IL GIUSTO PROCESSO TRIBUTARIO - Homepage - ANTI 1-2011.pdf · tributario – già oggetto del fascicolo 3-2009 di – per un doveroso aggiornamento sotto il titolo “Il giusto processo

DOTTRINA•

LEGISLAZIONE•

GIURISPRUDENZA•

CONVEGNI EDATTIVITÀ ANTI

IL GIUSTOPROCESSO

TRIBUTARIO

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Prof. Avv. IVO CARACCIOLI

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Anno IV • n. 1/ 2011

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PERIODICO UFFICIALE DELL’A.N.T.I. – ASSOCIAZIONE NAZIONALE TRIBUTARISTI ITALIANI

Neotera 111:Neotera 1-03-2011 11:52 Pagina I

ANTI - CONSIGLIO NAZIONALE

PRESIDENTE

Prof. Dott. Mario BOIDI, Torino

VICE PRESIDENTI

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SEGRETARIO GENERALE

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TESORIERE

Gr. Uff. Rag. Giuseppe Antonio Ciro BARRANCO DI VALDIVIESO, Milano

CONSIGLIERI NAZIONALI (PRESIDENTI DI SEZIONE)

Prof. Avv. Vito BRANCA Presidente Sezione Sicilia OrientaleDott. Cosimo CAFAGNA Presidente Sezione PugliaDott. Giorgio COMINI Presidente Sezione Emilia RomagnaDott. Carlo DEIDDA GAGLIARDO Presidente Sezione SardegnaProf. Dott. Enrico FAZZINI Presidente Sezione ToscanaProf. Avv. Gianfranco GAFFURI Presidente Sezione LombardiaAvv. Salvatore IANNELLO Presidente Sezione Sicilia OccidentaleDott. Roberto LUNELLI Presidente Sezione Friuli Venezia GiuliaProf. Avv. Gianni MARONGIU Presidente Sezione LiguriaProf. Avv. Francesco MOSCHETTI Presidente Sezione Veneto-Trentino Alto AdigeProf. Dott. Umberto PLATÌ Presidente Sezione CalabriaProf. Avv. Gaetano RAGUCCI Presidente Sezione Provinciale di ComoDott. Ernesto RAMOJNO Presidente Sezione Piemonte-Valle d’AostaProf.ssa Paola Valeria RENZI Presidente Sezione Marche-AbruzzoProf. Dott. Francesco ROSSI RAGAZZI Presidente Sezione LazioAvv. Giuseppe SERA Presidente Sezione CampaniaProf. Avv. Marco VERSIGLIONI Presidente Sezione Umbria

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Sommario

IL GIUSTO PROCESSO TRIBUTARIO

“Perché questa scelta e perché questo tema” di Claudio Berliri 3

In ricordo di Mosé Pietro Colajanni e Alessandro Alessi di Ciro De Vincenzo 4

DOTTRINA

• Verso il giusto processo tributario 6

di Vito Branca

• Presentazione del Convegno “Il giusto processo tributario” – Siracusa 8 ottobre 2010 7

di Roberto Lunelli

• Il processo tributario nella giurisprudenza costituzionale 10

di Franco Gallo

• Idee per un codice del processo tributario 16

di Francesco Tesauro

• Adeguamento dei poteri decisori del giudice tributario alla realtà 23della giurisdizione esclusiva delle Commissioni tributarie

di Salvo Muscarà

• Accertamento sintetico e giusto processo 30

di Gaetano Ragucci

• Il giusto processo tributario ed il giusto processo penale - Divergenze e convergenze 32

di Ivo Caraccioli

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LEGISLAZIONE (CIRCOLARI E ISTRUZIONI MINISTERIALI)

• Proposta di revisione delle disposizioni sul contenzioso tributario 36a cura della Commissione di studio ANTI coordinata da Roberto Lunelli

• Testo di revisione del contenzioso tributario formulato dal C.N.F. 40in occasione del XXX Congresso Nazionale Forensetenuto a Genova il 25-27 novembre 2010

• Risoluzione n. 12 del 14 dicembre 2010 del Consiglio Nazionale di Presidenza 41della Giustizia Tributaria avente ad oggetto il D.lgs. n. 545/1992

GIURISPRUDENZA

• Rassegna di Giurisprudenza 45

CONVEGNI ED ATTIVITÀ ANTI

55


PERCHÉ QUESTA SCELTA E PERCHÉ QUESTO TEMA

Il tema di questo numero “Il giusto processo tributario” trova la sua causa nei

congressi tenuti dall’ANTI e organizzati dalle Sezioni siciliane rispettiva-

mente di Palermo e Siracusa nell’ottobre scorso, e nell’attualità del problema

della riforma o dell’aggiornamento del contenzioso tributario, che vede all’esame del

Parlamento i progetti presentati, tra gli altri, dall’ANTI. In particolare il sostanziale

recepimento del progetto dell’ANTI da parte del Consiglio Nazionale Forense, che

lo ha ritenuto preferibile agli altri, in occasione del Congresso Nazionale Forense te-

nuto a Genova nel novembre 2010, ci ha indotto a rivedere il tema del contenzioso

tributario – già oggetto del fascicolo 3-2009 di – per un doveroso

aggiornamento sotto il titolo “Il giusto processo tributario”.

Le relazioni di Vito Branca, Roberto Lunelli, Franco Gallo, Francesco Tesauro,

Salvo Muscarà, Gaetano Ragucci ed Ivo Caraccioli, illustrano le diverse problemati-

che, le carenze dell’attuale normativa, le esigenze del Giusto Processo, ed i rapporti e

le differenze tra processo tributario e processo penale.

La rassegna di Giurisprudenza curata da Roberto Lunelli e relativa alle numerose

sentenze emesse dalla Suprema Corte di Cassazione e della Corte Costituzionale nel-

l’anno 2010, evidenzia quali e quante siano le perplessità che l’attuale normativa sul

contenzioso tributario suscita e che giustificano la necessità e l’urgenza di una revisio-

ne del D.Lgs. 31.12.1992 n. 546.

Nella rubrica “Legislazione”, abbiamo riportato il testo del progetto di legge pro-

posto dall’ANTI e quello recepito dal CNF in occasione del XXX Congresso Nazio-

nale Forense tenuto a Genova il 25-27 novembre 2010, per la modifica o la sostitu-

zione della vigente normativa, nonché una recentissima Risoluzione del Consiglio di

Presidenza della Giustizia Tributaria.

Purtroppo, alla vigilia della pubblicazione di questo numero sono venuti a man-

care, a distanza di pochissimi giorni, i consoci Mosé Pietro Colajanni, per tanti anni

Segretario Generale della nostra Associazione, ed Alessandro Alessi, Presidente della

Sezione Lombardia dell’ANTI.

Un affettuoso profilo degli scomparsi è stato tracciato da Ciro De Vincenzo e con

lui ci inchiniamo agli amici che ci hanno lasciati, e che tanto avevano fatto per la

nostra Associazione.

Claudio Berliri


IN RICORDO DI MOSÉ PIETRO COLAJANNIE ALESSANDRO ALESSI

Mosè Pietro Colaianni, ma a tutti noi noto semplicemente come “Mosè”,

è morto in Milano, domenica 16 gennaio 2011.

La malattia, che da qualche anno lo affliggeva, lo ha divorato come una implaca-

bile clessidra ma non è mai riuscita, nemmeno negli ultimi momenti di vita, a to-

gliergli quell’entusiasmo che lo caratterizzava anche per le cose semplici che si accin-

geva ad affrontare e per i traguardi, banali, importanti, grandi o piccoli che fossero,

ma, comunque tanti, che la vita gli ha consentito di tagliare.

Trascuro ogni riferimento ai numerosi successi professionali, al suo amore per le

divise, per la Marina in cui militò, per le bande musicali delle varie armi, e per tan-

t’altro, limitandomi a ricordarlo solo in ambito ANTI.

Se dovessi immaginare un epicedio lo rinverrei nell’espressione “Mosè, un autenti-

co e genuino figlio d’ Anti”. Sì, perché egli è stato un vero figlio della nostra associazio-

ne. Ad essa ha dato i migliori anni della sua vita, per essa ha vissuto ed operato quoti-

dianamente cessando poco a poco di vivere dopo che da essa si è organicamente sepa-

rato. Ne ha fatto parte dapprima come alter ego di Salvatore Lecce, altro figlio Anti

mai dimenticato che lo introdusse come socio, di poi come Segretario nazionale del

sodalizio che egli volle onorare e ricordare a tutti, anche con una storia, forse in sedice-

simo, ma di grande spessore sentimentale, intitolata “I Tributaristi un’associazione in-

terprofessionale, di antica e nobile tradizione scientifico - culturale”. Per i pregi dello

scritto rinvio alle espressioni adottate dal Presidente Boidi nell’addendum alla seconda

edizione; per il suo contenuto affettivo consiglio a tutti i soci Anti, che lo hanno sicu-

ramente ricevuto, di darvi un’occhiata di tanto in tanto e vi ritroveranno ricordi ed

emozioni vissuti oltre che la personalità talora ingenua dell’amico che hanno cono-

sciuto ed apprezzato al di là di ogni inimmaginabile riserva; perché tutti devono am-

mettere che Mosé, per l’Anti, non ha mai centellinato sforzi ed impegni: ha viaggiato

per le sezioni, ha promosso e partecipato a nascite di nuove sezioni, ha seguito le rina-

scite di alcune che negli anni si erano quasi del tutto estinte; ha bussato alle porte di

politici, di cattedratici, di amministratori, di professionisti di fama per assicurarsi i re-

latori più adatti per il tema di turno e per procacciarsi gli sponsors individuali o socie-

tari che potessero contribuire ai costi, talora letteralmente “martellando” in maniera

asfissiante gli interlocutori; in definitiva le ha sempre tentate tutte le strade che avreb-

bero potuto consentirgli di far ben figurare l’Associazione nei vari incontri, convegni,


congressi o rendez-vous qualsivoglia. È difficile, oltre che superfluo per gli associati,

enumerare e ricordare qui i tantissimi eventi che si sono susseguiti nei numerosi anni

durante i quali ha ricoperto la carica di Segretario Nazionale (1990-2002); per tutti

basterà richiamare alla memoria il Congresso del cinquantennio svoltosi a Roma che

credo sia rimasto, incancellabile ed esaltante momento, nella memoria e nel cuore di

tutti per il suo ineguagliabile contenuto di persone, di argomenti e sensazioni che solo

il fascino artistico di Roma può contribuire ad immortalare.

Non so aggiungere altro ma so di certo che è un amico che ci mancherà.

Come pure ci mancherà l’altro grande esponente Anti, Alessandro Alessi, a noi, e

a tutti, noto come “Il presidente Alessi”.

La sua scomparsa avvenuta il 21 gennaio 2011 non ci ha consentito neppure di

assorbire la perdita di Mosè ed il tempus lugendi per i due indimenticabili amici si è

letteralmente raddoppiato.

Tracciare solo un breve profilo professionale di Alessi richiederebbe tempi e spazi

di notevole entità e costituirebbe impegno arduo.

Basterà ricordare la sua carriera di magistrato ordinario culminata con la Presi-

denza onoraria della suprema Corte di Cassazione e quella di magistrato tributario

culminata con la Presidenza della Commissione regionale di Milano. Trascuro tutti

gli incarichi direttivi (fu anche Presidente del Tribunale di Milano) che ha assunto

durante la sua vita e quelli Arbitrali in processi di straordinaria importanza e rile-

vanza sociali.

Anch’egli preferisco ricordare, oltre che come amico fraterno per oltre sette lu-

stri, come socio Anti, sodalizio che lo ha visto Presidente della sezione Lombardia

per numerosi anni. Durante il suo mandato associativo si sono svolti a Milano nu-

merosissimi Incontri, Convegni, Consigli nazionali e regionali, Congressi, Assem-

blee, incontri CFE, ai quali non ha mai fatto mancare contributi dottrinali, pratici o

di semplice amichevole partecipazione; non dimenticheremo mai il suo approccio

sorridente e comprensivo per tutti i momenti, associativi e non, da quelli più esal-

tanti a quelli meno.

Sono sicuro che anch’egli, come Mosé, mancherà a tutti noi e a tutti quelli che li

hanno conosciuti ed apprezzati come uomini veri.

Ciro De Vincenzo


Verso un giusto processo tributariodi Vito Branca

IL GIUSTO PROCESSO TRIBUTARIO • 1/2011DOTTRINA6

Negli ultimi anni le politiche fiscali governative, siadi centro-sinistra che di centro-destra, sono state carat-terizzate da una accentuata spinta al potenziamento del-la riscossione, per assicurare efficienza ed efficacia alla fa-se più delicata di ogni rapporto fiscale.

Tali politiche sono spinte sino al punto di prevedereuna vera e propria lesione della carta costituzionale in-troducendo, con l’art. 38, comma 9, del recentissimoD.L. 31/5/2010 n. 78 (c.d. Manovra Correttiva), unapesante limitazione al potere del giudice tributario di so-spendere l’atto impositivo, previsto dall’art. 47 delD.Lgs. n. 546/92, assegnando – infatti – una ridotta ef-ficacia temporale (un periodo massimo di 150 giorni) alrelativo provvedimento.

L’intero mondo accademico, delle professioni e delleassociazioni di categoria, è insorto contro questa normache avrebbe, di fatto, svuotato di contenuto il descrittopotere del giudice e costretto i contribuenti – persone fi-siche ed imprese – a subire l’azione esecutiva del fiscononostante un provvedimento loro favorevole sull’ese-guibilità del titolo.

Solo in sede di conversione del decreto, ed anche sullascorta di una tranciante e secca pronuncia della CorteCostituzionale (la sentenza n. 281 del 23/7/2010) che hastabilito il principio che la tutela cautelare in un processonon può mai essere limitata nel tempo giacchè si viole-rebbero gli articoli 24, secondo comma, e 111 della Co-stituzione, si è fatta una (provvidenziale) retromarcia,sopprimendo il citato comma 9 e ripristinando la pienez-za della portata dell’art. 47 del contenzioso tributario.

E nella direzione del potenziamento va anche la re-centissima normativa in tema di riscossione a seguito diaccertamento (l’art. 29 della Legge 30/7/2010 n. 122 diconversione del D.L. relativo alla Manovra Correttiva)che ha conferito – a far tempo dall’1/7/2011 – caratteredi esecutività, decorsi sessanta giorni dalla notifica, agli

avvisi di accertamento relativi agli anni dal 2007 edemessi ai fini delle imposte sul reddito e dell’IVA, con ov-vie ricadute (negative) sulla posizione economica e patri-moniale di imprese e contribuenti e con (assai probabile)lesione dello Statuto dei Diritti del Contribuente che im-pedisce l’adozione di norme con efficacia retroattiva.

Ma un analogo potenziamento non è stato previstoper il processo tributario che continua a svolgersi nel-l’ambito di una normativa ormai datata (il citato D.Lgs.546 del 1992), alla quale sono state apportate, nel corsodegli anni, numerose, ma mai decisive, modifiche e spes-so per riflesso delle modifiche subite dal processo civile.

Il convegno organizzato a Siracusa dall’AssociazioneNazionale Tributaristi Italiani - Sezione Sicilia Orientale,intitolato “Il Giusto Processo Tributario” con preciso ri-ferimento all’esigenza della piena attuazione dei principidel giusto processo (art. 111 della Costituzione) nel ritotributario, si è posto l’obiettivo di discutere ed elaborareuna seria proposta di revisione di questo ordinamentogiudiziario, per aggiornarne il contenuto e per assicurareal giudice tributario effettive condizioni di efficienza,professionalità e terzietà ed alle parti un procedimentoin linea con i principi costituzionali che regolano la giu-stizia in Italia.

L’adozione di un nuovo sistema processuale tributa-rio, che parte dalla ridenominazione degli uffici in Tri-bunale Tributario e Corte d’Appello Tributaria, non èulteriormente differibile e l’esigenza di riforma deve di-venire patrimonio di ogni soggetto – individuale o col-lettivo – che abbia a cuore la civiltà del diritto o la pienaattuazione del dettato costituzionale.

Le pretese impositive dello Stato e delle Amministra-zioni Locali devono trovare risposta in un contesto diparità, di efficienza e di professionalità senza il quale tor-nerebbe in auge l’abbandonato (e mai abbastanza depre-cato) principio del “solve et repete”.


Convegno A.N.T.I. - Il giusto processo tributario,Siracusa, 8 ottobre 2010di Roberto Lunelli

7IL GIUSTO PROCESSO TRIBUTARIO • 1/2011 DOTTRINA

PRESENTAZIONE

1. Questo Convegno si pone in ideale prosecuzione diquello tenuto ieri (a Palermo) e, soprattutto, del 30°Congresso Nazionale – della nostra Associazione –che si è svolto, un anno fa, a Trieste.a) In quella occasione, alla fine dei due giorni di in-

tensi lavori, è stata approvata, alla unanimità, unamozione che auspicava

• una revisione della disciplina del processo tribu-tario (D.Lgs. 546/1992)

• per migliorarne il testo, adeguandolo alle novitàlegislative nel frattempo intervenute;

• per prevedere la tutela cautelare e la conciliazionegiudiziale anche nel grado di appello;

• per meglio definire alcuni istituti giuridici proces-suali e formulare una serie di precisazioni rese op-portune dall’esperienza di oltre 14 anni (dal 1°aprile 1996):

� in definitiva, per realizzare, anche nell’ambito tri-butario, il principio di effettiva parità delle parti difronte al giudice e, quindi, del “giusto processo”;

b) una riforma della figura del “giudice tributario”(D.Lgs. 545/1992),

• che – in considerazione della crescente complessi-tà dell’ordinamento fiscale nazionale e internazio-nale – non può continuare ad essere “onorario e atempo parziale”, ma deve diventare “professiona-le e a tempo pieno”; per cui veniva proposta

• l’introduzione di un giudice tributario monocra-tico per le controversie - di valore inferiore a cin-que mila euro - sia in 1° grado che in 2° grado;

• l’avvio di una azione diretta a modificare – gra-dualmente, nel tempo – la composizione delleCommissioni tributarie (a partire da quelle regio-nali), dotandole di giudici professionali e a tem-po pieno;

• l’esigenza di formare “collegi misti”, composti dagiudici preparati sia in campo giuridico che eco-nomico, assicurando loro uno status e un tratta-mento economico parificato a quello dei magi-strati ordinari, con l’obbligo di aggiornamentoprofessionale:

� al fine di assicurare – al di là degli istituti deflattiviintesi a prevenire o contenere il contenzioso – unagiustizia tributaria efficiente e affidabile, che ap-plichi “il giusto diritto ai fatti” portati alla sua at-tenzione, valutazione e (ponderata) decisione.

2. Per dare seguito e concreta attuazione alla volontàespressa dagli associati in sede congressuale, il Presi-dente nazionale del’A.N.T.I., prof. Mario Boidi, hanominato una Commissione costituita da sei associa-ti: il prof. Vito BRANCA; il prof. Cesare GLENDI;il prof. Gianni MARONGIU; il prof. FrancescoMOSCHETTI; il prof. Francesco TESAURO e chivi scrive, con il compito di predisporre una serie diproposte di revisione del D.Lgs. 546 e di riforma delD.Lgs. 545. Dai lavori di tale Commissione sonoemerse le seguenti indicazioni.

3. Quanto alla composizione e al funzionamento degliORGANI di GIUSTIZIA TRIBUTARIA, nonchéal reclutamento e all’aggiornamento dei giudici, laCommissione ha enucleato alcuni principi direttivisui quali si dovrebbe basare la riforma del D.Lgs.545/1992. Oltre alla introduzione del giudice tributario unicoper le controversie di valore fino a cinque mila euro(sia nel 1° che nel 2° grado di giudizio), viene auspi-cato l’avvio di un processo di “trasformazione inter-na” delle Commissioni tributarie: a partire, ancheper ragioni di numero e di costi, da quelle regionali. Il “reclutamento” dei “nuovi giudici” tributari do-vrebbe avvenire attraverso uno o più concorsi pubbli-ci per titoli ed esami e previa individuazione dei per-corsi scolastici e professionali idonei ad assicurarecompetenza ed equilibrio, nella prospettiva di forma-re collegi a composizione mista (economica-giuridi-ca), prevedendo il “tempo pieno”, l’obbligo di ag-giornamento professionale e, nella considerazionedella delicatezza e difficoltà della loro funzione, untrattamento economico corrispondente a quello deimagistrati ordinari: in definitiva, un giudice profes-sionale e a tempo pieno.La terzietà e indipendenza dei giudici tributari do-vrebbe essere assicurata, anche formalmente, asse-gnando la struttura della giurisdizione tributaria


(Organi giudicanti, Consiglio di Presidenza e Ufficidi segreteria) al Ministero della Giustizia o alla Presi-denza del Consiglio dei Ministri (in luogo della at-tuale dipendenza dal Ministero dell’Economia e delleFinanze spesso “parte” dei processi tributari), conuna modifica della stessa loro denominazione daCommissione tributaria provinciale o regionale a Tri-bunali tributari o Corti d’appello tributarie.

4. Quanto alla disciplina del RITO TRIBUTARIO(contenuta nel D.Lgs. 546/1992), la Commissioneha elaborato una serie di proposte analitiche, fra lequali, voglio ricordare:• nell’art. 1 (comma 2), un richiamo espresso ai

principi generali del diritto processuale civile (di-ritto alla difesa, contraddittorio, parità delle parti,terzietà del giudice, ecc.);

• nell’art. 2 (comma 2), la soppressione parziale delperiodo aggiunto dall’art. 3-bis, co. 1, lett. b) delD.L. 203/2005, per tener conto delle pronuncenel frattempo emesse dalla Corte costituzionalesulla natura non tributaria di alcune delle ivi cita-te “entrate”;

• nell’art. 3 (comma 1), la codificazione della tran-slatio iudicii;

• nell’art. 7 (comma 4), il superamento del divieto(assoluto) di prova testimoniale, attualmente pre-visto, consentendola in determinate circostanze;

• nell’art. 8, la disapplicazione delle sanzioni ammi-nistrative tributarie non solo in caso di violazionegiustificata da obiettive condizioni di incertezzasulla portata della norma violata, ma anche nel ca-so di buona fede del trasgressore, giustificata, ades., dall’”affidamento”;

• nell’art. 10, l’aggiornamento delle categorie diparte resistente;

• nell’art. 11 (comma 1), l’abrogazione della normache consente al contribuente di farsi rappresenta-re in udienza dai familiari (per evitare che una ap-parente facilitazione si trasformi in una probabilesoccombenza per ragioni procedurali);

• nell’art. 12 (co. 2, 1° per.) la riduzione delle cate-gorie dei difensori abilitati e la eliminazione delco. 4 dello stesso articolo, non essendo più previ-sto che debba essere sempre l’Avvocatura delloStato a difendere l’Agenzia delle Entrate;

• nell’art. 12 (comma 5) la limitazione dell’obbligodella assistenza tecnica dei contribuenti alle solecontroversie di valore superiore a cinque mila eu-ro, nonché la modifica dei criteri per la determi-nazione del valore della lite;

• nell’art. 19 (comma 1), l’aggiornamento e la inte-grazione del novero degli atti impugnabili davantialle Commissioni tributarie, con la sostituzionedell’avviso di mora (ormai desueto) con l’ingiun-zione e l’intimazione ad adempiere (lett. e), non-ché l’inserimento, se del caso, di una categoria re-siduale per “ogni altro atto autoritativo con il qua-le venga manifestata una pretesa tributaria che sianotificato o comunicato al contribuente attraver-so le forme di legge” (lett. i);

• nell’art. 21 (comma 1), la previsione della rimes-sione in termini del ricorrente che dimostri di es-sere incorso nella decadenza per causa a lui nonimputabile;

• nell’art. 23 (commi 1 e 2), la previsione che lecontrodeduzioni della parte resistente debbanoessere notificate al ricorrente prima di essere de-positate in Commissione tributaria;

• nell’art. 32, la possibilità delle parti di produrre“brevi repliche” anche in caso di discussione inpubblica udienza (attualmente esclusa dal co. 3) ela reintroduzione della regola della trattazionedelle controversie in pubblica udienza (anziché aspecifica richiesta di parte, ex co. 1);

• all’art. 36, la aggiunta di un comma (4) contenen-te la classificazione delle sentenze che possono es-sere emesse dalle Commissioni tributarie: accogli-mento del ricorso (con annullamento o dichiara-zione di nullità dell’atto impugnato); condanna alrimborso di somme (se l’atto impugnato è un di-niego di rimborso) o rigetto del ricorso;

• nell’art. 37 (comma 1), la previsione dell’obbligodella Commissione tributaria di comunicare alleparti di essere impossibilitata a depositare la sen-tenza entro il termine (ordinatorio) di trenta gior-ni dalla deliberazione;

• nell’art. 39 (comma 1), la statuizione che il pro-cesso tributario deve essere sospeso anche nei ca-si previsti dall’art. 295 del codice di proceduracivile;

• nell’art. 47, la (esplicita) estensione anche al se-condo grado della disciplina della sospensionedell’esecuzione dell’atto impugnato;

• la eliminazione dell’art. 47-bis sulla sospensionedi atti volti al recupero di aiuti di Stato;

• nell’art. 48, la estensione della disciplina dellaconciliazione giudiziale anche alle controversiependenti in 2° grado;

• nell’art. 53 (comma 2), la soppressione della nor-ma che prevede la inammissibilità dell’appello(che non sia stato notificato tramite ufficiale giu-

8 DOTTRINA IL GIUSTO PROCESSO TRIBUTARIO • 1/2011


diziario) nel caso di omesso deposito di una copiadello stesso presso la segreteria della Commissio-ne tributaria provinciale;

• nell’art. 59 (comma 1), la previsione di rimessio-ne alla Commissione tributaria provinciale anchequando è mancato, in primo grado, un giudiziodi merito sulla controversia;

• nell’art. 369 (comma 1°, n. 4, c.p.c.), la elimina-zione dell’obbligo di deposito degli atti proces-suali, dei documenti e dei contratti sui quali il ri-

corso per cassazione (relativo a controversie tribu-tarie) si fonda quando risultino ritualmente depo-sitati e ricompresi nel fascicolo d’ufficio;

Si tratta di una serie di interventi – più o meno rile-vanti, ma sempre utili – intesi a rendere il processo tri-butario più funzionale e meglio fruibile, al fine di perse-guire la “giusta imposizione” – nell’impossibilità di defi-nire il rapporto tributario controverso ricorrendo a unistituto concordatario o conciliativo – attraverso la cele-brazione di un “giusto processo”.

DOTTRINAIL GIUSTO PROCESSO TRIBUTARIO • 1/2011 9


1. Premessa

Questa relazione introduttiva parte dal presuppostoteorico che, allo stato attuale della legislazione, esistonodue distinti modelli astratti di processo: quello, che –utilizzando la classificazione sistematica elaborata daMarco Bignami in un suo recente scritto1 – chiamereicostituzionale “forte”, generato da regole superprimarie,generali e indefettibili fissate dalla Costituzione e checonnotano il “giusto processo” o, quanto meno, il dirittoprocessuale comune; quello, che chiamerei costituziona-le “flessibile”, il quale, pur avendo il suo nucleo essenzia-le in norme inderogabili, è nel contempo aperto ai piùdiversi sviluppi che il legislatore medesimo intenda im-primere al processo per conformarlo alle specifiche esi-genze del diritto sostanziale.

È a tutti noto che la giurisprudenza costituzionale hadato poco aiuto ad inserire il processo tributario nell’al-veo del modello “forte” e, tantomeno, in quella tipologiadi modello “forte” rappresentata dal giusto processo.Tutte le volte in cui si è realizzato un qualche avvicina-mento ad un modello uniforme di processo, le tappe piùimportanti, seppur non definitive, sono state infatti se-gnate dallo stesso legislatore, sulla spinta anche delladottrina processual-tributaristica, piuttosto che dal giu-dice costituzionale. A riprova di ciò si pensi al varo delladisciplina organica del contenzioso tributario recata dald.lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992 e dalle sue successiveintegrazioni, alla cui stesura, per quanto mi ricordo,hanno collaborato – tra gli altri – dei valenti colleghi co-me Cesare Glendi e Francesco Tesauro, coordinati dalconsigliere di Stato Mario E. Schinaia.

Il giudice costituzionale – salvo alcune eccezioni dicui dirò più avanti – ha prodotto invece per lo più sen-tenze nell’ambito del modello “flessibile”, che si sono li-mitate a definire i confini della giurisdizione tributaria ead assicurare la coerenza e la sopravvivenza di essa pressoun giudice speciale, come le commissioni tributarie. So-no, perciò, poche le sentenze che hanno inciso nitida-

mente sull’articolazione normativa del processo tributa-rio per renderlo il più possibile aderente a un modellouniforme di giusto processo.

Allo stato attuale si è, dunque, in presenza di una si-tuazione che potremmo definire di assestamento o equi-librio instabile in cui, sull’abbrivio della generale disci-plina prevista dal citato d.lgs. n. 546 del 1992, il proces-so tributario si sta via via affinando, ma è ancora alla ri-cerca di sicuri e solidi parametri di legalità costituzionalecui ancorarsi.

È alla mera evocazione di tali parametri che dediche-rò le considerazioni che seguono, rinviando ai miei scrit-ti del 2002 sul giusto processo per quanto riguarda piùpuntuali osservazioni. Per evidenti ragioni di opportuni-tà impostemi dal mio status, lascio pertanto ai relatoriche seguiranno di soffermarsi sui possibili profili di in-compatibilità o di particolare frizione di alcune normeprocessuali tributarie con l’archetipo costituzionale delgiusto processo.

2. Il nuovo articolo 111 Cost.

Per cominciare, sotto il profilo delle fonti normativeva rilevato che il complesso delle garanzie processuali dirilevanza costituzionale, che si combinano con la discre-zionalità riservata in materia al legislatore ordinario, èstato arricchito dal nuovo testo dell’art. 111 Cost., cheva così ad aggiungersi alle altre disposizioni costituzio-nali offerte dagli artt. 24, 25, da 101 a 104, 107, 108,112 e 113 della stessa Costituzione. In tale articolo, co-me è noto, ha trovato definitiva attuazione il profiloobiettivo del giusto processo attraverso cui si attua lagiurisdizione ed ha ricevuto, di conseguenza, espressaconsacrazione il principio fondamentale del contraddit-torio fra le parti in condizioni di parità davanti a un giu-dice terzo o imparziale.

L’avvento di tale disposizione ha offerto in passatol’occasione alla dottrina tributaristica, me compreso, direndere espliciti la sua insoddisfazione circa le forme ditutela realizzate dal legislatore tributario e il suo scettici-smo sulla possibilità di accrescerle deducendole da altrirami dell’ordinamento processuale. Molti autori che si


Il processo tributario nella giurisprudenzacostituzionaledi Franco Gallo

1 M. Bignami, I modelli processuali nella giurisprudenza costituzio-nale: il processo tributario, in www.associazionedeicostituzionalisti.it


sono trovati in questo stato d’animo hanno, perciò,puntato sull’art. 111 Cost. per tentare di costruire una“casa comune” del processo cui ricondurre anche quellotributario.

Dobbiamo, però, prendere atto che, almeno per ilmomento, questo tentativo è andato fallito, non solo inquanto il nuovo art. 111Cost. è stato raramente invoca-to, da solo, dal giudice comune a parametro di questioniconcernenti il processo tributario, ma anche perché laCorte costituzionale ha sempre ritenuto, in via generale,i primi due commi di tale articolo (dedicati al giustoprocesso) meramente ricognitivi di princìpi già implicitinella Costituzione e ben evidenziati dalla stessa giuri-sprudenza costituzionale. Questo insuccesso ci consentedi percepire ancor più quanto sia stretta la via per edifi-care un unico modello processuale costituzionale e, con-seguentemente, per favorire lo sviluppo di garanzie pro-cessuali all’interno di un contenitore qual è, appunto,nel nostro caso, il decreto legislativo n. 546 del 1992.

3. Il modello costituzionale “forte” e il suo omologointernazionale

Scaduto per ora, per ragioni di forza maggiore, l’inte-resse per l’art. 111 Cost., osservo che, sempre ragionan-do in termini generali, sono sostanzialmente tre le fontiindividuate dalla stessa giurisprudenza costituzionaleche potrebbero essere utili all’interprete per costruire gliindicati due modelli processuali di riferimento.

3.1. Ho già detto in premessa che la prima fonte è co-stituita da quelle regole che ho chiamato superprimarie eche, in quanto tali, generano il modello “forte” ed esigo-no, perciò, pieno rispetto da parte delle norme proces-suali ordinarie, quali che siano l’oggetto specifico di talinorme e il tipo di processo cui ineriscono.

Per quanto riguarda in particolare il processo tribu-tario, ho pure detto che gli interventi della Corte effet-tuati in base a tali regole non sono stati molto frequentie, quando sono avvenuti, sono stati per lo più originatida ordinanze di rimessione del giudice civile. In effetti,le poche sentenze che si sono mosse nel solco del mo-dello forte – prescindendo, cioè, dalle valutazioni di ti-po funzionale e sistematico proprie del modello costi-tuzionale “flessibile” – si riducono a quelle, ben note,sull’indipendenza, imparzialità e competenza del giudi-ce (anche) speciale e sulla tutela del diritto di difesa. Leprime sono fondate sugli articoli 101, 104 e 108 Cost.(vedi, per tutte, la sent. n. 433 del 2000); le secondesull’art. 24 e 111 Cost.

Devo dire, però, che anche i più rigidi requisiti di ter-zietà e imparzialità sono stati spesso stemperati dallaCorte con altri requisiti e principi ricavabili dal modello“flessibile”. Ciò è avvenuto, ad esempio, quando ha in-dividuato un’eccezione all’applicazione del principiod’indipendenza nell’ipotesi di nomina dei giudici tribu-tari effettuata sulla base di elenchi elaborati dai consiglicomunali e dall’amministrazione finanziaria. In tale casoessa si è pronunciata per la legittimità di tali modalità dinomina affermando che “l’indipendenza va cercata piut-tosto nei modi con i quali si svolge la funzione che inquelli concernenti la nomina”, dando così particolare,assorbente valenza sia alla discrezionalità del legislatorecirca le particolari modalità di scelta del giudice specialesia all’imparzialità dell’Amministrazione nell’elaborazio-ne di tali elenchi (sent. n. 196 del 1982).

È con le sentenze pronunciate con riferimento all’art.24 Cost. che la Corte si è avvicinata maggiormente almodello costituzionale “forte”. Ciò è avvenuto quandoha affrontato il tema dell’imprescindibilità del diritto didifesa, soprattutto sotto il profilo classico del libero eser-cizio del diritto di azione. Si pensi alle pronunce di inco-stituzionalità delle norme che subordinano la tutela giu-diziale al previo esperimento di ricorsi amministrativi ri-tenuti non conformi a finalità di giustizia e, comunque,eccessivamente gravosi (sentt. nn. 406 del 1993, 360 del1994 e 81 del 1989). Sulla stessa linea si pone la senten-za n. 144 del 2005 che, sempre con riferimento all’art.24 Cost., ha dichiarato la illegittimità della disposizioneche, in tema di sanzioni al datore di lavoro per assunzio-ne irregolare di dipendenti, impediva a quest’ultimo diprovare l’effettiva data dell’inizio del rapporto e, quindi,si presentava lesiva del diritto alla prova contraria garan-tito, appunto, dall’art. 24 Cost.

Un’applicazione di quest’ultimo articolo, in combi-nazione con l’art. 3 Cost., è poi avvenuta con l’impor-tante, storica sentenza che ha dichiarato l’illegittimitàdella regola del solve et repete (sent. n. 21 del 1961) e conle altre che hanno dichiarato incostituzionale l’imposi-zione di oneri fiscali preliminari all’azione in giudizio(sent. n. 80 del 1966). Ma il maggior risalto dato, sem-pre nell’ottica del modello “forte”, all’applicazione del-l’art. 24 Cost. nel campo tributario deriva forse dall’im-portante sentenza che ha dichiarato incostituzionale lanorma concernente l’obbligazione tributaria solidale cheimponeva l’estensione a tutti i condebitori d’impostadegli effetti sostanziali e processuali prodottisi nei con-fronti di uno solo di essi (sent. n. 48 del 1968).

Possono inscriversi nel modello costituzionale “forte”anche quelle sentenze che hanno sancito l’inderogabilitàdel principio costituzionale di pubblicità delle udienze,



enucleandolo dall’art. 101 Cost. (sentt. nn. 212 del1986 e 50 del 1989). Tali sentenze devono, però, consi-derarsi ora superate a seguito della riforma legislativa del1992, che ha subordinato la trattazione in pubblicaudienza alla istanza di almeno una delle parti. Con rife-rimento a questo caso, la Corte, passando dal modellocostituzionale “forte” a quello “flessibile”, ha infatti con-siderato legittima la nuova norma introduttiva del ritocamerale in ragione del carattere documentale del pro-cesso tributario nonché dell’esigenza di rapidità di esso(sent. 141 del 1998).

La scarsità delle pronunce (quasi tutte risalenti neltempo) emesse sulla linea di un modello costituzionale“forte” è, dunque, sicuramente indicativa della sottoli-neata scelta della Corte di non voler inscrivere necessa-riamente il processo tributario in un modello unico e,comunque, in un modello espressivo dell’imperativo ca-tegorico del “giusto processo”, quale oggettivizzato nel-l’ordinamento costituzionale attraverso il nuovo testodell’art. 111 Cost.

3.2. La seconda fonte normativa, che può teoricamen-te generare un tipo di modello processuale “forte” ricon-ducibile ai canoni astratti del giusto processo, è costituitadalle convenzioni internazionali alle quali l’Italia aderiscee, in particolare, dall’art. 10 della Dichiarazione universa-le dei diritti dell’uomo, dall’art. 14 del Patto sui diritti ci-vili e politici e dall’art. 6 della CEDU. Da tali disposizio-ni consegue indubbiamente una forte spinta verso l’ado-zione di fondamentali garanzie all’interno di qualunquesequenza processuale, ferma restando la discrezionalità –intesa come libero esercizio della sovranità – degli statimembri nel disciplinare dettagliatamente, nell’osservanzadi dette garanzie, i diversi moduli processuali.

Queste fonti internazionali hanno, almeno in astratto,un grado gerarchico elevato perché, sussistendo certecondizioni, possono considerarsi norme interposte in ungiudizio di costituzionalità. La loro applicazione nell’or-dinamento interno è, infatti, mediata dalla norma costi-tuzionale dell’art. 117, primo comma, Cost. che subordi-na, appunto, l’esercizio della potestà legislativa dello Statoai vincoli derivanti dagli obblighi internazionali assunti.È noto, peraltro, che la più pregnante, sotto il profilo delgiusto processo, delle norme sopra indicate, e cioè l’art. 6della CEDU, è stata ritenuta, almeno per ora, dalla Cortedi Strasburgo non applicabile al processo tributario.

Ho già motivato a suo tempo il mio dissenso circa ta-le orientamento della Corte europea. Voglio qui solosottolineare che la sottrazione del contenzioso tributarioalla CEDU è in linea con l’attuale indirizzo della Cortecostituzionale a non assumere la disposizione costituzio-

nale omologa dell’articolo 6 – e cioè l’art. 111 Cost. –quale parametro diretto e unificante delle regole del giu-sto processo. Ha, comunque, comportato un certo defi-cit di tutela rispetto agli altri settori dell’ordinamentoprocessuale (cui invece si applica l’articolo 6), quanto-meno sotto il profilo della ragionevole durata del proces-so e dei rimedi di natura risarcitoria assicurati dalla c.d.legge Pinto. Per ora, la possibilità di arricchire a livellointernazionale la prospettiva in cui il giudice costituzio-nale affronta i modelli del giusto processo rimane limita-ta, riguardo al processo tributario, alle generalissimenorme dell’art. 10 della Dichiarazione Universale e 14del Patto dei diritti civili e politici.

4. L’attrazione del processo tributario nel modellocostituzionale “flessibile”

Il terzo livello di garanzia costituzionale del processo èquello offertoci dall’insieme di principi e norme che rea-lizzano il modello che ho definito “flessibile”. Esso, a dif-ferenza di quello “forte”, sfugge ai parametri rigidi delgiusto processo e del diritto processuale comune, ma è af-fidato esclusivamente agli interventi che, nell’ambito diuna concezione prevalentemente funzionalista, la Corteeffettua nelle pieghe e sulla struttura di ciascun settoredell’ordinamento processuale al fine di assicurarne unminimo di razionalità, coerenza ed efficienza. In questaottica, la Corte si rende, dunque, garante non tanto di unmodello assoluto di giustizia processuale tracciato dalleindicate norme internazionali e dai parametri costituzio-nali del giusto processo, quanto delle scelte primarie dellegislatore ordinario, purché coerenti e ragionevoli.

Se si guarda indietro agli interventi da essa effettuatinel tempo sulle regole processuali tributarie, è dunqueagevole rendersi conto che la Corte – salvo le eccezioniche ho sopra indicate, riferibili ai richiamati artt. 24, 101,104 e 108 Cost. – ha operato quasi sempre all’interno ditale più “flessibile” modello, preoccupandosi soprattuttodella funzionalità, della coerenza intrinseca e della modu-labilità del processo tributario. Ed anche in questi casi lecorrezioni delle principali distorsioni del contenzioso tri-butario, se paragonate con quelle apportate al giudizio in-nanzi al giudice amministrativo, sono apparse poco visto-se, anche se indubbiamente ben più numerose di quelle,sopra ricordate, riferibili al modello “forte”.

Quali sono le ragioni di questa cautela e, comunque,della propensione della Corte verso un modello “flessibi-le” che valorizza l’approccio funzionalista e sistematicoed è frutto di una contaminazione tra principi “forti” eprincipi “deboli”?



La prima e più rilevante ragione è da attribuire allacongenita debolezza strutturale della disciplina del pro-cesso tributario (si pensi al disarticolato, vecchio regime“di partenza” del r.d. n. 516 del 1933) e, in particolare,alla sua originaria natura amministrativa, superata conuna certa fatica dalla Corte nel 1974 con la sentenza n.287 e con altre successive e solo dopo che il d.P.R. n. 636del 1972 si era chiaramente e autonomamente mosso nelsenso della giurisdizionalità. Un intervento di razionaliz-zazione in senso costituzionalmente orientato di unastruttura processuale ha, infatti, maggiori possibilità disuccesso quando riguarda un sistema già di per sé dotatodi un adeguato grado di coerenza e razionalità. In tali ca-si, infatti, è più facile identificare sia la intrinseca finalitàdel processo cui orientare le singole disposizioni normati-ve sia il “diritto processuale comune” cui paragonare lesingole anomalie che potrebbero creare dubbi di costitu-zionalità. E non v’è dubbio al riguardo che il modelloprocessuale tributario, ancorché evolutosi nel tempo, è –per le ragioni storiche a tutti note – meno sviluppato epiù bisognoso di interventi correttivi e, perciò, meno sipresta paradossalmente all’azione del giudice delle leggi.

Un’altra ragione del limitato intervento svolto finoradalla Corte costituzionale riguardo al processo tributarioè psicologica e, insieme, culturale. Psicologica, perchénel passato si è sempre avuta la sensazione della provvi-sorietà del vigente sistema processuale tributario e si èconsiderata inevitabile la soppressione delle commissio-ni tributarie ovvero la loro trasformazione in sezioni spe-cializzate della giurisdizione ordinaria; ci si preoccupava,perciò, poco delle forme di un procedimento che, ben-ché ritenuto giurisdizionale, avrebbe comunque avutovita breve. Culturale, perché bisogna avere il coraggio didire che il circolo vizioso in cui si è per tanto tempo di-sperso il processo tributario è stato anche alimentatodalla scarsa preparazione professionale dei componentidelle commissioni tributarie, allora in evidente difficoltànel proporre convincenti questioni di costituzionalità;tanto è vero che le poche questioni di costituzionalitàgiunte alla Corte nel passato più remoto provenivanoper la maggior parte dai giudici ordinari.

In questa situazione, si capisce pertanto perché laCorte, nell’effettuare i suoi interventi nell’ambito delmodello costituzionale “flessibile”, abbia avuto la preoc-cupazione, da una parte, di mantenersi coerente alla suatradizionale visione funzionalista del processo legata al-l’interesse fiscale e, dall’altra, di correggere però gli ec-cessi derivanti da questa impostazione garantendo,quanto alla struttura formale del rito, un minimo di coe-renza intrinseca dei singoli istituti processuali rispetto alprocesso civile e amministrativo. Tutto ciò, avendo co-

me guide line il presupposto interpretativo (fissato in viaresiduale dalla disciplina organica del 1992) dell’adegua-mento – ma, si badi bene, non dell’uniformità – di taliistituti alle regole del processo civile (sent. n. 31 del1998 e ord. n. 8 del 1999).

4.1. Venendo in particolare alle più importanti pro-nunce della Corte dalle quali traspare l’impostazionefunzionalista, va richiamata – quale probante esempio ditale impostazione – la risalente sentenza n. 50 del 1965sulla rilevanza dell’interesse fiscale nel processo tributa-rio, rimasta capostipite per un trentennio della giuri-sprudenza costituzionale in materia. In tale pronuncia laCorte ha affermato solennemente che «l’interesse fiscalericeve nella Costituzione una sua particolare tutela; essosi configura come un interesse particolarmente differen-ziato che, attenendo al regolare funzionamento di servizinecessari alla vita della comunità, ne condiziona l’esi-stenza». È consonante con questa sentenza la decisionen. 283 del 1987, emessa ventidue anni dopo, secondocui l’interesse fiscale può legittimare anche le normeprocessuali che tutelano il fisco con discipline derogato-rie rispetto al diritto comune, perché “la materia tributa-ria, per la sua particolarità e rilievo che ha nella Costitu-zione l’interesse dello Stato alla percezione dei tributi,giustifica discipline differenziate”.

Queste sentenze sono state criticate dai tributaristi, iquali vi hanno letto una indebita torsione del processoverso assetti di disuguaglianza tra la parte privata e quellapubblica, torsione giustificata per lo più solo da argomen-ti di diritto sostanziale, quali la posizione di supremaziadell’ente impositore, la natura di interesse legittimo dellasituazione soggettiva del contribuente e altri ancora su cuinon è certo il caso di soffermarsi in questa sede.

È forse grazie alla rilevanza da essa attribuita all’inte-resse fiscale che parte della dottrina ha attribuito allaCorte l’intenzione di collocare pragmaticamente il pro-cesso tributario – anche quando questo ha per oggettol’accertamento di un diritto soggettivo patrimoniale –non molto lontano dai procedimenti giurisdizionali chegli amministrativisti chiamano “attivi”, e cioè dai proce-dimenti di cui lo Stato si avvale per perseguire propri, es-senziali obiettivi e soddisfare propri interessi. In questavisione, il processo tributario sarebbe visto semplice-mente come un procedimento costruito per rispondereagli specifici scopi dell’amministrazione della giustiziatributaria. Ed è probabilmente sempre con riferimentoalla prevalenza dell’interesse fiscale che si giustifica an-che quella tendenza dottrinaria – seguita nel passato an-che dalla Corte – che, lungi dal porsi in via prioritaria ilproblema della garanzia del giusto processo, concepiva il



processo dinnanzi alle commissioni tributarie come unprolungamento dell’attività dell’accertamento degli uffi-ci, al punto di conferire ad esse amplissimi poteri istrut-tori esercitabili d’ufficio. È significativa al riguardo lasentenza n. 196 del 1982, nella quale si legge che lecommissioni sono poste «sullo stesso piano degli ufficifinanziari per tutto quanto attiene alle possibilità diesperire mezzi istruttori».

La scelta funzionalista emerge in numerose altre pro-nunce. Nella sentenza n. 177 del 1992 si è ritenuta lesivadella parità delle parti, in ragione del valore primariodella percezione dei tributi, quella norma che, in taluniparticolari casi, assegna all’amministrazione la facoltà diprorogare i termini per proporre l’impugnazione avversole sentenze del giudice tributario. In un’altra sentenza laCorte, sullo stesso presupposto della superiorità dell’in-teresse fiscale, ha ritenuto legittimo il divieto per il con-tribuente di proporre opposizione all’esecuzione esatto-riale, anche quando la fase esecutiva colpisce posizioni didiritto soggettivo patrimoniale (sent. n. 87 del 1962). Inun’altra ha giustificato l’ampio ricorso alle prove legali ealle presunzioni tributarie, anche se in contrasto con laregola comune espressa dall’art. 2729 cod. civ. che, co-me è noto, le ammette solo se sono gravi precise e con-cordanti (vedi ancora citata sent. n. 283 del 1987).

Devo dire, però, che dopo che il legislatore è interve-nuto nel 2005 per attenuare i poteri delle commissionitributarie cancellando, con il nuovo testo dell’art. 7,comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, il potere del giudi-ce di ordinare alle parti il deposito di documenti, la Cor-te ha ammorbidito la posizione funzionalista ricono-scendo che «la rilevanza pubblicistica dell’obbligazionetributaria» giustifica penetranti poteri di indagine del-l’amministrazione finanziaria, ma «non implica affatto,né consente che tale posizione si perpetui nella successi-va fase giurisdizionale» (sent. n. 109 del 2007).

4.2. La coerenza intrinseca dei singoli istituti proces-suali – che ho indicato come il secondo sintomo dellatendenza della Corte ad operare all’interno di un model-lo costituzionale “flessibile” – risulta sia da quelle senten-ze in cui la Corte ha affermato che la disciplina del pro-cesso tributario dimostra, rispetto al processo civile edamministrativo, una sua «spiccata specificità, correlatatanto alla configurazione dell’organo decidente quanto alrapporto sostanziale oggetto del giudizio» (sent. n. 53 del1998) sia da quelle in cui mette in evidenza che le normeprocessuali tributarie si connotano per «caratteristiche disnellezza», hanno un’articolazione «assai semplice, fun-zionale all’esigenza di massima celerità» (ancora sentenzan. 53 del 1998) e concorrono perciò alla semplificazione

dell’attività processuale (sent. n. 520 del 2002), renden-do il processo tributario «pur sempre diverso e più snellodell’ordinario procedimento civile» (sent. n. 196 del1982) e non sempre comparabile con esso.

Si tenga presente che, in fin dei conti, è in questa otti-ca di coerenza intrinseca – e, in particolare, sul presuppo-sto della combinazione della discrezionalità del legislato-re con il carattere impugnatorio scritto e documentaledel rito – che la Corte ha tenuto ferma la sua posizionefavorevole alla legittimità dell’espresso divieto legislativodella prova per testi nel processo tributario; e ciò anchequando esso determini una «impossibilità della parte difornire aliunde nel giudizio in corso la prova» (sentt. n.18 del 2000 e n. 109 del 2007). Essa, come è noto, ha la-sciato aperto un solo spiraglio a favore dell’ammissibilitàdi tale tipo di prova con riguardo alla specifica ipotesi dicontroversie sulle sanzioni. Il fatto che il nuovo codicedel processo amministrativo – entrato in vigore proprioin questi giorni – abbia introdotto la prova testimoniale(e uno speciale modulo di acquisizione della stessa) ancheper il processo dinnanzi al Tar e al Consiglio di Stato ri-proporrà sicuramente, quantomeno al legislatore, il pro-blema della permanenza di tale divieto nel campo tribu-tario o, quantomeno, di una sua attenuazione.

5. Alcune brevi considerazioni conclusive

Pur non potendo e non volendo entrare nella valuta-zione critica della giurisprudenza costituzionale relativaal processo tributario, qualche generalissima considera-zione conclusiva va tuttavia fatta su come, allo stato, laCorte sembra configurare tale processo nell’ambito delmodello “flessibile” di cui si è detto.

Da quanto esposto si può sinteticamente desumereche, nel pensiero della Corte costituzionale, il giudiziotributario:– pur essendo, per certi versi, ancora improntato alla

tutela dell’interesse dello Stato alla percezione dei tri-buti, tuttavia deve perseguire questa finalità attraver-so il dovuto bilanciamento con le garanzie costituzio-nali delle parti che assicurino il diritto di azione ingiudizio, la parità delle armi e la pubblicità delleudienze. In sintesi, la finalità è quella di garantire unatutela piena ed effettiva al ricorrente, con la conse-guente qualificazione della situazione soggettiva pro-tetta come pretesa di una piena soddisfazione diun’aspettativa legittima nei confronti della P.A.;

– coerentemente a quanto sopra e a quanto ritenutodalla S.C. di Cassazione, ha carattere formalmenteimpugnatorio, ma realizza una giurisdizione di meri-



to vertente, per lo meno nelle liti di rimborso, sull’ac-certamento dei diritti soggettivi patrimoniali neiconfronti dello Stato. Una giurisdizione, quindi, chesi avvicina – per taluni, forse anche troppo – al mo-dello processuale civile cui, si è visto, l’interprete deveadeguarsi ai sensi di una specifica norma del d.lgs. n.546 (art. 39);

– si svolge dinnanzi ad un giudice speciale cui è oppor-tuno riconoscere ampi poteri istruttori, purché eserci-tati nel rispetto del principio di terzietà e temperatidal principio dispositivo nell’acquisizione delle prove;

– assicura la parità delle parti e lo sviluppo del contrad-dittorio, ma nell’ambito di una struttura ispirata acriteri di snellezza, semplificazione e celerità impostidal diritto sostanziale;

– gode di una spiccata specificità, ma non manca di su-bire, quale giudizio di impugnazione, l’attrazionenon solo del processo civile, ma anche e soprattuttodi quello amministrativo.Questa prudente posizione della Corte ha portato gli

esperti a prevedere che la strada maestra verso il giustoprocesso tributario non potrà che essere ancora una voltatracciata, in prima battuta, dal legislatore ordinario. Ladirezione verso la quale esso dovrebbe gradualmentemuoversi per risolvere i problemi che tuttora confinano ilprocesso tributario al ruolo di un contenzioso minore èquella da decenni suggerita dalla migliore dottrina. Essasi compendia essenzialmente nelle seguenti due richieste,rivolte al legislatore: da una parte, un’attuazione rigorosadei princìpi di indipendenza e imparzialità, che consentadi mantenere una giurisdizione speciale, dove conti più ildiritto che la tecnica e dove i componenti delle commis-sioni abbiano una maggiore competenza e preparazioneprofessionale, siano o no essi giudici togati e a tempo pie-no; dall’altra, la realizzazione di una più attenta disciplinadel contradditorio e, in particolare, del regime delle pro-ve ammesse e della tutela cautelare, che riduca gli spazidella c.d. “tutela differenziata” e consenta una migliorecomparabilità dei diversi istituti processuali. Il tutto,

avendo di mira l’obiettivo finale del giusto processo o,più modestamente, di un diritto processuale comune.

Sotto quest’ultimo profilo – che è, poi, il profilo dellamaggiore coerenza del processo tributario ad un modelloprocessuale “forte” – si deve prendere atto che il raggiun-gimento al traguardo finale non sarà facile, quanto menonel breve e medio termine. Nella realtà delle cose abbia-mo visto, infatti, che il modello costituzionale “forte” equello “flessibile”, pur essendo distinguibili concettual-mente, in una giurisdizione speciale come quella tributa-ria oscillano inerzialmente tra la discrezionalità del legi-slatore, le oggettive difficoltà di comunicazione tra diver-si sistemi processuali e la necessità di rispettare i principiprocessuali costituzionali a valenza assoluta. Tali modelli,insomma, tendono a volte a confondersi, a volte ad alter-narsi, a volte ad elidersi reciprocamente, ostacolando cosìla possibilità di precise scelte legislative.

Su un così complesso quadro di riferimento sono ov-viamente destinati ad incidere nel futuro le elaborazionidottrinarie e giurisprudenziali innestate dalle nuove nor-me processuali civili e, soprattutto, dal nuovo codice delprocesso amministrativo che al giusto processo fa espres-so riferimento. Per taluno, ad es., con l’entrata in vigoredi tale codice, ogni situazione giuridica soggettiva corre-lata all’esercizio di un potere amministrativo finora ri-condotta all’interesse legittimo, dovrebbe trasformarsiin diritto pubblico soggettivo perché possa soddisfare ilprincipio del giusto processo. Ma non potranno non in-cidere anche le decisioni della Corte CEDU e lo stessodiritto comunitario. Per quanto riguarda quest’ultimo,si dovranno fare i conti con le disposizioni che introdu-cono il principio di proporzionalità (in luogo dei “no-stri” vizi di sviamento di potere o abuso della discrezio-nalità) e con quelle che pretendono effettività e pienaequivalenza della tutela delle situazioni giuridiche co-munitariamente rilevanti. È, dunque, alla sensibilità dellegislatore interno e all’influenza di tali fonti internazio-nali che, in definitiva, sono affidate le future sorti delprocesso tributario.



1. Premessa

La riforma del processo tributario, attuata nei primianni ’90, fu un grande passo in avanti rispetto al sistemaprevigente, ma ora va pensata la formulazione di un te-sto ampio ed organico, cioè di un codice, come accadutoper il processo amministrativo.

Secondo la disciplina vigente, in caso di lacune, si ap-plicano le norme del codice di procedura civile1. Dispo-ne infatti l’art. 1, comma 2, del D. lgs. n. 546, che: “Igiudici tributari applicano le norme del presente decreto e,per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, lenorme del codice di procedura civile”2.

Il processo tributario è dunque regolato, in via pri-maria, dalle norme del D. lgs. 546, e, in via sussidiaria,dal codice di procedura civile, in base ad una norma dirinvio generico.

Vi sono poi, nel D. lgs. n. 546, norme di rinvio ricet-tizio a specifiche disposizioni del c.p.c., e norme cheescludono l’applicazione di specifiche disposizioni diquel codice. Le norme di rinvio specifico, in linea dimassima, nulla aggiungono al rinvio generale; hanno lafunzione di sgombrare il campo da possibili dubbi. Im-portanti sono invece le esclusioni, perché rappresentanoderoghe al rinvio generale.

Il legislatore delegato poteva dotare il processo tribu-tario di una disciplina autonoma, integrata da specificirinvii a norme del codice di procedura civile. È statoadottato invece un sistema (complicato) di rinvii.

Il generale rinvio al codice di procedura civile impe-disce di ritenere che il sistema normativo del processotributario sia un sistema del tutto autonomo. E rende (opuò rendere) inutili i rinvii analitici. Se non fosse stata

adottata la clausola generale di rinvio, il legislatoreavrebbe potuto evitare di “delegare” all’interprete ilcompito di individuare i casi in cui il testo contenuto nelD.lgs. n. 546 dev’essere integrato con norme codicisti-che, ossia con regole di diritto processuale comune.

Occorre invece la formulazione di un testo tendenteall’autosufficienza, con specifici, tassativi rinvii alle nor-me del codice di procedura civile, in modo da predeter-minare normativamente quali norme del codice di pro-cedura civile si applicano e quali no.

Nel codice del processo tributario dovrebbero essereesplicitate ed inserite, con gli adattamenti del caso, le nor-me del codice di procedura civile che fissano principi ap-plicabili anche nel processo tributario. Penso, oltre che aiprincipi generali di qualunque processo (principio delladomanda e del contraddittorio, corrispondenza tra chie-sto e pronunciato), come i principi richiamati nei primisette articoli del codice del processo amministrativo, ainuovi principi introdotti nel 2009 nel codice di procedu-ra civile: penso, ad esempio, alla rimessione in termini, al-la translatio iudicii, al principio di non contestazionee e alcontraddittorio su questione rilevata d’ufficio 3.

2. Giusto processo e processo tributario

La guideline per la formulazione del codice del pro-cesso tributario è il principio del “giusto processo”, che èstato inserito nella nostra Costituzione attraverso la ri-forma dell’art. 111, operata dalla legge costituzionale 25novembre 1999, n. 2, dalla quale derivano i primi cin-que commi del nuovo art. 1114.

Il primo comma stabilisce che “La giurisdizione si at-tua mediante il giusto processo regolato dalla legge” ed ilcomma secondo che “Ogni processo si svolge nel contrad-dittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti ad ungiudice terzo e imparziale. La legge ne assicura la ragione-vole durata”. I tre commi successivi riguardano il proces-so penale. Infine, i commi sesto e settimo – già presentinell’art. 111 – disciplinano l’obbligo di motivazione ditutti i provvedimenti giurisdizionali e la impugnabilità


Idee per un codice del processo tributariodi Francesco Tesauro

3 TESAURO, Riflessi sul processo tributario delle recenti modifiche alcodice di procedura civile, in Rass. Trib., 2010, I, 11 e ss.

4 TESAURO, Manuale del processo tributario, Torino, 2009, p. 17 ss.

1 La norma vigente è una norma di rinvio formale (dinamico). Inprecedenza, nel D.p.r. 30 ottobre 1972, n. 636, l’art. 39 non richia-mava, genericamente, il codice di procedura civile, ma solo il libroprimo “con esclusione degli articoli da 61 a 67, dell’art. 68, primo e se-condo comma, degli articoli da 90 a 97 e dell’art. 128”. Si trattava,dunque, non di un rinvio generico al codice (a qualsiasi codice) diprocedura civile, ma d’un rinvio specifico ad un determinato codicee, quindi, di un rinvio ricettizio.

2 Non diversamente, l’art. 50 del Codice del processo ammini-strativo richiama le disposizioni del c.p.c., “per quanto non espressa-mente previsto dal presente codice” ed “in quanto compatibili o espres-sione di principi generali”.


di tutte le sentenze, oltre che dei provvedimenti sulla li-bertà personale, dinanzi alla Corte di Cassazione perviolazione di legge.

I primi due commi dell’art. 111 valgono per ogni ti-po di processo. L’occasione storica da cui è nata la rifor-ma dell’art. 111 è legata a questioni di acquisizione dellaprova nel processo penale, ma l’art. 111 interessa in mo-do particolare il processo tributario, in quanto processo“minore”, che stenta a raggiungere lo standard degli altriprocessi. Ogni immaginabile riforma deve allineare ilprocesso tributario al modello del giusto processo.

3. I giudici tributari e i difensori

I giudici sono soggetti soltanto alla legge (art. 101Cost.). E la legge deve assicurare l’indipendenza dei giu-dici delle giurisdizioni speciali (art. 108 Cost.).

L’art. 111 Cost. riformato rende espliciti i requisiti diterzietà e imparzialità. I due termini non sono una en-diadi, ma esprimono due requisiti distinti. In sintesi, laterzietà attiene al modo di essere, l’imparzialità al mododi operare5. La Corte costituzionale, però, ha sempre re-spinto le questioni di costituzionalità sollevate con ri-guardo alle commissione tributarie.

L’assetto ordinamentale delle commissioni tributarie,disciplinato dal D. lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, nongarantisce del tutto l’indipendenza formale dei giudicitributari, pur se essi rispondono dei danni causati nel-l’esercizio delle loro funzioni6, sono sottoposti a sanzionidisciplinari7 e possono essere ricusati8.

Vi sono poi norme che non appaiono conformi al mo-dello costituzionale di giudice perché legano le commis-sioni tributarie al Ministero dell’Economia e Finanze9.

In sintesi, l’assetto ordinamentale delle commissioni,tracciato dal D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, non ap-pare conforme al modello di giudice indipendente e im-parziale. Dovrebbe essere reciso ogni legame tra com-missioni e Ministero dell’Economia e finanze; i profiliorganizzativi della giustizia tributaria non dovrebberodivergere da quelli delle altre giurisdizioni.

Un difetto di fondo delle commissioni tributarie è ilnon essere formate da magistrati di ruolo, nominati a se-guito di un concorso pubblico per esami. Se una giuri-sdizione può essere esercitata anche da giudici onorari, èdifficile ammettere che possa essere esercitata solo da giu-dici onorari. La situazione attuale è palesemente contra-ria alle regole del giusto processo. È necessario istituireun ruolo di giudici tributari, cui si accede mediante con-corso per esami, come per le altre magistrature.

Un processo giurisdizionale è veramente tale se i suoiprotagonisti (il giudice e le parti) sono professionalmen-te idonei.

La Corte costituzionale ha di chiarato infondata laquestione di costituzionalità dell’art. 12, comma 2, D.lgs. n. 546/1992, sollevata con riferimento agli artt. 3 e24 Cost., nella parte in cui non riserva in via esclusivaagli avvocati l’assistenza tecnica, ritenendo che la normaesaminata “non comprime in alcun modo il diritto di dife-sa della parte, alla quale è attribuita la facoltà di avvalersi,oltre che dell’assistenza degli avvocati, anche di quella disoggetti aventi diversa qualificazione professionale”10.

Inoltre, la stessa Corte ha dichiarato non fondata laquestione di costituzionalità delle norme che “non rico-noscono competenza piena nell’assistenza tecnica dei con-tribuenti nel processo tributario ai consulenti del lavoroiscritti nei rispettivi albi professionali”11, osservando chela scelta del legislatore appare “il riflesso della competenzaprofessionale riconosciuta ai consulenti del lavoro, nellamateria tributaria, dalla disciplina vigente”, e che, del re-sto, analogo criterio è stato adottato per altre categorieprofessionali (quali, ad esempio, gli ingegneri, i geome-tri e i periti edili)12.


– la costituzione e lo scioglimento, qualora ne sia impossibile ilfunzionamento, del Consiglio di Presidenza sono disposti con decretodel Presidente della Repubblica su proposta del Ministro delle finanze;

– il Consiglio di Presidenza ha sede presso il Ministero delle finan-ze e le elezioni di tale Consiglio sono indette con decreto del Ministro;presso lo stesso Ministero è istituito l’ufficio elettorale centrale;

– il personale delle segreterie delle commissioni dipende dal Mi-nistero delle finanze.

10 Corte cost., ord. 3 giugno 1998, n. 210, in Fisco, 1998, 10008.11 L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 30, comma 1, e D.lgs. 31

dicembre 1992, n. 546, art. 12, comma 2.12 Corte cost., 24 luglio 1998, n. 328, in Fisco, 1998, 11008.

5 Cfr. P. FERRUA, Il «giusto processo» in Costituzione. Rischio con-traddizione sul neo-contraddittorio, in Diritto e giustizia, 2000, n. 1, 78.

6 L. 13 aprile 1988, n. 117. 7 D. lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, artt. 15 e 16. 8 D. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 6. 9 Si considerino le disposizioni del D.lgs. 31 dicembre 1992, n.

545, secondo cui:– il Ministro adegua l’istituzione di nuove commissioni e il nume-

ro delle sezioni di ciascuna commissione al flusso medio dei processi; – i componenti delle commissioni sono nominati dal Presidente

della Repubblica su proposta del Ministro delle finanze, il quale sta-bilisce con decreto il termine e le modalità per le comunicazioni didisponibilità agli incarichi da conferire nonché le esclusioni in casodi mancanza dei requisiti richiesti;

– il Ministro determina il trattamento economico dei giudici tri-butari;

– il Ministero, nei procedimenti disciplinari, applica le sanzionideliberate dal Consiglio di Presidenza;


Come è stato osservato13, l’abilitazione alla difesa alletante e diverse categorie, indicate nell’art. 12, rispondesolo ad una esigenza corporativa, con la conseguenza cheè permesso alla parte privata di avvalersi inconsapevol-mente anche di soggetti che non sempre sono all’altezzadel ruolo affidato, per cui risulta leso il principio di ef-fettività del contraddittorio.

Ciò rende necessario rivedere le norme che attribui-scono idoneità all’assistenza tecnica oltre i limiti dellacompetenza professionale.

Inoltre, anche la parte pubblica dovrebbe essere sem-pre assistita da un difensore tecnico. Secondo l’attuale di-sciplina, l’Amministrazione finanziaria può farsi assisteredall’Avvocatura in secondo grado, ma non in primo. Do-vrebbe essere soppressa questa limitazione. I canoni delgiusto processo esigono che sia resa obbligatoria la difesatecnica sia per il ricorrente, sia per la parte pubblica.

4. Introduzione del giudizio e rimessione in termini

In tema di norme relative allo svolgimento del pro-cesso, accenno a qualche possibile riforma, distinguendotra processi di rimborso e processi di impugnazione.

Con riguardo ai processi di rimborso, il diritto alrimborso (in quanto diritto soggettivo) non dovrebbeessere sottoposto a termine decadenziale, ma al terminedi prescrizione; il rifiuto di rimborso non dovrebbe esse-re assimilato ad un provvedimento impositivo, ma con-siderato come semplice rifiuto di adempiere; da esso nondovrebbe decorrere il termine di ricorso breve e deca-denziale di sessanta giorni, ma (solo) il termine ordina-rio di prescrizione.

Il ricorrente deve proporre il ricorso entro un termi-ne di decadenza e costituirsi in giudizio entro un termi-ne pure di decadenza. I termini dovrebbero essere piùlunghi per i non residenti (analogamente a ciò che di-spongono l’art. 163-bis del codice di procedura civile el’art. 57 del codice per il processo amministrativo).

Anche nel processo tributario deve essere introdottoil principio che, quando il mancato compimento di unatto entro un termine perentorio comporta la perdita diun diritto, deve ammettersi la rimessione in termini se ilmancato compimento possa imputarsi a caso fortuito oforza maggiore (così come l’art. 650 del codice di proce-dura civile riconosce all’intimato la possibilità di fare op-posizione anche dopo la scadenza del termine perentorio

fissato nel decreto se prova di non averne avuta tempe-stiva conoscenza per irregolarità della notificazione o percaso fortuito o forza maggiore).

In tema di rimessione in termini, l’art. 46, comma 3,della L. 18 giugno 2009, n. 69, ha abrogato l’art. 184-bisc.p.c, secondo cui “la parte che dimostra di essere incorsain decadenze per causa ad essa non imputabile può chiedereal giudice istruttore di essere rimessa in termini”. Tale di-sposizione concerneva le decadenze da attività difensivein fase istruttoria; non era, quindi, applicabile al proces-so tributario e, in particolare, al termine per la proposi-zione del ricorso di primo grado e delle impugnazioni 14.

Ora, la rimessione è stata spostata nell’art. 153 c.p.c(rubricato “Improrogabilità dei termini perentori”), ove èstato inserito un secondo comma, che recita: “La parteche dimostra di essere incorsa in decadenze per causa ad essanon imputabile può chiedere al giudice di essere rimessa intermini” .

La nuova norma ha ora valore di principio generale,volta ad attenuare la improrogabilità dei termini perentoriin funzione di una maggior tutela del diritto di difesa. Lanorma riguarda tutti i termini processuali. Le occasioni diapplicazioni, nel processo civile, all’atto introduttivo, so-no ridotte, perché l’esercizio dell’azione non è soggetto atermine, salvo eccezioni (altra cosa sono i termini che in-cidono sul diritto sostanziale); ha, invece, motivo di essereapplicata, nel processo tributario, al termine di proposi-zione del ricorso, ai termini delle impugnazioni (appello,revocazione, ecc.), e ad altri termini. Ma sarebbe opportu-na una riformulazione del principio per il processo tribu-tario, accanto ad una norma in tema di errore scusabile(simile all’art. 48 del codice del processo amministrativo).

In tema di atti impugnabili, è da introdurre la preci-sazione che possono essere impugnati solo gli atti autori-tativi, per mettere ordine nella situazione di confusionecreata dalla giurisprudenza, che tende a ritenere impu-gnabili anche atti non autoritativi (atipici).

La fase introduttiva del giudizio dovrebbe essere con-trassegnata da termini perentori anche per l’amministra-zione finanziaria, cui dovrebbe essere imposto l’onere dinotificare al contribuente l’atto di controdeduzioni e dicostituirsi in giudizio entro termini perentori (analoga-mente a ciò che è previsto per l’intimato nel giudizio di-nanzi alla Corte di cassazione, ove l’inosservanza del ter-mine di notifica del controricorso preclude successiveattività difensive, diverse dalla partecipazione alla di-scussione orale).


14 Cass., sez. V, 30 luglio 2002, n. 11218, in Dir. prat. trib.,2003, 2, 304; Id., 29 settembre 2003, n. 14482, in Giur. it., 2004,1366; Id., 12 maggio 2006, n. 11062.

13 C. BALBI, Assistenza tecnica obbligatoria ed effettività del con-traddittorio nel processo tributario, in Studi in onore di V. Uckmar, Pa-dova, 1997, 131.


5. La fase istruttoria

Nel processo dinanzi alle commissioni, la fase istrut-toria non è autonoma. Potrebbe invece essere previstaper processi su materie complesse.

Secondo l’art. 7, comma 2, del D.lgs. 31 dicembre1992, n. 546, quando occorra acquisire “elementi cono-scitivi di particolare complessità”, le commissioni tributa-rie possono richiederli ad organi tecnici di una pubblicaamministrazione. La facoltà di richiedere relazioni tecni-che ad organi pubblici, che non sono estranei all’oggettodelle liti fiscali, non è in linea con le norme del giustoprocesso; dovrebbe perciò essere soppressa (anche se,nella prassi, non mi sembra che trovi applicazione).

Nel processo tributario non sono ammesse le testi-monianze: ciò differenzia il processo tributario non solodagli altri processi del nostro ordinamento, ma anchedai processi tributari di altri ordinamenti15.

Poiché invece le dichiarazioni di terzi sono ammessee di fatto raccolte in sede amministrativa ed utilizzatecome giustificazione di provvedimenti impositivi, e, pertale via, introdotte nel processo, la giurisprudenza am-mette che il contribuente possa a sua volta contrapporre,alle dichiarazioni raccolte dall’autorità fiscale, dichiara-zioni di terzi messe per iscritto.

Sulla questione di costituzionalità, la Corte Costi-tuzionale si è sempre espressa nel senso della infonda-tezza16. La diversità di disciplina, sotto questo aspetto,tra processo civile e processo amministrativo17, da unlato, e processo tributario, dall’altro, non è sembrata,alla Corte, un motivo di incostituzionalità, perché“non esiste affatto un principio (costituzionalmente rile-vante) di necessaria uniformità di regole processuali tra idiversi tipi di processo”. Per la Corte, il processo tributa-rio presenta, rispetto ad altri processi, “spiccata specifi-cità”. Non viene però svelato il tratto della spiccata

specificità che giustificherebbe l’esclusione della provatestimoniale.

Per adeguare il processo tributario alle regole del giu-sto processo dovrebbe dunque cadere il divieto dellaprova per testi. E non si può fare qui a meno di ricordareche il codice del processo amministrativo ammette le te-stimonianze scritte e in generale i mezzi di prova previstidal codice di procedura civile, esclusi soltanto l’interro-gatorio formale e il giuramento18.

6. La fase decisoria

Nel processo tributario la discussione in pubblicaudienza deve essere richiesta espressamente. L’art. 33 delD.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, subordina la trattazionein pubblica udienza e la discussione orale ad un’espressarichiesta di parte. La norma è stata tacciata di incostitu-zionalità, per contrasto con gli artt. 24, 53 e 101 Cost.,ma la Corte ha dichiarato infondata la questione19. La de-cisione della Corte costituzionale non è esente da criti-che. La pubblicità dell’udienza risponde ad una esigenzadi trasparenza, ad un interesse pubblico, per cui non puòdipendere da una libera scelta delle parti.

Sarebbe opportuno stabilire che l’udienza è semprepubblica e che le parti sono sempre ammesse alla di-scussione.

In tema di sentenze, la disciplina attuale del processotributario nulla dice sul contenuto delle sentenze, percui assistiamo sovente ad enunciazioni errate (come laformula dell’impugnazione-merito, secondo cui la sen-tenza del giudice tributario sarebbe un rifacimento del-l’atto amministrativo d’imposizione, come se il giudiceavesse poteri di amministrazione attiva). Occorre perciòchiarire che, nei processi di impugnazione, il giudice hasolo poteri di annullamento (totale o parziale), e poteridi condanna nei processi di rimborso.

7. La tutela cautelare ante causam e nelle fasi digravame

Una esperienza professionale vissuta di recente (unavviso di liquidazione notificato ad un notaio, come “re-sponsabile d’imposta”, con ordine di pagare entro quin-dici giorni una cifra gigantesca per imposta principale diregistro), mi ha indotto a ripensare al diretto di tutelacautelare ante causam.


18 Si veda l’art. 74 del codice del processo amministrativo.

15 L’esclusione della prova testimoniale non appartiene alla tradi-zione del nostro processo tributario. Fu sancita dal D.p.r. 3 novem-bre 1981, n. 739, che modificò l’art. 35 del D.p.r. 26 ottobre 1972,n. 636. Attualmente è stabilita - in ossequio alla legge delega - dal-l’art. 7 del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Prima di allora, dottri-na e giurisprudenza prevalenti la ritenevano ammissibile. La riformadel 1992, su questo punto, ha segnato un arretramento.

16 Corte cost., 21 gennaio 2000, n. 18, in Giur. It., 2000, 1075. 17 Anche con riguardo al processo amministrativo, la Corte ha

ritenuto infondata, in riferimento all’art. 3 Cost., la questione di le-gittimità costituzionale dell’art. 44, R. d. 26 giugno 1924, n. 1054,nella parte in cui, nelle questioni relative a diritti pregiudiziali algiudizio amministrativo di legittimità, limita i mezzi di prova espe-ribili a quelli propri di questo giudizio, senza ammettere anchequelli previsti nel processo civile (Corte cost., 18 maggio 1989, n.251, in Foro It., 1989, I, 2700).


Se l’atto impositivo, sessanta giorni dopo la notifi-ca, è già titolo esecutivo, diventa necessario impugnar-lo entro pochi giorni dalla sua notifica, per ottenereche venga sospeso prima che diventi esecutivo (e primache si renda dovuto l’aggio spettante all’agente della ri-scossione).

Attualmente la competenza sull’istanza cautelarespetta al collegio, ma è previsto, come nel processo am-ministrativo, che il presidente della commissione possadisporre interinalmente la sospensione fino alla pronun-cia del collegio.

Sia l’ordinanza collegiale, sia il decreto presidenziale,presuppongono la presentazione del ricorso.

Non è prevista alcuna forma di tutela preventiva. Lalacuna è grave, specie se si pensa che dal 1° luglio 2011l’avviso di accertamento in materia di imposte sui reddi-ti e Iva è anche atto della riscossione ed è esecutivo nellostesso termine di sessanta giorni entro cui può essere im-pugnato.

È a questo punto evidente che si impone, anche nelprocesso tributario, la previsione di una forma di tutelaante causam, come nel processo civile (artt. 669-terc.p.c.) e nel processo amministrativo (art. 61 codice pro-cesso amministrativo).

La tutela cautelare, nella forma della sospensione giu-diziale dell’esecuzione dell’atto impugnato, è stata rico-nosciuta ai contribuenti solo con la riforma del 1992.Prima di allora, la mancanza di tutela cautelare non èmai stata giudicata incostituzionale20. Il potere di so-spensione cautelare è congiunto al potere di annulla-mento degli atti amministrativi. Nella giurisprudenzadella Corte costituzionale il potere di sospensione è con-siderato connaturale al potere di annullamento 21.

Perciò la concezione del processo tributario comeprocesso di annullamento comporta il riconoscimentodel potere di sospendere gli atti impugnati; al contrario,la concezione dichiarativa ne implica la negazione, vuoiperché gli atti dichiarativi non producono effetti da ese-guire (e quindi effetti sospendibili), vuoi perché il giudi-ce che non ha poteri di annullamento non ha neanchepoteri di sospensione. Non a caso, al giudice ordinario è

negato il potere di sospendere gli atti amministrativi, inquanto non dotato del potere di annullarli.

La Corte costituzionale, nella sentenza 1° aprile1982, n. 6322, rimanendo ancorata alla concezione di-chiarativa del processo tributario, ha fatto leva su taleconcezione, riduttiva della tutela giurisdizionale in ma-teria tributaria, per escludere la stessa configurabilità diun potere di sospensione e, per ciò, per escludere l’inco-stituzionalità del difetto di tutela cautelare.

Il D. lgs. n. 546 del 1992 ha introdotto la sospensio-ne cautelare dell’esecuzione degli atti impugnati, atte-stando con ciò che gli atti impugnati non sono meri atti,o atti dichiarativi, ma atti provvedimentali, produttivi dipropri effetti, sui quali il giudice ha il potere di incidere,in via temporanea (mediante sospensione) e in via defi-nitiva (con pronuncia di annullamento).

Nelle fasi di gravame non è previsto il potere di so-spendere l’atto impugnato. La Corte ha dichiarata mani-festamente inammissibile la questione di legittimità co-stituzionale dell’art. 49 D.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546,sollevata ancora come questione di sospensione dellesentenze soggette a gravame, perché nel processo tribu-tario costituisce oggetto della sospensione cautelare l’ef-ficacia del provvedimento impositivo e non quella dellasentenza che ha rigettato il ricorso del contribuente23.

Da ultimo, la Corte ha dichiarato inammissibile, inriferimento agli artt. 3, 23, 24, 111 e 113 Cost., nonché,quale norma interposta all’art. 10 Cost., in riferimentoall’art. 6, comma 1, della Convenzione per la salvaguar-dia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, laquestione di legittimità costituzionale dell’art. 49, com-ma 1, del D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella partein cui non prevede la possibilità di sospensione della sen-tenza di appello tributaria, impugnata con ricorso percassazione. La Corte ha ritenuto che il giudice a quo do-vesse esperire il tentativo interpretare la disposizionecensurata nel senso che essa consente l’applicazione alprocesso tributario della sospensione cautelare previstadall’art. 373 del codice di procedura civile 24.

Il vagheggiato codice del processo tributario dovreb-be prevedere, oltre che la tutela cautelare preventiva, an-che la sospendibilità dell’atto impugnato in tutte le fasidi gravame.


23 Corte cost., ord. 5 aprile 2007, n. 119, in Boll. trib., 2007,1245.

24 Corte cost., 17 giugno 2010, n. 217, in Giur. it., 2010, pag.2447, con nota di Ragucci, La tutela cautelare nei gradi di impugna-zione del processo tributario.

19 Corte cost., 23 aprile 1998, n. 141, in Rass. trib., 1998, 797.20 Anche prima della riforma processuale del 1972 furono ritenute

costituzionalmente legittime le disposizioni che escludevano il poteredi sospensione giudiziale (Corte cost., 7 luglio 1962, nn. 86 e 87, inGiur. it., 1962, I, 1, 1281 e 1284; Id., 4 luglio 1963, n. 116, ivi, 1963,I, 1, 1172; Id., 26 dicembre 1968, n. 138, ivi, 1969, I, 1, 397).

21 Corte cost., 27 dicembre 1974, n. 284, in Giur. it., 1975, I, 1,1028; Id., 17 luglio 1975, in Giur. cost., 1975, 1686.

22 In Giur. it., 1982, I,1, 1342.


8. L’opposizione di terzo

Le sentenze tributarie non possono essere impugnatecon opposizione di terzo ordinaria, ai sensi dell’art. 404,primo comma, c.p.c.25; in ciò il processo tributario sidifferenzia dal processo amministrativo nel quale il par-ticolare istituto è stato introdotto per effetto di un inter-vento della Corte costituzionale26.

Le sentenze tributarie, emesse nei processi di impu-gnazione di un atto impositivo o nei processi di rim-borso, non producono, di regola, pregiudizi che ponga-no problemi di tutela mediante l’opposizione di terzo.Possono esservi, però, anche in ambito tributario, si-tuazioni rispetto alle quali il terzo potrebbe aver inte-resse a tutelarsi mediante opposizione alla sentenza resainter alios27. L’art. 50 del D. lgs. n. 546 non prevedel’applicabilità dell’art. 404 c.p.c., né altro rimedio,uguale o equivalente. La Corte cost., nella sentenza n.177 del 1995, dopo aver notato che l’opposizione diterzo è prevista, oltre che nel processo civile, anche inaltri processi (giudizi dinanzi alla Corte dei conti e allaCorte di giustizia delle Comunità europee), richiama iprincipi elaborati relativamente all’opposizione di terzodalla giurisprudenza e dalla dottrina civilprocessualisti-ca; tali principi “costituiscono un indispensabile punto diriferimento per la teoria generale del processo, in quanto ilrimedio, sia pur presente, come si è ricordato, anche in al-tri tipi di processo, trova più compiuta disciplina nel codi-ce di procedura civile, che può considerarsi in proposito ilprototipo tanto che parte della dottrina ha ritenuto che ladisciplina fosse applicabile in via interpretativa al processoamministrativo”.

Ad avviso della Corte, l’inapplicabilità dell’opposi-zione ordinaria, non permettendo di rimuovere l’in-compatibilità fra la situazione giuridica definita dallasentenza e quella di cui sia titolare un terzo, lede il dirit-

to di difesa del terzo ed è fonte di una ingiustificata di-sparità di trattamento.

Il processo amministrativo, come il processo tributa-rio, “si svolge normalmente tra i soggetti interessati dall’attoimpugnato”, per cui “è possibile che la sentenza che lo con-clude possa poi dar luogo, per la sua attuazione, ad altriprocedimenti interferenti su rapporti facenti capo a soggettiche non dovevano o, in alcuni casi, addirittura non poteva-no partecipare al processo e dunque diversi dai destinatariin senso formale della sentenza medesima”.

Perciò, “appare indispensabile consentire al terzo, toc-cato dal giudicato, di far valere le sue ragioni dotandolo diun apposito mezzo di impugnazione equivalente a quelloche, in altri processi, consente di soddisfare le medesimeesigenze”.

La Corte ha concluso considerando che “La mancan-za attuale del rimedio nel processo amministrativo determi-na, perciò, una situazione di contrasto con gli artt. 3 e 24della Costituzione, per cui deve essere dichiarata l’illegitti-mità costituzionale dell’art. 36 della legge 6 dicembre1971, n. 1034, nella parte in cui non prevede l’opposizionedi terzo ordinaria fra i mezzi di impugnazione avverso lesentenze del Consiglio di Stato”.

Analogamente, può affermarsi che la mancanza at-tuale dell’opposizione di terzo nel processo tributariodetermina una situazione di contrasto con gli artt. 3 e24, per cui deve ritenersi costituzionalmente illegittimol’art. 50 del D. lgs. n. 546 del 1992, nella parte in cuinon prevede l’opposizione di terzo ordinaria fra i mezzidi impugnazione delle sentenze tributarie.

9. Problemi del giudizio in Cassazione

È preoccupazione diffusa quella delle sentenze dellaCassazione che risolvono il problema dei troppi ricorsi“inventando” requisiti di ammissibilità. Non ho bisognodi ricordare le vicende dell’autosufficienza dei motivi diricorso, della formulazione del principio di diritto, dellaformulazione del quesito anche per i vizi di motivazione.

Sempre per risolvere problemi di carichi di lavoro laCassazione ha introdotto il principio dell’ultrattività delgiudicato e del litisconsorzio necessario nelle liti sui red-diti delle società di persone, talvolta con significativipassi indietro, stop and go28.


28 È da notare che la Cassazione ha ritenuto che il precedentegiudicato vincola in un caso in cui era favorevole al Fisco (Cass., 16settembre 2010, ord. n. 19615), e che non vincola in un caso in cuiera favorevole al contribuente (Cass., 16 settembre 2010, n. 19493).

25 L’opposizione di terzo ordinaria, prevista dall’art. 404, primocomma, c.p.c., è il rimedio posto a disposizione dei terzi, i cui dirittisiano pregiudicati da una sentenza, divenuta irretrattabile, pronun-ciata fra altri soggetti. Non suscita perplessità l’esclusione dell’opposizione di terzo revoca-toria, prevista dall’art. 404, secondo comma, c.p.c., di cui possonoavvalersi creditori ed aventi causa di una delle parti, quando la sen-tenza è « l’effetto di dolo o collusione a loro danno», ipotesi della qualesembra certa l’impossibilità che si realizzi nel processo tributario.

26 Corte cost., 17 maggio 1995, n. 177, in Giur. it., 1995, I, 50427 In materia catastale, la Cassazione ritiene che il giudicato sul-

l’atto catastale, emesso a conclusione di un processo al quale posso-no partecipare solo il contribuente e l’Agenzia del territorio, vincolaanche i terzi (che non hanno partecipato, né possono partecipare, algiudizio), tra cui i Comuni, che debbono applicare l’imposta comu-nale sugli immobili in base ai valori catastali.


Da ultimo, preoccupa l’interpretazione che la Cassa-zione sta dando dell’art. 369, n. 4, cpc, dove si stabilisceche con il ricorso devono essere depositati “gli atti pro-cessuali, i documenti, i contratti o accordi collettivi suiquali il ricorso si fonda”.

La norma non può riguardare il processo tributario,nel quale non vi sono i fascicoli di parte, ma è tutto giàcontenuto nel fascicolo d’ufficio. Può essere utile un chia-rimento normativo. Si tratta di dire, in sostanza, che l’art.369 non si applica ai ricorso contro sentenze tributarie.

Ma a me pare che, con riguardo a tutte le “sorprese”che sono venute da orientamenti innovativi della Cassa-zione in materia processuale, dovrebbe essere generaliz-zato il principio29 secondo cui la parte che abbia propo-sto ricorso per cassazione facendo affidamento su unaconsolidata giurisprudenza di legittimità in ordine allenorme regolatrici del processo, successivamente travoltada un mutamento di orientamento interpretativo, in-corre in errore scusabile ed ha diritto ad essere rimessa intermini.


29 Enunciato da Cass. civ., Sez. II, 17 giugno 2010, n. 14627.

In materia di litisconsorzio necessario, la Cassazione, dopo aver in-trodotto il principio (Sezioni unite 4 giugno 2008, n. 14815, inGiur. it., 2008, 2350, con nota di RAGUCCI, Il litisconsorzio necessa-rio nelle impugnazioni degli accertamenti dei redditi prodotti in formaassociata; nello stesso senso Cass., Sez. trib., 18 febbraio 2009, n.3833), si è resa conto dell’effetto devastante su tutte le cause pen-denti; perciò, dopo aver enunciato un principio (che non ha basinormative), ha introdotto anche le eccezioni (vedi Cass., Sez. trib.,18 febbraio 2010, n. 3830, che, sostituisce, al principio della nullitàdei processi celebrati senza la partecipazione di di tutti i litisconsortinecessari, il criterio della riunione in Cassazione).


L’angolo visuale dal quale l’intervento (bozza di unapiù ampia ricerca in fieri) intende verificare l’attuazionedei principi del giusto processo, è quello dell’adeguatez-za dei poteri decisori comunemente adottati dal giudicetributario rispetto all’attuale ambito della giurisdizione,quale da ultimo disegnato dal convergere dell’azione le-gislativa, da un lato, e dei significativi contributi dellagiurisprudenza, dall’altro.

La progressiva estensione dell’oggetto della giurisdi-zione delle Commissioni tributarie ha avuto, infatti, dueconcomitanti matrici:

a) i numerosi interventi legislativi (che hanno princi-palmente interessato l’art. 21 e l’art. 192 D. Lgs. n. 546/92)mediante i quali sono state sottratte materie all’AGO(fermo di beni mobili registrati e ipoteca sugli immobili- TIA) per trasferirle alle Commissioni, per l’appunto;

b) un arresto storico delle sezioni unite mediante ilquale è stata affermata la giurisdizione esclusiva in mate-ria tributaria3.

Sotto quest’ultimo profilo, l’originale prospettiva so-stenuta dalle sezioni unite ha privilegiato il dettato del-l’art. 2 (“Le commissioni tributarie esercitano giurisdizionesu tutte le controversie in materia di tributi”) negandoche l’art. 19 (vale a dire l’elencazione c.d. tassativa degliatti impugnabili) costituisca un limite (comunementedefinito interno4) alla giurisdizione (così come fino adallora ritenuto sia dalla dottrina che dalla giurispruden-za), nel senso che atti diversi non possano per ciò stessoessere conosciuti dal giudice tributario (e coinvolgano,quindi, a seconda dei casi, il giudice ordinario o quelloamministrativo).

Residuavano dubbi, nonostante le chiare indicazionidelle sezioni unite, circa l’estensione della giurisdizione -impregiudicata, s’intende, l’impugnabilità dei provvedi-menti c.d. impositivi, vale a dire concernenti l’an e/o ilquantum debeatur in ordine a imposte e sanzioni, (og-getto che costituisce, peraltro, il comune denominatoredegli atti elencati all’art. 19) - anche ai provvedimenti dinatura discrezionale emanati dall’amministrazione fi-nanziaria, specie in materia di riscossione, quali atti disospensione della riscossione, di rateizzazione, etc...

Prova ne sia che anche da recente lo stesso Agentedella riscossione5, a mezzo di apposita circolare, ha for-nito una (discutibile) indicazione ai contribuenti nelsenso che l’eventuale impugnazione degli atti di rigettodi istanze di tal natura andasse proposta pur sempre di-nanzi ai TAR piuttosto che al giudice tributario.

E rappresenta un elemento di definitiva chiarezza lanetta presa di posizione della Corte Suprema che ha ri-conosciuto, anche per tali tipi di provvedimenti, la giu-risdizione della Commissioni tributarie6.

Conseguita la conclusione (più esattamente, in real-tà, la constatazione) del riconoscimento della giurisdi-zione esclusiva attribuita al giudice tributario - quantodire che qualsiasi provvedimento (o, addirittura, meroatto) emesso dall’amministrazione finanziaria7 nell’eser-cizio delle funzioni istituzionali (di liquidazione, di im-posizione o di riscossione, solo per citare i segmenti clas-sici dell’attività amministrativa in materia tributaria), sia


Adeguamento dei poteri decisori del giudicetributario alla realtà della giurisdizione esclusivadelle Commissioni tributariedi Salvo Muscarà

5 Equitalia S.p.A., Direttiva di gruppo n. DSR/NC/2008/012del 27 marzo 2008.

6 Cass., sez. un., ord. 30 marzo 2010, n. 7616, in Corr. trib., 2010,1519, ed ivi M. Basilavecchia, Il diniego di dilazione nella giurisdizionetributaria; Cass., sez. un., ord. 1 luglio 2010, n. 15647. In senso con-forme, anche, TAR Friuli Venezia - Giulia, sez. I, 21 agosto 2008, n.452; contra, P. Russo, Il riparto della giurisdizione fra giudice tributario egiudice amministrativo e contabile, in Riv. dir. trib., 2009, I, 3 ss.

7 Ma anche, a riprova della generalizzata estensione della giuri-sdizione, da enti parapubblici quali ATO, Camere di Commercio,Consorzi di bonifica, etc..., a dimostrazione che oltre alla tassativitàdel novero degli atti impugnabili risulta stravolta anche l’indicazio-ne delle parti del processo contenuta nell’art. 10, D.Lgs. n. 546/92.

1 In particolare, L. 28 dicembre 2001, n. 448, e L. 2 dicembre2005, n. 248.

2 L. 4 agosto 2006, n. 248.3 Cass., sez. un., 10 agosto 2005, n. 16776, in Riv. dir. trib.,

2006, II, 29, ed ivi S. Muscarà, La giurisdizione (quasi) esclusiva delleCommissioni tributarie nella ricostruzione sistematica delle SS.UU.della Cassazione.

4 Cfr. P. Russo, L’ampliamento della giurisdizione tributaria e delnovero degli atti impugnabili: riflessi sugli organi e sull’oggetto del pro-cesso, in Rass. trib., 2009, 1573 ss.


esso espressione di attività vincolata (come in ordine allafunzione impositiva) ovvero discrezionale (allorchél’amministrazione finanziaria debba ponderare tra piùopzioni quella più confacente all’interesse pubblico) - nediscende che la tutela del contribuente, in ogni caso, de-ve essere assicurata dal giudice speciale tributario8.

A questo punto l’interprete deve semmai interrogar-si, sempre in funzione del rispetto del modello del giustoprocesso, se le attuali formule decisorie comunementeadottate dalle Commissioni siano idonee al consegui-mento di una confacente tutela processuale del contri-buente ovvero si sia attuata, per tal via, un’ulteriore atte-nuazione del livello della tutela stessa.

L’analisi deve essere preceduta da una riflessione dicarattere generale: per effetto dell’affermazione dellagiurisdizione esclusiva, si è realizzato, nei fatti, un “tra-sferimento” della tutela da un giudice all’altro (quantodire dal giudice ordinario, in taluni casi, e dal giudiceamministrativo, in altri, alle Commissioni tributarie).

Orbene il principio che deve informare, a mo’ di pre-messa, la ricerca è quello secondo il quale il riconosci-mento della giurisdizione esclusiva, vale a dire l’attribu-zione di tali nuove materie al giudice speciale in funzio-ne di giudice unico ed esclusivo, non possa risolversi inuna “attenuazione” della tutela ma, piuttosto, nella per-durante garanzia dell’identica tutela (se non addiritturarafforzata) complessivamente assicurata dall’originarioassetto processuale.

Muovendo da tale premessa concettuale, si può proce-dere ad analizzare sommariamente, a titolo esemplificati-vo, alcune “materie”per verificare se i provvedimenti deci-sori in atto adottati dai giudici tributari siano adeguati al-la bisogna ovvero sia consentito, proprio sulla base delledispiegate premesse, configurare formule decisorie piùconsone al soddisfacimento degli interessi sostanziali delcontribuente tali da garantire, perlomeno in riferimentoai temi trattati, un’adeguata tutela giurisdizionale.

Provvedimenti in tema di autotutela

Come è noto, l’esercizio del potere di autotutela indiritto pubblico è comunemente ascritto ad espressionedi funzione discrezionale e tale continua ad essere consi-derato9, pur in un contesto ricostruttivo più complessoed articolato, anche in materia tributaria10.

Non a caso la tutela del contribuente è stata inizial-mente indirizzata, quasi naturalmente, presso i TAR.

Ed è parimenti noto che il giudice amministrativoha, dapprima, garantito (magari a fasi alterne) tale tipodi tutela11, per poi ritenere, anticipando il riconosci-mento della giurisdizione esclusiva da parte della Cassa-zione, che la materia rientrasse, in realtà, nella giurisdi-zione del giudice speciale tributario12, per poi ripiegarenuovamente, a dimostrazione della opinabilità dellaquestione, sulla prima versione13.

Affermata definitivamente detta giurisdizione dalle se-zioni unite, ne consegue che le Commissioni sostituisco-no, nella sostanza, il giudice amministrativo ereditandonei relativi poteri decisori (diversamente il contribuentesconterebbe un’inammissibile attenuazione della tutela).


“disunite” della Cassazione; in argomento, vd., anche, S. Muscarà, LaCassazione chiude (apparentemente) le porte alla tutela giurisdizionalein tema di diniego di autotutela, in Boll. trib., 2009, 501.

10 A parte i profili di inesistenza dell’obbligazione tributaria, an-corché avente titolo in un provvedimento inopponibile (quali indivi-duati, ad esempio, dal D.M. 11 febbraio 1997, n. 37: a) errore di per-sona; b) evidente errore logico o di calcolo; c) errore sul presuppostodell’imposta; d) doppia imposizione; e) mancata considerazione dipagamenti di imposta, regolarmente eseguiti; f ) mancanza di docu-mentazione successivamente sanata, non oltre i termini di decadenza;g) sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimiagevolativi, precedentemente negati; h) errore materiale del contri-buente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione), è stato altre-sì ritenuto che l’istanza di autotutela del contribuente possa affidarsia “eventi sopravvenuti” incidenti estintivamente sull’originaria prete-sa erariale (Cass., sez. un., 10 agosto 2005, n. 16776, cit., 29).

11 Vd., ex multis, la motivazione particolarmente articolata diTar Toscana, sez. I, 22 ottobre 1999, n. 767, in Riv. dir. trib., 2002,II, 49; anche in Foro it., 2001, III, col. 27, ed ivi nota di M.F. Casciache, addirittura, dispone la condanna dell’ufficio al rimborso nono-stante la definitività del provvedimento impositivo, sostituendosi, intoto, al giudice speciale tributario.

12 Tar Campania, 8 aprile 2005, n. 519; Tar Emilia Romagna,sez. I, ord. 28 gennaio 2005, n. 114, in Boll. trib., 2005, 553, ed iviF. Brighenti, Impugnazione del rifiuto di annullare gli atti impositiviin autotutela: alla ricerca di un Giudice; Tar Trentino Alto Adige, 14luglio 2003, n. 273, in Dialoghi dir. trib., 2004, 681, ed ivi G. Por-caro, Il diniego di autotutela è impugnabile dinanzi le Commissionitributarie? Una tesi che non convince.

13 Cons. Stato, sez. IV, 9 novembre 2005, n. 6269, in Boll. trib.,2005, 1829; Cons. giust. amm. reg. Sicilia, ord. 17 marzo 2005, n.254, in Foro amm., 2005, 925, ed ivi, adesivamente, A. Corsaro,L’esercizio dell’autotutela tributaria su istanza di parte e la giurisdizio-ne della magistratura amministrativa.

8 “La riforma del 2001 ha poi necessariamente comportato unamodifica dell’art. 19 del D. Lgs. n. 546/1992; l’aver consentito l’ac-cesso al contenzioso tributario in ogni controversia avente ad ogget-to tributi, comporta infatti la possibilità per il contribuente di rivol-gersi al giudice tributario ogni qual volta la amministrazione mani-festi (anche attraverso la procedura del silenzio-rigetto) la convinzio-ne che il rapporto tributario (o relativo a sanzioni tributarie) debbaessere regolato in termini che il contribuente ritenga di contestare”(Cass., sez. un., 10 agosto 2005, n. 16776, cit., 32).

9 Sul punto, vd., in particolare, Cass., sez. un., 27 marzo 2007,n. 7388, in Boll. trib., 2007, 1223, ed ivi F. Cerioni, Il sindacato sul-la legittimità del diniego di autotutela spetta sempre ai giudicitributari; Cass., sez. un., 6 febbraio 2009, n. 2870, in Boll. trib.,2009, 474, ed ivi V. Ficari, Diniego di autotutela negativa e Sezioni


Per l’effetto al giudice tributario andrebbe ricono-sciuto:

a) il potere di annullamento del provvedimento espli-cito di rigetto dell’istanza in autotutela esercitando unsindacato di legittimità sulle ragioni del diniego (anchenelle forme sintomatiche dell’eccesso o straripamento dipotere, del travisamento dei fatti, arbitrarietà, irragione-volezza, contraddittorietà della motivazione, etc.). La re-lativa sentenza, unitamente all’annullamento del provve-dimento, deve contenere (a seguito di specifica domandadel ricorrente, s’intende) l’ordine all’amministrazione fi-nanziaria di provvedere nuovamente sull’istanza;

b) in ipotesi di emanazione di un secondo atto (ov-viamente non meramente ripetitivo del primo) a suavolta impugnato dal contribuente ed anch’esso annulla-to, si consumerebbe definitivamente il potere ammini-strativo di pronunziarsi sulla fattispecie14. In tal caso cosìcome è normativamente previsto nel processo ammini-strativo, in ipotesi di inadempimento all’obbligo di con-formazione al giudicato da parte dell’amministrazione15,dovrà darsi accesso al giudizio di ottemperanza anchenel processo tributario16;

c) in ordine all’impugnazione del silenzio-rigetto, se-gnatamente, l’amministrazione finanziaria versa in unaposizione ancora più precaria in quanto il giudice tribu-tario (così come il TAR) esercita, in aggiunta, il potere diprescrivere all’amministrazione il contenuto dell’ema-nando provvedimento17. Ed anche in tal caso, l’inadem-

pimento all’obbligo di conformazione dell’amministra-zione consente al contribuente l’accesso al giudizio di ot-temperanza.

Giova, da ultimo, in relazione alle fattispecie dedotte,richiamare la facoltà del contribuente di agire ai fini delrisarcimento del danno per lesione dell’interesse legitti-mo18. Una tale azione si potrebbe oggi costruire sulla fal-sariga dell’azione di “condanna” prevista dall’art. 30,D.Lgs. n. 104/2010 (nuovo processo amministrativo).

Nell’ottica di una giurisdizione divenuta “esclusiva”,dinanzi alle Commissioni si dovrebbe poter ipotizzareun’azione da proporre “contestualmente” a quella impu-gnatoria del provvedimento di autotutela viziato ovveroanche in “via autonoma” (art. 30, co. 1). Un’azione fon-data sull’illegittimo esercizio dell’attività amministrativadi secondo grado o sul “mancato esercizio di quella ob-bligatoria”.

Un’azione nella quale, sussistendo i presupposti dicui all’rt. 2058 c.c., possa essere richiesto il risarcimentodel danno anche in forma specifica (co. 2).

Un’azione, infine, le cui modalità operative e criteridi giudizio potrebbero essere mutuati da quelli indicatinei commi 3-4-5 della richiamata norma.

Atti discrezionali dell’amministrazione finanziaria

Come si è appena illustrato in tema di autotutela, al-l’estensione della tutela ai provvedimenti discrezionaliemanati dall’amministrazione finanziaria, consegue, ingenerale, l’impugnabilità presso il giudice tributario deivari provvedimenti adottati principalmente nella fasedella riscossione, ancorché estranei all’elencazione pro-posta dall’art. 19 (la cui tassatività, a questo punto, risul-ta inevitabilmente messa in crisi), quali procedure di so-spensione, rateazione, dilazione et similia.

A tal proposito, nella prospettiva dell’annullamentodei provvedimenti di diniego (o di silenzio-rigetto) sic-come illegittimi, rimane da chiedersi, piuttosto, se ilgiudice tributario possa altresì procedere all’emanazionedi una sentenza che, in positivo, accordi la negata so-spensione, rateazione, etc...

A tal riguardo i principi che tuttora regolano la giuri-sdizione di mero annullamento non consentono al giu-dice tributario (quale sostituto, per effetto dell’attribu-zione della giurisdizione esclusiva, del giudice ammini-


18 In base ai principi affermati dapprima da Cass., sez. un., 22 lu-glio 1999, n. 500, in Foro it., 1999, I, 2487. La domanda risarcitoriapuò essere proposta in connessione al giudizio di ottemperanza ai sen-si del quarto comma dell’art. 112, D.Lgs. 2 luglio 2010, n. 104.

14 Orientamento assolutamente consolidato nell’ambito dellagiustizia amministrativa al fine di evitare una sequenza infinita diprovvedimenti diversamente motivati tali da frustrare l’efficacia del-la giurisdizione di mero annullamento: cfr. Cons. Stato, sez. IV, 31dicembre 2009, n. 9296, in Foro amm. CDS 2009, 12, 2840; Cons.Stato, sez. VI, 20 luglio 2009, n. 4554, in Foro amm. CDS 2009, 7-8, 1801; Cons. Stato, sez. IV, 18 maggio 2007, n. 2527, in Foroamm. CDS 2007, 5, 1458 (s.m.); Cons. Stato, sez. VI, 25 febbraio2003, n. 1054; Cons. Stato, sez. V, 22 novembre 2001, n. 5934, inForo amm., 2001, 2844 (s.m.); Cons. Stato, sez. V, 6 febbraio 1999,n. 134, in Cons. Stato, 1999, I, 221, anche in Foro amm., 1999,349, e in Foro it., 1999, III, 166; in dottrina, vd. F. Caringella, Corsodi diritto amministrativo, Milano, 2005, IV ed., tomo II, 1690

15 Cfr. art. 112, D.Lgs. 2 luglio 2010, n. 104, nuovo codice delprocesso amministrativo.

16 Cfr. art. 70, D.Lgs. n. 546/9217 Giova richiamare, a tal proposito, il contenuto dell’art. 31, D.

Lgs. 2 luglio 2010, n. 104, in tema di “Azione avverso il silenzio edeclaratoria di nullità. 1. Decorsi i termini per la conclusione delprocedimento amministrativo, chi vi ha interesse può chiedere l’ac-certamento dell’obbligo dell’amministrazione di provvedere. ...omissis ... 3. Il giudice può pronunciare sulla fondatezza della prete-sa dedotta in giudizio solo quando si tratta di attività vincolata oquando risulta che non residuano ulteriori margini di esercizio delladiscrezionalità e non sono necessari adempimenti istruttori che deb-bano essere compiuti dall’amministrazione”.


strativo) di sostituirsi direttamente alla P.A., ma sicura-mente lo abilitano ad emettere ordini (oltreché di riesa-me obbligatorio) anche relativi ad obblighi di facere,quali, peraltro, non sono totalmente estranei all’attualecontesto del processo tributario (un precedente si puòcogliere, in particolare, nell’ordine del giudice rivolto al-l’amministrazione finanziaria, di “procedere allo sgraviodell’imposta iscritta a ruolo”).

Ovviamente si ripropone, in generale, l’adottabilitàdei poteri decisori di già illustrati specificamente in temadi autotutela.

Provvedimenti di iscrizione di fermo di beni mobiliregistrati e di ipoteca sugli immobili

La Cassazione aveva riconosciuto, in un primo tem-po, in materia, la giurisdizione dell’AGO sul presuppo-sto che tali provvedimenti fossero funzionali al procedi-mento di esecuzione forzata19.

Il legislatore ha, a questo punto, inserito tali provvedi-menti nell’elenco degli atti impugnabili ex art. 19 incana-lando a forza la giurisdizione presso il giudice tributario20.

E non può revocarsi in dubbio che l’AGO garantisse, insubiecta materia, una più esauriente tutela rispetto a quellaattualmente propinata dalle Commissioni tributarie.

Non alludo tanto ai (limitati) motivi proponibili me-diante il ricorso, quanto alla indubitabile concreta effi-cacia dei provvedimenti disposti dall’AGO rispetto aquelli comunemente adottati dal giudice tributario.

Il risultato è stato, nei fatti, un’accentuata attenuazio-ne complessiva della tutela del contribuente che, alla lu-ce dei principi enunciati, non ha ragion d’essere.

Segnatamente:a) sul piano della tutela cautelare, l’AGO garantiva

incisivi provvedimenti emessi in base all’art. 700 c.p.c.disponendo, se del caso, oltre all’immediata condannaalle spese (relativamente al segmento del giudizio dedi-cato all’emissione dei provvedimenti d’urgenza), l’ordi-ne alle parti (vale a dire all’Agente della riscossione e, seconvenuto in giudizio, all’Agenzia delle entrate) di atti-varsi ai fini della immediata cancellazione delle iscrizionidel fermo o dell’ipoteca dai relativi registri. L’ordine dicancellazione, al limite, poteva essere rivolto, in caso diparticolare urgenza, direttamente al Direttore del PRA(Pubblico Registro Automobilistico) ovvero al Conser-vatore dei registri immobiliari;

b) sul piano della fase di merito, il processo prosegui-va ai fini della definitiva conferma dei provvedimentiemanati in via d’urgenza e, ove proposta la relativa do-manda (ma un’iscrizione illegittima provoca in re ipsadei danni al soggetto che la subisce, specie se società oimprenditori), il risarcimento dei danni patiti (oltre aduna ulteriore condanna alle spese della fase di merito).

Il richiamato livello di tutela risulta divergere notevol-mente da quello in atto assicurato dalle Commissioni.

Reputo, però, che le consuete formule decisorie delgiudice tributario, concepite in funzione della giurisdizio-ne di annullamento dei provvedimenti impositivi inseritinel tassativo (?) elenco di cui all’art. 19, possano essere su-perate, o meglio rivisitate, alla luce della sopravvenuta at-tribuzione della giurisdizione esclusiva alle Commissionitributarie ed alla previsione dell’impugnabilità di provve-dimenti totalmente estranei alla logica originaria.

A tal riguardo, relativamente alla fase cautelare, alloscopo di ottenere un livello di tutela quantomeno noninferiore a quello garantito dal giudice d’origine, non v’èragione di escludere la proponibilità dinanzi alle Com-missioni dell’istanza di sospensione ex art. 700 c.p.c.,per l’appunto, puntando all’esercizio di più pregnantipoteri decisori corrispondenti alla richiamata normativaprocessual-civilistica.

Lo consentirebbe, tecnicamente, il tenore del secon-do comma dell’art. 1 D. Lgs. n. 546/92 (“I giudici tribu-tari applicano le norme del presente decreto e, per quan-to da esse non disposto e con esse compatibili, le normedel codice di procedura civile”); né, reputo, si potrebbeopporre l’inciso “per quanto da esse non disposto e conesse compatibili” richiamando l’esistenza di apposita di-sciplina dedicata dal legislatore processuale tributario al-la fase cautelare (art. 47, D. Lgs. n. 546/92).

Solo che detta disciplina è, per l’appunto, concepitaai fini della “sospensione della riscossione dell’atto im-pugnato”, vale a dire in relazione a provvedimenti esecu-tori (o semplicemente esecutivi) dei quali il giudice im-pedisce, sussistendone i presupposti di legge, l’ulterioreprosecuzione della procedura di riscossione forzata. Èstata concepita, in altri termini, affinché al contribuentefosse concessa una chance onde impedire l’aggressionedel proprio patrimonio nella concreta prospettiva del-l’esito favorevole del giudizio.

Orbene nel diverso (e del tutto originale) contesto diprovvedimenti non potenzialmente esecutori ma, addi-rittura, già eseguiti (essendosi realizzato l’effetto pregiu-dizievole dell’iscrizione sul patrimonio del contribuen-te), evidenzia una palese vacuità il provvedimento di“sospensione della riscossione” che deve essere operati-vamente sostituito, come strumento processuale, dal po-


19 Cass., sez. un., 17 gennaio 2007, n. 875.20 Art. 35, comma 26 quinquies, D.L. 4 luglio 2006, n. 223,

convertito, con modificazioni, con L. 4 agosto 2006, n. 248.


tere di emanare provvedimenti innominati funzionali al-la bisogna (il giudice, in base all’art. 700 c.p.c., puòadottare i “provvedimenti d’urgenza, che appaiono, se-condo le circostanze, più idonei ad assicurare provviso-riamente gli effetti della decisione sul merito”).

È del tutto evidente, infatti, che l’ordinanza di so-spensione (della riscossione dell’atto impugnato) otte-nuta dal contribuente nella fase cautelare sia material-mente ineseguibile ed inopponibile vuoi al Direttoredell’archivio del PRA che al Conservatore dei registriimmobiliari i quali non si faranno certamente carico,sulla base di un siffatto provvedimento giurisdizionale(di mera “sospensione della riscossione”), di procederealla cancellazione delle iscrizioni, risultato che rappre-senta, per l’appunto, l’interesse concreto perseguito dalricorrente21.

Diversamente, invocando per l’appunto la tutela exart. 700 c.p.c., il contribuente potrebbe ottenere già insede di tutela cautelare, l’ordine del giudice, magari ri-volto direttamente al Conservatore (o al Direttore delPRA), di procedere alla cancellazione dell’iscrizione(non escludendosi, a tal proposito, vuoi sotto il cennatoprofilo che, eventualmente, sotto quello del risarcimen-to dei danni, di convenire in giudizio anche lo stessoConservatore22).

Relativamente alla fase del merito, la sentenza dovràesplicitamente disporre l’ordine (o, quantomeno, l’one-re) di cancellazione a carico e a totale spese dell’Agenzia(o delle Agenzie) convenuta23, con esonero del Conser-vatore da ogni responsabilità al riguardo (se personal-mente non coinvolto nel giudizio); seri dubbi, semmai,per quel che riguarda l’immediata proponibilità delladomanda di risarcimento dei danni patiti, possono sca-turire dall’orientamento della Suprema Corte secondo ilquale una siffatta domanda dovrebbe essere rivolta, inmateria tributaria, pur sempre all’AGO24 e non al giudi-ce naturale del merito (contravvenendo, sul punto, aconsolidati principi secondo i quali la giurisdizioneesclusiva deve garantire il soddisfacimento da parte delgiudice dei diritti c.d. consequenziali del privato).

In definitiva, esistono spazi ricostruttivi ed operativiper garantire, in subiecta materia, una tutela effettiva enon riduttiva (specie se confrontata a quella che esercita-va l’AGO fino a qualche tempo fa) a patto che tali formedi tutela, oltreché dei giudici, entrino, innanzitutto, nelbagaglio culturale dell’operatore del processo tributarioe diano luogo ad atti ed istanze informati alla richiamatalogica processuale.

L’impugnazione c.d. facoltativa nel contesto dellagiurisdizione esclusiva

L’affermazione della giurisdizione esclusiva ha favo-rito, se non addirittura determinato, un singolare (per-lomeno apparentemente) orientamento giurispruden-ziale che, nonostante la puntuale formulazione dell’art.19 (norma selettiva rispetto alla platea dei provvedi-menti in astratto impugnabili), ha, di contro, estesol’impugnabilità ad atti atipici (giacché non elencati),non idonei, di per sé, a consolidare la pretesa (in quantonormalmente non notificati), ma solo ad esprimerla25.Si è passati, quindi, nei fatti, dall’impugnabilità di unlimitato numero di provvedimenti impositivi all’impu-gnabilità di meri atti26.


25 La previsione, ad opera della giurisprudenza, della figura di “at-to facoltativamente impugnabile”, in aggiunta alle ipotesi espressa-mente individuate dall’art. 19 (atto non impugnabile-atto autonoma-mente non impugnabile-atto obbligatoriamente impugnabile), haprofondamente lacerato la dottrina (sia pure con prevalenza delle po-sizioni critiche); adesivamente, R. Lupi, La fattura TIA come atto im-positivo, in Dialoghi trib., 2008, 22; G. Ingrao, Prime riflessioni sul-l’impugnazione facoltativa nel processo tributario (a proposito dell’impu-gnabilità di avvisi di pagamento, comunicazioni di irregolarità, preavvisodi fermo di beni mobili e fatture), in Riv. dir. trib., 2007, I, 1078; Id.,L’impugnabilità degli avvisi bonari di pagamento e delle comunicazionidi irregolarità, in Rass. trib., 2005, 945; D. Coppa, Impugnabilità degliavvisi bonari e tutela del contribuente, in Corr. trib., 2007, 3687; criti-camente, G. Tabet, Specialità del giudice e specialità del procedimentonel processo tributario riformato, in Studi in memoria di Gian AntonioMicheli, Napoli, 2010, 153 ss.; Id., Una giurisdizione speciale alla ri-cerca della propria identità, in Riv. dir. trib., 2009, I, 41 ss.; Id., Control’impugnabilità degli avvisi di pagamento della TARSU, in GT-Riv.giur. trib., 2008, 317; Id., Verso la fine del principio di tipicità degli attiimpugnabili?, In GT-Riv. giur. trib., 2008, 507; C. Glendi, Ancora su-gli atti “non notificati” tra diritto amministrativo e tributario, in Dialo-ghi trib., 2008, 22; Id., Atti recettizi, predeterminazione normativa degliatti impugnabili e improponibilità di impugnazioni facoltative nel pro-cesso tributario, in Dialoghi trib., 2008, 22; L. Ferlazzo Natoli, Consi-derazioni critiche sull’impugnazione facoltativa, in Riv. dir. trib., 2007,I, 1112; R. Schiavolin, in Commentario breve alle leggi del processo tri-butario, a cura di C. Consolo - C. Glendi, Padova, II ed., 2005, 176.

26 E si ritiene che tale risultato sia stato conseguito dalla giuri-sprudenza in base ad un’interpretazione “forzata” dell’art. 19, D.Lgs.n. 546/92.

21 In particolare, allorché il contribuente sia obbligato al trasferi-mento del bene ovvero abbia subito in conseguenza dell’iscrizione diipoteca, la revoca dei fidi o gli venga negata dall’istituto bancariol’accensione di linee di credito necessarie alla gestione dell’impresa.

22 In relazione agli obblighi che allo stesso incombono di verificadella regolarità formale dei titoli sulla base dei quali l’ente richiedel’iscrizione.

23 A tal proposito è il caso di formulare specifiche e puntualiconclusioni già in sede di ricorso per spianare la strada al dispositivodel giudice tributario.

24 Ex multis, Cass., sez. un., 30 aprile 2008, n. 10826.


Tale orientamento è fondamentalmente dipeso dal-l’accentuata articolazione delle forme del prelievo tribu-tario che vede, in atto, l’attuazione da parte dell’ammini-strazione finanziaria di modelli impositivi procedural-mente più elastici, dei quali il giudice tributario ha presoatto adottando, da parte sua, un sostanziale “ampliamen-to” della tutela del contribuente (anche ad atti27 nonelencati all’art. 19). In altri termini, rispetto a comporta-menti amministrativi in un certo senso praeter legem o,meglio, proceduralmente a schema libero, la Corte Su-prema ha preferito, nell’interesse (perlomeno nelle inten-zioni) del contribuente, “anticipare” la tutela piuttostoche costringerlo ad attendere l’emanazione del provvedi-mento tipico (nonostante che tale prospettiva risulti, pe-rò, chiaramente espressa dal disposto dell’art. 19).

In tal modo comunicazioni, mere liquidazioni nonritualizzate (nel senso di non essere spesso istituzional-mente neanche previste dalla legge), quali fatture, preav-visi di fermo, inviti al pagamento, avvisi bonari, sonoconsiderati immediatamente impugnabili (neanche invia differita secondo il principio e nelle forme degli atti“autonomamente non impugnabili”), delineando conte-nuti originali dei provvedimenti decisori del giudice tri-butario.

Pur trattandosi di cenni che richiederebbero, inevita-bilmente, più confacenti sviluppi argomentativi, si evi-denziano, per l’intanto, taluni effetti, per certi versi di-storsivi, di un siffatto orientamento:

a) l’amministrazione finanziaria punta, con tali atti, arichiedere informalmente l’adempimento del dovutonella prospettiva di una definizione anticipata del rap-porto, in modo tale da evitare la notifica del provvedi-

mento impositivo (quale istituzionalmente previsto dal-la legge e, corrispondentemente, compreso nell’elencodi cui all’art. 19);

b) il giudice, sul presupposto che l’atto esprima com-piutamente la pretesa e che, quindi, risulti “assimilabileall’avviso di accertamento”, anticipa, a sua volta, la tute-la (perlomeno rispetto al contenuto letterale dell’art.19); in tal modo, però, forza la logica dell’impugnazionedi provvedimenti tipici (secondo una locuzione correnteverrebbe meno il principio della “predeterminazionenormativa degli atti impugnabili”) e introduce (piaccia onon piaccia), per tal verso, un’azione di accertamentonegativo del rapporto; in tale contesto non risultano piùsignificativi i vizi formali28 dell’atto (giacché atipico)29,mentre la successiva notifica del provvedimento costitu-tivo della pretesa, ne consentirà l’impugnazione solo pervizi propri (essendo il merito dell’imposta dovuta ogget-to del precedente giudizio al quale ha dato occasione lacomunicazione dell’atto atipico30);

il contribuente, da parte sua, si muove nella strettadella seguente contraddizione: da un lato la Corte ritie-ne che l’atto atipico, “facoltativamente impugnabile”,fornisca al contribuente solo un’occasione (e non unobbligo) di accesso alla giurisdizione; si sottolinea, inol-tre, che ove non impugnato, non si consolida, comun-que, la pretesa che dovrà essere necessariamente conte-stata allorché sia notificato il provvedimento impositivo(tipico)31; per altro verso, però, sul presupposto del-l’equiparazione dell’atto atipico all’avviso di accerta-


28 Sembra muoversi in quest’ottica, Cass., sez. trib., ord. 6 luglio2010, n. 15946; contraddittoriamente, però, Cass., sez. trib., 9 ago-sto 2007, n. 17526, richiede per la fattura TIA la presenza dei requi-siti (formali) dei provvedimenti impositivi veri e propri.

29 La sentenza di annullamento per vizi di legittimità (mancataindicazione del giudice dinanzi a cui impugnare l’atto, la sottoscrizio-ne da parte del rappresentante dell’ufficio, et similia) non è, di per sé,idonea a consumare il potere dell’amministrazione finanziaria la qua-le rimane facultata (se in costanza di potere) a rinnovare la pretesa.

30 Semmai tale evenienza propone ulteriori incognite discenden-ti dalla eventuale impugnazione anche del provvedimento impositi-vo e dai rapporti di convivenza tra i due processi, tenendo in debitoconto, in tale vicenda, l’eventualità che il primo ricorso sia dichiara-to inammissibile pregiudicando, per l’effetto, la tutela del contri-buente (sicché quest’ultimo avrà interesse, a scanso di rischi, ad im-pugnare, sotto tutti i profili, il provvedimento impositivo come senon fosse pendente anche l’altro processo).

31 Cass., sez. trib., 8 ottobre 2007, n. 21045, in tema di “richiestadi pagamento Tosap”, e Cass., sez. trib., 25 febbraio 2009, n. 4513,in tema di “avviso di pagamento” emesso dal Consorzio di bonifica aifini della riscossione dei contributi consortili. Nelle due sentenze ci-tate, la Corte dichiara “facoltativamente” impugnabili gli atti, ancor-ché notificati. Ne deriva la loro inattitudine a consolidare la pretesa el’assenza di preclusioni all’impugnativa dell’atto successivo.

27 La Suprema Corte ha ritenuto impugnabili atti quali: l’avvisodi pagamento Tarsu (Cass., sez. un., 20 marzo 2007, n. 16293, e, daultimo, Cass., sez. trib., 15 giugno 2010, n. 14373); l’avviso di paga-mento emesso dai Consorzi di bonifica per richiedere il pagamentodi contributi consortili (Cass., sez. un., 12 giugno 2007, n. 16428);la richiesta di pagamento emessa dalle società Concessionarie delservizio di accertamento e riscossione della Tosap (Cass., sez. trib., 8ottobre 2007, n. 21045); la fattura Tia (Cass., sez. un., 8 aprile2010, n. 8313); l’invito di pagamento emesso ai sensi dell’art. 93 delRegolamento doganale di cui al R.D. 13 febbraio 1896, n. 65(Cass., sez. trib., 15 febbraio 2008, n. 3918) e l’avviso di pagamentorelativo all’addizionale erariale gravante sull’energia elettrica (art.14, comma 1, D. Lgs. n. 504/1995), Cass., sez. trib., 15 maggio2008, n. 12194. Giova precisare che detti “avvisi di pagamento” o“inviti di pagamento” sono impugnabili in quanto assimilabili aiprovvedimenti elencati nell’art. 19; in caso contrario la Corte nonne consente l’autonoma impugnabilità (cfr., in tal senso, Cass., sez.trib., 28 gennaio 2005, n. 1791, che ha ritenuto non impugnabilel’avviso di pagamento emesso dal Concessionario della riscossione,poiché atto emesso prima della formazione del ruolo e, pertanto, aquest’ultimo non equiparabile).


mento, in altre decisioni, la stessa Corte assume, ina-spettatamente, che la mancata impugnazione dell’attoatipico provochi l’inopponibilità del successivo provve-dimento impositivo in quanto non è stata preliminar-mente contestata la pretesa32.

In tale agitato contesto, il contribuente è decisamen-te spinto, onde evitare decadenze e preclusioni, all’im-pugnazione di tutte le “comunicazioni - inviti bonari” equant’altro conseguendosi, in tal modo, gli effetti oppo-sti a quelli voluti dal legislatore allorquando concepìl’art. 19 (in funzione decisamente deflattiva dell’eccessi-vo contenzioso pendente).

Si versa, in tal modo, in un contesto di particolare in-certezza interpretativa33 che tocca al legislatore (rifacen-dosi espressamente, ad esempio, al generale principiodell’interesse ad agire ex art. 100 c.p.c. quale criterio del-l’accesso alla giurisdizione) ovvero alla stessa Corte Su-prema (escludendo, in particolare, la definitività dell’at-to atipico ove non impugnato, rassicurando, in tal mo-do, il contribuente e, aggiungerei, anche il ... professio-nista), dirimere definitivamente, dettando al riguardoregole processuali di più lineare applicazione ai fini del-l’attuazione, anche in materia tributaria, dei principi delgiusto processo.


33 Tanto più che compete al giudice di merito accertare se l’attoesprima compiutamente la pretesa e, quindi, sia idoneo a consoli-darla, introducendo, anche per tal verso, un ulteriore profilo di in-certezza (Cass., sez. un., 24 luglio 2007, n. 16293; Cass., sez. trib.,ord. 6 luglio 2010, n. 15946).

32 Cass., sez. trib., 29 settembre 2003, n. 14482, in tema di lette-ra denominata “richiesta denuncia versamento Tosap”; Cass., sez.trib., 15 maggio 2008, n. 12194, in tema di “avviso di pagamento”delle accise, in particolare l’addizionale erariale gravante sull’energiaelettrica (art. 14, comma 1, D. Lgs. n. 504/1995); e Cass., sez. trib.,9 dicembre 2009, n. 25699, in tema di “avviso di rettifica” IVA. Intali fattispecie la Corte, ritenendo gli atti assimilabili all’avviso di ac-certamento, conclude per la loro idoneità a consolidare la pretesa inquanto notificati e non impugnati.


1. Nell’ottica dell’attuazione dei principi del giustoprocesso nell’ordinamento tributario, merita di esseresegnalata anche la presenza di disposizioni estranee algiudizio (che per questo possono produrre su di esso ef-fetti occulti o indiretti, e perciò subdolamente contro-producenti), capaci di metterne in discussione la conso-nanza con le garanzie costituzionali del diritto della dife-sa (art. 24 cost.), e della parità delle armi (art. 3 cost.),che ne sono il fondamento.

Un esempio – non certo l’unico né l’ultimo – è offer-to dalla disciplina dell’accertamento sintetico, comemodificata dall’art. 22 d.l. n. 78/2010, in virtù dellaquale oggi l’ufficio che vi provvede ha l’obbligo di invita-re il contribuente a fornire dati e notizie rilevanti ai finidell’accertamento, e, subito dopo, di avviare il procedi-mento di accertamento con adesione ex art. 5 d. lgs. n.218/1997 (art. 38 ult. c. d.p.r. n. 600/1973).

A prima vista all’attribuzione all’amministrazione diun obbligo siffatto corrisponde all’attribuzione al con-tribuente di un diritto al contraddittorio, funzionale allacorrezione del handicap informativo che l’esame con-giunto delle rispettive rappresentazioni del presuppostoimponibile rende possibile all’amministrazione come alcontribuente stesso; e, nel caso (ma non necessariamen-te, perché tale esito può anche non realizzarsi), funzio-nale alla definizione negoziale dell’accertamento.

Ed è di conseguenza prevedibile che, a differenza diquanto stabilito in via ordinaria per il contraddittorioconseguente all’istanza di adesione presentata dal contri-buente prima (art. 6 c. 1 d.lgs. n. 218/1997) o dopo la no-tifica dell’accertamento (art. 6 c. 2d.lgs. n. 218/1997)1, lagiurisprudenza avrà meno difficoltà a riconoscere nelmancato invito e nell’omessa motivazione sulle deduzionidel contribuente altrettante cause di illegittimità dell’ac-certamento.

Perciò, sotto il profilo appena evidenziato, la discipli-na dettata dall’ultimo comma dell’art. 38 d.p.r. n.600/1973 va salutata come una chiara attribuzione alcontraddittorio di una funzione di garanzia, ossia di stru-mento di attuazione imparziale della legge d’imposta.

Tra i commentatori si è però subito (e forse proprioper questo) manifestata la tendenza a bilanciare le posi-zioni di contribuente e amministrazione conferendo al

contraddittorio così previsto e regolato un carattere incerto senso forzoso, il quale si concretizzerebbe nel fattoche (in forza di un coordinamento con il quarto commadell’art. 32 d.p.r. n. 600/1973), le notizie e i dati nonaddotti e i documenti non esibiti in risposta all’invitodell’ufficio non potrebbero essere presi in considerazio-ne a favore del contribuente non solo nel procedimentoamministrativo (come potrebbe pure ammettersi), maanche nel giudizio, il che è invece inaccettabile.

* * *2. Tale interpretazione riverbera sulla disciplina del

giudizio effetti di dubbia compatibilità con i principi delgiusto processo; ed è su questo profilo che mi pare op-portuno fermare l’attenzione.

La regola dell’inutilizzabilità in giudizio di fatti e do-cumenti non prodotti incide in primo luogo sui poteridi allegazione e prova del contribuente, che sono espres-sione del diritto di azione garantito dall’art. 24 Cost..

Ma oggi nel quadro dei principi costituzionali – cosìci dicono i processualisti – l’azione si modella in armo-nia con le garanzie consacrate dall’art. 111 cost., in virtùdelle quali alla parte è garantita la disponibilità non tan-to di mezzi, ossia di posizioni giuridiche incidenti sulrapporto processuale, quanto di un risultato minimo ditutela effettiva, che sia riassume appunto nella formuladel “giusto processo”2.

In questo contesto è forse già il carattere residuale al-l’istruttoria processuale (rispetto all’istruttoria ammini-strativa per ciò stesso definita “primaria”)3, a manifesta-re profili criticità, nella misura in cui consente al giudicedi decidere su controversie talvolta anche molto com-plesse in esito a un’istruttoria condotta prima e al di fuo-ri del processo.

Senza spingersi a toccare i cardini del sistema, misembra ciò non di meno utile interrogarsi sulla compati-bilità con i vincoli costituzionali di una disciplina che,esaurita l’istruttoria, e fallita la definizione con adesione,impedisca al contribuente di precisare in giudizio la rap-presentazione del presupposto fornita nel contradditto-rio, e di integrare le proprie allegazioni con nuovi riscon-


Accertamento sintetico e giusto processodi Gaetano Ragucci

1 C. Cass. Sez. V, 30/12/2009, n. 28051, in www.plurisonline.it ;C. Cass. Sez. Unite, Sent., 17-02-2010, n. 3676 in Foro It., 2010, 4,1, 1157.

2 COMOGLIO-FERRI-TARUFFO, Lezioni sul processo civile,Bologna, 2006, p. 225.

3 TESAURO, Manuale del processo tributario, Torino 2009, p.22, per il quale “Nel processo dinanzi alle commissioni, la faseistruttoria non è autonoma. Potrebbe invece essere prevista per i proces-si su materie complesse” (corsivo aggiunto).


tri probatori, atti a conseguire una sentenza di meritoche ponga nel nulla una determinazione dell’imponibilein ipotesi infondata.

Pur con tutta la cautela del caso, non sembra fuoriluogo dubitarne, posto che la decisione che ne conseguenon realizza (quando non consegua alla cognizione difatti o alla valutazione di prove in ipotesi risolutive) unatutela effettiva della posizione giuridica protetta (allostesso modo, per esempio, di una decisione fondata su diuna presunzione assoluta).

Un secondo motivo di perplessità sorge dal fatto chel’applicazione al giudizio di impugnazione dell’accerta-mento sintetico della regola dell’inutilizzabilità dei do-cumenti non prodotti contenuta nell’art. 32 cc. 4 e 5d.p.r. n. 600/1973 altererebbe la condizione di paritàdelle armi delle parti del giudizio, non prevedendo ana-loghi vincoli a carico dell’amministrazione che può sup-portare la pretesa fatta valere con l’accertamento impu-gnato con prove non indicate in atto.

E ciò, occorre aggiungere, oltre i limiti della ragione-volezza, considerato che l’art. 38 d.p.r. n. 600/1973 po-ne a carico dell’ufficio solo l’onere di dimostrare la sussi-stenza dei fatti-indice sui quali si basa l’accertamentosintetico (essendo il loro contenuto induttivo in ordinealla conseguente determinazione del reddito imponibileaffidato a parametri di vario genere); mentre il contri-buente non è abilitato alla prova dell’esistenza di spese diproduzione del reddito, né di oneri che possono esserededotti dal reddito complessivo analiticamente determi-nato, potendo soltanto dimostrare che il maggior reddi-to accertato è costituito da redditi non tassabili, o da di-sponibilità di natura non reddituale.

L’inutilizzabilità dei fatti e dei documenti non allega-ti in sede di contraddittorio inciderebbe dunque su diun regime già caratterizzato da sensibili semplificazioniin favore di una parte, e da rigide limitazioni delle facol-tà di allegazione e di prova ai danni dell’altra, con risul-tati che un giudizio scevro da pregiudizi pro fisco nonpuò serenamente accettare.

Né pare sufficiente a far superare queste riserve il di-sposto dell’ultimo comma dell’art. 32 d.p.r. n. 600/1973,per il quale la regola dell’inutilizzabilità non opera se ilcontribuente deposita i documenti assieme al ricorso diprimo grado, contestualmente allegando – e dunque an-che provando, sebbene la legge non lo richieda espressa-mente – di non avere potuto adempiere prima all’invitodell’ufficio per causa a lui non imputabile, perché essaattenua senza elidere gli inconvenienti indicati (senzacontare che non si comprende neppure perché, provatala forza maggiore, il contribuente non sia abilitato acompiere produzioni documentali come stabilito dal-l’art. 32 D.lgs. n. 546/1992).

* * *

3. A scongiurare questi effetti, credo che occorra circo-scrivere l’ambito di applicazione della regola dell’inutiliz-zabilità espressa dall’art. 32 cc. 4 e 5 d.p.r. n. 600/1973agli inviti che l’amministrazione indirizza al contribuentea propria discrezione, nell’alveo delle attività istruttorieche precedono l’accertamento.

In questi casi l’ufficio esercita un potere finalizzatoall’acquisizione di una adeguata conoscenza del presup-posto non dichiarato, al quale sul lato passivo corrispon-de un dovere di collaborazione il cui inadempimentogiustifica la sanzione. E perciò a ragione si è ritenuto chel’effetto dell’inutilizzabilità dei dati e documenti non ri-feriti o non esibiti o non trasmessi si produca indipen-dentemente dalla intenzionalità della condotta non col-laborativa del contribuente4, in quanto obiettivamentelesivo dell’interesse protetto dalla norma, fatta salva laforza maggiore ex art. 32 c. 5 d.p.r. n. 600/1973.

Altrettanto non si può invece sostenere per il caso diomessa allegazione di fatti o documenti in occasione diun contraddittorio garantito. Qui l’interesse di ammi-nistrazione e contribuente sono posti su di un piano diparità, e nulla giustifica il prevalere dell’uno sull’altro.Anzi, quando assume il carattere di garanzia che la di-sciplina dell’accertamento sintetico sembra attribuirgli,il contraddittorio risponde a una facoltà del contri-buente di anticipare difese la cui sede naturale è il giudi-zio; facoltà che se è veramente tale non può essere limi-tata o condizionata dalla prospettiva di incorrere in de-cadenze, se non esercitata. Ciò contrasterebbe con la fi-nalità dell’istituto.

Di contro, quanto sin qui detto in ordine agli effettiche ne discenderebbero sulla tutela destinata ad attuarsinel giudizio deve indurre a negare la pertinenza della re-gola dettata dall’art. 32 cc. 4 e 5 citati con il contraddit-torio che l’ufficio ha l’obbligo di provocare prima di no-tificare un accertamento eseguito con metodo sintetico,per il combinato disposto degli artt. 38 ult. c. d.p.r. n.600/1973, e 5 d. lgs. n. 218/1997.

Quanto da un punto di vista più generale, e per con-cludere, si può dire è dunque che tra le insidie che sifrappongono all’attuazione del giusto processo nell’ordi-namento tributario v’è anche la tendenza all’attribuzio-ne delle forme del processo ai procedimenti di accerta-mento del presupposto, quando non vi si accompagniuna chiara separazione tra difesa del contribuente controle pretese dell’amministrazione che si attua nel procedi-mento e diritto di azione giudiziale, e perciò tra un’am-ministrazione efficiente perché informata e un giudiceterzo e imparziale.


4 Cass. civ. Sez. V, Sent., 30-12-2009, n. 28049, in wwww.plurisonline.it.



1. È noto che il principio del “doppio binario” traprocesso penale e contenzioso fiscale introdotto, peral-tro gradatamente, a seguito dell’abolizione della “pregiu-diziale tributaria”, ma pienamente operativo con l’ap-provazione dell’art. 20 D.Lgs. 74/2000 -ed a cui fa da“pendant” l’art. 654 c.p.p., secondo l’interpretazione ra-dicale datane dalla Cassazione- è il frutto di una precisascelta di politica legislativa: quella di autonomizzare l’in-dagine criminale dai profili tributari della vicenda, ren-dendo il giudice penale pienamente libero di valutaretutti gli aspetti fattuali e giuridici relativi all’esistenza delreato fiscale, senza condizionamenti da parte dell’A.F.

Dalla relazione ministeriale e dall’ampio dibattito po-litico sviluppatosi in quel periodo storico emerge chiara-mente che il Legislatore fu animato da una notevole “dif-fidenza” nei confronti delle indagini e degli accertamentitributari, nel timore che l’A.F. potesse trattare singolicontribuenti senza quell’imparzialità che deve caratteriz-zare la loro attività, ed anzi con deplorevoli favoritismi.

Da qui la completa autonomia delle indagini penalirispetto alle risultanze delle verifiche tributarie. Il giudice– sulla base delle definizioni contenute nell’art. 1 D.Lgs.74/2000 – non è vincolato alle risultanze degli accerta-menti fiscali, ma può procedervi autonomamente (ad es.,mediante il ricorso a suoi consulenti tecnici). Il P.M. puòspaziare, in questa materia, attraverso tipi di indagine as-sai più penetranti (ad es., accertamenti bancari, sequestrodi documenti, audizione di testi, ecc.) rispetto a quelliconsentiti all’A.F. Le due procedure si muovono, d’al-tronde, lungo regole diverse: rilevanza delle “presunzionitributarie” nel contenzioso fiscale, regola del “libero con-vincimento del giudice” nel processo penale.

Le conseguenze più sgradevoli di tale sistema sono,peraltro, le seguenti: possibile contrasto di giudicati,non risolvibile con la revocazione, non ammissibile; incaso di applicazione di un istituto deflattivo in campotributario il reato continua ad essere procedibile, conuna mera riduzione della pena.

2. È parimenti noto che, nel corso del primo decen-nio di vigenza della riforma penal-tributaria, la giuri-sprudenza, resasi conto delle difficoltà operative e dellesostanziali “ingiustizie” pratiche connesse ad una rigida

applicazione del doppio binario, ha introdotto quelliche la dottrina usa chiamare ”varchi” alla regola in que-stione. Si rinvengono, infatti, numerose sentenze sia del-la sez. V civ. trib. sia della sez. III pen. della Cassazione,le quali hanno concordemente affermato, da differentiangoli visuali, che:– il giudice penale ed il giudice tributario non possono

non tener conto delle ricostruzioni di fatto compiutenelle rispettive sedi con il rispetto dei principi carat-teristici dei relativi procedimenti, salva la diversa pro-spettiva valutativa dei fatti accertati;

– la sentenza penale di patteggiamento sulla pena puòessere valutata, in sede di contenzioso tributario, co-me un riconoscimento di responsabilità del fatto pe-nale dante luogo parimenti a conseguenze fiscali;

– ove da parte dell’A.F. sussista il riconoscimento del-l’esistenza di errori nella ricostruzione del redditoevaso ed il contribuente addivenga ad un accerta-mento con adesione in forza del quale l’evasionescende al di sotto della soglia di punibilità, il giudicedeve ritenere insussistente il reato fiscale;

– l’acquisizione in sede penale degli atti fiscali (ad es.,p.v.c., avvisi di accertamento), e di conseguenza la lo-ro utilizzazione in sentenza, può aversi, anche me-diante la lettura degli stessi in udienza da parte deiverificatori od accertatori, con esclusivo riguardo aidati di fatto, escluse le valutazioni;

– il giudice tributario può tener conto degli accerta-menti di fatto compiuti in una sentenza penale defi-nitiva passata in giudicato resa per un reato fiscale alfine della ricostruzione dell’evasione, limitatamenteai dati oggettivi dimostrati, e con esclusione quindidi qualsiasi riferimento a profili strettamente penali-stici (ad es., dolo, scriminante).E l’elencazione potrebbe continuare.

3. Tra i “varchi” al “doppio binario” di cui si è parlato,che si articolano in diverse e variegate prospettive – lequali non possono qui essere compiutamente esaminate– assumono particolare importanza alcune recenti deci-sioni della Cassazione, sezione tributaria, che hanno fini-to con l’attribuire rilevanza probatoria alle testimonianzerese in campo penale, così scavalcandosi sostanzialmente

Il giusto processo tributario ed il giusto processo penale:divergenze e convergenze di Ivo Caraccioli



il divieto di assunzione di testimoni in sede tributaria, af-fermandosi appunto che “le dichiarazioni rese in sede pe-nale da amministratori di società coinvolta nel conten-zioso tributario, pur avendo solo portata indiziaria, benpossono assumere efficacia decisiva nel processo tributa-rio, anche se non corroborate da riscontri documentali. Ilgiudice tributario deve, infatti, procedere ad una valuta-zione globale degli elementi disponibili spiegando, oveintenda escludere l’utilizzabilità delle predette dichiara-zioni, le ragioni della loro inattendibilità” (n. 5746 del2009-2010); “le dichiarazioni raccolte dall’Amministra-zione nella fase procedimentale e rese da terzi, e cioè dasoggetti terzi rispetto al rapporto tra il contribuente-par-te e l’Erario hanno il valore probatorio proprio degli ele-menti indiziari, e qualora rivestano i caratteri di gravità,precisione e concordanza di cui all’art. 2729 c.c. dannoluogo a presunzioni” (n. 9402 del 2007).

Dunque, al giudice tributario, che non può escuteretesti, non è consentito di trascurare completamente letestimonianze rese in sede penale, così superandosi lalettera dell’art. 654 c.p.p. Sull’altro versante, il giudicepenale, quando valuta l’esistenza o meno di un reato tri-butario, normalmente non trascura le acquisizioni do-cumentali e fattuali operate dall’Amministrazione,quanto meno in omaggio al principio del salvataggio dellavoro eseguito da organi tecnici del settore.

Sotto questo profilo si può, dunque, ragionevolmen-te sostenere che, quali che siano state le intenzioni politi-che del Legislatore del 2000, all’un giudice non è affattoprecluso, in linea pratica, di tener conto di quello che hafatto l’altro giudice.

4. Si può, dunque, convenire con quanti sostengonoche il “doppio binario” è ormai un vero e proprio “fetic-cio” normativo, mal tollerato dalla pratica, la quale per-segue invece risultati di semplificazione probatoria e digiustizia sostanziale.

Il discorso deve, comunque, in questa sede svolgersilungo un profilo di carattere più generale nel senso dichiedersi se in tal modo siano state raggiunte le finalitàdi reale sganciamento della giustizia penal-tributariadalle limitazioni, dai difetti e dalle possibili deviazioniderivanti da un appiattimento sulle ricostruzioni del-l’A.F. Veramente il giudice penale ha assicurato maggio-re repressione degli illeciti e, come conseguenza indotta,più forte deterrenza al compimento di evasioni fiscali daparte dei contribuenti intimoriti dalle sanzioni penali?

La risposta, a mio avviso, dev’essere negativa, assi-stendosi ad una vera e propria “palingenesi dei fini”, nelsenso che una normativa dettata per costituire un deter-rente alla tenuta di comportamenti evasivi ha finito per

risolversi in una strumentalizzazione della sanzione pe-nale alle decisioni prese in sede tributaria.

Quanto precede per una serie di ragioni pratiche, lequali possono così sintetizzarsi: insufficiente preparazio-ne tecnica dei giudici penali nella materia fiscale e conse-guente appiattimento sulle rappresentazioni della poli-zia tributaria e sulle decisioni degli Uffici finanziari; par-ticolare complessità delle questioni, per lo più coinvol-genti tematiche di fiscalità internazionale,soprattuttonel settore delle verifiche alle “grandi imprese” e conse-guente adesione, da parte del giudice penale, alle solu-zioni di “compromesso” raggiunte tra contribuenti e Fi-sco nella sostanziale ricerca di un punto di equilibrio.

Sul punto occorre essere molto chiari nel senso che,in materia di reati fiscali, i P.M. ed i giudici penali hannoassunto una posizione di assoluto rigore nella tutela delleragioni erariali. Quello che ad essi interessa – e franca-mente si rimane abbastanza stupiti nel segnalarlo – è cheil contribuente, soprattutto se grande impresa, paghi alFisco almeno una parte di quanto richiesto. Molte volte,infatti, soprattutto nelle complesse tematiche di fiscalitàinternazionale (“transfer pricing”, ”esterovestizione”, sta-bile organizzazione, CFC e “Paradisi fiscali”, ecc.), assaidifficilmente comprensibili nel loro tecnicismo da partedei normali magistrati – nelle sedi in cui non esistanopresso le Procure della Repubblica delle sezioni specia-lizzate – le pretese del Fisco sono cavillose e superiori aldovuto ed il raggiungimento di un punto di equilibrio,ancorchè oneroso, appare per tutti il traguardo da perse-guire per chiudere la partita nel modo più indolore. Intali casi il giudice penale, dal canto suo, non ha difficoltàa trovare formule di proscioglimento “di comodo”(mancanza del dolo e simili) affinchè il contribuente pa-ghi e l’A.F. sia soddisfatta.

Le prospettive risultano dunque completamente ro-vesciate rispetto alle iniziali aspettative del Legislatore: sivoleva che il monopolio della repressione penale in ma-teria tributaria fosse affidato al giudice con l’utilizzazio-ne di tutti i più sofisticati strumenti di indagine in suopotere, al fine di indurre, con lo spauracchio della san-zione penale, i contribuenti al più regolare adempimen-to dei propri doveri fiscali e comunque a sottostare allepene previste per un tipo di reati di segnalata gravità so-ciale; in realtà la minaccia della denuncia penale si risol-ve nel perseguimento di soluzioni assolutorie sostanzial-mente subordinate al pagamento del tributo in formatransattiva, con buona pace della repressione penale.

5. Un altro profilo del “doppio binario” che dev’esse-re esaminato è il seguente. Il recente Legislatore, con unavera e propria opera di dilatazione in sede amministrati-


va degli effetti di un atto meramente di impulso proce-dimentale quale la denuncia in sede penale per un reatotributario, ha previsto esplicitamente l’efficacia in cam-po tributario di un atto di rilievo penale, quale non do-vrebbe sussistere.

Quanto precede ad opera della stessa legislazione nelladelicata e discussa tematica del raddoppio dei termini perl’accertamento di cui agli artt. 43 c. 3 D.P.R. 600/1973 e57 c. 3 D.P.R. 633/1972, a seguito della riforma operatacon la L. 248/2006, in vigore dal 4/7/2006.

Si è, al proposito, osservato in dottrina che con talemodifica è stata la stessa legislazione a superare frontal-mente il “doppio binario”, come risulta dalla Relazioneministeriale, che ha giustificato la nuova normativa conla opportunità di non disperdere in sede fiscale il mate-riale probatorio raccolto in campo amministrativo.

Il Legislatore è ovviamente libero di abrogare o setto-rialmente modificare norme di pari rango – anche se quinon si è tenuto conto dell’art. 3 c. 3 St. Contr. (normaritenuta in giurisprudenza di rango superiore, ancorchènon costituzionale) – peraltro l’interprete, nel prendereatto della riforma, deve trarne le dovute conseguenze si-stematiche.

La mera denuncia penale per un reato tributario spie-ga effetti sull’accertamento fiscale, che dovrebbe essereun “quid” completamente separato. E questo nel dichia-rato intento perseguito dal Legislatore di utilizzare incampo fiscale le risultanze del processo penale.

Conclusione, questa, aggravata dall’impostazione se-guita dall’Agenzia delle Entrate con la circolare54/E/2009, laddove si afferma, invero ingiustificata-mente, che il raddoppio dei termini continua a dispiega-re i suoi effetti ancorchè il procedimento penale sia poiseguito da archiviazione, proscioglimento od assoluzio-ne per il reato tributario.

6. Nella prassi delle verifiche,soprattutto ad operadella G.d.F., si assiste poi talvolta ad un ampliamentoconcettuale del sistema del “doppio binario”. Questo,infatti, dovrebbe avere una valenza esclusivamente pro-cedimentale riguardo ai rapporti tra i due tipi di proce-dimento, appunto già aperti od instaurati. Invece talvol-ta, nel tentativo di far dire alla legge quello che non dice,lo si intende come diverso “modo di interpretazione” deifenomeni fiscalmente e penalmente rilevanti.

Un caso concreto in cui questa confusione si verificaè quello relativo alla tematica del disconoscimento deicrediti IVA chiesti a rimborso a seguito del “condonotombale” di cui alla L. 289/2002, sulla base dell’ordi-nanza n. 340 del 2005 della Corte costituzionale, la qua-le ha interpretato l’art. 9 c. 9 e 10 di tale legge nel senso

che non potrebbero più essere messi in discussione i de-biti fiscali, non invece i crediti, sempre contestabili.

I verificatori, infatti, interpretano talvolta gli effettidi tale decisione nel senso che il giudice penale può sem-pre valutare autonomamente la debenza o meno del cre-dito ai fini penali (e questo ai fini della sussistenza, ades., del reato di dichiarazione IVA fraudolenta di cui al-l’art. 3 D.Lgs. 74/2000 o di quello di indebita compen-sazione di cui all’art. 10-quater stesso D.Lgs.), indipen-dentemente dal fatto che l’A.F. lo possa ancora control-lare, stante la preclusione del condono; laddove, invece,non trattasi, in un caso del genere, di rapporto tra i dueprocedimenti, ma solo di diversa interpretazione del fe-nomeno da parte di due organi differenti.

In altre parole, il doppio binario possiede una valenzaesclusivamente procedurale: non si può dar valore a datiatti assunti nell’altro tipo di procedimento, una voltache i due procedimenti sono aperti, non ancora mera-mente virtuali. Non ha, invece, senso parlare di doppiobinario con riferimento al diverso modo di intendere lenozioni sostanziali rilevanti rispettivamente in sede tri-butaria ed in sede penale: problema, questo, che va risol-to, ove applicabili, alla stregua delle definizioni di cui al-l’art. 1 D.Lgs. 74/2000.

Il giudice penale, mancando a tal proposito la riferi-bilità alle definizioni stesse, può intendere l’art. 9 L. 289cit. in modo diverso dall’A.F., ma questa non è una pro-blematica processuale di doppio binario da potersi farvalere quale modo di discostarsi dalle interpretazionidell’A.F., bensì di autonoma interpretazione delle fatti-specie penali da parte del giudice.

Pertanto, con riferimento al caso di specie, non è che ilgiudice penale non possa interpretare la norma sugli effet-ti del condono in maniera diversa dall’A.F., la quale si di-sinteressa del profilo dell’estinzione del reato, ma questanon è una problematica di doppio binario in senso stretto.

Come prima conclusione si può, dunque, affermareche le divergenze tra i due tipi di procedimento, dispostedalle regole sul doppio binario, sono superate dalle mol-te convergenze che la prassi interpretativa e giurispru-denziale delle stesse continuamente mette in luce.

Non senza sottolineare parimenti che molte volte aldoppio binario si attribuisce un contenuto sostanzialeche non possiede, e questo allorchè si pretende di inter-pretare dati concetti in maniera diversa nelle due sedi,con riferimento ai fenomeni che non trovano specificadefinizione agli effetti penali nell’art. 1 D.Lgs. 74.

7. L’esame delle regole del “giusto processo tributario”costituisce oggetto delle altre relazioni di questo Conve-gno. Occupiamoci qui brevemente del “giusto processopenale”, ovviamente con riferimento ai reati fiscali.




In materia valgono le regole di cui all’art. 111 Cost.,a seguito delle modifiche degli anni 1999-2001.

Si può osservare, nella prassi, una certa difficoltà al-l’applicazione integrale del criterio del “contraddittoriotra le parti”, in considerazione della natura tecnica dellamateria.

I verbalizzanti e gli accertatori, ove sentiti come testi-moni a dibattimento,quasi sempre sono costretti a chie-dere l’autorizzazione alla lettura degli atti e questo deter-mina sovente delle dispute tra accusa e difesa quanto al-l’ingresso di quelle parti degli atti stessi (ad es., p.v.c.)che hanno contenuto valutativo e che come tali nonpossono essere ammesse.

Personalmente mi sarei aspetto che nei procedimentiper reati tributari si facesse maggiore ricorso alle consulen-ze tecniche del P.M. ed alle perizie d’ufficio da parte delTribunale. In realtà il numero degli accertamenti tecnici èassai ridotto, e questo si spiega con le ragioni dette all’ini-zio, ossia che al giudice penale non interessa tanto inflig-gere delle condanne per i reati in questione, quanto piut-tosto, nella stragrande maggioranza dei casi, far pagare alcontribuente una parte di quanto preteso dal Fisco.

Un aspetto assai criticabile mi sembra quello dell’af-fidamento dei reati tributari – ove non siano accompa-gnati da altre contestazioni (ad es., bancarotta o reati so-cietari) – alla competenza in sede dibattimentale del giu-dice monocratico (molto spesso con scarsa esperienza).Francamente non si riesce a comprendere la ragione deldiverso trattamento ad es. rispetto al falso in bilancio,

per il quale è competente il giudice collegiale. Mi risultache un’eccezione di legittimità costituzionale per dispa-rità di trattamento è stata ritenuta infondata dal Tribu-nale di Monza.

Un problema particolare si pone quanto alla nominadel difensore di fiducia da parte di un contribuente chenon sia ancora indagato per un reato tributario, ma sem-plicemente sottoposto ad attività accertative da parte dellapolizia giudiziaria (ad es., perquisizioni e sequestri), lequali poi sfociano in un procedimento penale vero e pro-prio. E questo dopo l’introduzione dell’art. 369-bis c.p.p.

Nel caso il contribuente abbia nominato un difenso-re di fiducia in questa fase, e questo non riceva poi gli av-visi successivi, si discute, con diversità di opinioni, se lanomina stessa (compiuta nel c.d. Mod. 45 e non nel c.d.Mod. 21) resti valida anche per la fase più strettamenteprocessuale oppure se debba essere ripetuta; con conse-guente nullità degli atti ove il difensore medesimo nonsia avvisato delle attività processuali.

Trattasi di una problematica generale, che acquistaperaltro particolare interesse nel settore dei reati fiscali,in quanto la trasformazione da indagine amministrativaad indagine penale può avvenire a seguito, ad es., del-l’avvenuto superamento della soglia di punibilità per ilreato fiscale,che comporti la denuncia alla Procura dellaRepubblica dopo che gran parte delle indagini fattualisono state eseguite.

Anche questo è, infatti, un profilo attinente al “giu-sto processo penale”.


36 LEGISLAZIONE IL GIUSTO PROCESSO TRIBUTARIO • 1/2011

PRESENTAZIONE

1. La PROPOSTA che segue è il risultato dei lavori chela Commissione – nominata dal Presidente Boidi –ha condotto in quattro mesi di lavoro, con la parteci-pazione – più o meno attiva – dei suoi componenti. Lo scrivente – nella sua qualità di coordinatore – haelaborato una “sintesi ragionata” delle (talora diversee sempre motivate) opinioni manifestate nel rispettodel parere di ciascuno, ma con l’esigenza di pervenirea un documento unitario, che fosse espressione della“maggioranza”. La Commissione ha preso le mosse della mozione delCongresso Nazionale tenuto a Trieste il 6 e 7 novem-bre u.s. con la quale la Associazione ha • constato che le rilevantissime questioni poste dall’in-

terpretazione dell’ordinamento tributario sostanzia-le e l’infittirsi dei rapporti delle Commissioni tribu-tarie con le più alte Magistrature nazionali ed euro-pee comportano la necessità di un “giudice tributa-rio” togato e a tempo pieno (…);

• rilevato (…) che l’attuazione immediata di un sif-fatto progetto comporterebbe costi che, seppure giu-stificati, finirebbero per ritardare l’intervento legi-slativo (…) citato;

• rilevato (…) che la trasformazione in Organi dota-ti di giudici togati e a tempo pieno quanto menodelle Commissioni tributarie regionali costituireb-be un filtro in grado di contenere il numero dellecontroversie portate all’esame della Corte di Cassa-zione (in termini certamente più efficaci rispettoagli strumenti che sono stati adottati via via neltempo dal legislatore e che sono stati, anche di re-cente, modificati);

� per cui all’unanimità fa voti a che, anche in applica-zione del riformato art. 111 della Costituzione, ilLegislatore provveda 1°) a modificare la disciplina dettata dal D.Lgs.545 del 1992: devolvendo le controversie di valoreinferiore a cinque mila euro a un giudice monocra-tico con pronuncia ricorribile solo per cassazione; ead avviare un processo di trasformazione delleCommissioni tributarie, a partire da quelle regio-

nali, in Organi formati da giudici a tempo pieno eprofessionalizzati; 2°) ad integrare la disciplina dettata dal D.Lgs. n.546 del 1992; prevedendo la tutela cautelare e laconciliazione giudiziale anche nel grado di appello,ridisciplinando le figure dell’intervento, eliminandole locuzioni verbali che si riferiscono a parti del pro-cesso non più esistenti e, in definitiva, applicando ilcanone della effettiva parità delle parti anche nelprocesso tributario.

2. Ne è derivato un documento che comprende a) una PRIMA parte, espressa in termini di “princi-

pio” che, pur essendo fondamentale, non entranel merito di decisioni che partono da valutazionitecniche ma che approdano a soluzioni politiche;le quali devono tenere in debito conto l’attuale si-tuazione, i (maggiori) costi che la riforma potreb-be determinare; i tempi di attuazione; le aspettati-ve del variegato mondo tributario;

b) una SECONDA parte, espressa in termini anali-tici, e tali da poter costituire – se condivisi – laprima bozza di un PROGETTO diretto a inter-venire su alcuni punti specifici della disciplina delprocesso tributario; la cui struttura viene mante-nuta ferma, ma in cui, taluni istituti giuridici e ta-lune formulazioni si suggerisce di revisionare sullascorta dell’esperienza maturata negli ultimi quat-tordici anni (dal 1° aprile 1996).

Il coordinatore della Commissione nominata dalPresidente A.N.T.I. prof Mario Boidi e composta da: avv. Claudio BERLIRI, prof. Vito BRANCA, prof. Ce-sare GLENDI, prof. Gianni MARONGIU, prof. Fran-cesco MOSCHETTI, avv. Giuseppe SERA e prof. Fran-cesco TESAURO.

I. GLI ORGANI SPECIALI DI GIURISDIZIONETRIBUTARIA (D.Lgs. 545/1992)

II. LA DISCIPLINA DEL PROCESSO TRIBUTARIO(D.Lgs. 546/1992)

Proposta di revisione delle disposizionisul contenzioso tributarioa cura della Commissione di Studio ANTI coordinata da Roberto Lunelli


LEGISLAZIONEIL GIUSTO PROCESSO TRIBUTARIO • 1/2011 37

I. Quanto agli ORGANI SPECIALI di GIURISDI-ZIONE del CONTENZIOSO TRIBUTARIO(D.Lgs. 545/1992), anche tenendo in debito contola “mozione” congressuale, la legislazione dovrebbeessere ispirata ai seguenti principi direttivi:

1. Introduzione del giudice tributario unico, concompetenza limitata alle controversie di valore fino a€ 5 mila, sia nel 1° che nel 2° grado di giudizio.*

* Modifica coordinata con quella relativa alla assistenza tecnicaobbligatoria [vd. II p. p.8].

2. Avvio di un processo di “trasformazione” delle Com-missioni tributarie, a partire (anche per ragioni dinumero e di costi) da quelle regionali, in Organi giu-risdizionali composti da giudici a tempo pieno eprofessionalizzati, con la denominazione di Tribu-nali tributari (per le attuali Commissioni tributarieprovinciali) e Corti d’appello tributarie (per le at-tuali Commissioni tributarie regionali).

3. Superamento della “dipendenza” della struttura dellagiurisdizione tributaria (Organi giudicanti, Consi-glio di Presidenza e Uffici di segreteria) dal Ministerodell’Economia e delle Finanze e loro incorporazione(sia come organici e personale che come sedi operati-ve) nel Ministero della Giustizia.

4. Parificazione del trattamento economico di giudicitributari e personale addetto agli uffici di segreteriadegli organi tributari a quello previsto (a parità diqualifica) per i magistrati ordinari e per il personaledel Ministero della Giustizia.

5. Concorso pubblico per titoli ed esami per il “recluta-mento” dei “nuovi giudici” tributari, con indivi-duazione dei percorsi scolastici e/o professionali ne-cessari, nella prospettiva di formare collegi a compo-sizione mista (cioè sia di provenienza giuridica cheeconomica) e, per assicurare la indipendenza deigiudici; individuazione delle cause di decadenza.

6. Frequenza obbligatoria per i giudici tributari a corsiconvenzionati con le Università e gli Ordini profes-sionali per la qualificazione e l’aggiornamento pro-fessionale nelle discipline giuridiche ed economiche.

II. Quanto alla disciplina del PROCESSO TRIBUTA-RIO (D.Lgs. 546/1992), vengono indicate di segui-to le proposte di “correzione”, migliorative dell’at-tuale disciplina.

1. Esclusione dalla giurisdizione tributaria dellecontroversie relative a entrate patrimoniali (deglienti locali) non tributarie • art. 2, co. 2: si propone di sopprimere, in parte, il pe-riodo aggiunto dall’art. 3-bis, co. 1, lett. b), D.L.203/2005, tenendo conto del fatto che la Corte costitu-zionale ha già riconosciuto la natura tributaria dellecontroversie in materia di Tariffa “Ronchi” e di Cimp:[“Appartengono alla giurisdizione tributaria anche le con-troversie relative alla debenza del canone per l’occupazionedi spazi ed aree pubbliche previsto dall’articolo 63 del de-creto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive mo-dificazioni, e del canone per lo scarico e la depurazione del-le acque reflue e per lo smaltimento dei rifiuti urbani, non-ché le controversie attinenti l’imposta o il canone comunalesulla pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni.”].

2. Codificazione della translatio iudicii • art. 3, co. 1: si propone di aggiungere il seguenteperiodo: “In caso di declinatoria della giurisdizione tri-butaria, l’accesso agli altri organi di giurisdizione deveavvenire entro il termine di tre mesi dal passaggio ingiudicato della pronuncia del giudice tributario nelleforme proprie del processo da svolgersi presso il giudiceritenuto munito di giurisdizione. Ove sia declinata lagiurisdizione da parte di altri organi giurisdizionalil’accesso alla giurisdizione tributaria dovrà avvenire neltermine di tre mesi dal passaggio in giudicato della pro-nuncia declinatoria della giurisdizione di altro giudicenelle forme proprie del processo tributario.”

3. Superamento del divieto di prova testimoniale • art. 7, co. 4: si propone di sostituirlo con il seguente:“La prova testimoniale è ammessa secondo le norme del co-dice di procedura civile. Il giuramento non è ammesso.”; o,in alternativa, di aggiungere al comma 4 il seguente pe-riodo: “Le informazioni di terzi sono ammesse per tutte leparti nelle forme di cui agli articoli 257 bis c.p.c. e 103 bisdisp. att. c.p.c., in quanto applicabili.”

4. Disapplicazione delle sanzioni amministrativetributarie se la violazione è giustificata da buonafede del trasgressore • art. 8: si propone di aggiungere alla fine del(-l’uni-co) comma “ovvero da buona fede del trasgressore.”


5. Ampliamento e aggiornamento della categoriadelle parti resistenti • art. 10: si propone la seguente nuova formulazione:“Sono parti nel processo dinanzi alle commissioni tribu-tarie oltre al ricorrente, l’ufficio della Agenzia fiscale ol’ente locale o l’agente della riscossione o altro soggettoche ha emanato l’atto impugnato o non ha emanatol’atto richiesto.”

6. Procura speciale • art. 11, co. 1: si propone di abrogare il secondo pe-riodo [“La procura speciale, se conferita al coniuge e aiparenti o affini entro il quarto grado ai soli fini dellapartecipazione all’udienza pubblica, può risultare an-che da scrittura privata non autentica”].

7. Assistenza tecnica • art. 12, co. 2: si propone di abrogare i periodi suc-cessivi al primo, cioè di mantenere solo il punto: “So-no abilitati alla assistenza tecnica dinanzi alle commis-sioni tributarie, se iscritti nei relativi albi professionali,gli avvocati, i dottori commercialisti, i ragionieri e i pe-riti commerciali, nonché i consulenti del lavoro, purchénon dipendenti dalla amministrazione pubblica.”• art. 12, co. 4: il comma 4 è abrogato.

8. Limitazione dell’obbligo della assistenza tecnicadei contribuenti alle sole controversie di valorepari o superiore a 5 mila euro. Modifica dei criteriper la determinazione del valore della lite. Elimi-nazione dei riferimenti alle controversie controgli atti degli ormai soppressi Centri di servizio • art. 12, co. 5: si propone la seguente nuova formu-lazione: “Nelle controversie di valore inferiore a cinquemila euro le parti interessate possono stare in giudizioanche senza assistenza tecnica. Per valore della lite si in-tende la somma dei tributi o maggiori tributi pretesi de-gli interessi indicati dall’atto e delle sanzioni irrogatecon l’atto impugnato.”

9. Inapplicabilità della disciplina di cui all’art. 96c.p.c. (sulla “responsabilità aggravata”) • art. 15, co. 1: si propone di aggiungere, infine:“Non si applica l’articolo 96 del codice di proceduracivile.”

10. Integrazione dell’elenco degli atti impugnabilidavanti alle Commissioni tributarie • art. 19, co. 1: si propone di sostituire la lett. e)con la seguente: “e) l’ingiunzione e l’intimazione ad

adempiere;” e la lett. i) con la seguente: “i) ogni altroatto autoritativo con il quale venga manifestata unapretesa tributaria e che al contribuente sia notificato ocomunicato attraverso le forme di legge.”

11. Eliminazione della opzione sulla impugnazionecongiunta di atto non notificato e atto conse-quenziale • art. 19, co. 3: si propone di abrogare l’ultimo pe-riodo: [“La mancata notificazione di atti autonoma-mente impugnabili, adottati precedentemente all’attonotificato, ne consente l’impugnazione unitamente aquest’ultimo.”].

12. Inammissibilità del ricorso • art. 21, co. 1: si propone di aggiungere il seguenteperiodo: “Il ricorso tardivamente proposto è ammissi-bile qualora il ricorrente dimostri di essere incorso nel-la decadenza per causa ad esso non imputabile e diaver proposto il ricorso entro sessanta giorni dalla ces-sazione dell’impedimento.”

13. Costituzione in giudizio della parte resistente • art. 23, co. 1 e 2: si propone di sostituirli con iseguenti:“1. La parte intimata si costituisce in giudizio notifi-cando le proprie controdeduzioni al ricorrente entro ses-santa giorni da quello in cui il ricorso è stato notificato,consegnato o ricevuto a mezzo del servizio postale. 2. La costituzione della parte intimata è fatta me-diante deposito presso la segreteria della commissioneadita, entro trenta giorni dalla notifica delle contro-deduzioni, del proprio fascicolo contenente copieconformi all’originale delle controdeduzioni per lealtre parti del giudizio e i documenti offerti in comu-nicazione.”

14. Diritto alle “brevi repliche” anche in caso di di-scussione in pubblica udienza • art. 32, co. 3: si propone di sostituirlo con il se-guente: “Sono consentite brevi repliche scritte fino acinque giorni liberi prima della data di trattazione.”

15. Introduzione delle regole secondo cui la tratta-zione delle controversie avviene sempre in pub-blica udienza • art. 33, co. 1: si propone di sostituirlo con il se-guente: “La controversia è discussa in pubblicaudienza.”




16. Contenuto della sentenza • art. 36, dopo il co. 3: si propone di aggiungere ilseguente comma 4: “La commissione tributaria, segiudica inammissibile o infondato il ricorso, lo rigetta.Se accoglie il ricorso, annulla in tutto o in parte l’attoimpugnato e, quando ne è richiesta, condanna l’am-ministrazione al pagamento delle somme di cui risultidebitrice.”

17. Obbligo da parte della commissione tributariache non possa depositare la sentenza entro trentagiorni dalla deliberazione, di comunicarlo • art. 37, co. 1: una minoranza propone di aggiun-gere, dopo il primo periodo il seguente: “; se la com-missione ritiene di non poter rispettare tale termine,deve indicare e comunicare alle parti il maggiore ter-mine di necessità per il deposito della Sentenza, che inogni caso non può eccedere il novantesimo giorno daquello della deliberazione.”

18. Sospensione ex 295 c.p.c. • art. 39, co. 1: si propone di aggiungere, alla nor-ma attuale, il seguente periodo: “Il processo è altresìsospeso nei casi previsti dall’art. 295 del codice di pro-cedura civile.”

19. Estensione anche al secondo grado della discipli-na della sospensione dell’esecuzione dell’attoimpugnato. • art. 47: si propone di aggiungere, dopo il comma8, il seguente comma 9: “Le disposizioni di cui ai pre-cedenti commi sono applicabili anche nel giudizio diappello e di revocazione nonché in pendenza di ricorsoper cassazione. In quest’ultimo caso, l’istanza di sospen-sione cautelare è proposta con ricorso davanti alla com-missione tributaria che ha emesso la pronuncia impu-gnata per cassazione e il giudice non può decidere se laparte instante non ha dimostrato di aver depositato ilricorso per cassazione contro la pronuncia medesima.”

20. Eliminazione della disposizione sulla sospensio-ne di atti volti al recupero di aiuti di Stato. • art. 47 bis: si propone di abrogarlo (sospensionedi atti volti al recupero di aiuti di Stato e definizionedelle relative controversie), per rispettare il divietocostituzionale di attribuzione alle Commissioni Tri-butarie di materie non tributarie.

21. Estensione della disciplina della conciliazione giu-diziale anche alle controversie pendenti in 2° grado

• art. 48, co. 2: si propone di sopprimere le parole“solo” e “provinciale e”.

22. Eliminazione della previsione di inammissibilità incaso di omesso deposito di copia dell’appello nonnotificato tramite ufficiale giudiziario presso la se-greteria della commissione tributaria provinciale • art. 53, co. 2: si propone di abrogare il secondoperiodo [“Ove il ricorso non sia notificato a mezzo diufficiale giudiziario, l’appellante deve, a pena diinammissibilità, depositare copia dell’appello pressol’ufficio di segreteria della commissione tributaria cheha pronunciato la sentenza impugnata.”].

23. Opposizione di terzo • art. 50, co. 1: si propone di aggiungere infine:“nonché l’opposizione di terzo.”

24. Rimessione alla commissione tributaria provinciale • art. 59, co. 1: una minoranza propone di aggiun-gere la lettera f ): “quando in primo grado è mancatoun giudizio di merito sulla controversia.”

25. Tutela cautelare dopo il secondo grado di giudizio• art. 62, co. 1: si propone di aggiungere il seguenteperiodo: “a tale sentenza è applicabile l’art. 373 del co-dice di procedura civile, intendendosi che la sospensionedell’esecuzione della sentenza sospende la riscossione pre-vista dall’art. 68 del presente decreto.”

26. Eliminazione dell’obbligo di deposito degli attiprocessuali, dei documenti e dei contratti sui qua-li il ricorso per cassazione (relativo a controversietributarie) si fonda quando risultino ritualmentedepositati e ricompresi nel fascicolo d’ufficio • art. 62, co. 2: si propone di aggiungere il seguenteperiodo: “Dato quanto disposto dall’art. 25, comma 2,le parti non sono tenute a depositare atti e documenti deigradi di giudizio davanti alle commissioni tributarie,fermo l’obbligo per il ricorrente di chiedere alla segrete-ria della commissione che ha pronunciato la decisioneimpugnata di trasmettere alla cancelleria della Corte dicassazione il fascicolo d’ufficio, a norma dell’art. 369,ultimo comma, del codice di procedura civile.”

27. Ricorso per revocazione • art. 65, co. 3: si propone di aggiungere infine, alseguente periodo: “Con il ricorso deve essere deposita-ta, a pena di inammissibilità, copia autentica dellasentenza impugnata.”


Si riporta il testo di revisione del contenzioso tributario for-mulato dal C.N.F. in occasione del XXX Congresso Naziona-le Forense tenuto a Genova il 25-27 novembre 2010 che hasostanzialmente recepito il progetto dell'ANTI:

• art. 7, co. 4: si propone di sostituirlo con il seguente: “Laprova testimoniale è ammessa secondo le norme del codice diprocedura civile. Il giuramento non è ammesso.”; o, in alter-nativa, di aggiungere al comma 4 il seguente periodo: “Ledichiarazioni di terzi sono ammesse per tutte le parti nelleforme di cui agli articoli 257 bis c.p.c. e 103 bis disp. att.c.p.c., in quanto applicabili.“

• art. 10: si propone la seguente nuova formulazione: “Sonoparti nel processo dinanzi alle commissioni tributarie oltre alricorrente, l’ufficio della Agenzia fiscale o l’ente locale ol’agente della riscossione o altro soggetto che ha emanato l’attoimpugnato o non ha emanato l’atto richiesto.”

• art. 12, co. 2: si propone di abrogare i periodi successivi alprimo, cioè di mantenere solo il punto: “Sono abilitati allaassistenza tecnica dinanzi alle commissioni tributarie, seiscritti nei relativi albi professionali, gli avvocati, i dottoricommercialisti ed esperti contabili, i consulenti del lavoro,purché non dipendenti dalla amministrazione pubblica.”

• art. 12, co. 5: si propone la seguente nuova formulazione:“Nelle controversie di valore inferiore a cinque mila euro leparti interessate possono stare in giudizio anche senza assi-stenza tecnica. Per valore della lite si intende la somma deitributi o maggiori tributi pretesi degli interessi indicati dal-l’atto e delle sanzioni irrogate con l’atto impugnato.”

• art. 23, co. 1 e 2 (Costituzione in giudizio della parte resi-stente): si propone di sostituirli con i seguenti:“1. La parteintimata si costituisce in giudizio notificando le propriecontrodeduzioni al ricorrente entro sessanta giorni da quel-lo in cui il ricorso è stato notificato, consegnato o ricevuto amezzo del servizio postale. 2. La costituzione della parte in-timata è fatta mediante deposito presso la segreteria dellacommissione adita, entro trenta giorni dalla notifica dellecontrodeduzioni, del proprio fascicolo contenente copieconformi all’originale delle controdeduzioni per le altreparti del giudizio e i documenti offerti in comunicazione.”

• art. 33, co. 1: si propone di sostituirlo con il seguente:“La controversia è discussa in pubblica udienza.”

• art. 47: si propone di aggiungere, dopo il comma 8, il se-guente comma 9: “Le disposizioni di cui ai precedenti com-mi sono applicabili anche nel giudizio di appello e di revoca-zione nonché in pendenza di ricorso per cassazione. In que-st’ultimo caso, l’istanza di sospensione cautelare è propostacon ricorso davanti alla commissione tributaria che ha emessola pronuncia impugnata per cassazione e il giudice non puòdecidere se la parte instante non ha dimostrato di aver deposi-tato il ricorso per cassazione contro la pronuncia medesima .”

• In generale si propone di riscrivere l’art. 47 prevedendoche la sospensione possa essere dichiarata già in presenzadell’accertamento, senza aspettare l’iscrizione a ruolo.

• art. 62, co. 1: si propone di aggiungere il seguente perio-do: “a tale sentenza è applicabile l’art. 373 del codice di pro-cedura civile, intendendosi che la sospensione dell’esecuzionedella sentenza sospende la riscossione prevista dall’art. 68 delpresente decreto.”

• art. 62, co. 2: si propone di aggiungere il seguente perio-do: “Dato quanto disposto dall’art. 25, comma 2, le parti nonsono tenute a depositare atti e documenti dei gradi di giudiziodavanti alle commissioni tributarie, fermo l’obbligo per il ri-corrente di chiedere alla segreteria della commissione che hapronunciato la decisione impugnata di trasmettere alla cancel-leria della Corte di cassazione il fascicolo d’ufficio, a normadell’art. 369, ultimo comma, del codice di procedura civile.”

In linea generale, e sempre allo scopo di semplificare e ren-dere più celere la giustizia tributaria, si propongono anche iseguenti interventi:

1. Estendere la possibilità della conciliazione giudiziaria an-che nel secondo grado di giudizio, cioè presso al Commis-sione Tributaria Regionale;

2. Potenziare gli istituti deflattivi, prevedendo anche una for-ma di conciliazione, magari con l’intervento degli OrdiniProfessionali;

3. Varo del processo telematico subito dopo la sperimenta-zione in corso;

4. Prevedere una forma di raccolta della giurisprudenza delleCommissioni Locali in collaborazione con gli ordini pro-fessionali.


Testo di revisione del contenzioso tributarioformulato dal C.N.F.


Criteri per la composizione delle sezioni e modifiche in corsod’anno, per la formazione dei collegi giudicanti e relativi ca-lendari delle udienze, per la ripartizione dei ricorsi e per il de-posito degli schemi dei decreti, osservazioni degli interessati ereclami al Consiglio di Presidenza e per la composizione dellaCommissione del patrocinio a spese dello Stato come previstodall’art. 138 del D.P.R. n. 115 del 30 maggio 2002 -anno2011- fatte salve le disposizioni di cui alla circolare del Consi-glio in data 4/11/2008 n. 1

Premessa

L’art. 24 del D.Lgs 545/92 attribuisce al Consiglio di Pre-sidenza della Giustizia Tributaria, il compito, tra gli altri indi-cati, di fissare i criteri per la formazione delle sezioni e dei col-legi giudicanti, nonché quello di stabilire i criteri per la ripar-tizione dei ricorsi nell’ambito delle Commissioni tributariedivise in sezioni.

L’art. 6 dello stesso decreto legislativo dispone che il Presi-dente di ciascuna Commissione tributaria, all’inizio di ognianno, stabilisca con proprio decreto la composizione delle se-zioni in base ai criteri di massima fissati dal Consiglio di Presi-denza, per assicurare l’avvicendamento dei componenti tra lestesse; che il Presidente di ciascuna sezione, all’inizio di ognianno, stabilisca il calendario delle udienze ed all’inizio di ognitrimestre, la composizione dei collegi giudicanti in base ai cri-teri di massima stabiliti dal Consiglio di Presidenza.

L’art. 3 bis, comma 2, della legge n. 248 del 2 dicembre2005 prevede che i presidenti di sezione, i vice presidenti e icomponenti delle commissioni tributarie provinciali e regio-nali non possono essere assegnati alla stessa sezione della me-desima commissione per più di cinque anni consecutivi.

Tali disposizioni tendono ad assicurare da un lato modali-tà di organizzazione delle Commissioni tributarie omogeneesu tutto il territorio nazionale, oltre che a garantire, nellacomposizione delle sezioni e dei collegi giudicanti, l’apportodelle specifiche professionalità e conoscenze dei giudici tribu-tari, tenuto conto delle diverse estrazioni professionali deglistessi; dall’altro, criteri oggettivi predeterminati di ripartizio-ne dei ricorsi tra le sezioni e tra i componenti di una stessa se-zione in modo da escludere, vuoi per le indicate modalità vuoiper i criteri, che i relativi provvedimenti siano ispirati a meto-di del tutto discrezionali e/o personalistici.

Atteso che siano state assolte le disposizioni della risolu-zione n. 8 del 17 ottobre 2006 con lo spostamento per il2006 07 di due giudici e della successiva n.6 del 25 novembre2008 di un giudice; per l’anno 2011 sarà tenuto a spostarsi unsolo magistrato, il più anziano, la cui permanenza nella stessasezione risale a 5 anni o più, ad eccezione del Presidente diCommissione che, ai sensi dell’art. 2, comma 1, del D.Lgs.31/12/1992, n. 545, presiede la prima sezione.

Eventuali correttivi apportati in ragione di particolari si-tuazioni debitamente motivate, dovranno essere tempestiva-mente comunicati a questo Consiglio.

I Composizione delle Sezioni

1) Tutte le Commissioni tributarie regionali e provincialirisultano divise in sezioni. I Presidenti delle Commissioniavranno cura, con il decreto di composizione delle sezioni, diassicurare, in ciascuna sezione, la presenza di componenti ap-partenenti alle diverse categorie di cui agli artt. 4 e 5, nel sensoche è possibile prevedere la presenza in una sezione di piùcomponenti appartenenti alla stessa categoria solo quando inciascun delle altre sezioni risulti già assegnato un componentedella stessa categoria, salvo specifiche motivate esigenze orga-nizzative (es. componenti di una stessa sezione residenti incittà diverse da quella della Commissione).

2) I componenti (Presidente di sezione, Vice Presidente eGiudici) nominati per la prima volta, saranno destinati, salvoimpossibilità, in una sezione nella quale risultino assegnaticomponenti già in servizio. Pertanto, salva la prevista eccezio-ne, non può essere assegnati ad una stessa sezione più di uncomponente di prima nomina.

3) Ove possibile a ciascuna delle sezioni è attribuita unacompetenza specifica assicurando, ovviamente, nella com-posizione della stessa, la presenza di componenti esperti nellamateria.

4) Laddove nelle Commissioni (come suole constatarsi) siverifichi la contemporanea vacanza di Presidente, Vice Presi-dente e di Giudice, si segnala l’opportunità di procedere altemporaneo congelamento di una o più sezioni, anche quandouna o più delle altre sezioni a seguito “dell’accorpamento” do-vesse risultare composta da cinque o più giudici. Tale procedi-mento, invece, non può essere adottato nell’ipotesi di totale


Risoluzione n. 12 del 14 dicembre 2010Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria


copertura dei posti di Presidente di sezione, mentre è possibilefarvi ricorso quando, essendo presenti tutti i Vice Presidenti,siano vacanti posti di Presidente di sezione e più posti di giudi-ce, cosicché il Vice Presidente anche nella sezione di nuova as-segnazione svolgerà funzioni di Presidente del collegio.

5) Qualora in una sezione manchino i componenti neces-sari per costituire il collegio giudicante, e non sia stato possi-bile il temporaneo congelamento, i Presidenti delle Commis-sioni applicheranno, previo interpello tra tutti componentidella stessa Commissione e, d’ufficio, in mancanza di dispo-nibilità, i componenti della sezione in ordine numerico suc-cessiva a quella in oggetto (es. al posto di Presidente della I se-zione sarà designato il Presidente della II sezione, del VicePresidente della II, il Vice Presidente della III, del giudice del-la IV il giudice della V). Per l’individuazione del giudice si ter-rà conto della collocazione nella sezione di provenienza (es. semancano nella III sezione i giudici necessari a comporre il col-legio giudicante, si sceglieranno il primo o i primi due giudicidella IV sezione) e a tal’uopo, nella composizione delle sezio-ni, i giudici saranno indicati secondo l’ordine alfabetico.

6) Detto schema di sostituzione sarà seguito anche nel-l’ipotesi di temporanea assenza di un componente del collegiogiudicante, alla quale non sia possibile ovviare con la sostitu-zione all’interno della sezione.

7) In caso di assenza del Presidente di sezione, per una del-le cause indicate nella risoluzione n. 11 del 1° luglio 1997 eper un periodo superiore al mese, il Presidente della Commis-sione provvederà alla sostituzione del Presidente assente, nellefunzioni giurisdizionali e in quelle non giurisdizionali, nelmodo che segue: a) se alla sezione risulta assegnato un Presi-dente “in sovrannumero”, designerà tale Presidente; b) se nonricorre questa ipotesi, adotterà, a seconda delle circostanze,uno dei provvedimenti indicati nei n. 5, 6 e 7; c) nel caso incui, per la contestuale vacanza di più posti di Presidente, nonsia possibile provvedere in tal senso, il Presidente della Com-missione potrà designare il Vice Presidente della sezione. Intali casi i Vice Presidenti assumeranno le funzioni di Presiden-te sia per l’attività giurisdizionale che amministrativa. Talespecifica designazione è necessaria anche in questa ipotesi per-ché, a norma dell’art. 2, comma 5 del D.Lgs n. 545/92, il VicePresidente è chiamato solo a presiedere il collegio giudicante ea sostituire in tale funzione il Presidente assente o mancante.

8) Il Presidente della Commissione, con lo stesso decretodi cui all’art. 6, comma 1, D.Lgs n. 545/92, provvederà allacostituzione della Commissione per l’assistenza tecnica gra-tuita di cui all’art. 13 secondo comma, D.Lgs n. 546/92.

9) I Presidenti delle Commissioni provinciali, con lo stes-so decreto indicheranno una o più sezioni che, nel periodo disospensione feriale dei termini processuali, procedono all’esa-me delle domande di sospensione cautelare del provvedimen-to impugnato (art. 6, comma 3 D.Lgs 545/92).

10) Si richiama la risoluzione n. 14 del 23 giugno 1998per quanto concerne i problemi organizzativi conseguenti allanuova disciplina delle sanzioni tributarie non penali.

Nella dizione di Presidenti di Commissioni ed in quella diPresidenti delle Commissioni provinciali si intendono com-presi rispettivamente i Presidenti delle Commissioni Tributa-rie di Trento e Bolzano e Presidenti delle Commissioni di Igrado di Trento e Bolzano.

II Modifiche nella composizione delle Sezioni incorso di anno

Anche alle variazioni in corso di anno si applicano i criteriinnanzi indicati.

Prima di procedere all’assegnazione dei componenti dinuova nomina, di cui al punto 2 del precedente paragrafo(composizione delle sezioni), e, comunque, quando in una se-zione si verifichino vacanze alle quali il Presidente – in consi-derazione delle pendenze esistenti, che non giustificano il per-manente ricorso alle applicazioni – intende ovviare con il tra-sferimento a tale sezione di un componente di un’altra sezione,dovrà essere data comunicazione a tutti i componenti dellaCommissione della vacanza che si intende coprire, assegnandoun termine non inferiore ai venti giorni dalla pubblicazioneper la presentazione delle domande da parte degli aspiranti.

Tenuto conto di quanto innanzi precisato, il Presidente,con la pubblicazione, specificherà anche l’estrazione profes-sionale che deve avere il componente da destinare al posto dacoprire.

Poiché nel corso dell’anno si verificano cessazioni e/o so-spensioni a vario titolo si raccomanda di effettuare le dovutecomunicazioni con tempestività.

In particolare i decessi vanno rigorosamente certificati odocumentati così come ogni altra causa di interruzione dalservizio.

Nei casi di cessazione il Presidente della Commissioneavrà cura di provvedere al tempestivo ritiro delle tessere di ri-conoscimento.

III Calendario delle udienze e composizione deiCollegi giudicanti

a) All’inizio di ogni anno il Presidente della Commissione,sentiti i Presidenti di sezione, stabilisce i giorni della settimananei quali le sezioni tengono udienza e fissa il periodo di vigenzadella composizione dei collegi giudicanti nell’ambito della Com-missione stessa, di modo che risulti uniforme per tutte le sezioni.

b) Il Presidente di ciascuna sezione, all’inizio dell’anno,previa consultazione dei componenti della sezione, stabiliscecon proprio decreto il calendario e l’orario delle udienze dellasezione. All’inizio di ogni trimestre il Presidente di ciascuna se-zione (così come previsto dall’art. 6 del D.Lgs. 545/92) o, se



ragioni organizzative lo giustificano, di ogni quadrimestre osemestre (con il limite, comunque, del semestre) stabilisce lacomposizione dei collegi giudicanti, curando l’avvicendamen-to dei componenti della sezione nei diversi collegi, in modo daevitare collegi “fissi”, composti, cioè, sempre dagli stessi com-ponenti e prevedendo un collegio settimanale. Qualora ciònon sia possibile per problemi di strutture, di personale od al-tre cause, che il Presidente specificherà, è possibile program-mare diversamente l’attività dei collegi, osservando, quanto al-la presidenza degli stessi, l’alternanza con il Vice Presidente.Nel caso che alla sezione sia assegnato un Presidente sovrannu-merario, il Presidente della sezione deve predisporre il calenda-rio, prevedendo che almeno uno dei collegi giudicanti sia pre-sieduto dal Presidente nominato in sovrannumero.

Particolari situazioni che non consentono nemmeno uncollegio alla settimana per ciascuna sezione dovranno essere se-gnalati dai Presidenti delle Commissioni, con la specifica indi-cazione delle ragioni e delle proposte che si indicano in alter-nativa, al Consiglio di Presidenza che potrà autorizzare la dero-ga. È compatibile la tenuta di due udienze nello stesso giornopurché la composizione dei collegi giudicanti sia diversa.

c) Nella predisposizione dei collegi, il Presidente di sezio-ne prevederà anche un turno di sostituzione per eventuali as-senze, indicando per ciascun collegio un componente della se-zione, non compreso nella composizione del collegio, che saràchiamato a sostituire il componente assente. Pertanto, il com-

ponente, che non possa essere presente nel giorno di udienza,è tenuto a comunicare preventivamente, senza ritardo, la suaindisponibilità al Presidente di sezione e/o la segreteria; nelcaso che l’impedimento si manifesti nell’imminenza del-l’udienza, deve avvertire della sua assenza direttamente ilcomponente designato per la sostituzione e, comunque, ilPresidente e/o la segreteria. Nell’ipotesi che anche il compo-nente previsto di turno per la sostituzione sia assente o, co-munque impossibilitato, sarà chiamato a comporre il collegiol’altro componente della sezione.

Il Presidente della sezione, in caso di assenza, è sostituitodal Vice Presidente della sezione medesima, a meno che aquesta non sia assegnato un Presidente in “sovrannumero”,nella quale ipotesi il Presidente della sezione è sostituito daquest’ultimo.

Il Vice Presidente sarà sostituito, nell’ordine, dal Presiden-te della sezione e, in caso di impossibilità di quest’ultimo, dalPresidente in soprannumero o dal Vice Presidente di altra se-zione. Il Presidente in sovrannumero è sostituito, nell’ordine,dal Presidente della sezione, dal Vice Presidente e poi dal Pre-sidente di altra sezione.

Il principio cui occorre attenersi è, quindi, quello dellasostituzione predeterminata all’interno della sezione, conpossibilità di ricorrere al sistema indicato ai punti 6 e 7 delprecedente paragrafo, solo quando si verifichi l’impossibilitàdella sostituzione interna.

Esempio: Collegio A Collegio B Collegio C (eventuale) (da indicare) Pres. di Sez. Vice Pres. Sez. Pres. Sez. Sovrannum. (nel decreto) Componenti 1 Componenti 3 Componenti 5 o 1

Componenti 2 Componenti 4 Componenti 6 o 3 Sostituzione 3 Sostituzione 2

da non indicare nel decreto sostituzione Presidente sostituzione Vice Presidente

con il Pres. in sovrannumero con il Pres. di Sez. poi poi

con il Vice Presidente con Pres. in sovrannumero poi poi

con il Pres. di altra Sez. con Vice Pres. altra Sez.

Anche la sostituzione, per così dire esterna, è predetermi-nata, nel senso che se, in ipotesi, il Presidente della II sezione,chiamato a sostituire il Presidente della I, sia impossibilitato,quest’ultimo sarà sostituito dal Presidente della III sezione ecosì di seguito.

d) Per rendere effettivo e funzionale l’indicato sistema disostituzione, i Presidenti di Commissione inviteranno i Presi-denti di sezione a concordare i collegi almeno con il Presiden-te di sezione numericamente successiva (ad es., il Presidentedella I sezione con il Presidente della II).

e) Tuttavia, in alternativa al sistema di sostituzione innanzidelineato, è in facoltà dei Presidenti delle Commissioni predi-sporre, in relazione a ciascun giorno di udienza, un elenco deiPresidenti di sezione, dei Vice Presidenti di sezione e dei giu-dici disponibili per le sostituzioni, che verranno utilizzati os-servando, una turnazione.

Le Segreterie dovranno attestare che la sostituzione è av-venuta secondo gli indicati criteri, dando atto dell’impossi-bilità del chiamato precedente ad essere presente.



f ) Qualora in una sezione siano presenti soltanto il Presi-dente, il Vice Presidente ed un giudice e l’indicato sistema disostituzione e di applicazione non consenta la composizionedi più di due collegi nel mese o ne consenta solo qualcuno, èpossibile che il collegio sia composto dal Presidente della se-zione, che lo presiede, e dal Vice Presidente e dal giudice co-me componenti. Allo scopo di garantire un’uniformità di giu-risprudenza della sezione su alcune questioni, è data facoltà alPresidente di convocare periodicamente tutti i componentidella sezione per una stessa udienza. In tal caso il collegio ri-sulterà composto per ciascun ricorso dal Presidente, dal VicePresidente e dal relatore e, per i ricorsi assegnati al Presidenteo al Vice Presidente come relatori, da uno dei giudici, parten-do da quello indicato con il n. 1 nella composizione della se-zione per il primo ricorso e procedendo con quello indicatocon il n. 2 per il secondo ricorso e così di seguito.

IV Assegnazione dei ricorsi

Per quanto riguarda l’assegnazione dei ricorsi alle sezio-ni, si applicano le Risoluzioni n. 5 del 27 aprile 2010 e n. 7del 20 luglio 2010 che disciplinano l’intera materia.

V Deposito degli schemi dei decreti osservazioni de-gli interessati – reclami al Consiglio di Presidenza

I Presidenti delle Commissioni ed i Presidenti di sezionedepositeranno presso le rispettive Segreterie gli schemi dei de-creti suindicati entro il 15 gennaio 2011.

Ciascun componente della Commissione o della sezione,potrà prenderne visione ed estrarre copia e formulare osserva-zioni, le quali vanno depositate presso la rispettiva Segreteriaentro il 25 gennaio 2011.

I Presidenti delle Commissioni e delle sezioni, tenuto con-to delle osservazioni depositate, adotteranno i detti decretientro il 1° febbraio 2011, con specifica motivazione in ordinealle osservazioni. I decreti medesimi sono immediatamenteesecutivi, ma gli interessati possono proporre reclamo al Con-siglio di Presidenza, per violazione dei criteri innanzi precisa-ti, depositando il relativo atto presso la Segreteria della Com-missione, entro il 15 febbraio 2011.

Scaduto tale ultimo termine, i Presidenti delle Commis-sioni trasmetteranno al Consiglio di Presidenza i decreti(compresi quelli dei Presidenti di sezione) e gli eventuali re-clami. Il Consiglio di Presidenza, di ufficio, in sede di verifica,

o su reclamo degli interessati, può annullare i provvedimentiche risultassero in contrasto con i criteri stabiliti e/o adottareprovvedimenti in sostituzione.

Va da se che dopo il termine del 15 febbraio 2011 i Presi-denti di Sezione sono tenuti a depositare con le medesimemodalità anche i provvedimenti, relativi alla composizionedei collegi giudicanti che emetteranno successivamente aven-do cura di farlo entro la fine del mese precedente il periodo diriferimento (es. il secondo trimestre va depositato entro il 31marzo, il terzo entro il 30 giugno, ecc.)

Il mancato deposito dei provvedimenti di cui sopra pressole Segreterie delle Commissioni e/o la mancata trasmissioneentro i termini stabiliti comporterà l’avvio di procedimentodisciplinare ai sensi dell’art. 15 del D.Lgs. 545/92.

VI Commissione del patrocinio a spese dello Stato

Ai sensi dall’art. 138 del D.P.R. n. 115 del 30 maggio2002, presso ogni Commissione Tributaria è costituita unacommissione del patrocinio a spese dello Stato composta daun Presidente di Sezione, che la presiede, da un giudice tribu-tario designato dal Presidente della commissione, nonché datre iscritti negli albi o elenchi di cui all’art. 12, comma 2, deldecreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 e successive mo-dificazioni, designati al principio di ogni anno a turno da cia-scun ordine professionale del capoluogo in cui ha sede la com-missione e dalla Direzione Regionale delle Entrate. Per cia-scun componente è designato anche un membro supplente.Al Presidente e ai componenti non spetta alcun compenso.Esercita le funzioni di segretario un funzionario dell’ufficio disegreteria della commissione tributaria.

Il provvedimento concernente la composizione della sud-detta commissione sarà trasmesso al Consiglio di Presidenzaentro il primo quadrimestre dell’anno 2011.

I Presidenti delle Commissioni comunicheranno la presen-te risoluzione, senza ritardo, consegnandone copia a tutti icomponenti, i quali sottoscriveranno apposita nota per ricevu-ta e ai Direttori delle Segreterie delle Commissioni Tributarie.

Si comunichi al Presidente del Consiglio dei Ministri edal Ministro dell’Economia e delle Finanze, ai sensi dell’art.29 del D. Lgs. 545/92.

Il Presidente Daniela GOBBI

Firma autografa sostituita a mezzo stampa ai sensi dell’art. 3 comma 2 D. Lgs. 39/93



Corte di Cassazione, 13.01.2010, n. 355 art. 2“Appartiene alla competenza giurisdizionale delle com-

missioni tributarie, ai sensi dell’ art. 1, lett. D) del DPR 26ottobre 1972, n. 363, la domanda proposta nei confrontidell’Amministrazione finanziaria per la restituzione disomme indebitamente versate a titolo di imposta sul valoreaggiunto, una volta che ne sia rifiutato il rimborso, senzache la giurisdizione del giudice tributario possa venir menoper essere stato proposto il ricorso da soggetto d’IVA (cessio-nario del bene o committente del servizio), invece che dalsoggetto passivo del rapporto tributario, atteso che esulanodal tema della giurisdizione e sono ad essa gradate le que-stioni relative alla legittimazione attiva e all’ammissibilitàdella domanda”.

Corte di Cassazione, 15.01.2010, n. 587 art. 7“Nel processo tributario, nel caso in cui l’accertamento ef-

fettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conticorrenti bancari, è onere del contribuente, a carico del qualesi determina una inversione dell’onere della prova, dimostra-re che gli elementi desumibili dalla movimentazione banca-ria non siano riferibili ad operazioni imponibili, mentrel’onere probatorio dell’ Amministrazione è soddisfatto, perlegge, attraverso i dati egli elementi risultanti dai conti pre-detti. Nel caso in cui il contribuente si trovi nell’incolpevoleimpossibilità di produrre documentazione contabile a provacontraria (a causa di furto o comunque, nella fattispecie, diincendio), trova applicazione la regola generale prevista dal-l’art. 2724, n. 3, cod. civ., secondo cui la perdita incolpevoledel documento occorrente alla parte per attestare una circo-stanza a lei favorevole non costituisce motivo di esenzionedall’onere della prova, né trasferisce lo stesso a carico dell’uffi-cio, ma autorizza soltanto il ricorso alla prova per testimonio per presunzioni, in deroga ai limiti per essa stabiliti”.

Corte di Cassazione, 19.01.2010, n. 724 art. 19“In tema di contenzioso tributario, anche l’estratto di

ruolo può essere oggetto di ricorso alla commissione tributa-ria, costituendo esso una parziale riproduzione del ruolo,cioè di uno degli atti considerati impugnabili dall’art. 19del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546”.

Corte di Cassazione, 19.01.2010, n. 725 art. 7“In tema di contenzioso tributario, l’acquisizione d’uf-

ficio dei documenti necessari per la decisione costituisce

una facoltà discrezionale, attribuita alle commissioni tri-butarie dall’art. 7, terzo comma, del decreto legislativo 31dicembre 1992, n. 546, il cui esercizio, peraltro, non puòsopperire al mancato assolvimento del’onere della prova, ilquale grava sull’amministrazione finanziaria, in qualitàdi attrice in senso sostanziale, e si trasferisce a carico delcontribuente soltanto quando l’Ufficio abbia fornito indi-zi sufficienti per affermare la sussistenza dell’obbligazionetributaria. Tuttavia qualora la situazione probatoria siatale da impedire la pronuncia di una sentenza ragionevol-mente motivata senza l’acquisizione d’ufficio di un docu-mento, l’esercizio di tale potere si configura come un dove-re, il cui mancato assolvimento deve essere compiutamentemotivato (in applicazione ti tale principio, la S.C. ha cas-sato una sentenza impugnata, la quale aveva rigettatol’impugnazione di un avviso di accertamento motivato“per relationem” attraverso un processo verbale di consta-tazione, astenendosi immotivatamente dal disporre l’esibi-zione in giudizio di tale documento)”.

Corte di Cassazione, 19.01.2010, n. 837 art. 17“Il mancato perfezionamento della notifica per causa

non imputabile al notificante, e l’astratto collegamento delluogo con il domiciliatario determina non l’esistenza, ma lasemplice nullità della notifica, ed impone al giudice, in di-fetto di costituzione in giudizio di detto destinatario, di or-dinarne la rinnovazione, ex artt. 291 e 350 cod.proc.civ.,norme legittimamente applicabili anche al rito tributario,per effetto del rinvio di cui all’art. 1, secondo comma del ci-tato D. Lgs. 546/92”.

Corte Costituzionale, 21.01.2010, n. 17 art. 40“Non è fondata, nei sensi di cui in motivazione, la que-

stione di legittimità costituzionale dell’art. 305 cod. proc.civ., impugnato, in riferimento agli artt. 3, 24 e 111,comma secondo, Cost., nella parte in cui fa decorrere dalladata dell’interruzione del processo per intervenuta dichia-razione di apertura di fallimento ex art. 43, comma terzo,della legge fallimentare, e non dalla data di effettiva cono-scenza dell’evento interruttivo, il termine per la riassun-zione del processo ad opera di parte diversa da quella di-chiarata fallita (ovvero diversa dai soggetti che comunquehanno partecipato al procedimento per la dichiarazione difallimento)”.

GIURISPRUDENZAIL GIUSTO PROCESSO TRIBUTARIO • 1/2011 45

Rassegna di giurisprudenzaa cura di Roberto Lunelli


Corte Costituzionale, 21.01.2010, n. 18 art. 2“È manifestamente infondata la questione di legittimità

costituzionale dell’art. 2, comma 2, secondo periodo, delD.Lgs. 546/1992, come modificato dall’art. 3-bis , comma1, lettera b), del D.L. 203/2005, convertito, con modifica-zioni, dall’art. 1, comma 1, della L. 248/2005, censurato,in riferimento all’art. 102, comma secondo, ed alla VI di-sposizione transitoria della Costituzione, nella parte in cuistabilisce che appartengono alla giurisdizione tributaria lecontroversie attinenti il canone comunale sulla pubblicità(CIMP). La stessa identica questione è stata già dichiaratanon fondata con la sentenza n. 141 del 2009 e, successiva-mente, manifestamente infondata con l’ordinanza n. 218del 2009, né risultano addotti profili o argomenti diversirispetto a quelli già esaminati”.

Corte di Cassazione, 27.01.2010, n. 1625 art. 2“È devoluta alla giurisdizione del giudice tributario, ai

sensi dell’art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, l’im-pugnazione del provvedimento, di competenza dell’Agenziadelle Entrate, di cancellazione ( o rifiuto di iscrizione) dal-l’anagrafe delle “Onlus”prevista dall’art. 11 del d.lgs. 4 di-cembre 1997, n. 460, trattandosi di un atto che, oltre a ri-spondere a finalità di carattere prettamente fiscale, avutoriguardo alle agevolazioni tributarie che la legge ricollegaall’iscrizione nell’anagrafe, non presenta alcun margine didiscrezionalità, in quanto l’iscrizione è subordinata alla ve-rifica dei requisiti prescritti dal d.lgs. n. 460 cit., e non mo-difica lo “status” dell’ente, il quale non costituisce un tipoparticolare di compagine sociale, con la conseguenza che lacontroversia esula sia dalla giurisdizione amministrativache da quella ordinaria”.

Corte Costituzionale, 08.02.2010, n. 39 art. 2“È costituzionalmente illegittimo, in riferimento all’art.

102, comma secondo, Cost., l’art. 2, comma 2, secondo pe-riodo, del D.Lgs. 546/1992 - come modificato dall’art. 3-bis , comma 1, lettera b ), del D.L. 203/2005, convertito,con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della L. 248/2005- nella parte in cui attribuisce alla giurisdizione del giudicetributario le controversie relative alla debenza, a partire dal3 ottobre 2000, del canone per lo scarico e la depurazionedelle acque reflue, quale disciplinato dagli artt. 13 e 14 del-la legge n. 36 del 1994. La disposizione denunciata si risolvenell’istituzione di un giudice speciale vietata dall’indicatoparametro, in quanto, esclusa la natura tributaria del cano-ne per lo scarico e la depurazione delle acque reflue dovutodal 3 ottobre 2000, attribuisce alla giurisdizione tributariala cognizione di controversie relative a prestazioni patrimo-niali non tributarie. Infatti, identificandosi il citato canone- nel caso di specie dovuto per un periodo compreso tra il 3

ottobre 2000 ed il 3 dicembre 2005 - con la quota della ta-riffa del servizio idrico integrato riferita ai servizi di pubbli-ca fognatura e di depurazione, disciplinata dagli artt. 13 e14 della legge n. 36 del 1994, non sussiste in ordine alle con-troversie de quibus il fondamento costituzionale della giuri-sdizione tributaria, cioè la natura tributaria del rapportodevoluto a tale giurisdizione, poiché, come già affermatonella sentenza n. 335 del 2008, la suddetta tariffa si confi-gura, in tutte le sue componenti, ivi comprese quelle relativealla fognatura e alla depurazione, “come corrispettivo di unaprestazione commerciale complessa, il quale, ancorché deter-minato nel suo ammontare in base alla legge, trova fontenon in un atto autoritativo direttamente incidente sul patri-monio dell’utente, bensì nel contratto di utenza”.

Corte di Cassazione, 10.02.2010, n. 2937 art. 53“Poiché l’art. 10, L. 27 luglio 2000, n. 212, sancisce il

principio di affidamento del contribuente, qualora lo stessoidentifichi in maniera errata l’Ufficio a cui effettuare noti-fica del ricorso, l’Amministrazione è tenuta ad una condot-ta collaborativa, dovendo trasmettere l’atto all’Ufficio com-petente. Pertanto, in caso di comportamento inerme dellastessa, la mancata tempestiva costituzione in giudizio del-l’Ufficio competente è imputabile non al contribuente bensìalla stessa Amministrazione, per violazione del predettoprincipio”.

Corte Costituzionale, 11.02.2010, n. 43 art. 53“Sono manifestamente infondate le questioni di legitti-

mità costituzionale, sollevate in riferimento agli artt. 3 e24 Cost., dell’art. 53, comma 2, secondo periodo, delD.Lgs. 546/1992 - periodo introdotto dall’art. 3-bis , com-ma 7, del D.L. 203/0005, convertito, con modificazioni,dall’art. 1, comma 1, della L. 248/2005 - che, nell’ipotesiin cui il ricorso in appello nel giudizio tributario non sianotificato a mezzo di ufficiale giudiziario, sanziona conl’inammissibilità dell’impugnazione il mancato deposito,da parte dell’appellante, di copia dell’appello presso l’ufficiodi segreteria della commissione tributaria che ha pronun-ciato la sentenza gravata. Premesso che la disposizione dequa ha l’apprezzabile scopo di informare tempestivamentela segreteria del giudice di primo grado dell’appello notifi-cato senza il tramite dell’ufficiale giudiziario e, quindi, diimpedire l’erronea attestazione del passaggio in giudicatodella sentenza della Commissione tributaria provinciale,deve escludersi l’asseritamente ingiustificata diversità ditrattamento tra processo civile e processo tributario, sia per-ché il legislatore, nella specie, non ha superato il limite dellanon arbitrarietà e ragionevolezza posto alla sua ampia di-screzionalità nel conformare istituti e discipline processuali,sia perché la peculiare facoltà di notificare direttamente

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l’appello tributario, che non ha corrispondenza nel processocivile ordinario, giustifica la specificità della disciplina im-pugnata. Del pari, non sussiste la dedotta disparità di trat-tamento, all’interno del processo tributario, tra le notifica-zioni dell’appello effettuate con o senza il tramite dell’uffi-ciale giudiziario, trovando la diversità di disciplina ade-guata giustificazione nell’indicata esigenza di fornire al-l’ufficio della segreteria del giudice di primo grado, nel casodi notificazione “diretta” dell’appello, le stesse informazioniche l’ufficiale giudiziario è obbligato a fornire a tale ufficio,in applicazione dell’art. 123 disp. att. cod. proc. civ., nelcaso di notificazione effettuata per suo tramite. È, altresì,infondata la censura di irragionevolezza per mancata pre-visione di un termine perentorio per l’adempimento del-l’onere imposto all’appellante, poiché tale termine è sicura-mente ricavabile, in via interpretativa, dal complesso dellenorme in materia di impugnazioni nel processo tributario enon può che identificarsi con quello stabilito per la costitu-zione in giudizio dell’appellante. Infine, quanto alla dedot-ta violazione dell’art. 24 Cost., l’accertata ragionevole fun-zione della norma censurata esclude che la sua applicazioneponga oneri o modalità tali da rendere estremamente diffi-cile l’esercizio del diritto di difesa o lo svolgimento di attivi-tà processuale.

Corte di Cassazione, 12.02.2010, n. 3242 art. 2“L’attribuzione alle commissioni tributarie – a norma

del l’art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, come sosti-tuito dall’art. 12, comma 2, della legge 28 dicembre 2001,n. 448 – della cognizione di tutte le controversie aventi adoggetto i tributi di ogni genere e specie, ivi incluse, quindi,quelle in materia di tasse automobilistiche, si estende adogni questione relativa all’”an” o al “quantum” del tributo,arrestandosi unicamente di fronte agli atti dell’esecuzionetributaria; ne consegue che anche l’eccezione di prescrizione,quale fatto estintivo dell’obbligazione tributaria, rientranella giurisdizione in merito alla predetta obbligazione”.

Corte di Cassazione, 17.02.2010, n. 3746 art. 17“Nel processo tributario, con riguardo al luogo delle no-

tificazioni, l’art. 17 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546,fa in ogni caso salva la consegna in mani proprie, per cuiuna notificazione eseguita in tal modo deve considerarsi va-lida anche in presenza di una elezione di domicilio. La nor-ma citata, inoltre, facendo riferimento non alla notifica inmani proprie, bensì alla consegna in mani proprie, deve in-tendersi nel senso che venga fatta salva non solo la notifica-zione eseguita ai sensi dell’art. 138 cod. proc. civ., ma an-che tutte le altre notificazioni (ex art. 140, cod. proc. civ., oa mezzo del servizio postale), a seguito delle quali l’attovenga comunque consegnato a mani dal destinatario”.

Corte Costituzionale, 24.02.2010, n. 64 art. 2“È manifestamente inammissibile, per difetto di rile-

vanza, la questione di legittimità costituzionale dell’art. 2,comma 2, secondo periodo, del D.Lgs. 546/1992, comemodificato dall’art. 3-bis, comma 1, lettera b ), del D.L.203/2005, convertito, con modificazioni, dall’art. 1, com-ma 1, della L. 248/2005, impugnato, in riferimento al-l’art. 102, comma secondo, Cost., nella parte in cui attri-buisce alla giurisdizione tributaria le controversie relativealla debenza del canone per lo smaltimento dei rifiuti ur-bani (Tariffa di igiene ambientale - TIA). Poiché il giudi-zio a quo ha per oggetto il pagamento della tassa per losmaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU), il rimet-tente non deve fare applicazione della disposizione censura-ta con riferimento alla TIA”.

Corte di Cassazione, 04.03.2010, n. 5287 art. 2“Spetta al giudice tributario la giurisdizione relativa al-

la tassa di archivio e accessori, e a quello ordinario spettanole controversie relative ai contributi assistenziali e previ-denziali ed accessori”.

Corte di Cassazione, 18.03.2010, n. 6539 art. 2“Rientra nella giurisdizione del giudice ordinario e non

di quello tributario la controversia avente ad oggetto dirittied obblighi attinenti ad un rapporto previdenziale obbliga-torio anche se originata da pretesa azionata dall’ente previ-denziale a mezzo di cartella esattoriale, non solo per l’in-trinseca natura del rapporto, ma anche perché l’art. 24D.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, sul riordino della discipli-na mediante ruolo, nell’estendere tale procedura anche aicontributi o premi dovuti agli enti pubblici previdenziali,espressamente prevede che il contribuente in presenza di ri-chiesta di contributi previdenziali può proporre opposizio-ne contro l’iscrizione a ruolo avanti al giudice del lavoro”.

Corte di Cassazione, 19.03.2010, n. 6772 art. 10“In tema di imposta comunale sugli immobili (ICI),

qualora il Comune, in applicazione dell’art. 52 del D.lgs.15 dicembre 1997, n. 446, che regola la potestà regolamen-tare generale delle Province e dei Comuni in materia di en-trate, anche tributarie, affidi il servizio di accertamento eriscossione della tassa, mediante apposita convenzione, aisoggetti terzi indicati nella suddetta norma, il potere di ac-certamento del tributo spetta non già al Comune, ma alsoggetto concessionario, al quale è pertanto attribuita anchela legittimazione processuale per le relative controversie, lacui sopravvenienza nel corso del giudizio gli attribuisce ipoteri di intervento e di autonoma impugnazione previstidall’art. 111 cod. proc. civ.”



Corte di Cassazione, 31.03.2010, n. 7806 art. 15“La sentenza di condanna della parte soccombente al

pagamento delle spese processuali in favore della parte vitto-riosa, costituisce titolo esecutivo, pur in difetto di unaespressa domanda e di una specifica pronuncia, anche perconseguire il rimborso dell’IVA che la medesima parte vitto-riosa assuma di aver versato al proprio difensore, in sede dirivalsa e secondo le prescrizioni dell’art. 18 del D.P.R. 26ottobre 1972, n. 633, trattandosi di un onere accessorioche, in via generale, ai sensi dell’art. 91, comma 1, cod.proc. civ., consegue al pagamento degli onorari al difensore.E tuttavia, la deducibilità di tale imposta può, eventual-mente, rilevare solo in ambito esecutivo, posto che rimaneferma la possibilità, per la parte soccombente, di contestaresul punto il titolo esecutivo con opposizione a precetto o al-l’esecuzione, al fine di far valere eventuali circostanze che,secondo le previsioni del citato D.P.R. n. 633 del 1972,escludano, nei singoli casi, la concreta rivalsa o, comunque,l’esigibilità dell’ IVA”.

Corte di Cassazione, 31.03.2010, n. 7831 art. 68“La riscossione frazionata dei tributi in pendenza del

processo, prevista dall’art. 68 del d.lgs. 31 dicembre 1992,n. 546, presuppone che sia intervenuta una sentenza nondefinitiva, ed è possibile anche se non consentita dalle sin-gole leggi di imposta, in quanto la norma, per la colloca-zione all’interno del capo IV) ed il tenore della rubrica, di-sciplina in modo esaustivo l’esecuzione delle sentenze dellecommissioni tributarie, con la conseguenza che il divietodi riscossione frazionata, previsto dalla normativa di setto-re, opera soltanto fino al momento della pronuncia. (In ap-plicazione di tale principio, la S.C. ha confermato la sen-tenza impugnata, che, in tema di ICI, aveva accolto il ri-corso proposto avverso una cartella esattoriale emessa perl’intero, come previsto dall’art. 12 del d.lgs. 30 dicembre1992, n. 504, in relazione a più annualità, nonostanteper alcune di esse fossero già intervenute sentenze di meritodi primo grado)”.

Corte di Cassazione, 09.04.2010, n. 8426 art. 2“Le controversie relative alla declaratoria di fallimento

di società italiane cancellate e trasferite ad altro Paese dellaUE al solo scopo di evadere le imposte, spettano alla giuri-sdizione del giudice italiano”.

Corte di Cassazione, 09.04.2010, n. 8510 art. 47“In tema di contenzioso tributario, non viola il diritto

di difesa del contribuente, il giudice che, senza ritardo, de-cida il merito della causa senza pronunciarsi sull’istanza disospensione dell’atto impugnato, in quanto l’art, 47, com-ma 7, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, prevede che “gli

effetti della sospensione cessano alla data di pubblicazionedella sentenza di primo grado”, sicchè non è ipotizzabile al-cun pregiudizio per la mancata decisione sull’istanza caute-lare che, pur se favorevole, sarebbe comunque travolta dalladecisione di merito”.

Corte di Cassazione, 14.04.2010, n. 8846 art. 16“A norma dell’art. 16 del D.lgs. 546 del 1992, è nullo il

ricorso contenuto in una busta. L’atto infatti deve essere spe-dito in plico senza busta raccomandata, con ricevuta di ri-cevimento”.

Corte di Cassazione, 27.04.2010, n. 9964 art. 2“È devoluto alla giurisdizione della Corte dei conti il

giudizio sull’azione di responsabilità amministrativa rela-tiva al danno erariale che lo Stato assume di avere subito aseguito della mancata osservanza, da parte della banca de-legata alla riscossione delle imposte, dei termini previstidalle disposizioni ministeriali, entro i quali inviare al cen-tro informativo del Dipartimento delle Entrate del Mini-stero i supporti informatici contenenti i dati inerenti ai ver-samenti effettuati dai contribuenti; essendo tale adempi-mento imposto anche al fine di consentire alla P.A. l’espleta-mento dell’attività di accertamento e repressione delle vio-lazioni delle leggi tributarie, risulta configurabile un rap-porto di servizio tra Amministrazione e banca delegata,funzionalmente inserita in un procedimento amministrati-vo con finalità pubbliche”.

Corte di Cassazione, 27.04.2010, n. 10062 art. 1“La mancata segnalazione da parte del giudice di una

questione, rilevata d’ufficio per la prima volta in sede di de-cisione, che comporti nuovi sviluppi della lite non presi inconsiderazione dalle parti, modificando il quadro fattuale,determina nullità della sentenza per violazione del dirittodi difesa delle parti, private dell’esercizio del contradditorioe delle connesse facoltà di modificare domande ed eccezioni,allegare fatti nuovi e formulare richieste istruttorie sullaquestione decisiva ai fini della deliberazione. Pertanto se laviolazione si sia verificata nel giudizio di appello, la sua de-duzione come motivo di ricorso in sede di giudizio di legit-timità, determina la cassazione con rinvio della pronunciaimpugnata, affinchè, ai sensi dell’art. 394, comma 3, cod.proc. civ., possano essere esplicate le attività processuali chela parte abbia lamentato di non aver potuto svolgere a cau-sa della decisione solitariamente adottata dal giudice. (Nel-la fattispecie, la sentenza di appello aveva respinto la do-manda di pagamento provvigioni proposta da un mediato-re immobiliare, a causa della mancata prova dell’iscrizionedell’attore nell’albo professionale).



Corte di Cassazione, 30.04.2010, n. 10490 art. 36“La motivazione per relationem della sentenza pro-

nunciata in sede gravame è legittima purchè il giudice diappello, facendo proprie le argomentazioni del primo giu-dice, esprima pur sinteticamente le ragioni della confermadella pronuncia in relazione ai motivi di impugnazioneproposti, in modo che il percorso argomentativo desumibileattraverso la parte motiva delle due sentenze risulti appa-gante e corretto; sicchè deve essere cassata la sentenza di ap-pello quando la laconicità della motivazione adottata, for-mulata in termini di mera adesione, non consenta in alcunmodo di ritenere che alla affermazione di condivisione delgiudizio di primo grado il giudice di appello sia pervenutoattraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei mo-tivi di impugnazione”.

Corte di Cassazione, 30.04.2010, n. 10578 art. 18“Nel processo tributario, non è ammissibile la proposi-

zione di un ricorso collettivo (proposto da più parti) e cu-mulativo (proposto nei confronti di più atti impugnabili)da parte di una pluralità di contribuenti titolari di distintirapporti giuridici d’imposta, ancorchè gli stessi muovanoidentiche contestazioni, in quanto in tale giudizio, a natu-ra precipuamente impugnatoria, la necessità di uno specifi-co e concreto nesso tra l’atto impositivo che forma oggetto delricorso e la contestazione del ricorrente, così come richiestodall’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, impone, indefetti-bilmente, che tra le cause intercorrano questioni comuninon solo in diritto ma anche in fatto e che esse non siano sol-tanto uguali in astratto ma attengano altresì ad un identicofatto storico da cui siano determinate le impugnazioni deicontribuenti con la conseguente virtuale possibilità di uncontrasto di giudicati in caso di decisione non unitaria”.(Nella fattispecie, la Corte ha confermato la sentenzaimpugnata che aveva dichiarato inammissibile il ricorsocumulativo proposto da una pluralità di liberi professio-nisti con attività ed organizzazione lavorativa differente,avverso il silenzio rifiuto formatosi sulle singole doman-de di rimborso dell’IRAP fondate sull’assenza di un’atti-vità autonomamente organizzata).

Corte di Cassazione, 05.05.2010, n. 10802 art. 18“In tema di contenzioso tributario, la nullità dell’avviso

di accertamento non è rilevabile d’ufficio e la relativa ecce-zione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non èammissibile qualora venga proposta per la prima volta nellesuccessive fasi del giudizio”.

Corte di Cassazione, 07.05.2010, n. 11088 art. 2“Nel caso in cui un istituto di credito delegato dal con-

tribuente per il versamento di un’imposta abbia versato un

importo eccedente quello dovuto in base alla delega, il cre-dito relativo alla restituzione di quanto versato in eccessoha natura privatistica, ed è ripetibile ai sensi dell’art.2033 cod. civ., ma non è suscettibile di compensazione conil credito dell’Amministrazione relativo agli ulteriori im-porti che il medesimo istituto sia tenuto a versare in adem-pimento di successive deleghe, trovando applicazione il di-vieto di cui all’art. 1246, n. 3, cod. civ., in quanto il cre-dito dell’Amministrazione, pur non avendo natura tribu-taria, costituisce una obbligazione pubblica, regolata danorme che deviano dl regime comune delle obbligazionicivili, in ragione della tutela dell’interesse della P.A. credi-trice alla pronta e sicura esazione delle entrate. La giuri-sdizione della controversia relativa è devoluta al giudiceordinario”.

Corte di Cassazione, 14.05.2010, n. 11720 art. 2“Spetta al giudice ordinario la giurisdizione in ordine

all’opposizione avverso la cartella esattoriale emessa dauna provincia per il recupero di somme erogate a titolo dicontributo industriale, di cui sia stata disposta la revoca aseguito dell’inadempimento da parte del beneficiario del-l’obbligo di occupare la forza lavoro minima concordata:pur avendo ad oggetto una pretesa patrimoniale avanzatada un ente dotato di poteri tributari, la controversia non èinfatti riconducibile alla giurisdizione tributaria, previstadall’art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, come mo-dificato dall’art. 12 della legge 28 dicembre 2001, n. 448,in quanto la provincia non agisce in qualità di ente impo-sitore, ma fa valere una obbligazione che trae origine daun inadempimento contrattuale; né la devoluzione allagiurisdizione tributaria può essere desunta dalla secondaparte dell’art. 2, comma 1, del d.lgs. 546 del 1992, il qua-le non riconosce la giurisdizione del giudice tributario pertutte le controversie riguardanti gli atti anteriori alla noti-fica della cartella di pagamento, limitandosi ad escluderlaper quelle aventi ad oggetto gli atti successivi, anche nel ca-so in cui il giudizio di cognizione si sia svolto dinanzi allecommissioni tributarie”.

Corte di Cassazione, 14.05.2010, n. 11783 artt. 18/22“Quando la statuizione impugnata sia fondata su più

ragioni, distinte ed autonome, ciascuna delle quali sia giu-ridicamente e logicamente idonea a sorreggere la pronun-cia, l’omessa censura di una di tali ragioni rende inammis-sibile, per difetto d’interesse, il motivo di ricorso per cassa-zione relativo alle altre, in quanto la sua eventuale fonda-tezza non potrebbe mai condurre all’annullamento dellasentenza, essendo divenuta definitiva la motivazione auto-noma non impugnata”.



Corte di Cassazione, 17.05.2010, n. 12057 art. 51“Il trasferimento dell’avvocato del contribuente non

estende il termine dell’Agenzia per la notifica del ricorso.L’impugnazione del fisco è inammissibile se, entro l’anno,non ha tentato una seconda notificazione. Infatti, in temadi impugnazione, la notifica presso il procuratore costituito odomiciliata rio va effettuata nel domicilio da lui eletto nelgiudizio, se esercente l’ufficio in un circondario diverso daquello di assegnazione, o, altrimenti, nel suo domicilio effet-tivo, previo riscontro, da parte del notificante, delle risultan-ze dell’albo professionale, dovendosi escludere che tale oneredi verifica – attuabile anche per via informatica o telemati-ca – arrechi un significativo pregiudizio temporale o impe-disca di fruire, per l’intero, dei termini di impugnazione.Ove, peraltro, la notifica in detti luoghi abbia avuto ugual-mente esito negativo per caso fortuito o forza maggiore (perla mancata o intempestiva comunicazione del mutamentodel domicilio o per il ritardo della sua annotazione ovveroper la morte del procuratore o, comunque, per altro fatto nonimputabile al richiedente attestato dall’ufficiale giudizia-rio), il procedimento notificatorio, ancora nella fase perfe-zionativa per il notificante, può essere riattivato e concluso,anche dopo il decorso dei relativi termini, mediante istanzaal giudice ad quem, corredata dall’attestazione dell’omessanotifica, di fissazione di un termine perentorio per il com-pletamento della notificazione, ovvero, ove la tardiva notifi-ca dell’atto di impugnazione possa comportare la nullità peril mancato rispetto dei termini di comparizione, per la rin-novazione dell’impugnazione ai sensi dell’art. 164 c.p.c.”

Corte di Cassazione, 04.06.2010, n. 13576 art. 21“È valida la proroga dei termini processuali richiesta

dall’Amministrazione finanziaria dopo la scadenza del ter-mine, e che abbia per ciò l’effetto di una rimessione in ter-mini, per malfunzionamento degli uffici, se la dilazione ènecessaria per garantire il diritto dell’Amministrazione alregolare accertamento e riscossione delle imposte. In tali casii diritti del contribuente sono garantiti dal rispetto di quat-tro principi: il diritto alla parità delle parti, il diritto dellaparità processuale, il diritto di difesa e il diritto alla ragio-nevole durata del processo”.

Corte di Cassazione, 15.06.2010, n. 14373 art. 19“Nel processo tributario sono qualificabili come avvisi

di accertamento o di liquidazione, impugnabili ai sensidell’art. 19, D.Lgs. 546/1992, tutti quegli atti con cuil’Amministrazione comunica al contribuente una pretesatributaria ormai definita, ancorchè tale comunicazionenon si concluda con una formale intimazione di pagamen-to, sorretta dalla prospettazione in termini brevi dell’attivi-tà esecutiva, bensì con un invito bonario a versare quanto

dovuto, non assumendo alcun rilievo la mancanza dellaformale dizione “avviso di liquidazione” o “avviso di paga-mento” o la mancata indicazione del termine o delle formeda osservare per l’impugnazione o della commissione tribu-taria competente, le quali possono dar luogo soltanto a unvizio dell’atto o renderlo inidoneo a far decorrere il predettotermine, o anche giustificare la rimessione in termini delcontribuente per errore scusabile”.

Corte di Cassazione, 15.06.2010, n. 14378 art. 2“Le Commissioni tributarie possono riconoscere al con-

tribuente non soltanto il rimborso delle imposte indebita-mente versate, ma pure gli accessori come gli interessi ovveroil maggior danno o l’importo eventualmente pagato per laprestazione di cauzioni non dovute”.

Corte di Cassazione, 15.06.2010, n. 14378 art. 14“Nel processo tributario le ipotesi di litisconsorzio neces-

sario e facoltativo ricorrono quando si sia di fronte ad ununico atto impositivo dal carattere unitario, coinvolgente,nella unicità della fattispecie costitutiva dell’obbligazione,una pluralità di soggetti, dovendo essere proprio gli elementicomuni ad essere posti a fondamento del ricorso proposto dauno dei soggetti obbligati. La indispensabilità di un concre-to nesso tra l’atto di imposizione e la contestazione del sin-golo contribuente richiede necessariamente che ricorranoquestioni di fatto comuni, che non siano soltanto ugualiastrattamente ma consistano anche in un identico fatto sto-rico. (Nella fattispecie la Suprema Corte ha giudicatoinammissibile il ricorso cumulativo di alcuni liberi profes-sionisti che chiedevano il rimborso Irap).

Corte Costituzionale, 17.06.2010, n. 217 art. 49“È inammissibile la questione di legittimità costituzio-

nale dell’art. 49, comma 1, del D.Lgs. 546/1992, censura-to, in riferimento agli artt. 3, 23, 24, 111 e 113 Cost.,nonché, quale norma interposta all’art. 10 Cost., in riferi-mento all’art. 6, comma 1, della Convenzione per la salva-guardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali,nella parte in cui non prevede, in unico grado, la possibilitàdi sospensione della sentenza di appello tributaria, impu-gnata con ricorso per cassazione, allorquando ivi soprav-venga, per la prima volta, il pericolo di un grave ed irrepa-rabile danno, con carattere di irreversibilità e non altri-menti evitabile. Innanzitutto, il rimettente, nonostante lamancanza di un diritto vivente sul punto, non ha esperitoalcun tentativo di pervenire ad un’interpretazione costitu-zionalmente orientata della disposizione in esame nel senso,cioè, che essa consenta l’applicazione al processo tributariodella sospensione cautelare prevista dall’art. 373 cod. proc.civ., e tale omissione si risolve nella carenza di motivazione



sulla rilevanza della questione. Altro motivo di inammissi-bilità deriva dal fatto che non sussiste, nella specie, il requi-sito del fumus boni iuris dell’istanza cautelare proposta dalcontribuente nel giudizio principale, con conseguente irrile-vanza della sollevata questione. Infine, un ulteriore profilodi inammissibilità risiede nel difetto di motivazione sullarilevanza per omessa prova del requisito del periculum inmora, non avendo la commissione tributaria a quo fornitoalcuna motivazione in ordine né alla situazione economicadel debitore, né alla possibilità per quest’ultimo di evitare,nelle more, l’esecuzione forzata immobiliare, né agli effettilesivi irreversibili ed inadeguatamente ristorabili di taleesecuzione. La riscontrata inammissibilità della questioneimpedisce l’esame del merito e, in particolare, non consentedi valutare la richiesta del rimettente di procedere ad unriesame della giurisprudenza costituzionale in tema di tu-tela cautelare nel processo tributario”.

Corte di Cassazione, 21.06.2010, n. 14903 art. 2“In tema di riparto di giurisdizione, spettano alla giuri-

sdizione tributaria le controversie aventi ad oggetto la de-benza della TIA, in quanto, come evidenziato anche nel-l’ordinanza della Corte costituzionale n. 64 del 2010, taletariffa non costituisce un’entrata patrimoniale di dirittoprivato, ma una mera variante della TARSU … di cui con-serva la qualifica di tributo”.

Corte di Cassazione, 01.07.2010, n. 15582art.18 “Il ricorso cumulativo contro una pluralità di sen-

tenze emesse in materia tributaria, anche se formalmentedistinte perché relative a differenti annualità, è ammissibilequando la soluzione, per tutte le sentenze, dipenda da iden-tiche questioni di diritto comuni a tutte le cause, in modo dadar vita ad un giudicato rilevabile d’ufficio in tutte le con-troversie relative al medesimo rapporto di imposta”.

Corte di Cassazione, 01.07.2010, n. 15647 art. 2“La causa contro il provvedimento di rigetto dell’istanza

di rateizzazione di un debito avente natura tributariarientra nella giurisdizione delle Commissioni Tributarie, anulla rilevando che la decisione su tale istanza debba essereassunta in base a considerazioni estranee alle specifiche im-poste o tasse”.

Corte di Cassazione, 02.07.2010, n. 15811 art. 62“Alla luce del principio costituzionale del giusto proces-

so, va escluso che abbia rilevanza preclusiva l’errore dellaparte la quale abbia fatto ricorso per cassazione facendo af-fidamento su una consolidata, al tempo della proposizionedell’impugnazione, giurisprudenza di legittimità sulle nor-me regolatrici del processo, successivamente travolta da un

mutamento di orientamento interpretativo, e che la suainiziativa possa essere dichiarata inammissibile o improce-dibile in base a forme e termini il cui rispetto, non richiestoal momento del deposito dell’atto di impugnazione, discen-da dall’overruling; il mezzo tecnico per ovviare all’erroreoggettivamente scusabile è dato dal rimedio della rimessio-ne in termini, previsto dall’art. 184-bis c.p.c. (rationetemporis applicabile), alla cui applicazione non osta lamancanza dell’istanza di parte, dato che, la causa non im-putabile è conosciuta dalla corte di cassazione, che con lasua stessa giurisprudenza ha dato indicazioni sul rito da se-guire, ex post rivelatesi non più attendibili”.

Corte di Cassazione, 06.07.2010, n. 15946 art. 19“L’estratto di ruolo può essere oggetto di ricorso alla com-

missione tributaria, costituendo esso una parziale riprodu-zione del ruolo, cioè di uno degli atti considerati impugna-bili dall’art. 19 del D.Lgs. 546/1992. Infatti, in tema dicontenzioso tributario, va riconosciuta la possibilità di ri-correre alla tutela del giudice tributario avverso tutti gli at-ti adottati dall’ente impositore che, con l’esplicitazione delleconcrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono,porti, comunque, a conoscenza del contribuente una benindividuata pretesa tributaria, senza necessità di attendereche la stessa si vesta della forma autoritativa di uno degliatti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19,D.Lgs. 546/1992, atteso l’indubbio sorgere in capo al con-tribuente destinatario, già al momento della ricezione dellanotizia, l’interesse ex art. 100 c.p.c., a chiarire, con pro-nuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, lasua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocareuna tutela giurisdizionale (ormai allo stato esclusiva delgiudice tributario), comunque, di controllo della legittimi-tà sostanziale della pretesa impositiva e/o dei connessi acces-sori vantati dall’ente pubblico”.

Corte di Cassazione, 12.07.2010, n. 16281 art. 2“Appartiene alla giurisdizione delle commissioni tribu-

tarie la domanda proposta nei confronti dell’Amministra-zione finanziaria per la restituzione di somme indebita-mente versate a titolo di imposta sul valore aggiunto, unavolta che ne sia rifiutato il rimborso, senza che la giurisdi-zione del giudice tributario possa venir meno per essere statoproposto il ricorso dal cessionario del bene o dal committen-te del servizio, invece che dal soggetto passivo del rapportotributario, atteso che esulano dalla giurisdizione e sono adessa gradate le questioni relative alla legittimazione attivaed alla ammissibilità della domanda. È irrilevante, ai finidella giurisdizione, che la domanda sia proposta dalla ban-ca che ha effettuato il pagamento, trattandosi comunque didomanda di rimborso di somme versate a titolo di imposta”.



Corte di Cassazione, 30.07.2010, n. 17601 art. 10“La competenza sulla gestione delle controversie sui rim-

borsi spetta esclusivamente agli uffici periferici, che sonoanche gli unici tenuti a costituirsi nel giudizio contro ilcontribuente. Nessun obbligo grava più sull’ufficio delle en-trate centrale e sulle Direzione regionale”.

Corte di Cassazione, 20.08.2010, n. 18808 art. 21“La proroga dei termini tributario per l’ipotesi di man-

cato od irregolare funzionamento degli uffici finanziari acausa di eventi di carattere eccezionale, prevista dagli artt.1 e 3 del D.L. 498/1961, convertito nelle L. 770/1961 èriferita a tutti i termini, sia sostanziale sia processuali, a fa-vore sia dell’Ufficio sia del contribuente”.

Corte di Cassazione, 06.09.2010, n. 19051 art. 62“La Corte rigetta il ricorso, perché manifestamente in-

fondato, se, al momento in cui pronuncia, la decisione dimerito si presenta conforme alla propria giurisprudenza e ilricorso non prospetta argomenti per modificarla”.

Corte di Cassazione, 16.09.2010, n. 19615 art. 51“In materia tributaria, l’accertamento su un determi-

nato fatto compiuto da una sentenza passata in giudicatoestende la sua efficacia al giudizio in cui si controverte inrelazione ad un diverso periodo di imposta, qualora il sud-detto accertamento riguardi un punto fondamentale e deci-sivo di entrambe le cause”.

Corte di Cassazione, 16.09.2010, n. 19636 art. 12“Nelle controversie tributarie di valore superiore a lire

5.000.000 (ora € 2.582,28), per effetto dell’interpretazioneadeguatrice degli artt. 12, comma quinto, e 18, commi terzoe quarto del D.Lgs. 546/1992, fornita dalla Corte costitu-zionale con sentenza 189 del 2000, l’inammissibilità del ri-corso presentato senza l’assistenza di un difensore abilitatopuò essere dichiarata soltanto qualora la parte privata nonottemperi, nel termine all’uopo fissato, all’ordine di munirsidi assistenza tecnica, impartitole dal presidente della com-missione tributaria; costituendo l’assistenza tecnica una con-dizione di ammissibilità della domanda, detto ordine nonpuò che provenire, con carattere di pregiudizialità, dal giudi-ce di primo grado, e la mancata fissazione del relativo termi-ne si traduce in un vizio attinente alla regolare instaurazionedel contraddittorio: in tal caso, la riforma della dichiarazio-ne d’inammissibilità da parte della commissione tributariaregionale non consente a quest’ultima di procedere diretta-mente all’esame del merito, ma impone, ai sensi dell’art. 59,comma primo, lett. b), del D.Lgs. 546/1992, le rimessionedella causa alla commissione provinciale, perché inviti il ri-corrente a munirsi della prescritta assistenza tecnica, con de-claratoria di inammissibilità in caso di inottemperanza”.

Corte di Cassazione, 17.09.2010, n. 19755 art. 17“Nulla la notifica dell’atto di appello effettuato presso

l’avvocato costituito nel giudizio di primo grado, ma nondomiciliatario. Infatti, la notificazione dell’appello in luo-go diverso da quello prescritto dall’art. 17 del D.Lgs.546/1992 (secondo cui le notificazioni vanno eseguite, sal-va la consegna “a mani proprie” e in mancanza di difensorenon domiciliata rio, presso la residenza indicata dalla partenel proprio atto introduttivo), allorchè sussiste, un astrattocollegamento col destinatario, derivante dal mandato al di-fensore di primo grado, non determina l’inesistenza, ma lasemplice nullità della notifica, e comporta la rinnovazionedella stessa ex art. 291 e 350 c.p.c., norme legittimamenteapplicabili al rito tributario per effetto del rinvio di cui alD.Lgs. 546/1992, art. 1”.

Corte di Cassazione, 21.09.2010, n. 19947 art. 15“Il giudice tributario può compensare le spese del giudi-

zio anche se l’amministrazione ha annullato l’accertamentoin via di autotutela”.

Corte di Cassazione, 23.09.2010, n. 20073 art. 2“Le decisione del Consiglio nazionale dei commerciali-

sti, avendo natura giurisdizionale, possono essere impugna-te unicamente dinanzi alle sezioni unite della corte di cas-sazione”.

Corte di Cassazione, 23.09.2010, n. 20077 art. 2“Le controversie relative al rifiuto di rimborso di tributi

compresi tra quelli elencati nell’art. 2 del D.Lgs. 546/1992sono devolute alla giurisdizione delle commissioni tributarie,fatta eccezione per il solo caso in cui l’ente impositore abbiariconosciuto formalmente il diritto del contribuente al rim-borso, sì che la controversia non riguarda più la risoluzione diuna questione tributaria, ma un mero indebito oggettivo didiritto comune ex art. 2033 c.c.. Siffatta regola conosce dun-que una deroga nella sola fattispecie in cui l’Amministrazio-ne finanziaria abbia formalmente riconosciuto il diritto delcontribuente al rimborso delle imposte e la quantificazionedella somma dovuta, sì che non residuino questioni circa l’esi-stenza dell’obbligazione tributaria, il “quantum” del rim-borso o la procedura con la quale lo stesso deve essere effettua-to, con conseguente devoluzione della controversia in quest’ul-tima ipotesi alla giurisdizione del giudice ordinario”.

Corte di Cassazione, 27.09.2010, n. 20324 art. 15“Con riferimento ai giudizi disciplinati dall’art. 92, co.

2, c.p.c. …, la compensazione delle spese può essere disposta,parzialmente o per intero, qualora non sussista reciprocasoccombenza, solo previa esplicita indicazione dei giustimotivi ravvisati dal giudice di merito”.



Corte di Cassazione, 07.10.2010, n. 20778 art. 2“Anche l’impugnazione del diniego di rateazione di un

debito per imposte o tasse introduce una controversia di ca-rattere tributario devoluta … alla giurisdizione delle com-missioni tributarie. Pertanto la causa contro il provvedi-mento di rigetto dell’istanza di rateizzazione di un debitoavente natura tributaria rientra nella giurisdizione dellecommissioni tributarie, a nulla rilevando che la decisionesu tale istanza debba essere assunta in base a considerazioniestranee alle specifiche imposte e tasse”.

Corte di Cassazione, 13.10.2010, n. 21121 art. 49“Nel processo tributario è esclusa ogni possibilità di tute-

la cautelare nei confronti dell’efficacia esecutiva della pro-nuncia di secondo grado, secondo quanto stabilito negliartt. 49 e 68 del D.Lgs. 546/1992, senza che ciò determiniuna ingiustificata lesione del diritto di difesa, in quanto lagaranzia costituzionale della tutela cautelare deve ritenersidoverosa solo fino al momento in cui non intervenga unapronuncia di merito che accolga, con efficacia esecutiva, ladomanda, rendendo superflua l’adozione di ulteriori misu-re cautelari, o al contrario la respinga, negando in tal modoa cognizione piena la sussistenza del diritto ed il presuppo-sto stesso dell’inibitoria”.

Corte di Cassazione, 17.11.2010, n. 23171 art. 1“Il giudice tributario, che è giudice del rapporto, può

modificare il contenuto dell’accertamento, nell’ambito del-l’importo preteso dall’Ufficio, di cui le Commissioni tribu-tarie possono operare la riduzione, ove correttamente moti-vata, come riscontrabile dagli elementi e dalle circostanzedi causa. Infatti, essendo il processo tributario annoverabi-le non tra i processi di “impugnazione/annullamento” mafra quelli di “impugnazione/merito”, in quanto non diret-to alla sola eliminazione giuridica dell’atto impugnato,ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutivasia della dichiarazione del contribuente che dell’accerta-mento dell’Ufficio, il giudice che ritenga invalido l’avvisodi accertamento per motivi non formali, ma di caratteresostanziale, non può limitarsi ad annullare l’atto impositi-vo, ma deve esaminare il merito della pretesa tributaria e,operando una motivata valutazione sostitutiva, ricondur-la eventualmente nella corretta misura, purchè entro il li-miti della domanda”.

Corte di Cassazione, 23.11.2010, n. 23763 art. 12“Inammissibile il ricorso introduttivo posto in essere da

difensore privo di procura, se manca la firma del contri-buente e alla lacuna non si pone rimedio nel termine di cuiall’art. 124, co. 3 c.p.c.”

Corte di Cassazione, 24.11.2010, n. 23786 art. 19“Qualora, a fronte di un’istanza di rimborso di imposta,

l’Amministrazione finanziaria si limiti, puramente e sem-plicemente, ad emettere un provvedimento di rimborso par-ziale, senza evidenziare alcuna riserva o indicazione nelsenso di una sua eventuale natura intercolutaria, il provve-dimento medesimo si configura, per la parte relativa all’im-porto non rimborsato, come atto di rigetto della richiesta dirimborso originariamente presentata dal contribuente, conla conseguenza che detto provvedimento costituisce atto im-pugnabile quale rifiuto espresso, nel termine di sessanta gior-ni dalla notificazione, ai sensi del D.Lgs. 546/1992, artt.19 e 21, dovendo pertanto escludersi che il contribuente pos-sa, pure dopo l’intervento del rimborso parziale … prosegui-re la controversia introdotta con l’impugnazione del silen-zio-rifiuto in ordine all’istanza di rimborso (sia pure ridu-cendo l’originaria domanda) senza impugnare il rifiuto im-plicitamente contenuto nell’atto di rimborso parziale”.

Corte di Cassazione, 24.11.2010, n. 23821 art. 12“Ai fini dell’ammissibilità del ricorso per cassazione, pur

essendo necessario che il mandato al difensore sia stato rila-sciato in data anteriore o coeva alla notificazione del ricorsoall’intimato, non occorre che la procura sia integralmentetrascritta nella copia notificata all’altra parte, ben potendo-si pervenire d’ufficio, attraverso altri elementi, purchè spe-cifici ed univoci, alla certezza che il mandato sia stato con-ferito prima della notificazione dell’atto”.

Corte di Cassazione, 26.11.2010, n. 24081 art. 15“Nel procedimento speciale disciplinato dalla L.

794/1942, per la determinazione del compenso spettanteall’avvocato nei confronti del proprio cliente per l’attivitàprofessionale svolta, il rimborso forfetario delle spese genera-li, ai sensi della tariffa professionale forense, non può essereliquidato d’ufficio, occorendo l’apposita domanda del pro-fessionista, in applicazione dei principi previsti dagli artt.99 e 112 c.p.c.”.

Corte di Cassazione, 03.12.2010, n. 24614 art. 1“Il processo tributario instaurato per l’errata irrogazione

di sanzioni al contribuente, non soggiace alla disciplinadell’irragionevole durata e non è perciò indennizzabile”.

Corte di Cassazione, 06.12.2010, n. 24764 art. 14“Nulla l’impugnazione dell’accertamento dei redditi di

un’associazione tra professionisti, se il contraddittorio non siintegra da parte di tutti i soci. Infatti, è estendibile all’asso-ciazione, l’applicazione del principio secondo cui il ricorsoproposto da uno dei soci riguarda inscindibilmente la posi-zione della società e quella di tutti i soci (salvo che l’impu-



gnativa prospetti questioni personali), con l’effetto che tuttiquesti soggetti devono essere parte nello stesso processo e lacontroversia non può essere decisa limitatamente ad alcunisoltanto di essi”.

Corte di Cassazione, 17.12.2010, n. 25614 art. 19“La cartella esattoriale è impugnabile solo per vizi pro-

pri e non per vizi dell’atto da cui nasce il debito alla fontedell’iscrizione a ruolo e della cartella, eccettuati i casi in cuisolo attraverso la cartella il contribuente venga a conoscen-za della pretesa impositiva e dell’atto con cui è stata accerta-ta. Una siffatta eccezione non trova però spazio quando ildebito sia fondato su provvedimenti giudiziari, i quali de-vono essere impugnati con gli specifici strumenti previstidalle norme processuali (nella specie, con l’appello della sen-tenza in base alla quale era stato adottato l’atto oggetto delgiudizio presente), e non possono essere contestati attraversoun ricorso dinanzi al giudice di primo grado avverso la car-tella esattoriale”.

Corte di Cassazione, 26/01/2011, n.1780 art. 2“Il contrassegno Siae ha natura tributaria e le cause che lo

riguardano vanno instaurate davanti alla Commissione tri-butaria, restando comunque irrilevante il nomen juris attri-buito dal legislatore alla prestazione patrimoniale imposta”.

Corte di Cassazione, 26/01/2011, n.1782 art. 2“La prestazione per l’iscrizione all’Albo degli avvocati è

una tassa a tutti gli effetti. Infatti, le controversie sui contri-buti che i legali devono versare all’Ordine o al Cnf vannodevolute al giudice tributario. Ciò perché il sistema norma-tivo riconosce all’ente “Consiglio”, una potestà impositivarispetto ad una prestazione che l’iscritto deve assolvere ob-bligatoriamente, non avendo alcuna possibilità di sceglierese versare o meno la tassa (annuale e/o di iscrizione nell’al-bo), al pagamento della quale è condizionata propria ap-partenenza all’Ordine. Questa “tassa” si configura comeuna “quota associativa” rispetto ad un ente ad appartenen-za necessaria, in quanto l’iscrizione all’albo è conditio sinequa non per il legittimo esercizio della professione”.

Corte di Cassazione, 27/01/2011, n.1864 art. 2“Sulle contestazioni delle sanzioni irrogate dal conces-

sionario della riscossione per illeciti diversi da quelli fiscalidecide il giudice ordinario”.



Tra i convegni organizzati o sponsorizzati dall’ANTInella seconda metà del 2010 – oltre al Convegno nazio-nale di Siracusa dell’8 ottobre 2011, cui la presente pub-blicazione è dedicata – ed in questi primi due mesi del2011 – che come tradizione sono tutti pubblicati sul no-stro sito web www.associazionetributaristi.it nella sezio-ne “Incontri e Convegni” – segnaliamo:

– la riunione organizzata dalla Sezione Piemonte Val-le d’Aosta a Torino il 10 giugno 2010 sul tema: “Le novi-tà del Modello Unico 2010” Relatori: Dott. Luca Forneroe Dott. Gianluca Odetto;

– il seminario organizzato dalla Sezione Lazio a Ro-ma il 30 giugno 2010 sul tema “I nuovi accertamenti fi-scali a carico dei professionisti”. Moderatore: Prof. Dott.Francesco Rossi Ragazzi. Relatori: Dott. FrancescoVittorio Gravina, On.le Maurizio Leo e Avv. ClaudioBerliri;

– il convegno organizzato dalla Sezione Calabria aCatanzaro il 5 luglio 2010 sul tema: “Statuto dei dirittidel Contribuente - Abuso del diritto e novità fiscali” Intro-duzione: Dott. Prof. Umberto Platì. Relatori: Prof. Avv.Gianni Marongiu; Dott. Prof. Vincenzo Busa e Prof.Avv. Giuseppe Falcone;

– l’incontro organizzato dalla Sezione Sicilia Orien-tale a Catania il 9 luglio 2010 sul tema: “L’esecutività im-mediata degli avvisi di accertamento: Effetti pregiudizievo-li sulla tutela del contribuente” Relazione introduttiva:Prof. Avv. Vito Branca. Relazione: Prof. Avv. SalvatoreMuscarà;

– il convegno organizzato dalla Sezione Umbria a Pi-la - Perugia il 24 settembre 2010, sul tema: “L’autonomiatributaria di Regioni ed Enti Locali: prerogative e limiti”; ISessione: Presiede Prof. Franco Gallo. Relatori: Prof.Andrea Fedele, I principi di cui agli artt. 23 e 53 Cost.;Prof. Guglielmo Fransoni, Il presupposto dei tributi regio-nali e locali: dal precetto costituzionale alla legge delega;Prof. Franco Fichera, Divieto di aiuti di Stato e “fiscalitàdi vantaggio”; Prof. Adriano Di Pietro, L’imposizione lo-cale nel federalismo: profili comparatistici; II Sessione:Presiede Prof. Leonardo Perrone. Relatori: Prof. AndreaGiovanardi, Le garanzie del contribuente e competenzedelle Regioni; Prof. Lorenzo del Federico, Le garanzie delcontribuente nell’attuazione del federalismo fiscale; Prof.Giuseppe Tinelli, la partecipazione delle Regioni e deglienti locali nel contrasto all’evasione ed elusione fiscale; Prof.Simone Cociani, La perequazione verticale;

– il convegno organizzato dalla Sezione Sicilia Occi-dentale a Palermo il 7 ottobre 2010 sul tema: “Prospetti-ve di riforma del processo tributario” Presiede Prof. Avv.Pasquale Russo. Relatori: Prof. Luigi Ferlazzo Natoli,Prof. Francesco Moschetti, Prof. Pietro Boria e Prof. Ce-sare Glendi;

– il convegno organizzato dalla Sezione Liguria a Ge-nova il 4-5-6 novembre 2010 sul tema: “Lo Statuto delContribuente”. 4 novembre 2010 Presiede Prof. VictorUckmar. Relatori: Prof. Francesco Moschetti, La filoso-fia sottesa allo Statuto nel rapporto tra potere e cittadino (loStatuto in rapporto all’art. 1, co. 2 Cost); Prof. AdrianoDi Pietro, Lo Statuto e gli statuti; Prof. Luigi FerlazzoNatoli, Dallo Statuto del contribuente alla codificazionetributaria; Prof. Gaspare Falsitta, Appunti sul divieto diapplicazione retroattiva dei mutamenti di interpretazionegiurisprudenziale consolidata (o ius receptum); Prof. An-tonio Auricchio, Statuto e tributi regionali e comunali;Prof. Leonardo Perrone, Procedimento tributario e Statu-to del contribuente; Prof. Giuseppe Marini, Lo Statuto e icontribuenti non residenti; 5 novembre 2010: PresiedeProf. Corrado Magnani. Sessione della mattina Relato-ri: Prof. Lorenzo del Federico, I rapporti tra lo Statuto ela legge generale sull’azione amministrativa; Prof. FrancoPicciaredda, Il contraddittorio anticipato nella fase proce-dimentale; Prof.ssa Livia Salvini, Il contraddittorio proce-dimentale con riferimento specifico all’art. 12, comma 7;Prof. Salvatore Muleo, L’art. 12 dello Statuto; Prof. Mar-co Miccinesi, L’ultimo comma dell’art. 12 e il rilievo delcontraddittorio; Prof. Pietro Boria, Tutela della privacy eriservatezza della dichiarazione del contribuente. Tavolarotonda: Prof. Mauro Beghin, Prof. Antonio Lovisolo,Prof. Umberto Morello, Dott. Franco Latti e Dott. LucaTrabattoni. Sessione del pomeriggio. Relatori: Prof. Lo-ris Tosi, Le garanzie del contribuente nel corso della verifi-ca fiscale; Prof. Roberto Cordeiro Guerra, I diritti delcontribuente sottoposto a verifiche fiscali; Prof. Dario Ste-vanato, Sulla non punibilità delle violazioni formali chenon comportano debito fiscale; Prof. Cesare Glendi, Vio-lazione del contraddittorio e nullità degli atti tributari;Prof. Francesco Tesauro, Le conseguenze della violazionedelle norme dello Statuto; Prof.ssa Piera Filippi, Il divietodi proroga dei termini di prescrizione e di decadenza pergli accertamenti di Imposta; Prof.ssa Maria Cecilia Fre-gni, La motivazione; Prof. Salvatore Sammartino, L’effet-tiva conoscenza degli atti impositivi; 6 novembre 2010.

CONVEGNI ED ATTIVITÀ ANTIIL GIUSTO PROCESSO TRIBUTARIO • 1/2011 55

A.N.T.I.


Presiede Prof. Pasquale Russo. Relatori: Prof. MassimoBasilavecchia, La riscossione; Prof. Giuseppe Tinelli, Ilruolo del concessionario della riscossione e le limitazioni diresponsabilità previste dalla legge; Prof. Giuseppe Zizzo,Gli Interpelli; Prof. Francesco Pistolesi, L’impiego ano-malo dell’interpello ordinario; Dott. Franco Latti, Rispo-sta al diritto di interpello; Prof. Salvatore La Rosa, L’in-terpello obbligatorio; Dott. Luciano di Noto, L’esperienzadel Garante del contribuente; Prof. Francesco D’AyalaValva, Il poteri del Garante del contribuente; Prof. Gian-franco Gaffuri, Il garante del contribuente. Conclusioni:Prof. Gianni Marongiu.

– il convegno organizzato dalla Sezione Friuli Vene-zia Giulia a Udine il 12 novembre 2010 sul tema: “LePROVE nel procedimento e nel processo tributario”. Rela-tori: Giuseppe Maria Cipolla, Francesco D’Ayala Valva,Vicenzo Busa, Enrico Altieri. Tavola Rotonda: Ivo Ca-raccioli, Andrea Carinci, Remo Dominici, Marco Greg-gi. Relazione di sintesi: Francesco Moschetti. Chiusuradei lavori: Roberto Lunelli;

– il convegno organizzato dalla Sezione ProvincialeComo il 25 novembre 2010 a Como sul tema: “Le nuoveformule di definizione consensuale dell’accertamento”. Rela-

tori: Prof. Avv. Gianfranco Gaffuri, Dott. Roberto Lunel-li, Prof.ssa Maria Cristina Pierro e Avv. Eugenio Testoni.

– il convegno organizzato dalla Sezione Lazio a Ro-ma il 13 dicembre 2010 sul tema: “Abuso e Certezza deldiritto in materia tributaria”. Coordinatore Avv. ClaudioBerliri. Interventi: Dott. Mario Cicala, Prof. Avv. FrancoGallo, On.le Maurizio Leo, Dott. Luigi Magistro e Avv.Vito Branca. Tavola Rotonda: Prof. Massimo Basilavec-chia, Prof. Avv. Ivo Caraccioli, Prof. Avv. Angelo Contri-no, Prof. Avv. Leonardo Perrone, Avv. Giuseppe Sera,On.le Ivano Strizzolo e Avv. Ivan Vacca.

– la riunione organizzata dalla Sezione Piemonte eValle D’Aosta, a Torino il 27 gennaio 2011 sul tema:“Nuove norme di comportamento del Collegio Sindacale: iflussi informativi tra organo di controllo e:– organo gestorio– soggetto incaricato della revisione legale– organismo di vigilanza ex D.Lgs 231/01”. Relatori:Dott. Massimo Boidi e Dott. Roberto Frascinelli.

– la riunione organizzata dalla Sezione Piemonte eValle D’Aosta, a Torino il 24 febbraio 2011 sul tema: “Leoperazioni straordinarie: profili elusivi”. Relatori: Dott.Alessandro Cotto e Dott. Gianluca Odetto.

56 CONVEGNI ED ATTIVITÀ ANTI IL GIUSTO PROCESSO TRIBUTARIO • 1/2011


Neotera 111:Neotera 1-03-2011 11:53 Pagina III

L’A.N.T.I. Associazione Nazionale Tributaristi Italiani è stata costituita

il 13 giugno 1949 e, nei suoi quasi sessant’anni di storia, ha avuto illustri

Presidenti quali: Ernesto D’Albergo, Epicarmo Corbino, Ignazio Manzoni,

Giovanni Adonnino, Victor Uckmar. Attualmente è presieduta dal Prof.

Mario Boidi. L’Associazione, che ha sezioni in tutta Italia, si propone,

attraverso incontri di studio, convegni e pubblicazioni, di approfondire

le tematiche fiscali, sotto il profilo scientifico, ma attenta anche alle

applicazioni professionali. Essa tiene, altresì, contatti con Governo

e Parlamento collaborando quando richiesto allo studio e alla formazione

delle leggi. L’A.N.T.I. è socia della Confédération Fiscale Européenne,

l’unico raggruppamento Europeo di consulenti tributari che opera a livello

Comunitario e nell’anno 2004 è stato presieduto dal Prof. Mario Boidi.

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Neotera 111:Neotera 1-03-2011 11:53 Pagina IV

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IL GIUSTO PROCESSO TRIBUTARIO - Homepage - ANTI 1-2011.pdf · tributario – già oggetto del fascicolo 3-2009 di – per un doveroso aggiornamento sotto il titolo “Il giusto processo