися на державному рівні,

прямі – на місцевому; міста мали менші податкові права: максимальні ставки

оподаткування в містах на всі об’єкти були обмежені, тоді як обмеження прав

земств стосувалися лише оподаткування промисловості; основними на

місцевому рівні були податки на нерухомість.

Таким чином, аналіз розвитку податкової політики Росії у XVIII–XIX

столітті дозволяє зробити такі висновки:

– введення Казенної палати, яка контролювала поповнення податків на

території імперії;

– податкова реформа Катерини ІІ – поділ купців на гільдії залежно від

майнового стану;

– однією з характерних рис соціально-економічного розвитку українських

земель, які входили до складу Російської імперії, була заміна натуральних

податків грошовими;

– суттєво була підвищена роль непрямих податків (акцизів), які у XIX

столітті значно переважають у доходах бюджету;

– економічний розвиток змушує уряд імперії спочатку запровадити і

поступово відмовитися від подушного податку;

– приділення основної уваги прибутково-майновому податку

(промисловий, поземельний, на нерухомість);

– необхідність декларування доходів зумовлює зміни в адмініструванні

податків, які, у першу чергу, спрямовані на посилення податкового контролю.

1.5. Податки України у 1917–1918 роках за існування Центральної Ради,

Гетьманату та Директорії

Українська державність на початку ХХ ст. створювалася та розвивалась в

умовах революційних подій в Росії в 1917 році.

У 1917 році після лютневих і жовтневих революційних подій відбулося

суттєве реформування податкової системи України, яке мало на меті

перекласти головний податковий тягар із селянства на буржуазію. Складовими

цієї реформи були: введення майнового податку, податку на приріст майна,

високі непрямі податки на предмети розкоші, а також реформування

прибуткового податку [298, с. 215–216]. У березні 1917 року було створено

118

Українську Центральну Раду, а пізніше її виконавчого органу – Генерального

секретаріату як уряду автономної (пізніше – федеративної) республіки в УНР.

Головою УНР заочно було обрано лідера українського національного

руху Михайла Грушевського, який в той час перебував на засланні. Після

повернення Грушевський висунув гасло національно-територіальної автономії

у складі Росії. Тимчасовий російський Уряд змушений був визнати Центральну

Раду державним органом.

Як автономія, Україна спочатку не проводила своєї незалежної

податкової політики. На її території, як і по всій Росії, стягнення податків

продовжувалося за тими нормами, які були введені за імператорських часів. На

початку липня 1917 року Центральна Рада прийняла II Універсал, в якому

заплановано заходи щодо розробки закону про автономний устрій України.

Війна і революційні події негативно відобразилися на системі податкових

зборів як на державному, так і на місцевому рівнях. Тому були різні спроби

виправити становище з метою поповнення бюджету. Так, наприкінці 1917 року

у м. Києві міська дума встановила власний податок на окремі театри столиці,

оскільки чинний закон, запроваджений раніше, не діяв. Крім обурення

національних діячів культури, цей захід нічого не дав.

У цей самий час рада солдатських депутатів щодо оподаткування закладів

культури ухвалювала власні розпорядження.

Відомий діяч культури Микола Садовський 9 грудня 1917 року з приводу

додаткового оподаткування свого театру писав: “Ціни мого театру розраховані

на глядача демократичного, що не може сплачувати високої ціни вистави... Рада

солдатських депутатів, обкладаючи всі театри м. Києва, що мають метою тільки

розвагу, не визнає за можливе обкласти податком драматичні театри, визнаючи

їх високе культурно-просвітницьке значення” [354, с. 89].

25 жовтня 1917 року більшовики здолали Тимчасовий уряд, і на ІІ

Всеросійському з’їзді Рад був створений Раднарком на чолі з В.І. Леніним. На

цю нову політичну ситуацію Центральна Рада зреагувала, видавши ІІІ

Універсал, яким було проголошено про створення Української Народної

Республіки (УНР).

Російські державні органи, в тому числі і фіскальні, фактично припинили

своє існування. Стягнення податків не проводилося. Генеральний секретаріат

фінансових справ на чолі з Х. Барановським ставить питання про необхідність

119

формування власного бюджету та створення податкової системи.

Україна не мала ні своїх грошей, ні свого банку, ні своїх податків.

Особливістю революції стало припинення надходження будь-яких податків

чи то на користь держави, чи місцевих чи громадських організацій.

Уряд Центральної Ради не розпочав жодних реформ. У сфері податків він

обмежився лише підвищенням акцизних ставок та введенням податку на вино.

Вводилися окремі нові податки, старі скасовувалися, але все це відбувалося

хаотично.

Так, 19 грудня 1917 року Центральною Радою було прийнято рішення

про підвищення поштово-телеграфного і телефонного тарифу на 100 % та

введення особливого податку на телефонні апарати у розмірі 25 крб. з кожного

[185, с. 106; 194, с. 49].

20 грудня 1917 року було видано постанову Генерального секретаріату

Української Народної Республіки про внесення податків на утримання

державних установ, проте реально вона не діяла [194, с. 48].

1 січня 1918 року було видано закон про промислові та акцизні збори з

виробництва та продажу вина. Акциз було встановлено в розмірі від 4 до 20

крб. з пуда солоду [194, с. 49]. Згодом було введено ще податок на коньяк та

виноградне вино. Інших податків уряд Центральної Ради так і не ввів.

Як діючий фіскальний захід, планувалось введення державної винної

монополії1. Проте втілити її в життя Центральна Рада не встигла.

16 січня 1918 року в Києві почалося більшовицьке повстання, а 26 січня в

місто ввійшли червоноармійці.

У результаті наступу радянських військ керівництво Центральної Ради 22

січня 1918 року оприлюднило останній IV Універсал, яким Україна

проголошувалась незалежною республікою.

1 березня 1918 року Київ було звільнено українськими військовими

частинами, до влади повернулася Центральна Рада.

Залишаючи Київ, більшовики вивезли всі цінні папери та золоті монети

на загальну суму понад 700 мільйонів російських рублів [353, с. 136].

29 квітня 1918 року в Києві відбувся державний переворот і до влади

прийшов П.П. Скоропадський, який був проголошений Гетьманом всієї

України.

Міністром фінансів було призначено відомого фінансиста та економіста

120

А. Ржепецького. Для чіткої роботи по налагодженню, зміцненню фінансової

бази України та її стабільності у структурі Міністерства фінансів були створені

Департаменти загальної канцелярії, кредитної канцелярії, митних зборів,

простих податків та посередніх податків [194, с. 49].

На місцях тимчасово відновлювалося функціонування фіскальних органів

у складі дореволюційних установ з підпорядкуванням Міністерству фінансів

України.

Податкову політику держави Павла Скоропадського складали прямі та

непрямі податки. До прямих податків відносилися основний промисловий

податок, поземельний податок, податок на приріст прибутку та податок на

нерухоме майно.

1 На початку Першої світової війни Микола II своїм Указом забороняв продаж

спиртних напоїв на території України.

До непрямих податків належали цукрова монополія, винна монополія,

акцизи на виноградне вино, чай, акцизи на пиво, дріжджі, сірники, тютюн [332,

с. 40].

14 червня 1918 року Гетьманом Павлом Скоропадським був

затверджений закон, який врегульовував оподаткування прилюдних вистав та

гуляння. Розмір цього податку залежав від вартості квитка, ціною менше 50

коп. – 5 коп.; від 50 коп. до 1 крб. – 10 коп.; від 1 крб. до 1 крб. 50 коп. – 20

коп.; від 1 крб. 50 коп. до 2 крб. – 35 коп.; від 2 крб. до 3 крб. – 50 коп.; від 3

крб. до 4 крб. – 80 коп.; від 4 крб. до 5 крб. – 1 крб.; від 5 крб. до 8 крб. – 1 крб. 50

коп.; від 8 крб. до 10 крб. – 2 крб., а з квитків вартістю більше 10 крб. – 1,5

вартості всього квитка [354, с. 91].

Законом встановлювалось, що “податок з прилюдних вистав та гулянок і

пеня за невиплату податків, що збираються у розмірі, який встановлено

законами від 22 листопада 1915 року та від 30 серпня 1916 року, надходять в

прибуток Державної скарбниці” [354, с. 92].

У сфері податкової політики гетьманський уряд спершу підвищував

ставки прямих податків та мита. 30 вересня 1918 року втричі були підвищені

ставки поземельного податку, на 50 % збільшені ставки основного

промислового податку на торговельні підприємства.

Було залишено податок на приріст прибутку, проте на прохання

121

промисловців він був знижений до 75 % для підзвітних підприємств і до 40 %

для непідзвітних [354, с. 104; 194, с. 50].

Законом від 10 вересня 1918 року у півтора рази підвищувались збори з

грошових капіталів: з кожних 100 крб. – від 20 до 30 коп., що стягувалися раз в

півріччя, в два-три рази були підвищені ставки гербового збору, вводився

податок на нерухоме майно [354, с. 104; 194, с. 50].

Проте поповнення бюджету за рахунок прямих податків було незначним.

Прибутковий і промисловий податки збиралися важко, поземельний зовсім не

надходив, промисловий збирався дуже складно. Прибутки з податків

обраховувалися у сотні тисяч крб., у той час як видатки складали сотні

мільйонів.

У цій ситуації більшого ефекту дало підвищення ставок непрямих

податків. 30 травня 1918 року було введено монополію на цукор, що дало 355

млн крб. валового прибутку [185, с. 111; 354, с. 105; 194, с. 51].

31 липня 1918 року було введено державну винну монополію.

Планувалося, що до січня 1918 року Українська держава від її прибутку

отримає 528 млн крб. [354, с. 105; 194, с. 51]

Усі готові запаси приватного спирту мали передаватися до державної

казни, яка встановлювала на нього відповідні ціни.

Серед інших непрямих податків було введено акцизи на виноградне вино,

чай, підвищено акцизи на пиво, дріжджі, цигаркові гільзи, тютюновий папір,

сірники, нафтопродукти.

Значним було підвищення акцизу на тютюн. Суми коливалися від 250 до

532 крб. з пуду жовтого тютюну та від 25 крб. 60 коп. до 64 крб. з пуду

махорки.

Введення акцизу на тютюн дало 148 млн 380 тис. крб. прибутку, в той час

як непрямі податки, не враховуючи винної та цукрової монополії, становили

180 млн 591 тис. крб. [185, с. 111; 354, с. 105; 194, с. 51]

Основною причиною недостатнього надходження непрямих податків був

так званий голод.

Так, акциз із чаю дав 1 207 тис. крб., хоч чай на Україні не вирощувався, в

той час як акциз на нафтопереробні продукти дав всього суму в 120 тис. крб.

[354, с. 106; 194, с. 51]

Ще одним джерелом надходження до бюджету були митні доходи.

122

Найактивнішими експортерами товарів з України були центральні європейські

держави, до яких застосовувалися митні ставки 1904 року.

У цей час митні доходи склали 51 млн крб., з яких на частку Німеччини і

Австро-Угорщини припадало 40 млн крб. [194, с. 51]

Таким чином, за 7,5 місяців в умовах розрухи та війни ситуація в Україні

поступово стабілізувалася, податки почали надходити кожного місяця. За

короткий час П. Скоропадський та його уряд змогли значно оздоровити

фінансову систему Української держави.

Однак втілити всі плани щодо налагодження податкової системи України

уряду П. Скоропадського не вдалося.

У листопаді 1918 року внаслідок протигетьманського повстання, яке

охопило більшу територію України, до влади прийшла Директорія на чолі з В.

Винниченком та С. Петлюрою. 14 грудня 1918 року П. Скоропадський склав

свої повноваження і передав їх Директорії. Українська Гетьманська Держава

перестала існувати. Директорія отримала повну державну скарбницю, але через

кілька місяців, вона була пустою.

Після зречення влади Павла Скоропадського 14 грудня 1918 року було

відновлено УНР. А наступного дня, 15 грудня 1918 року, Рада народних

комісарів УНР ухвалила Закон “Про державну і міську оплату українських

культурно-просвітницьких вистав”. Згідно з цим законом усі театральні

видовища у сфері оподаткування поділялися на три групи ... [354, с. 93]

Цей закон мав виразний соціальний і національний характер, був далекий

від досконалості і його невдовзі Директорії довелося скасувати.

У сфері податкової та бюджетної політики Директорія нічого не встигла

зробити, крім шаленої емісії грошової маси.

Після півторамісячного перебування при владі Директорія була знищена з

такою ж легкістю, як вона знищила владу гетьмана.

У той час коли уряд П. Скоропадського після своєї відставки залишив всі

золоті запаси, гроші та дорогоцінності держави в недоторканому стані, то

Директорія, залишаючи Київ, вивезла з собою всі дорогоцінності державної

казни на загальну суму понад 2,5 млрд. крб. [354, с. 109] Тому радянській владі,

яка прийшла на зміну Директорії, залишилась пуста казна.

Аналізуючи податкову політику України у 1917–1918 роках, можна

зробити наступні висновки:

123

– Центральною Радою були зроблені перші спроби щодо проведення

власної фінансової політики;

– враховуючи невеликий проміжок часу та несприятливу міжнародну

ситуацію, в Україні так і не вдалося створити власну податкову систему;

– уряд П. Скоропадського продовжував податкову політику Російської

імперії, додавши деякі нові фіскальні механізми і додавши зміни в розміри

ставок;

– одним із основних досягнень при забезпеченні доходів казни було

запроваджено Гетьманом фіскальних монополій на спирт і цукор;

– тодішній уряд України не зміг своєчасно чітко визначити свою

податкову політику, і як результат – втрата власної державності [316, с. 263].

1.6. Податкова політика у радянський період

1.6.1. Податки у перші роки радянської влади

У сфері оподаткування основними заходами, розробленими Тимчасовим

урядом, були: підвищення ставок прибуткового податку, перегляд системи

тимчасового податку на приріст прибутку і встановлення одноразового

податку.

Постановою Тимчасового уряду від 12 червня 1917 р. “Про підвищення

ставок державного прибуткового податку” вводилось 89 розрядів прибуткового

податку. Із обкладення виключались доходи, які не перевищували 1 тис. руб.

Мінімальна ставка 1 % встановлювалась для обкладених доходів, які не

перевищували 1 тис. руб., а дохід, який перевищував 400 тис. руб., обкладався в

розмірі 120 тис. руб. з доданням до цієї суми по 3 050 руб. на кожні повні

10 000 руб. понад 400 тис. руб. [271, с. 192]

Одним з перших податкових заходів після Жовтневої революції був

Декрет Ради Народних Комісарів від 24 листопада (7 грудня) 1917 року “Про

стягнення прямих податків”, що встановлював обов’язкове стягнення податків,

введених царським і Тимчасовим урядом.

Він стосувався прибуткового податку, одноразового збору та податків на

приріст прибутків торгово-промислових підприємств і на прибутки від

приватних промислів.

Декретом передбачались конкретні строки сплати податку і жорсткі

санкції за прострочку платежів або несплату податку [147, с. 7].

Декретом РНК РРФСР від 10 квітня 1918 р. був введений особливий

124

п’ятипроцентний (непрямий) податок, збори з якого повинні були сприяти

загальному кооперуванню населення.

Податок стягувався з кооперативних і приватних торгових підприємств, а

також окремих осіб, які забезпечували населення предметами особистого

вжитку і домашньої потреби, в розмірі 5 % від обігу [271, с. 199].

Пізніше, у зв’язку з ліквідацією приватної торгівлі і обов’язкового

кооперування всього населення, в березні 1919 р. особливий 5 %-й збір був

відмінений [271, с. 200].

Відповідно до Декрету РНК від 14 серпня 1918 р. був введений

одноразовий податок на забезпечення сімей червоноармійців, що був

різновидом цільового податку, введеного замість контрибуцій.

Платниками цього податку були власники приватних торгово-

промислових підприємств, які використовували найману робочу силу. Цей збір

не мав тих результатів, які очікувалися, і тому проіснував до березня 1919 року.

У вересні 1918 року було встановлено стягнення місцевого збору на

дитяче харчування у таких рамках: з осіб найманої праці – половина денного

заробітку; з осіб, що не працюють по найму, але мають інші джерела доходів, –

сума дводенної квартирної плати; з приватних торговельних підприємств,

театрів і кінематографів – половина валової денної виручки [353, с. 141].

Декретом Всеросійського Центрального Виконавчого Комітету (ВЦВК) і

РНК від 30 жовтня 1918 р. був введений “одноразовий надзвичайний

десятимільярдний революційний податок”, що мав важливе значення для

поповнення грошових ресурсів країни. Цей податок сплачувався за розкладною

системою – загальна сума податку була розділена по губерніях, містах, повітах,

волостях, а вже потім – по платниках податків.

Згідно з Декретом цей розподіл повинен “проводитися таким чином, щоб

всією своєю тяжкістю податок падав на заможну частину міського населення і

заможних селян” [271, с. 198].

Податком обкладалися тільки заможні групи міського і сільського

населення. Для кожної губернії встановлювалася визначена сума (для Москви і

Московської губернії – 3 млрд руб., Петрограда і Петроградської губернії – 2

млрд руб., для інших губерній – від 15 до 200 млн руб.). Сума податку

розподілялася губвиконкомами між містами й повітами, потім – між волостями

і населеними пунктами.

125

Розкладання по платниках проводилося місцевими радами спільно з

комітетами бідноти. Неважко здогадатися, що під податковий прес потрапляли

всі маєтні громадяни, які мали будь-яку схильність до організації і ведення

господарства.

Від податку було звільнено всіх працюючих, заробітна плата або пенсія

яких не перевищувала 1 500 руб. на місяць і всю міську та сільську бідноту.

Середні верстви населення обкладалися за низькими ставками.

Запровадження цього податку особливо чітко виявило класовий підхід

більшовиків з питань оподаткування.

У листівці від “Центральной Расскладочной Комиссии по чрезвычайному

налогу при Киевском губфинотделе” зазначалось, що “Ввиду истечения срока

внесения взносов согласно опубликованному в № 70 “Известий“

постановлению Губревкома от 16 марта о чрезвычайном налоге с нетрудовых

элементов Киева Центральной Раскладочной Комиссией составлены списки

лиц, уклонившихся от внесения налога на предмет их ареста. Центральная

Комиссия напоминает, что к уклонившимся будет применена высшая мера

наказания и во избежание суровых репресий предлагает лицам, уклонившимся

от внесения налогов по внешним признакам, позаботится о своевременном

внесении такового…” [185, с. 119–120]

Жорсткий класовий підхід при запровадженні надзвичайного

революційного податку мав сильні негативні наслідки для радянської влади.

Неграмотна податкова політика спричинила погіршення загальної соціально-

економічної ситуації і в результаті призвела до переходу населення більшості

сіл Росії, включаючи навіть бідноту, на бік контрреволюції.

Надзвичайний одноразовий десятимільярдний революційний податок не

виправдав покладених на нього надій, він приніс замість 10 всього біля 1,5 млрд

руб. [271, с. 198; 147, с.18, 21; 302, с. 34]

Одночасно з декретом про надзвичайний 10-мільярдний податок був

прийнятий декрет ВЦВК від 30 жовтня 1918 р. “Про обкладення сільських

господарств натуральним податком”, який практично зводився до реквізиції

всіх “лишків”. Фіскальна політика реалізовувалась шляхом експропріації [148,

с. 37–42; 147, с. 21].

Натуральний податок відбирав всі залишки сільськогосподарської

продукції, що були понад необхідний мінімум для власного існування.

126

Крім того, на місцях були введені різні види податків, які були

різноманітні як за об’єктами обкладення, так і за формами і методами їх сплати.

Вводились податки на громадян, боброві шапки і „воротники”, на виїзних

коней і екіпажі, за користування прислугою, на квартири більш як 3 кімнати, на

холостих тощо [147, с. 7].

Незважаючи на вжиті заходи, надходження податків було незначним,

причому зібрані кошти не надходили до центру, а затримувалися на місцях,

тому Раднаркомом було прийнято рішення, яким місцевим радам надавалося

право стягувати все, що можна з місцевої буржуазії, шляхом контрибуцій. У 57

губерніях до листопада 1918 року місцеві ради зібрали контрибуції на суму

816,5 млн руб. [185, с. 116]

Разом з тим, незважаючи на широкі повноваження рад у сфері

оподаткування, вони не змогли задовольнити навіть найневідкладніші місцеві

фінансові потреби.

Неорганізований характер місцевого оподаткування, що проводилося в

основному у формі контрибуцій з буржуазії та різних зборів з націоналізованих

фабрик і заводів, у свою чергу несприятливо позначилося на фінансовому стані

та роботі промислових підприємств.

У бюлетені Центротекстилю від 16 серпня 1918 року зазначалося:

“Фабрики целых промышленных районов облагаются единовременными

сборами, носящими или характер контрибуций, или характер земских и

городских налогов, причем в отдельных случаях ставки зборов так высоки, что

для уплаты их необходимо приступать к продаже машин или сырья; сырье и

готовые изделия текстильной промышленности облагаются в разных местах

разными совдепами совершенно произвольно и различными по размерам

налогами, устанавливаются зборы за вывоз изделий из фабрик на железную

дорогу, за выпуск изделий с железной дороги на фабрику, за выпуск шерсти с

мойки, реквизируются ткани …” [272, с. 117]

Усе частіше піднімалося питання про перехід від контрибуцій до

регулярних податків.

У цей час був прийнятий Декрет про запровадження 5 % збору з обороту

торговельних підприємств, які забезпечували населення предметами особистого

користування і домашнього вжитку.

У серпні 1918 року був запроваджений одноразовий збір з приватних

127

торговельно-промислових підприємств до фонду забезпечення сімей

червоноармійців. Він підлягав сплаті в розмірі місячного заробітку працівників

цих підприємств [185, с. 118].

У січні 1918 року серед прямих податків був запроваджений податок з

публічних видовищ і розваг, який у серпні 1919 року був скасований. Його

ставки залежали від вартості квитків і коливалися від 5 до 33 копійок [353, с.

142].

Наприкінці 1918 року більшовики своїми діями ще більше, ніж

Тимчасовий уряд, розбалансували грошову систему Росії. Інфляція змусила

підприємства переходити на пряме натуральне постачання. У таких умовах

стягнення акцизів унеможливлювалося. У зв’язку з цим, а також з

неспроможністю уряду забезпечити дієвий податковий контроль акцизи були

відмінені.

До кінця 1918 року були створені передумови для реформування

податкової системи. Нове керівництво починає усвідомлювати необхідність

переходу від переважання одноразових зборів до регулярних податків.

Кількість зборів було об’єднано в один, але загальні розміри різних податків, як

правило, не співвідносилися з реальною економічною ситуацією та

можливостями платників. На початку 1919 року колегія Наркомфіну визначила

основні шляхи податкової реформи:

– усунення великої кількості податків і заміна їх по можливості єдиним

прибутково-майновим податком;

– оподаткування не лише прибутків, а й майна;

– перетворення прямого оподаткування в істотне джерело бюджетних

ресурсів;

– стягнення податків не лише грошима, а й натурою тощо [185, с. 118].

При цьому в усій системі податкових заходів чітко простежувалися

класові ознаки. Різко посилювалося оподаткування заможних верств міста і

села. Сільська біднота цілком звільнялася від податків. Декретом від 24 грудня

1918 р. від сплати податків звільнялися також червоноармійці та члени їх

родин.

Узагальнюючи практику радянської влади, можна зробити такі висновки:

– кожна нова держава на етапі становлення, з метою забезпечення своєї

життєдіяльності, прагне створити адекватну її сутності податкову систему;

128

– податки та інші збори слугують державі за потужний важіль для

проведення певної цілеспрямованої політики;

– надзвичайні заходи у вигляді контрибуцій та інших надмірних зборів

навіть в умовах важкого економічного становища перехідного періоду мають

тільки частковий ефект і застосовуються короткочасно;

– на етапі становлення держава прагне в стислі строки на законодавчій

основі створити стабільну й оптимальну податкову систему, що, з одного боку,

забезпечило б регулярне надходження державі податків для виконання її

соціально-культурної та економічної ролі, а з іншого – сприяла б розвитку усіх

видів виробничої діяльності [184, с. 65].

Таким чином, надзвичайні революційні податки – найхарактерніший

податковий захід в перші роки радянської влади. Вони ґрунтувалися на

класовому принципі, утверджуючи диктатуру пролетаріату, часто носили

характер контрибуції і були гострою зброєю класової боротьби.

Видання один за одним двох декретів про надзвичайний революційний

податок очікуваних доходів не принесли. Податкові надходження в перший

період військового комунізму мали значну частку в загальнодержавних

доходах. У 1919 р. частка податків в першому півріччі становила 41,8 %, а в

другому – 24,2 % [147, с. 21]. Це свідчило про різке зниження в доходах частки

грошових податків.

В умовах військового комунізму була створена система натурального

господарства, в результаті якої грошові податки не мали реального значення. У

лютому 1921 року утримання грошових податків було повністю зупинено, а

податковий апарат розформовано [354, с. 109]. Реальне реформування системи

оподаткування розпочнеться лише у 1921 році з реалізацією нової економічної

політики.

Тому не можна не погодитись з думкою, що у ситуації, яка склалась в

економіці держави того часу для розвитку податкової системи була потреба у

здійсненні таких стимулюючих дій:

– проводити лінію системи оподаткування, коли ставка податку не

залежить від суми одержаного прибутку;

– встановити акцизне оподаткування на товари масового (нееластичного)

попиту. При цьому ставка податку не повинна перевищувати 30 %;

– в умовах створення ринку цінних паперів для використання податкової

129

системи як інструмента перерозподілу капіталу ввести пільгове (порівняно з

податком на інші види доходів) оподаткування приросту капіталу. Пільги

повинні були складати не менш 80 % від ставки податку на виробничу

діяльність;

– вивільнити від оподаткування кошти громадян, що використовувалися б

на придбання цінних паперів пріоритетних підприємств господарства [8, с. 494–

495].

1.6.2. Податки періоду непу (1920–1929 рр.)

Завершення епохи “військового комунізму” і перехід до нової

економічної політики було ознаменовано заміною продрозверстки

продподатком. Продрозверстка як спосіб вилучення частини доходів селян на

користь держави після завершення громадянської війни і переходу до мирного

будівництва стала значним гальмом у розвитку сільськогосподарського

виробництва. Продподаток був введений Декретом ВЦВК від 21 березня 1921

року. Його метою було створення селянам стимулів для відбудови і розширення

господарств, збільшення виробництва і реалізації сільськогосподарської

продукції.

Селяни отримали можливість після сплати продподатку вільно

реалізовувати залишки вирощеної продукції.

Цим декретом проголошувались основні принципи побудови податку, які

відрізняли його від державної розверстки:

1) менший розмір податку порівняно з розверсткою, що стягувалася;

2) стягнення його у вигляді процентного чи пайового відрахування від

вироблених у господарстві продуктів;

3) прогресивність обкладення;

4) відміна кругової поруки і покладення відповідальності за його

виконання на колишнього окремого господаря [147, с. 31; 143, с. 21].

Продподаток 1921 р. фактично являв собою комплекс продовольчих і

сировинних податків. У 1921–1922 рр. податки стягувалися з продукції різних

галузей сільського господарства: хліб, зернофураж, олійне насіння, картопля,

сіно, молочні продукти, м’ясо, яйця, мед, шерсть, лляне волокно, шкіряна

сировина, пушнина, дрібна тваринна сировина, тютюн та продукти городів

[271, с. 205]. Ці обставини занадто ускладнювали систему оподаткування.

У селі переважали натуральні платежі і повинності. При справлянні

130

натурального податку було встановлено три показники потужності і

платоспроможності селянського господарства: врожай, кількість їдоків і

кількість ріллі. До кінця 1921 року нараховувалося 13 натуральних податків, що

сплачувалися більш як 18 видами продуктів, в тому числі такими незручними

для оподаткування, як сіно, солома, продукти городництва і бджільництва.

Незважаючи на переваги продподатку, підсумки першої продподаткової

компанії показали його недосконалість: розміри податку встановлювалися

довільно, стягнення здійснювалося, як і під час продрозверстки, примусово-

репресивними методами і найголовніше – на практиці продподаток був нічим

іншим, як сукупністю податків, які сплачувалися за 18 видами.

У систему податків і зборів у період непу входили:

1. Прямі податки – промисловий податок, єдиний сільськогоспо-дарський

податок, прибутковий податок, податок з майна, одноразовий державний

загально-громадський податок, цільовий прогресивний податок, додатковий

прогресивний податок, військовий податок, квартирний податок і податок зі

спадщини і дарування.

2. Непрямі податки – акцизи, податок з доходів від демонстрації

кінофільмів.

3. Мито – патентне, судове тощо.

4. Збори – гербовий, патентний, канцелярський, приписний, на потреби

житлового і культурно-побутового будівництва [271, с. 209].

Основу податкової системи складали прямі податки. У період непу прямі

податки були основним джерелом доходів держави. З року в рік вони зростали.

Якщо в 1922 році доходи від прямих податків складали 43 % всіх надходжень

від податків, в 1924 – 45 %, то в 1926 році вони досягли 82 % [271, с. 209].

Найважливішим прямим податком періоду непу був промисловий

податок, який був введений Декретом від 26 липня 1921 року. Він складався з

патентного і зрівняльного зборів. Патентний збір був основним податком, який

утримувався при видачі патентів на право здійснення промислової та торгової

діяльності. Причому патенти кожне підприємство вибирало на півріччя вперед,

а для сезонних підприємств існували тримісячні і місячні патенти.

Ставки патентного збору визначалися залежно від місцезнаходження

підприємств (існувало п’ять поясів) та їхніх розрядів. Промислові підприємства

поділялися на 12, торговельні – на 5 і власні промислові – на 3 розряди.

131

Істотним недоліком поділу підприємств на розряди було те, що до уваги брали

не прибутковість підприємства, а лише помітні зовнішні ознаки – кількість

робітників, розмір приміщень, характер торгівлі, вид товарів тощо. У результаті

деякі підприємства оподатковувалися недостатньо, а для інших податок був

занадто обтяжливим, що призводило до недоїмок.

Усі промислові патенти поділялися на чотири групи:

1) патенти на торгові підприємства;

2) патенти на промислові підприємства;

3) патенти на складські приміщення при торгово-промислових

підприємствах;

4) патенти на особисті промислові заняття.

Крім того, в деяких випадках застосовувалися спеціальні патенти на так

звану “розкіш” і “акцизні” патенти [147, с. 46; 226, с. 9–10].

Під поняттям “розкіш” розуміли торгові, промислові підприємства,

ремісників, які виробляли предмети розкоші і ними торгували.

До “акцизних” патентів належали ті підприємства, які торгували вином,

горілчаними виробами, пивом, тютюном, тютюновими виробами. Їх точний

перелік був визначений [147, с. 60; 226, с. 20].

Патентний збір був основною частиною промислового податку і

сплачувався наперед перед придбанням документа, який давав право платнику

займатися ремеслом чи промислом, мати торгово-промислове підприємство.

Зрівняльний збір був уже більш індивідуалізованим видом обкладення по

кожному підприємству, і визначався залежно від розмірів його обігу, що

вираховувався від суми продажу [147, с. 44].

Зрівняльним збором оподатковувався обіг промислових і торговельних

підприємств. При сплаті враховувалася сума патентного збору. Зрівняльний

збір стягувався у процентах від обігу.

Зрівняльний збір спочатку був корективом щодо патентного, тому що

останній зараховувався лише при сплаті зрівняльного збору.

Підставою для обчислення зрівняльного збору була сума обігу

підприємства. Оклади збору встановлювалися дільничними податковими

комісіями, що визначали суму обігу за деклараціями платника та іншими

даними. Збір справлявся в розмірі 3 % оподаткованого обігу і, отже, був

пропорційним.

132

Найбільш істотним недоліком системи обкладання зрівняльним збором

було справляння податків не з прибутку, а з обігу (валової виручки). За такої

ситуації самі державні підприємства часто опинялися в невигідному

становищі, сплачуючи податок зі своїх обігових коштів, тоді як власники

приватних підприємств закривали малоприбуткові та вкладали свої кошти в

інші підприємства.

Податком обкладалися приватні торгові і промислові підприємства, а

також громадяни, які мали прибутки від промислів.

Спочатку від цього податку звільнялися всі кооперативні і громадські

підприємства, а також власні промисли, на яких не застосовувалася наймана

праця. Ці обставини та надто вузькі ставки робили оподаткування

малоефективним. Пізніше в лютому 1922 р. промисловий податок був

поширений на державні та кооперативні підприємства і організації.

Поряд з промисловим податком частина прибутку підприємств

вилучалася у вигляді прибуткового та відрахувань від прибутку. Державні

підприємства сплачували як прибутковий податок, так і відрахування від

прибутку.

Однак, незважаючи на всі суперечності промислового податку,

надходження його в 1922–1925 роках значно зросло – із 59,2 млн руб. у 1922

році до 229,2 млн руб. у 1925 році [185, с. 125; 188, с. 58].

У 1928 році надходження від промислового податку забезпечували 1/3

всіх податкових надходжень [271, с. 210].

Поряд з цим податком 22 листопада 1921 року постановою РНК був

введений трудгужподаток, замість трудової гужової повинності. Податком

обкладалося все працездатне населення: чоловіки віком від 18 до 50 років,

жінки – від 18 до 40 років. Цим же податком обкладалася також робоча скотина

(коні, верблюди, олені і воли).

За цим податком повинні були виконуватись такі види робіт:

– заготівля і вивіз палива;

– перевіз продовольчих продуктів, отриманих від податків [147, с. 33; 143,

с. 53].

Крім натуральних продуктивних податків, держава замість трудової і

гужової повинності ввела трудгужподаток. Розміри і норми цього податку мали

визначатися для кожної категорії робіт (заготівля палива, його вивіз тощо).

133

Його граничний розмір становив 4 дні, причому іноді допускалася грошова

заміна. Основне призначення цього податку полягало у забезпеченні

лісозаготівель, перевезень продуктів, що надходили з продподатком, робочою

силою і транспортними засобами.

І все ж найголовнішим завданням у розвитку системи податкових

платежів була заміна натуральних податків грошовими, що значно не лише

полегшило становище селян, але й поліпшило загальне господарське становище

країни, розширивши товарний обіг, ліквідувавши фінансову розруху,

усталивши грошовий обіг.

Декретом ВЦВК і РНК від 11 лютого 1922 року для мобілізації

додаткових фінансових ресурсів для надання допомоги особам, які голодують,

для боротьби з епідеміями і покращення умов дітей, які були на державному

забезпеченні, був введений одноразовий загальногромадянський податок. Його

повинні були сплачувати все працездатне населення: чоловіки віком від 17 до

60 років і жінки – від 17 до 55 років.

Податок сплачувався за твердими ставками в розмірі 50 коп., 1 руб. і 1

руб. 50 коп., які встановлювалися залежно від рівня доходу і соціального

становища платника.

Від сплати податку звільнялися червоноармійці, які проходили службу,

особи, що а навчалися, жінки, які мали дітей віком до 14 років, та особи, які

користувалися соціальним забезпеченням.

17 березня 1922 року ВЦВК і РНК був прийнятий Декрет “Про єдиний

натуральний податок на продукти сільського господарства на 1922–1923 рр.”,

згідно з яким натуральний податок виражався в єдиній ваговій мірі – пуді жита

(житній одиниці), а в районах, де вирощувалась пшениця, – в пуді пшениці і

вносився лише шістьома основними сільськогосподарськими продуктами:

зерновим хлібом, олійним насінням, картоплею, сіном, маслом і м’ясом.

При цьому платникам податку надавалося право заміни одних продуктів

іншими [143, с. 25; 147, с. 32].

Цей податок стягувався як в натуральній, так і грошовій формах. Податок

встановлювався з десятини ріллі і косовищ, ставки визначалися залежно від

розміру оподаткованої площі на їдока, кількості продуктивної худоби і

валового збору з десятини.

На практиці ми знову бачимо множинність оподаткування, що в свою

134

чергу викликало справедливе обурення населення, яке вимагало введення

справді єдиного сільськогосподарського податку [304, с.116].

Дуже важливим в історії радянської податкової системи стало введення

16 листопада 1922 року прибутково-майнового податку, який поклав початок

розвитку прибуткового оподаткування громадян.

У 1924 році оподаткування майна було відмінено, а прибутково-майновий

податок реорганізовано в прибутковий. Прибутковий податок було поділено на

дві частини: основну і додаткову, а його платників на окремі категорії та групи.

Податок утримувався у твердих ставках, диференційованих за категоріями та

групами платників.

Серед несільськогосподарських податків цьому податку відводилася

найголовніша роль у податковій системі соціалістичної держави того часу.

Прибутково-майновий податок поширювався тільки на приватних осіб, які

проживали в містах. Державні і кооперативні підприємства, селянські

господарства цим податком не обкладалися.

Основним об’єктом податку вважався сукупний дохід, що визначався за

декларацією платника. Ставки були прогресивними (0,83–15 % оподаткованого

доходу) і змінювалися залежно від його розміру (14 розрядів).

Робітникам та службовцям надавалися пільги: заробітна плата

виділялася із сукупного доходу і оподатковувалася окремо, а інші доходи, якщо

вони були, – за сукупністю.

Окремо встановлювалися оклади податку з майна. До обкладання

майновим податком залучалося майно, яке не становило предметів промислу

платника: будівлі, екіпажі, дорогоцінні метали і камені, інвентар. Податок

справлявся за прогресивними ставками – від 0,33 до 1,5 % вартості майна.

Очевидно, що в такій ситуації заможні верстви населення, подаючи

декларації, прагнули приховати свої реальні доходи і фактичне майнове

становище. Проаналізувавши ситуацію, у листопаді 1923 р. уряд ухвалив

рішення про розмежування прибутково-майнового податку на основний і

додатковий.

Основний податок обчислювався не персонально, а на підставі зовнішніх

ознак. Він нараховувався і справлявся без подання декларацій, за списками,

складеними домоуправліннями або волосними виконкомами.

Додатковим (прогресивним) податком обкладалися із заліком сплаченого

135

основного податку ті особи, сукупний дохід яких перевищував 300–500 руб., а

для робітників і службовців – 900 руб. за півріччя.

Ставки податку диференціювалися за 17 розрядами платників і досягали

25 % із суми доходу, що перевищувала 8 000 руб. за півріччя. Платники

додаткового податку зобов’язані були подавати декларацію.

Запровадження основного податку, що справлявся за твердими ставками,

значно збільшило кількість платників, оскільки оподатковувалися всі

громадяни, які мали самостійні джерела доходу, за винятком робітників і

службовців з заробітком до 75 руб. на місяць і осіб, що обкладалися

сільськогосподарським податком.

Число платників прибуткового податку збільшилося до 2 100 тис. у 1923–

24 рр. порівняно з 623 тис. у 1922–23 рр. [188, с. 59].

У 1923 році до прибутково-майнового податку був включений

одноразовий державний загальногромадський податок.

Крім того, у 1922 році був введений одноразовий загальногромадський

податок для надання допомоги особам, які голодують.

У кінці 1922 року був введений податок зі спадщини, який сплачував

кожний спадкоємець окремо в розмірі від 1 до 4 % від вартості майна, що

перейшло за спадкуванням [176, с. 85].

Крім перелічених податків, у 1922 році було введено грошовий подвірний

податок, що надав виконкомам право стягувати податок у сільській місцевості

додатково до інших місцевих податків. При оподаткуванні окремих

господарств враховувалася площа ріллі, сінокосів, кількість худоби, а також

доходи від неоподатковуваних податком підсобних занять [338, с. 370].

10 травня 1923 року був введений декретом ВЦВК і РНК єдиний

сільськогосподарський податок з населення, яке займалося сільським

господарством. Введення цього податку дозволило уніфікувати в єдиний платіж

велику кількість податків, які сплачувалися раніше – натуральний податок;

трудгужподаток; загальногромадянський податок для надання допомоги

голодуючим; одноразовий загальногромадянський податок для допомоги

сільському господарству; подвірно – грошовий податок; податок з

транспортних засобів, скота тощо [176, с. 85–86].

Цей податок нараховувався і стягувався за прогресивними ставками з

кожного окремого господарства за сукупністю доходів, отриманих у грошовій

136

або натуральній формі від:

а) рільництва;

б) луківництва;

в) великої і робочої худоби;

г) в окремих місцевостях – від дрібної худоби і від спеціальних галузей

сільського господарства, які мали промисловий характер (городництво, бахчеві,

виноградництво, садівництво, тютюнництво, бджільництво тощо);

д) заробітків, не пов’язаних із землеробством [147, с. 180].

Бідняцькі та малозабезпечені господарства від сплати податку

звільнялися. При обкладенні податком враховувалися розмір орної землі і

сінокосу на одну особу, врожайність хліба і трав, кількість робочої і

продуктивної худоби.

Селяни широко використовували право сплачувати податки грішми. Так,

якщо взяти надходження від єдиного сільськогосподарського податку по

Україні, то в 1923–1924 рр. грошовий еквівалент цього податку становив 73,1

%, а натурального – 22,9 % від загальної суми і інші 4 % надходили за

облігаціями хлібної позики [185, с. 128; 188, с. 60].

З 1 січня 1924 року у СРСР було встановлено тверду валюту у грошовій

формі, оскільки натуральну форму стягнення податку було відмінено.

У 1923–1927 рр. сільськогосподарський податок складав майже 50 % усіх

прибутків від податку [271, с. 205].

За висновками сучасних економістів, сільськогосподарський податок у

період непу був не тільки одним з основних шляхів одержання державою хліба

та інших продуктів сільського господарства, а й важливим інструментом

соціально-класової політики партії на селі, регулювання прибутків і

заощаджень у селянства [38, с. 99].

Реформування радянської податкової системи на селі у 20-ті роки

здійснювалося не тільки з метою зменшення податкового тягаря на селянство, а

й заради підвищення ролі й ефективності оподаткування у викачуванні із села

хліба, іншої сільгосппродукції та коштів на потреби держави, і перш за все, на

здійснення індустріалізації [250, с. 118].

У 1926 році, у зв’язку із зростанням товарності селянських господарств і

доходів селянства, було проведено реформування сільськогосподарського

податку за принципом прибуткового оподаткування: податок став стягуватися

137

із сукупності доходів господарств із застосуванням різкішої прогресії. З 1928

року оподаткування куркульських господарств за середніми нормами

прибутковості було замінено оподаткуванням на основі фактично отриманих

доходів. До періоду суцільної колективізації за однаковими умовами з

особистими господарствами оподатковувалися колгоспи і радгоспи, яким було

надано суттєві пільги.

У 1922–1923 рр. прямі податки складали майже 43 % від податкових

надходжень у бюджет, у 1923–1924 рр. – 45 %, а у 1925–1926 рр. – 82 % [30, с.

49; 160, с. 49].

Декретом ВЦВК і РНК СРСР від 22 червня 1922 року був введений

податок з доходів від демонстрації кінофільмів, що стягувався у вигляді

процентних надбавок від 5 до 100 % ціни вхідних білетів. Від сплати цього

податку звільнялися музеї, видовища агітаційно-пропагандистського, політико-

просвітницького та художньо-показового характеру.

У 1923 році почалося стягнення прибуткового податку з державних і

кооперативних організацій. При цьому використовувалася пропорціональна

ставка 8 % [176, с. 85].

У 1924 р. був введений одноразовий податок на потреби населення, яке

постраждало від неурожаю.

У 1925 році був введений спеціальний військовий податок, який

сплачували чоловіки, що не призивалися в армію і зараховувалися до тилового

ополчення (замість дійсної служби) віком від 21 до 40 років. Протягом перших

двох років податок стягувався за підвищеними розмірами – 25 % від сплаченого

цими особами ставок прибуткового і сільськогосподарського податків. Цей

податок йшов на надання допомоги інвалідам громадянської війни [176, с. 86].

У тому ж році був встановлений цільовий квартирний податок для

будівництва житла робітникам, що запроваджувався місцевими радами.

У сільській місцевості для утримання закладів охорони здоров’я, клубів,

бібліотек, частково для шляхового будівництва практикувалося так зване

самооподаткування, яке доходило до 50 % від загальної суми сільгоспподатку.

Постановою ЦВК і РНК СССР від 29 січня 1926 року був введений

податок з майна, яке перейшло в порядку наслідування і дарування.

У перші роки непу податкові прибутки були основним джерелом доходів

державного бюджету, але з розвитком народного господарства їх частка

138

скорочувалася з 63,14 % у 1922–1923 рр. до 48, 13 % у 1927–1928 рр. [176, с. 87;

217, с. 80].

У роки непу були введені “комунальні податки та збори”, податки з

будівель у містах, квартирний збір, збір з власників транспортних засобів,

приписний збір, які класифікували як місцеві податки і збори.

Крім того, існували різні платежі та повинності, до яких відносили –

гужовий податок, загальногромадський податок, подвірно-грошовий тощо.

Існували і інші види податків (мито з осіб, які наймали прислугу, мито на

майно, що переходило в порядку спадкування), які то скасовувались, то знову

запроваджувалися.

У цей період діяли такі види податків: податок з будівель в міській

місцевості; грошовий подвірний податок в сільській місцевості; квартирний

податок; податок на домашню прислугу; податки з міських і приміських садів і

городів; податок на право мисливства; збір з власників транспортних засобів (у

тому числі з велосипедів); збір з вантажів, які привозилися і вивозилися по

залізничних і водних шляхах сполучення; збір за користування громадськими

вагами; збір з худоби, що призначена для продажу на базарі; збір із візників;

збір з деревини, яка відпускалася з кореня; приписний збір тощо [176, с. 84].

Через відсутність налагодженої податкової системи в оподаткуванні

переважне значення надавалося стягненню непрямих податків – переважно у

формі акцизів, які надходили у міру випуску оподаткованої продукції.

Поряд з податками діяли митні збори, до яких відносили гербовий збір,

канцелярський збір тощо [332, с. 41].

У період непу непрямі податки стягувалися в формі акцизів на товари

широкого вжитку. Акцизи забезпечували в 20-ті роки 11–20 % всіх доходів

державного бюджету [271, с. 215].

У цей період було введено ряд непрямих податків. Перший непрямий

податок – акциз на виноградне, плодово-ягідне і родзинкове вино – був

введений у листопаді 1921 року. У 1922 році – на спирт, пиво, мед, квас, а в

1923 році – на текстильні вироби, калоші. Платниками акцизів виступали

підприємства – виробники підакцизної продукції.

Протягом 1924 року були введені акцизи на сірники, тютюнові, гільзові

вироби, сіль, нафтопродукти (керосин, нафтові мастила, бензин), цукор,

сахарин, воскові і озокеритові свічки, чай, каву, цикорій, дріжджі, коньяк і

139

горілчані вироби [176, с. 86].

За роки непу роль непрямих податків у поповненні державного бюджету

різко збільшилась: із 170,2 млн руб. до 992,1 млн руб. у 1925 році [185, с. 122;

188, с. 58].

Загальну картину надходжень податку у цілому у період з 1922 по 1928

рр. включно і по окремих видах зокрема підтверджують дані (у млн руб.)

таблиці 1.1 [192, с. 87].

Таблиця 1.1

Види податків у 1922–1928 рр.

Назва податку 1922\2

3

1923\2

4

1924\2

5

1925\2

6

1926\2

7

1927\2

8

Всього податків 584,0 991,1 1 603,4 2 192,9 3 000,6 3 522,8

У тому числі

сільськогос-

подарський податок

176,5 231,0 326,2 251,2 357,9 354,2

Промисловий

податок

118,2 233,6 323,5 482,9 675,8 703,9

Прибутковий

податок

12,7 75,9 113,3 185,9 246,4 295,6

Акцизи 103,5 240,6 507,8 841,6 1 209,9 1 491,2

Митні доходи 66,8 67,4 101,9 150,6 189,4 259,7

Досліджуючи динаміку оподаткування, В. Пушкарьов наводить дані про

процентне відношення непрямих податків до прямих у 1926 – 1927 роках.

Наприклад, в Англії воно становило 40 %, Німеччині – 50,3 %, США – 36 %,

СРСР – 65,1 % [242, с. 171].

Необхідність збільшення податкових прибутків призвела до широкого

розвитку непрямого оподаткування, введення акцизів на тютюн, сірники,

алкогольні напої, пиво, цукор, керосин та мастильні масла, текстильні вироби.

Подібне акцизне обкладення визначалось, насамперед, низькою покупною

спроможністю населення, що, у свою чергу, не сприяло підвищенню ставок

140

окремих непрямих податків.

Крім того, держава змушена була розвивати сферу свого податкового

тиску, оскільки керівники державних підприємств, яким була надана свобода

господарювання, не завжди проявляли ініціативу щодо здачі всього прибутку

державі.

Безпосереднє стягнення прямих податків і здійснення контролю за

своєчасністю їх сплати покладалось на фінансових інспекторів, їх помічників та

фінансових агентів; акцизів – на інспекторів непрямих податків та їх

помічників, а сільськогосподарського податку – на повітові і районні

виконкоми. У своїх діях вони керувалися Положенням про стягнення податків,

яке було прийняте 14 жовтня 1925 року.

Стягнення всіх податків покладалося на наркомати фінансів СРСР,

союзних і автономних республік, на уповноважнаркомфінів, а також на обласні,

губернські, окружні і повітові фінвідділи.

Податкові перевірки відбувалися на досить високому професійному рівні.

Фінансовим інспекторам, які проводили перевірку підприємств,

рекомендувалося починати з вивчення основної книги, куди записували всі

операції підприємства. Істинні розходи і доходи платника податку необхідно

було перевіряти на основі виправдувальних документів, включаючи копії

вхідної і вихідної кореспонденції, рахунків постачальників.

Крім того, вказувалось на необхідності детальної перевірки матеріалів,

які стосувалися оплати транспортних розходів [145, с. 26].

Для здійснення своїх функцій органи податкового контролю були

наділені широкими повноваженнями при проведенні перевірок. При

примусовому стягненні податків фінансові органи мали право робити опис,

накладати арешт, здійснювати продаж з публічного торгу майна і будівель, яке

належало недоїмщику, звертати стягнення на суму, яка повинна зараховуватися

недоїмщнику від третіх осіб, або сум, які знаходилися на рахунках у кредитних

закладах.

Виникали гострі протиріччя між фінансовими інтересами держави і

економічною політикою, яку вона проводила, була направлена на витіснення

приватного сектора та виражалась у непомірному збільшенні податкового

тиску. Високі податкові ставки, які діяли в СРСР в цей період, були однією з

головних причин поступового скорочення приватної торгівлі і промисловості,

141

призводили до несприймання приватними платниками податків основних

положень податкового законодавства, масового ухилення від сплати податків.

Бажання держави викоренити подібні прояви призвело до різкого

посилення заходів кримінальної репресії, що були спрямовані проти

податкових правопорушень.

У Кримінальному кодексі РСФСР редакції 1922 року в розділі “Злочини

проти порядку управління” містився цілий ряд статей, які передбачали

відповідальність за злочини проти порядку оподаткування [145, с. 27].

З моменту введення кримінальної відповідальності за податкові злочини,

їх кількість в загальній злочинності була досить значною.

У 1922 році по РСФСР від загальної кількості 107 704 особи засуджені за

злочини проти порядку управління, 20 572 особи були засуджені за ухилення

від державної повинності і податків. У 1924 році в СРСР за ухилення від

державної повинності і податків були засуджені вже 26 152 особи [145, с. 29].

Про діяльність фінансових органів по розслідуванню податкових

злочинів можна отримати уявлення з Інструкції агентам “Косналогинспекции”

по виявленню порушень постанови ЦВК і РНК “Про акцизи” від 8 серпня

1924 року [145, с. 31].

Згідно з цією Інструкцією при виявленні акцизних порушень агенти

“Косналогинспекции” були зобов’язані складати протоколи, у яких обов’язково

вказувати такі дані: відомості про час, місце його складення; місце виявленого

порушення; відомості про особу, яка складала протокол; відомості про особу,

яка здійснила правопорушення, та інших осіб, які були присутні при огляді;

підстави огляду приміщення; точний опис виявленого порушення; детальне

перерахування виявлених при огляді підакцизних предметів; відомості про

проведену на місці експертизу або відбори проб; перерахування всього

вилученого у вигляді речових доказів; вказуючи способи упаковки, кількість

накладених пломб і печаток; пояснення правопорушника. При складанні

протоколу участь понятих була обов’язковою лише в тому випадку, коли були

відсутні господар підприємства чи його заступник.

В процесі розслідування співробітники “Косналогинспекции” мали право

проводити огляд торгових закладів і підакцизних підприємств1; обшуки і

виїмки; затримання правопорушників дозволялось з участю міліції. Протоколи

та інші акти дізнання направлялись на затвердження старшим інспекторам, а

142

вже потім в суд [145, с. 31–32].

Необхідно зазначити, що велика кількість справ про податкові злочини

служила причиною створення податкових судів. Наприклад, у Ленінграді на

підставі постанови Ленінградського губернського суду від 2 квітня 1927 року

була створена спеціальна камера народного суду по податкових справах.

Особлива камера народного суду по податкових справах була організована і в

Москві при Мосфінвідділі [145, с. 32].

Формування податкової системи починається у період непу.

Багатоукладність економіки зумовила потребу в різних формах податків.

На фоні колосального бюджетного дефіциту перетворення податкової

політики оголошувалося завданням надзвичайної ваги.

1 У випадках гострої необхідності допускалось проведення оглядів навіть у

нічний і неробочий час.

Для перших років непу характерні великі труднощі щодо створення та

розвитку податкової системи, оскільки необхідно було заново організувати

спеціальний апарат, який був ліквідований у перші роки Радянської влади.

Цей апарат формувався шляхом залучення старих фахівців, які в роки

громадянської війни працювали на іншій роботі. Завдяки цим діям лише за

червень-жовтень 1922 р. кількість фінансових інспекторів збільшилась більше

ніж у 12 разів і їх загальна кількість становила 5 030 осіб, а уже в серпні 1925

року тільки в апараті зі стягнення прямих податків працювало 7 591 фінансових

інспекторів та їх помічників [185, с. 121–122].

Таким чином, у практиці податкової системи періоду непу, поряд з

невдалими пошуками, простежується ряд цікавих моментів. Перший полягав у

тому, що на основі диференційованого підходу прагнули охопити

оподаткуванням усіх, хто зобов’язаний сплачувати податки. Привертає увагу і

практика надання пріоритетного значення справлянню непрямих податків. Не

можна не звернути увагу й на суспільне значення практики введення у певних

умовах і в певний час одноразового державного загальногромадського податку,

що мав у кожному конкретному випадку, що диктувався життям, чітко

визначене цільове призначення. Проглядається також прагнення до

упорядкування і встановлення певної системи оподаткування.

Потрібно зазначити, що, незважаючи на рівні особливості того часу,

143

фінансова система в часи непу спиралася на практику оподаткування

дореволюційної Росії і відтворювала ряд її рис.

Час з 1927 року і до початку Великої Вітчизняної війни економісти

називають періодом утвердження тоталітарної держави. Після непу фінансова

система країни “еволюціонувала в напрямку, протилежному процесу

загальносвітового розвитку. Від податків вона перейшла до адміністративних

методів вилучення прибутку підприємств і перерозподілу фінансових ресурсів

через бюджет країни” [30, с. 50].

Цю думку притримує і М.П. Кучерявенко, який стверджує, що “з кінця

20-х років проявляється чітко виражена орієнтація побудови податкової

системи, відповідної тоталітарному режиму, який формується” [148, с. 45].

Подібного погляду дотримуються і інші автори, які стверджують, що

“суспільству не можна довільно нав’язувати фінансову систему, не відповідну

його внутрішнім умовам і потребам” [266, с. 27].

Таким чином, характерними особливостями періоду непу були:

– заміна продрозверстки продподатком;

– на селі платежі та повинності сплачувались у натуральній формі;

– був введений єдиний сільськогосподарський податок;

– основними джерелами наповнення казни були промисловий та

сільськогосподарський податки.

1.6.3. Особливості оподаткування у довоєнний період (1930–1941 рр.)

В 1930–1932 рр. відповідно до постанови ЦВК і РНК від 2 вересня 1930

року була проведена податкова реформа.

Основне завдання податкової реформи полягало в усуненні великої

кількості платежів у бюджет, реорганізації податкової форми платежів

державних, кооперативних підприємств, плановому розподілі і перерозподілі

національного доходу відповідно до цілей держави.

Основними рисами цієї реформи були:

– запровадження двокональної системи вилучення: через податки (в

основному – податок з обороту) та через відрахування від прибутку;

– ліквідація індивідуальних акцизів [353, с. 148].

До реформи існувало 86 видів різних податкових платежів. Внаслідок

проведення податкової реформи 1930–1932 рр. замість раніше існуючих

багатьох податків і зборів доходи держави поповнювалися у двох формах: у

144

вигляді податку з обігу, від якого в бюджет надходило – у 1931 році – 50 %, у

1932 році – 56 % і у 1933 році – понад 60 % всієї дохідної частини бюджету, та

відрахувань від прибутку. У 1934 році ці платежі склали 70 % бюджетних

надходжень [271, с. 227; 302, с. 41].

Стягнення податків здійснював Наркомфін, а місцеві податки –

територіальні органи Радянської влади.

Податок з обігу був фактично універсальним акцизом, оскільки

включався в остаточну роздрібну ціну товару і в підсумку його сплачував

споживач.

Для податку з обігу в епоху СРСР було характерним велика кількість

податкових ставок: у середині 1933 року існувало більш як 400 ставок, у 1937

року їх кількість дорівнювала 1 109, а з урахуванням поясів по продовольчих

товарах і хлібопродуктах – 2 444 [271, с. 223].

Відрахування від прибутку для державних підприємств було встановлено

у розмірі від 10 до 81 % фактично отримано прибутку [354, с. 110].

Кооперативні організації сплачували прибутковий податок, а для

сільськогосподарських підприємств сільгоспподаток було замінено

прибутковим.

Крім того, протягом 1931–1941 років з населення стягували збір на

потреби житлового та культурно-побутового будівництва, який в середньому

становив 7 % від зарплати і часто був вищим за прибутковий податок.

Форму додаткового прямого податку мало також примусове страхування

будівель, худоби, деяких посівів від стихійного лиха і пожеж.

30 березня 1930 року до Кримінального кодексу була введена стаття 60,

яка визначала новий вид злочинів: “Несплата у встановлений термін податків і

зборів з обов’язкового обкладного страхування, незважаючи на наявність до

того можливості, у випадку застосування заходів стягнення у вигляді опису

майна або продажу описаного майна з товарів в поточному обкладному році,

тягне за собою на перший раз штраф у розмірі тих самих платежів; вдруге –

виправно-трудові роботи на термін до 6 місяців або штраф у подвійному

розмірі тих же платежів; ті ж дії вчинені групою осіб за попередньою

змовою...” [185, с. 130]

З 1933 року характер прямого натурального податку мали обов’язкові

високі поставки продукції державі з присадибних ділянок: м’яса, молока, яєць,

145

картоплі, вовни, незалежно від того, мав оподаткований двір худобу чи ні [185,

с. 131].

Позитивним було те, що податкова система була уніфікована. Лише один

податок з обігу увібрав в себе 53 платежі.

Платежі, об’єднані в податок з обігу, давали бюджету в 1930 році 61,6 %

віх доходів, в тому числі акцизи – 29,0 % та промисловий податок – 21,5 %

[354, с. 111].

Постановою ЦВК і РНК СРСР від 3 серпня 1931 року був введений

податок з нетоварних операцій, яким обкладалась валова виручка підприємств,

які виготовляли вироби з матеріалів замовника або займалися наданням послуг

населенню (ремонт речей, перевезення, фотографія тощо).

Платниками податку були промислові артілі і підприємства місцевої

промисловості. Всі доходи від цього податку передавалися у розпорядження

місцевих рад депутатів трудящих.

Податок стягувався в процентному відношенні до повного валового

доходу підприємства в межах 1,5–10 % [147, с. 598].

Виручка від нетоварних операцій багатьох підприємств звільнялась від

податку (перукарських, навчальних закладів, підприємств, кас,

взаємодопомоги, платних поліклінік, підприємств, які виготовляли навчальні і

наочні посібники тощо).

Відрахування податку з нетоварних операцій, так як і податку з обігу

було покладено на самих платників податку. Податок сплачувався кожного

місяця за результатами обігу минулого місяця. Для платників, сума податку

яких не перевищували 100 крб на місяць, був встановлений один термін сплати

– 22 числа кожного місяця [147, с. 598; 59, с. 191].

До податкової реформи 1930–1932 рр. в СРСР існувало біля десяти різних

зборів мита, яке стягувалося за різні види послуг, що надавалися державою

платникам. До них відносилися – гербовий збір, судове мито, патентне мито,

нотаріальні збори, канцелярські збори, збір з закордонних паспортів, за право

охоти, за приписку тощо.

Патентне мито являло собою плату за надання виключного права

використовувати винаходи відповідно до отриманого патенту.

Судове мито являло собою плату підприємств, організацій, установ і

громадян за розгляд позивних заяв і касаційних скарг судами, а також за видачу

146

ними копій паперів і документів.

Патентний збір являв собою платіж у бюджет у складі промислового

податку.

Приписний збір сплачувався за приписку документів, посвідчень, що

засвідчували особу.

Канцелярський збір стягувався за видачу копій документів, витягів,

довідок, посвідчень тощо.

Гербовий збір стягувався з окремих осіб і організацій при оформленні

цивільно-правових угод, видачі документів тощо.

Внаслідок податкової реформи було об’єднано 9 видів митних зборів і

постановою ЦВК і РНК СРСР від 2 вересня 1930 року встановлено єдине

державне мито, яке являло собою плату, що стягувалася державою за окремі дії,

виконані на прохання і в інтересах підприємств, організацій, закладів і

громадян.

Під час податкової реформи для стягнення податків з населення була

створена система обласних, районних і міських податкових інспекцій1.

До податкової реформи 1930–1932 рр. існували спеціальні інспекції з

прямих і непрямих податків і відповідної податкової дільниці. Після реформи

податкові дільниці діяли тільки в містах.

У зв’язку з передачею у 1937 р. стягнень податків з колгоспників і

сільського населення податковим інспекторам районних фінансових відділів

податкові дільниці були створені і в селах.

Поділ території міста (району) на податкові дільниці відбувався

безпосередньо міським (районним) фінансовим відділом: у міській місцевості –

залежно від кількості домоволодінь, платників, підприємств і організацій, а в

сільській – від кількості сільських рад, колгоспів, господарств громадян,

територіального розташування поселень і умов зв’язку з районним центром.

Посадовими особами податкової інспекції районного і міського

фінансових відділів були податкові інспектори і податкові агенти. Податкові

інспектори здійснювали контрольну діяльність. Податкові агенти приймали

податкові і страхові платежі від сільського населення, а також вели облік

платників податку і об’єктів оподаткування, вираховували платежі, враховуючи

їх поповнення, вручали громадянам платіжні повідомлення.

Окремо слід зазначити, що з 21 березня 1937 року сільські ради було

147

звільнено від обов’язку щодо нарахування та стягнення грошових податків,

страхових платежів і натуральних поставок. У зв’язку з цим 11 вересня 1937

року було прийнято рішення про самооподаткування сільського населення.

Кошти, що збиралися шляхом самооподаткування, не включалися

1 У 1959 році їх було перейменовано в управління, відділи, інспекції державних

доходів.

до бюджету сільської ради, а витрачалися сільською радою на прокладання і

ремонт доріг, будівництво і ремонт шкіл, мостів, лікарень, клубів та інших

закладів культури. Рішення про напрями витрачання коштів приймалося на

загальних зборах населеного пункту [251, с. 348–351].

Законом Верховної Ради СРСР від 1 вересня 1939 року була проведена

корінна реформа сільськогосподарського податку, яким обкладалися доходи

особистого господарства колгоспників, одноосібників та інших осіб, що не

були членами колективів, отримані у сільській місцевості від тваринництва,

рільництва, городництва, садівництва тощо.

До цього у 1930 році в умовах суцільної колективізації лише один

сільськогосподарський податок було фактично поділені на три податки: з

колгоспів і колгоспників; з особистих трудових селянських господарств; з

куркульських господарств [127, с. 100].

Для зміцнення колгоспних господарств, для них було встановлено

пільгове оподаткування.

Прибутковий податок з колгоспів, хоч і передбачався реформою початку

30-х років, однак реально був введений у 1936 році. Його сплачували колгоспи і

рибгоспи. Оподаткуванню підлягали: чистий прибуток, отриманий від

сільськогосподарської діяльності, надання послуг та підсобних підприємств і

промислів за вирахуванням частини прибутку, що відповідала рентабельності у

25 %; частина фонду оплати праці колгоспників, що перевищувала

неоподаткований мінімум1. Ставки податку декілька разів змінювали.

Разом з тим з 1933 року на селян був покладений обов’язок поставок

державі продуктів з присадибних ділянок та домашніх господарств (м’яса,

молока, яєць, картоплі, вовни тощо). Для населення України були визначені

одні з найвищих норм постачання. Враховуючи неврожаї попередніх років, це

лише загострило проблему продовольчого забезпечення місцевого населення.

148

Розпочався голод. Замість допомоги, московський уряд застосовував силові

методи вилучення продовольства на користь держави. Обов’язковість цих

поставок та репресивні методи забезпечення фактично ставили їх на рівень

прямого натурального податку. Відмінено дану повинність було лише у 1958

році.

У період 1933–1939 років податок із господарств колгоспників

розраховувався за твердими ставками з гектара насаджень, що мало сприяти

розвитку підсобного господарства [298, с. 338].

Замість твердих ставок податку, як було раніше і які не залежали від

величини прибутку, згідно з Законом податок став нараховуватися за про-

1 Неоподаткований мінімум з цього податку становив 70 рублів на 1

колгоспника.

гресивними ставками з сукупного доходу, виходячи з фактичних доходів, що їх

отримали колгоспники від особистого підсобного господарства, включаючи і

неземельні заробітки. Дохід вираховувався за нормами, які були

диференційовані по районах. Сільгоспподатком повністю були звільнені від

обкладання доходи від трудоднів, що, у свою чергу, повинно було підвищити

інтерес колгоспників до колективних господарств. Разом з тим при невиконанні

обов’язкового мінімуму трудоднів розмір податку збільшувався. Одноосібні

господарства податок сплачували за вищими прогресивними ставками. За

приховування джерел доходу та неодноразових випадків несплати податку такі

особи несли кримінальну відповідальність [334, с. 404].

Законом від 1 березня 1941 року були встановлені нові умови

призначення, ставки і строки сплати прибуткового податку з колгоспів.

До складу оподаткованого доходу колгоспу включали грошові та

натуральні доходи від рослинництва, тваринництва, бджільництва,

шовківництва, від продажу виробів підсобних підприємств колгоспів [334, с.

404].

У 1938 році сума податків, які надійшли в казну держави, складала 80 411

млн руб. (із 127 571 млн бюджетного доходу), що складало понад 63 % [176, с.

88; 262, с. 11], а в 1940 році частка податків з населення в доходах бюджету

держави становила – 5,2 % [176, с. 90; 179, с. 630].

Податки за Радянської влади постійно зростали. За підрахунками

149

Держплану УРСР, у 1913 році на Україні всіх податків на душу населення

припадало в середньому 3,74 золотих руб., що було на 3 % більше ніж на решті

території Російської імперії, у 1924–1925 рр. – відповідно 7,03 золотих руб., що

більше на 28 % ніж на решті території СРСР, а сільськогосподарський податок

вищий був аж на 70 %, ніж в цілому по країні, у 1940 році грошові податки на

душу населення в Україні становили 43 руб. золотом [185, с. 132–133].

Підсумовуючи викладене, слід зазначити, що в довоєнний період на

території України, яка знаходилась у складі СРСР, була проведена податкова

реформа, основним завданням якої було усунення великої кількості платежів і

конкретизації окремих видів податків. Була проведена реформа

сільськогосподарського податку, введений податок з нетоварних операцій,

платниками якого були підприємства і артілі, що надавали різні послуги

населенню.

Разом з тим реформа мала і негативні наслідки, які полягали в тому, що:

– диференціація відрахувань від прибутку ставила підприємства в нерівні

економічні умови;

– були анульовані місцеві податки і дохідна база низових бюджетів

залежала від державного, що позбавляло самостійності бюджетну систему;

– податок з обігу став єдиним непрямим податком, який виконував лише

фіскальну функцію [354, с. 111].

1.6.4. Податки у воєнні роки (1941–1945 рр.)

З початком Великої Вітчизняної війни 1941–1945 років витрати бюджету

Радянського Союзу небачено зросли, економіка країни була одразу

переорієнтована на воєнні потреби.

Внаслідок тимчасової втрати найважливіших промислових районів

скоротилась або повністю призупинилась господарська діяльність на

величезних територіях, що відобразилось на структурі державних доходів.

Поповнення від податку від обігу зменшилось з 105,9 млрд руб. у 1940 році до

66,4 млрд руб. у 1942 році; відрахувань з прибутку – з 21,7 млрд руб. до 15,3

млрд руб. у 1942 році [176, с. 89; 217, с. 253].

Це змушувало уряд вводити нові податки, переглядати і змінювати

існуючі. Якщо до війни податки з населення, що надходили в бюджет складали

5 %, то в воєнні роки вони зросли до 13 % [147, с. 518]. Зростання податкових

прибутків на початку війни було забезпечене за рахунок введеної у 1941 році

150

100 %-ї надбавки до сільськогосподарського і прибуткового податків, яка була

відмінена лише у 1942 році у зв’язку із введенням воєнного податку.

Воєнний податок стягувався на підставі Указу Президії Верховної Ради

СРСР від 29 грудня 1941 року „Про воєнний податок”. Починаючи з 1 січня

1942 року, цим податком обкладалися громадяни, що досягли 18-річного віку,

за виключенням військовослужбовців і членів їх сімей, отримувавших

державну допомогу, інвалідів I–II груп, пенсіонерів, чоловіків, старших 60

років, і жінок, старших 55 років [271, с. 251; 334, с. 405; 147, с. 539; 300, с. 310].

Ставки диференціювалися залежно від категорії та обсягів доходів

платників: робітники і службовці оподатковувалися за ступінчастими ставками;

колгоспники вносили платіж за твердою ставкою від 15 до 60 рублів на члена

сім’ї за рік; з інших громадян проводилося справляння у подвійному розмірі

ставок, передбачених для робітників та службовців. Для громадян, що за віком

мали бути призвані до збройних сил чи мобілізовані, однак звільнені від

призову чи мобілізації, застосовувалися підвищені на 50 % ставки [353, с. 152].

Воєнний податок стягувався до 1 січня 1946 року, після чого був

відмінений. В основу побудови воєнного податку був покладений принцип

подушного обкладення, що дозволило збільшити контингент платників за

рахунок осіб, які раніше не були платниками податків. За період з 1942–1945

рр. поповнення в бюджет від воєнного податку перевищувало 7,2 млрд руб.,

що відіграло важливу роль у фінансуванні військових розходів [176, с. 88; 164,

с. 207].

Нарахування податку проводили податкові агенти під контролем

податкових інспекторів. Результати нарахування воєнного податку і надання їм

пільг перевірялись старшим податковим інспектором і затверджувались

районним (міським) фінансовим відділом [147, с. 550–551].

У період Великої Вітчизняної війни продовжувала діяти система

обов’язкових платежів від прибутку державних підприємств, яка була

встановлена у довоєнний період.

Додаткові потреби бюджету забезпечувалися нововведеними податками і

зборами, такими як податок на неодружених, одиноких і малосімейних

громадян, воєнний податок, збір з власників худоби, збір за реєстрацію

мисливсько-промислових собак тощо.

21 листопада 1941 року Указом Президії Верховної Ради СРСР був

151

прийнятий Закон „Про податок з холостяків, одиноких і бездітних громадян

СРСР”. Цей податок стягувався як в міській, так і в сільській місцевостях.

Платником цього податку були неодружені (або одружені та бездітні)

чоловіки віком від 20 до 50 років, а також одружені жінки, що не мали дітей,

віком від 20 до 45 років.

Він був встановлений з метою залучення коштів на утримання і

виховання дітей в дитячих закладах, батьки яких загинули під час війни,

надання допомоги одиноким матерям і багатодітним сім’ям. З 1944 року його

стали також сплачувати малосімейні громадяни, які мали одну чи дві дитини.

Незважаючи на те, що цей податок вводився тимчасово, він проіснував

тривалий час і був відмінений лише у 1989 році.

Пізніше у післявоєнний період дані вікові межі було змінено і

платниками ставали громадяни відповідних категорій, починаючи з 23 років.

Ставки податку застосовувалися залежно від обсягів заробітної плати.

Максимальна ставка була визначена на рівні 6 % [353, с. 152; 147, с. 535].

Від сплати цього податку звільнялися Герої Радянського Союзу, особи,

нагороджені орденом Слави трьох ступенів, військовослужбовці строкової і

позастрокової служби та їх дружини, громадяни, діти яких загинули чи пропали

безвісти на фронті, інваліди I–II груп, учні середніх та вищих навчальних

закладів – чоловіки віком до 25 років і жінки до 23 років, а також особи будь-

якої статі, якщо було доведено, що їм за станом здоров’я протипоказано

дітонародження [271, с. 250; 334, с. 405].

Місцеві податки і збори були складовою єдиної податкової системи

Радянської держави. Система місцевих податків і зборів була затверджена

Указом Президії Верховної Ради СРСР від 10 квітня 1942 року „Про місцеві

податки і збори” [334, с. 405–406; 147, с. 571].

Ним встановлювалися п’ять основних видів податків і зборів, до яких

належали:

1. Податок з будівель, яким обкладалися житлові будинки, фактично

заводські будівлі, склади, торгові приміщення, театри та інші будівлі, які

належали фізичним і юридичним особам. Цей вид податку стягувався від 0,5 до

1 % вартості будівлі [147, с. 573].

2. Земельна рента стягувалась за забудовані і незабудовані землі, які були

надані підприємствам, закладам, організаціям і окремим громадянам в

152

безстрокове користування і за договорами про право на забудову. Для

стягнення земельної ренти всі поселення ділились на 6 класів залежно від

адміністративного значення поселень, чисельності населення, розвитку торгівлі і

промисловості та інших економічних умов. Ставки земельної ренти за класами

поселень за один квадратний метр встановлювалися в таких розмірах: I клас –

18 коп., II клас – 16 коп., III клас – 12 коп., IV клас – 9 коп., V клас – 6 коп., VI

клас – 4 коп. [147, с. 576]

3. Збір з власників транспортних засобів проводився з тих, хто мав у

містах, робочих, дачних і курортних поселеннях – автомобілі, мотоцикли,

велосипеди, яхти, човни, ялики, пароми, виїздних і робочих коней та інших

тварин, яких використовували для перевезення [147, с. 578].

4. Збір з власників худоби стягувався з тих громадян, які мали

продуктивних тварин – корів, нетелів старших 2-річного віку та робочу худобу

(крім коней), до яких відносили биків, волів, оленів, верблюдів, мулів, буйволів

і ослів. Ставки диференціювалися за видами худоби. Податок призначався для

місцевих бюджетів. Він був відмінений лише у 1964 році у зв’язку з забороною

утримання худоби в містах [353, с. 152; 147, с. 579].

5. Разовий збір на колгоспних ринках, який стягувався з колгоспів і

фізичних осіб за продаж продукції сільського господарства; власного

виробництва; власних речей. Разовий збір стягувався за кожний день торгівлі у

розмірі від 1 до 10 руб. [148, с. 50] Крім того, були встановлені тверді ставки та

строки стягнення податків. При наявності неодноразових випадків несплати

податку або зборів, недоїмщики несли кримінальну відповідальність [334, с.

405–406].

Для збільшення доходів місцевих бюджетів, як обов’язкові платежі, були

введені податок з будівель, земельна рента, разовий збір на колгоспних ринках.

Місцевим Радам на своїй території в містах дозволялось вводити збір з

власників худоби.

Лише у 1942 році надходження окремих видів податків складали понад

1 268,7 млн крб. Зокрема, податок з будівель складів – 591 млн крб, від

земельної ренти – 384,6 млн крб, збір з власників транспортних засобів – 9,5

млн крб, збір з власників худоби – 9,0 млн крб, разовий збір з колгоспних

ринків – 274, 6 млн крб [147, с. 572].

10 вересня 1942 року Указом Президії ВР СРСР був встановлений

153

податок з видовищ, що стягувався з державних, кооперативних, громадських

підприємств та організацій, а також з окремих осіб, які організовували платні

лекції, диспути, доповіді, виставки, театральні вистави, спектаклі, концерти,

циркові та естрадні виступи, громадські гуляння, спортивні змагання, вечори

танців, перегони, звіринці та інші культурно-художні заходи.

Від податку звільнялися видовища, які відбувалися у військових

частинах, клубах Червоної Армії, Військово-Морського Флоту, платні лекції і

доповіді з марксистсько-ленінського виховання оборонного та політико-

освітнього характеру, різні видовища для осіб, які не досягли 16-річного віку

[334, с. 405].

У період війни було проведено реформування системи прибуткового

оподаткування населення. 30 квітня 1943 року Указом Президії Верховної Ради

СРСР був прийнятий Закон „Про прибутковий податок з населення”. Цим

податком обкладалися робітники, службовці, літератори, працівники мистецтва,

власники будівель, громадяни, які мали сільське господарство в міських

поселеннях, кустарі, ремісники та інші громадяни, які мали самостійні джерела

прибутку на території СРСР [147, с. 525].

Від сплати податку звільнялися:

а) робітники і службовці, які отримували зарплату не більше 150 крб на

місяць;

б) військовослужбовці і військовозобов’язані, які знаходились на

грошових утриманнях у військових частинах, установах і військово-навчальних

закладах Народного комісаріату оборони, Народного комісаріату Військово-

Морського Флоту, а також у прикордонних і внутрішніх військах НКВС тощо;

в) Герої Радянського Союзу, Герої Соціалістичної Праці, громадяни,

нагороджені орденами СРСР або почесною революційною зброєю, по

отриманій заробітній платі;

г) лауреати Сталінських премій по цих преміях;

д) громадяни, які отримали винагороду за свої винаходи, на які були

видані авторські свідоцтва чи за технічні вдосконалення в розмірі не більше

10 000 крб за кожний винахід чи вдосконалення по цій винагороді;

е) старателі золотої і платинової промисловості, старателі підприємств з

видобутку і переробки рідкісних металів і олова – по заробітку на старательних

роботах і по доходу від сільського господарства у міських поселеннях;

154

ж) працівники, зайняті пошуком, розвідкою і добуванням алмазів, – по

заробітку, отриманого за цю роботу;

з) студенти, які отримують стипендію не більшу 210 крб на місяць, – по

цій стипендії;

і) некооперовані кустарі і ремісники, власники будівель та інші

громадяни, прибуток яких не перевищував 600 крб на рік;

к) пенсіонери – по отриманій ними пенсії [147, с. 527–528].

Поряд з існуючими податками були введені нові, які передбачали

стягнення податків з одиноких та бездітних, з власників продуктивної робочої

худоби, стягнення разового збору на колгоспних ринках при продажі продуктів

чи товарів, справлявся разовий збір від 5 до 55% від валового збору проданих

білетів на видовища і вистави. Населення брало активну участь у спорудженні

оборонних об’єктів, створенні грошового і продовольчого фонду оборони,

догляді за пораненими, шефстві над військовими частинами, створенні за

особисті заощадження танкових колон, артилерійських полків, авіаційних

ескадрилій тощо [148, с. 49–50; 38, с. 432–444].

На окупованій території у лютому 1942 року було застосовано так званий

“Аграрний закон”, за яким вся земля і засоби виробництва оголошувалися

власністю Рейху, та запроваджено понад 25 видів грошових податків, серед

яких податок з обігу, податок зі спадщини. Крім того, було введено безліч

місцевих податків – на будівництво, транспортні засоби, промисли, худобу,

собак, кішок, димарі тощо [185, с. 134; 354, с. 111].

Після завершення Великої Вітчизняної війни разом з відміною воєнного

податку, у 1946 році були надані податкові пільги населенню, яке перебувало у

фашистській окупації, і проведені деякі зміни в податковій політиці.

Таким чином, збільшення податків з населення у роки війни призвело до

переобтяження доходів громадян платежами на користь держави. Особливо це

стосувалося селян, грошові доходи яких і так були вкрай низькими.

1.6.5. Податкова політика у 50–90-ті роки ХХ століття

У післявоєнний період, в 50-ті роки ХХ століття, уряд впроваджує ряд

заходів щодо зниження податків з фізичних осіб та деяких податків, що

перекладалися в цінах на населення. Так, були відмінені обов’язкові натуральні

поставки продуктів. З метою зниження цін на послуги для населення

скасовувався податок з нетоварних операцій. У цілому в післявоєнний період

155

(до 1953 р.) податкова система в СРСР залишилась практично незмінною.

Прибутковий податок займав центральне місце в системі податків періоду

радянських часів.

11 липня 1948 року Президією Верховної Ради СРСР було прийнято Указ

„Про прибутковий податок з колгоспів”, згідно з яким колгоспи мали

сплачувати прибутковий податок з отриманого доходу. Ставки податку

встановлювалися залежно від виду діяльності, від якого отримано дохід, і

становили від 6 до 15 % оподаткованого доходу. За несвоєчасну сплату

прибуткового податку до бюджету колгоспам нараховувалася пеня у розмірі

0,05 % недоїмки за кожен день прострочення. На той час держава враховувала

специфіку виробництва в сільському господарстві, нерівномірність отримання

прибутків протягом року, тому терміни сплати було встановлено такі: до 1

червня – 30 % річної суми податку, до 1 жовтня – 30 % і до 1 грудня – 40 %

[127, с. 100; 251, с. 338–341].

При обкладенні колгоспу податком застосовувалось пропорційне

обкладення, що стимулювало розвиток сільського господарства і укріплення

матеріальної бази колгоспу.

У 1948 році був підвищений сільськогосподарський податок з

присадибних ділянок колгоспників, обов’язкові поставки сільськогосподарської

продукції з присадибних ділянок, які на 1951 рік з двору становили: м’яса – 45 кг,

молока – 160 л, яєць – 130 шт., вовни – 1 кг. Лише у 1958 році ці поставки були

скасовані. Водночас звільнили від податку малосімейних та бездітних жінок

[254, с. 112].

У 1946 році неоподаткований мінімум по прибутковому податку для

робітників і службовців був підвищений з 150 до 260 крб на місяць.

До робітників і службовців щодо оподаткуванню були віднесені також

літератори, працівники мистецтва лише з тією відмінністю, що для них була

встановлена не місячна, а річна шкала обкладення [147, с. 593; 164, с. 231].

Це було викликано в першу чергу заходами щодо підготовки до відміни в

1947 році карткової системи [147, с. 592].

Крім того, Указом Президії Верховної Ради СРСР від 28 червня 1947 року

замість податку з видовищ, який був введений 10 вересня 1942 року, був

запроваджений податок з іподромів [147, с. 605; 59, 188–191].

У 1953 році була проведена корінна реформа сільськогосподарського

156

податку.

8 липня 1953 року п’ятою сесією Верховної Ради СРСР третього скли-

кання був прийнятий Закон „Про сільськогосподарський податок”, який

докорінно змінив порядок обкладання податком сільського населення.

Цим законом передбачалась зміна порядку нарахування

сільськогосподарського податку. Прибуткове обкладення було замінено

погектарним обкладенням. Господарства колгоспників оподатковувалися за

фіксованими ставками з 1 сотої гектара присадибної землі, що була в

особистому користуванні колгоспного двору, незалежно від розміру загальної

суми доходів господарств колгоспників, отриманих ними від особистого

господарства. Передбачалося значне зниження попередньо встановленого

сільськогосподарського податку. Ставки податку з однієї сотої гектара були

різними. У Росії їх розмір коливався від 3 до 14 крб. В Україні ставки з однієї

сотої гектара становили від 2 до 6 карбованців у західних областях і від 5 до 12

карбованців у східних областях [127, с. 101; 147, с. 601; 251, с. 270–271; 164, с.

218].

Під час визначення ставки податку у певній місцевості враховувалися

площа посівів різних сільгоспкультур, урожайність, наявність ринків збуту,

розміри доходу. Було встановлено чисельні пільги. Сплата податку

передбачалася у такі терміни: до 1 березня і 1 червня – по 20 % річної суми, до

1 вересня і 1 листопада – по 30 % річної суми [127, с. 101].

У 1953 році були знижені ставки одноразового збору на колгоспних

ринках і звільнені від його сплати колгоспи, колгоспники та інші громадяни за

торгівлю окремими видами продуктів.

З 1958 року сільське населення було звільнено від сплати дорожних

повинностей.

У зв’язку з реформуванням сільськогосподарського податку в системі

податкових інспекцій був проведений ряд організаційних змін.

З 1956 року в функції податкової інспекції була включена також

організація обов’язкових поставок населенням сільськогосподарських

продуктів.

У 1959 році податкові інспекції були об’єднані з інспекціями державних

доходів. Після цього податкові дільниці стали називатися територіальними.

Функції податкових інспекторів стали виконувати інспектори з державних

157

доходів.

Друга половина 60-х років і початок 70-х років характеризувались

переорієнтацією функцій податкових важелів. Використовуючи нові механізми,

швидкими темпами починає розвиватися економіка країни.

Так, з 1965 року реформуються відрахування від прибутку підприємств.

З’являються три основні платежі: плата за основні виробничі фонди та

нормовані оборотні засоби, плата за фонди; фіксовані (рентні) платежі; вільний

залишок прибутку, що підлягав внесенню до бюджету.

Плата за фонди вносилася у відсотках до вартості виробничих основних

фондів, наднормативних запасів невстановленого обладнання та нормативних

оборотних засобів, непрокредитованих банком. Норма плати, як правило,

складала 6 відсотків. Однак з низьким рівнем рентабельності користувалися

нормою 3 відсотки, будівництво – від 2 до 6 відсотків.

Фіксовані (рентні) платежі являли собою вилучення прибутків, вищих за

середні по галузі. Вони були встановлені для підприємств, які не

використовували розрахункові ціни та “у яких утворювався диференційований

чистий прибуток і рентабельність яких була вищою від середньої по галузі

внаслідок сприятливих, природних, транспортних, техніко-економічних умов

виробництва” [353, с. 153].

Розміри платежів були диференційовані за галузями: для видобувної

промисловості – у твердих сумах з 1 тонни нафти чи руди, 1 000 м3 газу тощо;

для обробних та переробних галузей – як у твердих сумах, так і в процентах до

прибутку чи вартості реалізованої продукції.

Вільний залишок прибутку визначався як різниця між прибутком

підприємства та платою за фонди, фіксованими (рентними) платежами,

процентами за кредит та сумами, спрямованими до фондів економічного

стимулювання.

Існували нормативи, згідно з якими частина прибутку залишалася на

підприємствах для розвитку виробництва і матеріального стимулювання

працюючих. Сума різниці підлягала внесенню до бюджету.

Уряд приділяв помітну увагу і сільському господарству, намагався вжити

заходів для сприяння розвитку виробництва сільгосппродукції, стабілізувати та

поліпшити фінансовий стан колгоспів і радгоспів. Для заохочення

максимального збільшення виробництва у колгоспах продукції тваринництва

158

постановою Ради Міністрів СРСР „Про заходи щодо подальшого зміцнення

економіки та фінансового стану колгоспів” на 1961–1965 роки колгоспам було

надано пільгу щодо прибуткового податку у вигляді звільнення від

оподаткування 80 % оподаткованого доходу (валового виторгу за мінусом

грошових виробничих затрат) від реалізації м’яса всіх видів, живої худоби,

птиці, яєць, молока та молочних продуктів [301, с. 343].

Указом Президії Верховної Ради СРСР від 10 квітня 1965 року був

прийнятий Закон „Про прибутковий податок з колгоспів”.

Його сплачували сільськогосподарські і риболовецькі артілі, які мали

доходи від сільського господарства, підсобних підприємств і надання послуг.

Об’єктами оподаткування були:

– чистий прибуток колгоспу, артілі тощо за відрахуванням частини

прибутку, яка відповідала рентабельності в 15 %;

– частина прибутку оплати праці колгоспників, яка перевищувала

середньомісячний заробіток з розрахунку на одного працюючого колгоспника

[147, с. 589].

Таким чином, взаємовідносини сільськогосподарських підприємств із

бюджетною системою в СРСР періоду останніх п’ятирічок характеризувалися

різним підходом до оподаткування колгоспів та радгоспів.

Колгоспи мали сплачувати прибутковий податок, який вираховувався

окремо з чистого доходу колгоспу та фонду оплати праці колгоспників. До 1970

року прибутковий податок стягувався в розмірі 12 % суми оподаткованого

чистого доходу і 8 % оподаткованого фонду оплати праці. При цьому, якщо

сума чистого доходу в колгоспі становила менше як 15 % щодо собівартості

продукції, то прибутковий податок не стягувався [44, с. 179].

Із 1970 року в оподаткуванні колгоспів відбулися деякі зміни. Плат-

никами прибуткового податку тепер визнавалися лише ті господарства, які

мали рентабельність понад 25 %. Розрахунок прибуткового податку здійс-

нювався за прогресивними ставками з чистого доходу колгоспу за кожен

відсоток рентабельності, що перевищував 25 %. При цьому загальна сума

податку не мала перевищувати 25 % оподатковуваного чистого прибутку.

З фонду оплати праці прибутковий податок сплачувався незалежно від

рівня рентабельності, якщо цей фонд перевищував встановлений мінімум (60

крб, а з 1983 року – 70 крб на колгоспника на місяць).

159

Радгоспи, переведені на повний госпрозрахунок і рівень рентабельності

яких становив понад 25 %, мали вносити до бюджету відрахування від

прибутку. Розрахунок цих відрахувань здійснювався за тими самими ставками,

що й прибуткового податку з колгоспів. Загальна сума податку не мала

перевищувати 25 % оподаткованого прибутку радгоспу.

Крім відрахувань з прибутку, радгоспи повинні були вносити до бюджету

також платежі з обігу, якщо вони мали підсобні господарства та промисли, що

виробляли товари народного споживання, рівень рентабельності яких

перевищував 25 % [127, с. 102; 305, с. 162–164].

Радгоспи вносили до бюджету також плату за основні виробничі фонди

сільськогосподарського призначення у розмірі 1 % їхньої середньорічної

балансової вартості. При цьому основні виробничі фонди

несільськогосподарського призначення не оподатковувалися [124, с. 68].

12 травня 1978 року був прийнятий Указ Президії Верховної Ради СРСР

„Про прибутковий податок з іноземних юридичних і фізичних осіб”.

Платниками цього податку були як юридичні, так і фізичні особи, якими

виступали іноземні компанії, фірми, корпорації чи їх представництва (бюро,

агентства), іноземні громадяни та особи без громадянства, які займалися

дозволеною їм діяльністю на території СРСР [147, с. 650].

У кінці 70-х – на початку 80-х років практикуються досить часті зміни до

порядку нормативного розподілу прибутку підприємств та механізму

справляння податку з обороту, податку з колгоспів.

Так, згідно з Указом Президії Верховної Ради СРСР від 1 березня 1979

року, був встановлений прибутковий податок з кооперативних і громадських

організацій.

Платниками цього податку були господарські органи кооперативних і

громадських організацій, які перебували на госпрозрахунку.

Він справлявся з фактичного балансового прибутку названих суб’єктів.

Ставка складала 35 відсотків. Лише профспілки користувалися зниженою

ставкою – 25 відсотків [353, с. 154].

Від сплати цього податку звільнялися такі громадські організації, як

товариство „Знання”, союз архітекторів СРСР, союз композиторів СРСР,

літературний та художній фонди, бюро пропаганди радянського кіно, союз

кінематографів та міжнародні громадські організації, які діяли на території

160

СРСР, зокрема Червоний хрест і Червоний півмісяць.

Систему податків у цей період складали: прибутковий податок; податок з

холостих, одиноких та малосімейних громадян; сільськогосподарський податок

та місцеві податки і збори.

Згідно з Указом Президії Верховної Ради СРСР від 26 січня 1981 року

„Про місцеві податки і збори” до місцевих податків відносилися: земельний

податок, податок з власників транспортних засобів, податок з власників

будівель.

З 1 липня 1981 року були внесені зміни до порядку сплати податків з

власників будівель та з власників транспортних засобів. Ці податки

сплачувалися вже кілька десятиліть і служили прибутками місцевих бюджетів.

Однак з 1981 року, наприклад, по податку з власників будівель розширилося

коло платників за рахунок кооперативних підприємств – власників житлового

фонду.

До місцевих зборів були віднесені: курортний збір, разовий збір на

колгоспних ринках, самооподаткування тощо.

Організація роботи по нарахуванню і стягненню місцевих податків і

зборів покладались на відповідні ради народних депутатів [147, с. 670].

Одним з важливих важелів регулювання державних фінансів і соціальної

сфери був прибутковий податок з громадян.

Слід зазначити, що протягом багатьох років спостерігалося не лише

зростання величини ставки цього податку, але й збільшення його частки в

державному бюджеті. Так, згідно зі статистичними даними, частка

прибуткового податку з громадян у доходах державного бюджету СРСР

складала у 1961 році – 7 %, а в 1971, 1981, 1987 роках – 8 %. Водночас у

бюджеті України ця частка лише в 1998 році становила – 12,52 % [52, с. 21].

Податки з населення були додатковим джерелом формування дохідної

бази державного бюджету. Їх частка в доходах бюджету була відносно

невеликою: у 1960 році – 7,3 %, в 1970 році – 8,1 %, в 1980 році – 8,1 %, в 1985

році – 7,7 % [176, с. 90; 179, с. 630].

З середини 80-х років уряд, вирішуючи економічні проблеми, почав

реформувати механізми та методи господарювання. Цей процес зумовив нові

організаційно-правові форми господарювання та види господарської діяльності.

Це вимагало адекватних змін в оподаткуванні з метою забезпечення рівних

161

умов розвитку державним та недержавним підприємствам. У зв’язку з цим було

запроваджено патентування індивідуального підприємства та податок на

прибуток кооперативів.

У той час індивідуальне підприємство називали “індивідуальною

трудовою діяльністю”. Для її здійснення не вимагалась реєстрація, однак

необхідно було придбати патент, сплативши до бюджету відповідний збір.

Патенти мали різний термін дії: від 1 місяця до 1 року. Плата за патент

залежала від терміну та виду діяльності. По закінченню терміну дії необхідно

було придбати патент ще раз. Мінімальна вартість патенту складала 25

карбованців [353, с. 155].

З 1990 року був відмінений нормативний розподіл прибутку державних

підприємств і одночасно був введений податок на прибуток підприємств. Згідно

з новим порядком оподаткований прибуток визначався як різниця між

виручкою підприємства і собівартістю продукції. На першому етапі

реформування такий крок означав величезні витрати бюджету. Прагнучи хоча б

частково їх покрити, уряд запровадив з 1 квітня 1990 року універсальний

акцизний податок – з продажу (при цьому податок з обороту було збережено).

Він встановлювався як надбавка до роздрібних цін товарів та послуг і

справлявся за ставкою 5 відсотків. Це було останнє рішення Радянського уряду

в частині оподаткування. З серпня 1991 року держава Радянський Союз

припинила своє існування.

Підсумовуючи податкову політику СРСР в 50-х – 90-х роках ХХ століття,

можна зробити такі висновки:

– післявоєнний етап в системі оподаткування характеризується

зниженням податкового тиску на населення;

– через нормативний розподіл, держава остаточно переходить до

вилучень прибутків підприємств;

– економічна криза 80-х років та перехід на нові умови господарювання

зумовлює нові перерозподільно-фіскальні механізми, які проіснували лише

кілька років;

– податок на прибуток став свідченням наближення до загальноприйнятої

практики оподаткування.

1.7. Становлення та розвиток податкової служби

України в сучасний період

162

1.7.1. Становлення та розвиток податкової служби України в 1991–

1996 роках

Постановою Ради Міністрів Української РСР від 12.04.1990 р. № 74 “Про

створення державної податкової служби України в Українській РСР” було

створено державну податкову службу в системі Міністерства фінансів [237].

Після проголошення незалежності держави в 1991 році розпочалося

формування податкової системи України.

У перші роки незалежності в Україні практично була відсутня правова

основа організацій державотворення, в тому числі справляння податків. У

спадок дісталася розбалансована і неструктуризована економіка, податкової

інфраструктури не існувало, простежувалися кризові явища в економічній та

соціальній сферах, нестабільною була політична структура суспільства.

Податкова система незалежної, демократичної держави – невід’ємний її

атрибут, відображення економічного, політичного, соціального та

демократичного стану.

Новий етап розвитку податкових відносин почався у 1991 році з

прийняттям Закону України “Про систему оподаткування” [88]. У податкову

систему входили загальнодержавні та місцеві податки, збори (обов’язкові

платежі).

Згідно з цим законом об’єктами оподаткування були: доходи; прибуток;

додана вартість продукції, робіт та послуг; митна вартість продукції, робіт та

послуг або її натуральні показники; спеціальне використання природних

ресурсів; майно юридичних і фізичних осіб та інші об’єкти, визначені законами

України про оподаткування. До інших платежів податкового характеру

належали збори до державних цільових фондів, таких як Пенсійний фонд, фонд

зайнятості, фонд на обов’язкове соціальне страхування тощо. Разом з тим цей

закон був недосконалий як за змістом, так і за структурною побудовою, але ним

фактично було проголошено нову національну систему оподаткування та

основні принципи діяльності.

На основі цього закону протягом 1991–1992 років з’явилися такі нові

види податків, як податок на доходи підприємств, податки на додану вартість,

акцизний збір. Паралельно існували старі податки, до яких відносилися податок

з власників транспортних засобів, плата за землю, прибутковий податок з

громадян тощо.

163

Цей період ще вважають періодом початку створення податкової системи

України [32, с. 39].

Кінець 1992 – початок 1993 року ознаменувався дискусіями щодо

перспектив подальшого розвитку податкової системи. Серед аргументів була

нерівність в оподаткуванні між країнами СНД, що могло викликати економічні

стимули до переливання коштів з тих країн, де існував високий податковий

тягар, куди входила Україна, до країн з нижчими податками.

Було сформульовано три основні концепції.

Перша – відображала позицію Верховної Ради. В її основу було

покладено оподаткування обсягів реалізації за звітній період, за які отримано

плату. Передбачалась диференціація ставок залежно від сфери та виду

діяльності.

Друга концепція відображала позиції Головної державно-податкової

інспекції, Міністерства фінансів і Міністерства економіки. Передбачалось

введення податку на прибуток із застосуванням єдиної ставки 30–35 %,

введення пільг при інвестуванні коштів, зменшення ставки ПДВ на 20 % та

відміну пільг щодо нього; чітке розмежування загальнодержавних і місцевих

податків; оподаткування фізичних осіб, виходячи з річного сукупного доходу.

Третя концепція була запропонована Українською спілкою підприємців і

промисловців. Вона була аналогічною попередній, але передбачала

забезпечення пріоритетності товаровиробникам [354, с. 116–117; 353,

с. 157–158].

Так історично склалося, що формування оподаткування в Україні

відбувалося без необхідного наукового обґрунтування, що призвело до

виникнення багатьох проблем, вирішення яких здійснювалося методом спроб і

помилок, а результатом такого становлення і розвитку є значне зниження

ефективності роботи податкової системи і пригнічення вітчизняного

виробництва.

Разом з тим на податкову систему покладено дуже важливе завдання –

поповнення дохідної частини Державного бюджету, що стає проблематичним в

умовах кризової ситуації в економіці країни.

Перехід на нові умови господарювання та зміни в оподаткуванні

вимагали наявності спеціалізованого органу державного управління.

Створенню податкової служби України сприяли прийняті постанова Ради

164

Міністрів СРСР від 24.01.1990 року № 76 “Про державну податкову службу” та

Закон Української СРСР від 4 грудня 1990 року “Про державну податкову

службу в Українській РСР” [79]. З моменту свого створення державна

податкова служба діяла при Раді Міністрів Української РСР [259, с. 276].

Основним завданням новоствореної податкової служби було

забезпечення дотримання законодавства про податки, облік всіх платників

податків та інших обов’язкових платежів у бюджет, а також здійснення

контролю і забезпечення правильності розрахунків та сплати відповідних

платежів.

Даний Закон вказував на існування трирівневої структури державної

податкової служби. Так, до органів державної податкової служби було

віднесено Головну державну податкову інспекцію – перший рівень

(центральний орган); державні податкові інспекції в областях та містах з

районним поділом – другий рівень; державні податкові інспекції у районах,

районах у містах, містах без районного поділу – третій рівень. Відповідно до

такої трирівневої системи закріплювалися і функції органів державної

податкової служби, хоча було “відсутнє чітке розподілення функцій між

державними податковими інспекціями різних рівнів”. Крім цього, в Законі чітко

не було визначено статус податкової служби [203, с. 161].

Реалізації основних положень цього Закону сприяла Постанова Верховної

Ради Української РСР від 04.12.1990 року № 510-ХІІ “Про державну податкову

службу в Українській РСР” [230] та Указ Верховної Ради Української РСР від

04.01.1991 року № 622-ХІІ “Про внесення змін і доповнень до Постанови

Верховної Ради Української РСР “Про порядок введення в дію Закону

Української РСР “Про державну податкову службу в Української РСР” [276].

Перші кроки до створення сучасної податкової служби були зроблені ще

у 1990 році, коли підприємництво на Україні тільки-но почало зароджуватися.

У той час на базі відділів державних доходів у фінансових органах були

створені податкові інспекції, які підпорядковувалися Міністерству фінансів

України.

З 1990 року в Україні функції фіскальних органів виконували державні

податкові інспекції всіх рівнів, які діяли в складі Міністерства фінансів.

У систему державної податкової служби України входили:

– Головна державна податкова інспекція;

165

– державні податкові інспекції в областях, містах Києві та Севастополі;

– державні податкові інспекції в районах та містах на правах районів.

Головну державну інспекцію Української РСР очолював її начальник,

який одночасно був заступником Міністра фінансів. Він призначався Радою

Міністрів РСР.

Начальники державних податкових інспекцій в областях, містах Києві та

Севастополі та низової ланки призначалися начальником Головної державної

податкової інспекції Української РСР. Головним завданням державної

податкової інспекції було забезпечення дотримання законодавства про податки,

повний облік всіх платників податків та інших обов’язкових платежів у

бюджет, здійснення контролю і забезпечення правильності обчислення сплати

цих платежів.

При виконанні своїх функціональних обов’язків працівники податкових

інспекцій мали право:

– здійснювати у будь-яких суб’єктів підприємництва, розташованих на

території республіки, перевірки грошових документів, бухгалтерських книг,

звітів, планів, кошторисів, декларацій та інших документів, пов’язаних з

обчисленням, сплатою податків та інших обов’язкових платежів до бюджету,

одержувати необхідні пояснення, довідки і відомості з питань, що виникають

при перевірках;

– одержувати для цілей оподаткування відомості, довідки, документи і

копії з них про діяльність підприємств, установ, організацій і громадян, які

перевіряються;

– обстежувати будь-які виробничі, складські, торговельні та інші

приміщення підприємств, установ, організацій і громадян, які

використовуються для одержання доходів або пов’язані з утриманням об’єктів

оподаткування незалежно від місця їх знаходження;

– вимагати від керівників та інших службових осіб підприємств, установ,

організацій, а також від громадян, які перевіряються, усунення виявлених

порушень законодавства про податки та інші обов’язкові платежі до бюджету і

законодавства про індивідуальну трудову діяльність та контролювати їх

виконання;

– зупиняти операції підприємств, установ, організацій по розрахункових,

інших рахунках у банках та інших фінансово-кредитних установах у випадках

166

відмови у проведенні документальної перевірки чи допуску працівників

інспекцій для обстеження приміщень, які використовуються для одержання

доходів, неподання (або відмови подати) державним податковим інспекціям та

їх службовим особам бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків, декларацій

та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та інших

обов’язкових платежів до бюджету;

– вилучати у підприємств, установ та організацій документи, що свідчать

про приховування (заниження) прибутку (доходу) або інших об’єктів від

оподаткування, а у громадян, які порушують порядок заняття індивідуальною

трудовою діяльністю – патенти або реєстраційні посвідчення з наступною

передачею матеріалів про порушення комітетам рад народних депутатів, що

видавали дозвіл на заняття зазначеною діяльністю;

– застосовувати до підприємств, установ, організацій і громадян

фінансові санкції у вигляді стягнення:

а) усієї суми прихованого (заниженого) прибутку (доходу) або суми

податку за інший прихований (не обчислений) об’єкт оподаткування і штрафу у

двократному розмірі тієї суми, а при повторному порушення протягом року –

штрафу в п’ятикратному розмірі;

б) 50 % належних сум податків або інших обов’язкових платежів за

відсутності обліку прибутку (доходу) або ведення цього обліку з порушенням

установленого порядку, а також за неподання або несвоєчасне подання

податкових декларацій, звітів, рахунків та інших документів, необхідних для

обчислення і сплати податків та інших обов’язкових платежів до бюджету;

– стягувати в бюджет недоїмки по податках та інших обов’язкових

платежах до бюджету, а також суми штрафів та інших санкцій, передбачених

законодавчими актами Української РСР, з підприємств, установ і організацій у

безспірному, з громадян – у судовому порядку або через нотаріальні контори за

виконавчими приписами;

– подавати в господарські суди позови до підприємств, установ,

організацій і громадян про стягнення в дохід держави коштів, одержаних ними

за незаконними угодами та в інших випадках отримання коштів без

встановлених законом підстав;

– накладати штрафи на:

а) службових осіб підприємств, установ, організацій, винних у

167

приховуванні (заниженні) прибутку (доходу) або приховуванні (необчисленні)

інших об’єктів оподаткування, а також відсутності бухгалтерського обліку або

ведені його з порушенням установленого порядку і перекрученні

бухгалтерських звітів, у неподанні, несвоєчасному поданні або поданні за

невстановленою формою бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків,

декларацій та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків

та інших обов’язкових платежів до бюджету, – у розмірі середньомісячної

заробітної плати, а за ті ж дії, вчинені повторно протягом року, – у розмірі двох

середньомісячних зарплат;

б) громадян, винних у порушенні порядку заняття індивідуальною

трудовою діяльністю, або тих, які займалися індивідуальною трудовою

діяльністю, щодо якої є спеціальна заборона, а також на громадян, винних у

відсутності обліку або у веденні його з порушенням встановленого порядку,

неподанні або несвоєчасному поданні декларації про доходи чи у включенні до

декларацій перекручених даних, – у розмірі середньомісячного доходу, що

підлягає оподаткуванню, а за ті ж дії, вчинені повторно протягом року після

накладення адміністративного стягнення, – у розмірі двох середньомісячних

доходів, що підлягають оподаткуванню;

в) керівників та інших службових осіб підприємств, установ, організацій,

а також громадян, які не виконують вимог державних податкових інспекцій та

їх службових осіб (згідно з законодавством), – у розмірі відповідно до

середньомісячної заробітної плати і середньомісячного доходу, що підлягає

оподаткуванню.

У 1992 році статус державної податкової служби змінився і її було

підпорядковано Міністерству фінансів України [259, с. 276]. Відповідно до

Закону України від 7 липня 1992 року “Про внесення змін та доповнень до

Закону Української РСР “Про державну податкову службу в Українській РСР”

державна податкова служба була підпорядкована Міністерству фінансів

України. І знову не було чітко визначено статус Головної державної податкової

інспекції України [75].

5 жовтня 1992 року Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 559

“Питання державної податкової служби України” [215]. В ній визначався

штатний розпис, Положення про спеціальні звання посадових осіб державних

податкових інспекцій, встановлено чисельність апарату ДПС в Україні, яка

168

становила в 1992 році 27 464 працівники [353, с. 175].

Відповідно до зазначених нормативних актів структура податкових

інспекцій всіх рівнів була заснована “на розмежуванні діяльності окремих

підрозділів за видами податків та платежів з урахуванням форм власності”

[203]. Але така структура не відповідала вимогам часу. І 24 липня 1993 року

було прийнято постанову Кабінету Міністрів України № 570 “Про

вдосконалення діяльності державної податкової служби та зміцнення її

матеріально-технічної бази” [235], відповідно до якої Головній державній

податковій інспекції доручалося з урахуванням світового досвіду провести

перебудову структури податкових інспекцій з функціональним принципом.

Враховуючи це, 24 грудня 1993 року був прийнятий Закон України “Про

внесення змін і доповнень до Закону України “Про державну податкову службу

України” [72], який більш чітко визначив структуру, функції та місце державної

податкової служби в системі органів виконавчої влади. Зокрема, зазначалося,

що державна податкова служба діє при Міністерстві фінансів і

підпорядковується йому. У Законі уточнюється “функціональні особливості

реалізації компетенції державної податкової служби”, “розширився перелік

функцій державних податкових інспекцій у районах, районах у містах і містах

без районного поділу” [203] та інше. Але знову не було визначено статус

Головної податкової інспекції України.

Протягом 1994–1995 років податкова служба на законодавчому рівні

ніяких змін не зазнала. Це був період накопичення досвіду роботи. Через

збільшення кількості приватних структур, зростання обсягів фінансових

оборотів податкові органи намагалися вдосконалювати свою структуру і

методи роботи.

Проте поверхневі, часто необґрунтовані дії в роботі податкових органів

не давали відчутних результатів. У країні почалось значне зростання

заборгованості з платежів до бюджету, неконтрольований вивіз капіталу за

кордон, створення тіньового сектора економіки. За таких умов податкова

служба вже не могла повною мірою виконувати функції, покладені на неї

державою. Докорінне реформування податкової системи для нашої держави

було вкрай необхідним.

1.7.2. Особливості діяльності та розвитку органів ДПС України в

сучасний період

169

Новий якісний етап в розвитку податкової системи відбувся в 1996–1999

роках. Про це свідчить Указ Президента України від 31 липня 1996 року №

621/96 “Про заходи щодо реформування податкової політики” [279, с. 10].

Відповідно до Указу Президента України від 22 серпня 1996 року

№760/96 “Про утворення Державної податкової адміністрації України та

місцевих державних податкових адміністрацій” на базі Головної державної

податкової інспекції України, державних податкових інспекцій в Автономній

Республіці Крим, областях, районах, містах і районах у містах, що

ліквідовувалися, були створені Державна податкова адміністрація України та

відповідно державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим,

областях, районах, містах і районах у містах [284].

Вважається, що з цього моменту державна податкова служба України

набула незалежного статусу.

Для створення сильної та мобільної структури, цим же Указом Державній

податкової адміністрації України були підпорядковані підрозділи Міністерства

внутрішніх справ України по боротьбі з кримінальним приховуванням

прибутків від оподаткування [284]. Крім того, було створено спеціальний

правоохоронний орган – спочатку податкову поліцію, пізніше перейменовану в

податкову міліцію, яка з самого початку свого існування, тісно взаємодіючи з

багатьма структурними підрозділами ДПА, підтвердила не лише доцільність її

створення, але й необхідність подальшого розвитку.

Державна податкова адміністрація України залежно від кількості

платників податку та інших місцевих умов може створювати міжрайонні

об’єднанні державні податкові інспекції та відповідні підрозділи податкової

міліції у їх складі.

Відповідно до Указу Президента України від 30 жовтня 1996 р.

№ 1013/96 “Питання державних податкових адміністрацій” було визначено

організаційну та структурну форми сучасної податкової служби України [277].

На базі Головної державної податкової інспекції, яка ліквідовувалася,

була створена Державна податкова адміністрація України.

Податкову службу було виведено зі складу Міністерства фінансів.

Державній податковій адміністрації України було надано статус центрального

органу виконавчої влади з підпорядкуванням безпосередньо Кабінету

Міністрів.

170

На базі ліквідованих державних податкових інспекцій в Автономній

Республіці Крим, областях, м. Києві, Севастополі, районах та містах на правах

районних були створені відповідні державні податкові адміністрації.

Було введено посаду голови Державної податкової адміністрації України,

яка відповідала посаді міністра.

Згідно з частиною 2 статті 4 із змінами, внесеними відповідно до Указу

Президента України № 25 від 15 січня 1997 року голови ДПА в Автономній

Республіці Крим, областях, містах Києві і Севастополі на посаду призначаються

і звільняються з посади Президентом України за поданням Голови ДПА

України [284].

При цьому законодавством чітко не визначено, що призначення на посаду

голови ДПА України має лише виключне право Президент України.

Крім того, було прийнято рішення про утворення в складі Державної

податкової адміністрації України Головного управління податкової поліції1

[353, с. 177].

1 Цей підрозділ був сформований за рахунок переданих із системи МВС

України підрозділів по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від

оподаткування в кількості 700 штатних одиниць.

Законом України від 5 лютого 1998 року “Про внесення змін до Закону

України “Про державну податкову службу в Україні” дещо змінено назви

низових ланок податкових органів. Так, державні податкові адміністрації в

районах, містах (крім міст Києва і Севастополя), районах у містах були

перейменовані на інспекції.

Відповідно до статті 1 Закону України від 5 лютого 1998 року “Про

внесення змін до Закону України “Про державну податкову службу в Україні”

державна податкова служба є системою органів, до складу якої входять:

Державна податкова адміністрація України; державні податкові адміністрації в

Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі; державні

податкові інспекції в районах, містах (крім Києва та Севастополя); районах у

містах.

Залежно від кількості платників податків та інших місцевих умов, ДПА

України може утворювати міжрайонні (два і більше районів), об’єднані (на

місто та район) державні податкові інспекції [76].

171

Цим Законом податкову поліцію було перейменовано в податкову

міліцію. Таким чином, у складі органів державної податкової служби

законодавчо було закріплено діяльність спеціальних підрозділів по боротьбі з

податковими правопорушеннями – податкову міліцію, на яку покладався

контроль за додержанням податкового законодавства та виконанням

оперативно-розшукових та кримінально-процесуальних функцій.

Основні завдання податкової міліції полягали в:

– запобіганні злочинам та іншим правопорушенням у сфері

оподаткування, їх розкриті, розслідуванні та провадженні у справах про адмі-

ністративні правопорушення;

– розшуку платників, які ухиляються від сплати податків, інших

платежів;

– запобіганні корупції в органах державної податкової служби та

виявленні її фактів;

– забезпеченні безпеки діяльності працівників органів державної

податкової служби, захисті їх від протиправних посягань, пов’язаних з

виконанням службових обов’язків [76].

Відповідно до покладених на неї завдань, податкова міліція наділена

такими повноваженнями:

– приймає і реєструє заяви, повідомлення та іншу інформацію про

злочини і правопорушення, віднесенні до її компетенції, здійснює в

установленому порядку їх перевірку і приймає щодо них передбачені законом

рішення;

– здійснює відповідно до закону оперативно-розшукову діяльність,

досудову підготовку матеріалів за протокольною формою, а також проводить

дізнання та досудове слідство в межах своєї компетенції, вживає заходів до

відшкодування заподіяних державі збитків;

– виявляє причини і умови, що сприяли вчиненню злочинів та інших

правопорушень у сфері оподаткування, вживає заходів до їх усунення;

– забезпечує безпеку працівників органів державної податкової служби та

їх захист від протиправних посягань, пов’язаних з виконанням ними посадових

обов’язків;

– запобігає корупції та іншим службовим порушенням серед працівників

державної податкової служби;

172

– збирає, аналізує, узагальнює інформацію щодо порушень податкового

законодавства, прогнозує тенденції розвитку негативних процесів

кримінального характеру, пов’язаних з оподаткуванням [76].

Відбулося розширення функцій підрозділів податкової служби, що

полягали в законодавчому збільшенні завдань ДПС, до яких належали:

– здійснення контролю за додержанням податкового законодавства,

правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів по-

датків, зборів, інших обов’язкових платежів, установлених законодавством;

– прийняття рішень щодо накладення фінансових санкцій та

адміністративних штрафів на порушників податкового законодавства та

забезпечення їх стягнення, захист інтересів держави в судових органах у

справах, що стосуються сплати податків, зборів та інших обов’язкових

платежів;

– прийняття нормативних і методичних документів з питань оподат-

кування, бухгалтерського обліку та звітності на виконання відповідних за-

конодавчих актів.

У процесі реформування податкової служби одним з основних завдань

було створення, ведення та поповнення реєстру фізичних осіб – платників

податку.

З 1998 року функції податкової служби було розширено та якісно

впорядковано.

Були деталізовані права податкових органів, до яких відносилися такі:

– здійснювати на підприємствах, установах і організаціях, незалежно від

форм власності та громадян, у тому числі громадян-суб’єктів підприємницької

діяльності, перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів,

кошторисів, декларацій, товарно-касових книг, показників електронних

контрольно-касових апаратів і комп’ютерних систем, що застосовуються для

розрахунків за готівку зі споживачами та інших документів незалежно від

способу подання інформації (включаючи комп’ютерний), пов’язаних з

обчисленням і сплатою податків, інших платежів, наявності свідоцтв про

державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, спеціальних

дозволів (ліцензій, патентів тощо) на її здійснення;

– одержувати від посадових осіб і громадян у письмовій формі

пояснення, довідки і відомості з питань, що виникають під час перевірок;

173

– перевіряти у посадових осіб документи, що засвідчують особу, під час

проведення перевірок з оподаткування;

– викликати посадових осіб, громадян для пояснень щодо джерела

отримання доходів, обчислення і сплати податків, інших обов’язкових

платежів, а також проводити перевірки достовірності інформації, одержаної для

внесення до Державного реєстру фізичних осіб – платників податків та інших

обов’язкових платежів;

– одержувати безоплатно від підприємств, установ, організацій довідки,

копії документів про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи,

видатки підприємств, про поточні та вкладні (депозитні) рахунки, інформацію

про наявність та обіг коштів на цих рахунках та іншу інформацію, пов’язану з

обчисленням і сплатою податку;

– обстежувати будь-які виробничі, складські, торговельні та інші

приміщення підприємств, установ та організацій незалежно від форм власності

та житло громадян, якщо вони використовуються як юридична адреса суб’єкта

підприємницької діяльності, а також для отримання доходів;

– вимагати від керівників та інших службових осіб підприємств, установ,

організацій, а також від громадян, діяльність яких провіряється, усунення

виявлених порушень податкового законодавства про підприємницьку

діяльність, контролювати їх виконання, а також припинення дій, що

перешкоджають здійсненню повноважень посадовими особами органів

державної податкової служби;

– вилучати (із залишенням копії) у підприємств, установ та організацій

документи, що свідчать про приховування (заниження) об’єктів оподаткування,

несплату податків, інших платежів, та вилучати у громадян-суб’єктів

підприємницької діяльності, які порушують порядок зайняття

підприємницькою діяльністю, реєстраційні посвідчення або спеціальні дозволи

(ліцензії, патенти тощо) з наступною передачею матеріалів про порушення

органом, який видав ці документи;

– застосовувати фінансові санкції у порядку і розмірах, встановлених

законодавством;

– стягувати до бюджетів і державних цільових фондів суми недоїмок,

пені та штрафних санкцій у порядку, передбаченому законодавством;

– надавати відстрочення та розстрочення податкових зобов’язань,

174

вирішувати питання щодо податкового компромісу, а також приймати рішення

про описання сум безнадійного боргу у порядку, передбаченому

законодавством;

– накладати адміністративні штрафи;

– у випадку виявлення зловживань під час здійснення контролю за

надходженням валютної виручки, проведенням розрахунків зі споживачами з

використанням товарно-касових книг, а також за дотриманням лімітів готівки в

касах та використання для розрахунків за товари, роботи і послуги органи

державної податкової служби мають право давати доручення органам

Державної контрольно-ревізійної служби на проведення ревізій;

– вимагати від керівників, які перевіряються, проведення інвентаризації

основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів і розрахунків;

– при проведенні адміністративного арешту опечатувати каси, касові

приміщення, склади та архіви;

– звертатись до суду із заявою (позовною заявою) про скасування

державної реєстрації суб’єкта підприємницької діяльності [353, с. 178–181].

Державна податкова служба України складається з 3-х ланок.

До першої ланки належать районні, міські на правах районних та

міжрайонні податкові інспекції.

До другої – належать обласні державні податкові адміністрації, на правах

обласних державні податкові адміністрації міст Києва, Севастополя та

Автономної Республіки Крим.

До третьої ланки належить Державна податкова адміністрація України.

Федосов В.М. податкову систему України поділяє на три рівні – вищий,

середній і низовий.

До вищого рівня він відносить Державну податкову адміністрацію і

податкову міліцію України; до середнього рівня державні податкові

адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві і

Севастополі; до низового (базового) рівня відносить державні податкові

інспекції у районах, містах на правах районних та міжрайонні державні

податкові інспекції [220, с. 117–131].

Таким чином, державна податкова служба України має багаторівневу

ієрархічну податкову систему, до якої входить сукупність державних органів,

що організовують і контролюють надходження податків, податкових і окремих

175

видів неподаткових платежів.

На сьогодні Державна податкова адміністрація України як центральний

орган виконавчої влади підпорядковується Кабінету Міністрів України, що

затверджує її структуру, спрямовує і координує роботу. Державну податкову

службу очолює Голова ДПА України, якого призначає на посаду та звільняє

Президент України за поданням Прем’єр-міністра України.

Сучасна структура Державної податкової адміністрації України наочно

показана в схемі 1.1 [40, с. 8–9].

13 липня 2000 року Президентом України був виданий і затверджений

Указ за № 886/2000 “Про затвердження Положення про Державну податкову

адміністрацію України” [278], в якому зазначалося, що ДПА забезпечує

реалізацію єдиної податкової політики.

Постановою Кабінету Міністрів України від 19 вересня 2000 р. № 1454

було створено Департамент розвитку та модернізації державної податкової

служби України як самостійний функціональний підрозділ ДПА з правом

юридичної особи [231].

На підставі Указу Президента України від 11липня 2001 р. № 510/2001

“Про посилення державного контролю за виробництвом та обігом спирту,

алкогольних напоїв і тютюнових виробів” [282] та постанови Кабінету

Міністрів України від 07 серпня 2001 р. № 940 “Про заходи щодо посилення

державного контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і

тютюнових виробів та справлянням акцизного збору” [234] у складі Державної

податкової адміністрації України був створений Департамент з питань

адміністрування акцизного збору і контролю за виробництвом та обігом

підакцизних товарів як самостійний функціональний підрозділ з правами

юридичної особи. У складі ДПА в Автономній Республіці Крим, областях,

містах Києві та Севастополі були створені регіональні управління цього

департаменту та їх територіальні підрозділи. В тому ж році на підставі Указу

Президента України від 19 липня 2001 р. № 532/2001 “Про додаткові заходи

щодо боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом” було

створено Департамент боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним

шляхом [280].

Основні завдання ДПА України полягали в:

– здійсненні контролю за додержанням податкового законодавства,

176

правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів,

державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також

неподаткових доходів, установлених законодавством (далі – податки, інші

платежі);

– здійсненні контролю за погашенням податкової заборгованості

платниками податків, інших платежів, у тому числі тими, майно яких перебуває

в податковій заставі;

– здійсненні в межах своїх повноважень контролю за обліком,

зберіганням, оцінкою та реалізацією конфіскованого та іншого належного

державі майна;

– прийнятті у випадках, передбачених законом, нормативно-правових

актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування;

– формуванні та веденні Державного реєстру фізичних осіб-платників

податків та інших обов’язкових платежів та Єдиного банку даних про платників

податків-юридичних осіб;

– роз’ясненні законодавства з питань оподаткування серед платників

податків, інших платежів;

177

Схема 1.1. Структура Державної податкової адміністрації України

– запобіганні злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом

до компетенції податкової міліції, їх виявленні, розкритті, припиненні,

розслідуванні та провадженні у справах про адміністративні правопорушення;

– запобіганні корупції в органах державної податкової служби та

Голова ДПА України

Департамент забезпечення

діяльності Голови

Департамент персоналу Організаційно-розпорядчий департамент

Управління по боротьбі з

корупцією в органах

державної податкової

служби

Перший заступник Голови Департамент податку

на додану вартість

Департамент податку на

прибуток та інших податків і

зборів (обов’язкових платежів)

Головне управління

податкової міліції

Аналітично-

інформаційний відділ

Департамент

економічного аналізу

Слідче управління

податкової міліції

Заступник Голови

Департамент контрольно-

перевірочної роботи

Департамент відомчого

контролю

Департамент контролю за

фінансовими установами

та операціями у сфері ЗЕД

Адміністративно-

господарський департамент

Управління фінансового

забезпечення

Центр перепідготовки та

підвищення кваліфікації

керівних кадрів органів

ДПС (м. Київ)

Державне підприємство

„Дирекція будівництва та

реконструкції об’єктів

матеріально-технічної

бази органів ДПС України”

Державне підприємство

„Управління по експлуатації

адмінбудинків податкових

органів України у м. Києві”

Державне підприємство

„Автобаза ДПА України”

Навчально-курсовий

комбінат ДПА України

(с. Рудики)

Заступник Голови

Департамент

оподаткування фізичних

осіб

Відділ роботи з органами

державної влади

Департамент з питань

адміністрування акцизного

збору і контролю за

виробництвом та обігом

підакцизних товарів

Департамент погашення

прострочених податкових

зобов’язань

Заступник Голови Заступник Голови

Департамент інформатизації

процесів оподаткування

Департамент обліку

та звітності

Департамент розвитку та

модернізації податкової

служби

Департамент захисту

інформації

Управління реєстрації

та обліку

Національний університет

ДПС України

Київський фінансово-

економічний коледж

Науково-дослідний

інститут фінансового

права

Державне підприємство

„Головний сервісний центр

комп’ютерних технологій”

Юридичний департамент

Департамент апеляції

Департамент

інформаційної політики та

масово-роз’яснювальної

роботи

Департамент боротьби з

відмиванням доходів,

одержаних злочинним

шляхом

Управління міжнародних

зв’язків

Державне підприємство

„Журнал „Вісник

податкової служби

України”

178

виявленні її фактів;

– забезпеченні безпеки діяльності працівників органів державної

податкової служби, захисту їх від протиправних посягань, пов’язаних з

виконанням службових обов’язків;

– розшуку платників податків, які ухиляються від сплати податків, інших

платежів.

Крім того, ДПА розробляє пропозиції щодо вдосконалення законодавства

та в установленому порядку вносить їх на розгляд Президенту України та

Кабінету Міністрів України. У 2000 році податкова служба ініціювала “зміни

податкового законодавства (49 ініціатив, що спрямовані на послаблення

фіскального тиску на платників податків, на створення сприятливого клімату

для розвитку підприємництва в Україні, налагодження партнерських

взаємовідносин з платниками)” [51].

Важливим напрямом роботи працівників органів ДПС України є

проведення масово-розяснювальної та виховної роботи серед платників, що

стимулює добровільну сплату податків, ... отже, державна податкова служба

менше затрачає адміністративних і фінансових ресурсів на виконання

державної функції – формування дохідної частини бюджету. Це є одним із

показників ефективності роботи державної податкової служби України. До

основних завдань державної податкової служби по роботі з платниками

податків також можна віднести: формування правової свідомості населення;

інформування платників податків про податкове законодавство; організацію

навчання платників податків і працівників податкових органів з питань

застосування податкового законодавства; забезпечення зворотного зв’язку

платників податків з органами влади [203].

Заслуговує на увагу думка М.Я. Азарова про те, що після визначення в

конкретних формах структури податкової служби постало питання наповнення

цих форм стратегічно вивіреним змістом. Для цього був запроваджений

принцип трьох конкретних основних показників, які встановлювалися на основі

детального аналізу бази оподаткування та практичного моніторингу фінансово-

економічної діяльності кожного конкретного району, міста, області.

Перший принцип полягав у тому, що кожний керівник підрозділу

повинен знати, який обсяг податків він може зібрати на цій території, які

стимули необхідно задіяти і що робити.

179

Другий принцип, що був запроваджений, це забезпечення майнової

відповідальності, оскільки відповідальність за несплату податків потребує

посилення. Хоча діють норми адміністративного і кримінального

законодавства, сама культура сплати податків, по суті, відсутня.

Третій принцип роботи податкової служби – забезпечення примусового

стягнення до бюджету податків і зборів, що не сплачені суб’єктами

підприємницької діяльності з тих чи інших причин.

Сукупність усіх цих чинників дозволяє, по-перше, встановити

оптимальний показник можливостей наповнення бюджету як окремого регіону,

так і держави в цілому. І, по-друге, дає змогу податковій адміністрації

управляти доходами, а Міністерству фінансів, відповідно, видатками

державного і місцевих бюджетів [1, с. 2–3].

Відповідно до своїх завдань ДПА України:

виконує безпосередньо, а також організовує роботу державних податкових

адміністрацій та інспекцій, пов’язану зі здійсненням контролю за дотриманням

законодавства про податки, інші платежі та валютні операції, додержанням

порядку розрахунків із споживачами з використанням контрольно-касових

апаратів, комп’ютерних систем і товарно-касових книг, лімітів готівки в касах та її

використанням для розрахунків за товари, роботи, послуги, а також контролю за

наявністю свідоцтв про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяль-

ності та ліцензій, патентів, інших спеціальних дозволів на здійснення окремих

видів підприємницької діяльності; здійсненням контролю за додержанням

виконання міських, сільських та селищних рад порядку прийняття і обліку

податків та інших платежів від платників, своєчасністю і повнотою перерахування

цих сум до бюджету; обліком платників; виявленням і веденням обліку і

надходжень податків та інших платежів; видає нормативно-правові акти і

методичні, рекомендації з питань оподаткування; затверджує форми податкових

розрахунків, звітів, декларацій та інших документів, пов’язаних з обчисленням і

сплатою податків, інших платежів, форму повідомлення про відкриття або

закриття юридичними особами, фізичними особами-суб’єктами підприємницької

діяльності банківських рахунків, а також форми звітів про роботу, проведену

органами ДПС; роз’яснює через ЗМІ порядок застосування законодавства та

інших нормативно-правових актів про податки, інші платежі та організовує

виконання їх органами ДПС; здійснює заходи щодо добору, розстановки,

180

професійної підготовки та перепідготовки кадрів для органів ДПС; надає органам

ДПС методичну і практичну допомогу в організації роботи, проводить обстеження

та перевірки її стану; організовує роботу щодо створення інформаційної системи,

автоматизованих робочих місць та інших засобів автоматизації і комп’ютеризації

робіт органів ДПС; розробляє основні напрями, форми і методи проведення

перевірок додержання податкового та валютного законодавства; при виявленні

фактів, що свідчать про організовану злочинну діяльність, направляє матеріали з

цих питань відповідним спеціальним органам по боротьбі з організованою

злочинністю; передає відповідним правоохоронними органам матеріали по фактах

правопорушень, за які передбачено кримінальну відповідальність, якщо їх

розслідування не належить до компетенції податкової міліції; подає Мінфіну

України та Головному управлінню Державного казначейства України звіт

надходження податків, інших платежів; вносить пропозиції та розробляє проекти

міжнародних угод стосовно оподаткування, забезпечує у визначених законом

межах виконання міжнародних договорів з питань оподаткування; надає фізичним

особам-платникам податків та інших обов’язкових платежів ідентифікаційні

номери і надсилає до ДПІ за місцем проживання фізичної особи або за місцем

отримання нею доходів чи за місцезнаходженням об’єкта оподаткування картку з

ідентифікаційним номером та веде Єдиний банк даних про платників податків-

юридичних осіб, прогнозує, аналізує надходження податків та платежів, джерела

податкових надходжень, вивчає вплив макроекономічних показників і по-

даткового законодавства на надходження податків, інших платежів, розробляє

пропозиції щодо їх збільшення та зменшення втрат бюджету.

Очолює ДПА України голова, який водночас є керівником ДПС України.

Його призначає і звільняє з посади Президент України за поданням Прем’єр-

міністра України. У ДПА України утворюється колегія – дорадчий орган, що

розглядає найважливіші напрями її діяльності [347, с. 99–100].

Враховуючи важливу роль державної податкової служби у забезпеченні

реалізації податкової політики держави, у боротьбі з податковими злочинам та

правопорушеннями, у 2000 р. було встановлено День податкової служби

України, який відзначається щорічно 30 жовтня.

У наступному 2001 році Указом Президента України від 23 червня 2001

р. № 466/2001 “Про символіку державної податкової служби України” було

затверджено герб і прапор [290].

181

Свою діяльність органи ДПС України координують з фінансовими

органами, органами Державного казначейства, Служби безпеки, МВС, проку-

ратури, статистики, митної та контрольно-ревізійної служб, іншими

контролюючими органами України.

Органи ДПС формують і ведуть Державний реєстр фізичних осіб-

платників податків та інших обов’язкових платежів, а також Єдиний банк

даних про платників податків-юридичних осіб.

Податкова служба здійснює обслуговування понад 706 тис. юридичних

осіб, 1 072 тис. фізичних осіб-суб’єктів підприємницької діяльності, понад 760

тис. платників прибуткового податку із заробітної плати робітників та

службовців [183, с. 10].

Головне завдання органів ДПС полягає у забезпеченні єдиної системи

контролю за додержанням податкового законодавства, точності обчислень,

повноти і своєчасності сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), а

також неподаткових доходів, установлених законодавством України, до

бюджетів та державних цільових фондів.

У процесі розвитку державна податкова служба пройшла два етапи:

1) 1990–1991 рр. – етап становлення, коли служба була складовою

Міністерства фінансів;

2) 1996 року – етап якісних функціональних та структурних перетворень

[353, с. 182].

На цей етап припадає процес реформування органів ДПС України.

У результаті реформування податкової служби щодо оптимізації її

чисельності, ланок, структури на початку 2000 року кількість працівників

органів ДПС України скоротилась з 70 до 63 тисяч, включаючи підрозділи

податкової міліції. Замість 870 районних податкових інспекцій, що існували

раніше, за рахунок скорочення малопродуктивних податкових підрозділів їх

залишилось приблизно 450 [1, с. 3].

Серед проблемних питань реформування податкової системи України чи

не найголовнішим є питання досягнення розумної збалансованості у

взаємовідносинах між державою і платниками податків. Необхідно налагодити

партнерські відносини між державою і платником податків, при яких держава

мала б достатньо коштів для виконання обов’язків перед громадянами, а

суб’єкти підприємницької діяльності та громадяни свідомо ці кошти сплачували

182

до бюджету, розуміючи, що вони витрачаються на їхнє ж благо.

Назріла необхідність кардинальних змін в організації діяльності

податкових органів щодо проведення масово-роз’яснювальної роботи,

спрямованої на виховання широких верств населення, досягнення

взаєморозуміння між платниками податків і державою.

Цього вимагає і Програма формування високої податкової культури

населення та підтримки зусиль органів державної податкової служби,

спрямованих на наповнення дохідної частини бюджетів і державних цільових

фондів, схвалена постановою Кабінету Міністрів України від 19 квітня 1999 р.

за № 636 [236]. Це перший документ в історії України, в якому на урядовому

рівні порушено проблеми та визначено певні напрями і форми роботи з

платниками податків. Вперше уряд України звернув увагу на існуючі проблеми

щодо необхідності формування у населення податкової культури.

До виконання цих завдань пропонуються наступні заходи за такими

основними напрямами, як:

– масово-роз’яснювальна робота, яка повинна включати – роботу з

друкованими ЗМІ, роботу з електронними ЗМІ, видавничу діяльність, рекламну

діяльність податкової тематики;

– консультаційна робота щодо застосування податкового законодавства

(електронно-інформаційно-довідкова служба „007”, консультації за

письмовими зверненнями, консультації через мережу Інтернет, консультації

при особистому зверненні платників податків до посадових осіб тощо);

– організація інформаційного забезпечення (робота загального характеру,

інформаційне забезпечення податкових інспекцій, інформаційне забезпечення

платників податків тощо);

– міжнародне співробітництво;

– навчальна робота з населенням в цілому, з працівниками податкових

органів, з платниками податків;

– аналітична та узагальнююча робота;

– кадрове забезпечення.

Актуальними є пропозиції щодо реформування податкової служби

України, а саме:

– удосконалення податкового законодавства;

– прийняття Податкового кодексу;

183

– реформування структури податкової служби;

– створення спеціальних підрозділів для роботи з великими платниками

податків;

– реформування системи контролю за платниками податків [182, с. 28–

30].

Підсумовуючи викладене, можна зробити висновок, що за роки

незалежності України:

– були створені органи державної податкової служби з відповідним

територіально-адміністративним поділом, в склад яких входить понад 30 різних

департаментів та інших підрозділів;

– у процесі розвитку органи ДПС пройшли два етапи: етап становлення

(1990–1991 рр.) та етап якісних функціональних та структурних перетворень (з

1996 року);

– створена сучасна податкова система, яка складається з

загальнодержавних та місцевих податків, зборів, інших обов’язкових платежів;

– хронологія основних етапів створення державної податкової служби

України законодавчо отримала закріплення відповідними нормативними

актами.

1990 рік

● Постанова Ради Міністрів СРСР від 24.01.1990 р. № 76 „Про державну

податкову службу”.

Цією постановою було започатковано створення державної податкової

служби України.

● Постанова Ради Міністрів Української РСР від 12.04.90 р. № 74 „Про

створення державної податкової служби в Українській РСР”.

Цим документом регламентовано створення державної податкової

служби в системі Міністерства фінансів УРСР до 1 липня 1990р. ДПС було

сформовано на базі Державної податкової інспекції Міністерства фінансів

УРСР та державних податкових інспекцій в областях, районах, містах і

районах у містах.

● Закон України від 04.12.1990 р. № 509-ХІІ № „Про державну податкову

службу в Україні”.

Цим законом започатковано формування податкової служби України.

● Постанова Верховної Ради Української РСР від 04.12.90 р. № 510-ХІІ

184

„Про порядок введення в дію Закону Української РСР „Про державну

податкову службу в Українській РСР”.

На виконання цієї постанови Раді Міністрів України доручено пе-

редбачити на 1991 та наступні роки виділення транспорту, комп’ютерної

техніки, службових приміщень та інших матеріально-технічних ресурсів,

лімітів на житлове будівництво, фінансування витрат з утримання

державної податкової служби.

1991 рік

● Указ Верховної Ради Української РСР від 04.01.91 р. № 622-ХІІ „Про

внесення змін і доповнень до Постанови Верховної Ради Української РСР „Про

порядок введення в дію Закону Української РСР „Про державну податкову

службу в Українській РСР”.

Цим нормативним актом виконання функцій Головної державної

податкової інспекції Української РСР на цей період було покладено на

Державну податкову інспекцію Міністерства фінансів Української РСР.

1992 рік

● Закон України від 07.07.92 р. № 2555-ХІІ „Про внесення змін до Закону

Української РСР „Про державну податкову службу в Українські РСР”.

Відповідно до внесених змін державну податкову службу в Україні

створено при Міністерстві фінансів України у складі Головної державної

податкової інспекції України та державних податкових інспекцій у Республіці

Крим, областях, районах, містах, районах у містах.

● Постанова Кабінету Міністрів України від 05.10.92 р. № 559 „Питання

державної податкової служби в Україні”.

Цією постановою створено управління податкових розслідувань і

відповідні підрозділи при державних податкових інспекціях у Автономній

Республіці Крим, областях, районах, містах і районах у містах, а також

затверджено граничну чисельність апарату державної податкової служби

України на 1992 р., його структуру, введено спеціальні звання, встановлено

посадові оклади працівникам державних податкових інспекцій, вирішено

питання щодо формування матеріально-технічної бази.

1993 рік

● Постанова Кабінету Міністрів України від 24.07.93 р. № 570 „Про

вдосконалення діяльності державної податкової служби та зміцнення її

185

матеріально-технічної бази”.

Згідно з цією постановою Головна державна податкова інспекція змінила

структуру податкових інспекцій за функціональним принципом. Було створено

нові підрозділи, зокрема ревізійні, обслуговування платників податків. Також

передбачалося збільшення протягом 1993–1995 рр. чисельності працівників

державної податкової служби.

● Закон України від 24.12.93 р. № 3813-ХІІ „Про внесення змін і допов-

нень до Закону України „Про державну податкову службу в Україні”.

Цим Законом затверджено статус державної податкової служби в

Україні, її функції та правові основи діяльності.

1994 рік

● Закон України від 22.12.1994 р. № 320/94-ВР „Про державний реєстр

фізичних осіб-платників податків та інших обов’язкових платежів”.

1996 рік

● Указ Президента України від 22.08.96 р. № 760/96 „Про створення

Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових

адміністрацій”.

Указом визначено остаточну структуру податкової служби України. На

базі Головної державної податкової інспекції України, державних податкових

інспекцій в Автономній Республіці Крим, областях, районах, містах і районах у

містах, що ліквідувалися, створено Державну податкову адміністрацію

України та відповідні державні податкові адміністрації в Автономній

Республіці Крим, областях, районах, містах і районах у містах.

Встановлено, що ДПА України є центральним органом виконавчої влади.

Державну податкову адміністрацію України очолює голова, який за посадою

прирівнюється до міністра.

● Указ Президента України від 30.10.96 р. № 1013/96 „Питання

державних податкових адміністрацій”.

Указом затверджено структуру Державної податкової адміністрації з

утворенням в її складі Головного управління податкової міліції.

● Постанова Кабінету Міністрів України від 15.11.96 р. № 1385 „Про

забезпечення діяльності державної податкової адміністрації України”.

1998 рік

● Закон України від 05.02.98 р. № 83/98-ВР „Про внесення змін до Закону

186

України „Про державну податкову службу в Україні”.

Згідно з внесеними до Закону змінами податкова служба вийшла із

підпорядкування Міністерства фінансів України і стала центральним органом

виконавчої влади з жорсткою вертикальною структурою. До складу

податкової служби передано спеціальні підрозділи Міністерства внутрішніх

справ України по боротьбі з кримінальним ухиленням від оподаткування.

Зазнала докорінної зміни структура податкової служби, були виділені

додаткові джерела фінансування для розвитку її матеріальної бази. Цим

Законом податкову поліцію було перейменовано в податкову міліцію.

● Закон України від 05.02.98 р. № 85/98-ВР „Про внесення змін до

Кримінально-процесуального кодексу України та деяких інших законодавчих

актів України у зв’язку з утворенням податкової міліції”.

2000 рік

● Указ Президента України від 13.07.2000 р. № 886/2000 „Про затверд-

ження Положення про Державну податкову адміністрацію України”.

Положенням закріплено фактичні завдання, функції та права Державної

податкової адміністрації України.

● Постанова Кабінету Міністрів України від 19.09.2000 р. № 1454 „Про

утворення Департаменту розвитку та модернізації державної податкової служби

України”.

Цією постановою створено Департамент розвитку та модернізації

державної податкової служби України як самостійного функціонального

підрозділу Державної податкової адміністрації з правами юридичної особи.

2001 рік

● Указ Президента України від 23.06.2001 р. № 466/2001 „Про символіку

державної податкової служби України”.

Указом затверджено символіку ДПС України – герб, прапор.

● Указ Президента України від 11.07.2001 р. № 510/2001 „Про посилення

державного контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і

тютюнових виробів”.

● Постанова Кабінету Міністрів України від 07.08.2001 р. № 940 „Про

заходи щодо посилення державного контролю за виробництвом та обігом

спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та справлянням акцизного

187

збору”.

Цими законодавчими актами у складі Державної податкової ад-

міністрації України утворено Департамент з питань адміністрування

акцизного збору і контролю за виробництвом та обігом підакцизних товарів

як самостійний функціональний підрозділ з правами юридичної особи. У складі

державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим,

областях, містах Києві та Севастополі створено регіональні управління

цього департаменту з правами юридичної особи та їх територіальні

підрозділи.

● Указ Президента України від 19.07.2001 р. № 532/2001 „Про додаткові

заходи щодо боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом”.

Указом утворено Департамент боротьби з відмиванням доходів,

одержаних злочинним шляхом.

2002 рік

● Указ Президента України від 26.06.2002 р. № 586/2002 „Про внесення

змін до деяких Указів Президента України”.

Указом внесено зміни щодо здійснення контролю за виробництвом та

обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

● Постанова Кабінету Міністрів України від 15.10.2002 р. № 1550 „Про

упорядкування структури апарату центральних органів виконавчої влади та

його структурних підрозділів”.

2003 рік

● Указ Президента України від 18.06.2003 р. № 533/2003 „Про внесення

змін до Положення про Державну податкову адміністрацію України”.

2005 рік

● Закон України від 12.01.2005 р. № 2322-ІУ „Про внесення змін до

деяких законодавчих актів України (щодо посилення правового захисту

громадян та запровадження механізмів реалізації конституційних прав

громадян на підприємницьку діяльність, особисту недоторканність, безпеку,

повагу до гідності особи, правову допомогу, захист)”.

Законом внесено зміни щодо правової організації державної податкової

служби, регламентовано умови допуску посадових осіб органів ДПС до

проведення планових та позапланових виїзних перевірок.

● Постанова Кабінету Міністрів України від 12.03.2005 р. № 179 „Про

188

упорядкування структури апарату центральних органів виконавчої влади, їх

територіальних підрозділів та місцевих державних адміністрацій”.

Постановою визначено порядок створення в центральних органах

виконавчої влади (у т. ч. у ДПА України) структурних підрозділів:

департаментів, самостійних управлінь, відділів, секторів, визначено

номенклатуру посад та чисельність працівників.

● Указ Президента України від 24.10.2005 р. № 1506/2005 „Про День

працівника державної податкової служби України”.

Указом встановлено дату та назву професійного свята — День

працівника державної податкової служби України, яке щорічно від-

значатиметься 2 липня.

2006 рік

● Постанова Кабінету Міністрів України від 25.01.2006 р. № 58 „Деякі

питання Департаменту з питань адміністрування акцизного збору і контролю за

виробництвом та обігом підакцизних товарів”.

189

РОЗДІЛ 2. ЗМІСТ ТА ХАРАКТЕРИСТИКА СИСТЕМИ

ОПОДАТКУВАННЯ В УКРАЇНІ

2.1. ЗАКОНОДАВЧЕ РЕГУЛЮВАННЯ ЗАГАЛЬНОДЕРЖАВНИХ

ПОДАТКІВ, ЗБОРІВ ТА ІНШИХ ОБОВ’ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ

Податкова система в кожній країні є однією із стержневих основ

економічної системи. Важливим засобом державного регулювання розвитку

економіки в умовах формування ринкових відносин є податки.

Діюча система оподаткування щорічно забезпечує від 60 до 80%

надходжень доходів до державного бюджету і повністю до бюджетів органів

місцевого самоврядування [10, с. 1].

Створення податкової системи України почалося відразу після

проголошення незалежності. Історично склалося так, що формування

оподаткування в Україні відбувалось без необхідного наукового обґрунтування,

що призвело до виникнення багатьох проблем, вирішення яких здійснюється

методом проб і помилок, а результатом такого становлення і розвитку є значне

зниження ефективності роботи податкової системи і пригнічення вітчизняного

виробництва. Податки – це об’єктивне суспільне явище, тому при побудові

податкової системи слід виходити з реалій соціально-економічного стану

країни. Адже податкова система має відображати конкретні умови конкретної

країни: рівень розвитку економіки, соціальної сфери, її зовнішню і внутрішню

політику, традиції народу, географічне положення, кліматичні умови і безліч

інших чинників. У зв’язку з цим склад податкової системи, структурні

190

співвідношення окремих податків, порядок їх обчислення, форми розрахунків,

організація податкової служби можуть значно відрізнятися.

Не можна не погодитися з думкою про те, що платники податків сьогодні

страшенно не задоволені з податковою системою, що склалася і особливо

політикою податкового душіння бізнесу. Існуюча податкова система досить

суперечлива і заплутана, в багатьох випадках не обґрунтована і не справедлива,

вона не дає підприємцям можливості законним шляхом розвиватися, розвивати

свою справу, що саме дивне – вона постійно суперечить власним же державним

законам [252, с. 38].

У вітчизняній фінансовій науці найчастіше використовуються такі

терміни: „податкова система” і „система оподаткування”. Необхідно зазначити,

що останній термін використовується частіше, оскільки він продекларований

Законом України „Про систему оподаткування”. Але суть цих термінів

однакова і можна, навіть, сказати що вони є синонімами.

В короткому словнику по податках система оподаткування визначається

як сукупність юридичних норм, які встановлюють обов’язкові платежі й

порядок їх справляння платниками податків: юридичних та фізичних осіб, а

також інших категорій платників податків [3].

В іншому випадку податкову систему визначають як „сукупність

існуючих у даний момент у конкретній державі суттєвих умов оподаткування”.

Серед таких умов виділяються:

- порядок встановлення та введення в дію податків;

- види податків (система податків);

- порядок розподілу податків між бюджетами різних рівнів;

- права і обов’язки платників податків;

- форми і методи податкового контролю;

- відповідальність учасників податкових відносин;

- способи захисту прав та інтересів платників податків [207, с. 80].

Крім того податкову систему визначають як сукупність встановлених в

країні податків [30, с. 68].

І вимоги системності полягають в тому, що ці податки повинні бути

пов’язані між собою, органічно доповнювали один одного, і не бути в

протиріччі з системою взагалі і з її елементами зокрема.

В цілому під податковою системою розуміється сукупність встановлених

191

в країні податків. Вимога системності полягає в тому, що всі податки повинні

бути між собою взаємопов’язані, органічно доповнювати один одного, не

знаходитися в протиріччі з системою взагалі та іншими її елементами [30, с.

68].

Законом України „Про внесення змін і доповнень до Закону України ”Про

систему оподаткування” від 2 лютого 1994 року під податковою системою

розуміється сукупність податків, зборів, інших обов’язкових платежів до

бюджетів і внесків до державних цільових фондів (далі – податки та інші

обов’язкові платежі), що справляються у встановленому порядку [83].

Розширене трактування системи оподаткування дає С.В. Онишко. ...

„Система оподаткування – це сукупність взаємопов’язаних і

взаємообумовлених податків, зборів, внесків і платежів до бюджету та

державних фондів, механізм їх нарахування й вилучення, права та обов’язки

податкових служб і платників податків, яка дає змогу досягти поставленої мети

стосовно конкретного відрізку часу” [202, с. 47].

Наведене визначення найповніше характеризує оподаткування як

систему. По-перше, тут чітко виділяються всі елементи системи оподаткування:

законодавчо встановлені податки і збори, методи їх справляння, платники

податків, органи контролю за справлянням податків (Державна податкова

адміністрація, Митний комітет України, Пенсійний фонд України та інші). По-

друге, робиться наголос на взаємозв’язку і взаємообумовленості елементів

системи та на темі функціонування системи. Саме зв’язки між елементами і

мета надають системі тих рис, які роблять її якісно досконалішою, ніж сума

всіх елементів.

Під оподаткуванням розуміється законодавчо врегульований процес

встановлення та утримання податків у країні, визначення їх розмірів, ставок,

відповідних об’єктів та кола юридичних і фізичних осіб, що підлягають

оподаткуванню, а також порядок справляння (сплати) податків [349, с. 281].

Нині діюча податкова система, в основу формування якої було покладено

класичну схему оподаткування та перенесення зразка податкової системи країн

з розвиненими ринковими відносинами, не зовсім досконала. Недосконалі і

одночасно складні механізми оподаткування поряд з іншими причинами

сприяли приховуванню прибутку з метою несплати податків, формуванню

„тіньового” сектора економіки, а також зниженню податкових надходжень до

192

бюджету, зростанню недоїмки.

Вихід з тривалої економічної кризи, забезпечення стабілізації і зростання

обсягів виробництва та суттєвих зрушень у структурній перебудові економіки

значною мірою залежить від формування дієвої фінансової і, зокрема,

податкової політики та створення ефективної системи оподаткування [6, с.

159].

Щодо податкової системи, на думку деяких авторів, можливі два підходи

– розширений і звужений. Розширений передбачає віднесення до податків усіх

обов’язкових платежів, які забезпечують фінансування централізованих

державних видатків, тобто з бюджету і з фондів цільового призначення.

Звужений полягає в тому, що до податків відносять обов’язкові платежі

постійного характеру, що входять в бюджет [53, с. 172; 220, с. 13].

До складу податкової системи західна фінансова наука крім платежів до

бюджету відносить також податки (відрахування) на соціальне страхування

[266, с. 84].

На думку деяких авторів незрозумілим є включення до однієї групи

загальнодержавних податків і зборів. Вони до податків відносять усі

обов’язкові платежі державі для забезпечення фінансування її видатків. При

цьому вони поділяються на дві частини - податки, що надходять до бюджету та

платежі, що надходять до цільових фондів.

В свою чергу збори – це платежі разові і незначні за обсягом. Їх як

правило збирають на місці [294, с. 40, 44].

Структура податкової системи має деякі свої особливості. Це висока

питома вага непрямих податків, що не завжди відповідає вимогам ринкової

економіки. Одночасно питома вага непрямих податків у доходах бюджету має

тенденцію до зростання [32, с. 47].

В свій час ще А.Смітом та Д. Рікардо була висловлена думка про

доцільність і необхідність комбінації прямих і непрямих податків при

формуванні податкової системи. Проблема полягає у знаходженні меж

оптимального співвідношення між цими двома, вкрай необхідними структуро-

формуючими елементами оподаткування, і вона має вирішуватись, виходячи

насамперед, з властивих цим податкам переваг та недоліків [170].

Система податків в Україні включає в себе три підсистеми.

Перша підсистема охоплює оподаткування юридичних осіб

193

(підприємства, організації).

Це прямі податки: податок на прибуток підприємств; податок на майно

підприємств; плата за землю; податок з власників транспортних засобів.

Непрямі податки: акцизний збір; податок на додану вартість; митні збори.

Інші податки і збори: збір на геологорозвідувальні роботи; збір за

спеціальне використання природних ресурсів; збір за забруднення

навколишнього середовища; державне мито; місцеві податки і збори.

Друга підсистема оподаткування охоплює фізичних осіб.

Це прямі податки: прибутковий податок з громадян; податок на нерухоме

майно громадян; податок з власників транспортних засобів; плата за землю;

податок на промисел.

До непрямих податків – відносяться митні збори.

Інші податки, збори: державне мито; збір в Пенсійний фонд; місцеві

податки і збори; збір за забруднення навколишнього середовища.

Третя підсистема охоплює збори в державні цільові фонди: Пенсійний

фонд; Фонд соціального страхування; Фонд для здійснення заходів по ліквідації

наслідків Чорнобильської катастрофи і соціального захисту населення;

Державний інноваційний фонд [30, с. 65-67].

Загальнодержавні податки і збори поділяють на непрямі, прямі і збори.

До непрямих податків відносять: ПДВ, акцизний збір мито.

Разом з тим, в словнику-довіднику для працівників органів державної

податкової служби України до непрямих податків віднесено: податки на

продаж; податки з обігу; на продаж цінних паперів; на перекази коштів за

кордон; на дарування і спадщину, на передачу власності; на матеріально-

технічні запаси та обладнання; на монопольне право та привілеї; гербові

збори [256, с. 179].

До прямих податків належать: податок на прибуток підприємств;

податок на прибуток фізичних осіб; податок на нерухоме майно; плата за

землю; податок з власників транспортних засобів та інших самохідних

машин та механізмів; податок на промисел; фіксований

сільськогосподарський податок.

До зборів відносять: Державне мито; рентні платежі; збір за

геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету; збір

за спеціальне використання природних ресурсів; збір за забруднення

194

навколишнього природного середовища; збір до Фонду для

здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та

соціального захисту населення; збір на обов'язкове соціальне страхування;

збір на обов'язкове державне пенсійне страхування; збір до

Державного інноваційного фонду; плата за торговий патент на

деякі види підприємницької діяльності; збір на розвиток виноградарства,

садівництва і хмелярства; єдиний збір, що справляється у пунктах пропуску

через державний кордон України; збір за використання радіочастотного

ресурсу України [170, с. 174].

На підставі проведеного аналізу розвитку податкової системи ще в 1999

році було запропоновано такі податки і податкові платежі, які на думку авторів

відображали встановлені у світі канони побудови податкових систем. До них

відносилися:

А. Загальнодержавні податки та обов'язкові платежі:

1. Прямі податки:

- податок на прибуток підприємств;

- прибутковий податок з громадян;

- податок на майно;

- земельний податок.

2. Непрямі податки:

- податок на додану вартість;

- акцизи;

- мито.

•

3. Платежі за ресурси:

- лісовий дохід;

- плата за користування водними ресурсами;

- плата за користування надрами.

4. Плата за державні послуги та компенсаційні доходи:

- державне мито;

- відрахування на геологорозвідувальні роботи;

- відрахування на дорожні роботи.

Б. Місцеві податки і збори:

- податок з реклами;

195

- комунальний податок;

- податок за використання регіональної та місцевої символіки;

- ринковий збір;

- готельний збір;

- збір за припаркування автотранспорту;

- курортний збір;

- збір за право проведення місцевих аукціонів, конкурсного

розпродажу і лотерей;

- збір за розміщення об'єктів торгівлі і сфери послуг;

- збір за організацію гастрольної діяльності.

В. Внески і відрахування до соціальних фондів:

- внески до Пенсійного фонду;

- відрахування на обов'язкове соціальне страхування;

- внески до Фонду сприяння зайнятості населення [294, с.

48].

Згідно статті 67 Конституції України кожен громадянин зобов’язаний

сплачувати податки і збори в порядку і в розмірах, встановлених законом [131,

с. 26].

Податки – найбільш ефективний інструмент регулювання економічних

процесів, використання податкових важелів в умовах розвитку України,

повинно бути направлено на забезпечення та підтримку збалансованого

економічного росту, ефективне використання ресурсів, стимулювання

інвестиційної та підприємницької діяльності [312, с. 106].

Структура податкової системи законодавчо закріплена Законом

України „Про систему оподаткування”. Згідно чинного законодавства всі

податки і збори, що сплачуються, поділяються на загальнодержавні і місцеві.

Загальнодержавні податки і збори (обов’язкові платежі)

встановлюються Верховною Радою України, стягуються на всій території

України і зараховуються у відповідні бюджети та державні цільові фонди згідно

існуючого законодавства України.

В свій час під терміном „податі” розумілися взагалі всі прямі

податки, або тільки деякі особисті [341, с. 43].

В юридичній енциклопедії під податком розуміється обов’язковий

індивідуально безоплатний платіж, що сплачується у встановленому законом

196

порядку [349, с. 602].

Більш ширше трактування податку дається в Законі України „Про

систему оподаткування”, де під податком, збором, іншим обов’язковим

платежем до бюджетів і внеском до державних цільових фондів розуміється

обов’язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового

фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються

законодавчими актами України [83].

Під збором розуміється обов’язковий платіж юридичних і фізичних

осіб за послуги, що надаються державою та органами місцевого

самоврядування [173, с. 92].

В 1991 році всіх загальнодержавних податків та інших обов’язкових

платежів нараховувалось 16 видів. До них належали: податок на прибуток;

податок на прибуток іноземних юридичних осіб від діяльності в Україні;

податок на доходи; прибутковий податок з громадян; податок на фонд оплати

праці колгоспників; податок з власників транспортних засобів; плата за землю;

податок з обороту; податок на експорт та імпорт; податок на додану вартість;

акцизний збір; мито; плата за природні ресурси; лісовий дохід; державне мито;

екологічний податок [100].

Законом України від 2 лютого 1994 року „Про внесення змін і

доповнень до Закону України „Про систему оподаткування” до

загальнодержавних податків та інших обов’язкових платежів крім існуючих

були введені: податок на майно підприємств; податок на нерухоме майно

громадян; податок на промисел; внески до Фонду сприяння зайнятості

населення; внески до Фонду соціального страхування України; внески до

Пенсійного фонду України; внески до Фонду для здійснення заходів щодо

ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту

населення; плата по відшкодуванню витрат на геологорозвідувальні роботи;

відрахування та збори на будівництво, ремонт і утримання автомобільних доріг;

плата за забруднення навколишнього природного середовища [83].

Цим Законом існуючий раніше податок на прибуток замінювався

податком на доходи підприємств і організацій; податок з власників

транспортних засобів, на податок з власників транспортних засобів та інших

самохідних машин і механізмів; плата за природні ресурси, на плату за

спеціальне використання природних ресурсів.

197

В той же час такі податки як: податок на прибуток іноземних

юридичних осіб від діяльності в Україні, податок на доходи, податок на фонд

оплати праці колгоспників, податок з обороту, податок на експорт і імпорт,

екологічний податок, були відмінені [83].

Таким чином, в 1994 році в Україні існувало всього 19

загальнодержавних податків і зборів та інших обов’язкових платежів.

Новий якісний етап розвитку податкової системи припадає на 1996-

1997 роки. Про це свідчить Указ Президента України „Про заходи щодо

реформування податкової політики” від 31 червня 1996 р. № 621/96 [279] та

Постанова Верховної Ради України “Про основні положення податкової

політики в Україні” від 4 грудня 1996 р [232]. Цими нормативними актами

сформульовані завдання по реформуванню податкової політики і встановлений

трьохмісячний термін для прийняття відповідних рішень.

Крім того, цими документами передбачався граничний рівень

перерозподілу валового внутрішнього продукту через зведений бюджет

України не вище 40-45%; значне реформування правових норм оподаткування;

збільшення коштів, що спрямовувалися на формування місцевих бюджетів за

рахунок надання їм більш широких та стабільних джерел доходів [279, с. 128].

Разом з тим, слід зазначити, що основною проблемою правового

регулювання як прямих податків, так і податкової системи в цілому є занадто

висока межа податкового навантаження. Зокрема опитування керівників малих

підприємств, проведене в 1998 р. газетою “Галицькі контракти”, свідчить, що

основною причиною, яка на думку респондентів заважає розвитку малого

бізнесу, є дуже високі податки (95% опитуваних), а другою – відповідна велика

кількість різних податків (82% опитуваних) [250, с. 118; 45].

В 1997 році Законом України „Про внесення змін до Закону

України „Про систему оподаткування” від 18 лютого 1997 р. були введені -

збір до Державного інноваційного фонду; плата за торговий патент на деякі

види підприємницької діяльності; рентні платежі. Крім того, податок на доходи

підприємств і організацій називався податком на прибуток підприємств;

прибутковий податок з громадян замінювався податком на доходи фізичних

осіб; плату за землю було викладено в новій редакції як плата (податок) за

землю; податок на нерухоме майно громадян називався просто податком на

нерухоме майно (нерухомість); податок на добавлену вартість став називатися

198

податком на додану вартість; плата за відрахування витрат на

геологорозвідувальні роботи, замінено на збір за геологорозвідувальні роботи,

виконані за рахунок державного бюджету; внески до Фонду соціального

страхування України, замінено збором на обов’язкове соціальне страхування;

внески до Пенсійного фонду України замінено збором на обов’язкове державне

пенсійне страхування. Крім того існуючі до цього відрахування та збори на

будівництво, ремонт і утримання автомобільних доріг та внески до Фонду

сприяння зайнятості населення були ліквідовані [88].

В 1998 році Законом України „Про фіксований

сільськогосподарський податок” від 17 грудня 1998 р. були введені:

комунальний податок; фіксований сільськогосподарський податок; збір на

будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг

загального користування України. Замість плати за торговий патент на деякі

види підприємницької діяльності була введена плата за придбання торгового

патенту на здійснення торгової діяльності [83].

В наступному 1999 році, Законом України „Про внесення змін до

Закону України „Про систему оподаткування” від 09 квітня 1999 р. був

введений збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства і

одночасно скасований збір на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання

автомобільних доріг загального користування України, який проіснував менше

як півроку [93]. Пізніше в травні того ж 1999 року був введений гербовий збір

[95], в 2000 році збір за використання радіочастотного ресурсу України [98], в

2001 році - збори до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб (початковий,

регулярний, спеціальний) [102], в 2003 році були введені внески на

загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття

[80], збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та

теплову енергію [86], збір за проведення гастрольних заходів [94]. В 2004 році

був введений судовий збір [306], а в наступному 2005 році введений збір у

вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для

споживачів усіх форм власності [91].

Таким чином, якщо в 1991 році нараховувалось всього 16 видів

загальнодержавних податків, зборів та інших обов’язкових платежів, то в 1997

році їх кількість зросла до 19, в 2000 році – до 24, то в 2005 році їх

нараховувалось 30 видів. До них належали:

199

- податок на прибуток підприємств;

- податок на доходи фізичних осіб;

- податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і

механізмів;

- плата за землю (земельний податок, а також орендна плата за земльні

ділянки державної і комунальної власності);

- податок на нерухоме майно (нерухомість);

- податок на промисел;

- комунальний податок;

- фіксований сільськогосподарський податок;

- податок на додану вартість;

- акцизний збір;

- мито;

- збір за спеціальне використання природних ресурсів;

- державне мито;

- збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного

бюджету;

- збір за забруднення навколишнього природного середовища;

- збір на обов’язкове соціальне страхування;

- збір на обов’язкове державне пенсійне страхування;

- збір до Фонду здійснення заходів щодо ліквідації наслідків

Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення;

- збір до Державного інноваційного фонду;

- плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяльності;

- рентні платежі;

- збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства;

- гербовий збір;

- збір за використання радіочастотного ресурсу України;

- збори до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб (початковий,

регулярний, спеціальний);

- внески на загальнообов’язкове державне соціальне страхування на

випадок безробіття;

- збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та

теплову енергію;

200

- збір за проведення гастрольних заходів;

- судовий збір;

- збір у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний

газ для споживачів усіх форм власності [331, с. 144-145].

Наглядно це показано, як результат дослідження на табл. 1.

Загальнодержавні податки і збори в структурі податкових надходжень

складали в 1998 р. – 98,2 %, в 1999 р. – 98,2 %і в 2000 р. – 98,4 % [170, с. 175].

Велика кількість загальнодержавних податків та інших обов’язкових

платежів ускладнювала механізм сплати податків на всій території України.

В проекті податкового кодексу України від 14 травня 2002 р.,

підготовленого Кабінетом Міністрів України, статтею 1025 пропонується

введення лише 13 видів загальнодержавних податків, зборів та платежів, до

яких відносяться: податок на прибуток підприємств; податок на доходи

фізичних осіб; податок на додану вартість; акцизний податок; податок на

майно; податок на транспортні засоби; державне мито; мито; рентні платежі;

платежі за спеціальне використання природних ресурсів; єдиний збір, що

справляється в пунктах пропуску через державний кордон України; збір на

розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства; екологічний збір [240].

В свій час висловлювалась думка про те, що в разі прийняття

Податкового кодексу України доцільно було б застосовувати 5-річний

мораторій на внесення до нього змін, що стосуються переліку

загальнодержавних податків і зборів [198, с. 33], а також вилучити норму, яка

дає право встановлювати базу і ставки оподаткування в інших, крім Кодексу,

нормативних актах [296, с. 7].

201

Таблиця 1.

Зміни та доповнення загальнодержавних податків та інших

обов’язкових платежів з прийняттям та зміною податкового законодавства

№

п/п

Закон України „Про

систему оподаткування від

25.06.91 р. № 1251-XII//В.В.Р.У.

від 24.09.1991р.№ 39,Ст.510

Закон України „Про внесення

змін і доповнень до Закону України

„Про систему оподаткування” від

02.02.1994 р.№ 3904-XII//В.В.Р.У. від

24.05.1994р., № 21, Ст. 130

1991 1994

Прямі податки

1

.

Податок на прибуток +Податок на доходи

підприємств і організацій

2

.

Податок на прибуток

іноземних юридичних осіб від

діяльності в Україні

-

3

.

Податок на доходи -

4

.

Прибутковий податок з

громадян

+

5 Податок на фонд оплати -

202

. праці колгоспників

6

.

Податок з власників

транспортних засобів

+ Податок з власників

транспортних засобів та інших

самохідних машин і механізмів

7

.

Плата за землю +

8

.

Екологічний податок -

9

.

- Податок на майно підприємств

1

0.

- Податок на нерухоме майно

громадян

1

1.

- Податок на промисел

Непрямі податки

1

.

Податок з обороту -

2

.

Податок на експорт і імпорт -

3

.

Податок на добавлену

вартість

+

4

.

Акцизний збір +

5

.

Мито +

Платежі за ресурси

1

.

Плата за природні ресурси + Плата за спеціальне

використання природних ресурсів

2

.

Лісовий дохід -

3

.

Державне мито +

4 - Плата за відшкодування витрат

203

. на геологорозвідувальні роботи

5

.

- Відрахування та збори на

будівництво, ремонт і утримання

автомобільних доріг

6

.

- Плата за забруднення

навколишнього природного

середовища

7

.

- Внески до Фонду сприяння

зайнятості населення

8

.

- Внески до Фонду соціального

страхування України

9

.

- Внески до Пенсійного фонду

України

1

0.

- Внески до Фонду для

здійснення заходів щодо ліквідації

наслідків Чорнобильської катастрофи

та соціального захисту населення

204

№

п/п

Закон

України „Про

внесення змін до

Закону України

„Про систему

оподаткування” від

18.02.97 р. № 77/97-

ВР//В.В.Р.У.,

1997р.№ 16,Ст.119

Закон України

„Про фіксований

сільськогосподарський

податок” від 17.12.98 р.

№ 320-XIV//В.В.Р.У.

від 12.02.1999р.№ 5-

6,Ст.39-40

Закон

України „Про

внесення змін і

доповнень до

Закону України

„Про систему

оподаткування”

від 09.04.99 р. №

588-XIV//В.В.Р.У.,

від 28.05.99 р.№ 20-

21,Ст.192

1997 1998 1999

Прямі податки

1. +Податок на

прибуток

підприємств

+ +

2. - - -

3. - - -

4. +Податок на

доходи фізичних

осіб

+ +

5. - - -

6. + + +

7. +Плата

(податок) за землю

+ +

205

8. - - -

9. - - -

10.

+Податок на

нерухоме майно

(нерухомість)

+ +

11

.

+ + +

12

.

- Комунальний

податок

+

13

.

- Фіксований

сільськогосподарський

податок

+

Непрямі податки

1. - - -

2. - - -

3. +Податок на

додану вартість

+ +

4. + + +

5. + + +

Платежі за ресурси

1. +Збір за

спеціальне

використання

природних ресурсів

+ +

2. - - -

3. + + +

4. + Збір за

геологорозвідувальні

роботи, виконані за

рахунок державного

бюджету

+ +

5. - Збір на

будівництво,

-

206

реконструкцію, ремонт і

утримання

автомобільних доріг

загального

користування України

6. +Збір за

забруднення

навколишнього

природного

середовища

+ +

7. - - -

8. +Збір на

обов’язкове

соціальне

страхування

+ +

9. +Збір на

обов’язкове

державне пенсійне

страхування

+ +

10

.

+Збір до

Фонду для

здійснення заходів

щодо ліквідації

наслідків

Чорнобильської

катастрофи та

соціального захисту

населення

+ +

11

.

Збір до

Державного

інноваційного фонду

+ +

12

.

Плата за

торговий патент на

+Плата за

придбання торгового

+

207

деякі види

підприємницької

діяльності

патенту на здійснення

торгової діяльності

13

.

Рентні платежі + +

14

.

- - Збір на

розвиток

виноградарства,

садівництва і

хмелярства

№

п/п

Закон

України „Про

гербовий збір” від

13.05.99 р. № 643-

XIV//В.В.Р.У. від

30.06.1999р.№

26,Ст.215

Закон України

„Про радіочастотний

ресурс України” від

1.06.2000 р. № 1770-

III//В.В.Р.У. від

08.09.2000р.№

36,Ст.298

Закон

України „Про

Фонд гарантування

вкладів фізичних

осіб” від 20.09.2001

р. № 2728-

III//В.В.Р.У. від

01.02.2002р. №

5,Ст.30

1999 2000 2002

Прямі податки

1. + + +

2. - - -

3. - - -

4. + + +

5. - - -

208

6. + + +

7. + + +

8. - - -

9. - - -

10.

+ + +

11. + + +

12. + + +

13. + + +

Непрямі податки

1. - - -

2. - - -

3. + + +

4. + + +

5. + + +

Платежі за ресурси

1. + + +

2. - - -

3. + + +

4. + + +

5. - - -

6. + + +

7. - - -

8. + + +

9. + + +

10. + + +

11. + + +

12. + + +

13. + + +

14. - - -

15. Гербовий збір + +

16. - Збір за

використання

+

209

радіочастотного

ресурсу України

17. - - Збори до

Фонду гарантування

вкладів фізичних

осіб (початковий,

регулярний,

спеціальний).

№

п/п

Закон України

„Про внесення змін до

деяких законодавчих

актів України щодо

загальнообов’язкового

державного

соціального

страхування” від

16.01.2003р. № 429-

IV//В.В.Р.У. від

14.03.2003р.№ 10-

11,Ст.87

Закон України

„Про внесення змін до

Закону України „Про

Державний бюджет на

2003 рік та деяких

інших законодавчих

актів” від 22.05.2003 р.

№ 849-IV//В.В.Р.У. від

22.08.2003р.№ 33-

34,Ст.267

Закон України

„Про гастрольні

заходи в Україні”

від 10.07.2003 р. №

1115-IV//В.В.Р.У. від

13.02.2004р. №

7,Ст.56

2003 2003 2004

Прямі податки

210

1. + + +

2. - - -

3. - - -

4. + + +

5. - - -

6. + + +

7. + + +

8. - - -

9. - - -

10.

+ + +

11

.

+ + +

12

.

+ + +

13

.

+ + +

Непрямі податки

1. - - -

2. - - -

3. + + +

4. + + +

5. + + +

Платежі за ресурси

1. + + +

2. - - -

3. + + +

4. + + +

5. - - -

6. + + +

7. - - -

211

8. + + +

9. + + +

10

.

+ + +

11

.

+ + +

12

.

+ + +

13

.

+ + +

14

.

+ + +

15

.

+ + +

16

.

+ + +

17

.

+ + +

18

.

Внески на

загальнообов’язкове

державне соціальне

страхування на випадок

безробіття

+ +

19

.

- Збір у вигляді

цільової надбавки до

діючого тарифу на

електричну та теплову

енергію

+

20

.

- - Збір за

проведення

гастрольних заходів

№

п/п

Цивільний

процесуальний кодекс

Закон України

„Про внесення змін до

Проект

Податкового кодексу

212

України від

18.03.2004р. № 1618-

IV//В.В.Р.У. від

15.10.2004р.№

42,Ст.492

Закону України „Про

Державний бюджет на

2005 рік” та деяких

інших законодавчих

актів України” від

29.04.2005 р. //В.В.Р.У.

від 13.05.2005р.№17-18-

19,Ст.267

України від

14.05.2002 року

підготовлений

Кабінетом Міністрів

України

2004 2005 2002

Прямі податки

1. + + +

2. - - -

3. - - -

4. + + +

5. - - -

6. + + +Податок на

транспортні засоби

7. + + -

8. - - -

9. - - Податок на

майно

10

.

+ + -

11

.

+ + -

12

.

+ + -

13

.

+ + -

Непрямі податки

1. - - -

2. - - -

213

3. + + +

4. + + +Акцизний

податок

5. + + +

Платежі за ресурси

1. + + +Платежі за

спеціальне

використання

природних ресурсів

2. - - -

3. + + +

4. + + -

5. - - -

6. + + -

7. - - -

8. + + -

9. + + -

10

.

+ + -

11

.

+ + -

12

.

+ + -

13

.

+ + +

14

.

+ + +

15

.

+ + -

16

.

+ + -

17 + + -

214

.

18

.

+ + -

19

.

+ + -

20

.

+ + -

21

.

Судовий збір + -

22

.

- Збір у вигляді

цільової надбавки до

затвердженого тарифу на

природний газ для

споживачів усіх форм

власності

-

23

.

- - Єдиний збір, що

справляється в

пунктах пропуску

через державний

кордон України

24

.

- - Екологічний

збір

Умовні позначення:

+ (плюс) – загальнодержавні податки та інші обов’язкові платежі, що

існували і лише редакційно змінювалися з прийняттям в дію нових

законодавчих актів;

- (мінус) - позначено конкретні загальнодержавні податки та інші

обов’язкові платежі, які були виключені відповідними законодавчими актами.

На таблиці 2 наглядно показано структуру податкових надходжень до

зведеного бюджету України деяких видів загальнодержавних податків у % [170,

с. 169, 175].

Таблиця 2.

215

№

п/п

Види податків Роки

1

992

1

995

1

996

1

997

1

998

1

999

2

000

1

.

Податок на прибуток

підприємств

2

2,7

2

3,5

1

8,2

2

0,6

1

9,7

1

9,7

2

4,6

2

.

Прибутковий податок з

громадян

1

2,2

7

,7

8

,6

1

1,7

1

2,3

1

3,7

2

0,4

3

.

ПДВ 3

9,6

2

1,9

2

0,7

2

9,3

2

5,8

2

5,1

3

0,1

4

.

Акцизний збір 4

,9

2

,0

2

,1

4

,3

4

,5

5

,4

7

,2

5

.

Плата за землю 1

,3

3

,1

2

,7

3

,6

3

,9

3

,4

4

,4

6

.

Мито 0

,8

2

,1

1

,5

2

,6

3

,4

3

,8

2

,8

7

.

Інші податки і збори 1

8,5

3

9,7

4

6,2

2

7,9

3

0,4

2

8,9

1

0,5

Надходження від загальнодержавних податків та інших обов’язкових

платежів в бюджет України з року в рік зростали. Якщо загальна сума всіх

податкових надходжень в 2000 році складала 30 млн. 832 тис. грн., в 2001 році –

36 млн. 203,1 тис. грн., в 2002 році – 44 млн. 50,1 тис. грн., то в 2003 році їх

сума виросла до 53 млн. 728, 6 тисяч гривень [103, с. 13].

Наглядно надходження окремих видів загальнодержавних податків та

інших обов’язкових платежів за період з 2000 по 2003 рр. показано на таблиці

№ 3 [103, с. 13].

Таблиця 3.

Види надходжень загальнодержавних податків та інших

обов’язкових платежів в бюджет України за 2000-2003 роки в тис.грн.

№

п/п

Види податків 20

00р.

20

01р.

2

002р.

20

03р.

1

.

Податок на прибуток

підприємств

76

98,4

82

80,0

9

398,3

13

237,2

216

2

.

Прибутковий податок з

громадян

63

77,7

87

74,9

1

0823,9

13

521,3

3

.

Податки на власність 52

9,5

55

2,4

5

87,3

60

0,2

4

.

Збір на

геологорозвідувальні роботи,

виконані за рахунок Державного

бюджету

31

3,1

24

5,7

2

52,2

35

0,4

5

.

Плата за землю 13

76,4

16

18,6

1

806,3

20

32,3

6

.

Інші платежі за

використання природних

ресурсів

28

7,6

40

4,7

3

91,3

39

7,6

7

.

Податок на додану вартість 94

41,4

10

348,4

1

3471,2

12

598,1

8

.

Акцизний збір з

вітчизняних товарів

17

98,4

22

07,5

3

604,9

46

59,1

9

.

Акцизний збір з імпортних

товарів

44

1,3

44

6,8

4

93,3

58

7,0

1

0.

Інші внутрішні податки на

товари та послуги

56

5,6

60

1,5

6

22,8

71

6,4

1

1.

Податки на міжнародну

торгівлю та зовнішні операції

15

60,7

19

45,3

2

366,3

37

94,6

1

2.

Інші податки 44

1,9

77

7,3

1

032,4

12

34,4

1

3.

Загальна сума всіх

податкових надходжень

30

83,2

36

203,1

4

4850,1

53

728,6

Таким чином, з урахування викладеного, можна зробити наступні

висновки:

- становлення та розвиток податкової системи України співпадають з

етапами становлення та розвитку органів ДПС України;

- аналіз податкового законодавства свідчить, що види і кількість

217

загальнодержавних податків з року в рік зростали. Так, в 1991 році їх

нараховувалось 16, в 1997 р. – 19, в 2000 р. – 24, а 2005 р. – 30;

- назріла об’єктивна необхідність прийняття податкового кодексу України,

де б на законодавчому рівні були чітко визначені види

загальнодержавних податків, зборів та інших обов’язкових платежів.

2.2. ПРАВОВА ХАРАКТЕРИСТИКА МІСЦЕВИХ ПОДАТКІВ,

ЗБОРІВ (ОБОВ’ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ)

20 травня 1993 року був прийнятий Декрет Кабінету Міністрів України

„Про місцеві податки і збори” яким фактично був закладений початок

формування системи місцевих податків і зборів. Ним встановлювалось 16 видів

місцевих податків і зборів [62].

Пізніше в тому ж 1993 році Законом України „Про доповнення

Декрету Кабінету Міністрів України „Про місцеві податки і збори” був

введений місцевий податок з продажу імпортних товарів, який в 1997 році був

скасований [96].

Місцеві податки і збори, механізм справляння та порядок їх сплати

встановлюються сільськими, селищними, міськими радами відповідно до їх

переліку і в межах граничних розмірів ставок, встановлених законами України

[323, с. 96].

Згідно Закону України “Про внесення змін і доповнень до Закону

України “Про систему оподаткування” від 2 лютого 1994 року, всіх місцевих

зборів (обов’язкових платежів) нараховувалось 13 видів. До них належали:

готельний збір; збір за паркову автомобілів; ринковий збір; збір за видачу

ордера на квартиру; курортний збір; збір за участь у бігах на іподромі; збір за

виграш на бігах на іподромі; збір з осіб, які беруть участь у грі на тоталізаторі

на іподромі; збір за право використання місцевої символіки; збір за право

проведення кіно- і телезйомок; збір за право проведення місцевих аукціонів,

конкурсного розпродажу і лотерей; збір за проїзд по території прикордонних

областей автотранспорту, що прямує за кордон та збір за видачу дозволу на

218

розміщення об’єктів торгівлі [83]. Законом України „Про внесення змін і

доповнень до Закону України „Про систему оподаткування” від 2 лютого 1994

року були встановлені 15 видів місцевих податків, зборів і обов’язкових

платежів, з яких до місцевих податків відносилися лише два – податок з

реклами та комунальний податок.

Законом України „Про внесення змін до Закону України „Про

систему оподаткування” від 18 лютого 1997 року був введений новий вид

місцевого збору – збір з власників собак та в новій редакції викладено такі

збори, як збір за припаркування автотранспорту, збір за проведення місцевого

аукціону, конкурсного розпродажу і лотерей та збір за видачу дозволу на

розміщення об’єктів торгівлі і сфери послуг. Всього в 1997 році нараховувалось

16 видів місцевих податків, зборів (обов’язкових платежів), з яких лише два

(комунальний та з реклами) відносились до податків [88; 30, с. 65].

Крім того сюди ж деякі автори відносять так званий єдиний податок

[170, с. 174].

Законом України „Про охорону культурної спадщини” від 8 червня

2000р № 1805-III до місцевих податків, зборів (обов’язкових платежів) був

введений екскурсійно-туристичний збір [82], який пізніше Законом України

„Про внесення змін до деяких законодавчих актів України” від 7 червня 2001

року № 2515-III був відмінений [85].

Пізніше, Законом України „Про внесення змін до деяких Законів

України” від 3 квітня 2003 року № 703-IV був ліквідований збір за проїзд по

території прикордонних областей автотранспорту, що прямує за кордон [84].

Проектом податкового кодексу України від 14 травня 2002 року,

підготовленого Кабінетом Міністрів України, в статті 1026 – „Місцеві податки”

пропонується ввести всього 10 видів місцевих податків і зборів (обов’язкових

платежів), з яких 4 види податків і 6 видів зборів.

З нині існуючих 2 видів місцевих податків пропонується виключити

комунальний податок і одночасно включити так званий шкільний податок,

податок за використання місцевої символіки та курортний податок.

Проектом податкового кодексу виключаються також такі місцеві збори

(обов’язкові платежі), як: збір за видачу ордера на квартиру; курортний збір;

збір за участь у бігах на іподромі; збір за виграш у бігах на іподромі; збір з осіб,

які беруть участь у грі на тоталізаторі на іподромі; збір за використання

219

місцевої символіки; збір за право проведення кіно- і телезйомок; збір за

проведення місцевого аукціону, конкурсного розпродажу і лотерей; збір з

власників собак.

Разом з тим пропонується ввести такі два види місцевого збору як, збір за

організацію гастрольних заходів і збір за видачу дозволів на будівництво у

населених пунктах об’єктів виробничого та невиробничого призначення,

індивідуального житлового, дачного будівництва, будівництва садових

будинків і гаражів[240].

Загальна картина динаміки розвитку місцевих податків, зборів

(обов’язкових платежів) з урахуванням змін і доповнень до законодавства

наглядно показано на табл. 4.

Таблиця 4.

Динаміка розвитку місцевих податків, зборів (обов’язкових платежів)

[323, с. 97-99].

№

п/п

Декрет Кабінету

Міністрів України „Про місцеві

податки і збори” від 20 травня

1993 року № 56-93//В.В.Р.У. –

1993р. - №30. - 336

Закон України „Про

внесення змін і доповнень до

Закону України „Про систему

оподаткування” від 02.02.1994р.

№ 1304-XII//В.В.Р.У. від

24.05.1994р., № 21, Ст.130

1993 1994

Місцеві податки

1

.

Податок з реклами +

2

.

Комунальний податок +

Місцеві збори (обов’язкові платежі)

1

.

Готельний збір +

2

.

Збір за паркову автомобілів +

3

.

Ринковий збір +

220

4

.

Збір за видачу ордера на

квартиру

+

5

.

Курортний збір +

6

.

Збір за участь у бігах на

іподромі

+

7

.

Збір за виграш на бігах на

іподромі

+

8

.

Збір з осіб, які беруть

участь у грі на тоталізаторі на

іподромі

+

9

.

Збір за право використання

місцевої символіки

+

1

0.

Збір за право проведення

кіно- і телезйомок

+

1

1.

Збір за проведення

місцевих аукціонів, конкурсного

розпродажу і лотерей

+

збір за право проведення

місцевих аукціонів, конкурсного

розпродажу і лотерей

1

2.

Збір за проїзд територією

прикордонних областей

автотранспорту, що прямує за

кордон

+

1

3.

Збір за видачу дозволу на

розміщення об’єктів торгівлі

+

1

4.

Збір з власників собак -

221

№

п/п

Закон України

„Про внесення змін і

доповнень до Закону

України „Про систему

оподаткування” від

18.02.1997 р. № 77/97-

ВР//В.В.Р.У. 1997р., №

16, Ст.119

Закон

України „Про

охорону

культурної

спадщини” від

08.06.2000р., №

1805-III//В.В.Р.У.

від 20.09.2000р. №

39. – Ст. 333

Закон

України „Про

внесення змін до

деяких

законодавчих

актів України” від

07.06.2001 р.,

№2515-

III//В.В.Р.У. від

17.08.2001р., № 33,

Ст. 179

1997 2000 2001

Місцеві податки

1. + + +

2. + + +

Місцеві збори (обов’язкові платежі)

1. + + +

2. +

Збір за

припаркування

автотранспорту

+ +

3. + + +

4. + + +

5. + + +

6. + + +

7. + + +

8. + + +

9. + + +

10. + + +

11. +

Збір за проведення

місцевого аукціону,

конкурсного розпродажу

+ +

222

і лотерей

12. + + +

13. +

Збір за видачу

дозволу на розміщення

об’єктів торгівлі та

сфери послуг

+ +

14. + + +

15. - Екскурсійно-

туристичний збір

-

№

п/п

Закон

України „Про

внесення змін до

деяких законів

України” від

03.04.2003 р., №

703-IV//В.В.Р.У.

від 11.07.2003р.,

№28 – Ст.216

Закон

України „Про

внесення змін до

статі 15 Закону

України „Про

систему

оподаткування”

від 18.11.2003, №

1271-IV//В.В.Р.У.

від 12.03.2004р., №

11 - Ст. 142

Проект

податкового кодексу

України від 14.02.2002

року підготовленого

Кабінетом Міністрів

України

2003 2004 2002

Місцеві податки

1. + + +

2. + + -

3. - - Шкільний

податок

4. - - Податок за

використання місцевої

символіки

5. - - Курортний

податок

Місцеві збори (обов’язкові платежі)

223

1. + + +

2. + + +

Збір за

паркування

автотранспорту

3. + + +

4. + + -

5. + + -

6. + + -

7. + + -

8. + + -

9. + + -

10. + + -

11. + + -

12. + + -

13. + + +

14. + + -

15. - - -

16. - - Збір за

організацію

гастрольних заходів

17. - - Збір за видачу

дозволів на будівництво

у населених пунктах

об’єктів виробничого та

невиробничого

призначення,

індивідуального

житлового, дачного

будівництва,

будівництва садових

будинків і гаражів

224

Умовні позначення:

+ (плюс) місцеві податки, збори (обов’язкові платежі), що існували і лише

редакційно змінювалися з прийняттям і введенням в дію нових законодавчих

актів

- (мінус) позначено конкретні місцеві збори (обов’язкові платежі), які

були виключені відповідними законодавчими актами.

Надходження від місцевих податків і зборів, в загальній структурі

податкових стягнень, складали: в 1998 р. – 1,8 %; в 1999 р. – 1,8 %; в 2000 р. –

1,6 % [170, с. 175].

Зупинимося на короткій характеристиці місцевих податків, зборів (інших

обов’язкових платежів).

Податок з реклами

В Законі України „Про внесення змін до закону України „Про

рекламу” зазначено, що реклама – це інформація про особу чи товар, яка

розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена

сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо

таких осіб чи товару [87].

Податок з реклами сплачується з усіх видів різного роду оголошень,

повідомлень з комерційною метою за допомогою засобів масової інформації

(телебачення, преса, різного роду рекламних щитів, плакатів, афіш тощо).

Суб’єктами оподаткування виступають як юридичні, так і фізичні

особи від імені яких йде рекламна інформація.

Об’єктом оподаткування є вартість робіт і послуг по виготовленню і

розміщенню реклами. При цьому граничний розмір податку з реклами не

повинен перевищувати 0,1 % вартості послуг за розміщення одноразової

реклами і 0,5 % за розміщення реклами на тривалий період [62].

Заслуговує на увагу пропозиція про надходження коштів від податку на

рекламу на центральному телебаченні чи радіо до відповідного району міста, де

знаходиться телестудія чи радіостудія.

Доцільно було б податок на рекламу віднести до загальнодержавних

податків [60, с. 61].

Комунальний податок. Він встановлений з метою вилучення додаткових

коштів на розвиток соціально-культурної сфери міст. Його суб’єктами

225

виступають юридичні особи – підприємства, організації, установи, їх філії,

незалежно від форми власності чи відомчої приналежності.

Об’єктами оподаткування є фонд оплати праці, який обчислюється

виходячи з офіційно встановленого неоподаткованого мінімуму доходів

громадян помноженого на кількість працівників за звітний період.

Ставка комунального податку становить 10 % річного фонду оплати праці

працівників підприємства (установи, організації), яка обчислюється виходячи з

встановленого чинним законодавством неоподаткованого мінімуму доходів

громадян1.

Надходження від комунального податку становить близько 45 % від

загальної кількості всіх надходжень до бюджету від місцевих податків і зборів

[117, с. 228; 134, с. 114].

Збір за припаркування автотранспорту. Суб’єктами оподаткування цього

збору виступають юридичні та фізичні особи за припаркування автотранспорту

в спеціально обладнаних або відведених для цього місцях.

Ставка збору за припаркування автотранспорту в спеціально обладнаних

місцях встановлюється з розрахунку за одну годину паркування, її граничний

розмір не повинен перевищувати 3 % неоподаткованого мінімуму доходів

громадян і 1 % - у відведених місцях. Збір за припаркування автотранспорту

сплачується водіями на місці припаркування.

Від цього виду збору звільняються інваліди-власники автомобілів з

ручним управлінням. На 50 % зменшується ставка збору для ветеранів Великої

Вітчизняної Війни та громадяни, які постраждали внаслідок аварії на ЧАЕС.

Ринковий збір. Указом Президента України „Про впорядкування

механізму сплати ринкового збору” від 28 червня 1999 року № 761/99 ринковий

збір визначено як „плата за право займання місця для торгівлі на ринках усіх

форм власності” [288].

Цим же Указом визначено, що платниками ринкового збору є юридичні

особи усіх форм власності, їх філії, відділення, представництва та інші

відокремлені підрозділи, а також фізичні особи.

На цей збір встановлюється ставка в розмірі не вище 20 % мінімальної

заробітної плати для громадян та трьох мінімальних заробітних плат для

1 Станом на 01.01.2006р. – неоподаткований мінімум доходів громадян становив 17 гривень.

226

юридичних осіб за один день торгівлі за одне торговельне або за одне

торговельно-посередницьке місце, яке обмежується наметом, прилавком та

іншими видами торгових точок.

Ринковий збір справляється працівниками ринку до початку реалізації

продукції [62].

Кошти, що надходять від ринкового збору в повному обсязі

адміністрацією ринку перераховуються до місцевого бюджету.

Ринковий збір забезпечує надходження до місцевого бюджету біля 32,9

% [117, с. 228] і за розмірами наповнення бюджету посідає друге місце після

комунального податку [134, с. 124].

Збір за видачу ордера на квартиру сплачується за послуги, пов’язані з

видачею документа (ордера), що дає право на заселення квартири. Граничний

розмір цього збору не повинен перевищувати 30 % неоподаткованого мінімуму

доходів громадян на час оформлення ордера на квартиру. Цей вид збору

сплачується через установи банків до одержання ордера і перераховується до

бюджету органів місцевого самоврядування. Документом про сплату збору є

квитанція, видана установою банку. Облік надходжень збору за видачу ордера

на квартиру здійснюється органами з обліку та розподілу житла.

Курортний збір. Суб’єктами сплати цього збору є громадяни, які

тимчасово перебувають у курортній місцевості на період відпочинку.

Граничний розмір курортного збору не може перевищувати 10 %

неоподаткованого мінімуму доходів громадян. Разом з тим, від сплати цього

виду збору звільняються: діти віком до 16 років; інваліди та особи, які їх

супроводжують; учасники Великої Вітчизняної війни, воїни інтернаціоналісти,

учасники ліквідації наслідків аварії на ЧАЕС; особи, які прибули за путівками

та курсівками в санаторії, будинки відпочинку, пансіонати, включаючи

містечка та бази відпочинку; особи, які прибули в курортну місцевість у

службове відрядження, на навчання, постійне місце проживання, до батьків та

близьких родичів; особи, які прибули за плановими туристичними маршрутами

туристично-екскурсійних установ і організацій, а також, які здійснюють

подорож за маршрутними книжками; чоловіки віком 60 років та жінки віком 55

років і старше.

Збір за участь у бігах на іподромі - Суб’єктами цього збору, виступають

юридичні особи та громадяни, які є власниками або виставляють своїх коней на

227

змагання комерційного характеру. Граничний розмір збору за кожного коня не

повинен перевищувати трьох неоподаткованих мінімумів доходів громадян.

Збір справляється адміністрацією іподромів до початку змагань.

Збір за виграш на бігах на іподромі – справляється адміністрацією

іподромів з осіб, які виграли в грі на тоталізаторі на іподромі, під час видачі їм

виграшу. Його граничний розмір не повинен перевищувати 6 % від суми

виграшу.

Збір з осіб, які беруть участь у грі на тоталізаторі на іподромі -

справляється у вигляді відсоткової надбавки до плати, визначеної за участь у

грі. Його граничний розмір не повинен перевищувати 5 % від суми цієї

надбавки. Сума збору справляється адміністрацією іподромів з учасника гри під

час придбання ним квитка на участь у грі.

Збір за право використання місцевої символіки - справляється з

юридичних осіб і громадян, які використовують цю символіку з комерційною

метою. Дозвіл на використання місцевої символіки (герба міста або іншого

населеного пункту, назви чи зображення архітектурних, історичних пам’яток)

видається відповідними органами місцевого самоврядування. Граничний розмір

збору за право на використання місцевої символіки не повинен перевищувати з

юридичних осіб - 0,1 % вартості виробленої продукції, виконаних робіт,

наданих послуг з використанням місцевої символіки, з громадян, що

займаються підприємницькою діяльністю, - п’яти неоподатковуваних мінімумів

доходів громадян.

Збір за право проведення кіно- і телезйомок вносять комерційні кіно- і

телеорганізації, включаючи організації з іноземними інвестиціями та зарубіжні

організації, які проводять зйомки, що потребують від місцевих органів

державної виконавчої влади додаткових заходів (виділення наряду міліції,

оточення території зйомок тощо). Граничний розмір збору за право на

проведення кіно- і телезйомок не повинен перевищувати фактичних витрат на

проведення зазначених заходів.

Збір за проведення місцевого аукціону, конкурсного розпродажу і

лотерей. Платниками цього збору виступають громадяни і юридичні особи, які

мають дозвіл на проведення аукціонів, конкурсного розпродажу і лотерей, а

його об’єктом – вартість заявлених до місцевих аукціонів, конкурсного

розпродажу товарів, виходячи з їх початкової ціни або суми на яку

228

випускається лотерея.

Граничний розмір збору не повинен перевищувати 0,1 % вартості

заявлених товарів або від суми, на яку випускається лотерея.

Збір за проведення місцевого аукціону і конкурсного розпродажу

справляється за три дні до їх проведення, а щодо лотерей – під час одержання

дозволу на випуск лотерей. Граничний розмір збору за право на проведення

лотерей з кожного учасника не повинен перевищувати трьох неоподаткованих

мінімумів доходів громадян.

Збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі та сфери послуг –

це плата за оформлення та видачу дозволів та торгівлю у спеціально відведених

для цього місцях. Справляється з юридичних осіб і громадян, які реалізують

сільськогосподарську, промислову продукцію та інші товари залежно від площі

торгового місця, його територіального розміщення та виду продукції.

Граничний розмір збору за видачу дозволу на торгівлю не повинен

перевищувати 20 неоподаткованих мінімумів доходів громадян для суб’єктів,

які постійно здійснюють торгівлю у спеціально відведених для цього місцях, і

одного неоподаткованого мінімуму доходів громадян в день – за одноразову

торгівлю. Він справляється уповноваженими організаціями, яким надано таке

право. Надходження від цього виду зборів в місцевий бюджет складає

приблизно 8 % його загальної суми [288, с. 228].

Збір з власників собак. Платниками цього збору є громадяни – власники

собак (крім службових), які проживають у будинках державного і громадського

житлового фонду та приватизованих квартирах. Він справляється за кожний

рік. Його граничний розмірі за кожну собаку не повинен перевищувати 10 %

неоподаткованого мінімуму доходів громадян на час нарахування збору. Збір з

власників собак стягується органами житлово-комунального господарства.

Місцеві податки і збори у країнах з розвиненою економікою становлять

до 30 % податкових надходжень до державного бюджету і значну частину до

місцевих. Наприклад, в США вони становлять від 65 до 66% доходів органів

місцевого самоврядування, у Франції від 60 до 70 %, в Німеччині – від 45 до 46

% [266, с. 121].

В зарубіжних країнах місцеві податки і збори виступають основним

джерелом доходів до місцевих бюджетів.

Наприклад, у Бельгії їх нараховується близько 100, в Італії – 70, у Франції

229

- понад 50 [136, с. 106]. Разом з тим в багатьох інших країнах цих податків

невелика кількість.

З року в рік надходження від місцевих податків та зборів (обов’язкових

платежів) зростали. Про це свідчать такі дані: у 1993 році вони складали 310

тис. гривень, що дорівнювало 0,67 % від загального обсягу місцевих бюджетів;

у 1994 році – 9019,2 тис. гривень, що складало 0,27 %; у 1995році – 125016,7

тис. гривень, що складало 0,88 %; у 1996 році – 279,5 млн. гривень, що

складало 1,17 % від загального обсягу місцевих бюджетів [16, с. 11].

В той же час на Україні, незважаючи на зростання надходжень від

місцевих податків і зборів, їх частка у формуванні місцевих бюджетів

залишається мізерною. Цей показник протягом тривалого періоду за даними

одних авторів коливається від 3% до 4,2 % [152, с. 220; 208, с. 278].

За даними інших, місцеві податки і збори складають не більше 1-2 %

консолідованого бюджету України і приблизно 5-6 % загального обсягу

місцевих бюджетів [35, с. 219; 135, с. 169].

Так, надходження від місцевих податків і зборів у доходах зведеного

бюджету України складали: у 2000 р. – 485 тис. грн., у 2001 р. – 513,6 тис. грн.,

у 2002 р. – 542,4 тис. грн., а в 2003 р. – 592,4 тис. грн. [103, с. 13].

Таким чином, роль місцевих податків і зборів залишається другорядною

при формуванні місцевих бюджетів [323, с. 103].

Місцеві податки і збори повинні втілювати в собі ту частину дохідної

бази місцевих бюджетів, щодо якої центральні органи влади не мають жодних

повноважень відносно вилучення і навіть урахування в складі доходів при

складанні проектів місцевих бюджетів. Ці кошти повною мірою повинні бути

власністю місцевого самоврядування, на яке вони опираються при виконанні

своїх завдань і функцій [133, с. 185].

Місцеве самоврядування - політико-правовий інститут народовладдя,

через який здійснюється управління місцевими справами в низових

адміністративно-територіальних одиницях шляхом самоорганізації жителів

певної території за згодою і при сприянні держави [348, с. 731].

В свій час місцеве самоврядування зародилося в часи Середньовіччя в

Європі і розвивалося як форма громадського самоврядування.

В Україні ідеї і практика місцевого самоврядування мають давні традиції,

починаючи з вічових зборів Київської Русі, інститутів козацької демократії,

230

запровадження магдебурзького права, функціонування земських установ під

час перебування України в складі Російської імперії.

Подальшого розширення повноважень органи місцевого самоврядування

набули після видання Указу Президента України „Про місцеві податки і збори”

від 25 травня 1999 року № 565/99 [291].

Основна мета Указу полягала в зміцненні та стабілізації фінансів

місцевих органів влади України в умовах різкого скорочення обсягів

централізованого фінансування.

Було передбачено розширення повноважень органів місцевого

самоврядування щодо справляння місцевих податків і зборів, а також вказано

об’єкти оподаткування, мінімальні і граничні ставки платежів, обов’язкові

пільги та основні положення обчислення, сплати і контролю за надходженням

місцевих податків і зборів. Це надало можливість органам місцевого

самоврядування чітко визначити порядок справляння місцевих податків і

зборів, встановити дієвий та ефективний контроль за своєчасністю їх

надходжень, а також оптимально врахувати специфічні особливості регіонів

[157, с. 144-145].

Місцеві податки і збори – податки і збори, встановлюються органами

місцевого самоврядування, відповідно до ст. 143 Конституції України [348, с.

734].

Декретом Кабінету Міністрів України від 20 травня 1993 року „Про

місцеві податки і збори” органам місцевого самоврядування надавалось право

самостійно встановлювати і визначати порядок сплати місцевих податків і

зборів, відповідно до переліку і в межах граничних ставок, а також

запроваджувати пільгові ставки, повністю відміняти окремі місцеві податки і

збори чи звільняти від сплати певні категорії платників та надавати відстрочки

в оплаті [62].

Під самоврядуванням розуміється відносно автономне функціонування

певного колективу людей, що забезпечується самостійним прийняттям ним

відповідних норм і рішень, які стосуються його діяльності [108, с. 5].

В статті 140 Конституції України зазначено, що „місцеве самоврядування

є правом територіальної громади - жителів села чи добровільного об’єднання у

сільську громаду жителів кількох сіл, селища та міста – самостійно вирішувати

питання місцевого значення в межах Конституції і законів України” [131, с. 66].

231

Органи місцевого самоврядування самостійно встановлюють і

визначають порядок сплати місцевих податків і зборів відповідно до переліку і

в межах установлених граничних розмірів ставок. Органи місцевого

самоврядування в межах своєї компетенції мають право запроваджувати

пільгові податкові ставки, повністю скасовувати окремі місцеві податки і збори

або звільняти від їх сплати певні категорії платників та надавати відстрочки і

сплаті місцевих податків і зборів. Місцеві податки і збори перераховуються до

бюджетів місцевого самоврядування в порядку, визначеному Радами народних

депутатів, яким вони встановлюються. Стягнення не внесених в установлений

термін місцевих податків і зборів здійснюється згідно з чинним законодавством

[256, с. 45].

Рішення про запровадження місцевих податків і зборів приймають

виключно місцеві (сільські, селищні, міські) ради на сесіях відповідно до

законодавства, яким встановлено перелік і граничні розміри цих платежів.

Місцеві ради встановлюють конкретні розміри місцевих податків і зборів

та порядок їх справляння [348, с. 734].

Закон України „ Про місцеве самоврядування в Україні” визначає місцеве

самоврядування як „гарантоване державою право та реальна здатність

територіальної громади - жителів села чи добровільного об’єднання у сільську

громаду жителів кількох сіл, селища, міста, самостійно або під відповідальність

органів та посадових осіб місцевого самоврядування вирішувати питання

місцевого значення в межах Конституції і законів України” [97].

На наш погляд, позитивним, наглядним прикладом в цьому плані є

державно-правовий експеримент з питань зміцнення та розвитку місцевого

самоврядування, який проходив в Ірпінському регіоні, Київської області. Ним

передбачалося створення сучасної ефективної моделі місцевого

самоврядування [324, с. 160].

Ці положення закріплені в Законі України „Про державно-правовий

експеримент розвитку місцевого самоврядування в м. Ірпінь, селищах Буча,

Ворзель, Гостомель, Коцюбинське, Київської області” від 5 квітня 2001 року №

2352-III [81].

Згідно цього Закону Ірпінській міській і перерахованим селищним радам

надається право встановлювати відповідні місцеві податки і збори, кошти від

яких зараховуються до відповідних місцевих бюджетів.

232

Крім того, до міського і селищного бюджетів також зараховуються в

повному обсязі податки на промисел, на доходи фізичних осіб, тощо.

Як позитивний результат проведеного державно-правового експерименту

доходи від місцевих податків і зборів Ірпінського регіону складали: у 2000 році

- 76,5 % планового показника, у 2001 році – 98,9 %, в 2002 році – 105,3 %1.

Особливо позитивні результати внаслідок проведеного експерименту

можна показати на селищі міського типу Коцюбинське, де зареєстровано

близько 200 суб’єктів підприємницької діяльності різних форм власності. В

місцевий бюджет селища замість запланованих 1,8 млн. грн. у 2001 році від

сплати місцевих податків і зборів поступило 2,4 млн. грн. [173, с. 67].

Місцеві податки і збори підлягають вдосконаленню за рахунок їх

реформування.

До основних напрямків реформування слід віднести:

1. Розширення прав органів місцевого самоврядування у податковій

сфері, які зокрема повинні отримати право впроваджувати на

своїй території власні податки та збори, не передбачені

державним законодавством про оподаткування на місцевому

рівні за умови подання фінансово-економічного обґрунтування і

проекту відповідного рішення на затвердження у вищий

представницький орган, для того, щоб уникнути податкового

свавілля органів самоврядування. На місцях завжди знаходяться

можливі об’єкти, що можуть поповнити місцевий бюджет, але їх

оподаткування не врегульоване законодавством.

2. Фіскальні повноваження повинні отримати різні рівні місцевого

самоврядування (територіальні громади, райони, області), для

того, щоб з одного боку забезпечити бюджети власними

доходами, а з іншого, щоб мати реальні фіскальні важелі впливу

на соціально-економічний розвиток відповідних самоврядних

одиниць. Йдеться про запровадження регіональних податків на

рівні районів і областей.

3. Майнові податки, а саме: на нерухомість (будівлі, споруди,

приміщення, землі) і її рух (успадкування, подарунки); на

1 Аналітична довідка про виконання Закону України „Про державно-правовий експеримент розвитку

місцевого самоврядування в м. Ірпінь, селищах Буча, Ворзель, Гостомель, Коцюбинське, Київської області”

233

транспортні засоби повинні стати важливим джерелом місцевих

бюджетів, як у країнах з розвиненою економікою, причому

держава повинна затвердити стандарти оцінки об’єктів

майнового оподаткування, щоб уникнути зловживань органами

самоврядування, а також гарантувати обґрунтовану систему

пільг.

4. Розширення переліку місцевих податків і зборів за рахунок

включення до їх складу таких, що є платою за місцеві послуги,

відображають політику місцевої влади, а також цільових зборів і

зборів фіскального характеру. Серед них податки і збори на

розваги і видовища, екологічні, ресурсні, на благоустрій

населених пунктів, на туристів, на мисливство і рибальство, на

торгівлю спиртними напоями на розлив тощо [152, с. 224].

Узагальнюючи викладене не можна не погодитись з наступними

висновками:

1. В сучасних умовах місцеві податки і збори відіграють незначну

роль у формуванні місцевих бюджетів.

2. Сучасні органи місцевого самоврядування мають право вводити

лише ті податки і збори, які визначені законодавством.

3. В сучасних умовах практично відсутнє оподаткування на рівні

регіонального самоврядування (обласного, районного) за

винятком збору за проїзд по території прикордонних областей

автотранспорту, що прямує за кордон.

4. В наш час основні об’єкти оподатковуються державою, а на

місцевий рівень передані незначні податки і збори. Не маючи

впливу на основні об’єкти оподаткування, органи місцевого

самоврядування не мають достатньо фіскальних важелів впливу

на місцеві соціально-економічні процеси: створення нових

робочих місць, розвиток і розміщення окремих галузей і

виробництва, стимулювання інвестиційної і інноваційної

діяльності, використання природних ресурсів, охорони довкілля

[152, с. 223].

Цікавою є пропозиція про збільшення місцевих податків і зборів до

місцевих податків і зборів до 28 видів. При цьому пропонуються наступні їх

234

види: туристичний; екологічний; за в’їзд і транзит іногороднього транспорту; за

ветеринарне обслуговування тварин; за право отримання дозволу на

будівництво в міській зоні об’єктів виробничого та невиробничого

призначення; за надання земельної ділянки для будівництва індивідуального

житла в міській зоні; за право розташування офісів суб’єктів підприємницької

діяльності в центральній та історико-архітектурній частинах міста; з

юридичних та фізичних осіб за право перерозподілу квартир, гаражів, дачних

ділянок і будинків, іншого нерухомого майна та транспортних засобів; із

суб’єктів підприємницької діяльності на благоустрій території населених

пунктів; з власників квартир та квартиронаймачів за прибирання дворів

житлових будинків; з власників двох і більше квартир, дачних будинків в

межах міста; за торгівлю алкогольними напоями на розлив в ресторанах, барах,

кафе та інших торгівельних організаціях; за реєстрацію транспортних засобів

іноземного виробництва; за проведення розважальних заходів у містах та інших

населених пунктах; за користування спеціально облаштованими зонами

відпочинку; за використання незабудованої земельної ділянки в межах міста та

іншого населеного пункту; адміністративні збори [135, с. 248].

Заслуговує на увагу пропозиція про введення місцевого збору за

реєстрацію філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів

підприємств, організацій банків, страхових організацій та інших юридичних

осіб в певній адміністративно-територіальній одиниці [134, с. 92].

В.І. Кравченко зауважує, що при вдосконаленні законодавства про місцеві

податки і збори доцільно передбачити дві групи таких податків. До першої слід

віднести ті, які повністю регламентуються центральною владою і місцеві

органи влади матимуть право на встановлення на них відповідних пільг. Друга

група місцевих податків і зборів може самостійно встановлюватися місцевою

владою [135, с. 237].

На думку деяких авторів, місцеве оподаткування повинно відповідати

ряду вимог, основні з яких полягають у тому, що місцеві податки і збори:

- повинні складати стабільну, надійну основу відповідного місцевого

бюджету;

- повинні підпорядковуватися до тієї ланки місцевих органів, які найкраще

можуть їх справляти;

- повинна бути забезпечена дешевизна в затратах по справлянню при передачі

235

їх д певного бюджету;

- повинні бути пов’язані з повноваженнями відповідних місцевих рад;

- повинні бути пов’язані з місцевим виробництвом, майном і власністю

місцевих рад і з відповідним природним середовищем;

- не повинні занадто впливати на соціальну сферу [134, с. 103].

Для зміцнення системи місцевих податків і зборів пропонується:

- передати до місцевих бюджетів податки і збори екологічного характеру;

- надати право місцевим радам отримувати доходи від частини плати за

землю;

- запровадити і передати повністю в місцеві бюджети податок на доходи

розважальних закладів та податок на відкриття шинкових закладів;

- запровадити так званий „ муніципальний” платіж для сплати всім

населенням [134, с. 106].

До основних недоліків наповнення місцевих бюджетів за рахунок

місцевих податків і зборів відносять:

- незначну фіскальну роль місцевих податків і зборів;

- невеликий перелік місцевих податків і зборів у порівнянні з іншими

країнами;

- відсутність самостійних прав у органів місцевого самоврядування

щодо запровадження на своїй території власних податків і зборів;

- незацікавленість місцевої влади у додатковому залученні коштів від

справляння місцевих податків і зборів;

- відсутність взаємозалежності між рівнем суспільних послуг, які

надаються на певній території із податковими зусиллями населення;

- зволікання із запровадженням суто місцевого податку – на нерухоме

майно фізичних і юридичних осіб;

- нерозвиненість податків, які відображають політику місцевої влади

(екологічні податки, плата за певні послуги місцевих органів влади

тощо) [117, с. 235].

Таким чином, аналіз існуючих місцевих податків, зборів (інших

обов’язкових платежів) дає підстави зробити наступні висновки:

- з становленням та розвитком податкової системи кількість місцевих

податків, зборів (інших обов’язкових платежів) була відносно

стабільною;

236

- доцільно було б з прийняттям податкового кодексу України ввести не

більше 10 видів місцевих податків, зборів (інших обов’язкових

платежів), як це пропонується проектом кодексу;

- враховуючи зростання з року в рік надходжень до місцевих податків і

зборів у доходах зведеного бюджету України, доцільно було б

переглянути роль місцевих податків і зборів при формуванні місцевих

бюджетів;

- було б доцільно закріпити на всій території України набутий

позитивний досвід розподілу місцевих податків і зборів за

результатами державно-правового експерименту розвитку місцевого

самоврядування, що проводився на базі м. Ірпінь, селищах Буча,

Ворзель, Гостомель, Коцюбинське Київської області.

2.3. ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ІСНУЮЧОЇ СИСТЕМИ

ОПОДАТКУВАННЯ В УКРАЇНІ НА СУЧАСНОМУ ЕТАПІ

Податкова система України на сучасному етапі характеризується досить

високим рівнем оподаткування.

До об’єктивних причин такого становища необхідно віднести:

а) реформування відносин власності;

б) неможливість повної і швидкої комерціалізації галузей невиробничої

сфери (охорона здоров’я, освіти, науки, культури, тощо, які вимагають значних

державних коштів);

в) необхідність збільшення державних розходів на соціальний захист

населення внаслідок падіння рівня життя під впливом економічної кризи і

інфляції [30, с. 119].

Крім того, головними причинами, що обумовили високий рівень

оподаткування в Україні стосовно суб’єктивних факторів є:

- затримка з ринковими перетвореннями в Україні, які в свою чергу стали

перепоною на шляху скорочення розходів державного бюджету, а також

зменшення рівня оподаткування;

- помилки при проведенні податкової політики, які призвели до значних

масштабів ухилень від оподаткування;

- збільшення дефіциту державного бюджету, яке відбувалося за

237

непродуманої політики державних розходів і супроводжувалось пошуком

шляхів збільшення державних доходів, а єдиним способом такого збільшення

вважалось підвищення загального рівня оподаткування [30, с. 113].

Діюча податкова система в Україні далека від своєї завершеності і

досконалості. Вона зазнає заслуженої критики як з боку науковців, так і з боку

підприємців та політичних діячів. Однак дедалі очевиднішим стає те, що ця

критика ґрунтується на емоційних і поверхових оцінках економічної

дійсності, позбавлена глибокого аналізу фінансових зв'язків в економіці,

усвідомлення дійсних потреб держави у фінансових ресурсах для

виконання покладених на неї функцій щодо регулювання темпів і

пропорцій розвитку економіки, підтримання на належному рівні суспільного

добробуту, системи державного управління тощо.

На сьогодні є підстави стверджувати, що податкова система виявилася

неадекватною умовам перехідної економіки, створила значні податкові

навантаження на суб'єкти господарювання, призвела до невиправданого

вилучення обігових коштів підприємств, виникнення додаткової потреби

в кредитних ресурсах [32, с. 41].

Основним положенням, що має визначати структуру податкової

системи, є наявна система витрат держави на економічні і соціальні

потреби, визначена законодавством. Без докорінної зміни складу і

структури витрат держави не можна реформувати податкову систему.

Удосконалення системи оподаткування має відбуватися шляхом

поступового зниження податкового тягаря в процесі довгострокової

поетапної податкової реформи. Основними відправними елементами цієї

реформи повинні бути:

- науково обґрунтована державна політика доходів, законодавче

закріплення якої має бути відображене в податковому кодексі;

- система оподаткування повинна бути складовою державного

механізму регулювання розвитку певних галузей економіки.

Необхідно посилити податкові методи регулювання темпів і

пропорцій розвитку економіки. Держава повинна мати змогу

впливати на всі три складові процесу виробництва – оплату праці,

виробничі основні і оборотні фонди, рівень прибутковості;

- система оподаткування повинна мати інвестиційну й соціальну

238

спрямованість;

- зміни в системі оподаткування мають здійснюватись одночасно з

реформуванням системи оплати праці, пенсійного забезпечення,

удосконаленням соціальної сфери;

- розширення неподаткових форм і методів мобілізації доходів бюджету

за рахунок оренди державного майна, дивідендів від частки державної

власності в акціонованих підприємствах, продажу державного майна;

- основу податкової системи мають становити прямі податки, тобто

податки, де об'єктом оподаткування є дохід фізичних осіб, прибуток

юридичних осіб (земля, майно та капітал);

- непрямі податки повинні використовуватися лише у формі акцизів для

обмеження споживання деяких видів товарів, можливостей виробника-

монополіста в одержанні необґрунтовано високих прибутків, а також

для оподаткування предметів розкоші, захисту власного виробника;

- застосування при оподаткуванні обґрунтованої диференціації ставок

податків залежно від виду діяльності й розміру одержуваного

прибутку або доходу;

- ліквідація податкових пільг, які сприяють перерозподілу

прибутків, деформують вартісні показники в економіці та знижують

конкурентоспроможність товаровиробників. Пільги можуть надаватися

па певний строк і за умови використання коштів на визначені

державою потреби;

- умови оподаткування мають бути прості й зрозумілі платникові,

податок має стягуватися у зручний для платника час і прийнятним

методом;

- чітке розмежування податків, що зараховуються до місцевих

і державного бюджетів, розширення прав у сфері оподаткування

органів місцевого самоврядування;

- подальше впровадження та посилення ролі місцевих податків і зборів у

формуванні доходів місцевих бюджетів;

- подальше використання митних тарифів як механізму вдосконалення

оподаткування у зовнішньоекономічній діяльності [32, с. 44-45].

Разом з тим, були систематизовані вимоги до податкової системи,

які відіграють важливу роль економічної рівноваги. До них відносяться:

239

- економічна обґрунтованість;

- дотримання умов монетарної політики;

- врахування інтересів різних суб’єктів громадянського права;

- підвищення ефективності виробництва;

- створення економічних умов активної інвестиційної діяльності;

- врахування вартості нерухомості, основною частиною якої є

основні виробничі фонди;

- врахування стану безробіття в країні;

- вимога зростання добробуту громадян;

- захист навколишнього середовища від забруднення [275].

Недосконалість системи оподаткування в Україні відзначається

багатьма вченими. Так, професор О.Д. Василик зауважує: „Нинішня

податкова система виявилася неадекватною до умов перехідної економіки,

створила значні податкові навантаження на суб'єкти господарювання,

призвела до невиправданого вилучення обігових коштів підприємств,

виникнення додаткової потреби в кредитних ресурсах. Значні деформації та

нестабільність мають місце в ставках оподаткування, у визначенні бази і

періодів оподаткування. Особливо негативно вплинули не результати

господарської діяльності нарахування на фонд оплати праці. Надмірна

кількість податкових пільг зумовила необґрунтований перерозподіл ВВП,

створила неоднакові економічні умови для господарювання. Все це призвело до

утворення значного неофіційного сектора економіки, ухилень від

оподаткування, затримки податкових надходжень” [34, с. 82].

В свій час президент Міжнародної академії бізнесу, відомий російський

юрист і письменник, академік А. Безуглов з листом до Президента Російської

Федерації в захист приватного бізнесу писав: “Сьогодні тисячі підприємців або

розорюються через надмірні податки і нестерпного державного рекету, або

уходять в тінь і в злочинність. Залишаються тільки ті, хто придбав “кришу

державних регулювальників” [252, с. 43].

На думку М. Кучерявенка недосконалість податкової системи призвела

до негативних наслідків податкової політики, що виразилась в значному

скороченні податкових платежів в бюджет; спаду виробництва і

підприємницької активності; скороченню кількості платників податків,

інвестицій тощо. Основними причинами такого становища, що склалося він

240

називає занадто високі податкові ставки, велику кількість податків та

складність їх нарахування [149, с. 37].

Найважливішою тенденцією розвитку сучасної податкової системи

України є зростання, паралельне збільшення кількості нормативних актів в

галузі оподаткування (в комп’ютерній інформаційно-довідковій системі “Ліга”

вміщено більше 7 тис. документів, які відносяться до питань оподаткування).

Тому є слушною пропозиція про те, що для створення стабільної податкової

системи доцільно було б прийняти закони, постанови, укази попередньо більш

детально обговорювати, обробляти та перевіряти їх на великих підприємствах

та податкових інспекціях [210, с. 123].

Поряд з вищезазначеним, до важливих напрямків вдосконалення

державної податкової політики необхідно віднести:

- розширення податкової бази через „детінізацію” економіки, тобто

оподаткування прибутків „тіньової” економіки;

- приведення у відповідність соціально-економічним реаліям країни

механізму нарахування та сплати податку на додану вартість;

- встановлення пільг, які носять стимулюючий характер для

виробництва із чітко визначеними часовими параметрами;

- узгодження темпів зміни загального рівня оподаткування з темпами

зростання валового внутрішнього продукту та можливостями розширеного

відтворення виробництва;

- зниження нарахувань на фонд заробітної плати, що призведе до

можливості своєчасної її виплати, зростання надходжень до бюджету через

легалізацію доходів;

- припинення системи взаємозаліків, які стосуються недоїмки до

бюджету, списання боргів тощо, що практично приводить до зниження

поповнення його дохідної частини;

- підвищення рівня податкової культури населення [253, с. 274].

Однак не можна сказати, що податкова система ефективна і досягає мети

свого функціонування.

Однією з причин такого становища є відсутність "звичок" і

"стереотипів" платників податків, У даному разі під "звичками" й

„стереотипами” слід розуміти готовність платників податків до вчасної і повної

їх сплати.

241

Про важливість бажання громадян сплачувати податки для побудови

ефективної податкової системи говорить і Дж.Е.Стігліц, коли він

характеризує властивості доброї податкової системи: "... податкова система має

бути спроектована так, щоб індивіди були переконані у доцільності своїх

податкових виплат" [264, с. 470].

Отже, неможливо побудувати ефективну податкову систему, не

сформувавши платника податку як елемент податкової системи, як суспільний

інститут.

Історично склалося так, що формування оподаткування в Україні

відбувалось без необхідного наукового обґрунтування, що призвело до

виникнення багатьох проблем, вирішення яких здійснюється методом спроб і

помилок, а результатом такого становлення і розвитку є значне зниження

ефективності роботи податкової системи і пригнічення вітчизняного

виробництва.

Нині діюча податкова система, в основу формування якої було покладено

класичну схему оподаткування, некритичне перенесення зразка податкової

системи країн з розвиненими ринковими відносинами, знаходиться в кризовому

стані.

Недосконалі і одночасно складні механізми оподаткування поряд з іншими

причинами сприяли приховуванню прибутку з метою несплати податків,

формуванню "тіньового" сектора економіки, а також зниженню податкових

надходжень до бюджету, зростанню недоїмки.

Розвиток податкової системи в даний час відбувається в умовах відсутності

чітко визначеної, науково обґрунтованої концепції соціально-економічного

розвитку країни, ролі держави в регулюванні економічних процесів.

Таким чином, становлення та функціонування сучасної податкової системи

України має ряд особливостей негативного характеру:

- створення податкової системи відбулося без достатнього теоретико-

методологічного обґрунтування;

- система оподаткування не відповідає реальному соціально-

економічному стану країни;

- податки відіграють у державі суто фіскальну роль, яка постійно

посилюється [350, с. 148-149].

До фундаментальних аспектів ефективної діяльності податкової системи

242

можна віднести:

- забезпечення надходжень податків до бюджету;

- дотримання принципу нейтральності;

- розширення податкової бази;

- дотримання принципу справедливості;

- прогресивність податкової системи;

- виключення дискримінації відносно певної категорії платників

податків та надання переваги іншим;

- сприяння працезайнятості, конкурентоспроможності, економічному

розвитку та інвестиційній діяльності;

- стабільність та прогнозованість;

- взаємоузгодження діючого податкового законодавства;

- зрозумілість та простота;

- чесне та сприятливе адміністрування [196, с. 9-14].

Методологічною помилкою вважається, що Україна дійшовши до

необхідності реформування податкової системи не мала розробленої

відповідної концепції, яка б сприяла розв’язанню важливих протиріч, які

накопилися в податковій сфері.

По-перше, концепція реформування податкової системи повинна чітко

визначати, яким саме чином повинні відбуватися зміни. Насамперед, це

стосується шляху реформування податкової системи. Умовно його можна

поділити на еволюційний, що не несе у собі кардинальних змін в

короткостроковому плані, а є подальшим вдосконаленням податків, в першу чергу

загальнодержавних; та революційний, що передбачає одночасні глибокі зміни

та перетворення.

Теоретично кардинальна реформа податкової системи доцільна у випадку,

коли існує велика ймовірність отримання таких результатів:

- реальне зниження податкового навантаження;

- високий ступінь вірогідності того, що кошти, які отримають

суб'єкти господарської діяльності внаслідок зменшення податкових

виплат, будуть використані на виробничі потреби;

- реформа не призведе до суттєвого зменшення доходів Державного

бюджету;

- існує можливість нівелювання негативних психологічних факторів у

243

свідомості платника податку, пов'язаних з реалізацією податкової реформи,

оскільки стабільність — вагома складова податкової політики;

- мінімізація можливостей ухилення від сплати податків та штучного

обмеження бази оподаткування [170, с. 270].

У результаті основний зміст податкової реформи зводиться до зниження

податкового навантаження на товаровиробників при одночасному нівелюванні

можливих негативних впливів на стан бюджетного балансу. Зниження

податкового навантаження стало основним мотивом усіх дискусій.

Усвідомлення необхідності змін у системі оподаткування призвело в свій

час до розробки авторами та урядом ряду концептуальних підходів до

реформування системи оподаткування (О. Турчинов, Ю.Тимошенко, Н. Вітренко,

Г. Балашов, І. Богославська, Кабінет Міністрів), які планували закріпити в

Податковому кодексі. Ці пропозиції можна звести в дві групи:

1) система оподаткування практично залишається в тому стані, в якому

вона є в даний час, з певним удосконаленням;

2) основні податки - ПДВ і податок на прибуток підприємств - заміняються

єдиним податком (податком з реалізації, податком з обороту тощо)

На думку І. Якушика, жоден з них повною мірою не відповідає вимогам

сучасного соціально-економічного розвитку країни, оскільки в першому випадку

закріплюється нині діюча система оподаткування з усіма її вадами, в другому -

впровадження нових податків призведе до ще більшого загострення економічної

ситуації в країні, беручи до уваги, що вони передбачають податки на витрати

виробництва, призводять до кумулятивного ефекту в ціноутворенні і

оподаткуванні.

На його думку, при формуванні оптимальної системи оподаткування слід

керуватися такими положеннями, як:

- стабільність податків та механізмів оподаткування;

- простота і прозорість механізмів оподаткування;

- послідовність та поступовість податкових змін.

Одночасно до основних шляхів оптимізації системи оподаткування він

пропонує віднести:

- обов'язкове економічне обґрунтування як загалом системи оподаткування,

так і окремих законопроектів з питань оподаткування, причому як з позицій

фіскальної ролі, так і впливу на показники фінансово-господарської діяльності

244

підприємств, податкового тиску на виробника і споживача;

- скасування подвійного, потрійного оподаткування;

- неприпустимість оподаткування витрат виробництва;

- зміну існуючого підходу до встановлення податкових пільг. Вони повинні

носити безпосередньо стимулюючий характер для виробництва;

- розширення податкової бази шляхом оподаткування прибутків у процесі

детінізації економіки;

- перегляд механізму справляння ПДВ, податку на прибуток підприємств,

нарахувань на фонд заробітної плати;

- узгодження темпів зростання (зниження) внутрішнього валового продукту з

темпами зростання (зниження) податкових надходжень;

- стимулювання процесів розширеного відтворення виробництва;

- збільшення податкових надходжень до бюджету на основі

фінансового оздоровлення підприємств за рахунок оптимізації механізмів

оподаткування, через усунення "вимивання" оборотних грошових засобів

підприємств;

- зменшення кількості видів податків, особливо загальнодержавних [350, с.

150].

На думку М.Кучерявенка, одне з основних завдань податкової реформи -

послаблення податкового процесу, який може бути реалізований при зростанні

числа об’єктів оподаткування, але чіткої системи, що може реалізувати цей

напрямок не має ні в Україні, ні в Росії.

При цьому виділяються основні напрямки податкової реформи, до яких

належать:

- зниження податкового тиску і спрощення податкової системи шляхом

відміни низько ефективних податків і відрахувань;

- розширення податкової бази при відміні неефективних податкових пільг,

розширення кола платників і об’єктів оподаткування;

- обмеження прав податкових органів при зниженні рівня податкових

санкцій по відношенню до платників;

- підвищення рівня майнових податків;

- забезпечення ефективного контролю за дотриманням податкового

законодавства [149, с. 37].

Про зменшення кількості податків (у першу чергу загальнодержавних),

245

стабілізацію системи оподаткування, оптимізацію механізму оподаткування

висловлювались і інші вчені [253, с. 274].

Аналіз існуючої системи оподаткування дає підстави зробити висновок

про об’єктивну необхідність:

- реформування економічної моделі і правової конструкції чинної системи

оподаткування, зміни механізмів і бази нарахування ПДВ та податку на

прибуток, а також деяких інших податків, перш за все, тих, що зумовлюють

багатократне обкладання податками одних і тих же сегментів виробничого

обороту;

- реорганізації засад формування валових витрат з метою оптимізації

собівартості продукції, а відповідно, і її ціни [229, с. 388].

Разом з тим реформування податкової системи повинно здійснюватися на

основі єдиної концепції суспільно-економічного розвитку і в контексті

загальнодержавної фінансово-економічної політики [169, с. 141].

Особливу увагу потрібно приділити реформуванню системи обліку та

обчислення податків з урахуванням особливостей, запозичених підходів в

передових західних країнах [128, с. 86].

Податкова система суверенної держави повинна будуватися на зовсім

інших засадах, у першу чергу, вона має бути позбавлена недоліків, які властиві

податковій системі тоталітарної держави. Перш за все, це фіскально-алогічний

ухил, відсутність цільової функції кожного з податків і пов'язаної з цим форми

контролю платника за використанням сплаченого ним податку. Існуюча

сьогодні система "єдиної кишені" (це коли всі податки спочатку надходять до

бюджету, а вже потім, будучи знеособленими, використовуються на певні цілі,

передбачені бюджетом) - основна причина свавілля державної бюрократії в

бюджетних справах. Для створення оптимальних податків в Україні найбільш

важливими є такі вимоги:

1) податкова структура повинна сприяти використанню податкової

політики з метою стабілізації, оздоровлення та піднесення економіки країни;

2) податкова система має бути справедливою, не допускати довільного

тлумачення, бути зрозумілою платникам податків;

3) податки не повинні, за можливістю, здійснювати вплив на прийняття

різними особами економічних рішень або такий вплив має бути мінімальним;

4) скорочення витрат на утримання податкової адміністрації і дотримання

246

податкового законодавства;

5) використання податкової політики для досягнення соціально -

економічних та політичних цілей необхідно звести до мінімуму;

6) система податків повинна мати мінімум необґрунтованих пільг, бути

узгодженою із загальною політикою ціноутворення і зростанням заробітної плати;

7) податки мають давати більше свободи підприємництву, інвестиціям,

науково-технічному прогресу [128, с. 85-86].

Про те, що неможна безкаранно для себе ( в даному випадку, для держави)

підвищувати ставку оподаткування, відомо вже давно. В свій час, Н.Тургенєв в

своїй праці „Опыт теории налогов” (1818 р.) узагальнивши досвід Росії і

зарубіжних країн прийшов до висновку: „ налог должен быть всегда

изымаемым с дохода, и притом с чистого, а не с самого капитала, дабы

источники доходов государственных не истощались” [151, с. 155].

До найбільш характерних рис недосконалості діючої податкової системи,

що склалися з об'єктивних причин, необхідно віднести:

- порівняно низьку можливість акумулювати законодавчо встановлений

обсяг податкових доходів. Це відбулося внаслідок підриву

об'єктивних можливостей реального сектора економіки як основного

сукупного платника податків за рахунок збитковості підприємств, загального

розладу фінансових обігів та падіння частки "живих" грошей;

- переміщення податкового тягаря на все більш вузький сектор

та коло платників податків. У результаті безпрецедентної нерівномірності

фіскального навантаження на різні групи суб'єктів господарювання

створюється суттєвий податковий тиск, а в суспільстві

виникають думки про надмірність рівня оподаткування з подальшими

неадекватними вимогами щодо його зниження. Усе це супроводжується

масовим наданням податкових пільг, що, в свою чергу, формує масове

небажання інших суб'єктів господарювання сплачувати податки;

- перетворення податкової системи у чинник пригнічення економічного

зростання та інвестиційної активності, стимулювання ухилення від сплати

податків та відтік капіталів за кордон. Основне податкове

навантаження припадає на найбільш життєздатну частину рентабельних

підприємств, які працюють у легальному секторі.

Серед чинників суб'єктивного походження слід виділити:

247

- глибокі протиріччя системи заходів і дій держави при розробці

податкової політики та реформуванні податкової системи. Суб'єктивні наміри

збільшити податкові надходження наштовхуються на підірвану пільговим

оподаткуванням, прямими та непрямими субсидіями, взаємозаліками та іншими

заходами з боку держави податкову базу;

- відсутність наукових основ оподаткування, недосконалість

експертизи, незадовільна передбачуваність та оцінка законодавства і

конкретних заходів у здійсненні податкових реформувань;

- недооцінку факторів системності та часу в проведенні реформувань, у

першу чергу податкової системи, відсутність послідовності, стабільності в

реалізації обраного курсу та чіткого протистояння тиску різних лобістських і

зацікавлених груп;

- недостатню ефективність діючої системи податкового адміністрування і

системи відповідальності фінансових та кредитних органів за виконання вимог

з нарахування, обчислення і своєчасного перерахування податкових надходжень

до відповідних бюджетів [170, с. 267].

На думку деяких авторів, реформування податкової системи повинно

здійснюватись шляхом:

- поступового зниження податкового навантаження;

- спрощення механізму оподаткування;

- розширення бази оподаткування;

- стимулювання розвитку виробництва;

- збільшення податкових надходжень до бюджету і на цій основі

вирішення соціально-економічних проблем у державі.

К

рім того, в ході реформування податкової системи необхідно:

- усунути прогалини у правовому регулюванні податкових відносин;

- чітко визначити права та обов’язки платників податків;

- врегулювати процесуально питання відповідальності за невиконання,

неповне або несвоєчасне виконання податкових зобов’язань, а також за

порушення норм податкового законодавства України [209, с. 15].

П

роцес розв’язання цих та інших проблем включає багато взаємопов’язаних

завдань, які досить чітко поділяються на окремі напрями, що

248

характеризуватимуть структуру податкової системи:

1) ліквідація другорядних у фіскальному плані податків;

2) пошук альтернативних об’єктів оподаткування;

3) реформування окремих податків [170, с. 292].

Підтвердженням цього є існуюча нині система нарахування прибуткового

податку з громадян, яка залишається неефективною з двох причин.

По-перше, суттєвий внесок у величину надходжень до бюджету від цього

податку дає частка громадян, доходи яких значно менші, ніж прожитковий

мінімум.

По-друге, частина громадян, які отримують високі прибутки в Україні, не

декларує свої доходи і, відповідно, не сплачує прибуткового податку за

високими маржинальними ставками.

Отже, де-юре прибутковий податок з громадян є прогресивним і має

значний регулятивний потенціал, а де-факто є податком на доходи бідних з

єдиною граничною ставкою та значними можливостями для ухилення від його

сплати [170, с. 308; 168, с. 42-47].

На необхідність перебудови механізмів, що стосуються при оподаткуванні

доходів громадян висловлюється П.В. Мельник. При цьому для розв’язання

цієї проблеми пропонується два концептуальних підходи:

Перший - це встановлення єдиної ставки оподаткування доходів громадян

без застосування мінімуму доходу фізичної особи, що звільняється від

оподаткування. Користь такого підходу в оподаткуванні полягає у тому, що всі

верстви населення сплачують рівну частку своїх доходів на утримання уряду,

але втрачається принцип соціальної справедливості, оскільки більш заможні

верстви населення отримують можливість споживати у більших обсягах. Саме

таким чином здійснив реформу російський уряд. Як відомо, у Росії зараз існує

єдина ставка прибуткового податку з громадян у розмірі 13 %. Необхідно

також відзначити, що за такої системи у Росії існує і мінімально

неоподаткований мінімум, і інші суми коштів, які звільняються від

оподаткування. У такий спосіб російський уряд намагається компенсувати

фізичним особам соціальні, медичні та деякі інші витрати, що здійснюють

резиденти.

Другий підхід - застосування прогресивної шкали податкових ставок

дозволяє уникнути цієї проблеми, однак постає завдання встановлення

249

справедливого (тобто адекватного інфляції, рівню доходів, соціальним

гарантіям) неоподаткованого мінімуму, системи соціальних, медичних

вирахувань тощо.

Щодо ефективності прибуткового податку за єдиною ставкою, то саме

російські науковці відзначають його негативні соціальні наслідки. „Єдина

ставка прибуткового податку рівнозначна повній відмові від його розподільчої

функції, що може підсилити і без того неприпустимо велику соціальну

диференціацію населення [170, с. 313-314].

Існуюча податкова система сприяє стимулюванню та зростанню соціального

добробуту, оскільки сприяє збільшенню рівня диференціації в рівнях доходів за

різними соціальними групами. Це в першу чергу пов’язано з тим, що в Україні

мінімальний неоподаткований мінімум є надзвичайно низьким, а податковий

тиск на громадян великим.

Враховуючи специфіку вітчизняних податкових відносин в Україні,

пропонується реалізувати інший підхід до оподаткування доходів громадян.

При цьому головне завдання полягатиме в оцінці можливих наслідків

збільшення неоподаткованого мінімуму доходів громадян. Для цього

необхідно:

1. Здійснити кількісну оцінку фінансового ресурсу, що звільняється від

оподаткування у випадку зменшення податкового тиску на доходи

громадян. Це дасть можливість зробити порівняльну оцінку приросту

сукупного попиту в економіці, а також приріст непрямих податків, що

компенсують витрати доходів державного бюджету при однаковому

зменшенні податкового тиску на доходи фізичних осіб;

2. Фіскальний аспект проблеми зменшення податкового тиску на доходи

громадян дасть можливість збільшити сукупний попит і зростання

доходів бюджету як за рахунок непрямих податків (ПДВ, акциз, мито)

так і прямих податків (податок на прибуток підприємств);

3. Оцінку вільного фінансового ресурсу для прогресивної податкової

шкали оподаткування доходів громадян, що діє на Україні,

здійснювати на тому припущенні, що шкала ставок залишається

незмінною, а варіативним чинником обрати неоподаткований мінімум;

4. Вихідною базою для розрахунків прийняти розподіл населення за

рівнем середньодушового сукупного доходу в Україні за різними

250

соціальними групами [170, с. 314-315].

Необхідною умовою вдосконалення податкової системи є розширення

податкової бази, яка може здійснюватись за рахунок таких основних чинників:

- покращення збору податків у тих галузях економіки, які фактично вже

охоплені системою оподаткування. Першим кроком при цьому повинна стати

підміна чи радикальне скорочення звільнень від усіх видів податків. Другий

крок — докладання максимуму зусиль для того, щоб охопити оподаткуванням

майже сформований приватний сектор. При наявності труднощів обрахування

податкових зобов'язань цього сектора на основі його доходів слід

використати можливість методів оподаткування на основі витрат. Третім

кроком має бути обкладання податками тих секторів, що не підлягають

оподаткуванню. Це не означає повної відмови від їх підтримки, але повинно

мати цільовий характер;

- розробки механізму сприяння виникненню малих і середніх

підприємств і підприємств сфери послуг, які з кожним роком визначають все

більшу частку ВВП країни;

- використання можливостей для збільшення надходжень від

зовнішньої торгівлі;

- виявлення і систематизація витоків і сфер прояву протистояння

інтересів держави та платника податків з метою збереження податкової бази і

трансформації непередбачених ризиків невиконання податкових рішень у

передбачені, які можуть долатися у процесі функціонування податкових

відносин;

- використання резервів, що лежать у сфері приватизації, тобто

недопущення випадків, коли в результаті приватизації відбувається

зменшення податкових надходжень до бюджету [170, с. 272].

Аналізуючи всі ці вимоги, можна дійти висновку, що податкова реформа

має відбуватися еволюційним шляхом. Кардинальна реформа податкової

системи у найближчий час недоцільна через відсутність:

- реальних умов здійснити відчутне і швидке зниження податкового

навантаження;

- впевненості, що вивільнені внаслідок зменшення податкового

навантаження кошти будуть спрямовані па виробничі потреби;

- адекватності між отриманими вигодами та втратами (матеріальними і

251

моральними), що можуть виникнути внаслідок реалізації податкових змін;

- умов для запобігання ухилення від сплати податків [170, с. 273].

Наявність в існуючій податковій системі понад 40 видів податків,

внесків, платежів значно ускладнює саму систему оподаткування. Це дає

підстави для удосконалення структури податкової системи шляхом скорочення

переліку другорядних податків та зборів, які мають незначний обсяг

надходжень. Зокрема, це стосується плати за державну реєстрацію суб'єктів

підприємницької діяльності та податку на промисел. Їх доцільно об'єднати та

сплачувати лише як єдиний податок для суб'єктів малого підприємництва.

Крім того, плату за надання послуг з оформлення документів на право виїзду

за кордон доцільно віднести до державного мита, оскільки це є різновидом

оплати послуг [170, с. 297].

Таким чином, базовими напрямами формуваннями раціональної

податкової системи необхідно визнати наступні положення.

1. Докорінному реформуванню не повинні підлягати основні групи

податків, які формують внутрішню структуру податкової системи:

- загальні податки, які залежать від економічної діяльності

платників податків, зокрема, податок на прибуток, ПДВ, прибутковий

податок з громадян, податок на нерухомість;

- інші податки, основою для сплати яких повинна бути відповідна

специфіка діяльності (наприклад, виробництво підакцизних товарів чи їх

ввезення на територію України) чи здійснення платником податків або на

користь платника податків певних дій (наприклад, державне мито);

- податки, які мають чітко окреслену специфічну спрямованість

(наприклад, збір за спеціальне використання природних ресурсів, збір від

плати за транзит через територію України мінеральної сировини, єдиний

соціальний податок).

2. Раціоналізація структури податкової системи за рахунок:

- скорочення другорядних у фіскальному плані податків (наприклад,

плата за надання послуг на право виїзду за кордон, податок на промисел

тощо);

- скорочення оборотних податків, які сплачуються з обсягів реалізації;

- пошуку альтернативних об'єктів оподаткування (зокрема, податку на

нерухомість, рентної плати за використання лісових ресурсів, платежів за

252

користування надрами);

- легалізації латентних форм оподаткування (введення єдиного

соціального податку замість відрахувань до діючих соціальних фондів і

введення його до складу податкової системи).

3. Удосконалення механізму функціонування окремих податків з метою

посилення їх регулятивного потенціалу шляхом оптимізації бази

оподаткування, спрощення порядку обчислення та стягнення.

4. Упорядкування податкових пільг. Видається обґрунтованим

уніфікувати ці пільги, різко скоротити їх кількість, зробити більш

прозорими та підвищити їх стимулюючі й регулюючі властивості. На-

самперед, слід відпрацювати системну концепцію таких перетворень, в якій

визначити, що повинно стимулюватися податковими пільгами, а що – шляхом

прямого бюджетного фінансування, визначити цілі надання пільг та їх

реалістичність. В іншому разі не виключені відміна одних та поява інших

(насамперед, пов’язаних з інтересами окремих лобістських груп) пільг [170, с.

291-292].

Крім того, окремо необхідно зазначити, що сучасна глобалізація

практично знімає національні кордони виробництва. При цьому зберігаються

істотні відмінності в ставках оподаткування прибутків в різних країнах. У таких

умовах у підприємців, об’єктивно зацікавлених в мінімізації своїх витрат

шляхом ухилення від податків, існують реальні легальні можливості

вирішувати ці завдання, використовуючи форми, що існують в світовій

практиці інституціональними (прикладом служать офшорні зони).

Щоб протистояти такій ситуації пропонується:

- забезпечити перенесення навантаження оподаткування з прибутків, що

отримуються від трудової , інноваційної і інвестиційній діяльності, на

оподаткування рентних прибутків від експлуатації природних ресурсів,

прибутків від власності, а також прибутків від діяльності, пов’язаної з

негативними екологічними і соціальними наслідками. Базою оподаткування

повинні стати не результати виробництва, а ресурси, що знаходяться в

користуванні того або іншого підприємства, і наслідки його діяльності, що

завдають шкоди суспільству;

- звести до мінімуму можливі ухилення від оподаткування,

вдосконалюючи законодавство в сфері трансфертних цін (при використанні

253

трансфертних цін тягар доказу того, що економічна діяльність при здійсненні

укладених операцій дійсно мала місце, повинен лежати на платникові

податків);

- ввести податок на платежі в офшорних центрах зі значно підвищеною

ставкою;

- не дотримуватися угод про уникнення подвійного оподаткування, якщо

“природа” прибутку пов’язана зі згубною податковою конкуренцією;

- ввести режим, при якому резиденти компанії повинні інформувати

національні податкові органи про свої міжнародні операції і операції за

кордоном [7, с. 755-756].

Таким чином, одним із основних шляхів вдосконалення податкової

системи України на сучасному етапі розвитку можуть бути:

- удосконалення податкової системи повинно відбуватися шляхом

поступового зниження податкового тягаря на суб’єктів оподаткування з

науково-обгрунтованим підґрунтям;

- необхідність мінімізації і разом з тим якісно готувати нормативні акти в

системі оподаткування, оскільки та кількість (7 тис. документів), яка існує в цей

час не сприяє позитивним результатам;

- необхідність в подальшому вдосконалювати механізми оподаткування з

метою перекриття доступу коштів в “тіньовий” сектор економіки;

- необхідною умовою вдосконалення податкової системи є розширення

податкової бази.

254

РОЗДІЛ 3. ПОРІВНЯЛЬНО-ПРАВОВИЙ АНАЛІЗ ПОДАТКОВОЇ

СИСТЕМИ УКРАЇНИ І ЗАРУБІЖНИХ КРАЇН

3.1. ПОДАТКОВА СИСТЕМА КРАЇНИ БЛИЖНЬОГО ЗАРУБІЖЖЯ

(РОСІЙСЬКОЇ ФЕДЕРАЦІЇ, ТАДЖИКИСТАНУ, КИРГИЗІЇ,

КАЗАХСТАНУ, МОЛДОВИ, ЕСТОНІЇ)

Кожна держава має свою власну податкову політику з відповідною

системою оподаткування.

В різних країнах вибір раціональної системи оподаткування пов’язаний в

першу чергу з відповідними умовами ринкової економіки, політичної ситуації,

можливостями економічного потенціалу суспільства і ефективності

використання ресурсів [19, с. 25,26].

В розвинутих країнах розвиток податкової системи триває не одне

десятиріччя.

В нашій країні, а також в країнах бувшої соціалістичної

співдружності формування нової податкової системи, що відповідає ринковій

економіці почалося зовсім недавно. Ці країни використовують досвід

економічно розвинутих держав, з урахуванням специфіки власних умов.

Це можна побачити на прикладі існуючої податкової системи Росії та

інших країн ближнього зарубіжжя.

В склад податкової системи Російської Федерації входять - федеральні

податки; республіканські податки (країв, областей, автономної області,

автономних округів); та місцевих податків [151, с. 10; 154, с. 10].

Податкова система Російської Федерації, яка була ведена на початку 1992

року, зароджувалась в умовах політичної боротьби Росії за суверенітет і

незалежність від Центру. Тому, на думку А. Бризгалова і В. Берника “головний

акцент при формуванні нової системи оподаткування законодавцем був

направлений на врегулювання економічних питань, що зачіпали кількісну і

явну націленість податків, розмір податкових ставок і розподілу податкових

платежів по бюджетах різних рівнів. Стосовно ж юридичних проблем..., то вони

були відкинуті на другорядний план” [24, с. 136].

В свій час в Росії всього нараховувалося до 300 податків і різних видів

255

зборів [177, с. 437].

Загальні засади побудови податкової системи в Росії відображені в Законі

“Про основи податкової системи в Російській Федерації”.

Згідно статті 2 цього Закону, під податком, збором, митом і іншим

платежем розуміється обов’язковий внесок в бюджет відповідного рівня або в

позабюджетний фонд, який здійснюють платники податків в порядку і на

умовах, визначених законодавчими актами [37].

Закон “Про основи податкової системи в Російській Федерації” до

федеральних податків відносив: податок на прибуток; податок на додану

вартість (НДС); акцизи; податок на операції з цінними паперами; податок з

біржової діяльності; митні збори; прибутковий податок з фізичних осіб; платежі

за користування природними ресурсами; податки, що служать джерелом

створення дорожніх фондів; податок з майна, що переходить внаслідок

спадщини і дарування; державне мито; гербовий збір; збір за використання назв

“Росія”, “Російська Федерація” та створення на їх основі слів і словосполучень;

транспортний податок.

В склад республіканських податків входили: податок на майно

підприємств; лісовий прибуток; плата за воду, що використовувалася

промисловими підприємствами із водогосподарських систем.

До місцевих податків відносилися: податок на майно фізичних осіб;

земельний податок; податок на рекламу; податок на будівництво об’єктів

виробничого призначення в курортній зоні; курортний збір; збір за право

торгівлі; цільовий збір з громадян і підприємств на утримання міліції; на

благоустрій території; податок на перепродажу автомобілів, обчислювальної

техніки і персональних комп’ютерів; збір з власників собак; ліцензійний збір за

право торгівлі вино-горілчаними виробами; ліцензійний збір за право

проведення місцевих аукціонів і лотерей; збір за видачу ордера на квартиру;

збір за паркування автотранспорту; збір за право використання місцевої

символіки; збір за участь в бігах на іподромі; збір за виграш на бігах; збір з осіб,

що приймали участь в грі на тоталізаторі на іподромі; збір з угод, що

заключалися на біржах; збір за право проведення кіно-, телезйомок; збір за

прибирання територій населених пунктів; збір за відкриття грального бізнесу

[42, с. 45-46].

На сьогоднішній день податкова система Російської Федерації чітко

256

закріплена і відображена в існуючому нині Податковому кодексі, згідно якого

до федеральних податків і зборів відносяться: податок на додану вартість;

акцизи; податок на прибуток організацій; податок на прибутки від капіталу;

податок на прибуток з фізичних осіб; єдиний соціальний податок; державне

мито; митне мито і митні збори; податок на видобування корисних копалин;

податок на відтворення мінерально-сировинної бази; податок на додатковий

дохід від видобутку вуглеводів; збір за право користування об’єктами

тваринного світу і водними біологічними ресурсами; лісовий податок; водний

податок; екологічний податок; федеральні ліцензійні збори [42, с. 483].

Крім того, Федеральним законом “Про внесення змін і доповнень в

частину другу Податкового кодексу Російської Федерації про податки і збори”

від 29 грудня 2001 року для сільськогосподарських виробників був введений

єдиний сільськогосподарський податок, замість інших, що до цього часу

існували [246].

До регіональних податків і зборів згідно статті 14 Податкового кодексу

Росії віднесені: податок на майно організацій; податок на нерухомість;

дорожній податок; транспортний податок; податок з продажу; податок на

гральний бізнес; регіональні ліцензійні збори.

До місцевих податків і зборів статтею 15 Податкового кодексу Російської

Федерації віднесені: земельний податок; податок на майно; податок на рекламу;

податок на спадщину і дарування; місцеві ліцензійні збори.

За оцінкою російських експертів на долю лише чотирьох податків (на

прибуток, додаткову вартість, акцизів, прибуткового податку) приходить 90 %

податкових надходжень в бюджет Федерації і все це вимагає проведення

необхідної податкової реформи [149, с. 37].

В податковій політиці Росії є багато спільних рис, які характерні

податковій системі України.

Це можна прослідувати на прикладі прибуткового податку з громадян,

який в Росії складає від 6 до 8 % загальної суми доходів бюджету.

В Російській Федерації прибутковий податок з громадян регулюється

Податковим кодексом РФ, який введений в дію 1 січня 2001 року.

Згідно Податкового кодексу РФ платником цього податку є: фізичні

особи – громадяни Російської Федерації, іноземні громадяни та особи без

громадянства, що є податковими резидентами РФ, а також фізичні особи, які

257

одержують доходи з джерел розташованих у РФ, що не є податковими

резидентами РФ. При цьому до податкових резидентів РФ відносяться фізичні

особи, що фактично знаходяться на території РФ не менше 183 днів у

календарному році.

Оподаткування доходів фізичних осіб в Україні регулюється Декретом

Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. № 13-92 „Про прибутковий

податок з громадян” [61].

Платниками цього виду податку виступають: громадяни України,

іноземні громадяни і особи без громадянства, які мають та не мають постійного

місця проживання в Україні.

До громадян, що мають постійне місце проживання в Україні, належать

громадяни України, іноземні громадяни і особи без громадянства, що

проживають в Україні не менше як 183 дні в календарному році. Таких осіб ще

іменують резидентами.

Як видно з цього у визначенні резидента різниця незначна.

В Україні резидентом є фізична особа, що проживає в ній не менше 183

днів в календарному році, а в РФ – що перебуває фактично в цій країні не

менше 183 днів у календарному році.

Об’єктом оподаткування як в Україні, так і в Росії у резидентів є

сукупний оподатковуваний дохід за календарний рік, що складається з

місячних сукупних оподатковуваних доходів, отриманий з різних джерел як на

території держави – резиденції (відповідно України або Росії), так і за її

межами, а у нерезидентів – дохід, отриманий із джерел у цій державі. При

цьому в Декреті Кабінету Міністрів України, на відміну від податкового

кодексу Російської Федерації, не зазначаються конкретні види доходів.

У Росії, на відміну від законодавства України, визначаються як види

доходів із джерел у країні (наприклад, дивіденди, відсотки, страхові виплати,

доходи від використання авторських або інших суміжних прав, доходи,

отримані від здавання в оренду або іншого використання майна, доходи від

реалізації нерухомого або іншого майна, винагорода за виконання трудових

обов’язків тощо), так і доходи, отримані з джерел за її межами. При цьому не

визнаються доходами доходи від операцій, пов’язаних з майновими і

немайновими відносинами фізичних осіб, визнаних членами родини і/або

близькими родичами, за винятком доходів, отриманих зазначеними фізичними

258

особами в результаті укладення між цими особами договорів цивільно-

правового характеру або трудових угод.

Звільняються від оподаткування в обох державах такі види доходів (в

Україні це називається не включенням до сукупного оподатковуваного доходу.

Крім того, в Україні й у Росії за нижчеперерахованими позиціями дещо різні

підходи і умови звільнення від оподаткування):

- допомога державному соціальному забезпеченню, за винятком

допомоги по тимчасовій непрацездатності; суми одержуваних

аліментів;

- державні пенсії; компенсаційні виплати в грошовій і натуральній

формах у межах норм, передбачених чинним законодавством;

суми грошового забезпечення, грошових винагород та інших

виплат, одержуваних солдатами, матросами, сержантами і

старшинами, що проходять військову службу за призовом;

- доходи громадян від продажу вирощеної в особистому

підсобному господарстві, на присадибній, дачній і садовій

ділянках продукції рослинництва і бджільництва;

- суми, одержані в результаті спадкування і дарування, за

винятком сум авторської винагороди, одержуваних

неодноразово спадкоємцями (правонаступниками) авторів творів

науки, література і мистецтва, а також відкриттів, винаходів і

промислових зразків;

- суми відсотків по державних казначейських зобов’язаннях,

облігаціях і інших державних цінних паперах;

- суми матеріальної допомоги;

- доходи у вигляді відсотків, одержувані платниками податків по

внесках у банках;

- суми, що направляються платниками податків до благодійних

установ і організацій;

- суми одержувані працівниками на відшкодування збитку,

заподіяного їм каліцтвом або іншим порушенням здоров’я,

пов’язаним з виконанням ними трудових обов’язків, а також у

зв’язку з втратою годувальника;

- суми, одержувані громадянами за здавання ними крові, від інших

259

видів донорства, за здавання грудного молока;

- вартість путівок на лікування, відпочинок і дитячі оздоровчі

табори, крім туристичних і міжнародних;

- доходи членів селянського (фермерського) господарства,

одержувані в цьому господарстві від виробництва і реалізації

сільськогосподарської продукції, а також від виробництва

сільськогосподарської продукції, її переробки і реалізації;

- суми плати за утримання і навчання дітей у дошкільних виховних

закладах, навчальних закладах загальної середньої, професійно-

технічної освіти, а також у державних вищих навчальних

закладах;

- призи в грошовій або натуральній формах, отримані

спортсменами за призові місця на Олімпійських іграх,

чемпіонатах, кубках світу і Європи [61, с. 44-45].

Заслуговує також на увагу положення щодо сплати податку власниками

транспортних засобів в Російській Федерації. Згідно з Податковим кодексом

Росії платниками цього податку можуть бути не лише власники, а й

користувачі: стосовно транспортних засобів, переданих фізичними особами в

оренду, платниками є особи, зазначені в договорі оренди. При цьому особи, на

яких зареєстровано зазначені транспортні засоби, повідомляють податковий

орган за місцем проживання про їх передачу на підставі доручення. Така норма

в російському законодавстві дає змогу уникнути труднощів, пов’язаних із

залученням до оподаткування власників транспортних засобів під час продажу

автотранспорту за генеральними дорученнями, запроваджуючи справедливий

принцип: хто користується - той і платить [13, с. 25].

В той же час в проекті Податкового кодексу України, платниками податку

є юридичні і фізичні особи – власники транспортних засобів, а також

користувачі (резиденти), які одержали транспортні засоби від нерезидентів на

умовах оренди (лізингу), тобто відповідно до нашого перспективного

законодавства користувачі сплачуватимуть податок лише у разі, якщо вони

отримали транспорт від нерезидентів, у всіх інших випадках платниками є

власники транспортних засобів [13, с. 25].

Як бачимо, маючи ряд переваг, українське законодавство щодо

оподаткування власників транспортних засобів потребує вдосконалення, і варто

260

було б у цьому процесі запозичити досвід Росії.

Якщо ввести мову про ефективну податкову систему в Росії, яка б

відповідала основам ринкової економіки, то: необхідно звільнити від

оподаткування капітали, що залучені до виробництва; стимулювати приватні

інвестиції в виробництво, скоротивши державні інвестиції до абсолютного

мінімуму, виключивши державні інвестиції в ті сфери і галузі, які можуть бути

забезпечені фінансуванням із приватних джерел; створити якнайкращі умови (в

т.ч. і податкові) щоб кожний мав можливість самостійно фінансувати свої

соціальні потреби і лише у виняткових випадках користуватися підтримкою за

рахунок держави [177, с. 453].

Система оподаткування як в Росії, так і в Україні потребує подальшого її

вдосконалення, основні напрями якого полягають в:

- стимулюванні розвитку економічної діяльності і в першу чергу

виробництва матеріальних благ;

- забезпеченні бюджетними ресурсами покриття

загальнодержавних потреб в галузі економіки, оборони і

міжнародних зобов’язань;

- забезпеченні фінансування із державного бюджету суб’єктів, які

потребують дотацій фінансування соціальних розходів.

Діючу систему оподаткування крім Росії, можна побачити на прикладі

Таджикистану, Киргизстану, Казахстану, Молдови і Естонії.

Цікавою є податкова система Таджикистану, де переважну більшість

складають загальнодержавні податки, яких нараховується 14 видів. При цьому,

місцеві податки і збори включають в себе лише 3 види.

До загальнодержавних податків належать: прибутковий податок з

фізичних осіб; податок на прибуток юридичних осіб; податок на додаткову

вартість; акцизи; податок з продажу (бавовни, волокна, алюмінію); митні збори

і інші митні платежі; державне мито; соціальні внески; земельний податок;

податки надрокористувачів; податок на майно підприємств; податок за

користування автомобільними дорогами; податок з власників транспортних

засобів; податок, що сплачується суб’єктами малого підприємництва по

спрощеній системі.

До місцевих податків і зборів належать: податок з роздрібного продажу;

податок на нерухоме майно фізичних осіб; податок на утримання громадського

261

пасажирського транспорту [176, с. 470].

Податкова система Киргизстану включає в себе 5 видів

загальнодержавних податків і 16 видів місцевих податків і зборів.

До загальнодержавних податків належать: прибутковий податок з

фізичних осіб; податок на прибуток юридичних осіб; податок на додану

вартість; акцизний податок; земельний податок.

До місцевих податків і зборів належать: курортний податок; податок на

рекламу; збір з власників собак; готельний збір; збір за право проведення

місцевих аукціонів і лотерей, конкурсів і виставок, що проводяться з

комерційною метою; збір за паркову автотранспорту; податок на право

використання місцевої символіки; збір з угод, що здійснюються на товаро-

сировинних біржах; збір за вивіз сміття з територій населених пунктів; податок

з громадян, що вирощують квіти в парникових умовах і реалізуючих їх

населенню; податок на право охоти і рибальства; податок з туристів, які

виїжджають в дальнє зарубіжжя; податок з казино; податок за надання платних

послуг населенню із роздрібного продажу; податок на виробничі і торгівельно-

побутові площі, що не використані, чи їх частини; податок з власників

транспортних засобів [176, с. 468].

Податкова система Казахстану включає в себе 5 видів загальнодержавних

податків і 6 видів місцевих податків і зборів.

До загальнодержавних податків належать: прибутковий податок з

юридичних і фізичних осіб; податок на додану вартість; акцизи; податки на

операції з цінними паперами; спеціальні платежі і податки надрокористувачів.

До місцевих податків і зборів належать: земельний податок; податок на

майно юридичних і фізичних осіб; податок на транспортні засобі; збір за

реєстрацію фізичних осіб, що займаються підприємницькою діяльністю; збори

за право зайняття окремими видами діяльності; збір з аукціонного продажу

[176, с. 468].

Податкова система Молдови включає в себе 6 загальнодержавних

податків і 17 місцевих податків і зборів.

До загальнодержавних податків належать: прибутковий податок; податок

на додану вартість; акцизи; приватний податок; митні збори; збори, що

стягуються в дорожний фонд.

До місцевих податків і зборів належать: земельний податок; податок на

262

нерухомість; податок на використання природних ресурсів; збори за

благоустрій територій; збори за право проведення місцевих аукціонів і

лотерей; готельний збір; збір за розміщення реклами; збір за використання

місцевої символіки; збір за розміщення об’єктів торгівлі; ринковий збір; збір за

паркування автотранспорту; курортний збір; збір з власників собак; збір за

право проведення кіно- і телезйомок; збір за перетин державного кордону; збір

за право продажу в митній зоні; збір за право надання послуг при перевезені

пасажирів [176, с. 469].

Підготовка, проведення податкової реформи та подальший розвиток

податкової системи в 1991-1994 рр. відіграли важливу роль в формуванні

незалежної фіскальної політики і усунення дефіциту бюджета в Естонії [345].

Естонська податкова політика змодельована за західним зразком.

На думку зарубіжних експертів, естонська податкова система, особливо

стосовно податку на прибуток і податку з обороту, одна з самих передових і

досконалих в світі [159, с. 58].

Податкова система Естонії включає в себе 16 видів державних і місцевих

податків та зборів.

До державних податків належать: 1) акцизи; 2) прибутковий податок; 3)

податок з обороту; 4) соціальний податок; 5) податок на землю; 6) митні збори;

7) податок на азартні ігри; 8) податок на дарування і спадщину.

До місцевих податків відносяться: 1) власний податок; 2) місцевий

прибутковий податок; 3) податок з продажу; 4) податок на двигунно-

транспортний засіб; 5) податок на човни і на утримання тварин; 6) податок на

рекламу; 7) податок на закриття доріг і вулиць; 8) податок на розваги [159, с.

58].

Прибутковий податок з фізичних осіб складає 26 % від обкладеного

податком прибутку. Прибутковий податок з підприємств складає теж 26 %.

Сума прибутку, який не підлягає обкладенню податком, кожного року

встановлюється естонським урядом. Страхові компанії платять по 4 % від

вартості страхових полісів. Податок з обороту складає 18 %. Соціальний

податок складає 33 5%. Його сплачують всі роботодавці в Естонії. Звільнені від

соціального податку пенсії, стипендії і інші надходження із соціального

бюджету і місцевих бюджетів. Він складається із 20 %, що направляються в

соціальний фонд і 13 %, які йдуть в фонд лікарняної каси (медичне

263

обслуговування) [159, с. 58-59].

3.2. ПОДАТКОВА СИСТЕМА КРАЇН ДАЛЬНЬОГО ЗАРУБІЖЖЯ

(США, ФРАНЦІЇ, ФРН, ШВЕЦІЇ)

Податкова система США складається з трьох ланок: вищої – де

збираються федеральні податки і які поступають в федеральний бюджет;

середньої – де збираються податки і збори, які введені законами відповідних

штатів і які поступають в бюджет штатів; нижчої, коли збираються податки, які

введені органами місцевого самоврядування і які поступають в місцеві

бюджети.

В США повноваження щодо стягнення податків мають федеральний уряд,

уряди штатів та органи місцевого самоврядування.

Податки, що стягуються федеральним урядом, однакові на всій території

країни і є основою формування доходів федерального бюджету.

Федеральне оподаткування є переважно прямим, непрямі податки

складають незначну частину.

Головне місце у федеральній податковій системі США посідають три

податки: індивідуальний прибутковий; на соціальне страхування та на прибуток

корпорацій.

Сукупний збір від цих податків становить більше 90 % доходів

федерального бюджету [46, с. 26].

264

При цьому законодавчі органи штатів можуть вводити лише ті податки,

які не протирічать федеральному податковому законодавству. В свою чергу

органи місцевого самоврядування мають право стягувати та податки, які

дозволені законодавством штатів [177, с. 347].

Структуру і динаміку основних федеральних податків в відсотках можна

наглядно побачити на таблиці 1 [177, с. 348].

Види податків Роки

1

970

1

980

1

982

1

984

1

986

1

989

1

993

1

.

Прибутковий

податок

4

8,2

4

7,2

4

8,2

4

4,8

4

5,4

4

3,3

4

4,2

2

.

Податок на

прибуток корпорацій

1

7,5

1

2,5

8

,0

8

,5

8

,2

1

2,0

1

1,4

3

.

Внески до

Фонду соціального

страхування

2

0,9

3

0,5

3

2,6

3

5,9

3

6,9

3

6,3

3

7,1

4

.

Акцизи 8

,4

4

,7

5

,9

5

,6

4

,3

3

,5

4

,2

5

.

Податки з

спадщини і дарування

1

,9

1

,2

1

,3

0

,9

0

,9

0

,9

1

,1

6

.

Митні збори - 1

,4

1

,4

1

,7

1

,7

1

,7

1

,6

7

.

Інші

надходження

3

,1

2

,5

2

,6

2

,6

2

.6

2

,3

-

В США входить 50 штатів, кожний з яких має свій власний бюджет.

Органи влади кожного штату проводять свою незалежну податково-бюджетну

політику і наділені правом вводити податки і збори на своїй території за своїм

265

розсудом .

Структура податкових доходів 50 штатів США суттєво відрізняється від

федеральної. В цілому власні надходження складають приблизно 80 %

загальних прибутків, а останні 20 % - це федеральні субсидії (гранти) [176, с.

455].

Перше місце по наповненню бюджету займає так званий податок з

продажу, доля якого в обсязі надходжень складає 40 % [177, с. 382].

Другим по важливості для бюджетів штатів є прибутковий податок з

населення, який складає понад 30 % в загальному об’ємі надходжень штатів

[177, с. 389].

Прибутковий податок з населення стягується в 44 штатах, а в інших він

„переходить” до органів місцевого самоврядування [177, с. 455].

В західних країнах основними платниками податків є середні версти

населення, які отримують прибутки головним чином легальним шляхом - в

більшій мірі у вигляді зарплати, що перераховується на банківські рахунки

громадян.

Крім того в більшості цих країн економіка знаходиться на підйомі,

прибутки населення зростають, тому реально є відрахування відповідних

податків та платежів [177, с. 450].

Питома вага прибуткового податку з фізичних осіб у надходженні до

бюджету у США в різні роки складала майже третю частину і в відсотках

складала: в 1965 році – 30,5 %; в 1970 році – 35,2 %; в 1975 році – 36,0 %; в

1980 році – 36,9 %; в 1985 році – 34,5 %; в 1990 році – 33,3 % [170, с. 308].

Ще одним з джерел наповнення бюджету штату є податок на прибуток

корпорацій. Його доля в загальному об’ємі податкових надходжень складає

приблизно 7 % [177, с. 384]. Його платниками в першу чергу є акціонерні

компанії. Приблизно 85 % цього податку стягується на федеральному рівні, а 15

% штатами і місцевими органами влади [176, с. 454].

Прибутковий податок з корпорацій в США в 1992 році складав 34 %

чистого прибутку. В західноєвропейських країнах ставки податку на корпорації

доходять до 50 % [159, с. 56].

Практично в усіх штатах стягується податок на майно, його доля в

загальному обсязі податкових надходжень бюджету штата складає приблизно 2

% [177, с. 384].

266

Крім того, в Штатах сплачується податок з спадщини, доля якого в

загальному обсязі складає приблизно 1 % [177, с. 384].

Ще одним податком, який сплачується компаніями на рівні штату є

податок на капітал, ставка якого дорівнює 0,75 % [177, с. 386].

В цілому на рівні штатів непрямі податки (податки на споживання)

складають до 60 % усіх доходів [46, с. 26].

На рівні штатів сплачуються різноманітні акцизи. Ним обкладуються

бензин, дизельне паливо, авіаційне пальне, природний газ, спиртні напої.

Роль акцизів в США весь час знижується . В 1970 році їх доля в

податкових надходженнях федерального бюджету була на рівні 8,4 %, в 1980

році вона скоротилась майже в 2 рази і складала 4,7 %, а вкінці 80-х років

зменшилась до 3,5 % і лише в 1993 році збільшилась до 4,2 % [177, с. 351].

Таке положення пояснюється поступовою відміною деяких акцизів або

зниженням їх розміру.

Ставки акцизів можуть встановлюватися двох видів: в відсотках до ціни

товарів і послуг і в доларах (центах) по відношенню до відповідної кількості,

ваги, об’єму товарів, а також до вартості послуг.

В США нараховується приблизно 86 тис. районів, які входять в

юрисдикцію місцевих органів влади. Майже всі штати поділені на графства

(всього їх біля 3 тис.). Крім того, існує приблизно 20 тис. муніципалітетів, що

мають статус міста [177, с. 386].

Кожний орган місцевого самоврядування може формувати свій власний

бюджет, вводити податки і реалізовувати різні заходи направлені на

забезпечення наповнення бюджету.

Органи місцевого самоврядування мають в своєму розпорядженні не так

багато джерел наповнень бюджету. До них належать: податок на майно;

прибутковий податок з фізичних осіб; податок з продажу; ліцензійні збори

тощо [177, с. 387].

Основу бюджетів органів місцевого самоврядування складають податки

на майно (з нерухомої власності) – більш як 80 % усіх надходжень [46, с. 26].

Зокрема, міста Сполучених Штатів Америки головним джерелом своїх

бюджетів мають податок на майно. Так, у м. Нью-Йорк цей податок забезпечує

40 % власних доходів бюджету міста. І цьому є пояснення. Нерухомість є

одним з унікальних об’єктів, здатних забезпечити стабільний та прогнозований

267

прибуток. Візуальна наочність, постійність місцезнаходження, тривалість

існування, державна реєстрація – це ті риси, що перетворюють нерухомість в

унікальний об’єкт оподаткування [170,с. 290].

В США найбільш фіскальне значення на рівні місцевих органів

управління має податок з продажу. На нього приходиться 32 % всіх податкових

надходжень місцевої влади [49, с. 39].

В США існує жорсткий податковий прес. Податки там відрізняються

великою кількістю, багатоканальною сплатою і контроль за їх стягненням

здійснюється досить суворо.

Велика кількість податків, досить жорсткі умови оподаткування, великі

санкції за несплату податків складають основу податкової системи США. ¾

федеральних податкових надходжень країни складаються з податку з особистих

прибутків і податку на прибуток корпорацій [159, с. 56].

Наприклад, в 1961 році невелика корпорація повинна була сплачувати у

вигляді податку 30 центів з кожного долара прибутку, але якщо її річний

прибуток перевищував 25 тис. доларів, то тоді вона повинна була сплачувати 52

центи з кожного додаткового долара свого прибутку [159, с. 57].

При цьому американці вважають, що для мирного часу ставки податку

дуже високі.

Разом з тим, під час війни США вводився податок на прибуток в додаток

до звичайного податку на прибуток. Так, в період війни в Кореї (1951-1953 рр.)

деякі корпорації повинні були сплачувати 82 центи з кожного додаткового

долару прибутку і лише 18 центів залишати для себе [159, с. 57].

В США, наприклад, в середині 80-х років XX століття була проведена

податкова реформа, суть якої полягала в зниженні податкових ставок.

Теоретичним обґрунтуванням цієї реформи стали результати досліджень

залежності надходжень до бюджету при зміненні податкових ставок групою

експертів на чолі з професором А. Лаффером, які доказали, що при підвищенні

ставки податку на 50 % надходження до бюджету збільшуються , а при

подальшому підвищенні – зменшуються внаслідок спаду дійової ефективності

фірм і населення в цілому із-зі зниження стимулів до підприємництва [151, с.

155].

Про те, що не можна безкарно для себе (держави) підвищувати ставку

оподаткування, відомо досить давно. Автор однієї з перших в Росії праць з

268

оподаткування „Опыт теории налогов” Н. Тургенєв, узагальнивши в свій час

досвід Росії і зарубіжних країн, прийшов до висновку, що „податок повинен

бути завжди стягнутий з прибутку і при тому з чистого прибутку, а не з самого

капіталу, щоб джерела прибутків державних не виснажувались” [151, с. 155].

В країнах з розвинутою ринковою економікою в національному доході

переважають індивідуальні доходи. Наприклад, в США в 1982-1988 рр. доля

заробітної плати в національному прибутку складала 73,8 %, прибутку

підприємців - 6,8%, прибутку корпорацій – 8,6 % [56, с. 116; 30, с. 107].

Тому доля індивідуального прибуткового податку в податкових

находженнях там вище, ніж податок на прибуток корпорацій.

Важливою характеристикою сучасних податкових систем розвинутих

країн є структура податків і в першу чергу співвідношення прямих і непрямих

податків.

Наприклад, В США переважають прямі податки. Так, якщо напередодні

другої світової війни частка податку на прибуток корпорацій складала майже

половину всіх податкових надходжень до федеративного бюджету, то пізніше

йшла тенденція до її зменшення. В 1955 році вона складала - 30 %, в 1969 році

– 20 %, в 1975 році - 15 %, в 1980 році – 13,3 %, а в 1983 році – 6,3 % [30, с.

109].

Цю різницю можна пояснити по-перше – зменшенням індивідуальних

прибутків і по-друге – особливостями податкової політики [30, с. 109].

Еволюція структури податкових систем розвинутих країн і сучасна

практика оподаткування свідчить про закономірну залежність співвідношення

прямих і непрямих податків від таких факторів:

- життєвого рівня більшої частини населення;

- вдосконалення механізму стягнення податків, його здатності звести до

мінімуму ухилення від оподаткування;

- рівня податкової культури;

- загальної орієнтації західного суспільства на соціальний компроміс,

вирішення найгостріших соціальних проблем;

- традицій оподаткування [56, с. 111-112].

Якщо розглядати структуру прямих податків різних країн в історичному

аспекті, то можна помітити її відмінності від сучасної структури.

З 1981 року в США діє податковий кредит на дослідні інвестиції, що

269

особливо ефективно в зв’язку 25 % податковою скидкою на розходи компаній

на програми технічного обслуговування персоналу. Ці податкові пільги

призвели до значного збільшення внесків крупних корпорацій в науку і

прикладні дослідження [56, с. 122].

Для країн з ринковою економікою характерний ріст частини податків на

соціальне страхування, що в першу чергу пов’язано з соціальним захистом

найманої робочої сили. Так, наприклад, в відсотковому відношенні частка

податків на соціальне страхування від загальної суми податкових надходжень у

США складала : в 1965 р. – 16,4 %; в 1970 р. – 19,3 %; в 1975 р. – 24,5 %; в 1980

р. – 26,3 %; в 1985 р. – 26,7 %; в 1990 р. – 26,7 % [30, с. 116].

В США великі пільги мають фермерські господарства. Дякуючи цим

пільгам, деякі компанії доводять податкову базу до нуля. Так, наприклад, в

засушливий рік фермери можуть не відображати в декларації свої прибутки,

отримані від вимушеного продажу худоби і страхових компаній за загиблий

урожай. Такі прибутки вони повинні будуть відобразити лише в наступному

році [177, с. 350].

Збільшений розмір податкових пільг для осіб, які мають дітей: до 30,6

% сім’ям з однією дитиною (замість 18,5 %) і до 40 % сім’ям з двома дітьми

(замість 19,5 %). Передбачена пільга для робітників, які паралельно навчаються

в вищих або середніх навчальних закладах, у відповідності з якою

виключається із оподаткування сума розходів, що дорівнює 5,3 тис. доларів, що

йде на сплату навчання, підручників тощо [177, с. 370].

Крім того, роботодавці роблять обов’язкове відрахування на виплату

субсидій по безробіттю. Ставки таких внесків коливаються від 2,7 до 7, 5 %

[177, с. 386].

Серед ведучих розвинутих країн Францію відрізняє висока частка

обов’язкових відрахувань (податкових платежів і внесків в фонди соціального

призначення) в валовому внутрішньому продукті. В першій половині 80-х років

минулого століття ця частка збільшувалась безперервно і з 39, 4 % в 1976 році в

1985 році досягла 45,6 % [177, с. 260].

Другою відмінністю системи обов’язкових відрахувань у Франції –

висока частка внесків в фонди соціального призначення. По частці внесків в

фонди соціального призначення Франція займає одне з перших місць серед

розвинутих країн [177, с. 260].

270

Так, наприклад, податки на соціальне страхування в 1965 році складали –

34,2 %; в 1970 р. – 36,5 %; в 1975 р. – 38,5 %; в 1980 р.- 42, 8%; в 1985 р.- 38,6

%; в 1990р.- 40,9 % [30, с. 116].

Ще однією особливістю Франції є низький рівень прямого оподаткування

і одночасно високий рівень непрямого [177, с. 261].

Значна роль непрямих податків в багатьох західних країнах, в тому числі і

в Франції, викликана високою фіскальною ефективністю і використання цих

податків для збалансування місцевих бюджетів.

Перевага на початку і середині XX століття непрямих податків була

обумовлена низьким рівнем доходів населення більшості країн світу, що

об’єктивно обмежувало масштаби прямих податкових надходжень [56, с. 112].

Непрямі податки Франції складають приблизно від 56,6 % до 60 %

податкових прибутків загального бюджету [177, с. 262; 56, с. 111].

Одним з основних непрямих податків у Франції є податок на добавлену

вартість. Він застосовується лише для обкладення продукції, яка вироблена і

реалізована у Франції. В податкових прибутках загального бюджету

надходження від цього виду податку складає 45 % і на його долю припадає 72,3

% надходжень по непрямих податках [177, с. 262-264].

Другим непрямим податком є внутрішній податок на нафтопродукти, на

його долю припадає 13,3 % надходжень від непрямих податків.

В той же час від прямих податків прибуток загального бюджету Франції

складає приблизно 40 % [177, с. 262].

При цьому головну роль відіграють прибутковий податок (податок на

прибуток фізичних осіб), на який припадає 20-21 % податкових прибутків

загального бюджету.

Другим за важливістю є податок на прибуток акціонерних компаній, так

званий корпораційний податок. Частка надходжень від нього в податкових

прибутках коливається від 8 до 10 % [177, с. 262].

Основні центральні податки Франції (прибутки йдуть в центральний

бюджет).

Одним з основних видів податку у Франції є обкладення прибутків від

грошових капіталів. До цих прибутків фізичних осіб відносяться: прибутки від

акцій; вкладення капіталу з метою отримання твердого прибутку (облігації,

кредитні зобов’язання, вклади); прибутки від іноземних цінних паперів [177, с.

271

268].

Наступним видом податку є обкладення прибутку від нерухомості.

До податків, що накладаються на прибутки фізичних осіб відносяться три

види прибутку від нерухомості:

- прибутки, що отримуються при будівництві;

- прибутки від нерухомості, що носить спекулятивний характер;

- зверх прибутки, що отримані при продажі землі під будівництво [177,

с. 269-270].

Важливим джерелом наповнення бюджету Франції є прибутковий

податок з фізичних осіб, який складає біля 18 % [30, с. 107].

Надходження від прибуткового податку з фізичних осіб в відсотках від

загальної кількості надходжень до бюджету складали: в 1965 р.- 10,6 %; в 1970

р.- 12,0 %; в 1975 р. – 12,0%; в 1980 р.- 12,5 %; в 1985 р. – 13,6 %; в1990 р.-

11,4 % [170, с. 308].

Наступним податком є податок на прибуток акціонерних компаній.

Цим податком обкладаються акціонерні компанії з обмеженою

відповідальністю, кооперативи і їх об’єднання та інші підприємства. Цим же

податком обкладаються заклади і органи центральної державної влади, які

мають фінансову автономію.

У Франції ще існують такі податки як, податок на спадщину, дарування

та оподаткування приросту капіталу.

Важливим джерелом прибутку до бюджету є акцизи. Перелік акцизних

товарів досить обширний. Акцизи стягуються з нафтопродуктів, електроенергії,

міцних алкогольних напоїв, пива, мінеральної води, тютюнових виробів,

олійних, зернових, цукру, сірників та запальничок, кондитерських виробів,

дорогоцінних металів та ювелірних виробів, виробів мистецтва і антикваріату,

страхових і біржових операцій, грального бізнесу, видовищних заходів,

телевізійної реклами тощо [176, с. 435].

Крім того існують як різновид податку так звані реєстраційні і гербові

збори.

Ними обкладаються юридичні акти, якими оформляється перехід різних

видів власності від одного власника до іншого.

Реєстраційний податок (збір) стягується при продажі, перепродажі,

переуступці, добровільному наймі чи через суд продажу всіх видів майна.

272

Основна частина реєстраційних і гербових зборів стягується на користь

центрального бюджету Франції [177, с. 274-275].

Слід відзначити одну з особливостей французької податкової системи –

платник податку сам надає дані для визначення податкового платежу, при

цьому 90 % податкових надходжень сплачується добровільно [204, с. 21].

Досить розвинута у Франції і система місцевого оподаткування. Загальна

величина місцевих бюджетів досягає 60 % бюджету країни [176, с. 439].

До місцевих податків і зборів Франції належать: місцеві прямі податки,

які включають таких чотири види: податок на житло, промисловий податок,

земельний податок та поземельний податок з забудівель [177, с. 278].

При цьому місцеві органи влади мають право додатково на своїй

території вводити такі місцеві податки і збори: податок на прибирання

територій; земельний податок на забудовані ділянки; земельний податок на

незабудовані ділянки; професійний податок; мито на утримання

сільськогосподарської реклами; мито на утримання торгово-промислової

палати; мито на утримання палати ремесел; місцеві збори на освоєння рудників;

збори на установку електроосвітлення; мито на обладнання, що

використовується; податок з продажу приміщень; мито на автотранспортні

засоби; податок на перевищення допустимого ліміту платності забудови;

податок на перевищення предмета часткової зайнятості площі [176, с. 439].

Крім того, можуть вводитися додаткові податки:

– податок на ліквідацію побутових відходів;

– департаментні і комунальні податки на рудники;

– додаткові обкладення висотних споруд (магтові опори, високовольтні

лінії тощо) [177, с. 285-286].

Бюджетна система Німеччини включає в себе бюджет Федерації, бюджет

16 земель і більше як 11 тис. общин [177, с. 393].

Виходячи з цього, в податкову систему ФРН входять: загальні податки,

федеральні податки, земельні податки та податки общин.

До загальних податків належать: прибутковий податок на заробітну

плату; прибутковий податок, що сплачується по декларації; корпораційний

податок; податок на добавлену вартість; податок на прибуток від капіталу;

податок з обороту імпорту; частина промислового податку, що передається

федераціям і землям.

273

До федеральних податків відносяться: акцизи (на нафтопродукти, тютюн,

лікеро-горілчані вироби); страховий податок; інші федеральні податки.

Земельні податки включають: податок з власників автомобілів; майновий

податок; податок з спадщини і дарування; акциз на пиво; інші податки.

Податки общин об’єднують в собі – промисловий податок, поземельний

податок, інші податки.

В ФРН стягується у вигляді податків приблизно 24 % валового продукту.

У відповідності з Конституцією країни в ФРН діють загальні податки,

податки федерації, земель і общин.

В 1993 році від загальної суми надходжень на долю прибуткового

податку припадало 39 %; податку з обороту (НДС)- 29 %; податку з юридичних

осіб (з корпорацій)- 3,7 % [49, с. 37].

В ФРН податкові надходження до різних бюджетних ланок лише в одому

1995 році складали: загальні податки – 76,8 %; федеральні податки – 17, 5 %;

земельні податки – 1,8 %; податки общин - 7,4 % [176, с. 457].

Біля третини від усіх надходжень до бюджету Німеччини припадає на

податок з фізичних осіб, він складав: в 1965 р. – 26,0 %; в 1970 р.- 26,6 %; в

1975 р. – 30 %; в 1980 р.- 29,9 %; в 1985 р. – 28,9 %; в 1990 р.- 28,9 % [170, с.

308].

Про ріст податкових надходжень від загальних, федеральних, земельних

податків та податків общин у 1995 році в порівнянні з 1985 роком свідчать

наведені дані у відповідній таблиці [177, с. 394-395].

п/п

Види податків 1985 1995

м

лрд.

марок

%

до

загальн

ої суми

м

лрд.

маро

к

%

до

загально

ї суми

Загальні податки 3

28,5

81

,7

5

87,5

76,

8

1

.

Прибутковий податок на

заробітну плату

1

47,6

36

,7

2

82,7

36,

9

274

2

.

Прибутковий податок, що

сплачується по декларації

2

8,6

41

,5

1

4,0

1,8

3

.

Корпорацій ний податок 3

1,8

7,

9

1

8,1

2,4

4

.

Податок на прибуток від

капіталу

6

,2

1,

5

2

9,7

3,9

5

.

Податок на добавлену

вартість

5

1,4

19

,8

1

98,5

25,

9

6

.

Податок з обороту імпорту 5

8,4

14

,5

3

6,1

4,7

7

.

Частина промислового

податку, що передається

федерації і землям

4

,5

1,

1

8

,4

1,1

Федеральні податки 4

9,7

12

,4

1

34,1

17,

5

1

.

Акцизи:

а) нафтопродукти

2

4,5

6,

1

6

4,9

8,5

б) тютюн 1

4,5

3,

6

2

0,6

2,7

в) лікеро-горілчані вироби 4

,2

1,

0

4

,8

0,6

2

.

Страховий податок 2

,5

0,

6

1

4,1

1,8

3

.

Інші федеральні податки 4

,1

1.

0

2

9,6

3,9

Земельні податки 1

8,5

4,

6

6

,6

4,8

1

.

Податок з власників

автомобілів

7

,4

1,

8

1

3,0

1,8

2

.

Майновий податок 4

,3

1,

1

7

,9

1,0

3 Податок з спадщини і 1 0, 3 0,5

275

. дарування ,5 3 ,5

4

.

Акциз на пиво 1

,3

0,

3

1

,8

0,2

5

.

Інші податки 4

,1

1,

0

9

,6

1,3

Податки общин 3

9,7

9,

9

5

7,2

7,4

1

.

Промисловий податок 3

0,8

7,

7

4

2,1

5,5

2

.

Поземельний податок 7

,4

1,

8

1

3,7

1,8

3

.

Інші податки 1

,5

0,

4

1

,4

0,2

Всього податків 4

02,1

10

0

7

65,4

100

Податкова система Швейцарії складається з трьох ланок: податків

конфедерації, податки кантонів і податків муніципальних.

До податків, які наповнюють бюджет конфедерації відноситься 10 видів,

до них належать:

1. Прибутковий податок;

2. Податок на прибуток і капітал;

3. Податок, що стягується з джерела;

4. Гербові збори;

5. Податок з осіб, що не проходили військову службу;

6. Податок на добавлену вартість;

7. Податок на тютюн;

8. Податок на пиво;

9. Податок на дистильований спирт;

10. Митні збори.

До податків, які сплачуються в кантони відносяться понад 13 видів, а

саме:

1. прибутковий податок і податок на чисті активи;

276

2. подушний податок;

3. податок на прибуток і капітал;

4. податок з спадщини і дарування;

5. податок на приріст капіталу;

6. податок на нерухомість;

7. податок на передачу нерухомості;

8. податок на транспортні засоби;

9. податок на собак;

10. податок на видовища;

11. гербові збори;

12. податок на гідравлічні електростанції;

13. інші податки.

Муніципалітетні податки об’єднують понад 11 видів, до яких

належать:

1. прибутковий податок і податок на чисті активи;

2. подушний податок;

3. податок на прибуток і капітал;

4. податок з спадщини і дарування;

5. податок на приріст капіталу;

6. податок на нерухомість;

7. податок на передачу нерухомості;

8. податок на торгівлю;

9. податок на собак;

10. податок на видовища;

11. інші податки [177, с. 417].

При цьому деякі види податків одночасно сплачуються і наповнюють

бюджети як конфедерації, так і кантонів і муніципалітетів.

В 1993 році податкові надходження від загальної суми в бюджеті

складали: Конфедерації – 40 %; кантонів – 34 % і муніципалітетів – 26 % [177,

с. 417].

Характерною особливістю податкової системи Швейцарії є ріст податків

на розвиток соціального страхування, хоча якщо порівнювати з Німеччиною, то

там він зростав більш стабільно. Про це свідчать такі дані. Якщо в 1965 році у

277

Швейцарії частка податків на соціальне страхування від загальної суми

надходжень складала 22,5 %, то у Німеччині - 26,8%; у 1970 р. – 23,4 % і

відповідно 30,4%; у 1975 р. – 29,2 % і відповідно 34,1 %; у 1980 році -30,8 % і

відповідно 34,1 %; у 1985 р. – 18,2 % і відповідно 34,2 %; у 1990 р.- 18,8 і

відповідно 34, 2 % [30, с. 116].

РОЗДІЛ 4. ПОДАТКОВІ ЗЛОЧИНИ В СИСТЕМІ

ЗЛОЧИННОСТІ

Злочинність є результатом породження соціально-економічних умов життя

суспільства і відображенням його характеру на кожному конкретному

історичному етапі розвитку.

Злочинність ніколи не була простою сукупністю злочинів, що вчинялися, а

виступала закономірним соціальним явищем. Тому злочинність повинна

розглядатися і вивчатися не просто як “кримінальна хвороба” суспільства, а як

278

соціальне явище, яке по мірі свого “змужніння” справляє все більший вплив на

долі держав і народів [12, с. 5].

В літературних джерелах і в практичній діяльності часто вживаються

терміни “злочин”, “злочинність”, “злочинна діяльність” тощо.

Разом з тим, говорячи про злочинність необхідно уточнити співвідношення

перерахованих категорій і понять.

Злочин – це комплекс дій по досягненню мети протиправним шляхом, які

ставляться особою. Набір і характер цих дій можуть бути різноманітні залежно

від умов і засобів досягнення конкретної мети.

Злочинність – це сукупніть вчинених злочинів, що характеризує їх якісну і

кількісну поширеність.

Злочинна діяльність – це шляхи, способи існування і розвитку злочинної

частини суспільства.

Таким чином, злочин – це одиничне явище, злочинність – загальне, а

злочинна діяльність – прояв і відбиток соціальної сутності злочинів і

злочинності в якості соціального елемента життєдіяльності суспільства [309, с.

122].

Злочинність як соціальне явище напряму залежить від економічного та

політичного стану державу.Фахівці в галузі кримінології зазначають, що на

злочинність впливає понад 100 різного роду факторів, основним з яких є фактор

економічний.

Затяжна економічна криза на Україні сприяла зростанню злочинності, яка

з кожним роком набула все більшого професіоналізму.

Наглядним прикладом економічної кризи в Україні з 1990 року свідчать

дані зниження показників валового внутрішнього продукту (ВВП).

За даними опублікованими в науковій доповіді Інституту стратегійних

досліджень в Україні у 1991р., порівняно з попереднім роком ВВП скоротився

на 8,7%, у 1992р. на 9,9%, у 1993р. на 14,2%, у 1994р. на 22,9%, у 1995р. на

12,2% і у 1996р. на 10%. Навіть механічне складання цих показників показує,

що загальне зниження ВВП за ці роки складає 69,2%. Але якщо врахувати

кумулятивний ефект зниження ВВП, що зростав з року в рік, то такого

катастрофічного спаду не спостерігалось навіть за часів великої депресії у

США (1929-1933рр.) [181, с. 35-48].

Різке скорочення внутрішнього валового продукту є головним

279

індикатором, що свідчить про вкрай негативні процеси у сфері економіки,

пригнічення фінансово-господарського обороту, руйняцію виробничого сектора

економіки, деградацію продуктивних сил суспільства.

Як свідчить практика реформування економіки України, спрямована на

створення ринкової, змішаної системи господарювання, її інтеграція у світову

економічну систему супроводжується загальною кризою, яка у 1995 році

досягла найбільшої глибини і охопила всі сфери господарського і суспільного

життя держави. Виробничий потенціал зменшився майже вдвічі. Обсяг

промислового виробництва знизився на 13,6%. Зменшили виробництво

продукції більше двох третин підприємств основних галузей України.

Зазначені загальноекономічні фактори, поряд з прорахунками в

державному регулюванні господарської системи, відставанням законодавства,

збільшенням проблем у сфері кримінального правосуддя, обумовили

загострення криміногенної ситуації в економіці України. В ній дуже гостро

позначились якісні зміни, пов’язані із зростанням найбільш тяжких злочинів,

організованих форм протиправної поведінки і кримінального професіоналізму в

злочинному середовищі, використання нових методів скоєння злочинів,

посилення корумпованості державних органів управління і контролю за

господарською діяльністю [339, с. 15-16].

За даними Інституту стратегічних досліджень України (наукова доповідь

за 1997 рік), внутрішній валовий продукт (дані ВВП), порівняно з 1991 роком,

зменшились наполовину. У наступні роки ця тенденція продовжувалась,

скорочення ВВП досягло двох третин. Загальне виробництво продукції

скоротилось більш ніж у два рази, а в окремих галузях – значно більше. Випуск

промислової продукції скоротили три четверті підприємств України. Зібраний у

1996 р. врожай зернових був нижчим за останні 52 роки, тобто нижчим, ніж у

передвоєнний 1940 рік. Тенденція зберіглась і в наступні роки [181, с. 35-41].

З року в рік спостерігалась тенденція зростання кризи неплатежів. Так, на

кінець 1996 року, порівняно з його початком, дебіторська заборгованість зросла

у 262 рази і досягла 51,4 млрд.грн., кредиторська – у 2,4 раза і становила 76,8

млрд.грн. Загальна сума такої заборгованості станом на 1 грудня 1998 року

відповідно становила 106,7 млрд.грн. та 148,2 млрд.грн., а на 1 січня 2000р.

подвоїлась і відповідно становила 223 048,8 і 172 020 млрд.грн. [57, с. 8]. За

даними ДПА України, у 1991 році 54% працюючих підприємств не мали

280

оподаткованого прибутку, тобто працювали збитково. Пізніше цей показник

сягнув до 60 % [181, с. 23].

Знизилась також купівельна платоспроможність населення. Середня

заробітня плата становила лише п’яту частину заробітньої плати 1991

року.Ситуація ускладнювалась тим, що навіть така зарплата не завжди

виплачувалась. Заборгованість з виплат заробітньої плати на 10 січня 1999

року становила 6,5 млрд.грн, 19,2% складали борги за 1997 рік та попередні

роки. Невиплата пенсій на 10 січня 1999 року досягла 201,3 млрд.грн.,

стипендій – 98,9 млрд.грн. Усі ці категорії населення не стали покупцями, тобто

перестали інвестувати товаро- і капітало-оборотні цикли в економіці країни.

Неплатоспроможність фізичних і юридичних осіб пригнічувала товоро-

оборот і роботу підприємств та продукувала безробіття. Чисельність тільки

зареєстрованих працездатних безробітніх громадян при стрімкому скороченні

можливостей працевлаштування у 1995 р. становила 4,7 %. Водночас фактичне

безробіття значно перевищувало його офіційно зареєстрований рівень.

Вибіркове обстеження домашніх господарств у жовтні 1995 року показало, що

фактичне безробіття у 13 разів було вище, тобто в службу зайнятості

звернулось тільки 18,5 % безробітніх, а скористалися цією послугою лише 3 %

зареєстрованих безробітніх. Причому 43,2% незайнятого населення становила

молодь віком від 16 до 29 років [181, с. 54].

Причинами, що зумовили зупинку роботи, були вимивання оборотних

коштів підприємств, їх суцільна заборгованість, збитковість, зниження

купівельної спроможності населення та платоспроможності юридичних осіб, а

звідси – спад виробництва, зростання безробіття тощо. Серед причин,

наведених кризових явищ, значне місце, а в певних випадках і головне –

займали прорахунки в реалізації податкової політики держави.

Причому, мова була навіть не про високі ставки податків, про те, що

фіскальна функція податків у зв’язку з кризою надходжень у бюджет

переважала над регулятивною та прийняла екстенсивно-виснажливий шлях

розвитку системи оподаткування.

Річ у тому, що існуюча система оподаткування являла собою не прозору

акумулятивно-стимулюючу, цілісну, регулятивно-відтворювальну економічну

модель і наукововиважену правову конструкцію, а набір суперечливих, у

багатьох випадках кумулятивних податків [229, с. 377].

281

Злочини у сфері економіки взагалі і податкові злочини зокрема є

загрозою економічній безпеці України.

Про це свідчать статистичні дані, наведені в свій час Головою ДПА

України М.Я. Азаровим на зустрічі 19 вересня 2001р. зі спеціальним радником з

міжнародних питань у сфері боротьби з відмиванням грошей Департаменту

юстиції США Теотором Грінбергом і Надзвичайним та Повноважним Послом

США в Україні Карлосом Паскуалем. Так, за його висловлюванням “в Україні

щорічно відмивається до 4 млрд. доларів США. З них 90% - від прямого

ухилення від сплати податків, 5-6% - від нелегальної торгівлі алкоголем,

тютюном, контрабанди. І лише решта – традиційно “брудні” гроші від

наркоторгівлі, проституції тощо” [229, с. 414-415].

Джерела загроз економічній безпеці української економіки можна

розділити на зовнішні і внутрішні. До зовнішніх джерел належать: недружня

політика іноземних держав, зацікавлених у використанні української

організованої економічної злочинності для здійснення масштабних

економічних операцій, передусім нееквівалентного вивозу з України ресурсів і

грошових коштів; злочинні дії зарубіжних кримінальних угрупувань.

Внутрішніми джерелами є:

- протизаконна діяльність українських комерційних і державних структур

при здійсненні фінансово-господарських операцій;

- неправомірні дії українських державних органів, що призводять до

створення умов для здійснення економічних злочинів юридичними і

фізичними особами;

- діяльність українських професійних злочинних угрупувань.

При цьому як результат, виділяються такі наслідки впливу

організованої економічної злочинності:

- криміналізація економічних, виробничих, торгових і фінансових

процесів призводить до того, що економічні механізми розпочинають

працювати не в українських національних інтересах, а в інтересах

вузьких груп українських і зарубіжних підприємств і чиновників;

- корумпованість органів влади і управління призводить до того , що

рішення, які приймаються, і повсякденна службова практика

спрямовані на корисливі інтереси отримання особистих прибутків, що

шкодять інтересам держави і суспільства;

282

- перетворення кримінального капіталу в могутню фінансову силу, що

контролює величезну масу фінансових коштів і майна, призводить до

того, що найважливіші державні інститути переорієнтовуються на

обслуговування кримінального капіталу (в різних організаційних

формах), а не на ті цілі, для здійснення яких вони створені [7, с. 14-15].

Злочини в сфері економіки ще називають білокомірцевою злочинністю.

Білокомірцева злочинність – це неофіційна злочинність, що приховується

і не фіксується. Економічна діяльність “білого” сектора економіки, прямо і

безпосередньо пов’язана із їх офіційною професійною діяльністю. Цією

діяльністю займаються “респектабельні люди” з керівного персоналу (“білі

комірці”), тому цей різновид тіньової економіки називають “білокомірцевим”.

Вона не виробляє ніяких товарів або послуг, тут відбувається тільки негласний

перерозподіл суспільного прибутку.

Білокомірцева злочинність має ряд різновидів. У державному секторі

господарства виділяються такі її види, як: економіка приписок, яка видає

фіктивні результати за реальні – приписки продукції, фальсифікація відомостей

про якість і ціну товарів; економіка неформальних зв’язків – забезпечення

“закулісного” виконання звичайних виробничих завдань (підвищена оплата

праці, організація фуршетів тощо); економіка хабарів, тобто зловживання

службовим становищем посадових осіб в особистих цілях, корупція, незаконні

привілеї [7, с. 42-43].

МЕТОЮ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ КРИМІНАЛЬНОЇ БЕЗПЕКИ ЕКОНОМІЧНИХ

ПРОЦЕСІВ Є ОХОРОНА КОМЕРЦІЙНИХ І ДЕРЖАВНИХ СТРУКТУР ВІД

НЕГАТИВНИХ ВИЯВІВ ДІЯЛЬНОСТІ КРИМІНАЛЬНОГО КАПІТАЛУ.

Основними положеннями нового погляду на боротьбу з економічними

злочинами повинні бути: дослідження і аналіз причин і тенденцій розвитку

процесів здійснення економічних злочинів організованими групами; розробка

ефективних методів виявлення, розслідування і доведення економічних

злочинів, адекватних сучасному ступеню розвитку злочинної діяльності в

економічній сфері; створення методів і засобів постійного контролю над

економічними процесами на предмет виявлення їх криміногенності

(моніторинг), в тому числі , на основі сучасних телекомунікаційних мережах і

комп’ютерних систем; створення ефективного механізму, який позбавив би

283

організовану злочинність її бази – кримінального бізнесу [7, с. 110].

Традиційно до основних факторів розвитку тіньової економіки і

кримінальної економічної діяльності відносять наступні: надмірну вагу

податкового навантаження; надмірну регламентацію економічної діяльності;

значні масштаби державного сектора в економіці [7, с. 89].

Цьому сприяло саме податкове навантаження, яке розподілене

нерівномірно. Так промисловість України, виробляючи 39,0% ВВП, сплачує

53,8% всіх податків, а частка банківського і торгового секторів є неадекватною

їх реальним фінансовим можливостям. Наприклад, торгівля, що дає 8,6% ВВП,

вносить до бюджету всього 3,1% податків [255, с. 27-43]. Тим самим

створюються стимули перерозподілу ресурсів в спекулятивний сектор, за своїм

характером менш контрольований і більш криміногенний. Це в свою чергу

зумовлене слабкістю державних інститутів і відносною легкістю контролю

реального сектора в порівнянні з фінансово- посередницьким.

Надмірний тиск податкового навантаження – природний результат

діяльності держави, неспроможньої забезпечити реальний збір податків і

прагнучої компенсувати скорочення податкової бази збільшенням ставок

оподаткування. Скорочення податкових платежів викликає збільшення

податкового навантаження, яке в свою чергу, викливає збільшення числа

податкових правопорушень. Це знову скорочує податкові платежі і збільшує

податкове навантаження законослухняних платників податків, яких стає все

менше і менше. Процес відновлюється на новому рівні. В результаті зниження

податкових доходів збільшується податкове навантаженння, тиск якого

позбавляє підприємців стимулів до ефективної діляльності. Законослухняний

платник податків повинен віддати у вигляді податків за різними оцінками від 60

до 90 % прибутку [268].

Як правило підприємці реагують на таку ситуацію масовими ухиленнями

від сплати податків. Уникнути значних платежів державі досить просто. На

думку експертів, навіть відносно невисока частка невраховуваного готівкового

обороту дозволяє підприємству практично повністю уникнути податку на

прибуток, податку на додану вартість і відрахувань на соціальне старахування.

Ризик при цьому мінімальний. Результат закономірний – частка юридичних

осіб, які приховують доходи від оподаткування виросла до 80% [7, с. 94].

До факторів тіньової економіки належать також нездатність держави

284

протягом тривалого часу обмежити надання індивідуальни пільг за рахунок

коштів бюджету різним групам спеціальних інтересів.

Масштаби пільг, які держава надає привілейованим платникам податків,

постійно збільшується, їх суми адекватні надходженням доходів до зведеного

бюджету України. Зокрема, у 2000році сума пільг становила 46,8 млрд.грн., при

тому, що надійшло до зведеного бюджету 49,1 млрд.гривень. У 2003 році

доходи зведеного бюджету становили 75,2 млрд.грн., а податкових пільг надано

на суму 65 млрд.гривень, що дорівнювало 86,5 відсотків доходів бюджету

України. Діючі умови надання пільг шляхом встановлення різних підходів в

оподаткуванні дискримінують більшість учасників економічної діяльності. В

Україні зареєстровано 683,9 тис. юридичних осіб – платників податків, з яких

станом на 1 жовтня 2003 року пільгами з оподаткування користувалось 103,7

тис., або кожен шостий зареєстрований платник (15,2 відсотка).

Прямі втрати бюджетів тільки за дев’ятьма видами платежів, облік яких

веде Державна податкова адміністрація, орієнтовно дорівнювали 36 млрд.грн.,

або 55,4 відсотків загальної суми пільг і 47, 9 відсотків фактичних надходжень

доходів до зведеного бюджету.

Найсуттєвішими є пільги з податку на додану вартість, включаючи

нульову ставку, які складають понад 80 відсотків загального обсягу і за сім

років зросли у 3,5 разів (з 15,9 до 56,7 млрд.гривень). Рівень перевищення пільг

над фактично сплаченим податком на додану вартість зріс з 1,9 разів в 1997

році до 4,5 разів у 2003 р. Порівняно з 2002 р. обсяг надходжень податку на

додану вартість у 2003 році зменшився на 0,9 млрд.грн., у той час як обсяги

пільг зросли майже на 10 млрд.гривень.

Пільги з податку на прибуток підприємств у загальному обсязі пільг

складають 5,3 відсотка і за 2003 р. становили 3,4 млрд.грн., збільшились за сім

років в 1,9 разів. Найбільш поширеною є пільгою з податку на прибуток

підприємств є зменшення оподаткованого прибутку на суму балансових

збитків, отриманих платником податку у попередніх звітних періодах. За 2003р.

згідно з чинним щаконодавством більш, ніж 7,5 тис підприємств на покриття

таких збитків спрямували 1,2 млрд.грн., або 34,3 відсотків загальної суми пільг

з податку [104, с. 94].

За даними Держкомітету України, коефіцієнт злочинності (на 100 тис

.населення) збільшився з 713 в 1990 році до 1147 в 2000 році (в 1,6 раза). Лише

285

по лінії МВС України з 1986 року, тобто з початку перебудови, по 2000 рік

кількість зареєстрованих злочиннів в Україні збільшилась у 2,2 раза. При

цьому за цей період кількість тяжких злочиннів зросла більш ніж у 4 рази.

Якщо у 1990 році їх було 52359 то в 2000 році їх нараховувалось 211040 [171,

с. 1].

Після посилення державного контролю в 1996-2000 роках кількість

викритих посадових злочиннів зросла майже втричі. За спеціально

проведеними дослідженнями, у корумпованих відносинах перебувало близько

90% комерційних структур і майже 40% підприємців. Проте кожна друга

кримінальна справа, порушена за фактом корумпованих дій, закривалась в ході

досудового розслідування. Серед засуджених за економічні злочини в 15 разів

більше службовців, ніж інших категорій населення [171, с. 12].

До злочинів, що посягають на економічні інтереси держави відносяться і

злочини у сфері оподаткування [7, с. 132-133].

Сфера оподаткування наряду з такими важливими об’єктами як фінансово-

кредитна система, зовнішньоекономічна діяльність, сфера легального

підприємництва тощо є одним з головних об’єктів сучасних злочинних

посягань [340, с. 168].

Злочини в сфері оподаткування займають значне місце серед економічних

злочинів. Такі злочини і правопорушення стали одним з основних джерел

тіньової економіки і накопичення капіталів протиправного походження,

оскільки пронизують практично всі сфери суспільно-економічних,

організаційно-уравлінських і цивільно-правових відносин.

Сьогодні все частіше ведеться мова про так звані комп’ютерні злочини і

боротьбу з ними [328, с. 128-129], які є відносно “новим” видом злочинності,

але шкоду державі завдають суттєву. Це в першу чергу пов’язано з діяльністю

фіктивних підприємств.

Все більшої актуальності набувають питання співпраці у боротьбі з

комп’ютерними злочинами на міжнародному рівні [313, с. 207-212].

Постійне збільшення кількості зареєстрованих підприємств, зокрема і

фіктивних, винрикненння професійних груп, що займаються відмиванням

коштів незаконного походження через фіктивні структури - конвертаційні

центри, їх скоротечна ліквідація чи реорганізація не дозволяє організувати

ефективний контроль за фінансово-господарською діяльністю, обчисленням та

286

сплатою податків та інших обов’язкових платежів.

Так, у 1998 році Державна податкова служба України здійснювала

контроль за діяльністю 693,6 тис. підприємств, установ і організацій усіх форм

власності (у 1991 році їх нараховувалось 239,1 тис.), з них 651 тис. платників

основних видів податків та зборів, а також за діяльністю 927,3 тис. платників,

громадян-підприємців (у 1991 році їх було 128 тис.). При цьому, в 1998 році

було проведено документальних перевірок на 51,5 % (335 тис.) підприємств, з

яких у 64,9% випадках (217,3 тис.) встановлено порушення податкового

законодавства. Із 305,3 тис. перевірених громадян-підприємців порушення

податкового законодавства встановлено у кожного другого [65, с. 89-90].

Лише в одному 2002 році частка надходжень, які контролювалися ДПА, у

зведеному державному бюджеті України становили 70 відсотків. У подальшому

лише за 4 роки щорічно обсяги надходжень виросли з 23,6 млрд.грн. до 38,3

млрд.грн., або в 1,5 раза [307, с. 1].

Певні дані містяться в повідомлення про результати роботи

правоохоронних органів за цей же рік: з січня по серпень 2002 р., наприклад,

тільки на півдні України правоохороними органами ліквідовано 398 підпільних

цехів, з них 181 з виробництва фальсифікованої алкогольної продукції [7, с.

517].

У листі ДПА України від 14 квітня 2003 р. №5953/7/26-1117 “Про стан

боротьби зі злочинністю в сфері оподаткування за 3 місяці 2003 року та заходи

щодо її посилення” вказується про ліквідацію 259 підпільних цехів [7, с. 517].

Ці фрагментарні дані доповнюють загальну картину динаміки викриття

підпільних цехів. Так, у 1999 році було викрито 105 підпільних цехів, у 2000

році – 196, у 2001році – 220 , у 2002 році – 675, у 2003 році – 669, у 2004 році –

824 [7, с. 517].

В Указі Президента України “Про посилення державного контролю за

виробництвом і обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів,

забезпечення захисту життя і здоров’я громадян” від 3 березня 2004 р.

№266/2004 зазначається, що “за оцінками експертів, з цього часу у тіньовому

обігу знаходиться 25-30 відсотків ринку алкоголю” [292].

Податкові злочини і правопорушення в сфері оподаткування несуть

особливу небезпеку для підриву економічної системи держави.

Аналіз оперативної обстановки у сфері сплати податків та здійснення

287

підприємницької діяльності свідчить про те, що податкова злочинність

виходить на якісно новий рівень, перетворюється на одну з головних загроз

економічної безпеки держави, оскільки є економічним підгрунтям існування

організованих злочинних груп. Цей напрям злочинних проявів

характеризується тісним переплетінням офіційного та тіньового секторів

економіки, постійним перетіканням грошових коштів із легального обігу до

тіньового та навпаки.Такі правопорушення носять масовий та організований

характер [155, с. 15].

С.Г.Пепеляєв під податковими правопорушеннями розуміє

“протиправну, винну дію або бездіяльність, яким не виконуються або

неналежним чином виконуються обов’язки, порушуються права і законні

інтереси учасників податкових відносин і за які встановлена юридична

відповідальність” [207, с. 173].

Це визначення заслуговує на увагу, але разом з тим, його доцільно було б

викласти в наступній редакції:

“Податкові правопорушення – це протиправні, винні, навмисні дії або

бездіяльність суб’єктів оподаткування, за які передбачена юридична

відповідальність”.

Всі податкові правопорушення С.Г.Пепеляєв поділив на наступні групи:

- правопорушення проти системи податків;

- правопорушення проти прав і свобод платників податків;

- правопорушення проти виконання доходної частини бюджетів;

- правопорушенння проти системи гарантій виконання обов’язків платника

податку;

- правопорушення проти контрольних функцій податкових органів;

- правопорушення проти порядку ведення бухгалтерського обліку,

складання і подання бухгалтерської і податкової звітності;

- правопорушення проти обов’язків по сплаті податків [207, с. 174].

Правопорушення проти системи податків направлені проти незаконного

встановлення, введення в дію і стягнення податків.

До цієї групи відносять наступні склади правопорушень:

- незаконне встановлення або введення податків;

- незаконне стягнення податків, тобто пряме чи непряме

примушування до сплати податків (або стягнення податків), не встановлених

288

або не введених у відповідності з законодавством

- незаконне звільнення від сплати податків [154, с. 18].

До правопорушень проти прав і свобод платників податків відноситься:

- незаконне перешкоджання господарській діяльності платнику податку,

тобто незаконна відмова посадовою особою податкового органу в постановці на

податковий облік; в видачі дозволу або іншого документу, необхідного для

відкриття рахунків в банку або в іншому кредитному закладі, незаконне

призупинення операцій платника податку по рахунках в банку чи інших

кредитних закладах;

- відмова в консультації, або ненадання консультацій, тобто відмова

посадової особи податкового органу надати платнику податку або іншому

учаснику податкових відносин безплатну письмову іноформацію про податок

і умови оподаткування, про його права і обов’язки , або ненадання такої

інформації в встановлений термін;

- розголошення податкової таємниці [154, с. 19].

Правопорушення проти гарантій виконання обов’язків платника податку –

це спеціальні вимоги до відкриття банківських рахунків, обмеження в

використанні готівкових коштів, заборона на здійснення відповідних

юридично-значимих дій по сплаті податку, встановлення обов’язку надавати

непряму декларацію про доходи.

До цієї групи правопорушень відносять наступні склади:

- незаконне використання рахунку платником податку;

- незаконне відкриття рахунку платнику податку;

- незаконні розрахунки, тобто здійснення розрахунків готівковими

грошовими коштами з порушення встановлених законом обмежень;

- порушення касової дисципліни, тобто порушення встановленого

законом порядку оприходування, зберігання і використання грошових

коштів;

- несвоєчасне надання інформації про платника податку;

- ухилення від надання інформації про платника податку;

- несвоєчасне надання інформації, необхідної для нарахування

податковим органом податку;

- ухилення від надання інформації, необхідної для нарахування

податковим органом податку [154, с. 19-20].

289

Відповідальність за правопорушення проти виконання доходної частини

бюджету покладається на осіб, які приймають безпосередньо участь в процесі

нарахування, збору і перерахування в бюджеті податків.

Ця група правопорушень включає в себе:

- незаконне використання коштів, що поступили в рахунок сплати

податку;

- порушення вимог про стягнення недоїмок по податках і штрафів

[154, с. 20].

Правопорушення проти контрольних функції податкових органів включає

в себе:

- несвоєчасну реєстрацію в податковому органі;

- ухилення від реєстрації в податковому органі;

- перешкоджання здійсненню контрольних дій;

- непокора законній вимозі або розпорядженню посадової особи

податкового органу;

- образа посадової особи податкового органу;

- насилля чи загроза застосування насилля, або пошкодження майна в

відношенні посадової особи податкового органу;

- незаконний вплив або втручання, тобто неправомірний вплив в

будь-якій формі на посадову особу податкового органу з метою

перешкоджання виконання нею контрольних дій або впливу на рішення, що

нею приймається [154, с. 20].

Правопорушення проти порядку ведення бухгалтерського обліку,

складання і надання бухгалтерської та податкової звітності, що може

виражатися в :

- порушенні порядку організації бухгалтерського обліку;

- порушенні порядку ведення бухгалтерського обліку;

- незабезпеченні достовірних даних бухгалтерського обліку;

- порушенні порядку складання бухгалтерської і податкової

звітності;

- порушенні порядку надання бухгалтерської і податкової звітності;

- ухиленні від надання бухгалтерської і податкової звітності [154,

с. 21].

Правопорушення проти обов’язку по сплаті податку можуть виражатися в:

290

- незаконному використанні пільг по податку;

- несплаті або несвоєчасній сплаті податку [154, с. 21].

В розділі третьому Концепції державної політики “ в сфері кримінальної

юстиції та забезпечення правопорядку в Україні” правопорушення поділяються

на злочини і кримінальні проступки.

Під злочином розуміється діяння, вчинення яких має найвищу і високу за

ступенем небезпеку для осіб, суспільства і держави.

За вчинення такого злочину передбачено покарання у вигляді

позбавлення волі, в тому числі довічне позбавлення волі.

Вчинення злочину тягне за собою судимість особи.

Кримінальні проступки це – діяння, вчинення яких має низьку за ступенем

небезпеку для осіб, суспільства та держави.

Вчинення кримінальних проступків не матиме наслідком позбавлення волі

та судимості особи. Особа не вважатиметься такою, що притягувалась до

відповідальності, якщо протягом року вона не вчинить знову кримінальний

проступок або злочин.

Проектом передбачено, що за вчинення кримінальних проступків можна

передбачити і відповідальність юридичних осіб [239, с. 6].

Згідно цієї Концепції планується провести відповідні реформи, які

поліляються на три етапи.

На першому етапі ( червень – грудень 2006 року) поряд з іншими

питаннями планується підготувати зміни до КК України щодо кримінальних

проступків та проекту Закону України “Про кримінальні проступки”;

проводити роботу по підготовці проекту КПК України.

На другому етапі (2007 рік) – підготувати і прийняти: Закон України “Про

внесення змін до Кримінального кодексу України (щодо кримінальних

проступків)” та Закону України “Про кримінальні проступки”; новий КПК

України; зміни до Закону України “ Про податкову службу”, нового Закону

України “ Про оперативно-розшукову діяльність”.

На третьому етапі ( 2008 рік ) запровадити: новий КПК України; Закон

України “Про внесення змін до КК України (щодо кримінальних проступків)”

та Закон України “Про кримінальні проступки”; Закон України “Про внесення

змін до Закону України “Про податкову службу”; новий Закон України “Про

оперативно-розшукову діяльність” [239, с. 15-16].

291

Перераховані заходи в комплексі і в цілому сприяли б успішній боротьбі з

злочинністю взагалі і з податковою та економічною злочинністю зокрема.

Разом з тим, не можна не погодитися з думкою про те, що “розвиток

законодавства про відповідальність за податкові правопорушення проходив

шляхом прийняття нових актів без врахування змісту раніше прийнятих і без їх

відміни. Тому в діючому законодавстві існують протиріччя, які дублюють

норми відповідальності за порушення податкового законодавства. В той же час,

ряд суспільно-небезпечних діянь в податковій сфері залишаються поза рамками

відповідальності” [54, с. 107].

В частині 1 статті 11 Кримінального кодексу України дається поняття

злочину. “ Злочином є передбачене суспільно небезпечне винне діяння ( дія або

бездіяльність) , вчинене суб’єктом злочину [180].

Таким чином, при кримінально-правовому підході злочин розглядається,

як окреме діяння, тобто є відносно ізолований акт порушення особою

кримінально- правової заборони. Увага тут зосереджується ина юридичному

аналізі складу злочину в єдності чотирьох його елементів (об'єкта, об'єктивної

сторони, суб’єкта та суб’єктивної сторони злочину).

Кримінологи пропонують визначення злочинності, як негативного

соціального, історично мінливого правового явища, що полягає у вчиненні

частиною членів суспільства вчинків, які заподіюють шкоду іншим членам

суспільства або суспільству вцілому, відповідальність за які передбачена

кримінально-правовими нормами [139, с. 42].

При цьому можна виділити головну характеристику злочинності -

системність злочинів, що вчиняються. Системний характер злочинів базується

на наступних засадах:

- злочинність визнається специфічною підсистемою суспільства. При

цьому суспільство загалом є більш загальною системою, а злочинність –

елемент цієї загальної системи, в свою чергу являє собою також систему, але

меншу;

- злочинність являє собою певну цілісність, тобто є цілим по відношенню

до окремих її елементів. При цьому елементи злочинності виділяються за

єдиними якісними критеріями;

- виділяються конкретні елементи (підструктури) злочинності, які

знаходяться між собою у взаємозв’язку, взаємообумовленості. Ці елементи

292

(підструктури) задають нові якісні характеристики всієї злочинності загалом,

що відрізняють злочинність, як ціле, від окремих її елементів (підструктур) [7,

с. 112-113] .

До цього часу не існує чіткого визначення що таке податкові злочини і не

має єдиного погляду на це поняття.

В юридичній енциклопедії податкові злочини визначаються як

правопорушення у сфері оподаткування, за які передбачена кримінальна

відповідальність [349, с. 601].

Здається що таке визначення податкових злочиннів є неповним.

В свою чергу П.С.Яні була висловлена думка, що податкові злочини – це

тривалі злочини з матеріальним складом, оскільки встановлена некримінальним

законодавством (в цьому випадку податковим обов’язком) сплата податку

взагалі не припиняється до моменту настання встановленого для її виконання

терміну.

Тому і після настання перерахованих в законі наслідків у вигляді несплати

податку чи страхового платежу в крупному розмірі злочин продовжується

вчинятись до моменту його фактичного завершення у зв’язку з завершення

злочинної діяльності, з волі особи або всупереч їй [352].

Хоча і ці положення в свій час були піданні критиці на сторінках наукової

літератури.

Заслуговує на увагу визначення податкових злочинів, що дає В.В. Лисенко.

Він податкові злочини визначає як суспільно небезпечні діяння, які вчиняються

з корисливих спонукань, здійснюються під прикриттям легальної

підприємницької діяльності та спричиняють значну матеріальну шкоду шляхом

прямого чи побічного ненадходження до бюджету (державних цільових фондів)

грошових коштів у вигляді податків, зборів (інших обов’язкових платежів)

[155, с. 30].

Таке визначення поняття “податкові злочини” на його думку має бути

підставою для формування сучасних комплексних методик розслідування

злочинів, повинні містити обґрунтовані рекомендації високого ступення

загальності, які будуть сприяти ефективному виявленню та розслідуванню

податкових злочинів.

Разом з тим, на нашу думку, під податковими злочинами слід розуміти

суспільно небезпечні дії чи бездіяльність суб’єктів оподаткування з

293

корисливою метою, за які передбачена кримінальна відповідальність.

Дослідженню проблем, пов’язаних з злочинами у сфері оподаткування,

податковою злочинністю присвячені праці багатьох науковців [10; 14; 22; 23;

39; 69; 114; 156; 165; 172; 197; 212; 214; 221; 295; 307; 337].

Податкова злочинність – суспільно небезпечне соціально-правове явище,

яке включає в себе сукупність злочинів, об’єктом яких є охоронювані

кримінальним законом відносини з приводу стягування податків та інших

обов’язкових платежів, а також здійснення контролю за своєчасністю і

повнотою їх сплати .

Податкова злочинність в структурі сучасної злочинності України

виділяється декількома відмітними сторонами. По-перше, податкова

злочинність представляє значну суспільну небезпеку, яка, можливо, навіть

вища небезпеки загальнокримінальної злочинності. Якщо

загальнокримінальний злочин зачіпає інтереси якоїсь однієї особи або, в

крайньому випадку, групи осіб, то податковий злочин робить замах на інтереси

багатьох або навіть всіх громадян країни, оскільки позбавляє їх частки

прибутку з бюджету, який формується за рахунок податкових платежів.Чим

більше цих платежів, тим більший бюджет і, відповідно, більша частка кожного

жителя країни. Саме тому в багатьох країнах, особливо розвинутих економічно,

податкові злочини вважаються тяжкими і караються з особливою суворістю.

В Україні ж ситуація складається “з точністю до навпаки”. Навіть

кримінальна відповідальність для тих, хто ухиляється від сплати податків

злочинним шляхом, встановлена мінімальна. А якщо злочинець під загрозою

засудження все ж таки заплатив податок, він від кримінальної відповідальності

зразу ж звільняється, як такий, що нібито розкаявся. Така політика є невірною, і

цілком назріла необхідність посилення кримінальних санкцій за вчинення

податкових злочинів. Особливо це стосується злочинів, що заподіяли великого і

осбливо великого збитку. У нинішній економічній і кримінальній ситуації, що

склалась у податковій сфері, здається виправданим введення законодавцем в

податковій статті, як захід покарання, конфіскацію майна винних осіб, що

заподіяли збитки в особливо великих розмірах.

Насправді, фінансовий збиток від податкових злочинів, як правило,

більший, ніж від інших видів економічних злочинів. Отже, треба перенацілити

діяльність органів правоохоронної системи на боротьбу, виявлення і

294

припинення цих злочинів, як це робилося і робиться у всіх країнах. В Україні ж

навіть спеціальні органи податкової міліції зараз орієнтовані на виявлення не

тільки податкових, але і інших злочинів економічної спрямованності. А це

послаблює їх діяльність по протидії тій злочинності, для боротьби з якою вони,

власне, і створені.

По-друге, податкова злочинність стає зв’язковою ланкою в структурі всієї

економічної злочинності в Україні.

По-третє, особи, що скоїли податкові злочини, різко відрізняються від тих

же загальнокримінальних злочинів своїм соціальним статусом і соціальними

функціями, етично-психологічними установками і мотиваціями [7, с. 603-604].

Отримати уявлення про істинний стан податкової злочинності можна

лише на основі методів економіко – правового аналізу з використанням різної

економічної інформації. Про реальні масштаби податкової злочинності так чи

інакше свідчать наступні фактори:

- значний розрив між офіційними і реальними прибутками населення;

- очевидна різниця між витратами окремих громадян на споживання

(придбання у великих об’ємах валютних цінностей, нерухомості, автомобілів,

предметів обстановки, дорогих послуг) і декларованими ними прибутками;

- прихована зайнятість населення (наявність значного числа осіб, що

працюють на підприємствах, не зареєстрованих в податкових органах або

здійснюючих незаконну підприємницьку діяльність);

- зростання об’єму грошової готівки, що знаходиться в позабанківському

обороті (використовування “чорної готівки” в розрахунках з іншими

підприємствами і при оплаті праці);

- загострення кризи неплатежів, що полягає в нездатності або небажанні

організацій розраховуватись грошима з іншими господарюючими суб’єктами в

рамках комерційної діяльності (переважання бартерних операцій,

використовування в розрахунках векселів і інших цінних паперів), а також з

бюджетом ( заліки, натуральна оплата);

- зниження надходження податків навіть в період очікування сезонного

зростання надходжень податків до бюджету;

- збільшенння річної частки значними темпами розміру бюджетної

недоїмки;

- підвищення об’ємів капіталів, які незаконно вивозяться за кордон,

295

відкриття рахунків в зарубіжних банках, придбання компаній і цінних паперів

за кордоном [7, с. 606].

Відзначені показники дозволяють певною мірою судити про масштаби

податкової злочинності.

Ці масштаби сьогодні становлять реальну загрозу економічній безпеці

держави. Це обумовлюється не тільки кількістю вчинених злочинів, але й

постійно зростаючим проникненням у сферу оподаткування організованої

злочинності і корупції. Збільшується вплив кримінальних елементів на

діяльність комерційних банків, небанківських кредитно – фінансових установ

та інших структур, що займають ключові позиції в економіці країни. Податкові

злочини характеризуються глобальним охопленням всіх відносин у сфері

оподаткування, а також витонченим характером таких злочинів. Найбільш

значні приховування прибутків встановлено по операціях з автотранспортними

засобами, нафтою і нафтопродуктами, кольоровими металами, товарами

народного споживання, грошовими коштами і цінними паперами, спиртом та

лікеро – горільчаними виробами, електроенергією, сільгосппродукцією.

Таким чином, злочини у сфері оподаткування посягають на різні суспільні

відносини, що виникають у процесі оподаткування . Тому на думку Г.П.Цимбал

предметом злочинного посягання можуть виступати не тільки грошові кошти, а

й майно підприємств, використанні ресурси та інші передбачені законом

об’єкти, які підлягають оподаткуванню [307, с. 8].

Податкові злочини набули значного поширення і в зовнішньоекономічній

діяльності. Найбільша кількість правопорушень фіксується під час здійснення

експортних операцій з продукцією чорної і кольорової металургії,

гірничорудної промисловості, експорту сільськогосподарської продукції.

Зазначені порушення найчастіше відбуваються в багатих природними

ресурсами регіонах (Східна та Центральна Україна, Закарпаття тощо).

Статистичні дані свідчать, що становлення податкової системи України

супроводжувалося динамічним збільшенням виявлених податкових

правопорушень. Так, за даними Головного управління податкової міліції ДПА

України, у 1997 році за статтею 148-2 КК було порушено 8973 кримінальні

справи, що на 89,9% більше, ніж у 1996 році. У 1998 році органами погдаткової

міліції було порушено 10378 кримінальних справ та протокольних проваджень,

що на 15,7% більше, ніж у 1997 році. З моменту створення слідчих підрозділів

296

податкової міліції (з 19 лютого по 31 грудня 1998 року) для розгляду до суду

направлено 2181 кримінальних справ і протокольних проваджень, закрито

провадженням 1734 справи. Окрім виявлення ухилень від сплати податків ,

було виявлено 1482 факти скоєння інших злочинів (ст.148-5 КК України –

шахрайство з фінансовими ресурсами, ст.148-4 КК – фіктивне підприємництво,

ст. 172 – службовий підлог, ст.167 – халатність). Оперативними підрозділами

податкової міліції у 1998 році було встановлено 18116 суб’єктів

підприємницької діяльності, які розшукувалися за несплату податків [229, с.

361].

Про значну розповсюдженість правопорушень у сфері оподаткування,

особливо ухилень від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів,

свідчать наступні дані.

Лише за період з 1998 по 2004 роки у провадженні слідчих податкової

міліції ДПА України за виявленими фактами ухилення від сплати податків

знаходилось 54 726 кримінальних справ, з яких у 26 741 справі, або по 48,9 %

досудове розслідування було завершено [10, с. 1; 307, с. 1].

Про вчинення злочинів цієї категорії свідчать також наступні статистичні

дані за фактами порушення кримінальних справ, що показано окремою

таблицею: [307, с. 2; 10, с. 12; 7, с. 517, 605; 155, с. 5].

Роки Кількість порушених

кримінальних справ за

ст.(148-2), 212 КК України

Направлено до суду з

обвинувальним висновком

1997 8973 ------

1998 10378 ------

1999 10300 ------

2000 10800 4253

2001 8369 4475

2002 понад 10 тисяч 1632

Крім того лише в одному 2002 році за незаконне виготовлення, зберігання,

збут або транспортування з метою збуту підакцизних товарів (ст. 204 КК

України) за цей період направлена до суду 1151 справа, а за незаконне

297

виготовлення, підроблення, використання або збут незаконно виготовлених,

одержаних чи підроблених марок акцизного збору чи контрольних марок

(ст.216 КК України) – 76 справ. Таким чином, кількість злочинів у сфері обігу

підакцизних товарів складає 75% від загальної кількості справ направлених до

суду за ознакоми ст.212 КК України [7, с. 517].

У 2003 році за фактом ухилення від сплати податків було викрито більше

8 тис. злочинів, з яких 90% в особливо великих розмірах [155, с. 5]. В той же рік

за ст.212 КК України слідчими податкової міліції провадженням було закічнено

2558 кримінальних справ, з яких 78% склали ухилення від сплати податків в

особливо великих розмірах. Більше ніж по 300 кримінальних справах суми

причиненої матеріальної шкоди державі шляхом ненадходження податків

перевишували один млн. гривень.

За результатами виявлених злочинів і правопорушень органами податкової

міліції до бюджетів всіх рівнів і цільових фондів з тіньового обігу вилучено на

користь держави понад 6 млрд.гривень [155, с. 23].

В наступні роки кількість кримінальних справ, порушених за фактами

ухилення від сплати податків, зборів і обов’язкових платежів різко

зменшилась. Так, у 2005 році слідчими податкової міліції було закінчено

провадженням 2227 кримінальних справ по ст. 212 КК України і лише 1539 з

них були направлені до суду з обвинувальними висновками, в т.ч. звільнено від

кримінальної відповідальності – 334 особи; закрито справ за відсутності події

чи складу злочину (ст.6 п. 1,2 КПК України) щодо 354 осіб [69, с. 1,8].

Динаміка загальної, організованої злочинності, злочинності у сфері

економіки та у сфері оподаткування в Україні наглядно висвітлюється в

наступних таблицях.

298

Динаміка загальної злочинності в Україні

за 1990-2004 роки *, **

Роки

1

990*

1

991*

1

992*

1

993*

1

994*

1

995*

1

996*

1

997*

1

998*

1

999*

2

000*

2

001**

3

69809

4

05516

4

80478

5

39299

5

72141

6

41860

6

17262

5

89208

5

75982

5

58716

5

67795

5

03676

6

71

7

49

2

938

4

529

6

121

1

2789

8

435

7

041

6

823

5

878

4

913 -

2

28826

2

73792

3

44374

3

83786

3

95793

4

23790

3

29298

3

57748

3

52155

3

46769

3

60042

3

25514

6

9686

8

5517

1

21496

1

40523

1

41964

1

59337

1

38780

1

20541

1

11959

1

16689

1

30383 -

1

59140

1

88275

2

22878

2

43263

2

53829

2

64453

2

53518

2

37207

2

40196

2

30080

2

29659 -

2

8974

2

9250

3

2189

3

4891

3

8469

4

2288

4

6589

4

4139

4

0183

3

5613

3

2137

2

1836

3

199

3

256

3

251

3

379

4

405

5

760

8

159

1

1828

1

5657

1

8710

2

1535

1

8941

7

9294

7

1489

7

1706

8

3318

9

3356

1

14490

1

13596

1

15473

1

07904

1

02838

1

03080

3

4549

299

* Злочинність в Україні: Статистичний збірник. / Державний Комітет

статистики України. – К., 2001.

** Злочинність в Україні: Статистичний збірник. / Державний Комітет

статистики України. – К., 2005.

224

Динаміка організованої злочинності в України

за 1998-2004 роки *, **

Злочини, їх

види

Роки

1

998*

1

999*

2

000*

2

001**

2

002**

2

003**

2

004**

Виявлено

організованих

злочинних груп

(ОЗГ)

1

207

1

215

1

022

8

17

7

36

6

56

7

24

Кількість

зареєстрованих

злочинів, скоєних

членами ОЗГ

9

273

9

300

7

744

6

703

6

467

6

274

5

717

в т.ч.

бандитизм

9

2

1

00

7

8

8

4

7

7

3

9

4

5

Контрабанд

а

3

5

6

5

3

8 - - - -

Умисні

вбивства (замахи)

1

27

1

01

1

12

1

04

9

6

6

0

4

9

Розбої /

грабежі

6

70/-

6

91/-

6

48/-

5

76/198

6

91/201

4

55/177

4

06/184

Вимагання 4

68

6

89

5

17

2

14

1

13

9

1

6

7

Розкраданн

я державного або

колективного

майна в особливо

великих розмірах

6

58

4

80

4

23 - - - -

225

Крадіжки

державного,

колективного чи

приватного майна

3

375

3

066

2

387

1

835

1

996

1

449

1

285

Хабарництв

о

2

16

2

11

1

14

6

1

8

1

6

2

5

3

Привласнен

ня, розтрата

майна або

заволодіння ним

шляхом

зловживання

службовим

становищем

- - - 3

41

2

46

3

38

3

85

Злочини у

сфері обігу

наркотичних

засобів,

психотропних

речовин, їх

аналогів або

прекурсорів та

інші злочини

проти здоров’я

населення

- - - 5

51

5

53

6

65

9

67

Інші

злочини

3

682

3

963

3

489

2

739

2

413

2

823

2

141

* Злочинність в Україні: Статистичний збірник. / Державний Комітет

статистики України. – К., 2001.

226

** Злочинність в Україні: Статистичний збірник. / Державний Комітет

статистики України. – К., 2005.

224

Боротьба з розповсюдженям організованої злочинної діяльності в Україні –

одна з найактуальніших проблем держави.

Тому, зробивши детальний аналіз поняття “організована злочинність”,

вважаємо за доцільне внести зміни до статті 1 Закону України “Про

організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю” [78] і

текстова конструкція цієї статті пропонується нами у наступній редакції:

“Під організованою злочинною діяльністю в цьому Законі розуміються

сумісні дії осіб зі створення в будь-якій формі незаконних операцій з

матеріальними цінностями та грошовими коштами з метою одержання

прибутків, а також інших дій корисливої спрямованості, які завдають шкоди

державним інтересам і суспільству” [326, с. 209].

Крім того, необхідно до Кримінального кодексу України ввести окрему

статтю “Організована злочинна діяльність” у наступній редакції:

“Змова осіб про створення будь-якого типу згуртованості об’єднань для

спільного заняття забороненими видами діяльності в економічній та інших

сферах суспільних відносин з метою отримання прибутків, здійснення операцій

з цінними паперами і грошовими коштами, які не відповідають чинному

законодавству України, безпосередня участь у них, а також сприяння їм у

вчнененні передбачених кримінальним законодавством злочинів” [311, с. 165;

326, с. 210].

Як свідчить практика, сьогодні, незважаючи на велику кількість викритих

організованих злочинних груп, все ще спостерігається зниження активності

правоохоронних органів, а інколи навіть бездіяльність або розгубленість.

Справа в тому, що в умовах гласності, демократії, економічних реформ, які

супроводжуються розгулом стихійних ринкових відносин і правовим

нігілізмом, їм інколи важко перепланувати і визначити свою позицію стосовно

того чи іншого явища, розпізнати, які дії є правомірними, а які кримінальними.

На думку В.І. Шакуна, підвищенню ефективної діяльності правоохоронних

органів у боротьбі з організованою злочинністю сприяло б:

- знання причин і умов організованої злочинності;

225

- удосконалення законодавства, спрямованого на боротьбу з цими злочинами

[339, с. 5].

Є непоодинокі випадки, коли працівники комерційних структур по

відомості формують заробітну плату на рівні вчителя школи, а їздять на

дорогих іномарках. Тобто комерційні структури знають і вміють, як ухилятися

від сплати податків на додану вартість. Співробітники ж правоохоронних

органів дуже рідко викривають і процесуально закріплюють аналогічну

злочинну діяльність. Не можна отримати позитивні результати у боротьбі з

організованою злочинністю, не знаючи методів скоєння цих видів злочинів і не

навчившись заходам їх викриття і розслідування [339, с. 8].

За результатами проведеного дослідження В.Я. Горбачевським з числа

опитаних 1030 респондентів про те, що діяльність підрозділів по боротьбі з

організованою злочинністю ведеться не ефективно, висловились 93,1 %. Одною

з основних причин такої незадовільної роботи було названо недостатню

професійну підготовку і це підтвердило 93,1 % опитаних респондентів [11,

с. 79-80].

226

224

Динаміка злочинності у сфері економічної діяльності України

за 1996-2004 роки *, **

Злочини,

їх види

Роки

1

996*

1

997*

1

998*

1

999*

2

000*

2

001**

2

002**

2

003**

2

004**

Зареєстр

овано злочинів

у сфері

економічної

діяльності

6

1042

6

2371

6

5322

6

5724

6

5906

4

1779

4

2387

4

3203

4

4171

Виготовл

ення,

зберігання,

придбання,

перевезення,

пересилання,

ввезення в

Україну з

метою збуту

або збут

підроблених

грошей,

державних

цінних паперів

чи білетів

державної

лотереї

2

816

3

646

4

027

2

790

2

430

1

838

1

614

1

616

1

573

Розкрада

ння

державного і

1

8609

1

7364

1

7963

1

8204

1

7713 - - - -

225

колективного

майна

в т.ч.

шляхом

крадіжки

6

116

4

407

4

070

4

480

4

401 - - - -

шляхом

привласнення,

розтрати або

зловживання

посадовим

(службовим)

становищем

1

2493

1

2957

1

3923

1

3724

1

3312

1

0322

7

993

7

307

7

403

Обман

покупців та

замовників

8

012

6

895

5

711

4

680

3

903 - - - -

Незакон

на торгівельна

діяльність

5

248

3

925

2

309

1

633

1

068 - - - -

Зловжив

ання владою

або посадовим

(службовим)

становищем

1

795

2

756

3

861

5

790

7

546

7

947

7

285

6

827

5

979

Халатніс

ть

1

265

1

787

2

253

2

803

2

931 - - - -

Хабарни

цтво

1

905

2

216

2

448

2

326

2

273

2

304

2

812

2

980

3

080

Посадов

ий підлог

2

719

4

435

6

524

7

146

7

994 - - - -

226

Фальсиф

ікація засобів

вимірювання

- - - - - 5 7

1

2

4

3

4

Випуск

або реалізація

недоброякісної

продукції

- - - - - 4

3

6

7

5

4

4

9

Незакон

на

приватизація

державного,

комунального

майна

- - - - - 2 6

0

2

8

5

3

Інші

злочини

4

983

3

814

3

935

3

946

3

975

7

792

8

977

1

0700

1

2483

* Злочинність в Україні: Статистичний збірник. / Державний Комітет

статистики України. – К., 2001.

** Злочинність в Україні: Статистичний збірник. / Державний Комітет

статистики України. – К., 2005.

227

Динаміка злочинності у сфері оподаткування в України

за 1996-2004 роки *, **

Злочини, їх

види

Роки

1

996*

1

997*

1

998*

1

999*

2

000*

2

001**

2

002**

2

003**

2

004**

Ухилення

від сплати

податків, зборів,

інших

обов’язкових

платежів

5

909

8

796

1

0481

1

0520

1

0709

1

91

1

11

8

9

9

6

Порушення

правил про

валютні операції

4

574

2

455

1

726

1

524

8

97 - - - -

Приховуван

ня валютної

виручки

2

62

1

98

1

82

4

04

3

58 - - - -

Заняття

забороненими

видами

підприємницької

(господарської)

діяльності

- 2

90

2

40

1

97

1

88

1

38

8

2

3

05

1

039

Порушення

порядку заняття

підприємницькою

діяльністю

1

268

1

474

9

93

9

47

1

280 - - - -

Фіктивне 8 1 1 2 3 1 1 2 2

228

підприємництво 0 47 68 27 11 86 82 25 45

Шахрайство

з фіктивними

ресурсами

1

168

1

752

1

729

1

710

1

407

9

92

8

52

6

88

7

56

Порушення

законодавства

про бюджетну

систему України

- - - - - 4

40

2

01

1

60

1

40

Порушення

порядку

здійснення

операцій з

металобрухтом

- - - - - 9

38

3

129

2

841

2

643

Легалізація

(відмивання)

доходів,

одержаних

злочинним

шляхом

- - - - - 3

4

3

47

2

45

4

19

Незаконне

виготовлення,

збирання, збут

або

транспортування

з метою

збуту

підакцизних

товарів

- - - - - 7

1

9

38

1

058

1

787

Незаконне

виготовлення, - - - - -

1

07

1

24

1

55

2

49

229

підроблення,

використання або

збут незаконно

виготовлених,

одержаних чи

підроблених

марок акцизного

збору чи

контрольних

марок

Порушення

порядку зайняття

господарською

або банківською

діяльністю

- - - - - 2

97

1

37

2

17

1

38

* Злочинність в Україні: Статистичний збірник. / Державний Комітет

статистики України. – К., 2001.

** Злочинність в Україні: Статистичний збірник. / Державний Комітет

статистики України. – К., 2005.

Узагальнення слідчої і судової практики свідчить про те, що при

розслідуванні злочинів у сфері оподаткування мають місце певні недоліки і

значні складнощі , які обумовленні:

- нестабільністю податкового законодавства, яке регулює сферу

оподаткування;

- недосконалістю норм чинного кримінально-процесуального законодавства;

- відсутністю предметно-галузевих узагальнень слідчої практики і розробки

на їх основі практичних рекомендацій щодо переліку та змісту джерел, за

якими встановлюються фактичні дані про ухилення від сплати податків,

зборів, інших обов’язкових платежів;

- відсутністю науково розробленої криміналістичної методики розслідування;

- протидією з сторони тих хто намагається ухилитися від відповідальності ;

- недостатнім досвідом працівників податкової міліції [10, с. 1-2; 337, с. 1].

Повна характеристика різноманітних аспектів економічної та податкової

злочинності як явища може бути отримана також виходячи із всебічного

аналізу різних економіко – кримінологічних, загально – криміналогічних,

процесуальних, кримінально – правових категорій, у тому числі і загально –

кримінологічної категорії “латентність”.

Під факторами латентності Р.М. Акутаєв розуміє сукупність обставин

соціального, правового, особистого та іншого характеру, які утруднюють

виявлення (встановлення), реєстрацію та облік злочинів, а також їх розкриття

[2]. Латентність може бути подана як прихована, невиявлена, невідома частина

інформації про обставини вчинення злочину, яка не надійшла у відповідні

органи та, відповідно, не стала надбання офіційної статистики (обліку

злочинів). Латентною є та частина злочинів, яка за різних умов (причин) не

отримала відображення у судовій статистиці та, відповідно, не стала

предметом розгляду кримінального судочинства.

Факторами, які впливають на рівень латентності злочинів, можуть бути

наступні різні обставини: виконанння певних дій,спрямованих на приховування

231

злочину та його слідів; вчинення злочину в умовах неочевидності; відсутність

сторони, “потерпілої” від злочину, а також відсутність офіційних звернень

громадян чи посадових осіб про порушення прав та законних інтересів;

недоліки системи обліку злочинів та інших правопорушень, в тому числі і в

податковій міліції; недостатній рівень підготовки співробітників, на яких

покладені обов’язки щодо виявлення злочинів; службові зловживання;

службова недбалість тощо [155, с. 42].

Латентні злочини можна розділити на два види. Перший вид – це

злочини, які приховуються особою, що вчинила злочин, чи іншою особою з

метою уникнення кримінальної відповідальності. Другий вид латентних

злочинів характеризується тим, що про обставини його вчинення стало відомо

контролючим та правоохороним органам. Однак ці дані, за різних причин, не

отримали відповідного відображення у офіційній статистиці. Причинами цього

можуть бути наступні обставини: неналежний розгляд первинних матеріалів,

які містять ознаки злочину; виявлення порушень законодавства про податки

співробітниками податкової інспекції (податкової міліції), відшкодування

матеріальної шкоди суб’єктом підприємництва, застосування до нього

фінансових санкцій, прийняття рішення про відмову у порушені кримінальної

справи; прийняття за первинними матеріалами невірного рішення про відмову у

порушенні кримінальної справи; відсутність судової перспективи матерілів про

порушення податкового законодавства (виїзд особи, що вчинила злочин за межі

України, відсутність первинних документів тощо); недбале ставлення

співробітників органів державної податкової служби до проведення

документальних та інших перевірок діяльності суб’єктів підприємництва;

навмисне приховування злочинів під час документальних перевірок,

досудового слідства [155, с. 42-43].

Поняття “латентна злочинність” є універсальним як для загально-

кримінальних, так і для економічних, у тому числі податкових злочинів,

оскільки процедура їх виявлення, реєстрації, порушення кримінальної справи,

розкриття і розслідування злочину, з погляду організаційно- реєстраційної та

232

процесуально – правової процедури, є однаковою. Правда, деякі особливості в

технологічній природі економічних і податкових злочинів мають місце. А

звідси рівень потенціалу латентності для різних видів злочинів неоднаковий.

Так, наприклад, виявлена кількість злочинів у сфері оподаткування складає

не більше 5% від реально скоюваних кримінально караних фактів порушень

податкового законодавства [153].

Аналіз основних закономірностей і тенденції в динаміці даних явищ

ускладнюється, принаймі , трьома причинами:

- неповний облік правопорушень;

- невідповідність даних за різні періоди через зміни в законодавстві та

практиці його застосування;

- існування латентних (прихованих) правопорушень, точні розміри яких

невідомі [7, с. 605].

Проблема латентності як економічних так і податкових злочинів набуває

все більшої актуальності. На відміну від очевидних і деяких неочевидних

злочинів, економічні злочини, крім елемента неочевидності, характеризуються

відсутністю “прямо зацікавленої у виявленні злочину потерпілої сторони”.

Якщо при пограбуванні, крадіжках особистого майна громадян, присвоєнні

отриманих кредитів та інших очевидних або неочевидних злочинах, що

посягають на особисті чи майнові або пов’язані з ними немайнові права

конкретних фізичних, а в деяких, випадках, і юридичних осіб, завжди наступає

конкретна реакція потерпілого у вигляді звернення до правоохоронних органів

щодо захисту та поновлення порушенних прав, то при економічних та деяких

інших, пов’язаних з економічними злочинами, протизаконних діянь (наприклад,

посадові злочини і тощо), потерпілу сторону – державу чи іншого власника,

представляє саме правопорушник, якому власник довірив своє майно в

оперативне управління.

При податкових злочинах потерпілою стороною є держава, але не як

власник, а як отримувач податкових надходжень, і суб’єкт ухилення від

оподаткування за природою своїх інтересів теж не звертається із заявою до

233

правоохоронних органів, оскільки, на відміну від економічних злочинів, він не

представляє отримувача податкових надходжень і в цьому контексті є взагалі

відокремленим від потерпілої сторони. Тобто при таких видах правопорушень

держава, як спеціальна потерпіла сторона, повинна для захисту своїх

порушених прав створювати спеціальну комплексну систему протидії

зростанню латентності цієї категорії злочинів. При цьому слід враховувати, що

саме податкові злочини є основною складовою тіньової економіки і саме мотив

ухилення від оподаткування став головною причиною глобалізації

криміногенних процесів, що трансформувались у таку специфічну економічну

категорію як тіньова економіка. Тому, в цьому контексті, зниження латентності

податкових злочинів залежить, перш за все, від усунення причин тінізації

економіки, чому може, безумовно, сприяти розвиток методологічного

інструментарію в межах інституту латентності. Але у співвідношенні з

методологічним інструментарієм інституту детінізації економіки

інструментарій протидії латентності має допоміжний, мікрорівневий характер.

Полягає він по – перше: у створенні належної системи обліку і звітності, а

також у створенні організаційно- технічної та процесуально – технологічної

інфраструктури, яка б утворювала на підриємстві механізм виявлення

підозрілих операцій, ідентифікації контрагентів за угодами, попередньої

перевірки законності джерел надходження коштів, інформування

правоохоронних органів у контексті механізмів інституту протидії відмиванню

коштів незаконного походження. По-друге, за основною частиною економічних

злочинів проти приватної, колективної чи державної власності, як і при

податкових злочинах, правоохоронні органи повинні створювати відповідну

інфраструктуру аналітичної та оперативно – розшукової діяльності,

спрямованої на виявлення неочевидних економічних, в тому числі і податкових

злочинів, що за своєю природою мають латентний характер. По-третє,

інфраструктуру виявлення реєстрації цієї категорії протизаконних діянь

необхідно будувати на засадах, які б враховували й усували специфічні мотиви

приховування економічних і податкових протиправних діянь під час їх

234

виявлення, реєстрації, порушення і розслідування кримінальної справи, тобто

включення таких діянь у поле дії кримінальної юстиції по всій інфраструктурі

попередження, виявлення, розкриття і розслідування злочинів, а також

винесення вироку та виконання покарань злочинців.

І, нарешті, четверте. Враховуючи, що латентні злочини практично

віддзеркалюють схожі і тісно пов’язані з ними процеси криміногенного (як

криміналізовані, так і некриміналізовані) тіньового капіталообороту, то

відповідні складові системи протидії зростанню латентності злочинів повині

узгоджуватись і стати невід’ємною складовою організаційно – правової

інфраструктури комплексної державної програми детінізації фінансово-

господарського обороту та суспільно – економічних відносин вцілому. Крім

того, складові інфраструктури протидії латентним злочинам разом з

інфраструктурою, напрацьованою у межах інститутів “режимно – облікові

бланки”, “протидії відмивнню доходів незаконного походження”, повинні

утворювати мікрорівневу частину програми детінізації економіки. Мікро- і

макрорівнева частини програми повинні взаємоузгоджуватись і синтезуватись у

єдину комплексну організаційно – правову систему протидї тінізації економіки

та зростанню латентності злочинів [229, с. 365-367].

Податкова як і сучасна економічна, злочинність характеризується

високим рівнем професіоналізму, тісними міжрегіональними та міжнародними

зв’язками. Як зазначають фахівці, що лише організований характер злочинності

був і залишається обов’язковою умовою подолання міждержавних бар’єрів.

Тому добре організованій міжнародній злочинності необхідно протиставляти

більш високий рівень координації зусиль поліцейських різних держав, високі

моральні якості та професійні стандарти [166, с. 3].

Висока оплата учасників злочинних угрупувань, поєднана з легальною та

нелегальною діяльностю, досконала технічна оснащеність, завуальованість, а

інколи і конспіративність дій злочинців та залучення до таких діянь

організованих злочинних угрупувань, корумпованих представників різних

рівнів влади ще більше ускладнюють можливість успішного протистояння

235

правоохоронних, в тому числі податкових органів, злочинним посяганням.

Тому злочини у сфері економічних відносин і оподаткування мають високий

ступень латентності. Насамперед, латентність протиправних діянь

зумовлюється внутрішньою неузгодженістю, комулятивністю системи

оподаткування, а звідси – складністю і непрозорістю механізмів нарахування і

сплати податків, а відповідно – високотехнологічною специфікою вчинення

податкового злочину, можливості двоякого тлумачення законів, підміни

документів або їх знищення, а також інших видів приховування слідів ухилення

від оподаткування. До вказаного належить виведення частково чи повністю

фінансово – господарських операцій у тінь з метою уникнення виявлення факту

ухилення від оподаткування (етап протидії виявленню і реєстрації скоєного

злочину). Елементом зазначеної системи захисту правопорушників є також

максимальне надання діям щодо ухилення від оподаткування видимості

легітимних, тобто таких, які відповідають правовим нормам використання

фінансово – господарських інструментів при здійсненні підприємницької

діяльності.

Економічна і податкова злочинність, як правило, старанно планується.

Злочинцями виконується значний обсяг дій щодо приховування слідів злочину.

Першим з таких заходів є створення фіктивних підприємств,

псевдорозрахункові операції, псевдолізинг, витратні оборудки, переуступка

прав, вимог, перевод боргу іншому платнику, забалансові кредитні портфелі,

проведення фінансово – гоподарських операції в тіні тощо. Рівень латентності

економічних злочинів, у тому числі і злочинів у сфері оподаткування, значно

вищий, ніж у загально – кримінальній злочинності.

Дослідження окремих вчених показують, що загально кримінальна

злочинність в офіційних обліках статистики відображається практично до 85-

90%, тоді як дані про економісну злочинність відображаються у статистиці на

рівні 5-10% від фактичних [29, с. 59-60].

Проблема появи податкових злочинів для України є відносно новою. Вона

з’явилась разом з нововведеною, “ цивілізованою” системою оподаткування.

236

Оскільки складні, дезінтеграційно руйнівні механізми цієї системи

детермінували глобальну тінізацію суспільно-економічних відносин, а

відповідно, і зростання латентних ухилень від оподаткування, тому виникла

необхідність у багатократному збільшенні податкової служби країни. У мірі

збільшення податкової служби збільшувалось також і виявлення податкових

злочинів. Залежність латентності податкової злочинності від чинної системи

оподаткування України поки що прослідкувати неважко, оскільки історія цієї

змодельованої державою злочинності ще не стара, а динаміка зростання

стрімка, а отже – й наглядна.

Як приклад можна розглянути дані про кількість виявлення і динаміку

порушення кримінальних справ про ухилення від сплати податків (ст.148-2 КК)

в перщі найбільш “продуктивні” 5 років на шляху зростання криміногенного

потенціалу в суспільстві. Так, виявлення даної категорії злочинів, порушення

кримінальних справ, у тому числі і проваджень, за протокольною формою

судочинства мало таку динаміку: 1994 рік – 1 077; 1995рік – 3 300; 1996 рік – 5

909; 1997 рік – 8973; 1998 рік – 10 378 [229, с. 369].

Це був період, коли інтенсивно нарощувався кількісно і якісно апарат

податкових органів та проходило його становлення.

Виходячи з аналізу наведених даних, можна зазначити, що оскільки

діапазон виявлення податкових злочинів так різко змінювався, то значна їх

чатина з моменту введення діючої системи оподаткування і до створення

сучасної податкової службу, а в її складі - податкової міліції, залишилась

невиявленою, тобто латентною. Поряд з цим, первинна причина виникнення

латентності податкових злочинів залежить перш за все, від допущених

прорахунків в економічній політиці держави при запровадженні сучасної

економічної моделі системи оподаткування, а потім - від наявності чи

відсутності тих чи інших органів держави. Останні створені для того, щоб вести

боротьбу із криміногенними податковими відносинами, що склалися (після

введення чинної системи оподаткування). Тобто саме з появою таких злочинів

виникла необхідність створення органів, покликаних виявляти та розслідувати

237

ці злочини. Пізніше така злочинність стала “дорослішати“ , переростала у

глобальні тіньові процеси. Суб’єкти її скоєння набували досвіду в питаннях

ухилення від оподаткування, створювали спеціальні фіктивні “ підприєницькі”

структури (конвертаційні центри тощо), які на професійній основі виконували

функції обслуговування тіньового капіталообороту, розкрадань, ухилень від

оподаткування, відмивання доходів незаконного походження. Безумовно,

півторитисячі податківців, що успішно забезпечували адміністрування податків

до введення чинної системи оподаткування, новий, не зовсім продуктивний,

податковий документооборот і пов’язаний з ним багатакратно збільшений

фронт непродуктивних робіт, і глобалізований тіньовий капіталооборот уже

обслужити було неможливо. Це призвело до створення самостійної Державної

податкової служби (далі ДПС) України, переведення до її складу податкової

міліції, створення слідчих та багатьох інших підрозділів у складі податкової

міліції, що дало можливість за переіод 1994 – 1998 років більш динамічно (у 10

разів) виявляти латентні злочини у сфері оподаткування [229, с. 369].

Безумовно, кількість виявлених ухилень від сплати податків викликана як

збільшенням кількості зареєстрованих суб’єктів підприємницької діяльності,

так і збільшенням чисельності співробітників ДПС та рівнем зростання

професіоналізму її особового складу .

Разом з тим, приведені дані кримінальної статистики також не повною

мірою відображають криміногенну ситуацію та латентність злочинів, що

склалися у сфері оподаткування. Тобто тільки за даними статистики не завжди

можливо достовірно судити про наяву кількість проявів ухилень від сплати

податків, а також про рівень латентності даної категорії злочинів . Водночас

тенденції криміногенної обстановки та тенденції рівня обсягів латентності в

сфері оподаткування при такій динаміці виявлення злочинів, пов’язаній із

становленням ДПС, є наглядними. Тому кримінальну статистику з цих питань

слід враховувати, оскільки вона більш реально, ніж будь – які інші методи

оцінки рівня латентності податкових злочинів. З цього приводу слід зазначити,

що в природі не існує методів, які б з достовірністю до конкретної одиниці

238

злочину, дали можливість визначити кількість латентних злочинів, навіть якщо

за допомогою непрямих методів макрорівневого виду розрахунки фінансових

показників було б можливо встановити реальні обсяги коштів, що не надійшли

до бюджету від несплати податків, то розмежувати їх на кількість виявлених

фактів ухилення від оподаткування неможливо, бо в одному випадку таке

ухилення може складати мільйони, а іншому - тисячі чи десятки тисяч гривень.

Таким чином, можна затратити великі кошти, сили і засоби для встановленн

кількості латентних злочинів, але ці відомості будуть індикативними, а головне

- за своєю природою ніколи не зможуть стати засобом чи доказом для

розкриття конкретного злочину. Такі відомості, як правило, можуть стати у

нагоді для прийняття управлінських рішень щодо вдосконалення: економіко –

правових конструкцій податкової системи чи її складових – системи

оподаткування та структури чи діяльності податкової службі, або для

вдосконалення інших організаційно – управлінських, технічних, технологічних

правових питань. В основу таких організаційно – управлінських рішень

необхідно покладати саме інформацію про ті чи інші криміногенні тенденції у

всіх сферах суспільно економічних відносин, у тому числі в такому сегменті

відносин, як сфера оподаткування. Принаймі обсяги тіньової економіки (які

різними фахівцями на період 1994-1997 рр. визначалися від 50 до 60 % в

залежності від обсягів легального сектора економіки і, безумовно, тісно

пов’язані з феноменом “латентність”) свідчать про те, що в країні існують

об’єктивні причини та умови, які детермінують тінізацію економіки, а

відповідно, стимулюють скоєння податкових злочинів, значна частина яких в

умовах глобалізації тіньових відносин залишається латентною [229, с. 370-371].

Кримінальна статистика, крім розкритих злочинів, відображає також

реєстрацію нерозкритих злочинів. У зв’язку з дослідженням проблем щодо

латентності економічних та деякої причинно – мотиваційної відмінності

латентності податкових злочинів необхідно розглянути також поняття

розкритого та нерозкритого злочину та співвідношення останнього з категорією

“латентність “.

239

Розкрити злочин - означає встановити і процесуально закріпити

інформацію про особу і обставини вчинення злочину, а також зафіксувати

джерело інформації, яке згідно з кримінально – процесуальним правом,

повинне бути процесуально – легітимними у кримінальному судочинстві.

Розглядаючи категорії злочинів стосовно ухилення від сплати податків,

зборів та інших обов’язкових платежів, розкритим буде вважатися злочин не з

самого моменту встановлення обставин, що свідчать про вчинення його

конкретною особою, а з моменту винесення постанови про притягнення особи

в якості обвинуваченого. Відомо, що таким є процесуально закріплений факт

вчинення кримінально – кареного правопорушення у сфері обчислення і сплати

податків, який містить ознаки злочину, передбаченого ст. 212 КК. Відсутність у

відповідних органах доказів, достатніх для притягнення конкретної особи до

кримінальної відповідальності, не дозволяє нам говорити про більш ранні

стадії розкриття злочинів, у тому числі, і стосовно ухилення від сплати

податків, оскільки навіть після порушення кримінальної справи може бути

прийняте рішення про її закриття за реабілітуючими підставами.

Відповідно, саме факт порушення кримінальної справи про ухилення від

сплати податків ще не вказує на те, що злочин розкритий [229, с. 371].

Діяльність податкової міліції щодо виявлення та розслідування злочинів

у сфері оподаткування характеризується певними складнощами. Це пов'язано із

використанням різноманітних механізмів незаконного зниження податкових

платежів (фіктивні фірми, офшорні компанії, трансферні ціни, вертикально

інтегровані корпорації тощо). З іншої сторони, для того щоб доказати факт

вчинення злочину у сфері оподаткування, необхідна значна кількість

інформації. Щодо цих злочинів така інформація більшою мірою міститься у

різних документах: первинних документах; документах бухгалтерського

оформлення; бухгалтерській та податковій звіткостях. Значна кількість

інформації про зміст і характер виконаних фінансово – господарських операцій

міститься у документах , які відображають рух грошових коштів та товарів

(продукції) [155, с. 112].

240

За результатами перевірок, провеленних податковою міліцією, до бюджету

донараховано 1 114 721 тис. грн., із них стягнуто 1 122 903 тис. грн., що

відповідно на 20,8 % і 100,5 % більше, ніж за аналогічний період 1997 року

[66]. Разом з тим, за оцінкою фахівців, держава щорічно не одержує від 40% до

60% надходжень у бюджет, що стають надбанням тіньової економіки [181, с.

46].

Дані про зареєстровані податкові чи економічні злочини та

правопорушення у зв’язку з високим рівнем їх латентності ще не повною мірою

відображають масштаби таких злочинів. Разом з тим, вище наведений аналіз

показує, що ці прояви набули масового характеру і вкрай негативно впливають

на ефективність економічної діяльності держави, виконання соціальних

програм та забезпечення соціально-економічного розвитку країни.

Кількість виявлених злочинів і встановлення інших правопорушень,

пов’язних з неповним і несвоєчасним обчисленням та сплатою податків,

показує, що в більшості випадків (близько 70 %) справляння податків, зборів і

обов’язкових платежів відбувається під впливом органів державної податкової

служби. Виконання платниками податкових обов’язків усе частіше

супроводжується застосуванням відповідних фіксально – репресивних заходів,

спрямованих на забезпечення податкових надходжень до бюджету.

Аналіз практики виявлення і розслідування податкових злочинів і

кримінальних ухилень від сплати податків свідчить про постійне

удосконалювання правопорушниками механізмів і способів учинення таких

злочинів. Цьому сприяє, перш за все криміногенний причинно-

детермінаційний потенціал, що міститься у сфері сучасних суспільно –

економічних відносин в цілому і в системі оподаткування зокрема. Щодо

першої категорії злочинів, тобто тих, що скоюються у сфері економіки, то

основними кримінальними умовами їх зростання є, перш за все, змодельований

державою курс на первинне накопичення капіталів будь – яким, у тому числі, і

злочинним шляхом (Декрети Кабінету Міністрів України про трасти,

прорахунки, в правовому регулюванні банкувської діяльності, впровадження

241

анонімних (зараз кодованих) валютних рахунків тощо), а також можливість

використання злочинними угрупуваннями легітимних економіко – правових

технологій, інститутів і фінансово – господарських інструментів та офіційних

форм підприємницької діяльності. Причинно – мотиваційний потенціал

податкових злочиннів закладено в економічній моделі чинної системи

оподаткування. Все це потребує детального науково – дослідного аналізу, а

також розробки методології визначення і усунення причин та умов, що

сприяють скоєнню сучасних економічних злочинів, в тому числі і

кримінальних ухилень від оподаткування [229, с. 364].

Слід зазначити, що поширенню протиправних посягань в сфері

оподаткування можуть сприяти ряд різноманітних чинників.

На думку В.В. Лисенка чинниками, які спряють поширенню протиправних

посягань є:

- прорахунки у формуванні податкової системи, податкової політики,

податкових органів ;

- негативне ставлення до існуючої податкової системи, що неповною

мірою відповідає запитам платників податків, гальмує розвиток виробництва і

підприємництва та реалізується неадекватними методами перехідної економіки;

- значні податкові навантаження на суб’єктів господарювання,

нестабільність у ставках оподаткування, визначені їх бази та періодів;

- неюбгрунтований перерозподіл валового внутрішнього продукту

шляхом великої кількості податкових пільг і звільнень, що зумовлює

дискримінацію окремих платників податків;

- корислива та інша зацікавленість платників податків [155, с. 16].

Для вчинення податкових злочинів є нетиповим створення злочинних

угрупувань. Групові злочини складають менш як 10% від загальної кількості

виявлених податкових злочинів [145, с. 52].

Зазвичай число учасників вчинення податкових злочинів не перевищує

двох осіб, якими як правило є керівник і бухгалтер.

Домовленість між ними позволяє їм використовувати самі різноманітні

242

способи скривання об’єктів оподаткування і вносити неправдиву інформацію в

будь – які документи бухгалтерського обліку і звітності.

При вчиненні податкових злочинів як правило метою є заниження розмірів

податку, які належить сплачувати, або відмова взагалі від обов’язку сплати

податків з наступним привласненням укритих коштів на свою користь.

Як правило мотиви вчинення податкових злочинів носять корисливий

характер, хоча можуть бути і інші – кар’єриські стримління, дбання про

трудовий колектив, “честі фірми” тощо [145, с. 52].

Аналіз судово – слідчої практики у справах про податкові злочини

свідчить про наявність ряду проблем. Це викликано чинниками як

об’єктивного, так і суб’єктивного характеру. Насамперед, розслідування

злочинів у сфері оподаткування та порушення порядку здійснення

підприємницької діяльності характеризується трущнощами стосовно збору

первинних матеріалів і процесу доказування. З однієї сторони, співробітники

податкової міліції повинні знати значний обсяг нормативних актів, що

регламентують відносини у сфері оподаткування. З іншого боку, зазначене

пов’язане зі знаннями фінансових схем вчинення протиправних посягань у

сфері оподаткування і протидією осіб, що їх вчинили. Значний вплив на

формування практики діяльності органів податкової міліції здійснює підготовка

відповідних кадрів. Як свідчить аналіз даних опитування співробітників

оперативних і слідчих підрозділів, що проходили перепідготовку на факультеті

податкової міліції Національного університету державної податкової служби

України (м.Ірпінь Київської області), у них недостатньо досвіду для роботи з

такою категорією злочинних проявів. Це обумовлюється, насамперед,

відсутністю практичних посібників і узагальнень дозвіду роботи окремих

підрозділів податкової міліції. У 80 % випадків респонденти відзначили про

недостатність методичних матеріалів. Джерелами отримання інформації про

зміст злочинної діяльності у сфері оподаткування були: власний досвід –

21,2%; досвід колег по роботі – 89, 6%; спеціальна література – 48%; листи та

рекомендації – 41, 6%: управління податкової міліції області - 16%; ДПА

243

України – 16 %; підрозділів, де працюють – 9,6% [155, с. 305].

Ріст податкової злочинності має високу динаміку, тому за деякими

оцінками, вона харектеризується як катастрофічна [263].

Свідченням цього є приклад такого зросту в Російській Федерації де за

період з 1992 по 1998 роки кількість виявленних податкових злочинів

збільшилась більш як у 40 раз [42, с. 481].

Згідно статті 112 КПК України злочини у сфері оподаткування підслідні

слідчим податкової міліції [137].

Якщо до прийняття нині діючого КК УКраїни у підслідності слідчих

податкової міліції було дві статті (80 – приховування валютної виручки і 148-2

– ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів) то зараз

їх нараховується сім: ст. 204 (незаконне виготовлення, зберігання, збут та

траспортування з метою збуту підакцизних товарів), ст. 207 (ухилення від

повернення виручки в іноземній валюті), ст. 208 (незаконне відкриття або

використання за межами України валютних рахунків), ст.209 (легалізація

(відмивання) грошових коштів та іншого майна, здобутих злочинним шляхом),

ст. 212 (ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів), ст.

216 (незаконне виготовлення, підроблення, використання або збут незаконно

виготовлених чи підробленних марок акцизного збору чи контрольних марок),

ст. 218 (фіктивне банкрутство) [137].

Таким чином, діючим кримінально – процесуальним законодавством

значно розширено підслідність слідчих податкової міліції.

Крім того, якщо під час слідства будуть виявлено злочини передбачені

статтями 191, 192, 200, 201, 202, 203, 205, 213, 215, 219, 220, 221, 222, 255, 358,

364, 366, 367 КК України, то вони теж підслідні слідчим податкової міліції.

Виходячи з аналізу диспозицій статтей Особливої частини КК України, з

урахуванням змісту злочинної діяльності , завданої матеріальної шкоди, на

думку В.В.Лисенка, до податкових злочинів можуть бути віднесенні :

- ст.212 КК Украйни - ухилення від сплати податків, зборів, інших

обов’язкових платежів;

244

- ст.218 КК України – фіктивне банкрутство;

- ст.216 КК України – незаконне виготовлення, підроблення,

використання та збут незаконно виготовлених, одержаних чи підробленних

марок акцизного збору чи контрольних марок;

- ст.219 КК України – доведення до банкрутства;

- ст.221 КК України – незаконні дії у разі банкрутства ;

- ст.222 КК України – шахрайство з фінансовими ресурсами;

- ст.213 КК України – порушення порядку здійснення операцій з

металобрухтом;

- ст.214 КК України – порушення правил здачі дрогоцінних металів і

дрогоцінного каміння;

- ст.209 КК України – легалізація ( відмивання) грошових коштів та

іншого майна, здобутих злочинним шляхом;

- ст.208 КК України – незаконне відкриття або використання за

межами України валютних рахунків;

- ст.207 КК України – ухилення від повернення виручки в іноземній

валюті;

- ст.205 КК України – фіктивне підприємництво;

- ст.204 КК України – незаконне виготовлення, зберігання, збут та

траспортування з метою збуту підакцизних товарів;

- ст.203 КК України – зайняття забороненими видами господарської

діяльності;

- ст.202 КК України – порушення порядку зайняття господарською

або банківською діяльністю;

- ст.201 КК України – контрабанда [155, с. 30].

Одним із головних критеріїв, за якими перераховані злочини віднесенні до

податкових, є спрямованість діяння проти податкової системи та спричинення

шкоди у вигляді ненадходження податків, зборів, (інших обов’язкових

платежів). У більшості випадків злочини, які виділені як податкові,

характеризуються: корисливим спрямуванням; здійснюється під прикриттям

245

легальної підприємницької діяльності; продовжуються протягом значного

проміжку часу; спричиняють значну матеріальну шкоду суспільним

відносинам; здійснюються фізичними чи службовими особами суб’єктів

підприємницької діяльності [155, с. 30]. Класифікаційна спільність податкових

злочинів формується на підставі двох критеріїв: кримінально – правового, що

об’єднує злочини у сфері господарської, службової діяльності та

криміналістичного у сфері економіки – фінансово – господарська діяльність

(виконання фінансово – господарських операцій).

А.Д. Марушев дає наступну класифікацію податкових злочинів:

- злочини, які вчиняються у зв’язку із виникненням права на здійснення

підприємницької діяльності;

- злочини, які характеризуються специфічним об’єктом злочинного

посягання;

- злочини, які спрямовані на несплату податкових платежів шляхом

неправомірного припинення підприємницької діяльності;

- злочини в окремих сферах підприємницької діяльності;

- злочини у сфері зовнішньоекономічної діяльності;

- злочини, які характеризуються безпідставним отриманням податкових

пільг [163].

Першу групу наведенної класифікації податкових злочинів характеризують

суспільно небезпечні діяння, які пов’язані з порушенням порядку здійснення

окремих видів підприємницької діяльності. До такої класифікаційної групи

можуть бути віднесені: порушення порядку зайняття господарською та

банківською діяльністю (ст. 202 КК України); зайняття забороненими видами

господарської діяльності (ст. 203 КК України); порушення порядку здійснення

операцій з металобрухтом (ст. 213 КК україни); порушення правил здачі

дрогоцінних металів і дрогоцінного каміння (ст. 214 КК України).

Другу групу характеризують злочини, спрямованість яких має прояв у

порушенні встановленого порядку виготовлення та використання окремих

видів товарів (продукції). До такої класифікаційної групи можуть бути

246

віднесені: незаконне виготовлення, зберігання, збут або транспортування з

метою збуту підакцизних товарів (ст. 204 КК України); незаконне

виготовлення, підроблення, використання та збут незаконно виготовлених,

одержаних чи підроблених марок акцизного збору або контрольних марок (ст.

216 КК України).

Третя група злочинів характеризується неправомірним припиненням

підприємницької діяльності з метою несплати податкових платежів. До такої

групи відносяться: фіктивне банкрутство (ст. 218 КК України); доведення до

банкрутства (ст. 219 КК України); незаконні дії у разі банкрутства (ст. 221 КК

України).

Четверту групу характеризують податкові злочини в окремих сферах

підприємницької діяльності (банківські установи, сільське господарство,

промисловість тощо). До такої групи можуть бути віднесені: ухилення від

сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів (ст. 212 КК України);

легалізація (відмивання) грошових коштів та іншого иайна, здобутих

злочинним шляхом (ст. 209 КК України).

До п’ятої групи можуть бути віднесені такі злочини: контрабанда (ст. 201

КК України); незаконне відкриття та використання за межами України

валютних рахунків (ст. 208 КК України); ухилення від повернення виручки в

іноземній валюті (ст. 207 КК України).

До шостої групи відносяться злочини, які спрямовані на несплату

податкових платежів шляхом безпідставного отримання податкових пільг.

Зазначену групу характеризує шахрайство з фінансовими ресурсами (ст. 222 КК

України) [155, с. 31, 32].

Аналіз переліку злочинів, які віднесені до категорії податкових злочинів,

свідчать про те, що майже у кожноиу випадку у практичній діяльності вони

підпадають під ідеальну чи реальну сукупність злочинів. Головна група

злочинів (базових) знаходить прояв у сукупності із: а) спорідненими злочинами

у сфері господарської діяльності; б) супутніми злочинами у сфері службової

діяльності; в) іншими супутніми злочинами. Наглядно В.В. Лисенко це показує

247

на схематичній моделі податкових злочинів [155, с. 32].

Економічні злочини

Злочини у сфері господарської діяльності

(кримінально – правові підстави формування

криміналістичної методики розслідування)

Податкові злочини (базові злочини)

ст.ст.212,204,205,207,216,218,222 КК України

Споріднені

злочини у сфері

господарської

діяльності ст.ст.201,

202, 203, 208, 213,

214, 219, 220, 221 КК

України

Супутні

(побічні) злочини у

сфері службової

діяльності ст.ст. 364,

366, 367, 368 КК

України

Інші супутні

злочини ст.ст. 358,

190, 191, 192 КК

України

До базових можуть бути віднесені ті злочини, які складають головну

групу. Вони є багаточисельними та визначають домінуюче спрямування

злочинної діяльності. До таких злочинів можуть бути віднесені: ухилення від

сплати податків (ст. 212 КК України); незаконне виготовлення, зберігання, збут

248

або транспортування з метою збуту підакцизних товарів (ст. 204 КК України);

фіктивне підприємництво (ст. 205 КК України); ухилення від повернення

виручки в іноземній валюті (ст. 207 КК України); незаконне виготовлення,

підроблення, використання або збут незаконно виготовлених, одержаних чи

підробленних марок акцизного збору чи контрольних марок (ст. 216 КК

України); фіктивне банкрутство (ст. 218 КК України); шахрайство з

фінансовими ресурсами (ст. 222 КК України). Перераховані злочини

об’єднують наміри отримати матеріальну вигоду за рахунок несплати податків,

зборів, інших обов’язкових платежів шляхом безпідставного отримання

податкових пільг, створення ситуації фіктивного банкрутства, завищення

податкового кредиту.

До основної групи злочинів ( базових злочинів) практично у кожній

кримінальній справі додатковими є споріднені злочини (злочини у сфері

господарської діяльності, супутні злочини у сфері службової діяльності та інші

супутні злочини). У практичній діяльності така ситуація із сукупністю злочинів

викликає складнощі у визначенні кримінально - правової кваліфікації діяння

та визначенні відповідних засобів, прийомів і методів ефективного їх виявлення

та розслідування.

До групи споріднених злочинів можуть бути віднесені такі протиправні

діяння: контрабанда (ст. 201 КК України); порушення порядку зайняття

господарською та банківською діяльністю (ст. 202 КК України); зайняття

забороненими видами господарської діяльності (ст. 203 КК України); незаконне

відкриття або використання за межами України валютних рахунків (ст. 208 КК

України); порушення порядку здійснення операцій з металобрухтом (ст. 213 КК

України); порушення правил здачі дорогоцінних металів та дорогоцінного

каміння (ст. 214 КК України); доведення до банкрутства (ст. 219 КК України);

приховування стійкої фінансової неспроможності (ст. 220 КК України);

незаконні дії у разі банкрутства (ст. 221 КК України).

До побічних (супутніх) злочинів можуть бути віднесенні: зловживання

владою або службовим становищем (ст. 364 КК України); службова недбалість

249

(ст. 367 КК України); службове підроблення (ст. 366 КК України); давання

хабара (ст. 369 КК України).

До категорії інших супутніх злочинів можуть бути віднесені: підроблення

документів, печаток, штампів та бланків, їх збут, використання підроблених

документів (ст. 358 КК України); заподіяння майнової шкоди шляхом обману

або зловживання довірою (ст. 192 КК України); шахрайство (ст. 190 КК

України); привласнення майна або заволодіння ним шляхом зловживання

службовим становищем (ст. 191 КК України) [155, с. 32-33].

Вітчизняна податкова система на думку деяких авторів потребує

комплексного і конкретизованого кримінально – правового захисту , який не

повинен на відміну від чинного КК обмежуватись однією статтею з доволі

невизначеним формулюванням “ухилення від сплати”, котре створює ґрунт для

досить суперечливого тлумачення закону та не завжди виправданого звернення

до кримінально – правових приписів про посадові злочини. Формулюючи у

новому КК України склади злочинів, пов’язаних з оподаткування, необхідно

врахувати такі обставини. По-перше, правопорушення у сфері оподаткування

не слід ототожнювати лише з порушенням з боку платників податків. По-друге,

фіскальним інтересам держави шкода може бути заподіяна на будь – якому

етапі процесу оподаткування – під час підготовки інформації про об’єкт

оподаткування (саме на цьому етапі дії платника податку відзначаються

найбільшою суспільною небезпекою, а тому за умови рівності всіх інших

чинників мають тянути посилену караність), під час розрахунку суми

податкового зобов’язання і, нарешті, запровадження диференційованої

кримінальної відповідальності за різні порушення податкового законодавства

різними учасниками податкових правовідносин. При цьому вважається за

доцільне максимально узгодити тексти нових законодавчих актів, які

передбачатимуть фінансову, кримінальну та адміністративну відповідальність у

сфері оподаткуання [68, с. 134]. Система податкових злочинів у новому КК

України повинна включати принаймні такі діяння як:

а) умисне приховування або заниження належних до сплати сум податків,

250

зборів, інших обов’язкових платежів шляхом неподання податкових декларацій

і розрахунків, приховування або заниження об’єкта оподаткування,

застосування неналежної податкової ставки, неправильне обчислення суми

податку, збору, іншого обов’язкового платежу або шляхом порушення

встановленого порядку взяття на обік у податкових органах;

б) незаконне, шляхом надання завідомо неправдивої інформації

отримання пільги щодо податку, збору, іншого обов’язкового платежу,

безпідставне використання такої пільги, надання завідомо недостовірних

відомостей для проведення заліку в рахунок наступних податкових платежів

або для повернення раніше сплаченого (стягнутого) податку, іншого

обов’язкового платежу;

в) умисне неутримання та неперерахування до бюджету податків, зборів,

інших обов’язкових платежів особою, яку у встановленому порядку

уповноважено виконувати такий обов’язок, а так само невиконання

податковими агентами своїх обов’язків;

г) умисне вчинення посадовою особою підприємства, установи та

організації незалежно від форми власності або громадянином – суб’єктом

підприємницької діяльності діянь, спрямованих на ухилення від погашення

заборгованості перед бюджетом (незаконне відчуження або приховування

майна, майнових прав, які перебувають у податковій заставі; порушення

встановленого законодавством порядку перерахування коштів з інших

банківських рахунків на основний рахунок для забезпечення погашення

заборгованості перед бюджетом; приховування дебіторської заборгованості з

метою несплати податку тощо) [68, с. 134-135].

В.І. Антипов вважає, що за податковою злочинністю повинен

здійснюватись постійний контроль шляхом проведення соціально-економічних

заходів та правових засобів [7, с. 888-890].

Вирішення проблеми податкової злочинності вимагає комплексного

підходу. Зокрема, для ліквідації системи використання неврахованої готівки

для ухилення від сплати податків фахівцями запропоновано використовувати

251

заходи, які б враховували інтереси і мотивацію різних груп платників податків.

Наприкда, цій меті слугуватиме вже запроваджена персоніфікація соціальних

відрахувань, що передбачає надходження коштів на ідивідуальні пенсійні

рахунки працівників. Це повинно підвищити зацікавленість кожного

працівника у сплаті таких відрахувань і як результат він намагатиметься

одержувати офіційну заробітню плату.

Доведено, що у випадках, коли податки в більшості орієнтуються на

“видимі” ресурси, використовувані бізнесом (майно, виробничі та торгівельні

площі тощо), то можливості ухилення від податків скорочуються.

Безумовно, зниженню податкової злочинності повинно сприяти

спрощення податкового законодавства, що залишається вкрай заплутаним і

незрозумілим для підприємств.

Як основне пояснення розповсюдження різних схем ухилення від сплати

податку на прибуток і нарахувань на заробітну плату, більшість вказує: дуже

високий подтковий тягар. Це не зовсім так. Прибутковий податок у нас

найнижчий, соціальний податок (нарахування на заробітню плату) не

відрізняється завищенням від багатьох розвинених і країн, що динамічно

розвиваються. Зараз з всіх сторін чується, що легалізацію зарплат, яка

сповільнилась останнім часом, може підштовхнути зниження соціальних

податків. Але чомусь ніхто не звертає увагу на те, що у нас тут же обміліють

прибутки державних позабюджетних соціальних фондів, нічим буде

виплачувати пенсії, оплачувати лікарняні листи, закривати “дири” в охороні

здоров’я.

Очевидно, причина значних масштабів тіньових виплат не в розмірах

податків. Найголовніше – низький рівень довіри до держави. Недовіра

тотальна, особливо після 90-х років, коли свої соціальні зобов’язання держава

стала виконувати вкрай незадовільно.

Щоб свідомість роботодавця змінилась, державі потрібно провести

реформи охорони здоров’я, освіти, ЖКГ, пенсійну реформу максимально

децентралізувати державні соціальні витрати, тоді будь – якій людині стане

252

зрозуміло, куди пішли її гроші.

Важливим є посилення котролю і збільшення розміру санкцій стосовно

організаторів нелегального бізнесу з готівкою. Результатом цього буде,

зокрема, підвищення витрат по операціях з перетворення безготівкових коштів

в готівку (та навпаки) для легально існуючих підприємств – платників податків.

Податковим органам доцільно застосовувати ряд способів і методик

виявлення та протидії протиправному ухиленню від сплати податків зокрема:

раптові виїзні перевірки, виявлення неврахованих грошових коштів в

приміщеннях організації; огляд місць зберігання сировини, матеріалів і

комплектуючих, виробництва, збуту і зберігання продукції; перевірка всіх

документів і інформації на електроннообчислювальних пристроях, що

зберігаються в конторських приміщеннях організації платника податків;

обшук за місцем проживання посадових осіб організації – платника податків з

метою виявлення паперових чи магнітних носіїв вищезгаданої інформації;

опитування працівників організації – платника податків; виявлення і перевірка

споживачів продукції організації – платника податків, проведення зустрічних

перевірок; відео – або аудіо – нагляд за діяльністю працівників організації –

платника податків в місцях зберігання сировини, матеріалів і комплектуючих

або виробництва, збуту, зберігання продукції в конторських приміщеннях;

оперативна діяльність; здійснення контрольної закупки [7, с. 890].

У випадках, коли ухилення віл сплати податків вчинюється у значних

розмірах чи при наявності інших кваліфікуючих ознак, на перший план

виходить завдання забезпечення реалізації відповідних кримінально – правових

норм.

253

254

РОЗДІЛ 5. ЗАВДАННЯ БОРОТЬБИ З ПОДАТКОВОЮ

ЗЛОЧИННІСТЮ

Розвиток податкової служби вимагав внесення певних уточнень до

діючого законодавства. 5 жовтня 1992 року Кабінет Міністрів України прийняв

постанову «Питання державної податкової служби в Україні» в якій

вказувалося на утворення управління податкових розслідувань у складі

Головної державної податкової інспекції та відповідні підрозділи у державних

податкових інспекція на місцях [215] .

Після 1992 року Державна Податкова Адміністрація, яка раніше

називалася Державною Податковою Інспекцією була реорганізована із

управляння в системі Міністерства Фінансів в окреме відомство, в якому

нараховувалося приблизно 70 тис. співробітників, а в загальнодержавну

структуру входило 27 обласних і 654 міських і районних підрозділів.

Перед ДПА були поставлені два основних завдання: забезпечення

податкових надходжень в бюджет економічно ефективним способом і

контроль за порядком дотримання платниками податків положень податкового

законодавства [129, с. 1].

Знаходячись в складі Міністерства фінансів України, Головною

державною податковою інспекцією від 21 січня 1994 р. було підготовлено

Положення № 294 «Про підрозділи податкових розслідувань державної

податкової служби України», в якому говорилося, що «підрозділи податкових

розслідувань – це структурні підрозділи Головної державної податкової

інспекції України, державних податкових інспекцій по Республіці Крим,

областях, містах Києву і Севастополю, містах і районах у містах» [224].

Цим Положенням були визначені наступні завдання для підрозділів

податкових розслідувань:

- розробка і здійснення заходів по виявленню, попередженню і припиненню

порушень податкового законодавства, за які передбачено кримінальну

відповідальність;

255

- передача правоохоронним органам матеріалів перевірок підприємств і

організацій, у яких виявлено порушення податкового законодавства з

ознаками злочину;

- забезпечення в державних податкових інспекціях необхідних режимних

заходів, запобігання використанню працівниками інспекцій свого

службового становища в корисливих цілях.

Інші завдання на підрозділи податкових розслідувань можуть бути

покладені лише внесенням змін до цього Положення [224].

Для реалізації поставлених завдань органи податкових розслідувань

наділялися такими функціями :

- розробляє і здійснює організаційні та практичні заходи по виявленню,

попередженню та припиненню порушень податкового законодавства, що

містять ознаки злочину;

- створює інформаційно-аналітичну систему по пошуку інформації з

ознаками порушень податкового законодавства, що потребує податкового

розслідування;

- організовує і забезпечує збирання, аналіз та оцінку інформації про

платників податків, отримані ними доходи (прибутки) з метою виявлення

фактів приховування (заниження) прибутку (доходу) або приховування

(необчислення) інших об’єктів оподаткування, ухилення від сплати

податків, зборів і інших платежів до бюджетів;

- бере участь у перевірках суб’єктів оподаткування, в яких виявлені

порушення податкового законодавства з ознаками злочину;

- розглядає матеріали перевірок підприємств і організацій, якими виявлено

факти необчислення податків у великих або особливо великих розмірах,

з метою виявлення тих порушень, за які передбачено кримінальну

відповідальність;

- забезпечує організацію виконання податковими інспекціями Закону

України «Про організаційно-правові основи боротьби з організованою

злочинністю», в частині, яка стосується податкової служби;

256

- здійснює організацію взаємодії з підрозділами МВС України, що ведуть

боротьбу з кримінальними порушеннями податкового законодавства;

- під час здійснення контрольних функцій у межах своєї компетенції

з’ясовує неправомірність дій підприємств, установ, організацій і

громадян, що можуть свідчити про злочинну діяльність або створювати

умови для такої діяльності, й передає наявну інформацію з цих питань

відповідним спеціальним органам по боротьбі з організованою

злочинністю;

- на основі інформації з правоохоронних органів організовує проведення

перевірок суб’єктів оподаткування з конкретних питань дотримання

податкового законодавства;

- бере участь у перевірці заяв, повідомлень, іншої інформації, яка вказує на

навмисне ухилення від сплати податків та інших платежів;

- розробляє і здійснює заходи по збереженню в податковій службі

державної та відомчих таємниць, конфіденціальної інформації та

інформації обмеженого користування;

- організовує проведення попереджувально-профілактичної роботи серед

працівників податкової служби в напрямку недопущення скоєння ними

злочинів з використання службового становища;

- розробляє проекти інструкцій та методичні вказівки, готує інформативні

та оглядові матеріали, рекомендації з питань проведення податкових

розслідувань, впроваджує методику податкових розслідувань по

виявленню і усуненню порушень податкового законодавства;

- здійснює контроль та надає методичну і практичну допомогу підрозділам

податкових розслідувань в областях, містах, районах;

- узагальнює результати роботи підрозділів податкових розслідувань по

областях, містах Києву і Севастополю, виробляє і впроваджує заходи по

підвищенню ефективності їх діяльності;

- відповідно до укладених міжнародних угод здійснює зв’язки з

аналогічними підрозділами податкових служб зарубіжних держав, вивчає

257

досвід організації їх роботи і вносить пропозиції про його практичне

використання підрозділами податкових розслідувань державної

податкової служби України [224].

Відділи податкових розслідувань по районах, містах, районах у містах та

без районного поділу були наділені такими функціями:

- збирають, обробляють, накопичують та видають інформацію, необхідну для

виконання завдань, поставлених перед відділами податкових розслідувань;

- виявляють порушення податкового законодавства шляхом аналізу зібраної

інформації, видають пропозиції по проведенню податкового розслідування;

- при наявності інформації, яка свідчить про приховування доходів або інших

об’єктів оподаткування, здійснюють перевірки суб’єктів підприємницької

діяльності з цих питань. У разі встановлення порушень податкового

законодавства самостійно або разом з підрозділами аудиту донараховують

податки та застосовують фінансові санкції;

- готують і передають правоохоронним органам матеріали перевірок по

фактах порушення податкового законодавства, за які передбачена

кримінальна відповідальність;

- здійснюють взаємодію з правоохоронними органами з питань організації

проведення податкових розслідувань, обміну інформацією про суб’єкти

господарювання, забезпечення захисту працівників податкової служби;

- розробляють і здійснюють заходи по охороні службових приміщень,

збереженню інформації, документів, майна;

- запобігають розголошенню державної, відомчої та комерційної таємниці

працівниками податкових інспекцій;

- забезпечують виявлення, попередження і припинення фактів зловживання

службовим становищем працівниками податкових інспекцій [224].

Створення податкової міліції ДПА України нерозривно пов’язане із

створення державної податкової служби України.

У 1994 році в системі МВС України були створені підрозділи по боротьбі з

кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування.

258

Подальшому розвитку боротьби зі злочинністю у сфері оподаткування

сприяли прийняті Указ Президента України від 22 серпня 1996 року № 760

«Про утворення державної податкової адміністрації України та місцевих

державних податкових адміністрацій» [284] та Указ Президента від 30 жовтня

1996 року № 1013 «Питання державних податкових адміністрацій» [277].

На виконання цих Указів була прийнята Постанова Кабінету Міністрів

України від 15 листопада 1996 року №1385 «Про забезпечення діяльності

Державної податкової адміністрації України» [233], якою підрозділи по

боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування, що

знаходилися в складі МВС України, передавались в підпорядкування ДПА

України, їх чисельність складала 4 700 одиниць і на їх базі було створено

податкову поліцію [36, с. 230].

Разом з тим МВС України зобов’язувалось передати в розпорядження

ДПА України майно, відокремлені приміщення, технічні засоби, озброєння,

оргтехніку, засоби зв’язку та транспорту, які були закріплені за ними.

Крім того, згідно цієї постанови була встановлена гранична чисельність

працівників ДПА та місцевих державних податкових адміністрацій у

кількості 71 350 одиниць.

На перших порах діяльності податкової поліції, яка пізніше, з прийняттям

Закону України «Про внесення змін і доповнень до Закону України «Про

державну податкову службу в Україні»» від 5 лютого 1998 року податкову

поліцію було перейменовано в податкову міліцію [76], в системі органів ДПС

вона була позбавлена відповідного нормативного забезпечення, яке б давало

підстави в повній мірі реалізовувати право на заняття оперативною діяльністю

та здійснювати в той же час досудове розслідування податкових злочинів.

Разом з тим, керуючись Законами України «Про державну податкову

службу в Україні» [71], «Про міліцію» [73], «Про оперативно розшукову

діяльність» [77] працівники податкової міліції сумлінно виконували покладені

на них функції.

Разом із тим в той час в засобах масової інформації всі дії працівників

259

податкової міліції висвітлювались, як протиправні, незаконні тощо. Про це

свідчать численні публікації того часу [206; 216; 223; 241].

Про те, що податкова міліція була позбавлена відповідного нормативно-

правового забезпечення неодноразово підтверджували й її безпосередні

керівники [109].

Податкова міліція (походить від латинського слова militia – військо,

військова служба) – спеціальні підрозділи по боротьбі з податковими

правопорушеннями, які діють у складі відповідних органів державної

податкової служби. Податкова міліція як орган дізнання наділена відповідними

функціями [308].

До складу податкової міліції входять: Головне управління податкової

міліції; слідче управління податкової міліції; управління по боротьбі з

корупцією в органах державної податкової служби Державної податкової

адміністрації України; управління податкової міліції; слідчі відділи податкової

міліції та відділи по боротьбі з корупцією в органах державної податкової

служби відповідних державних податкових адміністрацій в АР Крим, областях

і містах Києві та Севастополі; відділи податкової міліції, слідчі відділення

(групи) податкової міліції відповідних державних податкових інспекцій у

районах, містах, міжрайонних та об’єднаних державних податкових інспекцій.

Податкову міліцію очолює начальник податкової міліції, який одночасно

обіймає посаду першого заступника Голови державної податкової адміністрації

України. Податкову міліцію у державних податкових адміністраціях АР Крим,

областях, містах Києві та Севастополі очолюють начальники управлінь

податкової міліції, які за посадою є першими заступниками голів відповідних

Державних податкових адміністрацій.

Податкова міліція наділена наступними повноваженнями:

- приймає та реєструє заяви, повідомлення та іншу інформацію про злочини і

правопорушення, віднесені до її компетенції, здійснює їх перевірку і

приймає щодо них рішення;

- здійснює оперативно-розшукову діяльність, досудову підготовку матеріалів

260

за протокольною формою, проводить дізнання та досудове слідство в межах

своєї компетенції, вживає заходи до відшкодування заподіяних державі

збитків;

- виявляє причини й умови, що сприяли вчиненню злочинів та інших

правопорушень у сфері оподаткування, вживає заходи щодо їх усунення;

- забезпечує безпеку працівників органів державної податкової служби та їх

захист від протиправних посягань, пов’язаних з виконанням ними

посадових обов’язків;

- запобігає корупції та іншим службовим порушенням серед працівників

податкової служби;

- збирає, аналізує, узагальнює інформацію щодо порушень податкового

законодавства, прогнозує тенденції розвитку негативних процесів

кримінального характеру, пов’язаних з оподаткуванням [349, с. 598-599].

В цей час з метою реформування податкової системи слушно ставилося

питання про створення:

- спеціальних підрозділів для роботи з крупними платниками податків

(розробка інструктивної та методичної бази контролю за великими

платниками податків; спеціалізація працівників за галузями фінансово-

господарської діяльності; створення оперативної системи контролю за

окремими платниками);

- системи обліку платників, яка б включала єдиний реєстр платників податків

фізичних осіб; систему постановки платників на податковий облік та зняття

з обліку; систему обліку платників за видами податків (земля, транспортні

засоби, нерухомість тощо);

- систему виявлення неплатників податків (ведення інформаційної бази

обліку товарно-грошових оборотів суб’єктів господарювання; опрацювання

даних оперативних підрозділів податкової поліції та аудиту, інформації

ЗМІ, даних банків про відкриті рахунки, органів державної влади про

реєстрацію суб’єктів господарювання тощо);

- аналітичного центру ДПА України для опрацювання способів ухилення від

261

сплати податків та розробки пропозицій по вдосконалення податкового

законодавства [182, с. 29-30].

Основні завдання боротьби з податковою злочинністю були закріплені в

Положенні «Про Головне управління податкової міліції ДПА України», що

конкретизувалися в листі ДПА України від 3 серпня 1998 року №9356/10/26-

14. До них належали:

- запобігання злочинам та іншим правопорушенням у сфері оподаткування,

їх розкриття та розслідування, провадження у справах про

адміністративні правопорушення;

- розшук платників податків, які ухиляються від сплати податків, інших

платежів;

- забезпечення безпеки діяльності працівників державної податкової

служби, захисту їх від протиправних посягань, пов’язаних з виконанням

службових обов’язків;

- безперервне стеження за станом криміногенної ситуації у сфері

оподаткування України, розробка організаційних та практичних заходів

реагування на її зміни;

- своєчасне прийняття та реалізація управлінських рішень щодо

підвищення ефективності діяльності податкової міліції;

- визначення основних напрямів удосконалення роботи підрозділів

податкової міліції, надання їм організаційно-методичної та практичної

допомоги у боротьбі зі злочинністю.

Для виконання цих завдань Головне управління податкової міліції було

наділене наступними функціями:

- здійснює безперервне цілодобове стеження за станом в Україні

криміногенної ситуації у сфері оподаткування, інформує керівництво

ДПА України про її зміни та вносить пропозиції щодо реагування на них;

- вивчає та аналізує тенденції злочинності у сфері оподаткування, фактори

її розповсюдження, прогнозує подальший розвиток негативних процесів

кримінального характеру, пов’язаних з оподаткуванням. На їх основі

262

розробляє пропозиції правового, соціального, економічного та

організаційного характеру, спрямовані на запобігання та припинення

злочинів, для подання їх на розгляд керівництва ДПА України та органів

державної влади;

- визначає стратегію та пріоритетні напрями в організації роботи

податкової міліції, форми і методи її діяльності;

- організує, координує та контролює діяльність управлінь податкової

міліції відповідних державних податкових адміністрації в АР Крим,

областях, містах Києві та Севастополі та їх підрозділів на місцях;

- надає практичну та методичну допомогу підрозділам податкової міліції

віх рівнів в організації роботи на конкретних напрямках, а також у

відкритті та попередженні найбільш небезпечних злочинних ухилень від

сплати податків і пов’язаних з ними інших економічних злочинів,

віднесених законодавством до компетенції податкової міліції;

- розробляє методичні рекомендації щодо форм і методів проведення

роботи по виявленню злочинів у сфері оподаткування, здійсненню

перевірок по виявлених правопорушеннях і підготовці матеріалу для

порушення кримінальних справ;

- безпосередньо здійснює заходи щодо виявлення та розкриття тяжких

злочинів у сфері оподаткування і тих, що мають міжрегіональний чи

міжнародний характер, організації розшуку платників податків, які

ухиляються від сплати податків, забезпечення безпеки діяльності

працівників державної податкової служби, захисту їх від протиправних

посягань, пов’язаних з виконанням службових обов’язків;

- здійснює в установленому законом порядку оперативно-розшукову

діяльність. Контролює стан і законність здійснення цієї роботи

підрозділами податкової міліції на місцях, обґрунтованість використання

виділених на такі цілі коштів;

- проводить у необхідних випадках перевірки заяв і повідомлень про

злочини, дізнання по них, а також виконує офіційні доручення слідчих,

263

органів прокуратури і судів у кримінальних справах;

- безпосередньо здійснює перевірки дотримання податкового

законодавства суб’єктами підприємницької діяльності, у відношенні яких

є повідомлення та інші дані про ухилення від сплати податків;

- організує та забезпечує проведення загальнодержавних комплексних

оперативно-профілактичних операцій по запобіганню та виявленню

адміністративних і кримінальних порушень податкового законодавства;

- здійснює цільові, комплексні та контрольні перевірки оперативно-

службової діяльності підпорядкованих підрозділів податкової міліції всіх

рівнів;

- забезпечує організації контролю за повнотою обліку в підпорядкованих

підрозділах заяв і повідомлень про злочини та дотриманням законності

при прийнятті по них рішень;

- в установлені терміни та за затвердженими формами здійснює збір,

узагальнення та обробку статистичних даних про результати роботи

підрозділів податкової міліції, готує інформаційно-аналітичні документи;

- створює загальнореспубліканські, довідково-інформаційні та інші бази

даних, необхідних для забезпечення діяльності підрозділів податкової

міліції;

- організовує у межах своїх повноважень роботу щодо забезпечення

державної таємниці та використання даних по документах обмеженого

користування;

- організовує та забезпечує взаємодію структурних підрозділів Головного

управління з іншими службами ДПА України в роботі по виявленню

кримінальних порушень податкового законодавства, їх перевірка та

прийняття рішень по них;

- здійснює взаємодію у питаннях виявлення та розкриття економічних

злочинів з відповідними службами Міністерства внутрішніх справ,

Служби безпеки, Митної служби, іншими правоохоронними та

контролюючими органами;

264

- організовує і координує провадження в практику позитивного досвіду,

наукових і технічних досягнень у боротьбі з економічною злочинністю;

- приймає участь у проведенні наукових, кримінологічних і економічних

дослідженнях з питань боротьби із злочинністю у сфері оподаткування,

розробках на її основі державних програм, інших заходів щодо її

подолання;

- розробляє проекти відомчих нормативних актів з питань діяльності

податкової міліції. Надає в установленому порядку пропозиції, в межах

своєї компетенції, щодо удосконалення податкового, кримінального та

адміністративного законодавства. За дорученням керівництва ДПА

України приймає участь в роботі груп та комісій, що створюються ДПА

України, Кабінетом Міністрів України, Верховною Радою України для

розробки проектів нормативно-правових актів з питань боротьби з

економічною злочинністю та удосконаленню податкового законодавства;

- виявляє причини та умови, що сприяють вчиненню злочинів у сфері

оподаткування. Через керівництво ДПА України вносить до міністерств і

відомств подання про необхідність усунення недоліків;

- здійснює серед населення та ЗМІ роз’яснювальну роботу з питань

боротьби з кримінальними ухиленнями від оподаткування [222].

На підставі цього Положення та інших нормативних актів було

розроблено «Типове положення про відділ податкової міліції державної

податкової інспекції в районі, місті, районі у місті, міжрайонної та об’єднаної

державної податкової інспекції» [270].

На податкову міліцію нижчої ланки були покладені наступні завдання :

- запобігання злочинам та іншим правопорушенням у сфері оподаткування,

їх розкриття, розслідування та провадження у справах про

адміністративні правопорушення;

- розшук платників податків, які ухиляються від сплати податків та інших

платежів;

- забезпечення безпеки діяльності працівників органів державної

265

податкової служби, захисту їх від протиправних посягань, пов’язаних з

виконанням службових обов’язків.

Для виконання покладених завдань відділ податкової міліції був

наділений наступними функціями:

- запобігає злочинам й іншим правопорушенням у сфері оподаткування,

виявляє їх, припиняє та розкриває, вживає з цією метою оперативно-

розшукових та профілактичних заходів, передбачених чинним

законодавством;

- приймає і реєструє заяви, повідомлення та іншу інформацію про злочини

і правопорушення віднесені до її компетенції, здійснює їх перевірку і

приймає по них передбачені законом рішення;

- здійснює відповідно до закону оперативно-розшукову діяльність,

досудову підготовку матеріалів за протокольною формою, провадить

дізнання та вживає заходів до відшкодування заподіяних державі збитків;

- виявляє причини й умови, що сприяють вчиненню злочинів та інших

правопорушень у сфері оподаткування, вживає у межах своєї компетенції

заходів до їх усунення;

- розшукує платників, які ухиляються від сплати податків та інших

платежів, а також осіб, які вчинили злочини та інші правопорушення у

сфері оподаткування і переховуються від органів дізнання і слідства

податкової міліції, прокуратури, суду;

- виконує доручення органів слідства, прокуратури, суду про проведення у

кримінальних справах обшуків, вилучень, допитів та інших кримінально-

процесуальних дій в межах своєї компетенції;

- забезпечує безпеку працівників державної податкової служби, захист їх

від протиправних посягань, пов’язаних з виконанням посадових

обов’язків;

- здійснює перевірки дотримання податкового законодавства суб’єктами

підприємницької діяльності, у відношенні яких є повідомлення та інші

дані про ухилення від сплати податків;

266

- охороняє, конвоює та утримує затриманих і взятих під варту осіб;

- забезпечує збереження знайдених, вилучених і зданих у відділ

документів, речей, цінностей та іншого майна до прийняття в

установленому законодавством порядку рішення щодо них;

- здійснює взаємодію у питаннях виявлення та розкриття економічних

злочинів з відповідними службами органів внутрішніх справ, Служби

безпеки, Митної служби іншими правоохоронними та контролюючими

органами;

- розглядає та перевіряє звернення громадян, посадових осіб підприємств,

установ і організацій, публікації в засобах масової інформації з питань,

що стосуються діяльності податкової міліції, приймає по них рішення;

- здійснює серед населення та в засобах масової інформації

роз’яснювальну роботу з питань боротьби з кримінальними ухиленнями

від оподаткування;

- вживає заходів до попередження і припинення правопорушень у разі

звернення громадян або посадових осіб із заявою чи повідомленням про

загрозу особистій чи громадській безпеці, або в разі безпосереднього

виявлення такої загрози, рятування людей, подання допомоги особам, які

її потребують, встановлення і затримання осіб, які вчинили

правопорушення, охорони місця події і повідомляє про це в найближчий

орган внутрішніх справ.

В цей же період 30 липня 1998 року наказом ДПА України №374 було

затверджено «Положення про слідчі підрозділи податкової міліції органів

державної податкової служби», в розділі другому якого визначені наступні

завдання:

- всебічне, повне і об’єктивне дослідження обставин справи у передбачені

законодавством строки, викриття винних та забезпечення правильного

застосування Закону з тим, щоб кожен, хто вчинив злочин був

притягнутий до відповідальності і жоден невинний не був покараний;

- у межах компетенції, передбаченої законом вжиття відповідних заходів

267

для припинення посягань на економічну систему України, порушень прав

громадян і інтересів суспільства;

- забезпечення відшкодування нанесених злочином збитків;

- виявлення причин і умов, що сприяють вчиненню злочинів, вжиття

заходів, щодо їх усунення;

- прийняття обґрунтованого і законного рішення за результатами

розслідування по кожній кримінальній справі [225].

Пізніше наказом ДПА України від 25 січня 2000 року №29 «Про внесення

змін та доповнень до деяких нормативних актів ДПА України» [174] були

внесені доповнення та зміни до «Положення про слідчі підрозділи податкової

міліції органів ДПС», але основні завдання, що стояли перед ними редакційних

змін не зазнали.

Законом України «Про державну податкову службу в Україні» [72] в

статті 19, розділі V визначені наступні завдання податкової міліції:

- запобігання злочинам та іншим правопорушенням у сфері оподаткування,

їх розкриття, розслідування та провадження у справах про

адміністративні правопорушення;

- розшук платників, які ухиляються від сплати податків, інших платежів;

- запобігання корупції в органах державної податкової служби та

виявлення її фактів;

- забезпечення безпеки діяльності працівників органів державної

податкової служби, захисту їх від протиправних посягань, що пов’язані з

виконанням службових обов’язків.

Згідно з Указом Президента України від 22 червня 2000 року № 813/2000

«Про додаткові заходи щодо посилення боротьби з приховуванням

неоподатковуваних доходів, а також відмиванням доходів, одержаних

незаконним шляхом» [289] у складі Державної податкової адміністрації

України, державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим,

областях, містах Києві та Севастополі, були створені спеціальні підрозділи з

боротьби з приховуванням неоподаткованих доходів, а також відмиванням

268

доходів, одержаних незаконним шляхом.

Для реалізації Указу Президента податкова міліція була наділена

наступними повноваженнями і мали право:

- здійснювати контроль за проведенням операцій з грошовими коштами у

готівковій та безготівковій формі, в тому числі по банківських рахунках,

кредитах, переказах, операцій з іншим рухомим та нерухомим майном, за

ввезенням в Україну і вивезенням за її межі іноземної та національної

валюти у великих розмірах;

- провадити розшук коштів та іншого майна, одержаних злочинним

шляхом, вживати відповідно до законодавства заходів щодо їх арешту і

конфіскації;

- вживати в установленому порядку заходів щодо залучення до

оподаткування доходів, що знаходяться в нелегальному обігу і не мають

злочинного походження;

- здійснювати збирання, облік, збереження та аналіз інформації про

знаходження доходів у нелегальному обігу, розробляти заходи щодо

протидії переведенню доходів в нелегальний обіг та забезпечувати їх

реалізацію в установленому порядку;

- взаємодіяти з іншими правоохоронними органами, органами, що

здійснюють контроль за додержанням законодавства у сфері фінансово-

господарської діяльності, а також з відповідними органами іноземних

держав у питаннях боротьби з відмиванням доходів, одержаних

злочинним шляхом.

При цьому ДПА України повинно забезпечувати виявлення фактів

приховування, відшкодування або маскування незаконного походження

доходів, виявлення їх справжнього характеру і джерел набуття,

місцезнаходження і переміщення, розміру, використання в тому числі для

здійснення підприємницької, іншої господарської, інвестиційної, благодійної

діяльності, розрахункових і кредитних операцій [289].

Згідно з Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих

269

актів України, щодо посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом

спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв та тютюнових

виробів» від 20 квітня 2000 року на податкову міліцію покладено завдання

щодо боротьби з незаконним обігом алкогольних напоїв та тютюнових виробів

[74].

Враховуючи особливе значення проблеми боротьби з «відмиванням

брудних коштів», на виконання Указу Президента України від 22 червня 2000

року у податковій міліції були створені підрозділи боротьби з приховуванням

неоподатковуваних доходів та «відмиванням» доходів, одержаних незаконним

шляхом.

Останнім часом значну загрозу для бюджету держави становить

діяльність фіктивних підприємств та збільшення кількості намагань

порушників податкового законодавства незаконно отримати з бюджету

відшкодування податку на додану вартість. З метою запобігання та своєчасного

викриття таких протиправних дій ДПА України створила у складі податкової

міліції підрозділи боротьби з фіктивними підприємствами і незаконним

відшкодуванням податку на додану вартість.

Прикладом успішної роботи працівників податкової міліції по виявленню

та викриттю діяльності фіктивної комерційної фірми, що займалася переводом

коштів в тіньовий “сектор економіки” було існування в Закарпатті приватного

підприємства “Дувас”. Злочинці через рахунки, відкриті в банках

Дніпропетровська, проводили багатомільйонні операції з поставки

нафтопродуктів, не виплативши 17 мільйонів гривень податків [310, с. 132].

Зважаючи на велику кількість підакцизних та інших товарів, що незаконно

ввозяться в Україну, підробляються, реалізовуються з іншими порушеннями,

створено підрозділи по боротьбі з незаконним обігом товарів.

Податкова міліція позитивно зарекомендувала себе також у роботі з

ліквідацією недоїмок. Враховуючи можливості її позитивного впливу на

боржників, спеціальною Постановою Кабінету Міністрів України від 22 липня

1999 року для створення у структурі податкової міліції підрозділів

270

оперативного забезпечення примусового стягнення податкової заборгованості

було додатково виділено ДПА України 3000 посад – начальницького складу

податкової міліції [36, с. 233].

На сьогодні у податковій міліції діють такі структурні підрозділи:

оперативні; слідчі; дослідчих перевірок; оперативного документування;

оперативних заходів по скороченню податкової заборгованості; боротьби з

незаконним обігом товарів; боротьби з приховуванням неоподаткованих

доходів та відмиванням доходів, одержаних незаконним шляхом; боротьби з

фіктивними підприємствами і незаконним відшкодуванням податку на додану

вартість; боротьби з корупцією та безпеки; фізичного захисту та охорони;

оперативно-аналітичний; кадрового і тилового забезпечення.

Всього штат податкової міліції складає понад 14 тис. працівників, з яких

понад 3 тис. є податковими ревізорами та іншими вільнонайманими

працівниками. Чисельність працівників, які безпосередньо не займаються

боротьбою зі злочинністю у сфері оподаткування, а виконують допоміжні

функції, складає лише 5,2 % від загальної кількості працівників податкової

міліції.

На сьогодні податкова міліція складається з центрального апарату

(Головне управління податкової міліції, Слідче управління податкової міліції,

Управління по боротьбі з корупцією і безпеки в органах Державної податкової

служби) і 438 підрозділів в АР Крим, областях, містах Києві і Севастополі, з

яких: обласних – 27; головних відділів – 62; міжрайонних головних відділів –

31; міжрайонних відділів – 33; районних відділів - 113; територіальних відділів

– 155; територіальних відділень – 25.

З листопада 2000 року по березень 2001 року в наслідок об’єднання

підрозділів податкової міліції і скорочення кількості працівників їх чисельність

на місцях зменшилася з 513 до 411 [36, с. 233].

Створення податкової міліції у складі державної податкової служби

дозволило значно підвищити ефективність боротьби зі злочинами та іншими

правопорушеннями у сфері оподаткування, що було досягнуто внаслідок

271

поєднання зусиль оперативних працівників, податкових ревізорів і слідчих.

Крім цього, наявність податкової міліції у структурі ДПС уможливило

забезпечення постійної взаємодії працівників податкової міліції зі

співробітниками інших структурних підрозділів служби, які контролюють

надходження різних видів податків, своєчасне отримання інформації та

матеріалів про правопорушення, надання кваліфікаційних консультацій.

Загальні результати діяльності податкової міліції вже за перший рік її

існування у структурі державної податкової служби та у подальшому

підтвердили доцільність і ефективність її створення: у 1997 році було виявлено

8, 9 тис. кримінальних ухилень від сплати податків, що вдвічі більше ніж в 1996

році (4, 7 тис.), коли фактично по листопад вона ще входила до структури

органів внутрішніх справ; стягнуто до Державного бюджету 560 млн. грн.

проти 109, 6 млн. у 1996 році; у 1998 році порушено 10, 3 тис. кримінальних

справ, до бюджету стягнуто 1,1 млрд. грн.; у 1999 році – 10, 4 кримінальних

справ; стягнуто 2, 3 млрд. грн.; у 2000 році – 10, 8 тис. кримінальних справ,

стягнуто 3, 5 млрд. грн.

Значно було посилено роботу з викриття тяжких злочинів.

У 2000 р. було викрито 5, 7 тис. ухилень від сплати податків в особливо

великих розмірах, що в 5 разів більше, ніж в 1997 р. і на 56% порівняно з 1999

р., а кількість цієї категорії злочинців збільшилась з 11,2% у 1997 р. до 53% у

2000 р.

У 2000 році було виявлено 3, 6 тис. фіктивних підприємств і 74

«конвертаційні центри», що здійснювали незаконні переведення безготівкових

коштів у готівкові, а також на рахунки у зарубіжних банках. Завдяки цій роботі

було попереджено відтік до «тіньового» обігу майже 6 млрд. грн., вилучено з

незаконного обігу товарів на суму 233, 5 млн. грн., у тому числі: алкогольних

напоїв і тютюнових виробів – на суму 23, 1 млн. грн.; 2,3 млн. л. спирту;

ліквідовано 663 підпільних цехи з виробництва товарів, у тому числі 269 –

алкогольної продукції.

Забезпечено надходження до Державного бюджету 153, 2 млн. грн. від

272

реалізації конфіскованого та іншого майна, що належить державі.

Завдяки заходам, що здійснені податковою міліцією, було повернуто 54, 3

млн. дол. США, що знаходилися на зарубіжних рахунках, внаслідок

приховування валютної виручки.

Було знайдено та встановлено місце знаходження майже 30 тис. платників

податків, які ухилялись від подання до органів податкової служби звітів про

результати фінансово-господарської діяльності, слідства та суду.

Працівниками податкової міліції було виявлено 3,7 тис. інших

економічних та посадових злочинів.

У середньому одним працівником податкової міліції у 2000 році було

забезпечено надходження до Державного бюджету понад 251 тис. грн., що

майже у 25 разів перевищує витрати щороку на його утримання.

Протягом 2000 року розслідувалося понад 12 тис. кримінальних справ про

злочини, що віднесено до компетенції податкової міліції. Як підозрюваних було

затримано 686 осіб і заарештовано 306 обвинувачених; до суду направлено

понад 8 тис. протокольних форм і кримінальних справ; при цьому не було

допущено незаконних затримань, арештів, порушень процесуальних строків

утримання заарештованих під вартою. Поліпшилася і якість досудового

слідства, значно збільшилася кількість закритих кримінальних справ, що

повертали прокурори і суди на додаткове розслідування [36, с. 234-235].

За час існування податкової міліції створено ефективну систему

управління та організації її діяльності. У першу чергу, це збір інформації про

тенденції злочинності у сфері оподаткування, фактори її розповсюдження, і

прогноз подальшого розвитку негативних процесів кримінального характеру,

пов’язаних з оподаткуванням, для чого у структурі податкової міліції було

створено оперативно-аналітичні підрозділи.

Ці підрозділи відслідковують та аналізують криміногенні процеси у сфері

оподаткування, причини та умови, що призводять до поглиблення «тінізації»

економіки та поширення умисних ухилень від сплати податків, виявляються їх

злочинні схеми, розробляються методичні рекомендації щодо своєчасного

273

викриття цих злочинів, що впроваджуються до практичної діяльності

підрозділів податкової міліції. Таких схем на сьогодні виявлено та описано вже

понад 50 [36, с. 235].

Вже сьогодні визначено стратегічні напрями роботи – організація роботи

з великими платниками податків (ВВП); примусове забезпечення сплати

податкових зобов’язань тощо. Саме для виконання цих завдань створено нові

офіси податкової служби (в тому числі міліції) по роботі з ВВП, розгорнуто

активну роботу з виконання відповідних законів та Указів Президента України.

Вирішення зазначених проблем можливе за умови комплексного використання

всіх можливостей ДПС, в тому числі податкової міліції.

На жаль, окремі фахівці-працівники та вчені вносять пропозиції про

виведення податкової міліції зі складу державної податкової служби України.

Переконані в тому, що це призведе до руйнування вже сталої системи боротьби

зі злочинністю у сфері оподаткування, що неминуче спричинить значне

погіршення результатів роботи податкової міліції та зменшення надходжень до

Державного бюджету України.

Податкові органи України контролюють діяльність значної кількості

суб’єктів підприємництва (майже 800 тис. юридичних осіб та більше мільйона

фізичних осіб – суб’єктів підприємництва). Це, відповідно потребує належної

організації збору, накопичення, аналізу та використання інформації, яка тією чи

іншою мірою відображає діяльність платників податків. Наприклад,

інформаційна модель реєстраційних даних однієї юридичної особи - суб’єкта

підприємницької діяльності складає майже 150 реквізитів. Державний реєстр

фізичних осіб нараховує біля 40 млн. записів. Найбільш ефективним

механізмом у цьому процесі є спеціальні автоматизовані інформаційно-

пошукові (інформаційно-аналітичні) системи та автоматизовані робочі місця,

що сприяють виявленню та розкриттю злочинів [327, с. 192-193].

Використання таких автоматизованих систем у діяльності податкових органів

викликано необхідністю:

- ведення обліку суб’єктів підприємницької діяльності;

274

- ведення обліку господарюючих суб’єктів, які не є суб’єктами

підприємництва, однак їх діяльність пов’язана з отриманням прибутку;

- ведення обліку податкових надходжень;

- ведення обліку податкової звітності (щодо сплати податкових платежів,

звільнення від сплати податків, відстрочки сплати податків тощо) [155, с.

122 - 123].

Позитивні напрацювання з ведення та використання системи обліків на

практиці зарекомендували себе в галузі криміналістики [325, с. 153-157], тому

доцільно їх використовувати в роботі органів ДПС і зокрема в діяльності

податкової міліції.

Специфіка діяльності підрозділів податкової міліції має також прояв у

особливостях вивчення певних об’єктів. Система дій та заходів щодо виявлення

злочинів, які вчинені суб’єктами підприємницької діяльності, може мати

наступний вигляд:

- вибір об’єкта для здійснення наступної податкової перевірки (вибір

суб’єкта підприємницької діяльності);

- збір, вивчення та аналіз необхідної інформації про діяльність суб’єкта

підприємницької діяльності (оперативно-розшукові заходи,

документальний контроль, бази даних інформації (АІПС, АРМи тощо);

- отримання інформації, яка свідчить про окремі сторони діяльності об’єкта

податкової перевірки (наявність ліцензій, дозволів виконання

зовнішньоекономічних операцій тощо);

- оцінка отриманої інформації;

- висунення версій щодо можливості вчинення злочинів із використанням

конкретних механізмів злочинної діяльності [155, с. 52].

Одним із ефективних організаційних заходів, який використовується

податковими органами у ході виявлення злочинів та інших правопорушень, є

вибір платників податків для здійснення наступного податкового контролю

(вибір платників для аудиту). Як зазначалося раніше, однією із функцій органів

державної податкової служби України є проведення перевірок діяльності

275

суб’єктів підприємництва. Це є однією із форм контролю за діяльністю

платників податків і дотримання ними вимог податкового і валютного

законодавства. Значний ріст кількості держаної реєстрації суб’єктів

підприємництва викликає відповідні навантаження на підрозділи податкової

служби. Так, наприклад, у 1991 році податковими органами України

контролювалася діяльність всього 239, 1 тис. платників податків – юридичних

осіб та 128 тис. підприємців-громадян. У 1998 році таких платників податків

вже було зареєстровано 693, 6 тис. та 927 тис., відповідно.

Органами державної податкової служби у 2001 році контролювалася

діяльність 825 тис. підприємств, установ, організацій усіх форма власності та 1,

046 млн. громадян підприємців (у 2000 році – 727, 5 тис. та 992,2 тис.

відповідно). За діяльністю платників податків здійснювали контроль (станом на

1 січня 2002 року) 57, 3 тис. співробітників податкових органів. При цьому слід

зазначити, що не всі співробітники органів державної податкової служби

безпосередньо займаються контрольно - перевірочною діяльністю

(адміністративний штат, допоміжні підрозділи, охорона, технічний персонал

тощо).

Існують певні обмеження щодо кількості співробітників контролюючих

органів, зокрема і податкових органів, які здійснюють контроль за діяльністю

платників податків. У зв’язку із зазначеним у діяльності органів державної

податкової служби виникає проблема щодо ефективного відбору платників

податків для податкового контролю. Специфіка діяльності в тому, як

максимально більше перевірити суб’єктів підприємництва. Так, наприклад, у

2001 році працівниками органів ДПС України документально перевірено 225

тис. підприємств, установ і організацій, що становить 29, 5% від зареєстрованих

платників – юридичних осіб та 41, 5% від тих, які сплачують податки. У 2002 р.

під час проведення перевірок порушення податкового законодавства були

встановлені у 99% суб’єктів підприємництва [155, с. 53].

За результатами контрольно-перевірочної роботи працівниками ДПС

України лише за січень 2002 року до бюджету додатково було нараховано

276

податків, зборів і інших обов’язкових платежів на суму 139,5 млн. грн. [330, с.

166].

У 2002 році частина надходжень, які контролювалися ДПА, у Зведеному

Державному бюджеті України становила 70%, в тому числі у Державному

бюджеті – 61% і у місцевих бюджетах – 94%. За останні чотири роки щорічні

обсяги надходжень зросли з 23,6 млрд. грн. до 38, 3 млрд. грн. або в 1,5 рази

[219].

В свій час проблеми наповнення Державного бюджету України успішно

забезпечували 1,5 тис. податкових працівників, що безпосередньо працювали у

фінансових відділах, виконкомах місцевих рад, а безпосередню боротьбу з

економічною злочинністю здійснювали 3 тис. працівників МВС України.

Безумовно, з урахуванням суспільно-економічних відносин, що склалися

в Україні сьогодні, на виявлення зловживань та порушень у сфері

оподаткування направлені зусилля 65 тис. податківців, 15 тис. працівників

податкової міліції, 15 тис. працівників державної служби по боротьбі з

економічними злочинами та 11 тис співробітників МВС по боротьбі з

організованою злочинністю [229, с. 374].

Щодо діяльності податкової міліції, то вона має певні особливості у виборі

об'єкта (платника податків) для проведення перевірки. Ці особливості мають

прояв у тому, що оперативні підрозділи податкової міліції чинним

законодавством наділені правом проведення оперативно-розшукових заходів

стосовно встановлення правопорушень у сфері оподаткування. Тобто вони

використовують специфічні форми та методи контролю за діяльністю суб'єктів

підприємництва. Особливістю в діяльності податкової міліції є також і те, що у

їх структурі знаходяться слідчі підрозділи. Їх діяльність щодо призначення

документального дослідження (документальних ревізій, документальних

перевірок) та експертного дослідження визначається положеннями

кримінально-процесуального законодавства.

Зовсім по-іншому здійснюється діяльність відповідних підрозділів

податкової інспекції (адміністрації) щодо відбору платників податків для

277

податкової перевірки. Вони не наділені правом проведення оперативно-

розшукових заходів, а також у своїй діяльності не використовують положення

кримінально-процесуального законодавства. Ефективно вибрати платників

податків для наступного контролю (виключити факти зайвої перевірки

добросовісних платників) дозволяє застосування відповідних методик. Вони

ґрунтуються на аналітичній роботі економічних та інших показників діяльності

суб'єктів підприємництва. Податкові органи повинні включати до

Національного плану документальних перевірок лише ті підприємства, які

викликають підозру у правильності обчислення та сплати податків. Це

дозволить добросовісним суб'єктам підприємництва безперешкодно працювати,

отримувати доходи та сплачувати податки. Хоча податкові органи мають право

перевірити зміст діяльності кожного платника незалежно від ставлення його до

обов'язку сплачувати податки.

Для підвищення ефективності діяльності податкових органів доку-

ментальній перевірці повинні підлягати суб'єкти підприємництва, які схильні

до порушення податкового законодавства або використовують механізми

навмисного заниження об'єктів оподаткування. При організації роботи

відповідних підрозділів податкової служби увага повинна бути звернута, в

першу чергу, на суб'єктів підприємницької діяльності, які:

- не звітують перед податковими органами;

- надають податкову звітність про відсутність фінансово-господарської

діяльності та об’єктів оподаткування ;

- звітують про збиткову діяльність, але при цьому ведуть активну

прибуткову фінансово-господарську діяльність;

- у своїй діяльності мали взаємовідносини з фіктивними суб’єктами

підприємництва;

- імпортують товарно-матеріальні цінності та при проходженні митного

оформлення (митних декларацій) не сплачують податок на додану

вартість (лише умовне нарахування ПДВ, використання податкових

векселів тощо);

278

- декларували відшкодування із бюджету податку на додану вартість та

проводили розрахунки за продукцію (товари) з фіктивними фірмами;

- використовують у своїй діяльності високоліквідну продукцію;

- на давальницьких умовах здійснювали переробку газового конденсату,

спирту, нафти та в подальшому здійснювали реалізацію виробленої

продукції без сплати відповідного акцизного збору;

- мають значні обсяги фінансово-господарської діяльності та сплачують до

бюджету незначні суми податків;

- у своїй діяльності здійснювали перерахування грошових коштів у

значних розмірах: за кордон, (з використанням ЛОРО-рахунків); на

рахунки фізичних осіб; на отримання готівки (крім заробітної плати);

- знаходяться під управлінням осіб (керівників, засновників), які були

керівниками раніше збанкрутілих підприємств, щодо яких були порушено

кримінальні справи та які були зупинені (закриті) за різними підставами,

передбаченими кримінально-процесуальним законодавством тощо [155,

с. 54-55].

У діяльності податкової міліції з метою ефективного виявлення та

розслідування злочинів, отримання інформації про зміст злочинної діяльності

та сліди злочину, підставами для отримання відомостей із джерел інших ніж

податкова звітність та первинні бухгалтерські документи, є:

- виявлення порушень встановленого порядку ведення бухгалтерського

обліку та складання податкової звітності;

- факти втрати, знищення або навмисного ненадання документів, які

відображають характер та зміст фінансово-господарської діяльності;

- відсутність обліку фінансово-господарських операцій та фактичних

витрат виробництва;

- встановлення фактів приховування (заниження) доходів у випадках:

а) постійного надання звітності про збитковість діяльності суб’єкта

підприємництва;

б) невідповідність рівня витрат засновників та керівника підпри-

279

ємства, фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності задекларованим

доходам;

в) наявність взаємовідносин з фіктивними суб'єктами підприємниць-

кої діяльності;

г) збільшення обсягів господарських операцій за готівкові кошти

тощо [155, с. 59].

Аналітична діяльність слідчого з використанням непрямих методів

оподаткування сприяє вибору суб'єкта господарювання для подальшої

контрольної перевірки, проведенню заходів щодо фіксації (документування)

обсягів підприємницької діяльності і використанню одержаних матеріалів у

ході документальної перевірки, дослідчої перевірки, протокольної форми

досудової підготовки матеріалів, досудового слідства.

Аналогічний порядок діяльності податкових органів щодо застосування

непрямих методів оподаткування давно використовується і в інших державах.

Так, за інформацією Міністерства фінансів США такі методи застосовуються у

діяльності Служби внутрішніх доходів, зокрема підрозділів кримінального

розслідування і мають позитивні результати. Непрямі методи у період

економічної депресії у США були надійним механізмом, який дозволив

примусити громадян сплачувати податки належним чином. Ці ж методи були

дійовим засобом протидії кримінальним кланам. Вони багато витрачали

грошей, але не могли довести легальність походження своїх доходів. Так було і

з відомим гангстером Аль Капоне, якого було засуджено не за серію вбивств, а

за несплату податків. Тобто, у кримінальному судочинстві непрямі методи

визначення податкових зобов'язань знайшли безпосереднє застосування [31].

Як приклад можна навести порядок використання податковими органами

США непрямих методів визначення податкових зобов'язань щодо платників

податків, які здійснюють обслуговування населення за готівку (бутербродні,

піцерії тощо). У таких випадках застосовуються такі методи контролю:

- процентного вмісту;

- аналізу банківських депозитів;

280

- власного капіталу тощо.

Податковий інспектор збирає рахунки-фактури від кожного постачальника

продуктів та напівфабрикатів щодо коректного суб'єкта підприємництва. Такі

документи дозволяють точно визначити кількість муки, хліба, сиру, томатного

соусу, анчоусів та інших інгредієнтів, які застосовуються для виготовлення

продукції. Це також дозволяє встановити фактичні витрати виробництва

конкретного платника податків. За допомогою лабораторного аналізу продукції

визначається вміст конкретного інгредієнта у готовій продукції для визначення

обсягів її виготовлення.

Непрямі методи визначення податкових зобов'язань у США засто-

совуються у сферах підприємницької діяльності, пов'язаних із значним обігом

готівкових грошових коштів, а також де є труднощі із здійсненням податкового

контролю за діяльністю суб'єктів підприємництва. Якщо платник податків не

надає звітні дані необхідної повноти та складу, податкові органи США можуть

реконструювати отримані доходи за допомогою непрямих методів визначення

податкових зобов'язань.

Непрямі методи в оподаткуванні також використовуються податковими

органами Австралії, Німеччини, Франції, Індії, Великобританії, Аргентини,

Чилі, Уругваю, Нової Зеландії, Данії. Найбільшого поширення у діяльності

податкових органів інших держав знайшли наступні непрямі методи

оподаткування:

- метод банківського депозиту (проводиться аналіз джерел надходження

усіх банківських депозитів );

- метод порівняння отриманого доходу з витратами платника податків;

- метод аналізу аналогічної діяльності платників податків;

- метод визначення «чистого багатства»;

- метод порівняння ціни за одиницю товару з обсягом виготовленої

продукції тощо [155, с. 60].

Аналітична діяльність з використанням непрямих методів визначення

податкових зобов'язань знайшла також широке застосування у діяльності

281

податкових органів Російської Федерації. На підставі пп. 7 пункту 1 ст. 31

Податкового кодексу Російської Федерації податкові органи мають право

обчислити суми податків з використанням непрямих методів визначення

податкової бази (розрахунковим шляхом на підставі наявної інформації про

платника податків, а також даних про аналогічних платників податків) у разі:

відмови платника податків допустити співробітників податкових органів для

огляду виробничих, торгових чи інших приміщень; ненадання податковим

органам протягом більше ніж двох місяців документів, необхідних для

розрахунку податків; відсутності обліку доходів і витрат та об'єктів

оподаткування; ведення податкового обліку з порушенням встановленого

порядку, що призвів до неможливості обчислення податків [178].

Податковий контроль за витратами у Російській Федерації законодавчо був

визначений у 2000 р. Відповідно до законодавства здійснюється контроль за

угодами придбання майна, транспортних засобів, квартир, акцій, культурних

цінностей, золота в злитках, вартість яких перевищує 600 тис. російських

рублів (майже 19 тис. доларів США). Найбільших успіхів податкові органи

досягли у сфері продажу нерухомості. Так у першому кварталі 2002 р.

податкові органи були проінформовані про більш ніж 148 тис. випадків значних

витрат фізичних осіб. У 2001 р. оподатковуваний дохід у сумі, яка

перевищувала 10 млн. російських рублів, зазначили 524 особи, з них у Москві

— 326, Санкт-Петербурзі – 33 [182, с. 5].

Органи Державної податкової служби відносяться до органів фінансового

контролю і тому однією із основних їх функцій є контрольна. Одним із завдань

органів державної податкової служби, яке визначено статтею 2 Закону України

«Про державну податкову службу в Україні» є здійснення контролю за

додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою

і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і

зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених

законодавством [72]. Крім цього Положенням Про державну податкову

адміністрацію України доповнено завдання Держаної податкової адміністрації

282

України, які випливають з інших нормативних актів, зокрема її завданням є

здійснення контролю за погашенням податкової заборгованості платниками

податків, інших платежів, у тому числі тими, майно яких перебуває в

податковій заставі та здійснення в межах своїх повноважень контролю за

обліком, зберіганням, оцінкою та реалізацією конфіскованого та іншого

належного державі майна [74].

Слід зазначити, що ці всі завдання однаково відносяться як до Державної

податкової адміністрації України так і до інших органів державної податкової

служби.

Значна кількість співробітників податкової служби, виконуючи контрольні

функції, зайняті безпосередньо з документами, наданими платниками податків

на паперових носіях. Так, наприклад, загальна чисельність документів, що

створюються тільки у сфері обчислення податку на додану вартість, за рік

складає близько 50 млн. штук. Встановлено, що на опрацювання одного

документа витрачається в середньому до 7 хвилин. При цьому використання

технічних засобів надає можливість опрацювати документ в середньому за 4

хвилини. Це дозволяє заощадити до 400 тис. людино/годин на рік. Збільшення

кількості зареєстрованих підприємств відповідним чином збільшує кількість

документів та навантаження на співробітників органів державної податкової

служби. Якщо розглядати сферу діяльності податкових органів щодо податку

на додану вартість, то слід зазначити, що в цьому напрямі працює біля 8 тис.

співробітників і задіяно біля 2 тис. комп'ютерів. Ступінь автоматизації процесів

прийому звітності з податку на додану вартість складає біля 25%,

напівавтоматизовано 10% і зовсім не автоматизовано 65% операцій. Програмні

комплекси, які застосовуються при цьому (АРМ «Свідоцтво»; АРМ «Облік

платників»; АІПС «Облік податків та платників»), повністю не вирішують

проблем, що виникають у практиці податкових органів щодо контролю за

діяльністю суб'єктів підприємництва [155, с. 147].

Модернізація інформаційних баз податкової міліції включає також

діяльність щодо створення нових програмних комплексів. Наприклад, для

283

використання непрямих методів з оподаткування необхідно звіряти інформацію

про суми сплачених податків, які зазначені у деклараціях, з даними про

проведені операції з нерухомості, транспортними засобами та інше. Такі

відомості можуть бути отримані з джерел бюро технічної інвентаризації,

Фонду державного майна, державної автомобільної інспекції тощо.

Прикладом цього може служити запропонована Лисенко В.В. схема [155,

с. 148], яка наглядно свідчить звідки може йти в податкову міліцію відповідна

інформація.

Ця інформація може зводитися до наступного:

- банки – про відкриті (закриті) розрахункові рахунки і рух коштів;

- нотаріус – про посвідчення угод купівлі-продажу нерухомості,

транспортних засобів тощо;

- ДАІ – про зареєстровані транспортні засоби фізичними особами,

підприємствами, про перевезення певних вантажів;

- бюро технічної інвентаризації – про наявність у власності об’єктів

нерухомості (володіння будинком, приватизованою квартирою);

- Фонд державного майна – про приватизовані об’єкти нерухомості;

- платники податків (юридичні і фізичні особи) – про суми грошових

коштів, які перераховані і сплачені фізичними особами за виконання

робіт, надання послуг [155, с. 147-148].

В цьому плані заслуговує на увагу практика, що склалася в Російській

Федерації, де законодавством на відповідні органи покладаються обов’язки

Податкова

міліція

Банки Нотаріус ДАІ

Бюро технічної

інвентаризації

Платники

податків - фізичні

особи

Фонд

державного майна

Платники

податків -юридичні

особи

284

щодо надання працівникам податкової служби певної інформації:

- органи державної реєстрації – про реєстрацію, реорганізацію, ліквідацію

юридичних осіб; фізичних осіб, які були зареєстровані або припинили

свою діяльність як індивідуальні підприємці (протягом десяти днів з дня

видачі свідоцтва про реєстрацію, його вилучення, закінчення терміну дії

тощо);

- органи, які видають ліцензії, свідоцтва фізичним особам, що здійснюють

підприємницьку діяльність без відповідальної державної реєстрації –

протягом десяти днів після їх видачі

- органи, які здійснюють реєстрацію фізичних осіб за місцем проживання,

реєстрацію народження, смерті фізичної особи (протягом десяти днів

після реєстрації факту);

- органи, які здійснюють облік та (або) реєстрацію майна, що є об’єктом

оподаткування, транспортних засобів та їх власників (протягом десяти

днів після реєстрації);

- органи опіки та піклування, виховні, лікувальні заклади – про

встановлення опіки над фізичною особою; призначення судом її

недієздатною; про опіку та піклування, управління майном фізичних осіб

(протягом десяти днів з дня здійснення дії);

- особи, які наділені правом вчиняти нотаріальні дії – про засвідчені права

на спадкування та договорів дарування (не пізніше п’яти днів з дня

нотаріального посвідчення) [155, с. 148].

Зовсім інше положення існує в Україні. Інформація, яка має важливе

значення для податкових органів України, майже не надається у їх

розпорядження. З метою належного інформаційного забезпечення необхідно

прийняття відповідних нормативних актів. Вони повинні регламентувати

порядок направлення окремими органами (МВС, СБУ, Державна митна служба,

Управління статистики, органи державної реєстрації тощо) необхідної

інформації на адресу податкових органів. Частково ця проблема вирішена

шляхом надання інформації про відкриті (закриті) розрахункові рахунки та

285

сплачені кошти до бюджетів, державних цільових фондів, про передачу

податковим органам інформації про осіб, які померли [175], про суми виграшів,

які сплачують громадянам за державними лотереями [158].

На думку В.В. Лисенка процес модернізації інформаційного забезпечення

діяльності податкової міліції щодо виявлення та розслідування злочинів

повинен ґрунтуватися на принципі стандартизації. Це стосується не лише

технічних засобів. У більшості принцип стандартизації має поширення на

технології, програмне забезпечення, які використовуються у діяльності

податкових органів. Цей принцип безпосередньо відноситься до: операційних

систем; стандартів програмування; створення локальних інформаційних мереж

у податкових органах; оптимізації процесу вводу інформації (податкової

звітності та інших даних, що містяться на паперових носіях); надання

інформації платникам податків на магнітних носіях; одержання податкової

звітності засобами електронного зв’язку.

На ефективність вирішення проблеми модернізації інформаційних систем

органів державної податкової служби впливає також оптимізація вводу у

систему необхідної інформації. Вирішення даного питання може бути

забезпечено через удосконалення форм податкової звітності; прийомом

податкової звітності в електронному варіанті, створенням системи вводу в базу

даних податкової звітності, яка надається на паперових носіях, прийняттям

відповідних нормативних актів [155, с. 149].

Одним із засобів підвищення ефективності діяльності податкової міліції

України на сучасному етапі є створення інформаційної моделі збору та

використання необхідних даних для здійснення, контролю за діяльністю

платників податків.

Основними проблемами цього напрямку є: неузгодженість існуючих

окремих інформаційних систем та їх програмного забезпечення, що виключає

можливість обміну інформації на належному рівні; постійна зміна

законодавства у сфері оподаткування та нормативних актів відомчого

характеру, які визначають порядок обчислення та сплати податків, зборів

286

(інших обов’язкових платежів); відсутність загальної стратегічної лінії

інформаційно-довідкового забезпечення діяльності підрозділів податкової

міліції, належного досвіду аналітичної роботи і використання інформації з

метою виявлення ухилень від сплати податків та інших злочинів [155, с. 145-

146].

Вирішити низку проблем у діяльності податкових органів (зокрема

податкової міліції) дозволять відповідні заходи щодо удосконалення та

модернізації інформаційних та довідкових автоматизованих систем, що буде

сприяти захисту від комп’ютерних правопорушень [329, с. 518]. Модернізація

інформаційного забезпечення діяльності податкової міліції може бути

визначена, як раціональне використання наявної інформації про платників

податків, фінансово-господарські операції, які вони здійснюють з метою

збільшення надходжень до бюджету, виявлення потенційних неплатників

податків, профілактики ухилення від сплати податків та інших злочинів.

Цю проблему Лисенко В.В. розглядає у двох напрямах. Перший полягає в

удосконаленні аналітичної роботи підрозділів податкової міліції. Другий – це

технічна проблема (відповідні технічні засоби, програмне забезпечення,

кваліфікований персонал тощо) [155, с. 146]. Головними напрямами

модернізації інформаційного забезпечення діяльності підрозділів податкової

міліції, є:

- відповідне нормативно-правове забезпечення діяльності, щодо

формування та використання інформаційних систем;

- введення нових технологій і процедур;

- підвищення рівня інформатизації територіальних підрозділів;

- розробка методик щодо вибору платників податків за майновими

ознаками для здійснення документальних та інших перевірок;

- створення глобальної інформаційної системи перевірок діяльності

суб’єктів підприємництва, електронного аудиту і контролю за рухом

товарних і грошових потоків;

- розробка нових способів організації криміналістичних обліків та банків

287

даних допоміжної інформації;

- розробка відповідних програм (алгоритмів) дій співробітників, які у своїй

діяльності застосовують криміналістичні та інші обліки;

- створення автоматизованої міжвідомчої інтегрованої системи обміну

інформацією (ДПА, Державне казначейство, Державна митна служба,

Управління статистики, НБУ, МВС тощо) щодо даних, які можуть бути

використані у ході виявлення та розслідування злочинів;

- своєчасне поповнення банків даних актуальною та достовірною

інформацією;

- розробка навчальних програм «Інформаційно-довідкове забезпечення

розслідування податкових злочинів»;

- підготовка відповідних спеціалістів (технічні та аналітичні підрозділи);

- створення надійних каналів електронного зв’язку між підрозділами

податкової міліції (податкової служби) для обміну інформацією;

- прийом податкової звітності з використанням засобів автоматизованого

обліку;

- надання доступу платників податків до баз даних та інформації щодо

сплати податків (консультативна база даних);

- створення реєстру нерухомості тощо [155, с. 146-147].

Проблеми підвищення ефективності діяльності податкових органів на

думку В.М. Поповича, слід вирішувати не шляхом збільшення чисельності

працівників органів ДПС, а в науково обґрунтованому визначенні таких

чинників, як прорахунки в економічній, податковій, кредитно-фінансовій,

зовнішньоекономічній, нормативно-правовій, організаційно-управлінській

політиці держави [229, с. 374].

Вирішення цих проблем можливе шляхом:

а) трансформації системи оподаткування з метою створення передумов:

- до зниження собівартості продукції, її ціни та конкурентної

спроможності перед імпортом;

- усунення алгоритмів, що зумовлюють подвійне оподаткування-та

288

дезінтеграцію фінансових потоків у процесі фінансово-господарського обігу;

- підвищення платоспроможності юридичних осіб і купівельної

спроможності фізичних осіб;

- підвищення динаміки товаро- і капіталообороту;

- продукування мотивацій виведення фінансово-господарської

діяльності з тіні;

- стимулювання процесів розширеного економічного відтворення;

- спрощення системи оподаткування і створення на цій основі

прозорих схем і механізмів оподаткування та здешевлення процедури

справляння податків;

б) захисту законних економічних інтересів суб'єктів підприємницької

діяльності шляхом введення на ринкових засадах:

- стимулюючих виробництво кредитно-фінансових ставок і меха-

нізмів кредитування, лізингу, інвестування, відмову держави від іноземних

кредитів, крім тих, що отримують конкретні суб'єкти підприємницької

діяльності під свою відповідальність на придбання нових технологій, товарів

критичного імпорту;

- стимулювання товарообігу і капіталообігу за рахунок оптимізації

монетарної політики, тобто не насильницьке вилучення з обігу грошової маси, а

доведення її до обсягів, які будуть ефективно обслуговувати капіталообіг

шляхом виплати заробітної плати і спроможне придбання продукції як основи

процесів розширеного економічного відтворення, а звідси і збільшення

податкових надходжень до бюджету;

- стимулюючих надходження валютної виручки з-за кордону з

одночасним удосконаленням механізму контролю за каналами відтоку валюти в

процесі експортно-імпортних операцій з відстрочкою платежів та поставок,

інших зовнішньоекономічних операцій.

в) науково обгрунтовано проведення економіко-правових концепцій,

програм, законопроектів міждержавних економічних угод з питань фінансово-

господарської або будь-якої іншої економічної діяльності [229, с. 374-375].

289

На думку Лисенка В.В. ефективна робота податкових органів залежить від

багатьох чинників. При цьому працівники податкової міліції повинні володіти

методикою виявлення правопорушень у сфері оподаткування, знати зміст

основних способів (фінансових схем), ухилення від сплати податків. Сам

характер та спрямованість злочинної діяльності повинні постійно вивчатися та

аналізуватися, а отримані узагальнені дані використовуватися для підвищення

професійного, якісного рівня як слідчих, так і оперативних працівників

податкової міліції [155, с. 12].

У податковій міліції працює біля 45% юристів з вищою освітою, понад

33% економістів, 17% працівників з вищою технічною освітою [67, с. 53].

Однією з причин низької ефективності діяльності співробітників

податкової міліції є висока плинність кадрів. За даними ДПА лише у 2000 році з

податкової міліції були за різними причинами звільнені 345 оперативних

працівників, і 91 слідчих. І в той же час були прийняті на службу 446

оперативних працівників та 176 слідчих [155, с. 12].

На думку Лисенко В.В. головними напрямами удосконалення діяльності

підрозділів податкової міліції на сучасному етапі можуть бути:

- подолання негативних тенденцій росту податкової та пов’язаної з нею

економічної злочинності;

- забезпечення функціонування цивілізованого підприємництва;

- встановлення жорсткого оперативного контролю за дотриманням

податкового законодавства суб’єктами підприємництва [155, с. 15].

290

Література

1. Азаров М.Я. Нотатки голови ... з приводу трьох джерел і трьох

складових організації податкової служби. // Вісник податкової служби

України. - № 41, 1999. – С. 2-3.

2. Акутаев Р.М. Криминологический анализ латентности

преступности : Автореф. дис… д-ра юрид.наук: 12.00.08 / Санкт-

Петербург ун-т МВД России. – Санкт-Петербург, 1999. – С. 9.

3. Александрова Е.И., Лагутенко Б.Т. Краткий словарь по налогам. –

М.: Издательство «Экономика», 1998.- 27 с.

4. Андрущенко В.Л., Федосов В.М. Запорізька Січ як український

феномен. К.: Заповіт, 1995. – 173 с.

5. Аникин А.В. Золото: Международный экономический аспект. – М.:

Международные отношения, 1984, - 319 с.

6. Антоньева Л. Проблеми забезпечення регулюючого та

стимулюючого впливу податкових важелів на розвиток економіки

/Реформа міжбюджетних відносин і проблеми розвитку податкової

системи України. Матеріали науково-практичної конференції. - Ірпінь,

1999.- С. 159 – 162.

291

7. Антипов В.І. Тіньова економіка та економічна злочинність: світові

тенденції, українські реалії та правові засоби контролю (теоретико-

методологічні узагальнення). – Вінниця: ДП ДКФ, 2006. – 1040 с.

8. Афанасьєва Л.В., Попенко Я.В. Податкова політика Директорії

УНР у 1918-1921 рр. // Бюджетно-податкова політика в Україні

(проблеми та перспективи розвитку). Збірник наукових праць за

матеріалами науково-практичної конференції (20-22 грудня 2001 року) –

Ірпінь: Академія ДПС України, 2002. – С. 493-495.

9. Бадида М. Із історії оподаткування на землях України до 1991 року

// Збірник наукових праць Академії ДПС України. - № 4 (10). – 2000 –

С.95-102.

10. Барабаш Т.М. Предмет доказування у кримінальних справах про

ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів:

Автореф. дис. … канд.юрид.наук: 12.00.09 / Академія державної

податкової служби України. – Київ, 2002. 23 с.

11. Бахин В.П., Карпов Н.С. Некоторые аспекты изучения практики

борьбы с преступностью (данные исследований за 1980-2002 г.). К., 2002.

– 458 с.

12. Бахин В.П., Карпов Н.С., Цымбал П.В. Преступная деятельность:

Понятие, характеристика, принципы, изучение / Под ред. П.В. Мельника

/ Монография. К., 2001. – 275 с.

13. Безуглов О. Оподаткування власників транспортних засобів згідно

з українським та російським законодавством // Вісник податкової служби

України. - № 3. – 2003. – С. 25-26.

14. Белозерова И.И. Расследование преступлений, связанных с

незаконной предпринимательской деятельностью и неуплатой налогов в

сфере малого бизнеса: Автореф. дис.…канд. юрид.наук: 12.00.09 /

Российский университет Дружби народов. – М., 2000. – 17 с.

15. Бизнес и банки. № 6., 1991. – С. 8.

16. Біленчук П.Д., Задояний М.Т., Форостовець В.А. Місцеві податки і

292

збори: правове регулювання. Навчальний посібник/ за ред.. П.Д.

Біленчука. –Київ: Атіка, 1999 - 120 с.

17. Боголепов Д.П.Краткий курс финансовой науки. Учеб. для вузов.

2-е изд. испр. и доп. – Х.: Пролетарий. – 1929. – 318 с.

18. Болдырев Г.И. Подоходный налог на Западе и в России: Л., Из-во.

Заг. промбюро В.С.М.Х., 1924. – 274 с.

19. Бородина Е.И., Голикова Ю.С., Колчина Н.В., Смирнова З.М.

«Финансы предприятий» Москва «Банки и биржи» ЮНИТИ, 1995. - 208

с.

20. Браславець О.Ю. Фінансові інтереси держави та суспільства при

оподаткуванні житлової нерухомості: з досвіду Російської імперії (1893-

1917 рр.) // Актуальні проблеми економіки (науковий економічний

журнал) - № 1. – 2002. – С. 14-21.

21. Брегель Э.Я. Налоги, займы и инфляция на службе империализма.

– М.: Госфиниздат. – 1953. – 359 с.

22. Брич Л.П. Кваліфікація ухилення від сплати обов’язкових внесків

державі: Автореф. дис.…канд.юрид.наук: 12.00.08 / Львівський

державний університет ім. Івана Франка. – Львів, 1998. – 17 с.

23. Брич Л.П., Навроцький О.В. Кримінально – правова кваліфікація

ухилення від оподаткування в Україні. – К: Атіка, 2000.- 288с.

24. Брызгалин А., Берник В. Состав и виды финансовых

правонарушений по российскому налоговому законодательству //

Хозяйство и право. 1995. - № 5. – С. 136.

25. Буланже М. Акцизная наклейка на зеленую злодейку // Налоговый

вестник. - № 8. – 1998. – С. 123-126.

26. Буланже М. Податкова політика Петра Великого // Налоговый

вестник. - № 11. – 1997. – С. 62-66.

27. Буланже М. Развитие налоговой системы в России в цифрах и

фактах // Налоговый вестник - № 4., - М., 1999. – С. 117-118.

28. Буланже М. Цар повелел: „Казнокрадству не быть!”// Налоговый

293

вестник. - № 1. – 1998. – С. 153-158.

29. Булатов Г., Майоров И. Показательность данных уголовной

статистики // Вестник МГУ; Серия Право. 1969. – С. 59-60.

30. Буряковский В.В., Кармазин В.Я., Каламбей С.В., Водолазская

О.А. Налоги. Учебное пособие. – Днепропетровск «Пороги», 1998. – 611

с.

31. Бюрк Д. Упрятать за решетку братьев Капоне удалось только

налоговым инспекторам. – Факты. – 1999 – 13 марта. - С. 14.

32. Василик О.Д. Податкова система України. Навчальний посібник.

К.: ВАТ Поліграфкнига, 2004, 478 с.

33. Василик О.Д., Ларіонова Л.Д. Державні фінанси України за часів

Володимира Великого // Фінанси України. - № 1 . – 2002. – С.138-141.

34. Василик О.Д. Методичні й організаційні основи побудови

фінансового механізму регулювання / Фінансово-кредитні важелі

регулювання економіки України в перехідний період // Інститут

економіки НАН України. – К.: 1998. – С. 82.

35. Василик О.Д. Теорія фінансів. Підручник. - К.: Ніос, – 2000. – 411

с.

36. Василькевич Я.І. Основні напрямки реформування діяльності

податкової міліції Державної податкової адміністрації України //

Боротьба з організованою злочинністю і корупцією (теорія і практика).

Київ, 2001. - №4. - С. 230-238.

37. Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и

Верховного Совета Российской Федерации. – 1992. - № 1. – Ст. 527.

38. Великая Отечественная война Советского Союза 1941-1945:

Краткая история. – Изд-е 2 – М.: Воениздат, 1970 – 631 с.

39. Вересов В.М. Кримінальна відповідальність за ухилення від сплати

податків, зборів, інших обов’язкових платежів (по матеріалах

Автономної Республіки Крим): Автореф. дис. … канд.юрид. наук

12.00.08 / Ун-т внутрішніх справ. – Харків, 1999. – 18 с.

294

40. Вісник податкової служби України, 2006 року, 80 с.

41. Витте С.Ю. Конспект лекций о народном и государственном

хозяйстве, читанных его имп. Высочеству Великому князю Михаилу

Олександровичу в 1900-1902 г.г. – СПб, 1912.- 568 с.

42. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической

деятельности (экономические преступления). – Спб.: Издательство

“Юридический центр Пресс”, 2002. – 641 с.

43. Волобуєв П.В. Экономическая политика Временного

правительства. – М.: Изд-во Акад. наук СССР. – 1962. – 483 с.

44. Галимон Л.С. Финансы сельского хозяйства.: Ученик. – М.:

Финансы. – 1970. – 224 с.

45. Галицькі контракти. №8, лютий 1995 – С. 50.

46. Гега П. Деякі особливості податкової системи США // Збірник

наукових праць . УФЕІ.- Ірпінь, № 1. – 1997 р. – С.26-28.

47. Герберштейн С. Записки о Московии (пер. с нем. А.И. Малеина,

А.В. Назаренко). – М. Изд-во МГУ, 1988. – 430 с.

48. Гладун Ю. Деякі аспекти оподаткування доходів фізичних осіб в

Україні і в Російській Федерації (порівняльний аналіз)// Вісник

податкової служби України. - № 28.- 2001. – С.44-48.

49. Глухов В.В., Дольдэ И.В.. Налоги. Теория и практика. Учебное

пособие: СПБ.: Изд-во “Специальная литература”, 1996. - 282 с.

50. Гнатович Б. Історія українського війська. – Львів, 1936. – С. 263.

51. Голуб Н. 2000 рік був успішним і цікавим для податкової служби.

// Вісник податкової служби України. - № 3, 2001. – С. 3.

52. Горицкая Н. Подоходный налог с граждан: будуще в прошедшем. //

Налоговое право. -№ 5. – 1999. – С. 21-24.

53. Государственные финансы: Учебное пособие. / Под ред. В.М.

Федосова, С.Я. Огородника и В.Н. Соторминой - К.: Либідь, 1991. – 276

с.

54. Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев С.Г. Финансовое право

295

России: Учебник. М.: ТЕИС, 1995. – С. 107.

55. Греков Б.Д., Якубовский А.Ю. Золотая Орда (Очерк истории Улуса

Джуни в период сложения и расцвета в XIII-XIV в.в.) / Под ред.. В.

Быстянского. – Л.: Соцэкгиз, 1937. – 203 с.

56. Гридчина М.В., Вдовиченко Н.И., Калина А.В. Налоговая система

Украины: Учеб. пособие. – К.: МАУП, 2000.- 128 с.

57. Грошово – кредитна та банківська статистика // Бюлетень

Національного банку України. – 2000. №1 – 91 с.

58. Грушевский М.С. Очерк истории украинского народа. – К.:

Лыбидь, 1990. - 400 с.

59. Гурвич М.А.Советское финансовое право. М.: Юридическая

литература, 1952.- 324 с.

60. Данілов О.Д. Податкова політика України щодо місцевого

оподаткування // Бюджетно-податкова політика в Україні (проблеми та

перспективи розвитку). Збірник наукових праць за матеріалами науково-

практичної конференції (20-22 грудня 2001 року). – Ірпінь. Академія

ДПС України, 2002. – С. 60-61.

61. Декрет Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 р. № 13-92 „Про

прибутковий податок з громадян”// Відомості Верховної Ради України,

1993, № 10, Ст. 77.

62. Декрет Кабінету Міністрів України „Про місцеві податки і збори”

від 20 травня 1993 року № 56-93// Відомості Верховної Ради України, -

1993. - № 30. – Ст. 336.

63. Демчук Н.Н. Налоги: функции, структура, пути

совершенствования // Налоговый вестник. – 1999. -№ 4. – С. 7-9.

64. Десять лет финансовой и экономической жизни России. – 1902. –

С. 154.

65. Діяльність податкової служби України у 1998 році // Матеріали

ДПА України. С. 89 –90.

66. Діяльність податкової служби України у 1998 році // Матеріали

296

ДПА України. – С. 165 – 166; Газета “Факти” від 2 лютого 1999 року. –

С. 5.

67. Дмитрук П.П. У податковій міліції служать справжні професіонали

// Вісник податкової служби України. – 2001. - №31. – С. 53-54.

68. Дудоров О.О., Мельник М.І., Хавронюк М.І. Злочини у сфері

підприємництва. Навчальний посібник / За ред. Хавронюка М.І. – Київ:

Атіка, 2001 . – 608 с.

69. Задорожний О.С. Криміналістична характеристика ухилень від

сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів та основні

положення їх розслідування: Автореф. дис. … на здобуття наукового

ступеня канд.юрид.наук: 12.00.09, Харків, 2006. - 18 с.

70. Законодательные акты Великого княжества Литовського XV- XVI

вв. – С. 21-22.

71. Закон України від 4 грудня 1990 р. «Про державну податкову

службу в Україні» // Відомості Верховної ради УРСР. – 1991. - №6. – Ст.

375.

72. Закон України від 24 грудня 1993 р. № 3813-ХІІ “Про внесення

змін і доповнень до Закону України “Про державну податкову службу в

Україні” // Відомості Верховної Ради України. – 1994. - № 15. – Ст. 84.

73. Закон України від 20 грудня «Про міліцію» // Відомості

Верховної Ради України. – 1991. - № 4. – Ст. 20.

74. Закон України від 20 квітня 2000 р. «Про внесення змін до деяких

законодавчих актів України щодо посилення боротьби з незаконним

виробництвом та обігом спирту етилового, коньячного, плодового,

алкогольних напоїв та тютюнових виробів» // Офіційний вісник України.

– 2000. - № 22. – Ст. 882.

75. Закон України від 7 липня 1992 року “Про внесення змін та

доповнень до Закону Української РСР “Про державну податкову службу

в Українській СРС” // Відомості Верховної Ради України. – 1992. - № 39.

– Ст. 575.

297

76. Закон України від 5 лютого 1998 року № 83 „Про внесення змін до

Закону України „Про державну податкову службу в Україні // Відомості

Верховної Ради України – 1998. - № 29. – Ст. 190.

77. Закон України від 18 лютого 1992 року «Про оперативно

розшукову діяльність» // Відомості Верховної Ради України. – 1992. -

№22. – Ст. 303.

78. Закон України від 30 червня 1993 року № 3341 – ХІІ “Про

організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю” //

Відомості Верховної Ради України. – 1993. - № 35. – Ст. 358.

79. Закон Української РСР „Про державну податкову службу в

Українській РСР” від 4 грудня 1990 р. № 509- XII // Відомості Верховної

Ради УРСР. – 1991. - № 6. – Ст. 37

80. Закон України „Про внесення змін до деяких законодавчих актів

України щодо загальнообов’язкового державного страхування” від 16

січня 2003 р. № 429-IV// Відомості Верховної Ради України 2003. - № 10-

11. – Ст. 87.

81. Закон України „Про державно-правовий експеримент розвитку

місцевого самоврядування в м. Ірпінь, селищах Буча, Ворзель,

Гостомель, Коцюбинське, Київської області” від 5 квітня 2001 року №

2352-III// Відомості Верховної Ради України, - 2001 - № 29. – Ст. 138.

82. Закон України „Про внесення змін до Закону України „Про

оподаткування прибутку підприємств” від 24 грудня 2002 р. // Відомості

Верховної Ради України 2003. - № 12. – Ст. 88.

83. Закон України „Про внесення змін і доповнень до Закону України

„Про систему оподаткування” від 2 лютого 1994 року № 1304-XII//

Відомості Верховної Ради України 1994. - № 21. – Ст. 130.

84. Закон України „Про внесення змін до деяких законодавчих актів

України” від 3 квітня 2003 р. № 703-IV// Відомості Верховної Ради

України 2003. - № 28. – Ст. 216.

85. Закон України „Про внесення змін до деяких законодавчих актів

298

України” від 7 червня 2001 року № 2515-III// Відомості Верховної Ради

України 2001. - № 33. – Ст. 179.

86. Закон України „Про внесення змін до Закону України „Про

державний бюджет на 2003 рік та деяких інших законодавчих актів” від

22 травня 2003 р. № 849- IV // Відомості Верховної Ради України 2003. -

№ 33-34. –Ст. 267.

87. Закон України „Про внесення змін до Закону України „Про

рекламу” від 11 липня 2003 р. № 1121-IV // Відомості Верховної Ради

України. - 2003. - № 39. – Ст. 181.

88. Закон України „Про внесення змін до Закону України „Про

систему оподаткування” від 18 лютого 1997 року № 77-97-ВР //

Відомості Верховної Ради України, - 1997р. - № 16. – Ст. 119.

89. Закон України „Про внесення зміни до статті 14 Закону України

„Про систему оподаткування” від 04 листопада 1999 р.// Відомості

Верховної Ради України, 1999 р. - № 51. –Ст. 455.

90. Закон України „Про внесення змін до статті 15 Закону України

„Про систему оподаткування” від 18 листопада 2003 р. № 1271-IV//

Відомості Верховної Ради України 2004. - № 11. – Ст. 142.

91. Закон України „Про внесення змін до Закону України „Про

державний бюджет на 2005 рік та деяких інших законодавчих актів” //

Відомості Верховної Ради України - 2005. - № 17-19. – Ст. 267.

92. Закон України „Про внесення змін до Закону України „Про

систему оподаткування” від 05 квітня 2005 р. // Відомості Верховної

Ради України - 2005 р. - № 21.

93. Закон України „Про внесення змін до Закону України „Про

систему оподаткування” від 09 квітня 1999 р. № 588-XIV// Відомості

Верховної Ради України 1999. - № 20-21. –Ст. 192.

94. Закон України „Про гастрольні заходи в Україні” від 10 липня 2003

р. № 1115-IV// Відомості Верховної Ради України 2004. - № 7. – Ст. 56.

95. Закон України „Про гербовий збір” від 13 травня 1999 р. № 643-

299

XIV// Відомості Верховної Ради України 1999. - № 26. –Ст. 215.

96. Закон України „Про доповнення Декрету Кабінету Міністрів

України „Про місцеві податки і збори” від 17 червня 1993 р. № 3293-

XII//Відомості Верховної Ради України. – 1993. - № 32. – Ст.340.

97. Закон України „Про місцеве самоврядування в Україні” від 21

травня 1997 року № 280-97 ВР// Відомості Верховної Ради України, -

1997. - № 24. – Ст. 170.

98. Закон України „Про радіочастотний ресурс України” від 01 червня

2000 р. № 1770-III// Відомості Верховної Ради України 2000. - № 36. –

Ст. 298.

99. Закон України „Про охорону культурної спадщини” від 8 червня

2000 року № 1805-III// Відомості Верховної Ради України 2000. - № 39. –

Ст. 333.

100. Закон України „Про систему оподаткування” від 25 червня 1991 р.

№ 1251-XII// Відомості Верховної Ради України 1991. - № 39. – Ст. 510.

101. Закон України „Про фіксований сільськогосподарський податок”

від 17 грудня 1998 р. № 320-XIV// Відомості Верховної Ради України від

1999. - № 5-6. –Ст. 39.

102. Закон України „Про фонд гарантування вкладів фізичних осіб” від

20 вересня 2001 р. № 2728-III// Відомості Верховної Ради України 2002. -

№ 5. – Ст. 30.

103. Захожай В.Б., Литвиненко Я.В., Захожай К.В., Литвиненко Р.Я.

Система оподаткування та податкова політика. Навчальний посібник/

Під заг. ред. В.Б. Захожая та Я.В. Литвиненка. – К.: Центр навчальної

літератури, 2006. – 468 с.

104. Звіт рахункової палати України за 2003 р. Розглянуто на засіданні

Колегії Рахункової палати 2 березня 2004 р. – www.acrada.gov.ua.

105. Земское и городское самоуправление в дореволюционной России.

– М.: ИНИОН РАН, 1996. – 20 с.

106. Злочинність в Україні: Статистичний збірник . – К., 1998

300

107. Иловайский Д.И. Русская история.- М.: Изд-во Информпечать

ИТРК РСПП, - 1998. – 304 с.

108. Институты самоуправления – историко-правовое исследование. –

М.: Наука, 1995. – 301 с.

109. Інститутська вулиця «фірмова» - Інтерв’ю начальника Головного

управління податкової міліції Віктора Жвалюка // Голос України. – 1997.

- №36. - 27 лютого. - С. 4.

110. История Венгрии. В 3-х томах / Под ред. Т.М. Исламова, Р.А.

Авербух, Ю.А. Писарева, М.М. Смирина, В.П. Шушарина . М.: Изд-во

Наука. – 1972. -599 с.

111. История русской экономической мысли / Под ред. А.И. Пашкова:

АН СССР Ин-т. экономики. Т.1. ч.1 Эпоха феодализма IX-XVIII в.в. –

М.: Политиздат, - 1955. – 756 с.

112. Історія міст і сіл Української РСР. Сумська область. – К.: 1973. -

694 с.

113. Історія України: Нове бачення / О.І. Гуржій, Я.Д. Ісаєвич, В.А.

Котляр та інші. За ред. В.А. Смолія. У 2-х книгах. Т.1. – К.: Україна. –

1995. – 350 с.

114. Каменская М.Л. Некоторые особенности расследования

преступлений, совершенных путем уклонения от уплаты налогов или

страховых взносов с организаций // Вестник Московского ун-та, 1999. -

№5.- С.105 – 117

115. Карамзин Н.М. История государства Российского: Репринтное

воспроизведение, изд. 5-е / Подгот. П.М. Сетроев. Кн.II, Т. 6. – М.:

Книга. – 1989. – 450 с.

116. Каштанов С.М. Финансы средневековой Руси / Отв. ред. А.А.

Зимин, В.Л. Янин.- М.: Наука, - 1988, - 246 с.

117. Кириленко О.П. Місцеві бюджети України (історія, теорія,

практика). – К.: Ніос. – 2000. – 304 с

118. Ключевский В.О. Источники русской истории. Сочинения: в 9-ти

301

томах Т. 7. Специальные курсы. – М.: Мысль, 1989. – 508 с.

119. Ключевский В.О. Сочинения: в 9 т. / Под ред. В.Л. Янина. Курс

русской истории. Т. 3. ч. 3. – М.: Мысль, – 1988. – 414 с.

120. Ключевский В.О. Сочинения: в 9 т. / Под ред. В.Л. Янина. Курс

русской истории. Т. 4. – М.: Мысль – 1989. – 398 с.

121. Ключевский В.О. Сочинения: в 9 томах. Т. 1: Курс русской

истории, Ч. 1. – М.: Мысль, 1987. – 430 с.

122. Ключевский В.О. Сочинения: В 9-ти томах (Под ред. В.Л.Янина).

Курс русской истории / Курс русской истории. Т. 5. Ч. 5. – М.: Мысль,

1989. – 476 с.

123. Ключевський В.О. Сочинения: в 9 томах. Т.6: Специализированые

курсы – М.: Мысль, 1989. – 476 с.

124. Кованов И., Скалозубова Н.А., Церлевская Е.С. Финансы сельского

хозяйства. – М.: Финансы.- 1979. – 192 с.

125. Кованько П.Л. Местный бюджет Украины в 1912 году: В

нынешних териториальных границах и административно-

территориальном делении. – Х.: Фин-экон. бюро НКФ УССР, - 1923. –

82 с.

126. Колычев А. С кого и как взымаються земские сборы: Справочник

земского плательщика. – Ставрополь, 1914. – 204 с.

127. Комарова І.В. Історичні аспекти оподаткування селянства в

Україні // Фінанси України - № 6., 2001. – С. 96-102.

128. Кононець О. Деякі аспекти реформування податкової системи //

Проблеми та шляхи розвитку податкової системи України. –С. 85-86.

129. Конрад ван дер Хеден, Джон Д. Брондоло и Эдмунд Байбер.

Украина: дальнейшее совершенствование налоговой администрации.

Киев, 1997. - 61 с.

130. Конрад Ю., Лукина И. Налоговая политика в Украине: подходы и

перспективы // Экономика Украины. – 1996. - № 11. – С. 29-37.

131. Конституція України. Прийнята на п’ятій сесії Верховної Ради

302

України 28 червня 1996 року. – К.: Преса України, 1997. – 80с.

132. Корф С. История русской государственности: Т.1. Основне черты

древне-русского государства. – СПб.: Типография Тренке, 1908 – 273 с.

133. Кофлан В. Місцеве оподаткування в Україні// Науковий вісник

Національної академії державної податкової служби України. – Ірпінь,

2004. - № 3 (25). – С. 182-186.

134. Кофлан В.М. Правове регулювання місцевих податків і зборів в

Україні. – Монографія. – Ірпінь. – НАДПСУ. – 2004. – 176 с.

135. Кравченко В.І. Місцеві фінанси України. Навч. Посібник. – К.:

Знання. – 1999. – 487 с.

136. Кравченко В.І. Фінанси місцевих органів влади. – Монографія. -

Київ.: Національний інститут стратегічних досліджень. – 1996. – 106 с.

137. Кримінально – процесуальний кодекс України. Науково-

практичний коментар. За ред. В.Т. Маляренка, В.Г. Гончаренка. – К.:

“Форум”, 2003. – 938 с.

138. Криміногенна ситуація в Україні: оцінка, тенденції, проблеми: Звіт

МВС України. – К., 1995

139. Кримінологія : Підручник для студентів вищих навчальних

закладів / О.М. Джужа, Я.Ю.Кондратьєв, О.Г. Кулик, П.П. Михайленко

та ін.; За заг.ред. О.М. Джужи. – К.: Юрінком Інтер, 2002. – 416 с.

140. Кузьменко И., Проскурина О. Налоговики всерьез взялись за

крупные покупки // Эпиграф. – 2002. - №24. – С. 5.

141. Кулишер И.М. Очерки финансовой науки . – Вып. 1. – Петроград:

Наука и школа, 1919.- 213 с.

142. Кури В. О прямих налогах в Древней Руси. – Казань, 1855. – С.

125, 150.

143. Кутьина Т.А. Становление советской налоговой системы в период

НЕПа: Дис…. канд. юрид. наук. М. 1990, - С. 21, 25.

144. Кухарець Л.В. Подушне, оброк – складові податків в Україні XIX

століття // Фінанси України. – 1997. - № 9.- С. 111-114.

303

145. Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учебное пособие. – М.:

ЮрИнформ, - 1997. – 224 с.

146. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права в 6-ти томах. Том I

Генезис налогового регулирования (в 2-х частях) Часть I, - Харьков,

«Легас», 2002. – 665 с.

147. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: у 6 т. Т.1. Генезис

налогового регулирования: У 2-х ч. Часть 2. – Харьков, «Легас». – 2002.

– 791 с.

148. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. – Харьков. Консум. –

1997. – 432 с.

149. Кучерявенко Н. Основы налогового права. Харьков: Эспада, 1996 –

320 с.

150. Кучерявенко Н.П. Основы налогового права. Харьков.Изд-во

„Константа”, 1996. – 320 с.

151. Лабенский Б.В., Лабенский В.Б. Основные направления

совершенствования налоговой системы Украины// Проблеми та шляхи

розвитку податкової системи України. Ірпінь, травень 1998р. - С. 153-

159.

152. Лаврів М. Місцеве оподаткування в Україні в умовах земського

самоврядування / Регіональна економіка. - № 3. - 2001. – С. 213-224.

153. Ларичев В.Д. Преступления в кредитно - денежной сфере и

противодействие им: Учебно – практическое пособие. – М.: ИНФРА. –

М., 1996. – 234 с.

154. Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления кто и как их

выявляет и предупреждает / Под ред. В.Д. Ларичева. М.: Учебно-

консультационный центр «Юр Информ». – 1998. – 202 с.

155. Лисенко В.В. Криміналістичне забезпечення діяльності податкової

міліції : (теорія та практика) : Монографія. – К. : Логос. 2004. – 324 с.

156. Лисенко В.В. Расследование уклонений от уплаты налогов. –

Харьков: Консум , 1997.- 192 с.

304

157. Лисенко Г. Проблеми розвитку місцевого оподаткування в Україні

(на прикладі місцевих податків і зборів). // Реформа міжбюджетних

відносин і проблеми розвитку податкової системи України: Матеріали

науково-практичної конференції: - Ірпінь, 1999. – С. 143-147.

158. Лист ДПА України від 28 лютого 2000 №2769/7 / 17-05-17 «Про

надання інформації податковим органам про осіб, які отримали виграш

за державними лотереями».

159. Луппиан М.Н., Юдин А.П., Астатов Г.А., Лаптева Е.В. Налоговая

система: Конспект лекций. – СПб: Изд-во Михайлова В.А., 2000.- 64 с.

160. Ляшенко Н.Н. Крестьянское движение на Украине в связи с

проведеним реформы 1861 года (60-е годы XIX) – К., 1959. – С. 45-49.

161. Лященко П.И. История народного хозяйства СССР (Учебное

пособие для эконом. и инж. – екон. вузов и фак.) Т.1.

Докапиталистические формации. Изд. 3-е.М.: Госполитиздат. – 1952. –

656 с.

162. Мальців П. Україна в державному бюджеті Росії. – Лубни. – 1917.

– 32 с.

163. Марушев А.Д. Классификация преступлений, совершаемых в

сфере предпринимательской деятельности // Актуальні проблеми

криміналістики. Матеріали міжнародної науково – практичної

конференції. – Харків: Національна юридична академія імені Ярослава

Мудрого, 2003. – С. 117-120.

164. Марьяхин Г.Л. Очерки истории налогов с населения в СССР. М.:

Финансы , 1964. – 252 с.

165. Матусовский Г.А. Экономические преступления:

криминалистический анализ. – Харьков: Консум, 1999. – 480 с.

166. Международное сотрудничество в борьбе с преступностью:

Учебное пособие под ред. Тимченко Л.Д. – Ірпень: Национальная

академия государственной налоговой службы Украины, 2005. – 202 с.

167. Мельник А.Д. Налоговый потенціал в зеркале русской истории //

305

Налоговый вестник. - № 3. – 2000. – С. 156-158.

168. Мельник П.В., Скрипник А.В. Проблеми оптимізації прибуткового

податку // Проблеми впровадження інформаційних технологій в

економіці і бізнесі.Тези доповідей ІІ Міжнародної науково-практичної

конференції. – Ірпінь, 2001. – С. 42-47.

169. Мельник П.В. Проблеми удосконалення податкової політики у

перехідний період до ринкових відносин // Реформа міжбюджетних

відносин і проблеми розвитку податкової системи України. – Ірпінь,

1999. – С. 140-142.

170. Мельник П.В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці.

– Ірпінь, Академія ДПСУ, 2001. – 362с.

171. Микитчик О.В. Злочин як соціальне явище: філософсько-правовий

аспект / Автореферат дис. … на здобуття вченого ступеня к.ю.н. по

спеціальності 12.00.12 – філософія права., К., 2002. - 16 с.

172. Молодик В.В. Кримінологічні та кримінально – правові аспекти

відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших

обов’язкових платежів: Автореф. дис.…канд.юрид.наук: 12.00.08 /

Інститут внутрішніх справ. – Харків, 1999. – 18 с.

173. Музика О.А. Доходи місцевих бюджетів за українським

законодавством: Монографія. – К.: Атіка, 2004. – 344 с.

174. Наказ ДПА України від 25 січня 2000 року №29 «Про внесення

змін та доповнень до деяких нормативних актів ДПА України».

175. Наказ Міністерства юстиції України та ДПА України від

22.12.1997 №44/461 «Про порядок передачі відділами реєстрації актів

громадянського стану державним податковим органам інформації про

громадян, які померли».

176. Налоги и налогообложение. 2-е изд / Под ред.. М.В. Романовского,

О.В. Врублевской. – СПб.: Питер, 2001. – 544 с.

177. Налоги и налогообложение: Учебн. пособие для вузов / И.Г.

Русакова, В.А. Кашин, А.В. Толкушкин, и др.; Под ред. И.Г. Русаковой,

306

В.А.Кашина. – М.: ЮНИТИ, 2000. – 495 с.

178. Налоговый Кодекс Росссийской Федерации // Юридический

вестник. – 1996. - № 2.

179. Народное хозяйство СРСР. 1922-1972 гг. Юбилейный

статистический ежегодник. К 50-летию образования СССР. – М.:

Статистика, 1972. – 848 с.

180. Науково-практичний коментар Кримінального кодексу України. 3-

тєвидання, перероблене і доповнене. За заг. ред. М.І. Мельника, М.І.

Хавронюка. – К., “Атіка”, 2004. – 1056 с.

181. Національна безпека України у 1994-1996 р.р. // Наукова доповідь

НІДС . – К., 1997. – 196 с.

182. Недашківській М.М. Реформа податкової системи України: перші

кроки і перспективи // Збірник наукових праць УФЕІ, - Ірпінь, - № 1. –

1998. – С. 27-30.

183. Нечай Н. ДПА України: чотири роки // Вісник податкової служби

України. - жовтень - № 40, 2000 – С. 10-11.

184. Нечай Н. Контрибуції і надзвичайні податки – перші заходи

радянської влади у фінансовій політиці // Вісник податкової служби

України . - № 33, - 1999 – С. 62-65.

185. Нечай Н.В. Нариси з історії оподаткування. – К.: Вісник податкової

служби України, 2002. – 144с.

186. Нечай Н. Особливості податкової політики України у сфері

торговельних відносин з Кримським ханством у XVIII ст. // Вісник

податкової служби України . - № 29, 1999. – С. 47-49.

187. Нечай Н. Податкова політика Російської імперії в період правління

ПетраI // Вісник податкової служби України . - № 47/48, 1999. – С. 93-96.

188. Нечай Н. Податкова система в період нової економічної політики

1921-1924 рр. // Вісник податкової служби України . - № 38, - 1999 – С.

57-60.

189. Нечай Н. Податкова система України періоду Великого князівства

307

Литовського (XV - перша половина XVI ст.) // Вісник податкової служби

України, - № 22, 1998. –С. 47-48.

190. Нечай Н. Податкова система України періоду Великого князівства

Литовського (XV- перша половина XVI ст.) // Вісник податкової служби

України . - № 19, 1998. – С. 47-48.

191. Нечай Н. Податкова система України періоду Великого князівства

Литовського (XV- перша половина XVI ст.) // Вісник податкової служби

України . - № 7, 1999. – С. 47-48.

192. Нечай Н. Подушний податок: історія введення // Вісник податкової

служби України . - № 4., 2000. – С. 63-65.

193. Нечай Н. Фінансисти епохи: реформатор Сергій Юлійович Вітте //

Вісник податкової служби України. - № 14. 1999. – С. 45-48.

194. Нечай Н. Фінансова та податкова політика України в 1917-1918 рр.

// Вісник податкової служби України . - № 26, - 1999 – С. 48-51.

195. Никифоров Б.С., Решетников Ф.М. Современное американское

уголовное право. М., 1990. – 253 с.

196. Нортон Л., Стюбен. Фундаментальні аспекти ефективності

податкової системи // Вісник податкової служби України . - № 7 - 2000 –

С. 9-14.

197. Нуждин А.М. Проблемы методики раскрытия и расследования

криминальных банкротств: Автореф. дис. … канд.юрид.наук: 12.00.09 /

Академия МВД России. – М., 1997. – 27 с.

198. Обговорюємо Проект податкового кодексу України. Податковий

кодекс України (основні положення доопрацьованого проекту). // Вісник

податкової служби України - № 30. - 2000. – С. 31-33.

199. Обзор истории русского права. С. 7-9.

200. Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Вып.1 .Учение об

обыковенных доходах:. – М.: Типография т-ва И.Д. Сытина, 1908. – 530

с.

201. Озеров И.Х. Основы финансовой науки: Курс лекцій . – Изд. 4-е

308

доп. – Вып. 2. М.: Тип. Товарищества Сытина, 1914. – 364 с.

202. Онишко С.В. Реальності та перешкоди на шляху до ефективної

системи оподаткування // Проблеми фінансово-кредитного регулювання

в перехідній економіці: Збірник наукових праць інституту економіки

НАН. – К.: 1996. - С. 46-52.

203. Онищенко В. Організація роботи з платниками податків у

податковій службі України. // Вісник податкової служби України. – №

28, 2001. – С. 49-60.

204. Онищенко В. Податкова система Франції // Вісник податкової

служби України. - № 5. – 2001. - С. 21-23.

205. Онищенко В. Шляхи вдосконалення роботи податкової служби з

платниками податків // Вісник податкової служби України, № 27/ 2000. -

С. 52-63.

206. Операція «Акциз» // Посередник. - 1997. - №32. – 11 серпня. - С.

64.

207. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева - М.:

Издательство “Инвест фонд” 1995. – 496 с.

208. Островерха Р. Роль податків у формуванні доходів органів

місцевого самоврядування // Реформа міжбюджетних відносин і

проблеми розвитку податкової системи України (матеріали науково-

практичної конференції). – Ірпінь, 1999. – С. 276-280.

209. Оподаткування зовнішньоекономічної діяльності в Україні:

Навчальний посібник / За заг. ред. М.Я. Азарова. – К.: Дія, 2000. – 320

с.

210. Папаика А. Проблемы и пути совершенствования налоговой

системы Украины // Право Украины, - 1999 - № 10 – С. 123.

211. Павленко Н.И. Петр Великий . – М.: Мысль. – 1990. – 592 с.

212. Пальцева И.В. Проблеми методики расследования налоговых

преступлений: Автореф. дис. … канд.юрид.наук: 12.00.09 /

Волгоградский юридический ин-т МВД России. – Волгоград, 2000. – 29

309

с.

213. Петрова Г.В.. Формирование институтов налогового

законодательства: концептуальный аспект // Журнал российского права,

№ 7, 1997.- С. 40-50.

214. Пирцхалава К.А. Виявление и первоначальный этап расследования

уклонений от уплаты налогов или страховых взносов с организаций в

государственные внебюджетные фонды: Автореф. дис. …

канд.юрид.наук : 12.00.009/ Московская гос. юрид. академия. – М., 1999.

– 24 с.

215. Постанова Кабінету Міністрів України від 5 жовтня 1992 року №

559 „Питання державної податкової служби в України”// Збірник

Постанов Кабінету Міністрів України. – 1992. - № 12 // Ліга: Еліт 7.7.3

ІАЦ “Ліга”, Ліга Бізнезінформ, 2006.

216. Підслуховування: законне і незаконне // Бізнес – Ріо. – 1997. - №30.

- С.4.

217. Плотников К.Н. Очерки истории бюджета советского государства.

– М.: Госфиниздат, 1954. – 556 с.

218. Погребинский А.П. Очерки истории финансов дореволюционной

России – 1954. М., Госфиниздат. - 268 с.

219. Податківці визначають свої завдання // Урядовий кур’єр. – 2002. –

21 червня. - №113.

220. Податкова система України: Підручник / Федосов В.М., Опарін

В.М., Пятаченко П.О. та ін. За ред. Федосова В.М. – К.: Либідь. – 1994. –

425 с.

221. Полищук Д.А. Методика расследования уклонения от уплаты

налогов // Прокурорская и следственная практика. – 2002. - № 3-4. – С.

184-214.

222. Положення про Головне управління податкової міліції державної

податкової адміністрації України // Лист ДПА України від 3 серпня 1998

р. №9356 / 10/ 26-14.

310

223. «Поліція даремно хліб не їсть» // Голос України. - 1997. - № 141. –

31 липня. - С. 6.

224. Положення «Про підрозділи податкових розслідувань державної

податкової служби України» від 21 січня 1994 р. №294 // Ліга : Еліт 7.7.3

ІАЦ “Ліга”, Ліга Бізнес ін форм, 2006.

225. Положення про слідчі підрозділи податкової міліції органів

державної податкової служби затверджено наказом ДПА України від

30 липня 1998 р. №374.

226. Полозов П.И. Промысловый налог: патентный и уравнительные

сборы. М., Изд-во „Экономическая жизнь” типография „Красная

Пресня”, 1927. – 282 с.

227. Полюхович В.І. Державна податкова служба в Україні: організація

і діяльність. // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. №

3 – К., 1999. – С. 3-110.

228. Пономаренко Е. О бюджетно-налоговой политике на 2001 г.

(анализ концепции) // Экономист. – 2000. - №11. – С. 59-66.

229. Попович В.М. Економіка-кримінологічна теорія детінізації

економіки: Монографія. – Ірпінь: Академія державної податкової служби

України, 2001. – 524 с.

230. Постанова Верховної Ради Української РСР від 04 грудня 1990 р.

№ 510-ХІІ “Про порядок введення в дію Закону Української РСР “Про

державну податкову службу в Української РСР” // Відомості Верховної

Ради України. – 1991. - № 6. – Ст. 38.

231. Постанова Кабінету Міністрів України від 19 вересня 2000 р. №

1454 “Про утворення Департаменту розвитку та модернізації державної

податкової служби України” // ОВУ. – 2000. - № 38 – Ст. 1624.

232. Постанова Верховної Ради України від 4 грудня 1996 р. „Про

основні положення податкової політики в Україні” // Відомості

Верховної Ради України. – 1997. - № 5 – Ст. 40.

233. Постанова Кабінету Міністрів України від 15 листопада 1996 р.

311

№1385 «Про забезпечення діяльності Державної податкової

адміністрації України» // Ліга : Еліт 7.7.3 ІАЦ “Ліга”, Ліга Бізнес ін

форм, 2006.

234. Постанова Кабінету Міністрів України від 07 серпня 2001 р. № 940

“Про заходи щодо посилення державного контролю за виробництвом та

обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та справляння

акцизного збору” // ОВУ. – 2001. - № 32. – Ст. 1469.

235. Постанова Кабінету Міністрів України від 24 липня 1993 р. № 570

“Про вдосконалення діяльності державної податкової служби та

зміцнення її матеріально-технічної бази” // Збірник постанов Уряду

України. - № 3. – 1993.

236. Постанова Кабінету Міністрів України від 19 квітня 1999 р., № 636

„Про схвалення програми формування високої податкової культури

населення та підтримки зусиль органів державної податкової служби,

спрямованих на наповнення доходної частини бюджетів і державних

цільових фондів”. www.nau.kiev.ua.

237. Постанова Ради Міністрів Української РСР від 12.04.1990 р. № 74

“Про утворення державної податкової служби в Українській РСР” //

Збірник постанов Уряду України – 1990. - № 4. – Ст. 22.

238. Преступность в Украине // Бюллетень законодательства и

юридической практики Украины. – 1994. - №2. – С.135-159.

239. Проект Концепції державної політики в сфері кримінальної

юстиції та забезпечення правопорядку в Україні” в редакції від

27.04.2006 р.

240. Проект Податкового кодексу України від 14.05.2002 р. № 935,

підготовленого Кабінетом Міністрів України. Ліга Бізнесінформ.

241. Психіатри-банкрути // Хрещатик - 1997. – 12 серпня. - С.2.

242. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов.

Учебное пособие. – М.: ИНФРА., 1996. – 192 с.

243. Райзберг Б.А., Фатхутдинов Р.А. Управление экономикой:

312

Ученик.- М.: ЗАО „Бизнес-школа” „Интел-Синтез”, 1999. – 784 с.

244. Ровинский К.И. Податная инспекция в России ( 1885-1910 г.г.) –

СПб., 1910. – С. 49, 194-195.

245. Рогазин М. Налоги и сборы военного времени . – Петроград, –

1915. – С. 14, 18, 102.

246. Российская газета. 2001. 30 декабря. Специальный выпуск.

247. Российское законодательство X-XX веков: в 9-ти томах. Т. 3. Акты

Земских соборов конца XVI- начала XVII века. Соборное Уложение 1649

года. Акты Земских соборов 50-х годов / Отв. ред. А.Г. Маньков. – М.:

Юрид. лит. – 1985. – 511 с.

248. Рудченко И. Исторический очерк обложения торговли и

промыслов в России. – СПб. – 1983. – С. 49.

249. Рыбаков Б.А. Киевская Русь и русские княжества XII-XIII вв. – М.:

Наука,1982. – 500 с.

250. Савченко Л. Пряме оподаткування і фінансовий контроль (історія і

сучасність) // Науковий вісник УФЕІ (збірник наукових праць ) – Вип. 2

(5).- Ірпінь.: 1999. – С. 112-118.

251. Сборник законодательных актов по сельскому хозяйству / Под ред.

зам. Генпрокурора СССР В.А. Болдырева. – Т. 2. – М.: Госюриздат. –

1955. – С. 348 – 351, 270-271.

252. Сергеев В.И. Налоги – это процесс сбора денег с людей для оплаты

их, кто эти деньги собирает // Юрист. № 6. М., 2002. – С. 36-44.

253. Сіранчук І. Державна податкова політика в Україні і основні шляхи

її вдосконалення // Проблеми та шляхи розвитку податкової системи

України, С. 273-274.

254. Сиринов М.А. Земские налоги. Очерки по хозяйству местных само

управлений в России. - Юрьев: Б.И., 1915. – 340 с.

255. Скворцов М. Тіньова економіка і боротьба з податковими

злочинами // Іменем закону. – 1996. - №7, 15.

256. Словник-довідник для працівників органів державної податкової

313

служби /Автори - упорядники: Бондаренко М.О., Ляшенко Ю.І.,

Савченко Л.А. та інші (за ред. М.Я. Дем’яненка, П.В. Мельника). – К.:

Дія, 2001. – 344с.

257. Смирнов Ф.А. Местные налоги и сборы // Фин. энцикл./ под общ.

ред. Г.Я. Сокольникова, Д.П. Боголепова, А.И. Буковецкого, Н.Н.

Деревенко, Д.Г. Тарасова . – М.: Л.: Гос. изд-во . – 1927. – 1148 с.

258. Смолій В.А., Степанков В.С. У боротьбі за створення незалежної

держави. – Т. 4. 2002. – 351 с.

259. Соколовська А.М. Податкова система держави. Теорія і практика

становлення. К.: Знання- Прес, 2004. – 454 с.

260. Соловьев С.М. Публичные чтения о Петре Великом / Отв. ред..

Бучанов – М.: Наука.- 1984 – 232 с.

261. Соловьев С.М. Сочинения: (в 18 кн.) История России с

древнейших времен: Кн. 2.Т.3. / Отв. ред. И.Д. Ковальченко, С.Д.

Дмитриев. – М.: Мысль, 1988. – 765 с.

262. Социалистическое строительство Союза СССР (1933-1938 гг.) //

Статистический сборник. – М. – Л., 1939. – 206 с.

263. Старченков П. Налоговая преступность в России катастрофически

растет // Независимая газета. 1995. 24 мая

264. Стігліц Джозеф Е. Економіка державного сектора / Анатолій

Олійник (перек. з англ.), Рома Скільській (перек. з англ.). – К.: Основи,

1998. – 854 с.

265. Субтельний О. Україна : Історія . – 3 вид., Перероб. і доп. – К.:

Либідь, 1993.- 718 с.

266. Суторміна В.М., Федосов В.М., Андрущенко В.Л. Держава –

податки - бізнес. Монографія (Із світового досвіду фіскального

регулювання ринкової економіки) – К.: Либідь. – 1992. – 328 с.

267. Твердохлебов В. Местные финансы. – Одесса: Изд-во А.А.

Ивасенко. – 1919. – 304 с.

268. Теневая экономика (экономические, специальные и правовые

314

аспекты): Материалы научной конференции 9 июля 1999 г. – М.,1999. –

168 с.

269. Теньков С.О. Коментар до Закону України “Про державну

податкову службу в Україні” // Бюлетень законодавства і юридичної

практики України. - № 3 – К., 1999.– С. 111-119.

270. Типове положення про відділ податкової міліції державної

податкової інспекції в районі, місті, районі у місті, міжрайонної та

об’єднаної державної податкової інспекції // Лист ДПА України від

14.09.98 р. №10653 /10 /26 – 14.

271. Толкушкин А.В. История налогов в России. – М.: Юристъ, 2001. –

432 с.

272. Толочко П.Л., Козак Д.Н., Крижицький С.Д. та інші. Давня історія

України ( у 2-х кн..) Т.1. – К.: Либідь, 1994. – 240 с.

273. Толстой Д. История финансовых учреждений России со времен

основания государства до кончины императрицы Екатерины II. – СПб.,

1848, - 258 с.

274. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. 3-е изд. – М.: Соцэкгиз, 1937.

– 176 с.

275. Турчинов О.В. Методичне забезпечення і механізми реформування

та оптимізації оподаткування в сучасних економічних умовах / Автореф.

– К.: Науково-дослідний інститут Міністерства економіки України., 1995.

– 25 с.

276. Указ Верховної Ради Української РСР від 04 січня 1991 р. № 622-

ХІІ “Про внесення змін і доповнень до Постанови Верховної Ради

Української РСР “Про порядок введення в дію Закону Української РСР

“Про державну податкову службу в Українській РСР” // Відомості

Верховної Ради України. – 1991. - № 6. – Ст. 39.

277. Указ Президента України від 30 жовтня 1996 року № 1013

«Питання державних податкових адміністрацій» //Ліга : Еліт 7.7.3 ІАЦ

“Ліга”, Ліга Бізнес ін форм, 2006. www.nau.kiev.ua.

315

278. Указ Президента України від 13 липня 2000 року № 886/2000 «Про

затвердження Положення про Державну податкову адміністрацію

України» // Урядовий кур’єр. – 2000. – 13 березня. - №166; ОВУ. – 2000. -

№ 29. – Ст. 1200.

279. Указ Президента України від 31 липня 1996 року № 621/96 „Про

заходи щодо реформування податкової політики” // Урядовий кур’єр,

1996. - № 146. – С. 10.

280. Указ Президента України від 19 липня 2001 р. № 532/2001 “Про

додаткові заходи щодо боротьби з відмиванням доходів, одержаних

злочинним шляхом” // ОВУ. – 2001. - № 29. – Ст. 1306.

281. Указ Президента України від 25 грудня 2001 р. № 1251 „Про

зміцнення фінансової дисципліни та запобігання правопорушенням у

бюджетній сфері” // Офіційний вісник. - 2001. - № 52. – Ст. 2335.

282. Указ Президента України від 11 липня 2001 р. № 510/2001 “Про

посилення державного контролю за виробництвом та обігом спирту,

алкогольних напоїв і тютюнових виробів” // ОВУ. – 2001. - № 28 – Ст.

1242.

283. Указ Президента України від 15 січня 1997 р. № 25/97 – “Про

внесення зміни до ст. 47 Указу Президента України від 22 серпня 1996 р.

№ 760” // Ліга: Еліт 7.7.3 ІАЦ „Ліга”, Ліга Бізнесінформ, 2006.

284. УКАЗ ПРЕЗИДЕНТА УКРАЇНИ ВІД 22 СЕРПНЯ 1996 Р. № 760/96

“ПРО УТВОРЕННЯ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ АДМІНІСТРАЦІЇ

УКРАЇНИ ТА МІСЦЕВИХ ДЕРЖАВНИХ ПОДАТКОВИХ

АДМІНІСТРАЦІЙ. // УРЯДОВИЙ КУР’ЄР. – 1996 - № 161-162. – 29

СЕРПНЯ.

285. УКАЗ ПРЕЗИДЕНТА УКРАЇНИ ВІД 17 ЛЮТОГО 1997 Р. № 149/97 –

“ПРО ВНЕСЕННЯ ЗМІНИ ДО УКАЗУ ПРЕЗИДЕНТА УКРАЇНИ ВІД 22

СЕРПНЯ 1996 Р. № 760” // ЛІГА: ЕЛІТ 7.7.3 ІАЦ „ЛІГА”, ЛІГА

БІЗНЕСІНФОРМ, 2006.

316

286. УКАЗ ПРЕЗИДЕНТА УКРАЇНИ ВІД 21 ЛЮТОГО 2000 Р. № 271/2000 –

“ПРО ЗМІНИ ТА ВИЗНАННЯ ТАКИМИ, ЩО ВТРАТИЛИ ЧИННІСТЬ,

ДЕЯКИХ УКАЗІВ ПРЕЗИДЕНТА УКРАЇНИ” // ОВУ – 2000. - № 8. – СТ.

307.

287. УКАЗ ПРЕЗИДЕНТА УКРАЇНИ ВІД 20 КВІТНЯ 2000 Р. № 605/2000 –

“ПРО ВНЕСЕННЯ ЗМІН І ДОПОВНЕНЬ ДО ДЕЯКИХ УКАЗІВ

ПРЕЗИДЕНТА УКРАЇНИ” // ОВУ – 2000. - № 16. – СТ. 668.

288. Указ Президента України від 28 червня 1999 року № 761/99р. „Про

впорядкування механізму сплати ринкового збору” // www.nau.kiev.ua.

289. Указ Президента України від 22 червня 2000 року №813/2000 «Про

додаткові заходи щодо посилення боротьби з приховуванням

неоподаткованих доходів, а також відмиванням доходів, одержаних

незаконним шляхом» // Офіційний вісник України. – 2000. - № 25. – Ст.

1043.

290. Указ Президента України від 23 червня 2001 р. № 466/2001 “Про

символіку державної податкової служби України”. www.nau.kiev.ua

291. Указ Президента України „Про місцеві податки і збори” від 25

травня 1999 року №565/99 // ОВУ. – 1999. - № 21. – Ст. 946.

292. Указ Президента України від 3 березня 2004 року № 266/2004

“Про посилення державного контролю за виробництвом і обігом спирту,

алкогольних напоїв та тютюнових виробів, забезпечення захисту життя і

здоров’я громадян” // Офіційний вісник України. – 2004. - № 10. – Ст.

574.

293. У податковій адміністрації України: Боротьба з відмиванням

доходів, одержаних злочинним шляхом // Вісник податкової служби

України № 36 / 2001. – № 36. - С. 3

294. Федоров В.М., Льовочкін С.В. Проблеми розбудови податкової

системи України // Фінанси України. № 6, 1999. - С. 40-48.

295. Феськов М.В., Челышева О.В. Расследование налоговых

преступлений . - Санкт - Петербург: Питер, 2001. – 288 с.

317

296. Фліссак Н. Податкова реформа та створення моделі ефективної

податкової системи в Україні. // Вісник податкової служби України, №

35. - 2000. – С. 5-7.

297. Финансовое право. Лекции доцента С-Петербургского

университета В.А. Лебедева. – СПб.- 1883. – С. 489-493, 513.

298. Финансово-кредитный словарь / Под ред. В.П. Дяченко. Т.2: М-Я.

– М.: Финансы, 1964. – 688 с.

299. Финансово-кредитный словарь: В 2-х Т. / Гл. ред. В.П. Дяченко.

Т.1. – М.: Госфиниздат, 1961. – 663 с.

300. Финансово-кредитный словарь: В 3 Т. Т.1./ Гл. ред. В.Ф. Гарбузов.

– М.: Финансы и статистика. 1984. – 511 с.

301. Финансы и кредитование сельскохозяйственных предприятий /

Под. ред. канд. экон. наук М.К. Шерменева. – М.: Сельхозиздат. – 1963. –

С. 343.

302. Финансы СССР: Учеб. для студентов финансово-экономических

институтов / Составлен бригадой работников МФЭИ и НКФ СССР под

руководством и редакцией В.П. Дьяченко. Вып. 1. М.: Государственное

финансовое издательство, 1933. – 147 с.

303. Ходский Л.В. Основы государственного хозяйства.- С.-Петербург:

Типография М. Стасюлевича, 1901. – 568 с.

304. Хорошун Б.І. З історії формування податкової системи на селі в

умовах НЕПу // Матеріали науково-практичної конференції „Проблеми

та шляхи розвитку податкової системи України” – Ірпінь: УФЕІ. – С. 116

– 118.

305. Церлявская Е.С., Колина Э.З., Костина Р.В. Финансирование и

кредитование сельскохозяйственных предприятий. – М.: Колос. – 1983 –

С. 162-164.

306. Цивільний процесуальний кодекс України від 18 березня 2004 р. №

1618- IV// Відомості Верховної Ради України - 2004. - № 42. – Ст. 492.

307. Цимбал Г.П. Взаємодія як умова забезпечення виявлення і

318

розслідування податкових злочинів: Автореф. дис. … канд.юрид.наук:

12.00.09 / Національна академия ДПС України. К., 2005. - 19 с.

308. Цимбал П.В., Баулін О.В., Мигрин Г.П. Податкова міліція як орган

дізнання: Навчальний посібник. – Ірпінь: Академія державної податкової

служби України, 2001. – 179 с.

309. Цимбал П.В., Кузьмічов В.С., Євдокименко С. Поняття злочинної

діяльності. // Науковий вісник: збірник наукових праць Академії ДПС

України. – Ірпінь. - 2000, № 3 (9). – С. 119-123.

310. Цимбал П.В., Фрідман І.Я. Питання вдосконалення кримінально-

процесуального законодавства в діяльності податкової міліції. //

Науковий вісник: збірник наукових праць Академії ДПС України. –

Ірпінь. - 2000, № 4 (10). – С. 131-135.

311. Цимбал П.В., Лисиченко В.К. Поняття “організована злочинність”

і типові ознаки сучасних злочинних утворень в Україні. // Науковий

вісник: збірник наукових праць Академії ДПС України. – Ірпінь. - 2001,

№ 1 (11). – С. 159-165.

312. Цимбал П.В. Проблеми вдосконалення податкового законодавства

та засоби протидії в боротьбі з транснаціональною злочинністю. //

Вісник університету внутрішніх справ. – Харків. - 2002, Вип. 12, частина

ІІ. – С. 106-109.

313. Цимбал П.В., Постіл Н.С. Правові аспекти міжнародного

співробітництва у боротьбі з комп’ютерними злочинами. // Науковий

вісник Національної академії ДПС України. – Ірпінь. - 2004, № 3 (25). –

С. 207-212.

314. Цимбал П.В. Виникнення та розвиток податкової системи

Київської Русі. // Науковий вісник Національної академії ДПС України. –

Ірпінь. - 2004, № 4 (26). – С. 203-209.

315. Цимбал П.В. Податки України періоду Великого князівства

Литовського. // Вісник Запорізького юридичного інституту МВС

України. – Запоріжжя. - 2004, № 4 (29). – С. 259-268.

319

316. Цимбал П.В. Податкова політика України за існування Української

Народної Республіки та Директорії: (історико-правові аспекти). //

Науковий вісник Національної академії ДПС України. – Ірпінь. - 2004, №

5 (27). – С. 259-263.

317. Цимбал П.В. Податки часів Запорізької Січі. // Науковий вісник

Національної академії ДПС України. – Ірпінь. - 2005, № 2 (29). – С. 101-

107.

318. Цимбал П.В. Податки України за часів Речі Посполитої: правовий

аналіз. // Науковий вісник Національної академії ДПС України. – Ірпінь.

- 2005, № 1 (28). – С. 133-136.

319. Цимбал П.В. Податки за роки правління Петра І (історико-правові

аспекти). // Науковий вісник Національної академії ДПС України. –

Ірпінь. - 2005, № 3 (30). – С. 159-164.

320. Цимбал П.В. Податкова політика Петра І у період 1710-1724 років

(історико-правові аспекти). // Науковий вісник Національної академії

ДПС України. – Ірпінь. - 2005, № 4 (31). – С. 156-163.

321. Цимбал П.В. Правові аспекти податкової політики напередодні

реформи 1861 року. // Вісник Одеського інституту внутрішніх справ. –

Одеса. - 2005, № 2. – С. 208-213.

322. Цимбал П.В. Податкова політика в Х\/І-Х\/ІІ століттях (історико-

правові аспекти). // Вісник Одеського інституту внутрішніх справ. –

Одеса. - 2005, № 3. – С. 189-194.

323. Цимбал П.В. Податкова характеристика місцевих податків і зборів

(обов’язкових платежів) України. // Науковий вісник Національної

академії ДПС України. – Ірпінь. - 2005, № 5 (32). – С. 96-104.

324. Цимбал П.В. Правова діяльність органів самоврядування при

формуванні місцевих податків і зборів (обов’язкових платежів). //

Науковий вісник Національної академії ДПС України. – Ірпінь. – 2006, №

1-2 (33). – С. 159-163.

325. Цимбал П.В., Фрідман І.Я. Удосконалення криміналістичних

320

обліків для успішної роботи органів дізнання та досудового слідства.

Збірник наукових праць: Науковий вісник Академії ДПС України. –

Ірпінь. – 2002, № 3 (17). – С. 153-157.

326. Цимбал П.В., Лисиченко В.К. Про визначення поняття

“організована злочинність” в літературі і чинному кримінальному

законодавстві України і відповідальність за створення та діяльність

організованих злочинних об’єднань. // Податкова політика в Україні та її

нормативно-правове забезпечення. Збірник наукових праць за

матеріалами міжнародної науково-практичної конференції. 1-2 грудня

2000 року. Ірпінь. Національна академія ДПС України, 2001 – С. 207-210.

327. Цимбал П.В., Постіл Н.С. Розкриття злочинів в економічній сфері в

умовах автоматизованої обробки даних. // Проблеми впровадження

інформаційних технологій в економіці і бізнесі (тези міжнародної

науково-практичної конференції). – Ірпінь, 4-5 травня 2000 року, - С.

192-193.

328. Цимбал П.В., Попович В.М., Антоненко В.М. Комп’ютерні

злочини та боротьба з ними в сучасних умовах. // Проблеми

впровадження інформаційних технологій в економіці та бізнесі (тези ІІ

міжнародної науково-практичної конференції). – Ірпінь, 2001. – С. 128-

129.

329. Цимбал П.В., Постіл Н.С. Виявлення слідів комп’ютерних атак. //

Проблеми впровадження інформаційних технологій в економіці. Тези

доповідей V міжнародної науково-практичної конференції. – Ірпінь, 13-

14 травня 2004 року. – С. 518-519.

330. Цимбал П.В., Кушнірук О.О. Роль податкового аудиту та

валютного контролю у виявленні податкових правопорушень. //

Регіональні проблеми боротьби з економічною злочинністю. Матеріали

регіональної науково-практичної конференції. Донецьк, 19 травня 2004. –

С. 164-169.

331. Цимбал П.В. Законодавче забезпечення загальнодержавних

321

податків та інших обов’язкових платежів. // Науковий вісник

Національної академії державної податкової служби України. № 3 (34). –

2006. – С. 142-152.

332. Цимбал Т.Я. Держава, право та податкова система України (у

схемах): Навчальний посібник. - Ірпінь, Академія ДПС України. - 2001. –

45 с.

333. Цимбал Т.Я. З історії податків на території України // Науковий

вісник УФЕІ ДПА України: збірник наукових праць - № 1, - Ірпінь, 1997.

– С. 19-20.

334. Чайковський А.С., Батрименко В.І., Зайцев Л.О., Копиленко О.Л.

та інші. Історія держави і права України / За ред. А.С. Чайковського. –

К.: Юрінком Інтер. – 2003. – 512 с.

335. Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике. –М.: Финансы

ЮНИТИ, 1997. - 383 с.

336. Чернышевский Н.Г. Избранные экономические произведения. Т.1.

– М.: Госполитиздат 1948 – 759 с.

337. Чигрина Г.Л. Джерела доказів у кримінальних справах про

ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів:

Автореф. дис. … канд.юрид.наук: 12.00.09 / Національна академия ДПС

України. К., 2004. - 21 с.

338. Чистяков А.С. История Петра Великого (1672-1725) Издание

репринтное .– М.: Буклет. –1992. -521 с.

339. Шакун В.І. Кримінологічна характеристика злочинності у містах:

Навчально-практичний посібник. К.: Видавництво Української академії

внутрішніх справ, 1995. – 21 с.

340. Шиян В.Д., Левченко Ю.О. Проблеми боротьби з організованою

злочинністю у паливно-енергетичному комплексі // Науковий вісник

Київського Національного університету внутрішніх справ. – 2006. - № 2.

– С. 167-178.

341. Энциклопедический словарь Ф.А. Блокгауза – И.А. Ефрона. Том

322

XXIV.СПб., 1897. – 958 с.

342. Энциклопедический словарь Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона. Т. XX.

Типо-Литография И.А. Ефрона, СПб, 1897. – 960 с.

343. Энциклопедический словарь. Репринтное воспроизведение издания

Ф.А. Брокгауз – И.А. Ефрон 1890-1907. В 43 т. (86 полутомах) Полутом

61.Изд. Центр „Терра”, - 1990-1994. – 472 с.

344. Энциклопедический словарь. Репринтное воспроизведение издания

Ф.А. Брокгауз – И.А. Ефрон 1890-1907. В 43 т. (86 полутомах) Полутом

38.Изд. Центр „Терра”, - 1990-1994. – 460 с.

345. Эстония – ваш северный сосед. Информационное издание. Таллин.

AS Hurnаster, 1997.

346. Юридический сборник. Изданный Д. Мейером. – Казань.

Дубровин, 1855. – 579 с.

347. Юридична енциклопедія: в 6 Т. – Т. 2. Д.-Й. Редкол.: Шемшученко

Ю.С. (голова редколегії) та інші. - К.: Видавництво „Українська

енциклопедія” імені М.П. Бажана. – 1999. - 744 с.

348. Юридична енциклопедія: в 6 Т. Т. 3.: К.-М. Редкол.: Шемшученко

Ю.С. (голова редколегії) та ін. – К.: Видавництво „Українська

енциклопедія” імені М.П. Бажана. – 2001. – 792 с.

349. Юридична енциклопедія: в 6 Т. Т. 4. Н.-П. Редкол.: Шемшученко

Ю.С. (голова редколегії) та ін. – К.: Видавництво „Українська

енциклопедія імені М.П. Бажана”, 2002. – 720 с.

350. Якушик І. Особливості розвитку та шляхи удосконалення системи

оподаткування в Україні // Реформа міжбюджетних відносин і проблеми

розвитку податкової системи України. – С. 148-150.

351. Янжуль И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о

государственных доходах. 4-е изд., измен. и доп. – С.- Петербург. – 1894.

– 500 с.

352. Яни П.С. Длящиеся преступления с материальным составом .К

вопросу о квалификации преступного уклонения от уплати налогов //

323

Российская юстиция . –1999 . -№1 . – С. 40 – 42.

353. Ярошенко Ф.О., Мельник П.В., Андрущенко В.Л., Мельник В.М.

Історія оподаткування: Навчальний посібник. – Ірпінь. Національна

академія ДПС України, 2004. - 242 с.

354. Ярошенко Ф.О., Павленко В.Л. Історія податків та оподаткування в

Україні: Навчальний посібник.– Ірпінь.: Академія ДПС України, 2002. –

240 с.