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In collaborazione con
IL VALORE DOGANALE DELLE MERCI E L’OBBLIGO
DI DICHIARARE LE ROYALTIES IN DOGANAR I M I N I , 1 8 G I U G N O 2 0 1 9
Modulo di formazione aziendale
RELATORIAVV. TOMMASO FONTI, LL.M.
DOTT.SSA CRISTINA PIANGATELLO
PROGRAMMA
1. IL VALORE DELLE MERCI IN DOGANA
2. LE ROYALTIES E VALORE IN DOGANA
2. TRANSFER PRICING E VALORE IN DOGANA
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In collaborazione con
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IL VALORE DOGANALE DELLE MERCI
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• Il valore doganale delle merci è uno degli
elementi essenziali della dichiarazione
doganale, insieme alla classificazione doganale
e all’origine delle merci (nonché alla quantità).
• Una valutazione non corretta può comportare:
➢ sotto il profilo tributario, esposizione al
pagamento di differenze daziarie e onerose
sanzioni, ai sensi dell’art. 303 del TULD;
➢ sotto il profilo commerciale, erronee
valutazioni di opportunità in merito alla
convenienza di acquisti da Paesi ExtraUE.
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• Per valore doganale delle merci si intende il
valore attribuito alle merci all’atto
dell’importazione, al fine di applicare i dazi che,
in ambito comunitario, sono generalmente
calcolati ad valorem.
• Tale valore costituisce, altresì, la base di
partenza per la determinazione dell’Iva
all’importazione.
>> fiscalità di confine
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Per la definizione dell’elemento valore sono stabilite regole
uniformi a livello internazionale.
➢ Art. VII GATT sul valore delle merci in dogana: valore
attuale
➢ Art. 1 Accordo sulla determinazione del valore doganale
in sede WTO(in applicazione dell’art. VII Gatt): valore di
transazione
– art. 2-7 altri criteri consentiti
– art. 7 criteri vietati
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➢ La definizione adottata a livello internazionale è stata
fedelmente recepita anche dalla UE, con l’emanazione
del Reg. CEE 1224/80 del Consiglio, i cui principi sono
stati poi trasfusi nel Codice Doganale Comunitario
(CDC) del 1992 prima, ed oggi nel Codice doganale
Unionale (CDU): valore di transazione
✓ Artt. 69 e ss. CDU (Reg. 952/2013)
✓ Art. 71 RD (Reg. 2446/2015)
✓ Artt. 127-146 RE (Reg. 2447/2015)
✓ Art. 6 RDT - Allegato 8 (Reg. 341/2016)
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❑ METODO PRIMARIO
➢ il valore di transazione (transaction value), ovveroil prezzo effettivamente pagato o da pagare per lemerci importate, eventualmente adeguato.
Tale prezzo comprende la totalità dei pagamenti eseguitio da eseguire come condizione della vendita delle merciimportate dal compratore
❑ METODI SECONDARI (CRITERI ALTERNATIVI)
➢ qualora il valore in dogana delle merci non possaessere determinato sulla base del metodo primario
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❑ PREZZO EFFETTIVAMENTE PAGATO O DAPAGARE
➢ comprende la totalità dei pagamenti eseguiti o daeseguire come condizione della vendita dellemerci importate dal compratore a una delleseguenti persone:
a) il venditore;
b) un terzo a beneficio del venditore;
c) un terzo collegato al venditore;
d) un terzo quando il pagamento a quest’ultimo èeffettuato per soddisfare un obbligo del venditore.
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VALORE DI TRANSAZIONE
➢ E’ necessario che le parti contraenti non si trovino in
determinate condizioni:
a) Non vi siano restrizioni per la cessione o l’utilizzazione
delle merci da parte del compratore al di fuori di quelle
espressamente indicate (ovvero, imposte o richieste
dalla legge o dalle autorità pubbliche nell’Unione, o che
limitano l’area geografica nella quale le merci possono
essere rivendute, oppure che non intaccano
sostanzialmente il loro valore);
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b) la vendita o il prezzo non siano subordinati a condizioni
o prestazioni dal valore non quantificabile;
c) I proventi della successiva rivendita, cessione o
utilizzazione della merce non ritornino al venditore;
d) Il compratore e il venditore non siano legati o la loro
relazione non abbia influito sul prezzo.
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NOVITÀ DEL CDU
✓ Non sarà più possibile dichiarare il valore in
dogana usando la regola della “first sale rule”.
La normativa previgente ammetteva, in caso di vendite
a catene, che l’importatore dichiarasse quale valore di
importazione il prezzo applicato alla prima delle
vendite intercorse, a condizione che essa fosse
finalizzata all’esportazione dei beni verso l’Unione
Europea.
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Esempio di elaborazione dell’ordine e vendita delle merci
A. Un cliente “A” si reca da un concessionario “B” ed ordina una VETTURA X
B. Il concessionario “B” piazza l’ordine presso la ditta olandese – “C”
C. La ditta olandese – “C” invia l’ordine all’impianto di produzione in Giappone – “D”
D. La ditta giapponese –“D” vende alla società d’importazione dell’UE “E”
E. La società d’importazione UE “E” importa la vettura
F. La vettura viene venduta al concessionario “B”
G. Il concessionario vende la vettura al cliente finale “A”
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NOVITÀ DEL CDU
✓Sconti: codificazione della disciplina degli sconti.
Gli sconti possono essere dedotti dal valore da
dichiarare in dogana se contrattualmente previsti e
determinati prima della presentazione della
dichiarazione doganale
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NOVITÀ DEL CDU
✓Merci difettose: le nuove disposizioni ammettono la
valenza, ai fini della determinazione del valore, degli
adeguamenti di prezzo che dipendano dal carattere
difettoso delle merci, a determinate condizioni:
a) le merci erano difettose al momento
dell’accettazione della dichiarazione in dogana per
l’immissione in libera pratica;
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b) il venditore ha effettuato l’adeguamento per
compensare il difetto, al fine di soddisfare una delle
seguenti condizioni:
i) un obbligo contrattuale stipulato prima
dell’accettazione della dichiarazione in dogana;
ii) un obbligo legale applicabile alle merci;
c) l’adeguamento è effettuato entro un periodo di un
anno a decorrere dalla data di accettazione delladichiarazione in dogana.
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NOVITÀ DEL CDU
➢Forfettizzazione: estensione del campo diapplicazione dell’istituto.
La forfettizzazione consente di pre-determinare, inaccordo con l’ufficio competente, il valore dei (soli)elementi da aggiungere o sottrarre al “prezzo pagatoo da pagare” qualora non noti al momentodell’importazione e anche del valore ditransazione stesso.
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FORFETTIZZAZIONE
Condizioni:
- l’applicazione della procedura semplificata comporta un
costo amministrativo sproporzionato
- il valore così determinato non differirà in modo
significativo da quello determinato in assenza di
forfetizzazione
- Il possesso di alcuni requisiti da parte del richiedente
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FORFETTIZZAZIONE E RULING DOGANALE
CIRCOLARE 5/D del 21/4/2017 > dal punto di vista soggettivo il richiedente:
a) non deve avere precedenti per reati gravi o violazioni alla normativa doganale e fiscale;
b) deve dar prova di utilizzare un sistema contabile che faciliti i controlli doganali mediante audit;
c) avere una organizzazione adeguata all’azienda ed un controllo interno per individuare transazioni illegali o irregolari.
Tutti questi criteri sono presunti se il soggetto ècertificato AEO.
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Elementi da aggiungere al valore di transazione
se a carico del compratore, ma non inclusi nel
prezzo di vendita delle merci importate:
• Costo dei contenitori considerati, ai fini doganali, come
formanti un tutt’uno con la merce;
• Costo dell’imballaggio, comprendente sia la manodopera
che i materiali;
• Commissioni e spese di mediazione, escluse le
commissioni di acquisto.
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• Materie, componenti, parti ed elementi similariincorporati nelle merci importate;
• Utensili, matrici, stampi ed oggetti similari utilizzati per laproduzione delle merci importate;
• Materie consumate durante la produzione delle merciimportate;
• Lavori di ingegneria, di studio, di arte e di design,piani e schizzi, eseguiti in un Paese non membro dellaUE e necessari per produrre le merci importate.
Elementi da aggiungere al valore di transazione se
forniti gratuitamente o a costo ridotto dal
compratore ed utilizzati nella produzione delle
merci importate, sempre che non inclusi nel
prezzo di vendita
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• I corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci
importate, che il compratore è tenuto a pagare
(direttamente o indirettamente) come condizione della
vendita delle merci, nella misura in cui non siano già
incluse nel prezzo di transazione;
• Il valore di tutte le quote dei proventi di qualsiasi ulteriore
rivendita, cessione o utilizzo delle merci importate
spettanti direttamente o indirettamente al venditore;
• Le spese di trasporto e di assicurazione delle merci
importate e le spese di carico e di movimentazione
connesse al trasporto, fino al luogo di introduzione
delle merci nel territorio della UE.
Altri elementi da aggiungere al valore di transazione
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Elementi esclusi dal valore di transazione
• Spese di trasporto delle merci importate dopo il loro ingressonel territorio doganale della UE;
• Spese relative a lavori di costruzione, di installazione, dimontaggio, di manutenzione, di assistenza tecnica iniziatisulle merci dopo la importazione (ad esempio, impianti,macchinari, materiale industriale);
• Commissioni di acquisto;
• Spese relative al diritto di riproduzione nella UE delle merciimportate;
• Interessi conseguenti ad un accordo scritto di finanziamentoconcluso dal compratore e relativo all’acquisto delle merciimportate;
• Dazi all’importazione e gli altri oneri da pagare nella UE amotivo dell’importazione e della vendita delle merci.
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METODI SECONDARI DI DETERMINAZIONE
DEL VALORE DELLE MERCI IN DOGANA
• Valore di transazione di merci identiche;
• Valore di transazioni di merci similari;
• Valore basato sul prezzo di rivendita in UE;
• Valore calcolato o ricostruito sulla base dei costi di
produzione delle merci importate + applicazione di
un congruo margine di profitto (mark-up);
• Criterio residuale
N.B. I suddetti metodi vanno applicati in ordine, fino a
quello che consente di determinare il valore delle
merci
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L’OBBLIGO DI DICHIARARE
LE ROYALTIES IN DOGANA
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CORRISPETTIVI E DIRITTI DI LICENZA (ROYALTIES)
Vanno inclusi nel valore in dogana le royaltiescorrisposte:
A. in relazione alle merci importate: le royaltiescorrisposte devono essere pagate per l’utilizzo diun bene intangibile (es. marchio) applicato suiprodotti di importazione.
B. come condizione per la vendita: la novità delCDU consiste nell’aver esteso il novero delleipotesi in cui si considera concretizzato il requisitodella “condizione per la vendita”.
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Alle merci importate sono correlati royalties e diritti dilicenza se, in particolare, i diritti trasferiti nell’ambitodell’accordo di licenza sono incorporati nelle merci.
Un riferimento diretto alle merci importate è particolarmentechiaro quando le merci stesse costituiscono l’oggetto delcontratto di licenza:
➢ se le merci importate hanno incorporato il marchio per ilquale viene pagato il diritto di licenza questo deve essereconsiderato come correlato alla merce importata.
➢ La stessa correlazione esiste laddove la merce importataè costituita da ingredienti o componenti oggetto dellalicenza.
ROYALTIES CONNESSE ALLE MERCI DA
VALUTARE
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Le royalties sono considerate pagate comecondizione della vendita delle merci importatequando:
a) il venditore o una persona ad esso collegata chiedeall’acquirente di effettuare tale pagamento
oppure
b) il pagamento da parte dell’acquirente è effettuato persoddisfare un obbligo del venditore
oppure
c) le merci non possono essere venduteall’acquirente o da questo acquistate senzaversamento delle royalties.
CONDIZIONE PER LA VENDITA DELLE MERCI IMPORTATE
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CORRISPETTIVI VERSATI A TERZI
Le royalties possono essere pagate al venditore o ad unterzo, che può essere il proprietario o licenziante deidiritti in questione.
➢ Occorre sempre valutare l’impatto (e quindil’applicazione) della “condizione della vendita”.
Ogni situazione deve essere analizzata sulla base di tutti ifatti che concorrono alla vendita e all’importazione di merci,compresi gli obblighi contrattuali e di legge contenute neidocumenti (ad es., l’accordo di vendita e gli accordi sullaprotezione del diritto di licenza)
➢ Controllo sulla produzione VS controllo di qualità delprodotto: solo il primo rende daziabili le royalties indogana
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• La necessità di corrispondere royalties e i diritti di licenzaa fronte di fornitura di prodotti è generalmente indicata inun contratto formale scritto – definito “contratto dilicenza” e separato dal contratto di vendita - chespecifica in dettaglio il prodotto oggetto della licenza,la natura dei diritti assegnati ed il know-how fornito,le responsabilità del licenziante e del licenziatario, ilmetodo di calcolo e di pagamento delle royalties edei diritti di licenza, le conseguenze giuridiche delmancato pagamento degli stessi.
• Tuttavia, occorre considerare anche i termini delcontratto di vendita nonché dei legami esistenti tra ilcontratto di vendita ed il contratto di licenza.
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SCENARIO A DUE PARTI
USA
ITALIA
$ - Royalty
Licenza
Marchio
Vendita
prodotti$ - Prezzo
In tale scenario, quasi sempre il pagamento della royalty costituisce una
condizione della vendita e, quindi, la royalty va inclusa nel valore della merce in
dogana in quanto risulta soddisfatta la condizione che, se l’acquirente/licenziatario
non paga la royalty, il venditore/licenziante non fornirà i beni.
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SCENARIO A TRE PARTI
LUX
ITALIA
$ - Royalty
CINALicenza Marchio
Contratto di fornitura
In tale scenario, andranno attentamente analizzati l’accordo di licenza e quello di
fornitura al fine di appurare se esiste un collegamento (anche solo di fatto) tra il
licenziante ed il produttore ovvero se vi sia un impedimento alla vendita o
all’acquisto della merce nel caso in cui le royalties non siano pagate al licenziante .
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SENTENZA PUMA
Il CDU riconosce come daziabili un’altra famiglia diintangibles, ovvero i lavori di ingegneria, di studio, d’arte e didesign, piani e schizzi.
➢ Differenza tra questi apporti e le royalties:
✓Lavori d’ingegneria, etc..→ elementi intellettuali messia disposizione ai fini della produzione della merce(come brevetti, modelli, disegni)
✓Royalties → elementi immateriali incorporati al fine delfunzionamento della merce importata (es., software difunzionamento di una lavatrice)
GLI APPORTI
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➢ Selling commissions > commissioni di vendita
>> vanno considerate nel valore doganale delle merci
➢ Buying commissions > commissioni di acquisto
>> non vanno considerate nel valore doganale dellemerci (a meno che non siano comprese nel prezzo divendita)
➢ Brokerage > compenso per l’intermediazione
>> vanno considerate nel valore doganale delle merci
LE COMMISSIONI
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Le informazioni vincolanti in tema di valore delle merci
Le Informazioni vincolanti oggi sono previste unicamente in
relazione agli istituti della classificazione (Informazione Tariffaria
Vincolante, ITV) e dell’origine (Informazione Vincolante in materia
di Origine, IVO) delle merci, ma non anche al valore doganale.
La Commissione europea ha condotto un monitoraggio
presso gli Stati membri per conoscere il gradimento degli
operatori economici e delle amministrazioni per un analogo
strumento (IVV).
La risposta è stata nettamente positiva >> è molto probabile che
entro breve saranno apportate modifiche alla normativa unionale
doganale per inserire questo strumento tra quelli a disposizione
degli operatori doganali per accrescere il loro livello di
compliance.
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Modello DV1
➢ Dichiarazione attestante gli elementi relativi al valore indogana dei beni, da compilare sul modello DV1.
• Può essere ancora richiesto in formato cartaceo dalleDogane fino alla fine del periodo transitorio (quando isistemi informatici per l’attuazione di un ambientepaperless saranno a regime)
• A regime, le “indicazioni relative al valore in dogana”potranno essere richieste dalle autorità doganali (ecomunicate dall’operatore) solo per via telematica.
• Valore soglia di 20.000 €
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RISCHI E SANZIONI
➢ Art. 303. co. 1 TULD
>> È prevista una sanzione amministrativa da 103,00 a 516,00
Euro per il dichiarante che ha fornito informazioni inesatte o
erronee su qualità, quantità, valore delle merci in importazione
➢ Art. 303, co. 3 TULD
>> Se l’indicazione errata del valore delle merci abbia
comportato la rideterminazione dei diritti di confine
>> Nel caso in cui i diritti di confine complessivamente dovuti
siano maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione, e la
differenza superi il 5%, vengono applicate le seguenti sanzioni,
sempreché il fatto non costituisca più grave reato:
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RISCHI E SANZIONI
• per i diritti dovuti fino a 500 Euro → sanzione amministrativa da
103 a 500 Euro
• per i diritti dovuti da 500,1 Euro a 1.000 Euro → si applica la
sanzione amministrativa da 1.000 a 5.000 Euro
• per i diritti dovuti da 1000,1 Euro a 2.000 Euro → si applica la
sanzione amministrativa da 5.000 a 15.000 Euro
• per i diritti dovuti da 2.000,1 Euro a 3.999,99 Euro → si applica
la sanzione amministrativa da 15.000 a 30.000 Euro
• per i diritti dovuti pari o superiori a 4.000 Euro → si applica la
sanzione amministrativa da 30.000 a dieci volte l'importo dei
diritti.
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TRATTAMENTO IVA DELLE
ROYALTIES NEI RAPPORTI DI
LICENZA
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43
In collaborazione con
QUALIFICAZIONE DELL’OPERAZIONE AI FINI IVA
❑ Ai fini IVA, i rapporti di licenza tra due soggetti passivi IVA, da
cui scaturiscono royalties, sono considerati prestazioni di
servizi, e non cessioni di beni (ex art. 3 co. 2 n. 2 del DPR
633/72).
❑ Più in particolare, si tratta di una prestazione di servizi
"generica" (si veda, in questo senso, la circ. AE 31.12.2009
n. 58, § 1). Si applica, pertanto, il criterio di territorialità
ordinario dei rapporti B2B, contenuto nell'art. 7-ter del DPR
633/72, secondo cui tali prestazioni si considerano effettuate
nel paese in cui è stabilito il committente (nel caso in esame,
il licenziatario).
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LICENZIATARIO LICENZIANTE
ROYALTIES PAGATE ITALIA-SU-ITALIA
ITA Contratto
Licenza d’uso
✓ Emette fattura con addebito dell’IVA
italiana (sistema ordinario della rivalsa);
✓ Liquida e versa l’IVA all’Erario
nell’ambito delle proprie liquidazioni
periodiche IVA.
Royalty
✓ Versa la royalty più l’IVA italiana a
favore del licenziante;
✓ Detrae l’IVA versata al licenziante.
In collaborazione con
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Regola B2B – Servizio territorialmente rilevante in ITA
Fattura
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LICENZIATARIO LICENZIANTE
ROYALTIES PAGATE DALL’ITALIA VERSO PAESI
UE/EXTRA-UE
ITA UE/EXTRA-UE
Contratto
Licenza d’uso
✓ Emissione della fattura.
Royalty
✓ Se licenziante UE: liquidazione dell’IVA
con il meccanismo del reverse charge ad
opera del licenziatario ITA, ex art. 17,
co. 2 DPR 633/1972 e 46 DL 331/93;
✓ Se licenziante extra-UE: liquidazione
dell’IVA mediante autofattura ad opera
del licenziatario ITA.
In collaborazione con
Regola B2B – Servizio territorialmente rilevante in ITA
Fattura
I RIFLESSI DELLE ROYALTIES
SULL’IVA ALL’IMPORTAZIONESITUAZIONE PATOLOGICA
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47
In collaborazione con
IVA SULLE ROYALTIES PER I BENI IMPORTATI – RISCHIO DI
DOPPIA IMPOSIZIONE
❑ Nel caso in cui le royalties siano da ricomprendere nel valore in
dogana delle merci importate, occorre prestare particolare
attenzione ai profili di doppia imposizione IVA.
❑ In linea di principio, infatti, le royalties sono assoggettate ad
IVA:
• sia in dogana, in quanto il valore in dogana dei beni
importati, assunto ai fini dell’applicazione dei dazi,
costituisce anche la base imponibile dell’IVA
all’importazione, ai sensi dell’art. 69, co.1 DPR 633/72;
• sia, autonomamente, in capo all’acquirente/licenziatario
italiano, in quanto le operazioni di licenza (da cui
scaturiscono le royalties) sono qualificate come prestazioni
di servizi, ai sensi dell’art. 3, co. 2, n. 2) DPR 633/72.
In collaborazione con
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RISCHIO DI DOPPIA IMPOSIZIONE – ORIENTAMENTO INIZIALE
DI PRASSI E GIURISPRUDENZA
❑ In ordine al profilo della doppia imposizione, in base
all’orientamento iniziale di prassi e giurisprudenza (Cass. n.
12262, 12263 e 12578 del 2010; n. 10734 e 11642 del 2013;
n. 2254/2014) l’IVA all’importazione integrerebbe un tributo
diverso dall’IVA interna, con conseguente possibile
duplicazione dell’imposta.
❑ Conseguentemente, a fronte di una contestazione dell’Autorità
doganale che sanciva la daziabilità in dogana delle royalties,
l’Autorità doganale aveva diritto a richiedere nuovamente il
pagamento dell’IVA, da parte dell’acquirente/licenziatario
italiano, anche qualora la stessa fosse già stata assolta in
fattura o mediante reverse charge.
In collaborazione con
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RISCHIO DI DOPPIA IMPOSIZIONE – LA SENTENZA EQUOLAND E LE
SUCCESSIVE PRONUNCE GIURISPRUDENZIALI
❑ Il citato orientamento iniziale è stato superato dalla
Corte di Giustizia UE nella sentenza Equoland (causa C-
272/13 del 17.07.2014), la quale ha stabilito che il
pagamento dell’IVA in dogana su di un importo già
assoggettato ad IVA in capo allo stesso acquirente /
licenziatario determinerebbe una doppia imposizione.
❑ Pertanto, nel momento in cui l’acquirente/licenziatario
abbia già assolto l'IVA sulle royalties in fattura o
mediante reverse charge, il medesimo importo non può
essere preteso nuovamente dalla Dogana.
In collaborazione con
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RISCHIO DI DOPPIA IMPOSIZIONE – LA SENTENZA EQUOLAND E LE
SUCCESSIVE PRONUNCE GIURISPRUDENZIALI – segue
❑ Al contrario – prosegue la CGUE nella sentenza Equoland – per la
determinazione della base imponibile IVA ai fini doganali occorre
sottrarre dal valore del bene (comprensivo delle royalties) l'importo
delle royalties già oggetto di reverse charge o fattura.
❑ In definitiva, in ragione dell’unitarietà dell’IVA (interna e
all’importazione), le royalties vanno assoggettate ad IVA una sola
volta, e cioè o in dogana o in capo all’acquirente/licenziatario, a
mezzo di reverse charge o in fattura.
❑ Ciò, tuttavia, non far venire meno il diritto della Dogana di richiedere il
versamento dell’IVA sui maggiori dazi, dovuti a seguito
dell’inclusione delle royalties nel valore doganale della merce (Cass.
n. 25646/2018).
In collaborazione con
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RISCHIO DI DOPPIA IMPOSIZIONE – L’ATTUALE POSIZIONE
DELL’AGENZIA DELLE DOGANE
❑ I principi espressi dalla CGUE nella sentenza Equoland sono stati
recepiti, da ultimo, anche dall’Agenzia delle Dogane (con Nota n.
12243/2019) la quale ha definitivamente chiarito che, in caso di
rettifica dei dazi doganali a seguito dell’inclusione nella base
imponibile delle royalties corrisposte al licenziante e non dichiarate in
Dogana, l’Ufficio non può pretendere dall’acquirente /
licenziatario italiano un nuovo versamento dell’IVA, qualora la
stessa sia già stata assolta in fattura o mediante reverse charge.
❑ Ciò a condizione tuttavia che sia debitamente comprovato,
dall’acquirente/licenziatario italiano, la corrispondenza e la
pertinenza dell‘IVA autofatturata rispetto alla maggiore imposta
dovuta all'importazione per effetto dell'inclusione delle royalties nel
valore accertato dalla Dogana.
In collaborazione con
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I RIFLESSI DELLE ROYALTIES
SULL’IVA ALL’IMPORTAZIONE SITUAZIONE FISIOLOGICA
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53
In collaborazione con
LE POSSIBILI SOLUZIONI PER GESTIRE LA DAZIABILITÀ
DELLE ROYALTIES ANTE IMPORTAZIONE
❑ Al fine di superare le criticità connesse alla daziabilità in
dogana delle royalties, ed il conseguente rischio di doppia
imposizione, l’acquirente/licenziatario italiano può ricorrere
alle seguenti procedure volte a semplificare la determinazione
del valore doganale:
1) la procedura di dichiarazione semplificata (artt. 166 e
167 CDU);
2) la nuova procedura di forfetizzazione preventiva (art.
73 del CDU).
❑ Per l’utilizzo di entrambe le procedure sopramenzionate è
necessario ottenere preventivamente, dall’Agenzia delle
Dogane, un’apposita autorizzazione.
In collaborazione con
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1) LA PROCEDURA DI DICHIARAZIONE SEMPLIFICATA
❑ La procedura di dichiarazione semplificata è prevista dagli artt. 166 e
167 del CDU ed è sostanzialmente analoga alla procedura di
dichiarazione incompleta disciplinata dal previgente CDC all’art. 76, par.
1, lett. a).
❑ È utilizzabile sia per le importazioni che per le esportazioni e
consente all’acquirente/licenziatario italiano di presentare una
dichiarazione doganale con dati ridotti o priva dei documenti di
accompagnamento.
❑ Alla dichiarazione incompleta deve tuttavia seguire, entro 10 giorni o
entro il diverso termine previsto dall’autorizzazione (decorrenti dalla
data di presentazione della dichiarazione), la presentazione in Dogana di
una dichiarazione complementare, in modo da determinare l’ammontare
dei dazi eventualmente dovuti.
❑ L’autorizzazione è di norma concessa dietro presentazione di una
garanzia, sufficiente per tutelare i dazi gravanti sulla merce.
In collaborazione con
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1) LA PROCEDURA DI DICHIARAZIONE SEMPLIFICATA –
segue❑ Per l’utilizzo della procedura di dichiarazione semplificata devono
ricorrere le condizioni dettate dall’art. 145 del RD (Reg. UE n.
2446/2015), ovverosia che il richiedente:
1) non abbia commesso violazioni gravi o ripetute della normativa
doganale e fiscale (cd. criterio dell’affidabilità previsto anche per
l’AEO ex art. 39, lett. a), CDU);
2) ove applicabile, disponga di procedure idonee per la gestione delle
licenze e delle autorizzazioni concesse nell’ambito degli scambi di
prodotti agricoli;
3) assicuri che i dipendenti siano incaricati di informare le autorità
doganali ogniqualvolta incontrino difficoltà nell’ottemperare alle norme
doganali e stabilisca procedure per informare le autorità doganali di
tali difficoltà;
4) ove applicabile, disponga di procedure idonee per la gestione delle
licenze d’importazione e d’esportazione di merci sottoposte a divieti o
restrizioni.
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2) LA NUOVA PROCEDURA DI FORFETIZZAZIONE
PREVENTIVA
❑ La nuova procedura di forfetizzazione preventiva, di cui all’art.
73 del CDU, consente invece di concordare con l’Agenzia delle
Dogane l’importo delle royalties da addizionare al valore della
merce al momento dell’importazione.
❑ A tal fine, devono ricorrere le condizioni oggettive dettate dall’art.
71 del RD (Reg. UE n. 2446/2015), ovverosia che:
1) l’utilizzo della procedura della dichiarazione semplificata (ex art.
166 CDU) comporterebbe, nel caso di specie, un costo
amministrativo sproporzionato;
2) il valore in dogana della merce non differisca in modo
significativo da quello che sarebbe determinato in assenza di
autorizzazione.
In collaborazione con
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2) LA NUOVA PROCEDURA DI FORFETIZZAZIONE
PREVENTIVA – segue❑ La concessione dell’autorizzazione è subordinata al rispetto, da
parte dell’acquirente/licenziatario italiano richiedente, delle seguenti
condizioni soggettive:
1) assenza di violazioni gravi o ripetute della normativa doganale e
fiscale (cd. criterio dell’affidabilità previsto anche per l’AEO ex art.
39, lett. a), CDU);
2) utilizzo di un sistema contabile che sia compatibile con i principi
contabili generalmente accettati ed applicati nello Stato membro in
cui è tenuta la contabilità e che faciliterà i controlli doganali
mediante audit;
3) possesso di un’organizzazione amministrativa che corrisponde al
tipo ed alla dimensione dell’impresa e che è adatta alla gestione
dei flussi di merci, nonché di un sistema di controllo interno che
permette di individuare le transazioni illegali o irregolari.
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2) LA NUOVA PROCEDURA DI FORFETIZZAZIONE
PREVENTIVA – segue
❑ La domanda deve essere presentata tramite il portale
telematico delle decisioni doganali (CDS), allegando il relativo
modello di istanza.
❑ Ottenuta l’autorizzazione, l’acquirente/licenziatario italiano
dovrà aumentare la base imponibile in proporzione all’importo
a forfait, versando i maggiori dazi e l’IVA.
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ULTERIORI POSSIBILI SOLUZIONI ALLA DUPLICAZIONE
DELL’IVA
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IMPORTAZIONE
DEI BENI
Autofattura/integrazione
tramite reverse charge della
fattura del licenziante prima
dell’importazione dei beni
Ipotesi A Ipotesi B
Il licenziatario ITA
documenta alla Dogana
l’avvenuto assolvimento
dell’IVA dovuta sulle
royalties, in modo che nella
bolletta doganale venga
detratta l’IVA già assolta
Bolletta doganale
d’importazione antecedente
all’autofattura/all’integrazione
tramite reverse charge della
fattura del licenziante
Il licenziatario ITA emette
autofattura senza applicare
l’IVA ITA indicando «IVA
assolta in Dogana con
documento doganale xxxx»
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TRANSFER PRICING E VALORE
IN DOGANA
CHE COSA E’ IL TP? A CHI SI APPLICA?
• Transfer Pricing = il prezzo al quale i beni o i servizi vengonoscambiati tra imprese dello stesso gruppo multinazionale;
• E’ una normativa che interessa il comparto dell’imposizionediretta e, più precisamente, la tassazione del reddito di impresa(Art. 110 co. 7 TUIR);
• La normativa impone che, ai fini della determinazione della baseimponibile IRES, le imprese correlate applichino alle lorooperazioni commerciali o finanziarie le medesime condizioni e imedesimi prezzi che sarebbero stati pattuiti tra impreseindipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e incircostanze comparabili (arm’s length principle).
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SOCIETA’ITALIANA
CONTROLLATA ESTERA
ITA
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LO SCENARIO OGGETTO DI ANALISI
FORNITORE 2
FORNITORE 1
FORNITORE 2
CINA€
Acquisto
Acq
uis
to
Vendita
Possibili metodi ai fini TP:
- CUP
- COST PLUS
- TNMM ON COSTS
Qual è il valore da attribuire alla merce importata ai fini doganali?
E’ possibile utilizzare la regola primaria del valore di transazione?
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METODO PRIMARIO: IL VALORE DI TRANSAZIONE
❑ Il valore di transazione (ovverosia il prezzo
effettivamente pagato o da pagare per le
merci importate) si applica purché:
✓ il compratore e il venditore non siano
collegati; oppure, se collegati
✓ il collegamento non abbia influenzato il
prezzo [Art. 70, par. 3, lett. d) CDU].
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LA DEFINIZIONE DI “LEGAME” TRA ACQUIRENTE E VENDITORE
❑ Ai sensi dell’art. 127 RE, l’acquirente e il venditore sono
considerati legati quando:
✓ L’uno controlla direttamente o indirettamente l’altro;
✓ L’uno e l’altro sono direttamente o indirettamente
controllati da una terza persona;
✓ Essi controllano assieme, direttamente o indirettamente,
una terza persona;
❑ Si ritiene che vi sia “controllo” quando una parte è in
grado, di diritto o di fatto, di imporre orientamenti
all’altra parte.
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LA RILEVANZA DEL “LEGAME” TRA ACQUIRENTE E VENDITORE - 1 -
❑ Ai fini doganali, il collegamento tra l’acquirente/importatore e ilvenditore rileva per verificare se è possibile applicare il metodoprimario di valutazione delle merci basato sul valore ditransazione;
❑ L’esistenza di un legame tra le parti della transazione non è diper sé motivo sufficiente per disconoscere il valore dellamerce dichiarato al momento dell’importazione;
❑ Se l’AD ha motivo di ritenere che il legame tra le parti abbiainfluenzato il prezzo dei beni importati, di norma vengonoesaminate le circostanze relative alla vendita e il dichiarantepuò fornire informazioni aggiuntive in merito a tali circostanzeal fine di dimostrare la congruità del valore dichiarato rispettoa quello che sarebbe stato dichiarato in caso di vendita tra partinon collegate.
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LA RILEVANZA DEL “LEGAME” TRA ACQUIRENTE E VENDITORE - 2 -
❑ Nel dimostrare la congruità del valore dichiarato rispetto a quello che
sarebbe stato dichiarato in caso di vendita tra parti non collegate,
l’acquirente/importatore potrà utilizzare e spendere, nei confronti della
AD, lo studio dallo stesso predisposto in materia di transfer
pricing ai fini delle imposte dirette;
❑ La AD, con la Circ. 16/D del 2015, ha infatti previsto la possibilità di
utilizzare la documentazione TP approntata ai fini delle imposte
dirette (i.e. Masterfile e Documentazione Nazionale) per dimostrare la
congruità del prezzo di vendita tra parti collegate e, quindi, il valore
dichiarato in dogana con riferimento alla merce importata;
❑ La condizione prevista dalla Circ. 16/D del 2015 è che la
documentazione TP fornisca informazioni circa le circostanze della
vendita utili anche ai fini doganali – da ciò deriva l’opportunità di
approntare una apposita appendice alla documentazione TP che
abbia valenza doganale.
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LA RILEVANZA DEL “LEGAME” TRA ACQUIRENTE E VENDITORE - 3 -
❑ Nel caso in cui i dubbi della AD circa la correttezza del valore di
transazione dichiarato non sono dissipati, si applicheranno i c.d.
metodi di valutazione alternativi o secondari ex art. 74 CDU,
ovverosia:
✓Metodo del valore in dogana di merci identiche o similari;
✓Metodo deduttivo o basato sul prezzo unitario di rivendita
nell’UE delle merci importate o di merci identiche o similari;
✓Metodo del valore calcolato dato dalla somma: i) dei costi di
produzione sostenuti dal fornitore; ii) di un importo di utile e
spese generali; iii) dei costi di trasporto, assicurazione,
carico e movimentazione della merce fino al luogo di arrivo
nell’UE.
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METODI A CONFRONTO - 1 -
Valore Doganale
• Valore di transazione dibeni uguali o similari
• Metodo deduttivo
• Valore calcolato
Transfer Price
• Metodo del confronto delprezzo (“CUP”)
• Metodo del prezzo dirivendita (“RP”)
• Metodo del costomaggiorato (C+”)
• TNMM (Transactional NetMargin Method)
• PSM (Profit Split Method)
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Riconosciuti recentemente con
Circ. 16/D del 2015
❑ La AD con la Circ. n.16/D del 2015 ha riconosciuto
(con delle specifiche e dei distinguo) l’accettazione dei
metodi transfer pricing CUP, RPM, CPM, TNMM e
PSM anche ai fini doganali.
❑ Tuttavia, affinché i metodi TNMM e PSM siano
utilizzabili anche ai fini doganali, l’AD richiede che gli
indici di marginalità netta delle imprese ritenute
comparabili siano riferibili a singole tipologie di
transazioni imprenditoriali;
❑ Per questo motivo, i metodi TNMM e PSM sono
accettabili solo se riferiti ad imprese comparabili
mono-business o mono-prodotto.
METODI A CONFRONTO - 2 -
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GLI AGGIUSTAMENTI DI PREZZO DI FINE ANNO
71
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71
❑ Nell’ambito della gestione dei prezzi di trasferimento da parte di un
gruppo multinazionale d’impresa può accadere di accertare, prima
della fine dell’esercizio fiscale, che alcune transazioni commerciali
già eseguite e regolate tra le parti non rispettino il principio di
libera concorrenza;
❑ Nella prassi, accade spesso che le imprese intervengano con delle
rettifiche contabili (i.e. emissione di note di credito o di debito)
che riportano le marginalità delle singole transazioni o gruppi di
transazioni nell’ambito di un intervallo di valori di marginalità ritenuto
congruo (es. metodi TNMM o PSM);
❑ Si pone allora la questione circa la possibilità di riconciliare in
dogana ex post (i.e. successivamente all’importazione delle merci
nella UE) i suddetti aggiustamenti di TP, operati ai fini della
imposizione diretta.72
In collaborazione con
72
GLI AGGIUSTAMENTI DI PREZZO E VALORE DOGANALE
❑ Al fine di riconciliare in dogana gli aggiustamenti di TP, è
possibile utilizzare la procedura di revisione della
dichiarazione doganale su istanza di parte?
❑ L’art. 173 CDU prevede che il dichiarante, su richiesta, possa
modificare la dichiarazione doganale già accettata purché la
richiesta sia fatta prima che la dogana:
✓ abbia intrapreso controlli o ispezioni alla merce; o
✓ abbia svincolato le merci.
❑ Sempre su richiesta del dichiarante formulata entro 3 anni, la
modifica della dichiarazione doganale può essere autorizzata
anche dopo lo svincolo delle merci per consentire al
dichiarante di adempiere ai propri obblighi doganali.
LA REVISIONE DELL’ACCERTAMENTO DOGANALE - 1 -
In collaborazione con
73
❑ L’art. 130 del RE introduce inoltre una nuova disposizione in
materia di riduzione dei prezzi in base alla quale le
sottrazioni delle riduzioni di prezzo dal valore di
transazione dichiarato in dogana:
✓ sono consentite «se, al momento della accettazione della
dichiarazione in dogana, il contratto di vendita prevede la
loro applicazione e il loro importo»; mentre
✓ sono irrilevanti se tali riduzioni derivano da modifiche del
contratto successive al momento della accettazione della
dichiarazione in dogana.
LA REVISIONE DELL’ACCERTAMENTO DOGANALE - 2 -
In collaborazione con
74
❑ Alla luce della nuova normativa doganale (art. 173 CDU e art. 130 RE),
si ritiene pertanto che l’utilizzo della procedura di revisione doganale su
istanza di parte per riconciliare gli aggiustamenti di TP:
✓ Sia possibile quando la rettifica comporti un incremento del valore
di transazione dichiarato in dogana e, quindi, il versamento di
maggiori dazi doganali; mentre
✓ Non sia possibile quando la rettifica comporti un decremento del
valore di transazione dichiarato in dogana e, quindi, il rimborso di
parte dei dazi doganali già assolti.
❑ La possibilità di ricorrere alla revisione della dichiarazione doganale
su istanza di parte per riconciliare ex post gli aggiustamenti di TP
era già stata esclusa dalla Corte di Cassazione (Sentenza n.
7715/2013) e dalla AD nella Circ. 16/D del 2015, entrambe emanate in
vigenza della vecchia normativa doganale (i.e. art. 78 CDC).
LA REVISIONE DELL’ACCERTAMENTO DOGANALE - 3 -
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75
COME SI PUO’ RICONCILIARE EX ANTE LA POLICY DI TP -
INCLUSI GLI AGGIUSTAMENTI PREZZO DI FINE ANNO - CON IL
VALORE DOGANALE?
76
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76
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77
IMPORT /
EXPORT e
aggiustamenti
TP
IMPORT e
aggiustamenti
TP
Dichiarazione
incompleta ex
art.166-167 CDU
e Circolare 16D
del 6 novembre
2015
Forfettizzazione
ex art.73 CDU e
Circolare 5D
del 21 aprile
2017
Dichiarazione semplificata
(con autorizzazione delle
Dogane e rilascio di
garanzie), che rinvia
l’accertamento dei dazi
quando tutte le info sugli
aggiustamenti TP sono
definitivi e documentati
Possibilità di forfettizzare il
prezzo della transazione sulla
base di un accordo con
Dogane con analisi di
comparabilità conforme ai
principi dell’ALP. Esibizione
documentazione TP
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ALCUNE PRONUNCE DELLA
GIURISPRUDENZA
CORTE DI GIUSTIZIA UE 20.12.2017 CASO HAMAMATSU (C-529/16)
❑ Controllata tedesca di società giapponese, con meccanismo di
aggiustamento prezzi a fine anno (c.d. “year-end adjustment”) circa gli
approvvigionamenti operati da quest’ultima, che opera qualora la propria
marginalità si collochi al di fuori di un intervallo di valori risultante da
una apposita analisi di benchmark. Il tutto secondo quanto convenuto in
via preventiva con le Autorità tedesche (“Residual Profit Split” da APA).
❑ La necessità di garantire alla filiale tedesca una marginalità sufficiente
induce le parti ad una rettifica successiva alla chiusura del periodo
d’imposta, di portata retroattiva (i.e. minori costi), da cui scaturisce anche
una richiesta di rimborso di parte dei dazi doganali.
❑ La CGUE, interrogata dalla Commissione tributaria tedesca investita della
causa scaturente dal diniego delle autorità doganali tedesche al rimborso
dei dazi, è così chiamata ad esprimersi sulla materia, giungendo a
conclusioni negative per la ristretta casistica che ammette modifiche
retroattive del valore doganale.79
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79
SENTENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE del 27 marzo 2013, n. 7716
❑ I fatti di causa si riferiscono ad operazioni di importazione di
autovetture in Italia, vendute da una capogruppo coreana alla
propria controllante italiana;
❑ Le società del gruppo convenivano di rivedere i prezzi di vendita
delle autovetture importate, in forza di un contratto di TP stipulato
successivamente alle importazioni ma con efficacia retroattiva dal
01.01.2003;
❑ La casa madre coreana emetteva quindi nota di credito
(cumulativa) al fine di rettificare in diminuzione l’importo fatturato
alla controllata italiana;
❑ La controllata italiana presentava all’AD istanza di revisione delle
dichiarazioni doganali di importazione chiedendo il rimborso dei
maggiori dazi pagati sul valore delle merci già dichiarato in dogana.80
In collaborazione con
80
SENTENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE del 27 marzo 2013, n. 7716 (segue)
❑ Secondo la Corte:
✓ La revisione della dichiarazione doganale può essere effettuata solo afronte di errori, inesattezze od omissioni involontariedell’interessato (quali, ad esempio, differente qualità delle merci,danneggiamento o erronea classificazione delle stesse)
✓ Di contro, la revisione – e la conseguente rettifica del valore dichiaratoall’atto dell’importazione – non può essere operata in base ad unascelta contrattuale volontariamente effettuata da parti private(esportatore e importatore), per lo più appartenenti al medesimo grupposocietario, in un momento successivo alla importazione
❑ Pertanto, la Corte ha concluso che non si può procedere alla revisionedell’accertamento doganale definitivo - e al conseguente rimborso deimaggiori dazi corrisposti - a seguito della stipula di un contratto di TPdal quale è conseguita una riduzione del prezzo delle merci importate e aldi fuori della procedura della dichiarazione incompleta (oggi confluita nellaprocedura della dichiarazione semplificata ex art. 166 CDU).
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81
SENTENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE SPAGNOLA 11.12.2009, CASO REFRESCOS Y ENVASADOS S.A.
❑ La società iberica, appartenente al gruppo mondiale titolare di
una nota bevanda, presenta ricorso contro un accertamento
transfer pricing: gli esiti della verifica condotta ai fini delle
II.RR., infatti, non coincidono con i risultati (positivi) delle
precedenti ispezioni, condotte dalla “Dependencia Regional de
Aduanas e Impuestos Especiales”, ai fini dell’applicazione dei
dazi doganali.
❑ Il collegio giudicante accoglie il ricorso del contribuente,
affermando l’inammissibilità di una diversa tassazione della
medesima transazione, in relazione al tributo da esigere,
laddove sia richiesto l’utilizzo degli stessi parametri di
valutazione.
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82
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GRAZIE PER L’ATTENZIONE
IL VALORE DOGANALE DELLE MERCI E L’OBBLIGO
DI DICHIARARE LE ROYALTIES IN DOGANA
Modulo di formazione aziendale
CONTATTIAVV. TOMMASO FONTI, LL.M. [email protected]
DOTT.SSA CRISTINA PIANGATELLO [email protected]
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