HU - eca.europa.eu€¦ · a pÉnzÜgyi És szabÁlyszerŰsÉgi ellenŐrzÉsi kÉzikÖnyv rÉszei. rÉszletes tartalomjegyzÉk. bevezetÉs. 1. rÉsz. ÁltalÁnos rÉsz. 2. rÉsz

HU

Európai SzámvEvőSzék

pénzügyi éS SzabálySzErűSégi

EllEnőrzéSi kézikönyv

2012

| 2 Áttekintés

FCAM – 2. rész – Tartalomjegyzék

PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI

ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV

ÁTTEKINTÉS

A PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV RÉSZEI

RÉSZLETES TARTALOMJEGYZÉK

BEVEZETÉS

1. RÉSZ. ÁLTALÁNOS RÉSZ

2. RÉSZ. A BESZÁMOLÓK MEGBÍZHATÓSÁGA (PÉNZÜGYI ELLENŐRZÉS)

3. RÉSZ. A VONATKOZÓ JOGSZABÁLYOK ÉS SZABÁLYOZÁS BETARTÁSA

(SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉS)

GLOSSZÁRIUM

Kapcsolatfelvé-tel

További tájékoztatás:

Európai számvevőszék – CEAD kamara

Ellenőrzés-módszertani és -támogatási részleg

Email: AMS ECA-CONTACT/Eca vagy [email protected]

A kézikönyv sokszorosítását és terjesztését szívesen vesszük, a Számvevőszéktől ehhez külön engedély nem szükséges.

mailto:AMS%20ECA-CONTACT/Eca�

mailto:[email protected]�

| 3 Részletes tartalomjegyzék

FCAM – Részletes tartalomjegyzék



RÉSZLETES TARTALOMJEGYZÉK

BEVEZETÉS A kézikönyv célja és fő tárgya A Számvevőszék ellenőrzési módszertanának szerkezete A Pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzési kézikönyv szerkezete

1. RÉSZ. ÁLTALÁNOS RÉSZ 1. szakasz. Keretrendszer

1.1. A bizonyosságot nyújtó szolgáltatás definíciója 1.2. A kézikönyv alkalmazási köre 1.3. Mit kell ellenőriznie a Számvevőszéknek? 1.4. Milyen ellenőrzési jelentéseket és véleményeket kell készíteni? 1.5. A Számvevőszék hozzáférési joga 1.6. A Számvevőszék pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzésekkel kapcsolatos szakmai kötelezettségei 1.7. A Számvevőszék pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzéseinek típusai és céljai 1.8. Ellenőrzési állítások 1.9. A pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzési folyamat áttekintése 1.10. Az ellenőrzési munka dokumentálása

1.10.1. Az ellenőrzési dokumentáció időben történő elkészítése 1.10.2. A végrehajtott ellenőrzési eljárások és a megszerzett ellenőrzési bizonyítékok dokumentálása 1.10.3. Az ellenőrzési dossziék összeállítása 1.10.4. Az ellenőrzési dokumentáció módosítása

1.11. Minőség-ellenőrzés 1.11.1. A minőség-ellenőrzés definíciója 1.11.2. A minőség-ellenőrzési rendszer elemei

2. szakasz. Tervezés

2.1. A tervezés áttekintés 2.1.1. A programkészítés mint az ellenőrzési feladat kiindulópontja 2.1.2. Mit jelent az ellenőrzés megtervezése? 2.1.3. A tervezés jelentősége és jellege 2.1.4. A tervezési szakasz mozzanatai

2.2. A lényegesség meghatározása 2.2.1. Bevezetés és meghatározás 2.2.2. Az információ felhasználóira való összpontosítás 2.2.3. A lényegesség meghatározásának indokai 2.2.4. Mikor kell figyelembe venni a lényegességet? 2.2.5. Mennyiségi és minőségi szempontok 2.2.6. A lényegesség dokumentálása



2.3. Az ellenőrzött szervezet és annak környezetének megismerése révén történő kockázatazonosítás és -értékelés, valamint a számvevőszék megbízhatósági modellje

2.3.1. Az ellenőrzési kockázat és a kockázatértékelési eljárások 2.3.2. A szervezet és környezetének megismerése 2.3.3. Az eredendő kockázat azonosítása és értékelése 2.3.4. Az ellenőrzött szervezet belső kontrollrendszere 2.3.5. A szervezet belső kontrollrendszerének megismerése

2.4. Az ellenőrzési bizonyítékok elegendőségének, relevanciájának és megbízhatóságának értékelése 2.4.1. Az ellenőrzési bizonyíték fogalma 2.4.2. Az ellenőrzési bizonyítékok elegendősége 2.4.3. Az ellenőrzési bizonyítékok relevanciája 2.4.4. Az ellenőrzési bizonyítékok megbízhatósága 2.4.5. Az ellenőrzési bizonyítékok megerősítése vagy triangulációja 2.4.6. Az ellenőrzési bizonyítékok forrásai 2.4.7. Az ellenőrzési bizonyítékok típusai 2.4.8. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások 2.4.9. Hozzáférés az ellenőrzési bizonyítékokhoz 2.4.10. Az ellenőrzési bizonyítékok bizalmas jellege 2.4.11. Az ellenőrzési bizonyítékok dokumentálása

2.5. Az ellenőrzési eljárások megtervezése 2.5.1. Az ellenőrzési eljárások megtervezése során figyelembe veendő tényezők 2.5.2. Az ellenőrzési eljárások tartalma 2.5.3. Hogyan kell megtervezni az ellenőrzési eljárásokat? 2.5.4. A kontrolltesztek megtervezése – jelleg, ütemezés és terjedelem 2.5.5. A tételes vizsgálati eljárások megtervezése – jelleg, ütemezés és terjedelem 2.5.6. Ellenőrzési mintavétel és a tesztelendő tételek kiválasztásának más módjai

2.6. Az ellenőrzési feladatterv és az ellenőrzési program elkészítése 2.6.1. Ellenőrzési feladatterv 2.6.2. Ellenőrzési program 2.6.3. A tervezési döntések megváltoztatása ellenőrzés közben 2.6.4. Dokumentáció

3. szakasz. Vizsgálat

3.1. A vizsgálat áttekintése 2.5. Az ellenőrzési eljárások végrehajtása

3.2.1. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások 3.2.2. A kontrolltesztek elvégzése 3.2.3. Tételes eljárások végrehajtása – adattesztelés 3.2.4. Az ellenőrzési tesztek eredményeinek dokumentálása

3.3. Az ellenőrzési eljárások eredményeinek értékelése 3.3.1. A hibák jellege és okai általában 3.3.2. A minta eredményeinek kivetítése és értékelése általában 3.3.3. A kontrollrendszer tesztelése – a hibák jellege és okai, valamint az eredmények kivetítése és értékelése 3.3.4. Tételes adattesztelések – a hibák jellege és okai, valamint az eredmények kivetítése és értékelése

3.4. Elemző eljárások 3.4.1. A minőség-ellenőrzés definíciója 3.4.2. Az elemző eljárások alkalmazásának folyamata 3.4.3. Mikor folyamodjunk elemző eljárásokhoz? 3.4.4. Elemző eljárások mint tételes ellenőrzési eljárások a vizsgálati szakaszban 3.4.5. Elemző eljárások az ellenőrzés végén történő felülvizsgálatkor

3.5. Írásos nyilatkozatok 3.5.1. Bevezetés 3.5.2. A vezetés írásos felelősségvállalása 3.5.3. Külön írásos nyilatkozatok a lényeges ügyekről 4.5.3. Az írásos nyilatkozatok megbízhatóságának értékelése

3.6. Mások munkájának felhasználása 3.6.1. Bevezetés 3.6.2. Más ellenőr munkájának felhasználása 3.6.2. A belső ellenőrzés figyelembevétele 4.6.3. Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása

3.7. Egyéb ellenőrzési eljárások 3.7.1. Kapcsolt felek

3.8. Az ellenőrzési megállapítások véglegesítése



4. szakasz. Jelentéskészítés 4.1. A jelentéskészítés áttekintése

4.1.1. Bevezetés 4.1.2. Az ellenőrzési jelentések típusai 4.1.3. A jó ellenőrzési jelentésjellemzői 4.1.4. A számvevőszéki jelentések felhasználói 4.1.5. Harmadik felek megnevezése a Számvevőszék jelentéseiben

4.2. A számvevőszék megbízhatósági nyilatkozata – véleményalkotás 4.3. Minősítés nélküli vélemény

4.3.1. Mikor helyénvaló minősítés nélküli véleményt adni? 4.3.2. A beszámoló megbízhatóságáról adott minősítés nélküli vélemény formája 4.3.3. A mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről adott minősítés nélküli vélemény formája

4.4. Minősített vélemény 4.4.1. A minősített vélemény meghatározása; mikor helyénvaló minősített véleményt adni? 4.4.2. A minősített vélemény három típusának bemutatása 4.4.3. Mit jelent és mi a következménye annak, ha nem szerezhető elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték? 4.4.4. Az áthatás definíciója 4.4.5. A minősítés alapját leíró szakasz 4.4.6. A minősítést leíró szakasz formátuma 4.4.7. Az ellenőr felelősségét leíró szakasz módosulása a véleménytípustól függően 4.4.8. Az irányítással megbízott személyek tájékoztatása 4.4.9. Példák minősített véleményt tartalmazó megbízhatósági nyilatkozatokra 4.4.10. Ne legyen részleges a vélemény

4.4. Figyelemfelhívó megjegyzést, illetve egyéb megjegyzéseket tartalmazó bekezdések 4.5.1. Figyelemfelhívó megjegyzés 4.5.2. További megjegyzés(ek) az ellenőrzési jelentésben 4.5.3. Példák figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó megbízhatósági nyilatkozatokra

4.6. Vélt csalással kapcsolatban figyelembe veendő szempontok

I. függelék. Eredendő kockázati tényezők II. függelék. A belső kontrollrendszer összetevőinek részletezése III. függelék. A Számvevőszék 2010-es megbízhatósági nyilatkozata IV. függelék. Az átható jelleg mint alap a DAS-típusú ellenőri vélemény minősítési típusának meghatározásához

2. RÉSZ. A BESZÁMOLÓ MEGBÍZHATÓSÁGA (PÉNZÜGYI ELLENŐRZÉS)

1. szakasz. Keretrendszer

1.1. Az ellenőrizendő beszámoló 1.2. A megbízhatóság meghatározása 1.3. A vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszer 1.4. Szakmai magatartás 1.5. A megbízhatósági ellenőrzés általános célja 1.6. A megbízhatóságra vonatkozó ellenőrzési állítások

1.6.1. A beszámoló konkrét ellenőrizendő elemei 2. szakasz. Tervezés

2.1. A tervezés áttekintése 2.1.1. Az ellenőrzési koncepció alapja megbízhatósági ellenőrzés esetében

2.2. A lényegesség meghatározása 2.2.1. Lényegességi szintek 2.2.2. A megbízhatóságra vonatkozó mennyiségi és minőségi lényegesség 2.2.3. A beszámoló lényeges elemei



2.3. A lényeges kockázatok azonosítása és értékelése az ellenőrzött szervezet és környezetének megismerése révén, beleértve a belső kontrollokat is

2.3.1. Ellenőrzési kockázat 2.3.2. Meg kell ismerni az ellenőrzött szerevzet tevékenységét ahhoz, hogy az eredendő kockázatot azonosítani és értékelni lehessen 2.3.3. A szervezet belső kontrollrendszere 2.3.4. A kontrollkockázat azonosítása és értékelése 2.3.5. Példák a téves állításokkal kapcsolatos kockázatokra

2.4. Az ellenőrzési bizonyítékok elegendőségének, relevanciájának és megbízhatóságának értékelése 2.4.1. Az éves beszámoló, az ellenőrzési bizonyítékok és az ellenőrzési jelentés közötti kapcsolat 2.4.2. Az ellenőrzési bizonyítékok forrásai 2.4.3. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások

2.5. Az ellenőrzési eljárások megtervezése 2.5.1. A lényeges téves állítások becsült kockázatának összekapcsolása az ellenőrzési eljárásokkal 2.5.2. A kontrolltesztek megtervezése 2.5.3. Elemző eljárások és tételes eljárások megtervezése 2.5.4. A tételes adatellenőrzés megtervezése 2.5.5. Ellenőrzési mintavétel

2.6. Az ellenőrzési feladatterv és az ellenőrzési program elkészítése 2.6.1. Ellenőrzési feladatterv


3.1. A vizsgálat áttekintése 3.2. Az ellenőrzési eljárások végrehajtása: kontrolltesztek és adattesztek

3.1.2. A kontrollok tesztelése 3.2.2. Az adatok tesztelése

3.3. Az ellenőrzési eljárások eredményeinek értékelése 3.3.1. A téves állítások és azok lehetséges okainak meghatározása 3.3.2. A téves állítások típusai 3.3.3. A téves állításoknak az ellenőrzési koncepcióra gyakorolt hatása 3.3.4. A téves állítások közlése és helyesbítése 3.3.5. A nem helyesbített téves állítások hatásának értékelése 3.3.6. A pénzügyi kimutatások egészének értékelése

3.4. Tételes elemző eljárások végrehajtása 3.5. Írásos nyilatkozatok

3.5.1. A vezetés felelősségvállalása 3.5.2. Külön írásos nyilatkozatok a lényeges ügyekről 3.5.3. Az írásos nyilatkozatok megbízhatóságának értékelése

3.6. Mások munkájának felhasználása 3.6.1. Más ellenőr munkájának felhasználása 2.6.2. A belső ellenőrzés figyelembevétele 3.6.3. Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása

3.7. Egyéb ellenőrzési eljárások 3.7.1. Számviteli becslések 3.7.2. Fordulónap utáni események 3.7.3. Külső megerősítések 3.7.4. Kapcsolt felek

3.8. Az ellenőrzési megállapítások véglegesítése 4. szakasz. Jelentéskészítés

4.1. A jelentéskészítés áttekintése 4.2. Megbízhatósági nyilatkozat – az ellenőri vélemény kialakítása

4.2.1. Bevezetés 4.2.2. A beszámoló megbízhatóságára vonatkozó megbízhatósági nyilatkozat tartalma 4.2.3. A vélemények típusai 4.2.4. Milyen tényezőket kell figyelembe venni az éves beszámolókról szóló vélemény kialakításakor? 4.2.5. A szervezet számviteli politikájának minőségi szempontjai 4.2.6. A vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszer bemutatása 4.2.7. Valós bemutatás 4.2.8. Példák 4.2.9. Kiegészítő és egyéb információk



4.3. MINŐSÍTETT VÉLEMÉNYEK

4.3.1. A lényeges téves állítások jellege 4.3.2. A minősítést eredményező ügyek átható jellege 4.3.3. Részleges vélemény kibocsátásának tilalma 4.3.4. A minősített ellenőri vélemény formátuma és tartalma

4.4. Figyelemfelhívó megjegyzést, illetve egyéb megjegyzéseket tartalmazó bekezdések 4.4.1. A figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó bekezdés jellege 4.4.2. A figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó bekezdés formátuma és helye

4.5. Összehasonlító információk 4.5.1. Bevezetés 4.5.2. Ellenőrzési eljárások 4.5.3. Az ellenőrzési jelentés elkészítése

I. függelék. A Számvevőszék által végzett megbízhatósági ellenőrzések II. függelék. Példa a beszámoló megbízhatóságára vonatkozó teljességi nyilatkozatra (a 2010. évi előzetes éves beszámoló)

3. RÉSZ. A VONATKOZÓ JOGSZABÁLYOK ÉS SZABÁLYOZÁS BETARTÁSA (SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉS)

1. szakasz. Keretrendszer 1.1. A szabályszerűségi ellenőrzés meghatározása és céljai 1.2. A Számvevőszék által végzett szabályszerűségi ellenőrzések jogalapja 1.3. A nemzetközi könyvvizsgálati standardok (ISA) alkalmazhatósága a szabályszerűségi ellenőrzéseknél 1.4. A szabályszerűségi ellenőrzések céljai 1.5. Jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések

1.5.1. A mögöttes tranzakciók meghatározása 1.5.2. A jogszerűség és szabályszerűség fogalma 1.5.3. Kettős jogalap és költségvetési kötelezettségvállalás 1.5.4. A jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések általános és konkrét céljai


2.1. A tervezés áttekintése 2.1.1. Az Európai Unió kiadásainak természete, és azok jelentősége az ellenőrzés szempontjából 2.1.2. Mi az ellenőrzési koncepció alapja a szabályszerűségi ellenőrzések esetében? 2.1.3. A szabályszerűségi ellenőrzés kritériumai 2.1.4. A szabályszerűségi ellenőrzési megbízatások feltételei

2.2. A lényegesség meghatározása 2.2.1. A vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartásával kapcsolatos lényegesség 2.2.2. Mennyiségi lényegesség 2.2.3. Minőségi lényegesség 2.2.4. Rendszerhibákkal kapcsolatos lényegesség

2.3. A kockázatok azonosítása és értékelése az ellenőrzött szervezet és környezetének megismerése révén 2.3.1. A lényeges szabályszerűtlenséggel kapcsolatos ellenőrzési kockázat és kockázatértékelési eljárások 2.3.2. Az eredendő kockázatok azonosításához és értékeléséhez meg kell ismerni az ellenőrzött szervezetre vonatkozó jogszabályokat és szabályozásokat 2.3.3. Az ellenőrzött szervezet által a vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartásának biztosítására használt belső kontrollok

2.4. Az ellenőrzési bizonyítékok elegendőségének, relevanciájának és megbízhatóságának értékelése 2.4.1. Bevezetés 2.4.2. Az ellenőrzési bizonyítékok forrásai 2.4.3. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások

2.5. Az ellenőrzési eljárások megtervezése 2.5.1. Mit kell figyelembe venni a szabályszerűségi ellenőrzési eljárások megtervezésénél? 2.5.2. Kontrolltesztek 2.5.3. Tételes ellenőrzési eljárások



2.5.4. Ellenőrzési mintavétel 2.6. Az ellenőrzési feladatterv és az ellenőrzési program elkészítése


3.1. A vizsgálat áttekintése 3.2. Az ellenőrzési eljárások végrehajtása: kontrolltesztek és adattesztek

3.1.2. A kontrollok tesztelése 3.2.2. Az adatok tesztelése

3.3. Ellenőrzési vizsgálat – a kontrolltesztek és az adattesztek eredményeinek értékelése – a vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartása

3.3.1. A kontrolltesztekből származó eredmények értékelése 3.3.2. Az adattesztek eredményeinek értékelése

3.4. Elemző eljárások 3.5. Írásos nyilatkozatok

3.5.1. Bevezetés 3.5.2. A vezetés felelősségvállalása 3.5.3. Konkrét állításokkal kapcsolatos külön írásos állásfoglalások

3.6. Mások munkájának felhasználása 3.6.1. Más ellenőr munkájának felhasználása 2.6.2. A belső ellenőrzés figyelembevétele 3.6.3. Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása

3.7. Egyéb ellenőrzési eljárások 3.7.1. Fordulónap utáni események 3.7.2. Kapcsolt felek


4. szakasz. Jelentéskészítés 4.1. A jelentéskészítés áttekintése 4.2. Megbízhatósági nyilatkozat – az ellenőri vélemény kialakítása

4.2.1. Bevezetés 4.2.2. Követelmények 4.2.3. A vélemények típusai 4.2.4. Milyen tényezőket kell figyelembe venni a jogszerűségről és szabályszerűségről szóló vélemény kialakításakor? 4.2.5. A szervezet szabálykövetési gyakorlatának minőségi szempontjai 4.2.6. A vonatkozó jogi és szabályozási keret 4.2.7. Példák

4.3. Minősített vélemények 4.3.1. A lényeges szabályszerűtlenségek jellege 4.3.2. A minősítést eredményező ügyek átható jellege 4.3.3. A minősített ellenőri vélemény formátuma és tartalma

4.4. Figyelemfelhívó megjegyzést, illetve egyéb megjegyzéseket tartalmazó bekezdések 4.5. A megbízhatósági nyilatkozatot alátámasztó információk 4.6. Külön értékelés a megbízhatósági nyilatkozat keretében 4.7. A szabályszerűségi ellenőrzésekről szóló különjelentések

4.7.1. Bevezetés 4.7.2. Az ellenőrzési különjelentések formátuma és tartalma

I. függelék. A felügyeleti és kontrollrendszerek működésének értékelése GLOSSZÁRIUM

Kifejezések Rövidítések

| 9 Bevezetés

[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]

FCAM – Bevezetés



Részletes tartalomjegyzék Bevezetés 1. Általános rész 2. A beszámoló megbízhatósága 3. A vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartása Glosszárium

BEVEZETÉS

TARTALOMJEGYZÉK

A kézikönyv célja és fő tárgya

A Számvevőszék ellenőrzési módszertanának szerkezete

A Pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzési kézikönyv szerkezete

| 10 Bevezetés


FCAM – Bevezetés

A KÉZIKÖNYV CÉLJA ÉS FŐ TÁRGYA

Cél E kézikönyv azért íródott, hogy segítse a Számvevőszék ellenőreit pénzügyi

és szabályszerűségi ellenőrzéseik magas színvonalú elvégzésében.

A kézikönyv leírja, hogy az ilyen ellenőrzéseknél milyen alapelvekre épül a

Számvevőszék ellenőrzési koncepciója, és hogy milyen eljárások

alkalmazandók.

E kézikönyvnek célja az is, hogy segítse az ellenőröket a pénzügyi és

szabályszerűségi ellenőrzések gazdaságos, hatékony és eredményes

elvégzésében. Ezt szem előtt tartva kézikönyvünk két fő mozzanatot helyez a

középpontba:

• a kockázatalapú megközelítést: az ellenőrzés a nagyobb kockázatú

területekre koncentrál, megbízható következtetés kialakításának céljával.

Ahogy az ellenőrzés során további információk jutnak tudomására, az

ellenőr eszerint felülvizsgálja a kockázatot.

• a szakmai standardokon alapuló megalapozott ellenőri megítélést.

A SZÁMVEVŐSZÉK ELLENŐRZÉSI MÓDSZERTANÁNAK SZERKEZETE

ISA standardok

ISSAI standardok

A Pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzési kézikönyv (angol betűszóval:

FCAM) a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) által kiadott

Nemzetközi Ellenőrzési Standardokban (ISA 1

A kézikönyv nem tartalmazza a standardok teljes szövegét, csak jelzi, hogy a

standardok mely legfontosabb elemeit kell az ellenőrnek/olvasónak szükség

) és a Legfőbb

Ellenőrzési Intézmények Nemzetközi Szervezete (INTOSAI) által kiadott

standardokban (ISSAI standardok2) (főként a Pénzügyi és Szabályszerűségi

Ellenőrzési Útmutatásokban) foglalt azon elveket fekteti le, amelyek a

számvevőszéki ellenőrzésre is vonatkoznak, valamint útmutatást ad arról,

hogyan kell ezeket az elveket a Számvevőszék megbízhatósági nyilatkozattal

(DAS) végződő pénzügyi ellenőrzéseiben, és más pénzügyi és

szabályszerűségi ellenőrzéseiben alkalmazni. A kézikönyvet gyakorlati

útmutatások (mint például ellenőrzési listák, utasítások, részletes

módszerek), valamint a Számvevőszék elektronikus ellenőrzés-támogató

rendszere egészíti ki.

1 A Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) által 2010 áprilisában kiadott, a Nemzetközi Könyvvizsgálati és Bizonyosságot Nyújtó Szolgáltatási Standardok Testülete (IAASB) által elfogadott, a könyvvizsgálatra, a bizonyosságot nyújtó és az egyéb kapcsolódó szolgáltatásokra vonatkozó kézikönyvéből származó idézetek az IFAC engedélyével szerepelnek a kézikönyvben.

2 ISSAI standardok: Az International Organization of Supreme Audit Institutions (Legfőbb Ellenőrzési Intézmények Nemzetközi Szervezete) által kiadott standardok.

| 11 Bevezetés


FCAM – Bevezetés

esetén teljes egészében elolvasnia. A Számvevőszék Ellenőrzési Politikái és

Standardjai3 (CAPS) szintén számos, valamennyi számvevőszéki ellenőrzés

során alkalmazandó fontos elvet fektetnek le. Ennek megfelelően a

kézikönyvet a CAPS szövegével együtt kell olvasni.

A Számvevőszék Ellenőrzési Irányelvei és Standardjai szerint: „Az Európai

Számvevőszék a Szerződésben és a költségvetési rendeletben

meghatározott megbízatásából eredő feladatai és kötelességei teljesítése

során az ellenőrzéseit az IFAC, illetve az INTOSAI által kiadott, az uniós

környezetben releváns nemzetközi ellenőrzési standardok és etikai

kódexek szerint végzi.

Az ellenőrök számára kötelező a Számvevőszék ellenőrzési

kézikönyveinek és az általa elfogadott ellenőrzési eljárásoknak a

betartása.”

Az „ellenőr” kifejezés az ellenőrzési folyamatban különböző hatásköröket

jelenthet.

A PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV SZERKEZETE

Három rész

melyek négy-négy szakaszból állnak

A kézikönyv három különálló részből áll, amelyek a következő témákkal

foglalkoznak:

- a Számvevőszék valamennyi pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzésére

vonatkozó elvek és eljárások.

- a beszámolók megbízhatóságának ellenőrzésére vonatkozó alapelvek és

eljárások;

- az alkalmazandó jogszabályok és szabályozások betartására vonatkozó,

szabályszerűségi ellenőrzések alapelvei és eljárásai.

Mindegyik rész négy szakaszból áll, amelyek több fejezetre tagolódnak.

Az 1. szakasz az uniós környezetben végzendő pénzügyi és

szabályszerűségi ellenőrzések keretrendszerét mutatja be.

A 2. szakasz leírja az ellenőrzés megtervezését, amelybe beletartozik a

lényegesség meghatározása, az ellenőrzött szervezet megismerése

alapján a legfontosabb fő kockázati területek azonosítása, valamint az

3 A számvevőszék eljárási szabályzatának végrehajtási rendelkezéseiről szóló 26-2010. számú határozat 76. cikke úgy rendelkezik, hogy „A Számvevőszék elfogadja ellenőrzési irányelveit és standardjait, valamint az ezekből az ellenőrzési feladatok megtervezésére, végrehajtására és eredményeik közlésére vonatkozó részletes szabályokat.”. A 40. cikk (2) bekezdésének b) pontja kimondja továbbá, hogy „az igazgatók és egységvezetők feladata (...) annak biztosítása, hogy az ellenőrzési feladatokat a Számvevőszék ellenőrzési irányelveivel és standardjaival összhangban hajtsák végre”.

| 12 Bevezetés


FCAM – Bevezetés

ellenőrzés hatékonyságát és eredményességét megalapozó megfelelő

ellenőrzési tesztek megtervezése.

A 3. szakasz meghatározza az elegendő, releváns és megbízható

ellenőrzési bizonyítékok beszerzése végett a vizsgálati szakaszban

alkalmazandó módszereket, szem előtt tartva azt a célkitűzést, hogy az

ellenőrzés célját illetően megfelelő következtetést lehessen kialakítani.

A 4. szakasz a Számvevőszék pénzügyi és szabályszerűségi

ellenőrzéseiről szóló beszámolás során elkészítendő jelentéseket és a

lehetséges véleménytípusokat mutatja be.

A kötelező elemekre a kézikönyv mindenhol a „kell” segédigével utal.

Ha az olvasó az ellenőrzési tevékenység valamely konkrét tárgykörével

kapcsolatban keres útmutatást, célszerű először az általános rész vonatkozó

fejezeteit elolvasnia. A megbízhatósági vagy a szabályszerűségi ellenőrzés

tekintetében további tájékoztatás a kézikönyv megbízhatósággal, illetve

szabályszerűséggel foglalkozó részének megfelelő fejezeteiben található.

| 13 Általános rész – Tartalomjegyzék






1. RÉSZ. Általános rész

TARTALOMJEGYZÉK




4. szakasz. Jelentéskészítés

I. függelék. Eredendő kockázati tényezők

II. függelék. A belső kontrollrendszer összetevőinek részles ismertetése

III. függelék. A Számvevőszék 2010-es megbízhatósági nyilatkozata

IV. függelék. Az átható jelleg mint alap a DAS-típusú ellenőri vélemény minősítési

típusának meghatározásához

| 14 Általános rész – Keretrendszer


FCAM – 1. rész – 1. szakasz



1. ÁLTALÁNOS RÉSZ 1. szakasz. keretrendszer 2. szakasz. tervezés 3. szakasz. vizsgálat 4. szakasz. jelentéskészítés Függelékek


1. SZAKASZ. Keretrendszer

TARTALOMJEGYZÉK

1.1. A bizonyosságot nyújtó szolgáltatás definíciója

1.2. A kézikönyv alkalmazási köre

1.3. Mit kell ellenőriznie a Számvevőszéknek?

1.4. Milyen ellenőrzési jelentéseket és véleményeket kell elkészíteni?

1.5. A Számvevőszék hozzáférési joga

1.6. A Számvevőszék pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzésekkel

kapcsolatos szakmai kötelességei

1.7. A Számvevőszék pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzéseinek típusai

és céljai

1.8. Ellenőrzési állítások

1.9. A pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzési folyamat áttekintése

1.10. Az ellenőrzési munka dokumentálása

1.11. Minőség-ellenőrzés




1.1. A BIZONYOSSÁGOT NYÚJTÓ SZOLGÁLTATÁS DEFINÍCIÓJA

Ésszerű bizonyosság

Korlátozott bizonyosság

A Számvevőszék azt szem előtt tartva végzi feladatait, hogy adott tárgyban –

akár a beszámoló megbízhatóságának, akár az alkalmazandó jogszabályok és

szabályozások betartásának tárgyában – ellenőrzési következtetést, és

szükség esetén véleményt tudjon megfogalmazni. A Számvevőszék

tevékenysége bizonyosságot nyújtó szolgáltatás, mivel annak célja adott

tárgyban a konfidencia, azaz a bizonyosság szintjének növelése a

felhasználók számára, objektív kritériumok alkalmazásával. A bizonyosságot

nyújtó szolgáltatás lehet:

• ésszerű bizonyosságot nyújtó szolgáltatás (ellenőrzés): ilyenkor az

ellenőrnek a kockázatot olyan elfogadhatóan alacsony szintre kell

csökkentenie, hogy olyan ésszerű bizonyosságot érhessen el, amely

alapján, az alkalmazott ellenőrzési eljárásokra támaszkodva, kijelentő

jellegű következtetést és szükség esetén véleményt fogalmazhat meg

(például „a beszámoló híven tükrözi/nem tükrözi híven…”).

• korlátozott bizonyosságot nyújtó szolgáltatás (átvilágítás): az ellenőr az

ellenőrzéshez szükségesnél korlátozottabb hatókörű eljárásokat alkalmaz,

így korlátozott, azaz kisebb mértékű bizonyosságot ér el, amelynek alapján

tagadó jellegű következtetést fogalmazhat meg („nem észleltünk olyat, ami

arra utalna, hogy…”).

A kézikönyv az ésszerű bizonyosságot nyújtó szolgáltatásokkal foglalkozik, a

számvevőszéki munka ugyanis jelenleg ilyenekből áll. Ha korlátozott

bizonyosságot nyújtó szolgáltatásokra kerülne sor, azokra nézve az IFAC által

kiadott, az átvilágítási szolgáltatásokról szóló nemzetközi standardokban leírt

egyszerűbb eljárások az irányadók.

1.2. A KÉZIKÖNYV ALKALMAZÁSI KÖRE

Valamennyi éves ellenőrzés

és saját hatáskörben választott ellenőrzés

A kézikönyvünben alapvetően az Európai Unió általános költségvetéséről és a

Bizottságról van szó, mivel a Számvevőszék elsősorban ezeket ellenőrzi.

Ugyanez a keretrendszer alkalmazandó azonban a Számvevőszék valamennyi

éves pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzésére, beleértve az Európai

Fejlesztési Alapok (EFA), az ügynökségek, hivatalok és egyéb szervek

ellenőrzését, valamint további, saját hatáskörben választott pénzügyi és

szabályszerűségi ellenőrzéseket is.

1.3. MIT KELL ELLENŐRIZNIE A SZÁMVEVŐSZÉKNEK?




A Számvevőszéknek a pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzésekkel

kapcsolatos jogi kötelezettségeit az Európai Unió Működéséről szóló

Szerződés (EUMSZ) 287. cikke, valamint az EFA-ról és az ügynökségekről

szóló rendeletek szabják meg, és ezek határozzák meg a Számvevőszék e

tekintetben nyújtandó szolgáltatásainak feltételeit is. Az EUMSZ értelmében a

Számvevőszék feladatai például a következők:

A beszámolók vizsgálata

i. A beszámolók megbízhatóságára irányuló pénzügyi ellenőrzések

(pénzügyi ellenőrzések)

„[A Számvevőszék] megvizsgálja az Unió... valamint az Unió által létrehozott

valamennyi szervezet, hivatal és ügynökség bevételeire és kiadásaira

vonatkozó beszámolót is, amennyiben az ilyen vizsgálatot a létesítő okirat

(vagyis az adott szervezet létrehozásáról szóló jogszabály) nem zárja ki.”

A jogszerűség és szabályszerűség vizsgálata

ii. A jogszerűség és szabályszerűség ellenőrzése (szabályszerűségi

ellenőrzés)

[A Számvevőszék] megvizsgálja a bevételek és kiadások jogszerűségét és

szabályszerűségét... Ennek során jelentést tesz, különösen, ha

szabálytalanságot észlel. A bevételek ellenőrzését az esedékesként

megállapított összegek és az Unió számára ténylegesen kifizetett összegek

alapján végzik. A kiadások ellenőrzését a vállalt kötelezettségek és a teljesített

kifizetések alapján végzik”.

Meghatározott kérdésekre vonatkozó megállapítások

iii. Egyéb ellenőrzések

„[A Számvevőszék] továbbá meghatározott kérdésekre vonatkozó

megállapításait – elsősorban különjelentés formájában – bármikor

előterjesztheti,…”. Ez utóbbi kitétel lehetővé teszi, hogy a Számvevőszék a

fenti i. és ii. albekezdés értelmében kötelezően elvégzendő ellenőrzéseken

kívül, saját választása alapján, más pénzügyi és szabályszerűségi

ellenőrzéseket is végrehajtson.

1.4. MILYEN ELLENŐRZÉSI JELENTÉSEKET ÉS VÉLEMÉNYEKET KELL ELKÉSZÍTENI?

Megbízhatósági nyilatkozat

Éves jelentés

Az EUMSZ 287. cikke értelmében A Számvevőszék a beszámoló

megbízhatóságát, valamint az alapjául szolgáló ügyletek jogszerűségét és

szabályszerűségét igazoló nyilatkozatot terjeszt az Európai Parlament és a

Tanács elé… Ez a nyilatkozat az Unió tevékenységének valamennyi főbb

területére kiterjedő külön értékelésekkel egészíthető ki.

Ugyanezen cikk a következőkről is rendelkezik: „A Számvevőszék minden

egyes pénzügyi év lezárását követően éves jelentést készít.” A jelenlegi




gyakorlat szerint a megbízhatósági nyilatkozat4 az általános költségvetés

végrehajtásáról szóló európai számvevőszéki éves jelentés részét képezi, és a

legjelentősebb szakpolitika-csoportokra vonatkozóan külön értékeléseket is

tartalmaz.

EFA-k, ügynökségek, hivatalok és hasonló szervek

A hatályos rendeletek értelmében hasonló DAS-típusú vélemény és éves

jelentés készül az EFA-kra vonatkozóan is. Az ügynökségek, hivatalok és

hasonló szervek beszámolóira irányuló számvevőszéki ellenőrzésekről szintén

készül ellenőrzési jelentés. Avégett, hogy a zárszámadás elfogadásáért felelős

hatóság éves szinten összevethesse a rendelkezésére bocsátott jelentéseket

– valamint az ellenőrzési koncepció jobb összehangolása érdekében –

ezeknek a jelentéseknek része DAS-típusú vélemény is.

A közölt ellenőrzési jelentések típusait a kézikönyv általános részének

4.1.2. fejezete alatti 14. táblázat sorolja fel.

1.5. A SZÁMVEVŐSZÉK HOZZÁFÉRÉSI JOGA

Ellenőrzés a végső kedvezményezettek szintjén

Titoktartási kötelezettség

Az EUMSZ (287. cikk) felhatalmazza a Számvevőszéket ellenőrzések

végzésére a helyszínen, az Unió többi intézményében, az Unió nevében

bevételt vagy kiadást kezelő szervezetek, hivatalok vagy ügynökségek

telephelyein és a tagállamokban – beleértve a költségvetésből kifizetésben

részesülő bármely természetes vagy jogi személy telephelyeit is. Ez

feljogosítja a Számvevőszéket arra, hogy egészen végső kedvezményezetti

szintig végezzen ellenőrzéseket.

Az Európai Unió alkalmazottait a feladatvégzésük során vagy azzal

kapcsolatban tudomásukra jutó tényeket és adatokat illetően a legteljesebb

titoktartási kötelezettség terheli5. Mivel a Számvevőszék széles körű

információs hozzáférésre jogosult, ezért különösen nagy a titoktartási

kötelezettség jelentősége, mivel munkatársai gyakran kezelnek érzékeny

jellegű információkat.

1.6. A SZÁMVEVŐSZÉK PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSEKKEL KAPCSOLATOS SZAKMAI KÖTELESSÉGEI

ISA és INTOSAI standardok

Ellenőrzési politikája értelmében a Számvevőszék úgy végzi ellenőrzéseit,

hogy munkája összhangban legyen az IFAC és az INTOSAI nemzetközi

ellenőrzési standardjaival és etikai kódexével, ahogy ezek uniós környezetben

4 Közismert néven DAS (a francia „déclaration d’assurance” kifejezés alapján).

5 Az Európai Közösségek tisztviselői személyzeti szabályzatának 17–19. cikke, valamint az egyéb alkalmazottainak alkalmazási feltételeinek 11. cikke.




alkalmazhatók. A nemzetközi ellenőrzési standardok (ISA) és az INTOSAI

standardok relevánsak a beszámoló megbízhatóságának ellenőrzése

tekintetében, értelemszerűen pedig a vonatkozó jogszabályok és

szabályozások betartásának ellenőrzését illetően is.

1.7. A SZÁMVEVŐSZÉK PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSEINEK TÍPUSAI ÉS CÉLJAI

A pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzések során a Számvevőszék célja,

hogy adott ellenőrzési célokkal kapcsolatban következtetést alakítson ki és

szükség esetén ellenőri véleményt bocsásson ki. A fent ismertetett jogi

követelményekből kiindulva a Számvevőszék pénzügyi és szabályszerűségi

ellenőrzései jellemzően a következőkre irányulnak:

i. A beszámoló megbízhatósága

• a beszámoló megbízhatósága, amelynek során a pénzügyi

kimutatásokat és a költségvetés végrehajtásáról szóló jelentés(eke)t

ellenőrzik. A megbízhatóságot illetően az általános ellenőrzési cél annak

megállapítása, hogy a beszámoló minden lényeges szempontból hűen, a

vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszernek megfelelően tükrözi-e a

pénzügyi helyzetet, illetve a gazdasági és pénzforgalmi események

eredményét.

ii. A mögöttes tranzakciók jogszerűsége és szabályszerűsége

• a beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűsége és

szabályszerűsége. A szabályszerűséget illetően az általános ellenőrzési cél

annak megállapítása, hogy a tranzakciók megfelelnek-e minden lényegi

szempontból az alkalmazandó jogszabályoknak és szabályozásnak (ezek:

az EUMSZ, a költségvetési rendelet, a végrehajtási szabályok, külön

rendeletek, finanszírozási határozatok és szerződéses rendelkezések).

iii. Választott szabályszerűségi ellenőrzések

• az adott időszak prioritásai alapján kiválasztott témák. Ezeknek az

ellenőrzéseknek a célja az adott ellenőrzési feladattól függ: például a

korábbi ellenőrzések során megállapított jogszerűtlen vagy szabálytalan

tranzakciók nagy gyakoriságának okaira irányuló kivizsgálás, vagy adott

bizottsági vagy tagállami szintű kontrollrendszer működésének értékelése .

A pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzésekbe beletartozik a belső

kontrollrendszerek eredményességének tesztelése. Ez irányulhat azokra a

rendszerekre, amelyek i. a beszámolók megbízhatóságát érintik, vagy ii. a

jogszerűtlen vagy szabálytalan bevételek és kiadások keletkezésének

megelőzését, illetve feltárását és kijavítását célozzák.

1.8. ELLENŐRZÉSI ÁLLÍTÁSOK




Az állítások definíciója

A fenti ellenőrzési célok elérését konkrét ellenőrzési célok segítik. Utóbbiak

meghatározhatóak úgy is, mint az ellenőrzött szervezet vezetésének állításai

vagy nyilatkozatai. Ezek lehetnek explicit állítások (például az ellenőrzött

szervezet vezetése kijelenti, hogy a beszámoló az IPSAS standardok alapján

készült) vagy implicit állítások (például az ellenőrzött szervezet vezetésének

állításából az következtetik, hogy a tranzakciók, amelyekkel kapcsolatban

kifizetések történtek, a vonatkozó szabályok értelmében támogathatóak). Az

ellenőr az állítások révén kezeli a téves állítások, illetve szabálytalanságok

esetleg előforduló különböző típusait. A megbízhatóságról, a jogszerűségről és

szabályszerűségről, valamint a belső kontrollrendszerekről az alábbi konkrét

állítások fogalmazhatóak meg:

Megbízhatóság:

a tárgyidőszakra vonatkozóan

a tárgyidőszak végén

a) A tárgyidőszak során előforduló tranzakciócsoportokkal és

eseményekkel kapcsolatos állítások

Megbízhatóság

Előfordulás: a nyilvántartott tranzakciók és események valóban

megtörténtek és az adott szervezetre vonatkoznak.

Teljeskörűség: minden nyilvántartandó tranzakciót és eseményt

nyilvántartásba vettek.

Pontosság: a nyilvántartott tranzakciókra és eseményekre vonatkozó

összegeket és egyéb adatokat megfelelően rögzítették.

Az elszámolási időszakok elkülönítése: a tranzakciókat és eseményeket a

helyes számviteli időszakban rögzítették.

Besorolás: a tranzakciókat és az eseményeket a helyes számlákon

rögzítették.

Jogszerűség és szabályszerűség: rendelkezésre állnak költségvetési

előirányzatok6.

b) Állítások a számlaegyenlegekről a tárgyidőszak végén

Létezés: az eszközök, a források és a tőkerészesedések valóban léteznek.

Jogok és kötelezettségek: az eszközökhöz való jogot a szervezet birtokolja,

vagy ellenőrzést gyakorol fölöttük, a kötelezettségek pedig a szervezet

kötelmei.

Teljeskörűség: valamennyi nyilvántartandó eszközt, forrást és

tőkerészesedést nyilvántartásba vettek.

6 A jogszerűtlen vagy szabálytalan tranzakció nem minősül a beszámoló megbízhatóságát befolyásoló tranzakciónak, amennyiben azt helyesen rögzítették a beszámolóban. A szabálytalanságok pénzügyi hatását, illetve kockázatait azonban megfelelően be kell mutatni.




bemutatás

Jogszerűség és szabályszerűség

Értékelés és besorolás: valuation and allocation az eszközök,

kötelezettségek és tőkerészesedések megfelelő értékkel szerepelnek a

kimutatásokban, és a később felmerült esetleges értékhelyesbítéseket és

átsorolásokat megfelelően rögzítették.

c) A bemutatással és közléssel kapcsolatos állítások

Megalapozottság, valamint jogok és kötelezettségek: a közölt események,

tranzakciók és egyéb témák valóban előfordultak és az adott szervezetre

vonatkoznak.

Teljeskörűség: a pénzügyi kimutatásokban minden megjelenítendő adat

szerepel.

Besorolás és érthetőség: a pénzügyi adatokat megfelelően mutatták be és

ismertették, a közölt információk egyértelműek.

Pontosság és értékelés: a pénzügyi és más információkat valósan és

megfelelő értékben mutatják be.

Valódiság és mennyiségi ellenőrzés: a mögöttes műveletek léteznek, és

pontosan meg vannak határozva


A mögöttes tranzakciók támogathatósága: a különféle tranzakciók

megfelelnek a támogathatósági kritériumoknak

Egyéb jogszabályi követelményeknek való megfelelés: megfelelés az

egyéb (vagyis nem a támogathatósággal kapcsolatos) kritériumoknak

A számítások helyessége: minden számítást megfelelően végeztek el

A számvitel teljeskörűsége és pontossága: minden tranzakciót – egynél

nem többször – lekönyveltek, és a helyes számviteli időszakban, helyes

értéken tüntettek fel

1. táblázat. A pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzések típusai és céljai

Pénzügyi ellenőrzések Szabályszerűségi ellenőrzések

Tárgy

Az éves beszámoló

megbízhatósága

A mögöttes tranzakciók

jogszerűsége és

szabályszerűsége

A kiválasztott témára

vonatkozó hatályos

jogszabályok és

szabályozások betartása

(szabályszerűség)




A belső kontrollrendszerek értékelése7

A feladat

típusa

Ezeknek az ellenőrzéseknek a programja általában évről

évre változatlan marad

Az ellenőrzési program a

konkrét ellenőrzési céltól

függ

Visszatérő vagy választott feladat

Miben áll a

feladat

A beszámoló vizsgálata

annak megállapítása, hogy

az valós és hű képet ad-e a

pénzügyi helyzetről

Az eljárások és pénzügyi nyilvántartások vizsgálata annak

megállapítására, hogy betartották-e a törvényeket,

rendeleteket és a jogszabályokban előírt szabályokat és

eljárásokat, valamint a mögöttes tranzakciók

valódiságának és jogszerűségének tesztelése.

A rendszerek tesztelése és így annak megállapítása, hogy azok eredményesek-e a cél

(megbízhatóság vagy szabályszerűség) szempontjából

Állítások

Megalapozottság;

teljeskörűség; pontosság;

elszámolási időszakok

elkülönítése; besorolás;

jogszerűség és

szabályszerűség; létezés;

jogok és kötelezettségek;

értékelés és hozzárendelés.

Különbséget kell tenni a

tárgyidőszakban történt

események, a tárgyidőszak

végi események és a

bemutatáskori események

között.

Megalapozottság;

teljeskörűség; pontosság;

elszámolási időszakok

elkülönítése; létezés;

jogok és kötelezettségek;

értékelés;

támogathatóság.

Az ellenőrzési céltól függ

A rendszerek megfelelő kialakítása, fenntartása és folyamatosan eredményes

működtetése

A pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzések többségükben DAS-

típusúak

A Számvevőszék pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzési erőforrásainak

döntő részét az Unió általános költségvetésével kapcsolatos

megbízhatósági, illetve jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzésekre

fordítja (ezek az EUMSZ által előírt ún. DAS-típusú ellenőrzések). A többi

erőforrását az EFA-k, az ügynökségek, a hivatalok és hasonló szervek

megbízhatósági, illetve jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzéseire,

valamint saját hatáskörben választott ellenőrzésekre használja.

1.9. A PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSI FOLYAMAT ÁTTEKINTÉSE

7 A belső kontrollrendszerek eredményessége: a rendszert megfelelően tervezték meg és tartják fenn, és az adott időszakban folyamatosan eredményesen működtették.




Az ellenőr megítélésén alapuló döntéshozatali folyamat

A számvevőszéki pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzések a különböző

forrásokból származó információk gyűjtésének, aktualizálásának és

elemzésének folyamatából állnak, melynek végső célja megalapozott

szakmai megítélésen alapuló döntések meghozása, következtetés

kialakítása, valamint szükség esetén ellenőri vélemény kiadása. Bár a

kézikönyvben a tervezési, a vizsgálati és a jelentéskészítési szakaszt

egymás utáni sorrendben mutatjuk be, maga a teljes folyamat iterációs

jellegű, ahogy az alább látható. Ennek megfelelően előfordulhat, hogy az

ellenőr egyes eljárásokat egyidejűleg hajt végre, vagy a folyamat valamely

pontján újabb információk alapján visszatér egy előző lépéshez.

Lényeges kockázatok értékelése az ellenőrzési környezet megismerésén keresztül - információgyűjtés és -elemzés

Ellenőrzési eljárások megtervezése

TERVEZÉS

Ellenőrzési eljárások végrehajtása- kontrolltesztek, elemző és más tételes eljárások

Eredmények értékelése az elvárások fényében- az ellenőrzési koncepció szükség szerinti módosítása

VIZSGÁLAT

Ellenőrzési következtetés és/vagy vélemény kialakítása

Jelentés elkészítése

JELENTÉS

1. ábra. Az ellenőrzési folyamat ütemezése




1.10. AZ ELLENŐRZÉSI MUNKA DOKUMENTÁLÁSA

ISSAI 1230

[ISA 230]

Az ellenőr célja, hogy rendelkezzen az ellenőrzési jelentés megírásához elégséges és megfelelő dokumentációval, valamint bizonyítékkal arra nézve, hogy az ellenőrzést a nemzetközi ellenőrzési standardokkal és az alkalmazandó jogi és szabályozási követelményekkel összhangban tervezték meg és végezték el.

Az ellenőrzési dokumentáció időben történő elkészítése

1.10.2. A végrehajtott ellenőrzési eljárások és a megszerzett ellenőrzési bizonyítékok dokumentálása

1.10.3. Az ellenőrzési dossziék összeállítása

1.10.4. Az ellenőrzési dokumentáció módosítása

1.10.1. Az ellenőrzési dokumentáció időben történő elkészítése

Az ellenőrnek időben el kell készítenie az ellenőrzési dokumentációt.

1.10.2. A végrehajtott ellenőrzési eljárások és a megszerzett ellenőrzési bizonyítékok

dokumentálása

Az ellenőrnek úgy kell elkészítenie az ellenőrzési dokumentációt, hogy az

ellenőrzésben részt nem vevő tapasztalt ellenőr is megérthesse a

végrehajtott ellenőrzési eljárások jellegét, ütemezését és terjedelmét; az

ellenőrzési eljárások eredményét és a megszerzett ellenőrzési

bizonyítékokat; az ellenőrzés során felvetődő jelentős kérdéseket, a levont

következtetéseket és az ezek kialakítása során hozott, szakmai

megítélésen alapuló fontosabb döntéseket.

Bizonyíték

időben, elektronikus vagy egyéb formátumban

Az ellenőrnek rendelkeznie kell i. az ellenőrzési következtetések és adott

esetben az ellenőri vélemény alapjául szolgáló elégséges és megfelelő

dokumentációval, és ii. arra vonatkozó bizonyítékkal, hogy az ellenőrzést a

nemzetközi ellenőrzési standardokkal, illetve az alkalmazandó jogi és

szabályozási követelményekkel összhangban végezték el. Az ellenőrzés

keretében megvalósuló tervezést, vizsgálatot és jelentéstételt időben

dokumentálni kell a Számvevőszék standard ellenőrzési programokat

tartalmazó elektronikus ellenőrzés-támogató rendszerében,

munkadokumentumokban, valamint szükség esetén nyomtatott formában

is.

http://www.issai.org/media(634,1033)/ISSAI_1230_E.pdf�

http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/a011-2010-iaasb-handbook-isa-230.pdf�




1.10.3. Az ellenőrzési dossziék összeállítása

állandó és aktuális dosszié

Az ellenőrnek az ellenőrzési jelentés időpontját követően időben össze kell

állítania a végleges (aktuális) dossziét.

A hosszabb távra szóló és a későbbi ellenőrzések szempontjából is

hasznos információkat egy rendszeresen frissített állandó dossziéban, míg

a folyamatban levő ellenőrzéssel kapcsolatos információkat egy aktuális

dossziéban kell tárolni.

1.10.4. Az ellenőrzési dokumentáció módosítása

Ha kivételes körülmények miatt az ellenőrnek az ellenőrzési jelentés

kiadásának időpontját követően új vagy további ellenőrzési eljárásokat kell

végrehajtania, vagy új következtetéseket kell levonnia, akkor

dokumentálnia kell a következőket: milyen új körülmények merültek fel;

milyen új vagy további ellenőrzési eljárásokra került sor; melyek a

megszerzett ellenőrzési bizonyítékok és levont következtetések; mikor és ki

végezte el az ellenőrzési dokumentáció ebből eredő módosítását, illetve

adott esetben ennek felülvizsgálatát.

1.11. MINŐSÉG-ELLENŐRZÉS

ISQC1

ISSAI 40

ISSAI 1220

[ISA 220]

A Számvevőszék célja, hogy olyan minőség-ellenőrzési rendszert állítson fel és tartson fenn, amely ésszerű bizonyosságot nyújt arról, hogy: a) a Számvevőszék és munkatársai megfelelnek a szakmai standardoknak és az alkalmazandó jogi és szabályozási követelményeknek, és hogy b) az általa kibocsátott ellenőrzési jelentések az adott körülmények között megfelelőek.

1.11.1. A minőség-ellenőrzés definíciója

1.11.2. A minőség-ellenőrzési rendszer elemei

1.11.1. A minőség-ellenőrzés definíciója

A minőség-ellenőrzés az ellenőrzési eljárás során tett azon intézkedések

és alkalmazott eljárások összessége, amelyek célja az ellenőrzési tevékenység és az annak nyomán készült jelentés minőségének biztosítása.

1.11.2. A minőség-ellenőrzési rendszer elemei

http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center/clarified-standards�

http://www.issai.org/media(854,1033)/ISSAI_40_E_endorsement_version.pdf�






A Számvevőszék a következő tényezőkre vonatkozó politikákat és eljárásokat magában foglaló minőség-ellenőrzési rendszert vezetett be és tart fenn:

a) A Számvevőszéken belül a vezetés felelőssége a minőségért.

b) Releváns etikai követelmények.

c) Elfogadás és fenntartás.

d) Emberi erőforrások.

e) Bizonyosságot nyújtó szolgáltatás (minőség-ellenőrzés)

f) Nyomon követés (minőségbiztosítás).

A Számvevőszék dokumentálja vonatkozó politikáját és eljárásait, és azokról tájékoztatja munkatársait.

A minőség-ellenőrzési rendszer fenntartása folytonos nyomon követést és a folyamatos jobbítás melletti elkötelezettséget követel meg.

| 26 Általános rész – Tervezés





1. ÁLTALÁNOS RÉSZ

1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szakasz. Jelentéskészítés Függelékek


2. szakasz. TERVEZÉS

TARTALOMJEGYZÉK

2.1. A tervezés áttekintése

2.2. A lényegesség meghatározása

2.3. Az ellenőrzött szervezet és annak környezetének megismerése révén

történő kockázatazonosítás és -értékelés, valamint a számvevőszék

megbízhatósági modellje

2.4. Az ellenőrzési bizonyítékok elegendőségének, relevanciájának és

megbízhatóságának értékelése

2.5. Az ellenőrzési eljárások megtervezése

2.6. Az ellenőrzési feladatterv és az ellenőrzési program elkészítése




2.1. A TERVEZÉS ÁTTEKINTÉSE

ISSAI 1300

[ISA 300]

Az ellenőr célja az ellenőrzés oly módon való megtervezése, hogy az eredményesen kerüljön elvégzésre.

2.1.1. A programkészítés mint az ellenőrzési feladat kiindulópontja

2.1.2. Mit jelent az ellenőrzés megtervezése?

2.1.3. A tervezés jelentősége és jellege

2.1.4. A tervezési szakasz mozzanatai

2.1.1. A programkészítés mint az ellenőrzési feladat kiindulópontja

Éves munkaprogram A Számvevőszék éves munkaprogramban határozza meg az adott évben

végrehajtandó – pénzügyi, szabályszerűségi és teljesítmény-ellenőrzéseket

felölelő – ellenőrzési feladatokat, valamint az ezekhez rendelt erőforrásokat

és elvégzésük tervezett határidejét. Ezt követően az egyes ellenőrzési

feladatokat az éves munkaprogrammal összhangban kell elvégezni;

elsőként a feladat megtervezését, amely megalapozza az ellenőrzési

célokra vonatkozó következtetés és szükség esetén az ellenőri vélemény

kialakításához szükséges ellenőrzési munkát (lásd: 2. ábra).

ProgramozásDöntés az ellenőrzési feladatokról, erőforrások

ellenőrzéshez rendelése

TervezésMiért, mit, hol, hogyan, mikor, kit? Ellenőrzési

eljárások megtervezése

VizsgálatInformációk előkészítése, közlése és elemzése,

bizonyítékok Gyűjtése és értékelése

JelentéskészítésInformácik előkészítése, közlése és elemzése,

valamint bizonyítékok értékelése

a Számvevőszék stratégiája

Potenciális ellenőrzési feladatok

portfoliója

Az ellenőrzési kamarák éves

munkaprogramjai

a Számvevőszék éves munkaprogramja

Előtanulmány

Ellenőrzési feladatterv Ellenőrzési program

Ellenőrzési lépések Munkadokumentumok

Észrevételek

Előzetes megállapítások

jegyzéke

Nyomonkövetési levél

Előzetes észrevételek


Ellenőrzési jelentés

továbbá

Az ellenőrzött szervezettel

folytatott egyeztető eljárás

A zárszámadás elfogadásáért felelős hatóság vagy felügyeleti szerv

Ellenőrzött szervezet

2. ábra. Az ellenőrzés folyamata, a kezdetétől a végéig






2.1.2. Mit jelent az ellenőrzés megtervezése?

A téves következtetések kockázatának csökkentése

Az ellenőrzés megtervezésének keretébe tartozik az információgyűjtés és -

értékelés, valamint az ellenőrzés hatókörére, kocncepciójára, ütemezésére

és erőforrásaira vonatkozó döntések meghozatala. A cél úgy végezni az

ellenőrzést, hogy elfogadhatóan alacsony szintre csökkenjen az ellenőrzési

célokról történő téves következtetés, illetve adott esetben az azokkal

kapcsolatos téves vélemény kockázata.

A tervezés eredménye

Az ellenőrzés megtervezésének eredményeként elkészül a forrásokat

elkülönítő és az átfogó ellenőrzési stratégiát meghatározó ellenőrzési

feladatterv, valamint az elvégzendő ellenőrzési munka jellegére,

ütemezésére és terjedelmére vonatkozó utasításokat tartalmazó ellenőrzési

programok. Az ellenőrzési munkát csak azt követően szabad megkezdeni,

hogy a CEAD kamara az ellenőrzési feladattervet jóváhagyta.

2.1.3. A tervezés jelentősége és jellege

A minőségi ellenőrzés alapja A megfelelő tervezés révén biztosítható, hogy az ellenőrzési erőket a

kockázat függvényében koncentrálják, hogy a lehetséges problémákat

időben feltárják és megoldják, és hogy az ellenőrzést megfelelően

szervezzék meg és irányítsák, úgy, hogy azt gazdaságosan, hatékonyan és

eredményesen lehessen elvégezni.

Iterációs folyamat A tervezési tevékenységek jellege és terjedelme az ellenőrzés tárgyának

méretétől és összetettségétől, valamint az ellenőrnek az ellenőrzött

szervezetről szerzett korábbi tapasztalataitól függően változik. Bár a

tervezés elsősorban az ellenőrzés tervezési szakaszában történik, sor kerül

rá máskor is, mivel ez egy olyan folyamatos és ismétlődő folyamat, amely

végigkíséri az ellenőrzést, reagálva olyan új körülményekre, mint például az

ellenőrzött szervezet működésében vagy rendszereiben bekövetkező előre

nem látott változások, illetve az ellenőrzés vizsgálati szakaszában felmerülő

váratlan eredmények.

amely szakmai megítélést és szkepticizmust igényel

Lényeges felismerni, hogy a pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzés nem

mechanikusan elvégzendő mozzanatok sorozata. A legfontosabb, hogy

mind a tervezés, mind az ellenőrzés elvégzése és a beszámolás során

szakmai megítélést és szakmai szkepticizmust kell alkalmazni. Az

ellenőröknek az adott területen végzett releváns teljesítmény-

ellenőrzésekből szerzett információkat is figyelembe kell venniük.




2.1.4. A tervezési szakasz mozzanatai

Az ellenőrnek meg kell terveznie, hogyan fogja elvégezni a következőket:

A lényegesség meghatározása a) a lényegesség meghatározása, mind mennyiségi, mind minőségi

szempontból;

A lényeges kockázatok azonosítása és értékelése

b) az ellenőrzött szervezet és környezetének ― így a belső

kontrolloknak is ― a megismerése, ennek révén a lényeges kockázatok

azonosítása és értékelése;

Ellenőrzési eljárások megtervezése c) az azonosított kockázatokat figyelelmbe véve ellenőrzési eljárások

kialakítása az elvégzendő ellenőrzési munka jellegének, ütemezésének és

terjedelmének megfelelően;

Ellenőrzési feladatterv és ellenőrzési program készítése

d) Ellenőrzési feladatterv és ellenőrzési program készítése.

E szakasz következő fejezetei részletesen ismertetik e szempontokat.

2.2. A LÉNYEGESSÉG MEGHATÁROZÁSA

ISSAI 1320 [ISA 320]


Az ellenőr célja, hogy a lényegesség

fogalmát az ellenőrzés tervezése és

végrehajtása során megfelelően

alkalmazza.

2.2.1. Bevezetés és meghatározás

2.2.2. Az információk felhasználóira való összpontosítás

2.2.3. A lényegesség meghatározásának indokai

2.2.4. Mikor kell figyelembe venni a lényegességet?

2.2.5. Mennyiségi és minőségi szempontok

2.2.6. A lényegesség dokumentálása

2.2.1. Bevezetés és meghatározás

A lényegesség a pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzések egyik alapvető

fontosságú fogalma. Az eltérésnek arról a szintjéről van szó, amely az

ellenőr szerint valószínűleg már befolyásolni fogja döntéseikben a pénzügyi

információk (például pénzügyi kimutatások) felhasználóit.

Egy tétel vagy tételcsoport lényegessége fakadhat annak összegéből,

jellegéből (eredendő tulajdonságaiból), vagy azokból a körülményekből,

amelyek között az eltérés felmerül.

2.2.2. Az információk felhasználóira való összpontosítás








A felhasználóknak fontos szempontok figyelembevétele

Egy tétel vagy tételcsoport akkor lényeges, ha az abban jelentkező eltérés

hatására az információk felhasználói másként döntenének, mint ha nem

lenne ilyen eltérés. A lényegesség értékelésénél az ellenőrnek tehát abból

kell kiindulnia, hogy szerinte mit várank el a felhasználók. A Számvevőszék

esetében, ha a felhasználók nem nyilatkoznak, vagy nem tudnak

nyilatkozni arról, hogy számukra mi a lényeges, akkor az ellenőr a

lényegességről az ellenőrzés megtervezésének lehető legkorábbi

szakaszában dönt.

Különböző felhasználók

Szakmai megítélés

Az uniós környezetben a lényegesség meghatározásakor az információ

felhasználói közül elsősorban a Parlamentet és a Tanácsot kell figyelembe

venni (főként a zárszámadási eljárás miatt), de rajtuk kívül a Bizottságot és

a többi uniós intézményt, a tagállami hatóságokat, a médiát és a

közvéleményt is. A felhasználók sokfélesége miatt a lényegesség

meghatározása szakmai megítélés kérdése.

2.2.3. A lényegesség meghatározásának indokai

Segít megállapítani az ellenőrzési tesztek terjedelmét és értékelni az

eredményeket

A lényegességi küszöbök meghatározása segíti az ellenőrt az ellenőrzés

olyan módon való megtervezésében, hogy az ellenőrzési tesztek a

lényeges eltéréseket kimutassák, a számvevőszéki erőforrások

gazdaságos, hatékony és eredményes felhasználása mellett. Szigorúbb

(alacsonyabb) lényegességi küszöb esetén több ellenőrzési tesztre van

szükség, az ellenőrnek azonban kerülnie kell a „túlellenőrzést" olyan

területeken, amelyek esetében nem térül meg az alapos munka.

2.2.4. Mikor kell figyelembe venni a lényegességet?

A lényegességet az ellenőrnek figyelembe kell vennie a következő

fázisokban:

Tervezés • tervezés, a lényeges kockázatok értékelésének, illetve az ellenőrzési

eljárások jellegének, ütemezésének és terjedelmének meghatározásához;

Vizsgálat • vizsgálat, amikor új információk felmerülése a tervezett eljárások

felülvizsgálatát vonhatja maga után, és amikor az eltérések hatását

értékelik;

Jelentéskészítés • jelentéskészítés, a végső következtetések és szükség esetén ellenőri

vélemény kialakításakor.

2.2.5. Mennyiségi és minőségi szempontok




Az ellenőrnek mind a mennyiségi, mind a minőségi lényegességet figyelembe

kell vennie.

A mennyiségi lényegesség számszerűsíthető

i. A mennyiségi lényegesség számértékként határozható meg – ez a

lényegességi küszöb. A lényegességi küszöb mind a tételes tesztelés

során vizsgálandó mintaméret kiszámításánál, mind a kapott ellenőrzési

eredmények értelmezésénél meghatározó tényező.

A számszerű érték a megfelelő alapérték százalékaként kapható meg, és

mindkettő azt tükrözi, hogy melyek azok az adatok, amelyeket az

információ felhasználói az ellenőr megítélése szerint fontosnak tarthatnak.

0,5–2% • A Számvevőszék esetében a küszöbérték százalékban kifejezve 0,5%

és 2% között van. A küszöbérték megválasztása szakmai megítélés

kérdése, de általában a 2%-os küszöböt alkalmazzuk. A felhasználók

várakozásai alapján (lásd: 2.2.2.) ettől eltérő küszöb is alkalmazható.

A százalékos küszöbérték mellett abszolút összegű plafonértéket is meg

lehet határozni.

A kiadások vagy bevételek, vagy a mérlegfőösszeg 0,5–2%-a

• Jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzéseknél rendszerint az

összes kiadás (azaz a kötelezettségvállalások ellenőrzésekor a felhasznált

kötelezettségvállalási előirányzatok, a kifizetések ellenőrzésekor pedig a

felhasznált kifizetési előirányzatok) vagy az összes bevétel,

megbízhatósági ellenőrzéseknél pedig a mérlegfőösszeg az alapérték.

a küszöb felülvizsgálata Mivel az ismétlődő (azaz éves) pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzések

megtervezésére általában a végleges beszámoló elkészülte előtt kerül sor,

a Számvevőszék nem a tényleges adatok, hanem a költségvetési adatok

alapján átmeneti lényegességi küszöböt határoz meg. Amint a tényleges

kiadási és bevételi adatok elérhetővé válnak, az ellenőrnek felül kell

vizsgálnia a lényegességi küszöböt, hogy megállapítsa, az továbbra is

alkalmazható-e.

Minőségi lényegesség ii. Az ellenőröknek mindig értékelniük kell a minőségi lényegességet is.

Bizonyos téves állítás- vagy szabálytalanságtípusok, bár mennyiségileg

nem lényegesek, mégis lényeges hatást gyakorolhatnak a pénzügyi

beszámolókra, vagy indokolt lehet a szerepeltetésük azokban. A minőségi

lényegesség körébe tartoznak azon tételek, amelyek:

jellegüknél fogva lényegesek

• jellegüknél fogva lényegesek: ez az eredendő jellemzőikből következik,

és olyan esetek tartoznak ide, amelyekre egyedi közlési előírások

vonatkoznak, vagy amelyek nagy politikai vagy közérdeklődésre tarthatnak

számot. Ilyen többek között, ha felmerül a következők bármelyikének

gyanúja: súlyosan rossz gazdálkodás, csalás, jogszerűtlenség vagy

szabálytalanság, vagy szándékosan helytelen közlés vagy az eredmények,

illetve információk helytelen módon történő bemutatása.




összefüggéseiknél fogva lényegesek

• összefüggéseiknél fogva lényegesek: ide azok a tételek tartoznak,

amelyeket a körülményeik tesznek lényegessé, így befolyásolva a

felhasználókban keltett benyomást. Ilyen eset lehet, ha egy kisebb hibának

jelentős hatása van; például kiadás bevételként való téves besorolása,

aminek következtében a pénzügyi kimutatásokban többletként jelenik meg

az, ami valójában hiány.

A minőségi lényegesség egy példája, amikor a szabályszerűséget érintő hibák

összértéke ugyan nem éri el a lényegességi küszöböt, de az ellenőr tudatában

van annak, hogy a Költségvetési Ellenőrzési Bizottság különös érdeklődést

mutat a szabályszerűtlenségek iránt, és ezért úgy véli, hogy azokat meg kell

említeni a számvevőszéki jelentésben. A jellegüknél vagy összefüggéseiknél

fogva lényeges tételeket szerepeltetni kell a jelentésben, de csak a

Számvevőszék által meghatározott kivételes esetekben kell azokat figyelembe

venni az ellenőri véleményben.

2.2.6. A lényegesség dokumentálása

Az ellenőrnek dokumentálnia kell a lényegességi szinteket és az azokban

az ellenőrzés során bekövetkező változásokat.

2.3. AZ ELLENŐRZÖTT SZERVEZET ÉS ANNAK KÖRNYEZETÉNEK MEGISMERÉSE RÉVÉN TÖRTÉNŐ KOCKÁZATAZONOSÍTÁS ÉS -ÉRTÉKELÉS, ÉS A SZÁMVEVŐSZÉK MEGBÍZHATÓSÁGI MODELLJE

ISSAI 1315

[ISA 315]

Az ellenőr célja, hogy az ellenőrzött szervezet céljainak megvalósulását fenyegető kockázatok azonosításával és értékelésével8 megalapozza az ellenőrzési eljárások megtervezését és végrehajtását. Ezen kockázatok

2.3.1. Az ellenőrzési kockázat és a kockázatértékelési eljárások

2.3.2. A szervezet és környezetének megismerése

2.3.3. Az eredendő kockázat azonosítása és értékelése

2.3.4. Az ellenőrzött szervezet belső

8 Az ellenőrzés típusától függően a vonatkozó célkitűzések kapcsolódhatnak az elszámolások megbízhatóságához, az alkalmazandó jogszabályok és rendeletek betartásához, vagy a rendszerek megfelelő működéséhez.






azonosításához és értékeléséhez meg kell ismerni az ellenőrzött szervezetet és környezetét, ideértve annak belső kontrollrendszerét is.

kontrollrendszere

2.3.5. A szervezet belső kontrollrendszerének megismerése

2.3.6. A kontrollkockázatok azonosítása és értékelése

2.3.7. A feltárási kockázat meghatározása

2.3.8. Megbízhatósági modell

2.3.9. Dokumentálás

2.3.1. Az ellenőrzési kockázat és a kockázatértékelési eljárások

A bizonyosság és az ellenőrzési kockázat definíciója

Gyakorlati szempontból nem célszerű és nem is költséghatékony, ha az

ellenőrök azért gyűjtik a bizonyítékokat, hogy abszolút bizonyosságot

(100%-os konfidencia) nyerjenek a tekintetben, hogy az összes lényeges

eltérést feltárták. Az ellenőrök ehelyett inkább annak biztosítására

törekednek, hogy ellenőrzési munkájukból ésszerű bizonyosságot

nyerjenek következtetéseik és véleményeik megalapozásához.

Az ésszerű bizonyosság megszerzésével rendszerint 5%-os

ellenőrzési kockázat párosul

Az ellenőrzési kockázat az ellenőrzési bizonyosság fordítottja: a téves

következtetés kialakításának az ellenőr által még eltűrt kockázata.

A gyakorlatban az ellenőrzési kockázat elkerülhetetlen. A Számvevőszék

elvi szinten úgy döntött, hogy az ésszerű bizonyosságot nyújtó

ellenőrzéseinél az ellenőrzési kockázat alapesetben 5% legyen. Ebből

kifolyólag a bizonyossági szint = 100 – ellenőrzési kockázat = 95%.

Az ellenőrzési kockázat összetevői

Az ellenőrzési kockázat összetevői a következők:

• (az ellenőrzött szervezet jellegéből adódó) eredendő kockázat;

• (az ellenőrzött szervezet kontrolljaitól függő) kontrollkockázat;

• feltárási kockázat: annak a kockázata, hogy az ellenőr nem vesz észre

eltéréseket.

A kockázatok értékelése inkább szakmai megítélés, semmint pontos

mennyiségi ellenőrzés kérdése. Az egyes összetevőkhöz rendelt kockázati

szintet az ellenőr szakmai megítéléssel, az alább ismertetett eljárásokból

szármzó információkon alapján becsüli meg.

Ellenőrzési kockázati modell

Az alább szemléltetett ellenőrzési kockázati modell segít az ellenőröknek

meghatározni, hogy mennyire átfogó ellenőrzési munkát kell végezniük a

következtetések kívánt bizonyosságának megszerzéséhez.

ellenőrzési kockázat = eredendő kockázat x kontrollkockázat x feltárási

kockázat

Teljesülő egyenlet Ennek az egyenletnek mindig teljesülnie kell. Minél nagyobbnak ítéli az




ellenőr az eredendő kockázat, illetve a kontrollkockázat mértékét, annál

kisebbnek kell lennie a feltárási kockázatnak. Ez több tételes ellenőrzési

munkát (nagyobb mintákat) tesz szükségessé. Hasonlóképpen, minél

kisebbre értékelik a kombinált eredendő és kontrollkockázatot, annál

nagyobb lesz a feltárási kockázat. Ez viszont kevesebb tételes és több

rendszer-ellenőrzési munkát jelent. Több rendszert és kontrollt kell

tesztelni, mert a tervezési feltételezést ellenőrizni kell, és mert a rendszer-

ellenőrzési munka is hozzájárul az általános bizonyossághoz. A csalás

kockázata mind az eredendő, mind a kontrollkockázat része.

Ellenőrzési kockázattal a következő fázisokban kell számolni:

• az ellenőrzés megtervezése, beleértve az ellenőrzési eljárások

kialakítását;

• az ellenőrzési eljárások végrehajtása;

• az eredmények és az elvégzett ellenőrzési tesztek értékelése.

A kockázatok azonosítására és értékelésére szolgáló eljárások

köztük az ellenőrzött szervezet kockázatértékelési folyamata

Az ellenőrnek különböző információforrások alapján a lehető legkorábbi

fázisban kockázatértékelést kell végeznie (lásd: 2. táblázat), hogy

azonosítsa és értékelje azt a kockázatot, hogy az ellenőrzött szervezet a

megbízhatósággal és szabályszerűséggel kapcsolatos céljait nem valósítja

meg, és hogy ezzel segítse az alkalmazandó ellenőrzési eljárások

megtervezését.

Az ellenőrzött szervezet saját kockázatértékelési folyamata is szolgálhat

információforrásként. Az Európai Bizottságnál például az éves

gazdálkodási terv tartalmazza az adott főigazgatóság esetében azonosított

kritikus kockázatokat, illetve az éves tevékenységi jelentés áttekintést nyújt

a felmerült kritikus kockázatokról és az illetékes főigazgatóság céljainak

megvalósítására gyakorolt hatásaikról. Az ellenőrnek azonban szakmai

szkepticizmust kell tanúsítania, mivel az ellenőrzött szervezet által

azonosított kockázatok nem feltétlenül egyeznek meg az ellenőrzési célok

szempontjából lényeges kockázatokkal, és az ilyen információ torzított is

lehet.




Kockázatértékelési eljárás

2. táblázat. Kockázatértékelési eljárás

Információforrás

Elemzés, a valószínűnek tűnő kapcsolatok, például arányszámok és trendek tanulmányozása révén a pénzügyi és nem pénzügyi információkon belüli és azok közötti összefüggések elemzése. Ilyen például a tényleges információk összevetése a költségvetésben szereplőkével, az engedélyekből származó bevétel összevetése az engedélyek számával, vagy a behozatali vámok összevetése a tényleges behozatali adatokkal.

Pénzügyi és nem pénzügyi információk, hogy az ellenőr nagy vonalakban kiindulási képet kapjon a szokatlan vagy nem várt összefüggésekről.

Szemle, amelynek során az ellenőrök belső vagy külső, papír, elektronikus vagy más formátumú nyilvántartásokat és dokumentumokat, vagy tárgyi eszközöket vizsgálnak meg.

Helyszíni ellenőrzés a szervezet telephelyein és üzemeiben

Belső dokumentumok: éves gazdálkodási terv, nyilvántartások, kézikönyvek

Egyéb információk: az ellenőrzött szervezet költségvetése, éves tevékenységi jelentése

Külső információk: gazdasági lapok; szabályozási és pénzügyi kiadványok

A Számvevőszék, a Belső Ellenőrzési Szolgálat (IAS), a belső ellenőrzési részlegek, a legfőbb ellenőrzési intézmények, illetve a Bizottság Csalás Elleni Hivatala (OLAF) korábbi ellenőrzéseinek megállapításai

Megfigyelés, amelynek során az ellenőrök végignézik, amint egy folyamatot vagy eljárást mások végrehajtanak. A megfigyelés információt szolgáltat egy folyamat vagy eljárás végrehajtásáról, de arra az időszakra korlátozódik, amikor a megfigyelésre sor kerül.

A szervezet által folytatott tevékenységek és elvégzett műveletek megfigyelése.

Tájékoztatáskérés, amelynek során az ellenőrök információt kérnek az ellenőrzött szervezeten belüli vagy kívüli, tájékozott személyektől.

Az irányítással és vezetéssel megbízott személyek, és a szervezet más munkatársai

Ezen kockázatértékelési eljárások alkalmazásának célja az alább tárgyalt

következő tényezők megismerése:

• A szervezet és környezete, feltárva ezáltal a vizsgált terület eredendő

kockázatait, beleértve a kapcsolt felekre és a csalásra vonatkozó

kockázatokat is;

• minden vonatkozó szint (Bizottság, tagállam, közreműködő szervezet,

kedvezményezett) belső kontrolljai, a kontrollkockázatok azonosítása

érdekében.9

9 A kontrollkockázatok ezen előzetes felmérése nem azonos a belső kontrollrendszer alapos értékelésével, amelyre akkor van szükség, amikor a kontrollok tesztelése az átfogó ellenőrzési koncepció részét képezi.




2.3.2. A szervezet és környezetének megismerése

A szervezet működésének megismerése

Az ellenőrök az ellenőrzött szervezet megismerésével teremtik meg azt a

keretet amelyben megtervezik és elvégzik az ellenőrzést, és alkalmazzák a

megalapozott szakmai megítélést.

ellenőrzési következtetés kialakításának elősegítése

Az ellenőrzött szervezet és tevékenységének megismerésekor az

ellenőrnek azokra az elemekre kell összpontosítania, amelyek az

ellenőrzési következtetés kialakításához szükségesek. Jellemzően a

következőkre kell rálátást szereznie:

• Jogi keret: a tevékenység jogalapja; a költségvetési rendelet, a

végrehajtási szabályok, valamint az egyéb szabályok és rendeletek

vonatkozó részei.

• A tevékenység vagy az ellenőrzött szervezet általános felépítése és

irányítása, beleértve az operatív felépítést, az erőforrásokat és az irányítási

szabályokat.

• Működési folyamatok: az érintett szakpolitika, a célok és stratégiák, a

helyszínek, valamint a programok/projektek típusa/volumene/értéke.

• Az ellenőrzött szervezet céljaihoz és stratégiáihoz kapcsolódó azon

működési kockázatok, amelyek lényeges eltérést eredményezhetnek. Ebbe

beletartozik az ellenőrzött szervezet kapcsolt felekkel fennálló

kapcsolatainak és ezekkel folytatott tranzakcióinak megismerése (például

meg kell tudni a vezetéstől a kapcsolt felek nevét, a velük fennálló

kapcsolat jellegét, valamint azt, hogy a vizsgált időszakban milyen

tranzakciók zajlottak ezekkel).

• Teljesítménymérés: az ilyen mérések (például teljesítménymutatók,

varianciaelemzés) megismerése révén az ellenőr megítélheti, hogy a

teljesítménycélok elérésére irányuló nyomás eredményezhet-e olyan

vezetői intézkedéseket, amelyek növelik a lényeges téves állítások vagy

szabálytalanságok kockázatát.

Az alkalmazott irányítási módszer megismerése

A költségvetés végrehajtásáért ugyan összességében a Bizottság felel (az

EUMSZ 317. cikke), de a költségvetési rendelet10 három különböző

irányítási módszert határoz meg a költségvetés végrehajtásához.

Mindegyik irányítási módszer más-más szerepkiosztással és költségvetés-

végrehajtási felelősségekkel jár, ezt figyelembe kell venni az ellenőrzés

10 Az Európai Közösségek általános költségvetésére alkalmazandó költségvetési rendeletről szóló 1605/2002/EK, Euratom tanácsi rendelet végrehajtására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 2002. december 23-i 2342/2002/EK, Euratom bizottsági rendelet 53. cikke.




tervezése és lefolytatása, illetve a jelentéskészítés során.

• centralizált: ez a módszer elsősorban a külső fellépések, a belső

politikák és az igazgatási kiadások területén használatos, és a Bizottság

főigazgatóságainak felelősségi körébe tartozó közvetlen irányítást jelent,

vagy olyan közvetett irányítást, amikor a Bizottság - különösen a belső

politikák területén - a költségvetés végrehajtását uniós ügynökségekre,

illetve a közszféra vagy a magánszektor szereplőire bízza;

• megosztott vagy decentralizált irányítás: a megosztott irányítás

keretében végrehajtási feladatokat ruháznak át a tagállamokra; elsősorban

a mezőgazdasági és strukturális műveletek kiadásaira, illetve a bevételekre

vonatkozik. A decentralizált irányítás keretében a végrehajtási feladatokat a

kedvezményezett országokra ruházzák át, például a külső támogatások

esetében;

• közös irányítás nemzetközi szervezetekkel: e módszer keretében a

végrehajtási feladatokat nemzetközi szervezetekre ruházzák át, általában a

külső fellépések területén.

A konkrét szabályozás megismerése

Minden tevékenységre (például a Bizottság minden szakpolitikai területére)

létezik konkrét szabályozás, amely konkrét előírásokat szab meg az adott

tevékenységi területre, figyelembe véve az uniós tevékenységek többéves

jellegét is. Az ellenőrnek a tervezési szakaszban jól meg kell ismernie

ezeket a konkrét szabályozásokat.

2.3.3. Az eredendő kockázat azonosítása és értékelése

Az eredendő kockázat definíciója

Az eredendő kockázat a tevékenységek, műveletek és vezetési struktúrák

jellegéből fakadó azon kockázat, hogy olyan eltérések fordulnak elő,

amelyek következtében – ha a belső kontrollrendszer nem előzi meg, illetve

tárja fel és javítja ki őket – az ellenőrzött szervezetnek a megbízhatóságra

és a jogszerűségre/szabályszerűségre vonatkozó céljai nem valósulnak

meg. Az eredendő kockázatot az ellenőr becsüli meg, a szervezet

működésének megismerése alapján.

Nagy vagy nem nagy

Az ellenőrnek előzetesen fel kell mérnie az eredendő kockázat általános

mértékét (például egy szakpolitikai terület vagy egy ügynökség egészére),

hogy felismerje az adott ellenőrzéshez kapcsolódó kockázati területeket,

amelyeket figyelembe kell venni az ellenőrzési eljárások tervezésénél és

végrehajtásánál. Az ellenőr felmérése alapján az eredendő kockázat lehet

nagy vagy nem nagy. Azokon a területeken, ahol az eredendő kockázat

nagy, bizonyosságra kell szert tenni a tekintetben, hogy a

kontrollkockázatok kezelése megfelelő.




Jelentős kockázatok

Az ellenőrnek meg kell határoznia, hogy megítélése szerint mely

azonosított kockázatok igényelnek különleges ellenőri figyelmet (jelentős

kockázatok). Az ilyen kockázatok esetében az ellenőrnek rálátást kell

szereznie a vonatkozó belső kontrollokra. Ha a jelentős kockázatokat nem

kezelik megfelelő kontrollok, az azt jelzi, hogy lényeges hiányosság van a

szervezet belső kontrollrendszerében.

Jelentős kockázati területek lehetnek például az olyan tranzakciók,

amelyek:

• összetettek, szokatlanok, nem rutinszerűek vagy a szokásos

működésen kívül esnek (kisebb a valószínűsége, hogy vonatkoznak rájuk

kontrollok), vagy harmadik felekre is kiterjednek;

• megítélése nagyfokú szubjektivitásnak enged teret (becslésekre,

feltevésekre vagy az ellenőrzött szervezet vezetésétől származó

megítélésre kell hagyatkozni);

• a csalás lehetőségét hordozzák magukban.

Az eredendő kockázat tényezőinek felsorolása az I. függelékben található.

2.3.4. Az ellenőrzött szervezet belső kontrollrendszere

A belső kontrollrendszer definíciója11

A belső kontrollrendszer egy szervezet vezetése és személyi állománya

által működtetett integrált folyamat (azaz olyan műveletek sorozata,

amelyek áthatják a szervezet tevékenységeit). Nemzetközi standardok a

”belső kontrollrendszer” kifejezést használják, uniós szövegkörnyezetben

pedig a ”felügyeleti és kontrollrendszerek” kifejezés használatos. A belső

kontrollrendszer célja, hogy kezelje a kockázatokat, és ésszerű

bizonyosságot nyújtson arról, hogy a szervezet küldetésének

megvalósítása során teljesülnek a következő általános célok:

• az elszámoltathatósággal kapcsolatos kötelezettségek teljesítése; • az alkalmazandó jogszabályok és szabályozások betartása; • az erőforrások elveszése, nem rendeltetésszerű használata és károsodása elleni védelem; • szabályos, etikus, gazdaságos, hatékony és eredményes műveletek végrehajtása.

ii. A belső kontrollrendszer összetevői

A belső kontrollrendszerek, beleértve az informatikai (IT) rendszereket is,

öt, egymással összefüggő összetevőből épülnek fel, amelyek a következők:

11 A közszféra belsőkontroll-standardjaira vonatkozó INTOSAI-útmutatóban szereplő meghatározás.




ÖSSZETEVŐ

3. táblázat. A belső kontrollrendszer összetevői

CÉLOK

Kontrollkörnyezet Megadja a szervezet alapvető szervezeti struktúráját, munkarendjét és

alapértékeit. Ez megteremti a szervezetre bízott erőforrások jó kezeléséhez

szükséges megfelelő kereteket.

Kockázatértékelés Célja a szervezet céljainak elérését veszélyeztető belső és külső kockázatok

azonosítása és elemzése. A Bizottságnál minden tevékenységnek olyan céljai

kell, hogy legyenek, amelyek szándék szerint konkrétak, mérhetőek,

megvalósíthatóak, relevánsak és határidősek, továbbá a főbb

tevékenységeket illetően kockázatelemzést és -kezelést kell biztosítani.

Kontrolltevékenységek Céljuk, hogy meghatározzák a szervezet által az azonosított kockázatok

megfelelő kezelésének biztosítására alkalmazandó elveket és konkrét

eljárásokat. Számos nagyon különböző tevékenység tartozik ide, mint az

engedélyezés, hitelesítés, a működési teljesítmény vizsgálata,

információfeldolgozás, fizikai ellenőrzések és a feladatkörök szétválasztása.

A kontrolltevékenységek közé tartozik a kapcsolt felekkel fennálló

kapcsolatokat és a velük folytatott tranzakciókat ellenőrző kontrollok

alkalmazása.

Információ és

kommunikáció

A pénzügyi beszámolási és szabályszerűségi célok megvalósításához

szükséges megfelelő keretrendszer biztosítása; ide tartoznak a tranzakciók

kezdeményezésére, nyilvántartására, feldolgozására és dokumentálására,

valamint a kapcsolódó eszközökkel, forrásokkal és tőkével kapcsolatos

elszámoltathatóság fenntartására szolgáló számviteli rendszerek, eljárások és

nyilvántartások.

Monitoring Célja a teljesítmény folyamatos értékelésének biztosítása. Ide tartozik a belső

ellenőrzés és értékelés, valamint a belső kontrollrendszer éves

felülvizsgálata.

Az ellenőrnek rálátást kell szereznie a kontrollrendszer ezen összetevőire.

A belső kontrollok korlátai

A kontrollok értékelése és tesztelése során az ellenőrnek gondosan

mérlegelnie kell ezek eredendő korlátait, csakúgy, mint a kontrolltesztek

költséghatékonyságát. A belső kontrollok révén csupán arról szerezhető

ésszerű bizonyosság, hogy a kontrollcélok megvalósulnak-e. Ezenfelül a

belső kontrollok nem lehetnek az ellenőrzési bizonyítékok kizárólagos

forrásai, mivel eredményességüket a következő korlátok eredendően

befolyásolhatják:

3. ábra. Példák a belső kontrollrendszer eredményességének korlátaira




IT rendszerek hiányosságai

Nem-rutinszerű tranzakciók

Változások a kulcsfontosságú

pozíciókban

Változások a tranzakciók feldolgozásában

ÖsszejátszásA kontrollok vezetői

felülírása

Ellenőrzés nélkül aláírt dokumentumok

Belsőkontroll

eredményessége

Az ellenőr a kontrolltesztekkel pozitív bizonyítékokat keres a fő kontrollok

(azok, amelyek lényeges eltérések megelőzését, illetve feltárását és

kijavítását célozzák) meglétére, illetve folyamatos, következetes és

eredményes működésükre. Az így szerzett bizonyítékok azonban gyakran

csak kevéssé meggyőzőek, vagy pedig negatívak (például egy szükséges

aláírás hiánya), semmint meggyőzőek és pozitívak (például hogy a kontroll

valóban működött).




2.3.5. A szervezet belső kontrollrendszerének megismerése

Az ellenőr céljai a belső kontrollrendszer

megismerésekor

Az ellenőrnek már a kezdetekkor meg kell határoznia, hogy milyen céljai

vannak a belső kontrollrendszer megismerésekor és előzetes

értékelésekor. Ezek a célok az alábbiak lehetnek:

• segíteni az ellenőrzési eljárások jellegének, ütemezésének és

terjedelmének megtervezését. Az ellenőr csökkentheti a tételes tesztek

mennyiségét, ha azt tapasztalja, hogy a fő kontrollokat megfelelően

tervezték meg, és a vizsgált időszakban végig folyamatosan és

eredményesen működtek. E rendszeralapú megközelítéssel az ellenőr

célja, hogy a szükséges konfidenciaszintet részben az ellenőrzött szervezet

belső kontrollrendszere révén érje el, és ezáltal csökkentse a tételes

teszteléssel elérendő konfidenciaszintet;

• megismerni, hogy a belső kontrollrendszereket évről évre milyen

mértékben fejlesztik. Így a Számvevőszék visszajelzést adhat az ellenőrzött

szervezet vezetésének és a zárszámadásért felelős hatóságnak, például a

belső kontrollrendszer eredményességére vonatkozó következtetések

formájában, ami része a Számvevőszék küldetésének – az uniós

pénzeszközökkel való gazdálkodás jobbítása;

• következtetéseket kialakítani a belső kontrollrendszer

eredményességéről, amikor ez az ellenőrzés konkrét céljai közé tartozik,

például egyes saját hatáskörben választott ellenőrzési feladatok esetében,

vagy a DAS keretében végzett, a belső kontrollrendszer

eredményességéről szóló kiegészítő jelentés esetében.

Függetlenül attól, hogy az ellenőr milyen célból azonosítja és értékeli a

belső kontrollokat, a tervezési szakaszban:

A kialakítás értékelése és a működés ellenőrzése

i. értékeli az ellenőrzés szempontjából releváns belső kontrollok kialakítását

annak mérlegelésével, hogy azok képesek-e önmagukban vagy más

kontrollokkal együtt eredményesen megelőzni, illetve feltárni és kijavítani az

eltéréseket.

ii. meghatározza, hogy ezek működnek-e (azaz léteznek-e és az ellenőrzött

szervezet használja-e őket).

Folyamatkövetéses tesztek Az ellenőr az adott kontroll kialakítása alapján dönti el, hogy vizsgálja-e

annak működését. Egy kontroll megismeréséhez és működésének

igazolásához az ellenőr néhány (legfeljebb három) tranzakciót tesztel

folyamatkövetéssel. Az ellenőrzött szervezet kontrolljainak megismerését




nem szabad a működési eredményességük tesztjének tekinteni; az ilyen

tesztelésre a vizsgálati szakaszban kerül sor.

Összpontosítás a releváns fő kontrollokra

Csak az ellenőrzés célja szempontjából releváns kontrollokat kell

figyelembe venni. Az ellenőr szakmai megítélésének körébe tartozik, hogy

valamely kontroll önmagában vagy másikakkal együtt releváns-e. Ezenfelül

az ellenőrnek el kell döntenie, hogy melyeket tekinti fő kontrolloknak.

A tesztelésre kiválasztandó fő kontrollok száma az a lehető legkisebb

szám, amely még biztosítja, hogy minden releváns kockázat lefedésre

kerüljön.

Releváns tényezők lehetnek az alábbiak:

• Lényegesség.

• A kapcsolódó kockázat jelentősége.

• A szervezet mérete.

• A szervezet működésének jellege, beleértve a szervezeti felépítést és a

tulajdonosi jellemzőket.

• A szervezet működésének sokfélesége és összetettsége.

• A vonatkozó jogi és szabályozási követelmények.

• A körülmények és a belső kontrollrendszer vonatkozó összetevője.

• A szervezet belső kontrollrendszerének részét képező rendszerek jellege

és összetettsége, beleértve szolgáltató szervezetek igénybevételét is.

• Az, hogy egy adott kontroll önmagában vagy más kontrollokkal együtt

megelőzi, illetve feltárja és kijavítja-e a lényeges téves állításokat, s ha

igen, hogyan.

Ereszkedő koncepció Az ellenőrzés gazdaságossága, hatékonysága és eredményessége

érdekében az ellenőrzési koncepciónak törekednie kell arra, hogy az

ellenőr az olyan legmagasabb szintű kontrollokra hagyatkozhasson,

amelyek az ellenőr megítélése szerint az ellenőrzés céljait még

eredményesen szolgálják (ereszkedő koncepció). Uniós környezetben a

kontrolloknak számos különböző szintjük van:

• Bizottsági kontrollok: A Bizottság által alkalmazott monitoring- vagy

felügyeleti kontrollok gyakran erősen összesítő jellegűek, kevésbé

részletesek, és a kivételek felfedésére koncentrálnak.

• Tagállami kontrollok: Ezek általában részletesebbek, és többek között a

költségvetés nyomon követése, varianciaelemzés, valamint az

előrehaladás nyomon követése tartozhat ide.

• Kifizető ügynökségek, irányító hatóságok, igazoló szervezetek vagy




ellenőrző hatóságok által alkalmazott kontrollok: A kontroll egyedi

tranzakciókra vagy kisebb tranzakciócsoportokra vonatkozó részletes

eljárásokon alapul, ideértve az információfeldolgozásra vonatkozó

kontrollokat is.

Kézi vagy automatizált kontrollok

Az, hogy kézi vagy automatizált elemeket alkalmaznak a belső

kontrollrendszerben, kihatással van arra, hogy milyen módon

kezdeményezik, rögzítik, dolgozzák fel és dokumentálják a tranzakciókat.

A belső kontrollrendszer megismeréséhez az ellenőrnek mérlegelnie kell,

hogy az ellenőrzött szervezet eredményes kontrollok kialakításával

megfelelően kezelte-e azon kockázatokat, amelyek az informatikai

rendszerek alkalmazásából (pontatlan adatfeldolgozás, jogosulatlan

hozzáférés és adatmódosítás, potenciális adatvesztés), vagy a kézi

rendszerek (a kontrollokat megkerülhetik vagy felülírhatják, egyszerű hibák

vagy tévedések fordulhatnak elő) alkalmazásából fakadnak.

2.3.6. A kontrollkockázat azonosítása és értékelése

A kontrollkockázat definíciója

A kontrollkockázat annak a kockázata, hogy a belső kontrollrendszer nem

tudja a lényeges eltéréseket megelőzni, illetve időben feltárni és kijavítani.

A kontrollkockázatot az ellenőr méri fel a szervezet belső

kontrollrendszerének értékelése alapján. Ha a kontrollkockázat

valószínűleg nagy, akkor az ellenőrnek túlnyomórészt tételes tesztekből

kell megfelelő bizonyosságot nyernie, mivel nem hagyatkozhat a belső

kontrollokra.

Helyettesítő kontrollok

A kontrollkockázat előzetes felmérése során az ellenőrnek vizsgálnia kell a

belső kontrollrendszer öt összetevőjét (további részletek: II. függelék).

Az ellenőr elsődleges mérlegelési szempontja azonban nem az, hogy az

adott kontrollt milyen összetevőként sorolja be, hanem hogy az a kontroll

megelőzi, illetve feltárja és kijavítja-e az eltéréseket, és ha igen, hogyan.

Ha egy elvárt kontroll nem létezik, az ellenőrnek meg kell tudnia, hogy

vannak-e esetleg olyan helyettesítő kontrollok, amelyekkel ugyanaz a hatás

érhető el. Az ellenőr a kontrollkockázatot kicsinek, közepesnek, vagy

nagynak minősítheti, a következőképpen:

4. táblázat. A belső kontrollok és a kapcsolódó kontrollkockázatok értékelése

A belső

kontrollrendszer Kontrollkockázat Leírás




állapota

Kiváló Kicsi

Az adott területen nemrég végzett ellenőrzések

adatai azt mutatják, hogy a belső kontrollrendszer

kialakítása és működése is kiváló.

Jó Közepes

A belső kontrollrendszert láthatóan létrehozták és

megfelelően alakították ki, és a vizsgált

időszakban valószínűleg eredményesen és

folyamatosan működik.

Rossz Nagy Nincs belső kontrollrendszer, vagy rosszul lett

kialakítva, vagy láthatóan rosszul működik.

Informatikai rendszer

Azon kívül, hogy az összes lényeges kockázat kapcsán felméri a

kontrollkockázatot, az ellenőrnek azokkal a kockázatokkal kapcsolatban is

értékelnie kell a szervezet által alkalmazott kontrollokat, amely

kockázatokat szakmai megítélése szerint kizárólag tételes ellenőrzési

eljárások révén vagy nem lehet, vagy gyakorlati szempontból nem érdemes

elfogadhatóan alacsony szintre csökkenteni. Ez a helyzet például, ha az

ellenőrzött szervezet információs rendszere nagy mértékben automatizált,

minimális kézi beavatkozással: az információk pontosságára és

teljességére irányuló kontrolltesztek és -értékelések önmagukban is

megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szolgáltatnak.

A kontrollkockázat összesített értékelése ne legyen jobb, mint a

kontrollkörnyezet értékelése, mivel még a „kiváló" kontrolleljárások hatását

is leronthatja a rossz kontrollkörnyezet.

A kontrollok tesztelése

Következtetés a rendszer kialakításáról

Az ellenőröknek kontrollteszteket kell kialakítaniuk és végrehajtaniuk, ha:

a) az állítások szintjén felmerülő lényeges téves állítások kockázatának az

ellenőr általi értékelése szerint a kontrollok várhatóan eredményesen

működnek (azaz az ellenőr a tételes ellenőrzési eljárás jellegének,

ütemezésének és terjedelmének meghatározásakor a kontrollok

eredményes működésére kíván hagyatkozni), vagy

b) a tételes ellenőrzési eljárások önmagukban nem képesek elegendő és

megfelelő ellenőrzési bizonyítékot nyújtani az állítások szintjén.

Az ellenőr ekkor már a releváns magas szintű fő kontrollok értékelése

alapján átfogó következtetéseket vonhat le a rendszer kialakításáról. Ha az

ellenőr úgy értékeli, hogy a belső kontrollrendszert megfelelően alakították

ki, működését a vizsgált időszakban folyamatosnak és eredményesnek

tételezi fel, és hagyatkozni is kíván erre a kontrollrendszerre, akkor

kontrollteszteket kell kialakítania (2.5. fejezet), majd ezeket a kontrollok

működésének igazolása végett el kell végeznie (lásd: 3.2. fejezet).




Az ellenőrnek a rosszul kialakított kontrollokat nem kell tesztelnie, mert

azokra nem tud hagyatkozni.

2.3.7. A feltárási kockázat meghatározása

A feltárási kockázat szintje segít meghatározni az ellenőrzési

eljárásokat

Az ellenőrtől függő feltárási kockázat az a kockázat, hogy a szervezet belső

kontrolljai által ki nem javított eltérést az ellenőr nem veszi észre. Az

ellenőrzési kockázat elfogadható szintje, valamint az ellenőrzött szervezet

eredendő és kontrollkockázatainak értékelése alapján kapott feltárási

kockázat tükrében az ellenőr meghatározza a szükséges ellenőrzési

eljárások jellegét, időzítését és terjedelmét. Például:

• ha az ellenőrzési kockázatnak kisebbnek kell lennie, akkor több tételes

ellenőrzési eljárás segítségével csökkenteni lehet a feltárási kockázatot,

ezáltal ugyanis nő annak a valószínűsége, hogy az ellenőr a lényeges

téves állításokat vagy hiányosságokat feltárja.

• ha az ellenőr a belső kontrollrendszerre kíván hagyatkozni, tesztelnie

kell a kontrollokat. Ha a kontrollok nem rendeltetésszerűen működnek (ami

növeli a kontrollkockázatot), akkor csökkenteni kell a feltárási kockázatot,

ami a tételes ellenőrzési eljárások bővítését jelenti.

2.3.8. Megbízhatósági modell

A Számvevőszék által alkalmazott megbízhatósági modell megmutatja,

hogy milyen konfidenciaszint származtatható a DAS két fő forrásából, a

felügyeleti és kontrollrendszerekből, illetve a tételes tesztelésből12.

A mögöttes tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó

ellenőrzések esetében további ellenőrzési bizonyítékok nyerhetőek a

következő két forrásból:

• az éves tevékenységi jelentések és a főigazgatók nyilatkozatai,

amelyek írásos vezetői teljességi nyilatkozatok. Tekintettel arra,

hogy az uniós környezetben milyen fontos a szabályszerűség, az

ellenőr elemzi a főigazgatók által a tranzakciók jogszerűségének és

szabályszerűségének szavatolására évenként kiadott

zárszámadási nyilatkozatokat, különösen azokra a területekre

vonatkozóan, ahol közvetlen bizonyítékok nem állnak

rendelkezésére.

12 A Számvevőszék megbízhatósági modellje az ellenőrzési kockázati modellen alapul, megfelelően figyelembe véve a Számvevőszék ellenőrzési környezetének sajátos jellemzőit.




Kombinált kockázatértékelés

Az egyes kockázatokhoz rendelt értékek

• más ellenőrök munkája. Ide olyan külső ellenőrzések értendők,

amelyeket más ellenőrök végeznek, például az adott tagország

legfőbb ellenőrzési intézménye vagy a tagállamok igazoló

szervezetei.

Az első lépés az eredendő kockázat meghatározása (nagy / nem nagy), és

a felügyeleti és kontrollrendszerek előzetes értékelése (rossz, jó, kiváló),

mert a cél az ez utóbbiakból levezethető konfidenciaszint megbecslése. Az

eredményektől függően meg kell határozni, hogy milyen szintű tételes

tesztelés tudná biztosítani a hiányzó konfidenciaszintet.

Tekintve, hogy az ellenőrzési teszteknél általában 95%-os konfidencia

szükséges, a tervezett ellenőrzési tesztek jellege és terjedelme annak

függvényében fog változni, hogy az ellenőr hogyan értékeli az eredendő

kockázatot és a kontrollkockázatot (más néven: kombinált

kockázatértékelés).

A következő táblázat az ellenőrzési kockázati modell összetevőit és az

ezekből adódó ellenőrzési teszttípusokat mutatja be. Számérték rendelhető

az értékelt eredendő kockázathoz (nem nagy = 0,6; nagy = 1,0) és az

értékelt kontrollkockázathoz (kicsi = 0,15; közepes = 0,25; nagy = 1,0).

Mivel a Számvevőszék ellenőrzési kockázata 5%-ban van meghatározva,

és az eredendő, illetve a kontrollkockázatokat az ellenőr becsüli meg, a

feltárási kockázat az ellenőrzési kockázat következő egyenlete alapján

számítható ki: feltárási kockázat = ellenőrzési kockázat / (eredendő

kockázat x kontrollkockázat).

Az értékelés

szerinti

eredendő

kockázat

5. táblázat. Megbízhatósági modell

A belső

kontrollrendsz

erek

értékelése

Az kombinált

kockázatelemzé

sből származó

bizonyosság

Az ezen felül

elvégzendő

tételes tesztelés

szintje

A tételes teszteléstől

várt konfidenciaszint

ennek megfelelő

legkisebb értéke (%)

Ennek megfelelő

legkisebb

mintaméret

Kiváló A kontrollokból

kapott

bizonyosság

nagy

Minimális 45 30

Jó A kontrollokból

kapott

bizonyosság

Standard 67 55




Nem nagy közepes

Rossz, vagy

ha nem volt

kontrollteszt

A kontrollokból

kapott

bizonyosság

kicsi

Célzott 92 125

Nagy

Kiváló A kontrollokból

kapott

bizonyosság

nagy

Standard 67 55

Jó A kontrollokból

kapott

bizonyosság

közepes

Standard 80 80

Rossz, vagy

ha nem volt

kontrollteszt

A kontrollokból

kapott

bizonyosság

kicsi

Célzott 95 150

Például a legjobb esetben (eredendő kockázat = 0,6; kontrollkockázat = 0,15), és az ellenőrzési kockázatot 0,05-nek véve a feltárási

kockázat: 0,55 = 0,05/(0,6 x 0,15). Így definíció szerint a tételes teszteléssel elérendő konfidenciaszint 45% (1 - 0,55).

1) Az ellenőrnek kell eldöntenie, hogy a felügyeleti és kontrollrendszerek általános értékelése és a tételes tesztelés részeként végzett

munka, illetve az elért eredmények biztosítják-e az adott ellenőrzés keretében a szükséges konfidenciaszintet. Ez a táblázat csak

tájékoztató jellegű. Amennyiben nehézséget okoz a teljes szükséges ellenőrzési munka elvégzése, illetve a 95%-os konfidenciaszint

elérése, akkor vagy több ellenőrzési bizonyítékot kell más úton beszerezni (például bizottsági részlegek, tagállamok, illetve más

ellenőrök által végzett rendszerértékelések és tételes tesztek eredményeinek felhasználásával), vagy az ellenőrzési következtetés

hatókörét kell korlátozni.

2) A táblázat azon a feltevésen alapul, hogy a mintakiválasztás véletlenszerűen történik. Kétlépcsős mintavételi módszer

alkalmazása esetén a mintaméretet 20%-kal meg kell növelni, ellensúlyozandó a nagyobb mintához kötődő kockázatot (vagyis annak

kockázatát, hogy a második lépcsőben történő mintavételnél a tranzakciók kiválasztási valószínűsége nem egyforma).

3) A mintanagyságok az 5 legközelebbi többszörösére vannak kerekítve.

Definíciók:

Minimális tételes tesztelés: Kontrolltesztek, valamint korlátozott számú

tételes teszt elvégzése. Bizonyos számú tételes tesztre mindig szükség

van, mert: i. fennállhat az összejátszásnak, a kontrollok vezetői

felülírásának stb. kockázata, és ii. az ISA/ISSAI standardok előírják, hogy

minden lényeges számlát vizsgálni kell. Fontos hangsúlyozni, hogy

amennyiben az ellenőr a kontrollokból kíván konfidenciát kapni, akkor

azokat tesztelni kell.




Standard tételes tesztelés: Kontrolltesztek, valamint viszonylag nagy számú

tételes teszt elvégzése, mivel a szükséges konfidencia legnagyobb részben

a tételes tesztelésből származik.

Célzott tételes tesztelés: A szükséges konfidencia döntően a tételes

tesztelésből származik. Megjegyzendő, hogy bizonyos kontrolltesztek

elvégzésének lehet az a célja, hogy az ellenőrzött szervezet vezetése

visszajelzést kapjon a kontrollhiányosságokról.

Konfidenciaszint: Annak valószínűsége, hogy a sokaság hibája egy adott

intervallumon (konfidenciaintervallum) belül van.

A bizonyosság foka = 100 - ellenőrzési kockázat, ahol az ellenőrzési

kockázat mértéke a Számvevőszék esetében 5%-ban van meghatározva.

Ha a bizonyosság kizárólag tételes tesztelésből származik, akkor a

konfidenciaszintet 95%-ban kell meghatározni. Ebben az estben a

konfidenciaszint megegyezik a bizonyosság fokával.


Az ellenőrnek dokumentálnia kell az ellenőrzött szervezet környezete és

belső kontrollrendszere megismerésének, valamint a becsült

kockázatoknak a fő elemeit.




2.4. AZ ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉKOK ELEGENDŐSÉGÉNEK, RELEVANCIÁJÁNAK ÉS MEGBÍZHATÓSÁGÁNAK ÉRTÉKELÉSE

ISSAI 1500

[ISA 500]

Az ellenőr célja az ellenőrzési

eljárások oly módon történő

megtervezése és végrehajtása,

hogy lehetséges legyen elegendő,

releváns és megbízható

ellenőrzési bizonyíték

megszerzése.

2.4.1. Az ellenőrzési bizonyíték fogalma 2.4.2. Az ellenőrzési bizonyítékok elegendősége 2.4.3. Az ellenőrzési bizonyítékok relevanciája 2.4.4. Az ellenőrzési bizonyítékok megbízhatósága 2.4.5. Az ellenőrzési bizonyítékok megerősítése vagy triangulációja 2.4.6. Az ellenőrzési bizonyítékok forrásai 2.4.7. Az ellenőrzési bizonyítékok típusai 2.4.8. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások 2.4.9. Hozzáférés az ellenőrzési bizonyítékokhoz 2.4.10. Az ellenőrzési bizonyítékok bizalmas jellege 2.4.11. Az ellenőrzési bizonyítékok dokumentálása

2.4.1. Az ellenőrzési bizonyíték fogalma

A következtetések kialakításához szükséges információk

Ellenőrzési bizonyíték mindazon információ, amelyet az ellenőr az

ellenőrzési következtetések, és adott esetben az ellenőri vélemény

kialakításához felhasznál. Az ellenőrök jellemzően nem vizsgálnak meg

minden rendelkezésre álló információt. Ez gyakorlati szempontból

célszerűtlen lenne, irreális költségekkel járna, és felesleges lenne, tekintve,

hogy a következtetések és vélemények kialakításához rendszerint

mintavétel és másféle tételes tesztelés útján is el lehet jutni. Ezenfelül a

rendelkezésre álló ellenőrzési bizonyítékok általában inkább csak

meggyőző (azaz az ellenőrt egy bizonyos irányba vezető), semmint

bizonyító erejűek (azaz nem adnak végleges választ.)

Szakmai megítélés és szkepticizmus

Az ellenőrzést úgy kell megtervezni és elvégezni, hogy a kapott

bizonyítékok a következtetések, adott esetben az ellenőri vélemény

megalapozásához elegendőek, relevánsak és megbízhatóak legyenek. Az

elegendőség, relevancia és megbízhatóság egymással összefüggő

fogalmak, és mind a kontrolltesztelésből, mind a tételes ellenőrzési

eljárásokból származó ellenőrzési bizonyítékokra vonatkoznak. Amikor az

ellenőr az ellenőrzési bizonyítékokat ezen jellemzők szempontjából értékeli,

szakmai megítélést és szakmai szkepticizmust alkalmaz. Minél nagyobbra

becsüli az ellenőr a kockázatot, annál inkább elegendő, releváns és

megbízható ellenőrzési bizonyítékokat kell szereznie a tételes ellenőrzési

http://www.issai.org/media(736,1033)/ISSAI_1500_E_Endorsement.pdf�





eljárásokkal13.

13 Lásd a megbízhatósági modellről szóló 2.3.8. fejezetet.




Nagy

NagyKicsi

Eredendő vagy

kontrollkockázatok

Feltárási kockázat

Több bizonyítékra van szükség

Kevesebb bizonyítékra van szükség

4. ábra. Az ellenőrzési kockázat összetevői és a szükséges ellenőrzési bizonyítékok közötti kapcsolat

A feltárási kockázat fordítottan arányos a kombinált eredendő és kontrollkockázattal. Ha például az eredendő kockázat és a

kontrollkockázat nagy, a feltárási kockázat elfogadható szintjének kicsinek kell lennie, hogy az ellenőrzési kockázat

elfogadhatóan alacsony szintre csökkenjen. Másfelől, ha az eredendő kockázat és a kontrollkockázat kicsi, az ellenőr

elfogadhatja a nagyobb feltárási kockázatot, úgy, hogy az ellenőrzési kockázat még mindig elfogadhatóan alacsony szinten

marad.

2.4.2. Az ellenőrzési bizonyítékok elegendősége

Az elegendőség az ellenőrzési bizonyíték mennyiségére vonatkozik – az

ellenőröknek elegendő bizonyítékot kell gyűjteniük ahhoz, hogy az

ellenőrzési célokra vonatkozó következtetéseiket alátámasszák.

A mennyiséget befolyásolja a kockázat és a

minőség

Nincs olyan képlet, amely abszolút módon megmutatná, hogy mennyi

bizonyíték tekinthető elegendőnek. A szükséges mennyiséget befolyásolja

a kockázat mértéke és az ellenőrzési bizonyítékok minősége is: minél jobb

a minőség, annál kevesebb bizonyítékra lehet szükség.

2.4.3. Az ellenőrzési bizonyítékok relevanciája

Segíti a következtetés kialakítását A relevancia lényege az ellenőrzési eljárás céljával való logikai kapcsolat

vagy összefüggés. Ahhoz, hogy egy bizonyíték relevánsnak minősüljön,

segítenie kell azt, hogy az adott ellenőrzési célt vagy állítást illetően válasz

szülessen. A relevancia azt is megkívánja, hogy a bizonyíték a vizsgált

időszakra vonatkozzon: az összes bizonyítéknak a teljes vizsgált időszakra

nézve reprezentatívnak kell lennie.




2.4.4. Az ellenőrzési bizonyítékok megbízhatósága

A megbízhatóság függ a forrástól és a típustól

A bizonyíték akkor megbízható, ha a hitelesség minden kritériumának

eleget tesz. Az ellenőrzési bizonyíték megbízhatóságát befolyásolja annak

forrása (az ellenőrzött szervezeten belüli vagy azon kívüli) és típusa (fizikai,

dokumentumalapú, szóbeli vagy elemzés eredménye), valamint az, hogy

milyen körülmények között szerezték meg. Kivételek lehetnek, de az alábbi

hasznos általánosítások szerint az ellenőrzési bizonyíték megbízhatóbb,

ha:

• nem a szervezeten belül állították elő, hanem ellenkezőleg, a

szervezeten kívüli független forrásból származik (például egy harmadik

féltől származó visszaigazolás);

• szervezeten belüli előállítás esetén eredményes kontrollok ellenőrzik;

• nem közvetett forrásból származik (például egy kontroll alkalmazásáról

való tájékoztatáskérés), hanem közvetlenül maga az ellenőr szerezte be

(például egy kontroll alkalmazásának megfigyelése);

Általánosítások • nem szóbeli nyilatkozat, hanem dokumentált formában van, akár

papíron, akár elektronikus formában, akár más adathordozón;

• az eredeti dokumentumokból, és nem fénymásolatokból vagy faxokból

származik.

2.4.5. Az ellenőrzési bizonyítékok megerősítése vagy triangulációja

Nagyobb konfidencia

Az ellenőrzési bizonyítékok meggyőzőbb és nagyobb szintű konfidenciát

nyújtanak, ha a különböző forrásokból származó vagy különböző jellegű

bizonyítékok egymással konzisztensek. Ezt hívják megerősítésnek vagy

triangulációnak. Emellett ha a bizonyítékok különféle forrásokból

származnak vagy különböző jellegűek, jobban kitűnhet, ha egy adott

ellenőrzési bizonyíték nem megbízható. Ez azt is jelenti, hogy ha az egyik

forrásból származó ellenőrzési bizonyíték ellentmond egy másik forrásból

kapottnak, akkor az ellenőrnek meg kell határoznia, milyen kiegészítő

ellenőrzési eljárások szükségesek az ellentmondás feloldásához, és ezáltal

ahhoz, hogy az információ ellenőrzési bizonyítékként felhasználható legyen.

2.4.6. Az ellenőrzési bizonyítékok forrásai




Ellenőrzési bizonyítékot lehet a szervezeten belülről és kívülről is gyűjteni,

vagy közvetlenül maga az ellenőr is előállíthatja. A bizonyítékgyűjtés során

különböző forrásokat kell felhasználni, hogy a bizonyíték biztosan

megerősített legyen.




6. táblázat. Az ellenőrzési bizonyítékok forrásai

Forrás Példák a bizonyítékokra A bizonyíték minősége

Ellenőrzési szempontok

Belső Az ellenőrzött szervezet által készített adatbázisokból, dokumentumokból és nyilvántartásokból származó információk

Esetleges elfogultság miatt gyengébb

Az ilyen információk pontosságát és teljeskörűségét ellenőrizni kell

Külső Visszaigazolások (bankoktól, stb.) Más ellenőrök/szakértők munkája

Jobb A harmadik fél függetlensége

Ellenőr Elemzés, számítás, tájékoztatáskérés, szemle és megfigyelés.

Legjobb Az alapinformáció származhat belső forrásból

2.4.7. Az ellenőrzési bizonyítékok típusai

Az ellenőrzési bizonyíték lehet fizikai, dokumentumalapú, szóbeli vagy

elemzésen alapuló. Az ilyen bizonyítékok beszerzését célzó ellenőrzési

eljárások és az azok kapcsán figyelembe veendő szempontok az alábbiak:




7. táblázat. Az ellenőrzési bizonyítékok típusai

2.4.8. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások

Többféle eljárás

Az ellenőrzési eljárások vagy ezek kombinációi a tervezési szakaszban

kockázatértékelési eljárásként, a vizsgálati szakaszban kontrolltesztekként

vagy tételes ellenőrzési eljárásokként alkalmazhatóak, attól függően, hogy

az ellenőr milyen környezetben alkalmazza őket.

Az ellenőrzés vizsgálati szakaszában a bizonyítékokat az ellenőr

kontrolltesztek, adatok tételes tesztelése és elemzési eljárások

kombinációjával, valamint más forrásokból – például vezetői teljességi

nyilatkozatokból és mások munkájából – származó információk

felhasználásával szerzi be. Az ellenőr a nyilvántartások tesztelésével

(például számszaki ellenőrzéssel vagy elemzéssel) szerez ugyan

ellenőrzési bizonyítékot, ez a bizonyíték azonban önmagában nem

elegendő az ellenőrzési következtetés megalapozásához, ezért

alkalmazhat más eljárásokat is, például: szemle, megfigyelés,

Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások

Szempontok

FIZIKAI

Emberek, vagyontárgyak vagy események közvetlen szemléje vagy megfigyelése

Noha többnyire ez a legmeggyőzőbb bizonyíték, az ellenőrnek figyelembe kell vennie, hogy jelenléte torzíthatja a valóságot.

DOKUMENTUMALAPÚ

Számviteli dokumentumok és nyilvántartások, kézikönyvek, vezetői teljességi nyilatkozatok vizsgálata

A hasznos információkat nem mindig dokumentálják, ezért a bizonyítékgyűjtés során más módszereket is kell használni.

SZÓBELI

Az ellenőrzött szervezet alkalmazottainak vagy harmadik feleknek megkeresése vagy kikérdezése, lehetőleg dokumentált vagy megerősített formában.

Az ellenőr csak a legritkább esetekben fogad el megbízhatónak kizárólag kikérdezésből szerzett információkat. (Az ellenőrzési bizonyíték megbízhatósága nagyobb, ha nem közvetett forrásból származik, hanem közvetlenül maga az ellenőr szerezte be, illetve ha dokumentált, és nem csak szóbeli közlés.

ELEMZÉSEN ALAPULÓ

Elemzés okfejtéssel, átsorolással, számszaki ellenőrzéssel és összehasonlítással

Az ilyen bizonyítékokra az ellenőr úgy tesz szert, hogy szakmai megítélésére alapozva értékeli a fizikai, dokumentumalapú és szóbeli bizonyítékokat.




tájékoztatáskérés és megerősítés.

a tervezési és a vizsgálati szakaszban

Az ellenőrnek meg kell ítélnie, hogy a bizonyítékok megszerzésének mely

módszere nyújt megfelelő megbízhatóságot, és meg kell találnia az

egyensúlyt a bizonyíték megbízhatósága és megszerzésének költsége

között.

2.4.9. Hozzáférés az ellenőrzési bizonyítékokhoz

A hozzáférés jogalapja

Az EUMSZ14 kimondja, hogy: Az Unió többi intézménye, az Unió nevében

bevételt vagy kiadást kezelő szervezetek, hivatalok vagy ügynökségek, a

költségvetésből kifizetésben részesülő bármely természetes vagy jogi

személy és a nemzeti ellenőrző szervek, illetve – ha ezek nem

rendelkeznek a szükséges hatáskörrel – a hatáskörrel rendelkező tagállami

szervezeti egységek a Számvevőszék kérésére megküldik a feladatai

elvégzéséhez szükséges valamennyi dokumentumot vagy információt. A

Számvevőszék maga dönti el, hogy mely dokumentumokat és

információkat ítél szükségesnek ebből a szempontból.

Ezen jogi előírás miatt csak nagyon ritkán fordul elő, hogy a szükséges

dokumentumokat vagy információkat ne tegyék elérhetővé ellenőrzési

célokra.

2.4.10. Az ellenőrzési bizonyíték bizalmas jellege

Külön figyelmet kell fordítani a bizalmas dokumentumokra. Ha a vezetés

által kiállított dokumentumok bizalmasnak minősülnek, az ellenőr vagy

megfelelő szintű felettese fogja megvitatni, hogy ezt a bizalmas információt

hogyan lehet a legjobban felhasználni.

Feltárt vagy feltételezett csalás esetén fokozott gondossággal kell kezelni a

vonatkozó információkat és dokumentációkat.

2.4.11. Az ellenőrzési bizonyíték dokumentálása

Az ellenőrnek megfelelően dokumentálnia kell az ellenőrzési bizonyítékokat

a Számvevőszék elektronikus ellenőrzés-támogató rendszerében található

munkadokumentumokban és szükség esetén nyomtatott formában is. Az

14 Az Európai Unió működéséről szóló szerződés 287. cikkének (3) bekezdése.




ilyen bizonyíték tartalmazza az elvégzett munkát, a megállapításokat és

következtetéseket, valamint a főbb döntések indokolását. Nem

szerepelhetnek olyan információk, amelyek nem kapcsolódnak az

elvégzett munkához, illetve a kialakított következtetésekhez.

2.5. AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK MEGTERVEZÉSE

ISSAI 1330

[ISA 330]

Az ellenőr célja elegendő és

megfelelő ellenőrzési bizonyíték

beszerzése az értékelt

kockázatokról, és ezek

figyelelmbevételével megfelelő

eljárások kialakítása és

végrehajtása.

2.5.1. Az ellenőrzési eljárások megtervezése során figyelembe veendő tényezők

2.5.2. Az ellenőrzési eljárások tartalma

2.5.3. Hogyan kell megtervezni az ellenőrzési eljárásokat?

2.5.4. A kontrolltesztek megtervezése – jelleg, ütemezés és terjedelem

2.5.5. A tételes vizsgálati eljárások megtervezése – jelleg, ütemezés és terjedelem

2.5.6. Ellenőrzési mintavétel és a tesztelendő tételek kiválasztásának más módjai

2.5.1. Az ellenőrzési eljárások megtervezése során figyelembe veendő tényezők

Lényegesség és kockázat A szükséges bizonyosság leginkább költséghatékony módon való

megszerzését célzó ellenőrzési eljárásokat az ellenőr az általa megszerzett

információk alapján alakítja ki, és ennek során figyelembe kell vennie olyan

fontos szempontokat, mint a lényegesség és a kockázat, ahogy ez az

alábbi ábrán látható:






5. ábra. Az ellenőrzés részletes folyamata

Az ellenőrzött szervezet működésének és a jogi követelmények megismerése

Lényegesség A belső kontrollrendszer előzetes értékelése beleértve a fő kontrollmechanizmusokat

Kapcsolódó állítások Kockázatértékelés Meglévő fő kontrollmechanizmusok

Tételes eljárások A belső kontrollokra való támaszkodás

Ellenőrzési koncepció

Lényegesség KonfidenciaszintMegszerzendő bizonyíték

Jelleg TerjedelemEllenőrzési eljárások megtervezése

Ütemezés

Tételes ellenőrzés A kontrollok teszteléseEllenőrzési eljárások

végrehajtása

Az állítások szintje Általános szint

Ellenőrzési következtetésekAz eredmények

értékelése

Miért van szükség ellenőrzési eljárásokra?

Az ellenőrzési eljárásokat az ellenőr a becsült kockázatok alapján alakítja

ki, azért, hogy:

i. megfelelő ellenőrzési tesztet végezzen, jókor és a megfelelő időszakot

lefedve;

ii. elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot szerezzen;

iii. elérje az ellenőrzési következtetések alátámasztásához szükséges

konfidenciaszintet.

2.5.2. Az ellenőrzési eljárások tartalma

Az ellenőrzési eljárásoknak tartalmazniuk kell az alábbi elemeket:




1. az eljárás, illetve az ellenőrzési tesztek ellenőrzési céljai;

2. az eljárástól elvárt eredmény;

3. a vizsgálandó állítás, szabály, rendelkezés vagy követelmény;

4. az értékelt kockázat;

5. a kapcsolódó fő kontrollmechanizmusok;

6. a beszerzendő bizonyíték, az elvégzendő munka, az alkalmazandó eljárás típusa (tájékoztatáskérés, művelet újbóli elvégzése stb.), a beszerzendő dokumentumok, a kikérdezendő személyek stb.;

7. a tesztek céljaira vonatkozó ellenőrzési következtetések, vagy, negatív következtetés esetében, további lehetséges vizsgálat vagy az ellenőrzés koncepciójára és a kapcsolódó ellenőrzési eljárásokra gyakorolt hatás.

2.5.3. Hogyan kell megtervezni az ellenőrzési eljárásokat?

Az ellenőrzési eljárások megtervezésekor az ellenőrnek meg kell

határoznia a következőket:

Ellenőrzési koncepció és bizonyosság

Az ellenőrzési eljárások jellege, ütemezése és terjedelme

Költséghatékony eljárások

i. Milyen bizonyítékokra van szükség (az ellenőrzési koncepció)

ii. Az ellenőrzési eljárásokból származó bizonyosság szintje

iii. Hogyan és hol lehet szert tenni a szükséges bizonyítékokra (az ellenőrzési

eljárások jellege)

iv. Mikor kell beszerezni a szükséges bizonyítékokat (az ellenőrzési eljárások

ütemezése)

v. Mennyi tesztelés szükséges a bizonyítékok megszerzéséhez (az ellenőrzési

eljárások terjedelme)

vi. Hogyan lehet gazdaságos, hatékony és eredményes ellenőrzési eljárásokat

kialakítani

i. Az ellenőrzési koncepció

Az ellenőrzési koncepciók a következők lehetnek:

• hagyatkozás a kontrollrendszerre: a kontrollok tesztelésére akkor

kerül sor, amikor az előzetes felmérés azt jelezte, hogy a kontrollok

kiválóak vagy jók, és ezt a tételes eljárások is alátámasztják, vagy

• tételes vizsgálat: tételes ellenőrzésre akkor kerül sor, amikor az

előzetes felmérés a kontrollokat gyengének értékeli, vagy amikor a

tesztelés tanúsága szerint a kontrollok nem működtek

folyamatosan és eredményesen a tárgyidőszak alatt, illetve ha a

kontrollokat (még ha jónak vagy kiválónak minősülnek is) nem

tesztelték (például erőforrások vagy szakértelem hiánya stb. miatt).

A megfelelő ellenőrzési koncepció megválasztása a lényegességtől,




valamint az ellenőr által megbecsült eredendő kockázattól és a belső

kontrollok előzetes ellenőri értékelésétől függ. Az eredendő kockázat

felmérése (nagy vagy nem nagy) és a belső kontrollrendszer értékelése

(kiváló, jó vagy gyenge) együttesen segít meghatározni a kialakítandó és

végrehajtandó ellenőrzési eljárások jellegét és terjedelmét (lásd még:

megbízhatósági modell, 2.3.8. fejezet). A gyakorlatban a Számvevőszék

elsősorban tranzakciók közvetlen tesztelésére támaszkodik.

Tételes vizsgálat mindig kell Függetlenül attól, hogy melyik ellenőrzési koncepciót választja, az

ellenőrnek mindenképpen tételes eljárásokat is ki kell alakítania és végre

kell hajtania. Akármilyen kiválónak is bizonyulnak a kontrollok, tételes

eljárásra mindig sort kell keríteni, például azon kockázat miatt, hogy a

vezetés felülír egyes kontrollokat, összejátszás történik stb.

Ez a folyamat a következőképpen ábrázolható:

6. ábra. Az ellenőrzési koncepcióval kapcsolatban figyelembe veendő kérdések




A belső kontroll előzetes megismerése

Ellenőrzési koncepcióválasztása egy adott állításhoz

A belső kontroll megismerése, az elsősorban tételes vizsgálati módszer megtervezése végett

A belső kontroll megismerésének dokumentálása

A kontrollkockázat maximalizálása (kevéssé támaszkodnak a belső kontrollokra)

A belső kontroll megismerése, az elsősorbanmegbízhatóság-alapú módszer

megtervezése végett

A belső kontroll megismerésének dokumentálása

A kontrollok teszteléseinek megtervezése és végrehajtása (9. ábra, 2-3. lépés)

A kontrollkockázat újraértékelése a kontrollok tesztelése alapján

Támogatja-e a kontrollkockázat elért szintje a

kontrollkockázat tervezett szintjét?

A tételes eljárások tervezett szintjének felülvizsgálata

A kontrollkockázat szintjének dokumentálása

A tételes eljárások végrehajtása

Megbízhatóság-alapú módszerTételes vizsgálati módszer

IgenNem




ii. Az ellenőrzési eljárásokból származó bizonyosság szintje

A Számvevőszék ellenőrzési tesztjeinél általában elvárt 95%-os

bizonyosság származhat akár túlnyomórészt a kontrollokból, akár

nagyrészt vagy teljes egészében tételes eljárásokból, az eredendő és a

kontrollkockázat ellenőri értékelésétől függően (lásd: megbízhatósági

modell, 2.3.8. fejezet).

iii. Az ellenőrzési eljárások jellege

Az ellenőrzési eljárások jellege a következőket jelenti:

• az eljárások célja: kontrollok tesztelése vagy tételes eljárások (beleértve

az adatteszteket és elemzési eljárásokat is);

• az eljárások típusa: elemzési eljárások, szemle, megfigyelés,

tájékoztatáskérés (beleértve a megerősítést is), számszaki ellenőrzés és

az eljárások újbóli végrehajtása.

Az ellenőr kiválasztja azt az ellenőrzési eljárás, amely a legalkalmasabb a

becsült ellenőrzési kockázat elfogadhatóan alacsony szintre való

csökkentésére. Az ellenőr szakmai megítélése alapján választja ki az

eljárásokat, figyelembe véve a teszt céljait (azaz a megcélzott állításokat –

lásd: 1.8. fejezet), a sokaság jellegét, a becsült kockázatot, és azt, hogy

mennyire hagyatkozhat a belső kontrollokra.

iv. Az ellenőrzési eljárások ütemezése

Az ütemezés az ellenőrzési eljárások végrehajtásának idejére utal, vagy

pedig arra az időszakra, vagy időpontra, amelyhez az ellenőrzési bizonyíték

kapcsolódik. Az ellenőrzési eljárások ütemezésekor az ellenőr a következő

tényezőket is figyelembe veszi:

a vizsgált területen működtetett releváns belső kontrollok;

az, hogy mikor áll rendelkezésre releváns információ;

a kockázat jellege (például elszámolási időszakok elkülönítése);

milyen időszakokban fokozott a kockázat, például a tevékenység

csúcsidőszakai, létszámhiány vagy változások a kulcsfontosságú

pozíciókban, rendszerfrissítés stb.

Az ellenőr a kontrollok tesztelését vagy a tételes eljárásokat egy bizonyos

időpontban vagy időszakban (közbenső időpontban), illetve az időszak

végén hajthatja végre. Bizonyos ellenőrzési eljárásokat csak az időszak

végén vagy azt követően lehet végrehajtani, ilyen például a megbízhatósági

ellenőrzéseknél a pénzügyi kimutatásoknak a számviteli nyilvántartásokkal

történő egyeztetése. Minél nagyobb a kockázat, annál eredményesebb a

tételes eljárásokat egy korábbi időpont helyett az időszak végén vagy

ahhoz közel elvégezni.




Az ellenőrzési eljárásoknak az időszak vége előtt történő végrehajtása

segítheti az ellenőrt abban, hogy már az ellenőrzés korai szakaszában

azonosítsa a jelentős tényezőket, és azokat később a vezetés segítségével

megoldja vagy kezelésükre eredményes ellenőrzési módszert dolgozzon ki.

Ha az ellenőr az időszak vége előtt hajt végre kontrollteszteket vagy tételes

eljárásokat, akkor a fennmaradó időszakra vonatkozóan további

bizonyítékokat kell szereznie.

v. Az ellenőrzési eljárások terjedelme

Az ellenőrzési eljárás terjedelméről, azaz a tesztelendő mennyiségről az

ellenőr maga dönt, a következők alapján:

• a lényegességi szint és az értékelés szerinti kockázat;

• az ellenőr által elérni kívánt bizonyossági szint;

• az ellenőrzési eljáráshoz legmegfelelőbb mintavételi technika;

• számítógépes ellenőrzési eszközök (Computer Assisted Audit

Techniques, CAATs) alkalmazása, amely az elektronikus tranzakciók és

számlák kiterjedtebb tesztelését teheti lehetővé.

Az ellenőr rendszerint annak függvényében növeli az ellenőrzési eljárás

terjedelmét, ahogy a lényeges téves állítás vagy szabályszerűtlenség

kockázata növekszik. A 2.3.8. fejezetben szereplő megbízhatósági

modellben látható, hogy 2%-os lényegesség és 95%-os bizonyosság

esetén mekkora minimális mintaméret szükséges.

vi. Hatékony ellenőrzési eljárások kialakítása

Az ellenőr gondoskodik arról, hogy egyértelmű összefüggés álljon fenn a

kockázatértékelés, a belső kontrollrendszer értékelése, valamint az

ellenőrzési eljárások jellege, ütemezése és terjedelme között.

Az ellenőrzési eljárásoknak az ellenőrzési koncepcióból kell következniük

és azzal összhangban kell lenniük: az eljárás megválasztása az ellenőr

azon döntését tükrözi, hogy támaszkodni kíván-e a belső kontrollokra vagy

sem, illetve hogy mekkora a tételes eljárások terjedelme.

Az ellenőrnek egymást kölcsönösen kizáró és együttesen teljes körű

ellenőrzési lépéseket, illetve eljárásokat kell kialakítania. Egy ellenőrzési

eljáráson belül az ellenőrzési lépéseknek egymást kölcsönösen ki kell

zárniuk, azaz a céljaiknak különbözőeknek és átfedés nélkülieknek kell

lenniük. Ugyanakkor a vizsgált területen a releváns célok összességének

együttesen teljes körűnek kell lennie, hogy a szükséges bizonyítékok a

kapcsolódó állítást lefedő módon összegyűljenek. Ebben az értelemben az

ellenőrzési eljárások együttesen teljes körűek.

Végezetül az ellenőrzési eljárásoknak specifikusnak is kell lenniük. A

hatékonyság maximalizálása érdekében az ellenőr koordinálhat több




hasonló ellenőrzési eljárást. A mintavétellel járó ellenőrzési eljárások

esetében az ellenőr több tesztet is elvégezhet egyazon mintán (többcélú

tesztelés), ideértve a kontrollok tesztelését is, például az ellenőr

vizsgálhatja az összegeket és az adott területre/számlára vonatkozó

kontrollokat is.

Minden ellenőrzési eljárást végző ellenőrnek át kell látnia, hogy az egyes

különálló szakaszok hogyan viszonyulnak az ellenőrzési koncepció

egészéhez, és hogyan járulnak hozzá az ellenőrzés által elérni kívánt

átfogó ellenőrzési bizonyossághoz.

2.5.4. A kontrolltesztek megtervezése – jelleg, ütemezés és terjedelem

Ha az ellenőr hagyatkozni kíván a kontrollokra

Ha az ellenőr a tételes eljárások terjedelmének csökkentése érdekében

kontrollokra kíván támaszkodni, akkor a kontrolltesztek célja annak

értékelése, hogy a fő kontrollok, vagy a releváns helyettesítő kontrollok

eredményesen és folyamatosan működtek-e a vizsgált időszakban. Az

ellenőr rálátást szerez a belső kontrollrendszerre, felméri a

kontrollkockázatot, majd megfelelő ellenőrzési eljárások megválasztásával

reagál arra, és kötelezően teszteli ezeket a kontrollokat15:

15 Uniós összefüggésben a belső kontroll a tagállamok felügyeleti és kontrollrendszereit is magában foglalja annak érdekében, hogy a hatáskör-átruházási kockázatra is kiterjedjen.

7. ábra. A kontrollok tesztelése




A kontrollstruktúra megismerése

A megismerés dokumentálása

A kontrollkockázat első értékelése

A kontrollkockázat szintjének beállítása

A kontrollkockázatra adott válasz

Az ellenőrzési terv és az ellenőrzési program elkészítése

Kontrollok tesztelése

A bizonyítékok elegendőségének értékelése és a

belső kontrollkockázat újraértékelése

1. Megismerés

2. Első értékelés és a kontroll-

kockázatra adott válasz

3. A kontrollok tesztelésén

alapuló végleges értékelés

A vizsgálat folytatása

A kockázat csökkentése vagy

növelése?

Növelés

Csökkentés vagy nincsen változás

- Kontrollkörnyezet - Információs rendszer- Tranzakciók és nyilvántartások

- Ellenőrzőlista- Kérdőív - Folyamatábra - Szöveges leírás

- A releváns kontrollok azonosítása - A hiányosságok értékelése

Ellenőrzési eljárások: - jelleg - ütemezés - terjedelem

- Ellenőrzési terv - Ellenőrzési program

Jelleg: - tájékoztatáskérés - megfigyelés - szemle - újbóli elvégzés Ütemezés Terjedelem




Ha az ellenőr nem támaszkodik a kontrollokra

Még ha a tervezési szakaszban az a döntés is születik, hogy nem kíván a

kontrollokra támaszkodni (ellenőrzési cél), az ellenőrnek akkor is vizsgálnia

kell a főbb kontrollok kialakítását, hogy azonosíthassa hiányosságaikat,

beszámolhasson azokról, és javaslatokat tehessen orvoslásukra.

i. A kontrolltesztek jellege

Az adott kontroll jellege befolyásolja, hogy milyen típusú ellenőrzési eljárás

szükséges az ellenőrzési bizonyíték megszerzéséhez arról, hogy a kontroll

a vizsgált időszak megfelelő időpontjaiban eredményesen működött-e. A

kontrollok két szintre oszthatóak: magas szintű kontrollok, például nyomon

követési kontrollok, illetve alacsony szintű kontrollok, például engedélyezési

kontrollok, működési kontrollok, fizikai kontrollok, stb. Ezek lehetnek

manuális, illetve félig vagy teljesen automatizált kontrollok. Az ellenőrnek a

lehető legmagasabb szintű kontrollra kell támaszkodnia. A kontrolltesztek

három fő kategóriába sorolhatóak, az alábbi módon:

8. táblázat. A kontrolltesztek kategóriái

A kontrolltesztek fő kategóriái

A rendszer által feldolgozott egyéni

tranzakciókra vonatkozó fő kontrollok tesztelése

A fő kontrollok részét képezik a tranzakciók feldolgozásának, gyakran manuálisak vagy félig automatizáltak, és például az alábbiak lehetnek:

egy kiválasztott tranzakció engedélyezésének a bizonyítéka;

bizonyíték arra vonatkozóan, hogy egy másik tisztviselő megvizsgálta például a számítások helyességét;

bizonyíték a költségvetési szabályok betartásának ellenőrzéséről stb.

Az automatizált alkalmazások

kontrolljainak tesztelése

Az alkalmazások kontrolljai be vannak építve az ellenőrzött szervezet rendszereibe, és egyéni tranzakciókra vagy hasonló tranzakciók csoportjaira alkalmazzák őket. Az ellenőrnek jól meg kell ismernie az ellenőrzött szervezet informatikai rendszerét. Az alkalmazásokra vonatkozó fő kontrollokat azért kell tesztelni, mert kulcsszerepet játszanak a jelentések összeállításában és az elektronikus adatok védelmében, valamint jelentős hatást gyakorolnak a




pénzügyi kimutatásokra.

A vezetői és monitoringkontrollok

tesztelése

További ellenőrzési bizonyíték nyerhető a rendszeresen végzett kontrollműveletek teszteléséből, amelyek a belső kontrollrendszer eredményére összpontosítanak. Ezeket a feltáró kontrollműveleteket a tranzakciók feldolgozását követően végzik el, hogy a vezetés bizonyosságot szerezzen arról, hogy a tranzakciók egy csoportja vagy fajtája teljesen, pontosan és a szabályok szerint került feldolgozásra. Például:

a felsővezetés felső szintű vizsgálatai,

a belső egyeztetések/külső adatokkal való egyeztetések vizsgálata,

a vezetői információs rendszerek vizsgálata.

ii. A kontrolltesztek ütemezése

A kontrolltesztek ütemezése az ellenőr céljától függ, és meghatározza,

hogy mely időszak tekintetében fog támaszkodni ezekre a kontrollokra. A

tesztek ütemezésén egyrészt az értendő, hogy az ellenőr milyen időszakot

szándékozik lefedni (egy bizonyos időpontot vagy egy teljes időszakot),

másrészt az, hogy mikor fogja elvégezni az ellenőrzést (az időszak

folyamán vagy az időszak végén), illetve hogy nem fogja elvégezni azt

(korábbi ellenőrzésekből szerzett bizonyosságra támaszkodik). Komoly

kockázatok esetén az ellenőrnek a tárgyidőszakban kell tesztelnie a

kontrollokat. Ha a vizsgált időszak különböző időpontjaiban lényegesen

eltérő kontrollokat alkalmaztak, akkor az ellenőrnek mindegyiket külön kell

vizsgálnia.




9. táblázat. A kontrolltesztek ütemezése

Mikor történt a kontrollok

tesztelése

Megszerzendő bizonyíték

egy adott időpontban az ellenőr csak arról szerez ellenőrzési bizonyítékot, hogy a kontrollok abban az

időpontban eredményesen működtek

a teljes időszakon át az ellenőr arról szerez ellenőrzési bizonyítékot, hogy a kontrollok releváns időpontokban

eredményesen működtek

közbenső időszak során további ellenőrzési bizonyítékot kell beszerezni a fennmaradó időszakra nézve a belső

kontrollban bekövetkező minden jelentős változás, például informatikai vagy folyamatbeli

változások jellegéről és terjedelméről

korábbi ellenőrzések során az ellenőrnek ellenőrzési bizonyítékot kell szereznie – megfigyeléssel vagy szemlével

egybekötött tájékoztatáskérés révén – arról, hogy az adott kontrollokban következtek-e be

változások az előző ellenőrzést követően

korábbi ellenőrzések során –

komoly kockázatokat

ellenőrző kontrollok

komoly kockázat csökkentésére szolgáló kontrollok esetében az ellenőr nem

támaszkodhat a korábbi ellenőrzések során szerzett bizonyítékra: ezeket a kontrollokat

tesztelnia kell a tárgyidőszakban

korábbi ellenőrzés során, ha

a kontrollok az utolsó

tesztelés óta változtak

az ilyen kontrollok működésének eredményességét a tárgyidőszaki ellenőrzés során kell

tesztelni. Lehetséges, hogy a változások következtében már nincs mire hagyatkozni

korábbi ellenőrzés során, ha

a kontrollok az utolsó

tesztelés óta nem változtak

az ellenőrnek legalább minden harmadik ellenőrzés során tesztelnie kell az ilyen

kontrollok működésének eredményességét, az azonban kerülendő, hogy egy időszakban

az összes kontrollt tesztelje, más időszakokban pedig egyet sem

iii. A kontrolltesztek terjedelme

Az ellenőr a kontrollteszteket úgy tervezi meg, hogy elegendő, releváns és

megbízható ellenőrzési bizonyítékot szerezzen be arról, hogy a kontrollok

eredményesen működtek abban az időszakban, amelyben támaszkodni

kíván azokra. Minél inkább támaszkodik az ellenőr a kontrollok működési

eredményességére a kockázat becslésénél, annál nagyobb a

kontrolltesztek terjedelme.

Az ellenőr a következő tényezőket veheti figyelembe a kontrolltesztek

terjedelmének meghatározásánál:

milyen gyakran működteti az ellenőrzött szervezet az érintett kontrollt az időszak

során;

az ellenőrzési időszak során milyen hosszú ideig kíván az ellenőr az érintett

kontrollra támaszkodni;

milyen a kontroll eredményességére vonatkozó ellenőrzési bizonyíték relevanciája




és megbízhatósága;

milyen mértékű ellenőrzési bizonyítékot szereztek be az érintett állításra nézve

más kontrollok teszteléséből;

várhatóan milyen mértékben támaszkodnak a kontrollokra (csökkentve a tételes

eljárásokat);

• milyen mértékű eltérés várható a kontroll esetében. Az eltérés növekedése a

kontroll tesztelésének fokozását vonja maga után; ha az eltérés várhatóan túl

nagy, előfordulhat, hogy a kontrolltesztek esetleg nem lesznek eredményesek.

Ha az ellenőr úgy dönt, hogy növeli az ellenőrzési eljárás terjedelmét, az

automatizált kontrollok tesztelésének terjedelmét az informatikai

feldolgozás eredendő következetessége miatt nem feltétlenül szükséges

megnövelnie. Ha az ellenőr megállapítása szerint valamely automatizált

kontroll rendeltetésszerűen működik, fontolóra veszi tesztek végrehajtását

annak meghatározása érdekében, hogy a kontroll továbbra is

eredményesen működik-e.

Pozitív bizonyítékot adó kontrolltesztek tervezése

A kontrollok értékelése és tesztelése során az ellenőrnek a

2.3.3. fejezetben leírtaknak megfelelően gondosan oda kell figyelnie a

belső kontrollok eredendő korlátaira, csakúgy, mint a kontrolltesztek

költséghatékonyságára. A kontrollteszteknél általános probléma, hogy a

bizonyíték kevéssé meggyőző és negatív jellegű. Olyan kontrollteszteket is

ki lehet azonban alakítani, amelyek pozitív bizonyítékot adnak az adott

kontroll elvárt működéséről; ilyen bizonyíték lehet például a főbb kontrollok

eredményeképp visszautasított tranzakciók listája, az érintett tranzakciók

kijavításáról és újravégrehajtásáról szóló nyilvántartásokkal együtt, vagy a

banki nyilvántartások és a számviteli adatok rendszeres egyeztetése.

2.5.5. A tételes vizsgálati eljárások megtervezése – jelleg, ütemezés és terjedelem

Az ellenőr úgy tervezi meg a tételes eljárásokat, hogy azok tekintetbe

vegyék a kapcsolódó kockázatelemzéseket (például a lényeges téves

állítás vagy szabályszerűtlenség kockázatát illetően). A tételes eljárások

révén nyerhető bizonyosság mértéke egyrészt a kockázatértékelésen

múlik, másrészt azon, hogy milyen mértékű a belső kontrollokra való

támaszkodás. Bármilyen is legyen azonban az értékelt kockázat, illetve a

belső kontrollokra való támaszkodás mértéke, az ellenőrnek mindenképpen

ki kell alakítania és végre kell hajtania tételes eljárásokat mindegyik

lényeges tétel tekintetében. Erre azért van szükség, mert a kockázat

becslése egyéni megítélés kérdése, így nem biztos, hogy az ellenőr minden

kockázatot felismert, valamint mert a belső kontrolloknak – amint korábban

írtuk – eredendő korlátai is lehetnek.




Ha az ellenőr megállapítása szerint az állítás szintjén becsült valamely

kockázat jelentősnek ítélhető, akkor kimondottan arra az adott kockázatra

reagáló tételes eljárásokat kell végrehajtania. Ha a valamely jelentős

kockázat függvényében választott ellenőrzési módszer csak tételes

eljárásokból áll, akkor ezek között az adatok tesztelésének is szerepelniük

kell.

i. A tételes vizsgálati eljárások jellege

A tételes eljárások a következő két kategóriába sorolhatóak: tételes elemző

eljárások és adatok tesztelése. A tételes elemző eljárások általában jobban

alkalmazhatóak az olyan nagyszámú tranzakcióknál, amelyek időbeli

lefolyása jól előrejelezhető. Az adatok tesztelése rendszerint alkalmasabb

arra, hogy bizonyos állítások (például létezés, támogathatóság, értékelés)

tekintetében nyújtson ellenőrzési bizonyítékot. Attól függően, hogy milyen

ellenőrzési bizonyítékokat kíván megszerezni, az ellenőr dönthet úgy, hogy

társítja az adatok tesztelését és az elemzési eljárásokat.

A tételes elemző eljárások a 3.4. fejezetben kerülnek kifejtésre.

ii. A tételes vizsgálati eljárások ütemezése

Tételes vizsgálati eljárásokat akár egy közbenső időpontban, akár egy

időszak végén lehet végrehajtani. Ha a tételes eljárásokat egy közbenső

időpontban hajtják végre, akkor az ellenőrnek – hacsak ezt

szükségtelennek nem ítéli – kontrolltesztekkel társított megfelelő tételes

eljárásokat kell végrehajtania, hogy ezáltal lefedje a fennmaradó időszakot,

és csökkentse annak kockázatát, hogy az időszak végén fennálló eltérések

feltáratlanul maradnak. Ha egy közbenső időpontban tárnak fel eltéréseket,

akkor az ellenőrnek módosítania kell a kockázatértékelést, és ennek

következtében a fennmaradó időszakot lefedő tételes eljárások jellegét,

ütemezését és terjedelmét is.

iii. A tételes vizsgálati eljárások terjedelme

A tételes vizsgálati eljárások terjedelme attól függ, hogy milyen jellegű és

méretű mintát választanak ki a valamennyi releváns ellenőrzési állítás

jelentős kockázatának kezeléséhez. A tételes tesztelés terjedelme az

ellenőrzési koncepció kialakításakor kerül meghatározásra (lásd: a fenti

2.5.3. fejezet i. szakasza. A lényegességi szinttől, valamint az eredendő

kockázat és a kontrollkockázat kombinált értékelésétől függően a tételes

eljárások terjedelme lehet minimális, standard vagy célzott (a tételes

tesztekre csak nagy vonalakban való hagyatkozás esetén).

Azokban az esetekben, amikor az ellenőr úgy határozott, hogy nem

támaszkodik a belső kontrollrendszerre, a tételes eljárások elvégzésekor

nem feltételezheti, hogy az adott tételhez kapcsolódó kontrollok

eredményesen működnek és az adatok megbízhatóak. A megbízhatatlan

vagy nem tesztelt belső kontrolloknak arra kell késztetniük az ellenőrt, hogy

ellenőrizze a feldolgozott adatok megbízhatóságát, és ennek megfelelően

módosítsa a tételes tesztelés terjedelmét.




2.5.6. Ellenőrzési mintavétel és a tesztelendő tételek kiválasztásának egyéb módjai

A tesztelendő tételek kiválasztására az ellenőrnek három fő módszer áll

rendelkezésére: i. minden tétel kiválasztása (100%-os vizsgálat); ii. egyes

tételek kiválasztása; iii. ellenőrzési mintavétel. A módszer kiválasztásakor

az ellenőrnek szakmai megítélése szerint, a kockázatelemzés, a

lényegesség, valamint az ellenőrzés eredményessége és költségei alapján

kell döntenie, de a kiválasztott módszernek eredményesen kell

megvalósítania az ellenőrzési eljárás célját. A három módszer alább kerül

kifejtésre.

i. Az összes tétel kiválasztása

Az összes tétel kiválasztása akkor helyénvaló, ha a tételek száma kicsi, de

értékük nagy, vagy ha a kockázat nagy, illetve amikor számítógépes

ellenőrzési technikák (CAATs) révén az összes tétel hatékonyan

tesztelhető. Ez inkább tételes tesztelésnél (adatok tesztelésénél) jellemző,

mintsem a kontrollteszteknél.

ii. Konkrét tételek kiválasztása

iii. Ellenőrzési mintavétel

Az ellenőr sajátos tulajdonságaik miatt választ ki bizonyos tételeket a

sokaságból. Ezek jellemzően nagy értékű, vagy pedig nagy kockázatot

képviselő tételek (például viszonylag nagy vagy kis összegek, negatív értékű

tételek stb.), illetve olyan tételek, amelyek a vizsgált terület nagy részét

képviselik. A módszer hasznos a kontrollteszteknél és a tételes tesztelésnél

is, valamint az ellenőrzött szervezet megismeréséhez vagy az ellenőr

kockázatértékelésének megerősítéséhez. Bár az ellenőrzési bizonyíték

megszerzésének hatékony eszköze, nem azonos az ellenőrzési mintavétellel,

és eredményei nem vetíthetőek ki a teljes sokaságra. Ennek ellenére része

lehet egy olyan ellenőrzési koncepciónak, amely ellenőrzési mintavétel nélkül

is ésszerű bizonyosságot nyújt.

ISSAI

1530

[ISA 530]

Az ellenőrzési mintavétel alkalmazásakor az ellenőr célja az ellenőrzési minta kialakítása és kiválasztása, a minta tételein az ellenőrzési eljárások elvégzése, majd a mintából nyert eredmények értékelése oly módon, hogy az megfelelő alapot nyújtson az ellenőrnek következtetések levonásához arra a sokaságra vonatkozóan, amelyből a mintát vette.

A mintába bekerülés esélye

Bevezetés

Az ellenőrzési mintavétel során az ellenőrzési eljárásokat a tételek

kevesebb mint 100%-ára alkalmazzák olyan módon, hogy a sokaság

bármelyik elemének („mintavételi egységnek”) legyen esélye a

kiválasztásra. Ahhoz, hogy a sokaság egyes meghatározott

tulajdonságairól (például jogosultság, mennyiségi ellenőrzés) a sokaság







Reprezentatív és elfogulatlan egészének tesztelése nélkül lehessen következtetéseket levonni, a

kiválasztott mintának a sokaságra nézve reprezentatívnak, valamint

elfogulatlannak kell lennie.

Az ellenőrzési eljárás céljainak figyelembevétele

A minta megtervezésekor az ellenőrnek figyelembe kell vennie az

ellenőrzési eljárás céljait és a sokaság tulajdonságait. Mivel a

kontrolltesztek, illetve a tételes tesztek céljai különbözőek, előfordulhat,

hogy különböző mintavételi módszereket kell alkalmazni.

Statisztikai vagy nem statisztikai A mintavétel lehet statisztikai jellegű (véletlenszerű kiválasztás után az

eredmények értékelése valószínűségszámítási módszerekkel), illetve nem

statisztikai jellegű. Az ellenőr megítélésén múlik, hogy statisztikai vagy nem

statisztikai módszert alkalmaz. A sokaság egészére azonban csak a

statisztikai minták eredményei kivetíthetőek.

A nem statisztikai mintavétel eredményei csak irányadók lehetnek, de nem

extrapolálhatóak a sokaságra. Ezért a DAS-vizsgálatoknál csak a

statisztikai mintavételt alkalmazzuk.

A 2.3.8. fejezetben ismertetett megbízhatósági modell megadja, hogy

véletlenszerű mintavételt feltételezve 2%-os lényegességi küszöb és

95%-os megbízhatósági szint esetén mekkorák a minimális mintaméretek.

Előfordulhat azonban, hogy ezeket a mintaméreteket az adott helyzetben

elvárt lényegesség és megbízhatóság függvényében ki kell igazítani.

A mintának elég nagynak kell lennie ahhoz, hogy az ellenőr a mintához

kötődő kockázat16 elfogadható szintje mellett kijelenthesse, hogy:

• a kontrollteszteket illetően az eltérés teljes mértéke nem haladja meg az

eltérés elfogadható mértékét (azt az eltérést, amelyet az ellenőr még

elfogad) (lásd még: 3.3.2. fejezet, a kézikönyv általános részének

12. táblázata);

• az adatok tételes tesztelését illetően az eltérés pénzbeli értéke nem

haladja meg azt a mértéket, amelyet az ellenőr még hajlandó elfogadni.

Az ellenőr minden kiválasztott tételre elvégzi az egyes ellenőrzési

célkitűzéseknek megfelelő ellenőrzési eljárást; ha a kiválasztott tételre nem

alkalmazható az ellenőrzési eljárás, akkor azt egy helyettesítő tételen végzi

el.

A minta kialakítása

Miután meghatározta az elérendő ellenőrzési célokat, valamint azt, hogy

azok mely ellenőrzési eljárásokkal érhetőek el a legnagyobb

16 A mintához kötődő kockázat annak kockázata, hogy a minta alapján kialakított ellenőrzési következtetés esetleg eltér attól a következtetéstől, amelyet a teljes alapsokaság vizsgálata alapján alakítottak volna ki.




valószínűséggel, az ellenőrnek a következőket kell tennie:

a) meghatározza, hogy mi minősül hibának;

b) meghatározza, hogy mely sokaságból kell a tételeket kiválasztani;

c) megállapítja a sokaság jellegét;

d) előkészíti a sokaságot;

e) amennyiben szükséges, rétegezi a mintát;

f) meghatározza a minta nagyságát;

g) kiválasztja a mintavételi módszert.

a) Az eltérések (hibák) meghatározása

Az ellenőrök az elvégzendő pénzügyi vagy szabályszerűségi ellenőrzés

típusa alapján állapítják meg annak kritériumait, hogy mi minősül hibának

(a Számvevőszék által jóváhagyott meghatározásokat lásd a

megbízhatóságról, illetve a szabályszerűségről szóló rész 2.5. fejezetében.

Az ellenőrnek ezután fel kell mérnie a várható hibaarányt (a

kontrollteszteknél), illetve a hibák várható összegét (az adatok tételes

vizsgálatánál). Ha a várható hibaarány elfogadhatatlanul nagy, akkor nem

kell kontrollteszteket végezni. Ha a hibák várható összege nagy, akkor

nagyobb minta válhat szükségessé az adatok tételes vizsgálatánál.

b) A mintavételi sokaság meghatározása

A sokaság az a teljes halmaz, amelyből a mintaválasztás történni fog, és

amelyre vonatkozóan az ellenőr következtetéseket kíván levonni. Meg kell

határozni, hogy a sokaság milyen tételekből áll, például tranzakciók,

számlaegyenlegek vagy pénzegységek.

A sokaságnak a konkrét ellenőrzési célok fényében megfelelőnek,

teljesnek és pontosnak kell lennie; a teljeskörűség és pontosság

biztosítása érdekében esetleg szükséges lehet, hogy az ellenőrök további

bizonyítékokat gyűjtsenek. Mivel a mintavétel a teljeskörűség tekintetében

nem nyújt bizonyosságot, az erre az állításra vonatkozó ellenőrzésnek

mindig ki kell egészülnie elemző vizsgálatokkal is, illetve arra vonatkozó

bizonyítékkal, hogy a teljeskörűségre irányuló kontrollok működnek.

Amennyiben informatikai rendszereket is kell ellenőrizni, számítógépes

ellenőrzési szakemberek is igénybe vehetőek (CEAD kamara).

c) A sokaság jellegének megállapítása

A megfelelő mintaválasztási módszer és az optimális mintaméret

meghatározása érdekében az ellenőrnek a lehető legtöbb információt kell

összegyűjtenie a sokaságról. Az ellenőr megállapítja a sokaság tételei

közötti eltérések mértékét, azt, hogy mi tudható a sokaságban előforduló

hibákról (jellegük, gyakoriságuk és a sokaságon belüli eloszlásuk);

előfordulnak-e jellemző ismétlődések (például év végén több hiba fordul

elő, mivel nagyobb az igyekezet az előirányzatok kimerítésére), és azt,

hogy hol jelentkeznek a tételek (például nem csak egy tagállamban).




d) A sokaság előkészítése

A sokaságot mintavételi szegmensekre kell osztani (például a DAS

esetében szakpolitika-csoportokra). A konkrét ellenőrzési célok

megvalósítása szempontjából a mintavétel hatékonyabbá és

eredményesebbé tehető azáltal, hogy a hasonló tulajdonságokkal bíró

mintavételi egységeket részsokaságokba csoportosítjuk; ez a rétegezés

(lásd alább).

e) Rétegezés

A rétegezés jelentése: i. a sokaság részsokaságokra vagy rétegekre való

felosztása előre meghatározott és dokumentált ellenőrzési kritériumok

szerint (például pénzben kifejezett érték, mennyire régiek a követelések

stb.) úgy, hogy egy mintavételi egység egy és csakis egy részsokasághoz

tartozhasson, ii. ellenőrzési eljárások alkalmazása egy olyan mintára,

amely mindegyik részsokaságból tartalmaz tételeket (például érték szerinti

rétegezés: minden nagy értékű tétel, a kis értékű tételek közül pedig egy

reprezentatív minta tesztelése); az ellenőrzés összpontosítása a

kockázatnak jobban kitett időközi és zárókifizetésekre, szemben az előleg-

kifizetésekkel.

f) A minta nagyságának meghatározása

A kombinált kockázatértékelés és a szükséges bizonyossági szint

ismeretében a minimális mintanagyságot a Számvevőszék megbízhatósági

modellje (lásd: 2.3.8. fejezet) alapján kell meghatározni. Magától értetődik,

hogy minél nagyobb a minta, annál nagyobb a pontosság, és annál

valószínűbb, hogy a minta a teljes sokaságra nézve reprezentatív lesz, ami

csökkenti a mintához kötődő kockázatot.

A tételes ellenőrzéshez használandó reprezentatív minta kiválasztásakor

csökkenthető a konfidenciaszint, ha ezt más tételes vizsgálatok

(kulcsfontosságú és nagyértékű tételek ellenőrzése, elemző eljárások,

harmadik fél általi megerősítések) ellensúlyozzák.

A megbízhatósági modellt (lásd: 2.3.8. fejezet) a pénzegységalapú

mintavételnél (MUS) is használjuk. Ez a modell tartalmazza a fenti

tolerálható hibahatárnak és bizonyossági szintnek megfelelő minimális

mintanagyságot. Statisztikailag megbízható mintához legalább 30 tételt kell

kiválasztani minden olyan sokaságból vagy részsokaságból, amelyről az

ellenőr következtetést kíván levonni (ha az adott sokaság vagy

részsokaság 30-nál kevesebb tételből áll, akkor a teljes sokaságot, illetve

részsokaságot kell vizsgálni). A mintaméretek kiszámításához az ellenőrök

segítséget kérhetnek a CEAD kamarától.

A minták kiválasztása olyan eszközökkel történik, mint a Számvevőszéknél

is használatos Microsoft Excel vagy ACL. Az ellenőrzési részlegek körében

gyakrabban használt Excel rendelkezik pénzegységalapú mintavételi




funkcióval. A CEAD kamara kész segítséget nyújtani más részlegeknek,

amikor konkrét sokaságokra nézve pénzegységalapú mintavételt

végeznek.

g) A mintavételi módszer kiválasztása

Az alkalmazandó mintavételi módszernek meg kell felelnie a sokaság

jellemzőinek. A legmegfelelőbb mintavételi módszer kiválasztásának

folyamatát a következő ábra szemlélteti.

8. ábra. Hogyan válasszuk ki a legmegfelelőbb mintavételi módszert?

Egyszerű véletlenszerű mintavétel vagy

pénzegységalapú mintavétel

Szükséges extrapolálni az eredményeket?

Heterogén a sokaság a tranzakciók / összegek nagysága

tekintetében?

Jelentősek a különbségek a sokaságban az ellenőrzési kockázatok tekintetében?

Rétegzett pénzegységalapú

mintavétel

Pénzegységalapú mintavétel

Megítélés alapján történő mintavétel

Igen Nem

Igen

Nem

Igen Nem

Statisztikai mintavétel Nem statisztikai mintavétel

A mintavételi módszerek leírása

A pénzegységalapú mintavételi eljárás (MUS) olyan statisztikai mintavételi

módszer, amelyben minden eurónak ugyanannyi esélye van arra, hogy

kiválasztásra kerüljön. A MUS módszer gyakorlati alkalmazása során egy

véletlenszerű kiindulópontból indulva egy átlagos mintavételi intervallummal

haladunk végig a kiadásokon.

A MUS a „mérettel arányos valószínűségen” alapuló mintavétel egy

formája. A nagyobb tranzakciók több euró kifizetésével járnak, így nagyobb




valószínűséggel kerülnek az „eltalált eurók”, vagyis a tesztelendő

mintaelemek közé.

Az átlagos mintavételi intervallumot úgy kapjuk meg, hogy a teljes

sokaságot elosztjuk az ellenőrizni tervezett tranzakciók számával (n).

Az eredményként kapott átlagos mintavételi intervallum azután megadja,

hogy a sokaságon belül hogyan oszlik el egyenletesen „n” számú euró.

(átlagos mintavételi intervallum = a költségvetés egésze / tervezett „n”

méretű minta).

A sokaságot így euróban értve egyenlő nagyságú „szeletekre” vágjuk fel,

minden egyes szeletből kiválasztva egy eurót, és az az euró határozza

meg, hogy abból a szeletből melyik lesz a tesztelendő tétel.

A MUS módszerrel révén kiválasztott „n” euró az „eltalált eurók” összssége,

azok a tranzakciók pedig, amelyekhez tartoznak, az „eltalált tranzakciók”,

és ezek adják ki a vizsgálandó mintát.

A ellenőrzött „eltalált tranzakció” egyedi hibaaránya százalékban kifejezve a

„tainting t”. Miután minden tranzakció ellenőrzése megtörtént, és ha minden

egyedi hibaarány rendelkezésre áll, a legvalószínűbb hibaarányt (MLE),

amely a teljes sokaságra nézve egy becsült érték, a következőképp kell

kiszámítani:

MLE = 1/n * t összes (%), vagy

MLE = t összes * ASI (euró)

A DAS céljaira ezt a mintavételi eljárást alkalmazzuk.

A rétegzett MUS a sokaságot több részcsoportra (rétegre) osztja. Az egyes

rétegeket a sokaságon belül különböző jellemzők szerint, például a

kockázat szerint előre meg kell határozni. Az ellenőrnek szakmai

megítéléssel kell meghatároznia ezeket a jellemzőket, felhasználva az

ellenőrizendő sokaságról szerzett ismereteit. Minden egyes rétegből MUS

módszerrel kerül kiválasztásra egy bizonyos számú tétel. A kiválasztásra

kerülő tételek száma rétegenként eltérő lehet.

Az egyszerű véletlenszerű mintavétel során a teljes alapsokaságból

választunk ki tételeket úgy, hogy minden tételnek ugyanannyi esélye legyen

a kiválasztásra. Ennek eredményeképp sok kicsi összeg kerül tesztelésre,

és valószínű, hogy nagy lesz a szórás, vagy nagyobb lesz a mintaméret.

Ezt a módszert olyan sokaságoknál érdemes alkalmazni, ahol az egyes

elemek hasonló ellenőrzési kockázatot hordoznak. A MUS-hoz képest ezért

ez gyakran kevésbé hatékony.

A megítélés alapján történő mintavételnél (például kockázatalapú

mintavétel) az ellenőr szakmai megítélés alapján, előre meghatározott és




dokumentált kritériumokkal összhangban választja ki a tételeket a

sokaságból. Ha a mintavétel célja az eredmények extrapolációja, mint a

DAS esetében, akkor a megítélés, illetve kockázat alapján történő

mintavétel nem alkalmazható. Az eredményekről való beszámoláskor az

ellenőr nem kelthet olyan benyomást, hogy az eredmények a teljes

alapsokaságra vonatkozóan reprezentatívak.

Többlépcsős mintavétel: A többlépcsős mintavétel egyik formája a

csoportos mintavétel. Ez általában akkor használatos, amikor a tranzakciók

feldolgozása, illetve a nyilvántartások tárolása több helyszínen történik, és

ezért a minta nem származhat a teljes alapsokaságból. A legtöbb esetben

több helyszínről van szó, mint amennyit fel lehetne keresni. Ezért az ellenőr

először eldönti, hogy hány helyszínt fog felkeresni, majd meghatározza az

ezeken a helyszíneken vizsgálandó tételek számát. Ez a módszer

alkalmazható az összes többi mintavételi módszerrel együtt.

2.6. AZ ELLENŐRZÉSI FELADATTERV ÉS AZ ELLENŐRZÉSI PROGRAM ELKÉSZÍTÉSE

ISSAI 1300

[ISA 300]

Az ellenőr céljai: • átfogó ellenőrzési stratégia

kidolgozása (a Számvevőszéknél ez az ellenőrzési feladatterv), és

• ellenőrzési feladatterv készítése (a Számvevőszéknél ez az ellenőrzési program)

az ellenőrzési kockázat elfogadhatóan alacsony szintre való csökkentése érdekében.

2.6.1. Ellenőrzési feladatterv

2.6.2. Ellenőrzési program

2.6.3. A tervezési döntések megváltoztatása ellenőrzés közben



Az ellenőr az ellenőrzési feladattervben határozza meg az átfogó

ellenőrzési stratégiát, amely megadja az ellenőrzés hatókörét, ütemezését

és irányítását, valamint iránymutatást nyújt egy részletesebb ellenőrzési

program kidolgozásához. Az ellenőrzési feladattervnek a következőket kell

tartalmaznia:

bevezetés

ellenőrzési terület

• rövid bevezetés;

• az ellenőrzési terület bemutatása, beleértve adott esetben az

ellenőrzéshez releváns szabályozási keretrendszert (az ellenőrzés által

érintett számlákat, az ellenőrzés által érintett bevételi vagy kiadási







ellenőrzési célok

az ellenőrzés hatóköre

lényegesség

kockázatok

ellenőrzési koncepció

szervezés

a minőség-ellenőrzésre vonatkozó intézkedések

területeket, a pénzösszegeket, a gazdálkodási és kifizetési

megállapodásokat és a jogalapot), valamint a közelmúltban történt azon

jelentős változásokat és fejleményeket, amelyek hatással lehetnek az

ellenőrzésre;

• ellenőrzési célok (a beszámoló megbízhatósága és a vizsgálandó főbb

állítások; szabályszerűségi ellenőrzésnél a cél függ az elvégzendő

ellenőrzés típusától);

• az ellenőrzés hatóköre (az ellenőrzés tárgyát képező számviteli

időszakok, a felkeresendő helyszínek; szabályszerűségi ellenőrzésnél

ugyanez, kiegészítve a tesztelendő kontrollrendszerekkel és az

ellenőrizendő mintával);

• a lényegesség meghatározása;

• a kockázatok előzetes értékelése (például a számviteli változások vagy

a belső kontrollrendszerek változásai, az eredendő és az ellenőrzési

kockázat értékelése);

• az ellenőrzési koncepció, ideértve a szükséges ellenőrzési bizonyíték

megszerzése érdekében elvégzendő ellenőrzési eljárásokat. Ez

meghatározza, hogy az ellenőr mennyiben fog a kontrollrendszerekre

hagyatkozni, és milyen mértékben alkalmaz tételes ellenőrzést.

• az ellenőrzési munka megszervezése: források (beleértve a más

ellenőrök és szakértők munkájának felhasználását); költségvetés és

dokumentáció a Számvevőszék elektronikus ellenőrzés-támogató

rendszerében;

• az ellenőrzés irányítására, felügyeletére és áttekintéséra vonatkozó

minőség-ellenőrzési intézkedések.

Jóváhagyás az ellenőrzés előtt DAS-típusú ellenőrzés esetén az ellenőrzési feladattervet jóvá kell hagyatni

a kamarával, és el kell fogadtatni a CEAD kamarával is. Nem DAS-típusú

ellenőrzés esetén az ellenőrzési feladattervet a kamarával kell elfogadtatni

az ellenőrzés megkezdése előtt.

2.6.2. Ellenőrzési program

Meghatározza a tervezett ellenőrzési eljárások jellegét,

ütemezését és terjedelmét

Az ellenőrzési program a vizsgálócsoport számára készült útmutatások

sora, amely részletesen kifejti az ellenőrök által alkalmazandó ellenőrzési

eljárások jellegét, ütemezését és terjedelmét. Kijelöli továbbá az ellenőrzési

célokat, valamint megadja a minták nagyságát, illetve a kiválasztás alapját.

Az elvégzett ellenőrzési munka eredményeit és az azok alapján kialakított

következtetéseket is tartalmaznia kell.




A beszámolók megbízhatóságának ellenőrzéséhez alkalmazandó

megfelelő standard ellenőrzési programok a Számvevőszék elektronikus

ellenőrzés-támogató rendszerének könyvtárában találhatóak meg. Az

ellenőrzési részlegek a saját szükségleteikhez igazíthatják az ellenőrzési

programokat, köztük az ügynökségekét is.

A jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések tekintetében az

ellenőrzési részlegek standard ellenőrzési programokat állítanak össze az

adott (például szakpolitikai) területek egyedi jellegzetességeinek

megfelelően, és azokat elérhetővé teszik a Számvevőszék elektronikus

ellenőrzés-támogató rendszerének könyvtárában. Ezt követően az

ellenőrzési programokat, illetve az azokban bekövetkezett változásokat a

DAS-koordinációért felelős részleg hagyja jóvá.




2.6.3. A tervezési döntések megváltoztatása ellenőrzés közben

A terv megváltoztatása szükség esetén

Az ellenőrzési feladattervet és az ellenőrzési programot akár váratlan

események, akár a feltételek megváltozása, akár a megszerzett

bizonyítékok miatt szükség esetén aktualizálni és módosítani kell az

ellenőrzés során. Ez kihatással lehet a tervezett ellenőrzési eljárások

várható jellegére, terjedelmére és ütemezésére. A módosításokat jóvá kell

hagyatni a kamarával.


A tervezés és változtatások dokumentálása

Az ellenőrnek a Számvevőszék elektronikus ellenőrzés-támogató

rendszerében dokumentálnia kell az ellenőrzési feladattervet és az

ellenőrzési programot, beleértve az ellenőrzés folyamán eszközölt jelentős

változtatásokat és azok indokait. Az ellenőrzési program dokumentálása az

ellenőrzési eljárások megfelelő tervezésének és végrehajtásának

nyilvántartására is szolgál, amelyet felül lehet vizsgálni, és jóvá kell hagyni.

| 81 Általános - Vizsgálat





1. ÁLTALÁNOS RÉSZ 1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szakasz. Jelentéskészítés Függelékek


3. szakasz. VIZSGÁLAT

TARTALOMJEGYZÉK

3.1. A vizsgálat áttekintése

2.5. Az ellenőrzési eljárások végrehajtása

3.3. Az ellenőrzési eljárások eredményeinek értékelése

3.4. Elemző eljárások

3.5. Írásos nyilatkozatok

3.6. Mások munkájának felhasználása

3.7. Egyéb ellenőrzési eljárások





3.1. A VIZSGÁLAT ÁTTEKINTÉSE Az ellenőrzés vizsgálati szakaszába a következők tartoznak: az ellenőrzési

eljárások terv szerinti elvégzése, ezek szükség szerinti módosítása az

ellenőrzés során, valamint az eljárások eredményeinek értékelése. Mindezt

az alábbi, 9. ábra sötétített része mutatja.

9. ábra. Az ellenőrzés vizsgálati folyamatának áttekintése

Ellenőrzési eljárások megtervezése

A tesztelendő tételek kiválasztása

Az ellenőrzési eljárások végrehajtása ellenőrzési

bizonyítékok megszerzése érdekében

A minta eredményeinek elemzése

Következtetések levonása az ellenőrzési eljárások

eredményeiről

A kontrollrendszer tesztelése és a tételes ellenőrzési eljárások jellegének, ütemezésének és terjedelménekmeghatározása

Minden tétel kiválasztása, egyes tételek kiválasztása, illetve mintavétel A hibás állítások, az alapsokaság és a mintaméret

meghatározása

Elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyíték szerzése különböző ellenőrzési eljárások - szemrevételezés, megfigyelés, megkeresés és megerősítés, számítások és vizsgálatok újbóli elvégzése, elemző eljárások - elvégzésével - a kontrollrendszer teszteléséhez - tételes elemzési eljárásokhoz - tételes adattesztelésekhez

A hiba típusának, a hiba okának és hatásának, a projekthibáknak a meghatározása

Végrehajtandó lépés Elvégzendő feladat

Következtetések levonása Az eredmények véglegesítése az ellenőrzöttel




3.2. AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK VÉGREHAJTÁSA

ISSAI

1500

[ISA 500]

ISSAI

1530

[ISA 530]

Az ellenőr célja ellenőrzési eljárások kialakítása és végrehajtása oly módon, hogy elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot tudjon szerezni olyan ésszerű következtetések kialakításához, amelyek alapján ellenőri véleményt tud kiadni.

Az ellenőr célja, hogy minden egyes kiválasztott tétel vonatkozásában elvégezze az adott ellenőrzési célnak megfelelő ellenőrzési eljárásokat.


3.2.2. Kontrolltesztek

3.2.3. Tételes eljárások végrehajtása – adattesztelés

3.2.4. Az ellenőrzési tesztek eredményeinek dokumentálása

Az ellenőrzési tesztek helyes végrehajtása

Az ellenőröknek szem előtt kell tartaniuk, hogy az ellenőrzés vizsgálati

szakasza során helytelenül végrehajtott ellenőrzési tesztek nem szolgálnak a

szükséges bizonyítékokkal.


Kontrolltesztek és tételes eljárások kombinációja

A bizonyíték megbízhatóságának és megszerzési költségének

egyensúlya

A bizonyítékszerzés az ellenőrzés vizsgálati szakaszában történhet a

kontrollrendszer tesztelésével (amit megelőz az érintett belső kontrollok

értékelése), tételes adattesztelések és elemző eljárások végrehajtásával,

valamint egyéb forrásokból – például írásos nyilatkozatokból és mások

munkájából – származó információk felhasználásával. Az ellenőr szert

tehet ugyan bizonyos ellenőrzési bizonyítékokra a nyilvántartások

tesztelésével is (például számszaki ellenőrzéssel – a számítások újbóli

elvégzésével vagy úgy, hogy azok pontosságát eltérő számításokat

végezve ellenőrzi –, vagy elemzéssel), ez azonban önmagában nem nyújt

elegendő ellenőrzési bizonyítékot az ellenőrzési következtetés

megalapozásához, ezért alkalmazni kell más eljárásokat is (például

szemle, megfigyelés, tájékoztatáskérés, megerősítés).

Ezeket az ellenőrzési eljárásokat vagy ezek kombinációit fel lehet használni

a kontrollrendszer tesztelésénél, illetve tételes ellenőrzési eljárásoknál.

Az ellenőrnek meg kell ítélnie, hogy az ellenőrzési bizonyítékok

megszerzésének melyik módszere nyújt megfelelő megbízhatóságot, és

meg kell találnia az egyensúlyt a bizonyíték megbízhatósága és a

bizonyíték megszerzésének költségei között.










3.2.2. Kontrollok tesztelése

A fő kontrollok folyamatosan eredményes működésének

értékelése

Az ellenőr a kontrollrendszer tesztelésével igyekszik megerősíteni azoknak

a fő kontrolloknak az előzetes értékelését, amelyekre támaszkodni kíván.

A kontrollrendszer tesztelésének célja annak értékelése, hogy az említett fő

kontrollok eredményesen és folyamatosan működtek-e a vizsgált

időszakban.

Ha a kontrollrendszer tesztelése megerősíti, hogy a kontrollok

folyamatosan és eredményesen működtek a vizsgált időszakban, akkor

meg lehet bízni bennük, és minimális tételes ellenőrzést lehet végezni.

Ha az ellenőr úgy találja, hogy ezek a kontrollok a vizsgált időszak során

nem működtek folyamatosan és eredményesen, újra kell értékelnie az

ellenőrzési koncepciót, és növelnie kell a végrehajtandó tételes

ellenőrzések terjedelmét.

A fő kontrollok tesztelésére általában a következő technikák vagy azok

kombinációja használatos: megfigyelés és tájékoztatáskérés, szemle és

számszaki ellenőrzés, vagy ezek kombinációi. A következő táblázat

útmutatást nyújt a fő kontrollok működési eredményességének

teszteléséhez.




10. táblázat. Hogyan teszteljük a fő kontrollok működésének eredményességét?

Bizonyíték megszerzése a következőkről:

A következő ellenőrzési tesztek elvégzésével:

A kontrollok és az adatbevitel minősége.

Számítógépes alkalmazásokon alapuló kontrollok tesztelése• A legfontosabb folyamatok, a törzs-adatállományok, a más modulok és

rendszerek közötti interfészek, valamint a számviteli nyilvántartásokkal és a vezetési jelentésekkel való összefüggések azonosítása az alkalmazásokon alapuló kontrollok feltérképezése alapján. Minden egyes összetevőre vonatkozóan külön meg kell határozni a kontrollcélokat (teljeskörűség, pontosság, helytállóság, korlátozott hozzáférés), a jellemző kockázatok (hozzáférés, adatbevitel, visszautasítás, feldolgozás) figyelembevételével.

• Tájékoztatáskéréssel, megfigyeléssel, szemlével és egyes műveletek korlátozott mértékű újbóli elvégzésével tesztelni kell az ezen kontrollcélok elérését szolgáló fő kontrollokat.

A kontrollok által ellenőrzött tranzakciók teljeskörűsége és megbízhatósága.

• A tranzakciók teljeskörűségét és megbízhatóságát biztosító fő kontrollok azonosítása, és annak biztosítása, hogy ezek eredményesek, szükség esetén egyes műveletek újbóli elvégzésével.

A vizsgálandó állítások tesztelése

A kontrollok alkalmazásának módja, illetve konzisztenciájuk az adott időszak releváns időpontjaiban.

• A tranzakciók, valamint az adott kontroll koncepciójának és műveleteinek megértése és dokumentálása.

A kontrollok folyamatkövetéses tesztelése

• A kontrollfolyamatnak, a felhasznált adatoknak, valamint az adott kontroll alkalmazási idejének megerősítése.

• A kontrollműveleteket végző személyek kikérdezése arról, hogy milyen típusú információkat keresnek, hogyan tárják fel a hibákat, eltéréseket, illetve rendellenességeket, és hogyan kezelik azokat.

• ha az ellenőr a folyamatkövetéses tesztekkel nem tud elegendő

ellenőrzési bizonyítékot szerezni, akkor mintavételi eljárásokkal egyedi tételeket is tesztelhet.

Egyedi tételek tesztelése

• A felhasznált minta lehet olyan, amelyet külön a kontrollok teszteléséhez képeztek (egycélú tesztelés), vagy lehet ugyanaz a minta, amelyet a tételes ellenőrzési teszteléshez hoztak létre (többcélú tesztelés).

A feltárt hibák kijavítása. • A helyesbítő intézkedések áttekintése, valamint megkereséses vizsgálatok a hasznosulásuk nyomon követésére.

A kontrollok alkalmazására vonatkozó bizonyítékok és dokumentáció.

• Bizonyíték a kiválasztott tranzakció engedélyezésére (az engedélyezésre jogosult tisztviselő aláírása, az előzetes ellenőrzést végző részleg aláírása stb.),

A kontrollok alkalmazására vonatkozó bizonyítékok áttekintése

• Bizonyíték arról, hogy más tisztviselő már végzett felülvizsgálatot (a számszaki adatok helyességére nézve stb.),

• A költségvetési szabályok és a jogszerűségi/szabályszerűségi követelmények betartásának ellenőrzéséről szóló bizonyíték és dokumentáció.

A vezetési és A vezetési és monitoringkontrollok tesztelése.




monitoringkontrollok érzékenysége.

• Meggyőződés arról, hogy a vezetési és monitorozási kontrollok szabályszerűen és következetesen működtek-e a tárgyidőszakban.

• Annak ellenőrzése, hogy a vezetés elemezte-e a kontrollok működésének eredményeit és tett-e helyesbítő intézkedéseket.

3.2.3. Tételes eljárások végrehajtása – adattesztelés

A tételes ellenőrzési eljárásokat a tervezési szakaszban a konkrét

kockázatértékelés figyelembevételével kell megtervezni; céljuk az, hogy

ellenőrzési bizonyítékot szerezzenek az állítások szintjén előforduló

lényeges téves állítások, illetve szabályszerűtlenségek feltárásához. Az

ellenőrnek azonban a becsült kockázattól, illetve bizonyossági szinttől

függetlenül minden lényeges területet (például: tranzakciócsoport,

számlaegyenleg és közlés) illetően külön kell kialakítania és elvégeznie a

tételes ellenőrzési eljárásokat (adattesztelés).

A tételes ellenőrzési eljárások típusai

A tételes ellenőrzési eljárások pénzösszegekre vonatkoznak, két típusukat

különböztetjük meg:

• adattesztelés – kiválasztott egyedi tételekre alkalmazott tesztelési

eljárások,

• tételes elemzési eljárások.

Ebben a fejezetben csak az adattesztelésről lesz szó, mivel a tételes elemzési eljárásokkal a 3.4. fejezet foglalkozik.

A jellemzően elvégzendő tételes adattesztelés a következőkre terjedhet ki:




11. táblázat. Tételes eljárások

Megbízhatósági ellenőrzés Szabályszerűségi ellenőrzés

Számítás A beszámoló és a költségvetési jelentések számszaki pontosságának ellenőrzése

Adott esetben a csoporton belüli tranzakciók helyes összevonásának és kiszűrésének ellenőrzése

A mérlegen kívüli kötelezettségvállalások számszaki ellenőrzése

Támogatási kérelmekre, támogatásokra, stb. vonatkozó számítások újbóli elvégzése

Elemzés (kivéve: elemző vizsgálat)

Beszámolók, illetve mérlegek elemzése és összevetése

Egyes számlák jelentős számlamozgásainak elemzése

A belső és más ellenőrök munkája során tett megállapítások elemzése

A jogalap, jogi és költségvetési kötelezettségvállalások, támogathatóság, pályázati eljárások elemzése

Művelet újbóli elvégzése

A már vizsgált/ellenőrzött tranzakciók újbóli ellenőrzése

Szemle A számviteli szabályok módosításainak vizsgálata

Kötelezettségvállalások, kifizetések és egyes mérlegtételek tételes ellenőrzése

Kifizetések végrehajtásának ellenőrzése – a kiválasztott tranzakciókat helyesen szerepeltették-e a beszámolóban, és a kapcsolódó kifizetéseket helyes összeggel és a szabályzatokban előírt eljárásnak megfelelően teljesítették-e a megfelelő kedvezményezett javára

A Belső Ellenőrzési Szolgálat és a Költségvetési Főigazgatóság belső ellenőrzési részlege által a beszámolók megbízhatóságára vonatkozóan készített jelentések nyomon követése

A fennálló kötelezettségvállalásokról készített jelentések vizsgálata

Annak ellenőrzése, hogy az adott év nyitómérlege megegyezik-e az előző év zárómérlegével

Annak ellenőrzése, hogy a mérleg és a gazdasági eredménykimutatás összhangban áll-e a főkönyvi kivonattal

Ellenőrzés arra vonatkozóan, hogy a szegmensbeszámolók összhangban vannak-e az eredménykimutatással

Az előfinanszírozások és az év végén még kifizetetlen számlák/költségelszámolások és a kapott vonatkozó garanciák helyes nyilvántartásának és értékelésének szemlézése

Az elszámolási időszakok elkülönítésére vonatkozó műveletek (különösen az elhatárolt költségek)

Fizikai eszközök

Szerződések

Költségigénylések

Előzetes és utólagos jelentések

(Külső és belső) ellenőrzési jelentések

Monitoringjelentések

Alátámasztó bizonylatok, például számlák, közbeszerzési dokumentumok, költség-haszon elemzések, állat- és trágyanyilvántartások, ortofotók, kedvezményezettek és földparcellák nyilvántartása.




ellenőrzése

Tájékoztatáskérés és megerősítés

Tájékozatás kérése az ellenőrzött szervezet vezetésétől és alkalmazottaitól

Banki egyenlegek visszaigazolásának bekérése

Követelések visszaigazolásának bekérése

Tájékozatás kérése az ellenőrzött szervezet vezetésétől és alkalmazottaitól

Banki egyenlegek visszaigazolásának bekérése

Követelések visszaigazolásának bekérése

Megfigyelés Helyszíni ellenőrzés

Az ellenőrnek úgy kell elvégeznie az adatteszteléseket, ahogy azokat a

tervezési szakaszban megtervezték, kivéve ha a kontrolltesztek

eredményei alapján úgy ítéli meg, hogy újra kell gondolni az

adattesztelések jellegét, ütemezését, illetve terjedelmét.

Az adattesztelések elvégzése során az ellenőr tapasztalhatja azt, hogy:

Lehetséges esetek • valamely kiválasztott tétel nem alkalmas arra, hogy az ellenőrzési

eljárást alkalmazza rá: ebben az esetben az ellenőrzési eljárás egy

helyettesítő tételen is elvégezhető. Például előfordulhat, hogy a kifizetések

engedélyezéséról szóló bizonyítékok tesztelésénél egy érvénytelenített

csekket választanak ki. Ha az ellenőr meggyőződik róla, hogy a csekket

megfelelően érvénytelenítették, és így az nem jelent hibát, akkor egy

megfelelően kiválasztott helyettesítő tételt vizsgál meg;

• az ellenőr nem tudja elvégezni a tervezett ellenőrzési eljárásokat

valamely kiválasztott tételen, mert például az adott tétellel kapcsolatos

dokumentáció elveszett. Amennyiben nem lehet megfelelő alternatív

ellenőrzési eljárást elvégezni a tételre vonatkozóan, úgy az ellenőr az adott

tételt rendszerint hibának tekinti. Az ellenőr azt is átgondolja, hogy azok az

okok, amelyek miatt nem tudta alkalmazni a megfelelő ellenőrzési

eljárásokat, hatással vannak-e a becsült eredendő vagy kontrollkockázatra,

illetve a vezetői nyilatkozatok megbízhatóságára.

3.2.4. Az ellenőrzési tesztek eredményeinek dokumentálása

Az ellenőrzési tesztek eredményét pontosan nyilván kell tartani, az

eltéréseket és a függőben maradt kérdéseket pedig meg kell beszélni az

ellenőrzött szervezettel, és még az egyedi adattesztelések

következtetéseinek kialakítása előtt tisztázni kell őket.




3.3. AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK EREDMÉNYEINEK ÉRTÉKELÉSE

ISSAI 1450

[ISA 450]

ISSAI 1530

[ISA 530]

Ellenőrzési mintavétel során az ellenőr célja az, hogy ésszerű alapot kapjon következtetések kialakításához arra a sokaságra vonatkozóan, amelyből mintát vett.

3.3.1. A hibák jellege és okai általában

3.3.2. A minta eredményeinek kivetítése és értékelése általában

3.3.3. A kontrollrendszer tesztelése – a hibák jellege és okai, valamint az eredmények kivetítése és értékelése

3.3.4. Tételes adattesztelések – a hibák jellege és okai, valamint az eredmények kivetítése és értékelése

3.3.1. A hibák jellege és okai általában

Az ellenőrzési eljárás céljára gyakorolt hatás figyelembevétele

A kontrollok tesztelésekor hibának valamely kontrolltól való eltérés számít,

az összes hibát pedig az eltérési arány vagy az eltérési gyakoriság fejezi ki.

A tételes adatteszteléseknél hibának valamely téves állítás vagy egy

pénzösszeg meg nem felelése számít, amelyet a kivetített hibaaránnyal

fejezünk ki. Az ellenőrnek minden körülmények között meg kell vizsgálnia a

feltárt hibák jellegét és okait, valamint a hibáknak az adott ellenőrzési

eljárás céljára és az ellenőrzés más területeire gyakorolt lehetséges

hatásait.

A hibák típusai és okai

Az ellenőr a feltárt hibák elemzésekor – akár a kontrollrendszer tesztelése,

akár a tételes adattesztelések során tárták fel azokat – a következő

hibaokokat és hibatípusokat figyelheti meg:

- közös jellemzők

• Bizonyos hibáknak lehetnek közös jellemzőik, például tranzakciótípus,

hely, időszak. Ebben az esetben az ellenőr dönthet úgy, hogy azonosítja az

adott közös jellemzővel rendelkező tételeket a sokaságban, és az

ellenőrzési eljárásokat kiterjeszti erre a rétegre.

- anomália

• Rendkívül ritka körülmények között valamely téves állítás, illetve

szabályszerűtlenség anomália is lehet (azaz a sokaságra nézve a téves

állítás vagy a szabályszerűtlenség bizonyíthatóan nem reprezentatív).

Ahhoz, hogy egy téves állítást vagy szabályszerűtlenséget anomáliának

lehessen tekinteni, az ellenőrnek nagy fokú bizonyossággal kell

rendelkeznie arról, hogy az nem reprezentatív a sokaságra nézve. Erre a

bizonyosságra az ellenőr úgy tesz szert, hogy további ellenőrzési

eljárásokkal elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerez arról,

hogy a hiba a sokaság többi részét nem érinti.








- hibaokok

• Hiba származhat valamely kontroll vezetés általi felülírásából is: ebben az esetben az ellenőrnek meg kell kérdőjeleznie a belső kontrollok előzetes értékelését.

A hibát a következő okok bármelyike önmagában vagy bármely másik okkal együtt is okozhatja:

o Véletlen,

o Szándékosság,

o A vonatkozó szabályok bonyolultsága,

o A szabályok hiányos ismerete vagy téves alkalmazása,

o Szerkezeti gyengeség a felügyeleti és kontrollrendszerekben,

o A vonatkozó struktúrák és eljárások be nem tartása,

o A felügyeleti és kontrollrendszerek fő kontrolljainak elégtelen működése.

A hibaokok mérlegelése megkönnyítheti a világos és költséghatékony ajánlások megfogalmazását az ellenőrzési jelentésekben.

3.3.2. A minta eredményeinek kivetítése és értékelése általában

Az ellenőrzési tesztek elvégzése után az ellenőrnek át kell tekintenie az

összes feltárt hibát, és mérlegelnie kell, hogy az ellenőrzési bizonyíték

lehetővé teszi-e, hogy az egyes ellenőrzési tesztek alapján megfelelő

következtetést alakítson ki a sokaságról.

Az ellenőrnek a téves állításokra, a szabályszerűtlenségekre és a kontrolltól

való eltérésekre nézve külön-külön kell értékelnie, hogy azok egyenként

vagy összesítve lényegesek-e.

Három eset lehetséges Az ellenőrzési tesztekből és azok értelmezéséből adódó eltérés mértékét,

illetve a kivetített hibaarányt illetően három eset lehetséges:

Az eltérés mértéke (a kontrollteszteknél), illetve a kivetített hibaarány és az ismert hiba együttvéve (az adatteszteknél):

12. táblázat. Az ellenőrzési tesztekből és azok értelmezéséből adódó lehetséges esetek

Értelmezés

az ellenőr által megállapított lényegességi küszöb alatt van

- tehát meg lehet bízni a kontrollokban

- az állítások megerősítettnek tekinthetőek

az ellenőr által még tolerálhatónak tartott küszöb alatt van, de megközelíti azt

az ellenőr más ellenőrzési eljárások fényében mérlegeli a minta eredményeinek meggyőző erejét, és további ellenőrzési bizonyítékokat szerezhet be

az ellenőr által megállapított lényegességi küszöb felett van

az értékelés alapján a kontrollok nem működnek eredményesen

az állítások nem nyertek megerősítést, ezért fennáll a




lényeges téves állítás vagy szabályszerűtlenség kockázata

Ha a minta eredményeinek értékelése arra mutat, hogy felül kell vizsgálni a

sokaság vonatkozó jellemzőjének értékelését, akkor az ellenőr a

következőket teheti:

• felkéri a vezetést, hogy vizsgálja ki a feltárt hibákat és a további hibák

előfordulásának lehetőségét, valamint hajtsa végre a szükséges

korrekciókat; vagy

• módosítja a további ellenőrzési eljárások jellegét, ütemezését és

terjedelmét. Például a kontrollrendszer tesztelése esetében az ellenőr

növelheti a minta méretét, tesztelhet egy alternatív kontrollt, vagy

módosíthatja a kapcsolódó tételes ellenőrzési eljárásokat.




3.3.3. A kontrollrendszer tesztelése – a hibák jellege és okai, valamint az eredmények

kivetítése és értékelése

A hibák jellege és okai

A kontrollműveletek eredményességének fogalma nem zárja ki, hogy a

kontrolloknak a szervezet általi alkalmazása során hibák keletkezhetnek.

Hibának valamely kontrolltól való eltérés számít, az összes hibát pedig az

eltérési arány fejezi ki.

A feltárt hibák áttekintésekor az ellenőrnek meg kell határoznia, hogy a

kontrollrendszeren végrehajtott tesztelés megfelelő alapot nyújt-e ahhoz,

hogy azt ellenőrzési bizonyítékként fel lehessen használni, hogy szükség

van-e további kontrolltesztekre, illetve hogy a téves állítás vagy

szabályszerűtlenség lehetséges kockázatait tételes ellenőrzési eljárások

alkalmazásával kell-e kezelni.

A hibák kivetítése

A kontrollrendszer tesztelése esetén nem szükséges a hibákat külön

kivetíteni, mivel a minta hibaaránya egyben a sokaság egészére kivetített

hibaarány is.

A kontrollrendszer teszteléséből származó eredmények értékelése

A kontrollok eredményességének átfogó értékeléséhez az ellenőrnek

minden fő kontrollra vonatkozóan külön ki kell értékelnie működésük

eredményeit. A kontrolltesztek eredményeinek értékelése magas szintű

szakmai ítélőképességet igényel, mivel ezek az eredmények kihatással

vannak az alkalmazott ellenőrzési koncepcióra. Ha a kontrolltesztek a

mintában a vártnál jóval magasabb hibaarányt mutatnak, az a lényeges

téves állítás vagy szabályszerűtlenség becsült kockázatának

növekedéséhez vezethet, hacsak nem szereznek az eredeti értékelést

alátámasztó további ellenőrzési bizonyítékokat.

Az ellenőrnek azt is értékelnie kell, hogy a vezetés feltárta-e a hibákat és

eltéréseket, valamint azt, hogy milyen válaszintézkedéseket és helyesbítő

intézkedéseket hozott ezek kezelésére.

A kontrollok értékelése három különböző eredményt hozhat:

Lehetséges esetek • a kontrollok eredményesen, következetesen és folyamatosan működtek

a vizsgált időszakban, ezért az ellenőr továbbra is megbízhatónak tekinti a

kontrollokat és továbbra is a terv szerinti ellenőrzési koncepciót és annak

kontroll-megbízhatósági szintjét alkalmazza.

• hiányosságok voltak a kontroll eredményességét és folyamatosságát




illetően, a rendszer egésze azonban nem tekinthető megbízhatatlannak.

Ebben az esetben az ellenőr csak korlátozottan tekintheti megbízhatónak a

kontrollokat, és felül kell vizsgálni a belső kontrollok előzetes értékelését

és a kontrollkockázat szintjét.

• a kontrollok megbízhatatlanok, azaz nem az elvárt módon működtek,

illetve nem működtek folyamatosan a vizsgált időszakban, illetve nem

lehetett tesztelni azokat. Ilyen esetekben az addig elfogadott rendszeralapú

koncepció nem alkalmazható, és ellenőrzési bizonyosság egyedül tételes

ellenőrzési eljárások alkalmazásával szerezhető meg. Szükség esetén felül

kell vizsgálni a belső kontrollok előzetes értékelését és a kontrollkockázat

szintjét.

A felügyeleti és kontrollrendszerek működésének értékelését tételes

ellenőrzéssel is meg kell erősíteni.

3.3.4. Tételes adattesztelések – a hibák jellege és okai, valamint az eredmények

kivetítése és értékelése

A hibák elemzése és osztályozása

Az adattesztelések során feltárt hibákat pontosan nyilván kell tartani,

különösen, ha statisztikai minta teszteléséről van szó, hogy az ellenőrzési

eredmények kivetíthetők vagy extrapolálhatók legyenek. A következő

kérdések megválaszolásahoz az ellenőrnek meg kell ismernie a feltárt

hibák jellegét és okait:

• Mi a hiba oka? Hogyan keletkezett?

• Anomáliáról van szó, vagy rendszeresen előfordulhatott a hiba hasonló

vagy ugyanakkor feldolgozott tranzakciók esetében?

Az ellenőrnek ezután be kell sorolnia a hibát, elemezve, hogy az:

• számszerűsíthető-e, azaz közvetlen és mérhető pénzügyi hatása van-e

a tesztelt tétel összegére. A százalékos hibát és a számszerűsíthető hibát

és pénzbeli értékét a tranzakciónak az adott szintű tranzakció nyilvántartott

értékéhez viszonyítva kell kiszámítani,

• nem számszerűsíthető, például azért, mert a hiba nem kötődik

közvetlenül az ellenőrzött tételhez vagy mert a hiba hatása nem mérhető;

ebben az esetben a hiba súlyosságának meghatározásakor az érintett tétel

teljes összegét figyelembe kell venni,

• értéke szerint (meghaladja a lényegességi küszöböt), jellegénél fogva,

vagy a fentieken alapuló összefüggéseknél fogva lényeges-e. Az

ellenőrnek ezután meg kell határoznia, hogy a hiba „súlyos”-e

(számszerűsíthető hiba: nagyobb vagy egyenlő 2%-nál, vagy nem




számszerűsíthető hiba: az ellenőrzött tétel 10%-a, vagy annál több) vagy

„korlátozott” (számszerűsíthető hiba: 0,5% és 2% között van; nem

számszerűsíthető hiba: az ellenőrzött tétel 2,5%-a és 10%-a között van),

„Ismert hibák”

• anomália, vagy pedig rendszerszintű hiba-e,

• A reprezentatív mintákon kívül eső, kiegészítő munka során feltárt

hibákat „ismert hibák”-nak tekintjük. Ezeket a hibákat csak akkor kell

számításba venni, ha azok az ellenőrzés hatóköre által lefedett

tranzakciókra vonatkoznak (ellenőrzött sokaság). Ezeket a hibákat nem kell

kivetíteni az egész sokaságra, hanem a szóban forgó abszolút összegek

alapján kell figyelembe venni őket.

A pénzügyi számszaki hibák kivetítése

Az adatok tesztelésénél az ellenőrnek a mintában feltárt összes pénzügyi

hibát ki kell vetíteni az egész sokaságra, és figyelembe kell vennie a

kivetített hiba által a konkrét ellenőrzési célra és az ellenőrzés más

területeire gyakorolt hatásokat. A nem statisztikai mintáknál az ellenőrnek

meg kell ítélnie a sokaságban valószínűleg előforduló téves állításokat,

illetve szabályszerűtlenségeket.

Az ellenőr az összes hibát a sokaságra vetíti ki, hogy így átfogó áttekintést

kapjon a hibák mértékéről, és hogy ezt a legjobb becslés szerinti mutatót

össze tudja hasonlítani a Számvevőszék által kitűzött lényegességi

küszöbbel (elfogadható hiba).

Az adatok tesztelésénél (a kiválasztott egyéni tételekre alkalmazott

teszteljárások) az elfogadható hiba az elfogadható téves állítást vagy

szabályszerűtlenséget jelenti, és összege vagy kisebb az ellenőr által a

vizsgált konkrét tranzakciócsoportokra vagy számlaegyenlegekre

vonatkozóan megállapított lényegességi szintnél, vagy megegyezik azzal.

Ha valamely téves állítás vagy szabályszerűségi eltérés anomáliának

minősül, akkor úgy kell tekinteni, hogy az nem reprezentatív a sokaságban

előforduló téves állításokra vagy szabályszerűtlenségekre vonatkozóan,

ezért azt ki lehet venni a projekcióból. Ennek hatását azonban, ha az nincs

korrigálva, az anomliától különböző téves állítások, illetve szabályszerűségi

eltérések kivetítésén túlmenően továbbra is figyelembe kell venni.

Az adattesztelések eredményeinek értékelése

Az adattesztelések eredményeinek értékelése szakmai megítélés alapján

történik, mivel az ellenőrnek meg kell ismernie a hibák jellegét és okait,

valamint figyelembe kell vennie mind a fenti módon megismert mennyiségi

szempontokat, mind pedig a téves állítások, illetve szabályszerűtlenségek

minőségi szempontjait, hogy következtetést tudjon kialakítani a tesztelt

sokaság meghatározottságára vonatkozóan.




A tételes adattesztelések eredményeinek kivetítése és értékelése a

következőképpen mutatható be (világosnak kell lennie, hogy a kivetítés

eredménye nem szám, hanem intervallum):




10. ábra. A tételes adattesztelések átfogó eredményeinek értékelése

I. eset II. eset III. eset

UEL

MLE

KEIsmert hiba

Projekció

Mintavételi hiba tekintetbe vétele

Ismert hiba

Projekció


Ismert hiba

Projekció


Legnagyobb elfogadható hiba (lényegességi küszöb)

UEL

MLE

KE

UEL

MLE

KE

UEL - Felső hibahatár MLE - Legvalószínűbb hiba KE - Ismert hiba

EUR

Kialakítandó következtetések:

I. eset:

A felső hibahatár és a legvalószínűbb hiba kisebb, mint a lényegességi küszöb. Ez egyértelmű eredmény.

II. eset:

- kérje fel az ellenőrzött szervezetet az eltérések kivizsgálására;

A felső hibahatár meghaladja a lényegességi küszöböt, de a legvalószínűbb hiba kisebb, mint a lényegességi küszöb. Amennyiben ilyen eredményt kap, az ellenőrnek mérlegelnie kell, hogyan járjon el:

- hajtson végre további teszteket;

- alkalmazzon alternatív ellenőrzési eljárásokat további bizonyosság megszerzése érdekében.

III. eset

- kérje fel az ellenőrzött szervezetet az eltérések kivizsgálására;

: A legvalószínűbb hiba meghaladja a lényegességi küszöböt. Tekintve, hogy az alsó hibahatár a lényegességi küszöb alatt van, az ellenőrnek mérlegelnie kell, hogyan járjon el:

- hajtson végre további teszteket;

- alkalmazzon alternatív ellenőrzési eljárásokat további bizonyosság megszerzése érdekében.

Az alsó hibahatár vagy az ismert hibák összege alatt, vagy afelett van. Így ezt a diagram nem mutatja.




IV. eset: (nem szerepel a diagramon): Az alsó hibahatár és a legvalószínűbb hiba meghaladja a lényegességi küszöböt. Ez egyértelmű eredmény, további mérlegelést nem igényel.

A gyakorlatban az időbeli korlátok miatt a Számvevőszék rendszerint a harmadik lehetőséghez kénytelen folyamodni, vagyis kiegészítő bizonyosságot nyújtó alternatív ellenőrzési eljárásokat alkalmaz a bizonyosság növelése céljából.

3.4. ELEMZŐ ELJÁRÁSOK

ISSAI 1520

[ISA 520]

Az ellenőr célja, hogy szükség esetén elemző eljárásokkal segítse a kockázatértékelést, ellenőrzési bizonyítékok szerzését és általános ellenőrzési következtetések kialakítását.

3.4.1. Az elemző eljárások meghatározása

3.4.2. Az elemző eljárások alkalmazásának folyamata

3.4.3. Mikor folyamodjunk elemző eljárásokhoz?

3.4.4. Elemző eljárások mint tételes ellenőrzési eljárások a vizsgálati szakaszban

3.4.5. Elemző eljárások az ellenőrzés végén történő felülvizsgálatkor

3.4.1. Az elemző eljárások meghatározása

Az elemző eljárások olyan ellenőrzési eljárások, amelyeket az ellenőrzés

gazdaságosabbá, hatékonyabbá és eredményesebbé tétele érdekében

végzünk. Ezen eljárások során mind pénzügyi, mind nem pénzügyi adatok

közötti valószerű összefüggéseket kell tanulmányozni, amely adatok

származhatnak akár egyazon időszakból és szervezeten belülről, akár más

időszakokból és más szervezetektől is. Az inkább a megbízhatósági, mint

szabályszerűségi ellenőrzéseknél alkalmazott elemző eljárások célja lehet

a következő:

Elemzés vagy előrejelzés • az összefüggések elemzésekor azt vizsgálják, hogy azok egymáshoz,

és az ellenőrnek a szervezetről és annak tevékenységeiről szerzett

ismereteihez való viszonya tartalmaz-e ellentmondásokat.

• értékeket jeleznek előre, amelyeket össze lehet vetni a tényleges

értékekkel.

Ide tartozik az olyan feltárt ingadozások és összefüggések vizsgálata is,

amelyek nincsenek összhangban más információkkal, vagy jelentősen

eltérnek az előrejelzett értékektől.

erős kontrollkörnyezetben Az ellenőrnek szem előtt kell tartania, hogy az elemző eljárások

megbízhatóbbak eredményes belső kontrollokkal rendelkező és jó

minőségű külső adatokkal ellátott erős kontrollkörnyezetben. Az ilyen

eljárásokhoz azonban átfogó és naprakész információk szükségesek a

pénzügyi és egyéb adatokat illetően, ám ez több jelentős uniós

tevékenységi terület esetében nem feltétlenül teljesül.






Az elemző eljárások elvégzéséhez különböző módszerekhez lehet

folyamodni. Ezek a módszerek az egyszerű összehasonlításoktól kezdve

olyan, korszerű statisztikai módszereket felhasználó, összetett elemzésekig

terjedhetnek, amelyekhez megfelelő számítógépes szoftver is szükséges

lehet. Szakmai megítélés kérdése, hogy az ellenőr milyen eljárást választ.

Az elemző eljárások rendszerint inkább potenciális hibákra figyelmeztetnek,

mintsem pozitív, meggyőző bizonyítékkal szolgálnának arra nézve, hogy

bizonyosan fennáll-e a probléma, és hogy mi az, ezért önmagukban ezek

rendszerint nem szolgálnak elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési

bizonyítékkal.

3.4.2. Az elemző eljárások alkalmazásának folyamata

Az elemző eljárások alkalmazása a következőket foglalja magában:

információk szerzése különböző forrásokból arról, hogy mi várható; a

tényleges helyzet egybevetése ezekkel a várakozásokkal; az előforduló

eltérések okainak vizsgálata; és az eredmények értékelése:

11. ábra. Az elemző vizsgálat folyamata




Várakozás kialakítása

Elfogadható különbség meghatározása

A várható összeg összevetése a nyilvántartott összeggel

Nagyobb a különbség, mintsem az elfogadható lenne?

A különbség megvizsgálása. Minták, trendek, kapcsolatok és lehetséges okok

fontolóra vétele. A vezetés megkérdezése, megerősítő bizonyítékok szerzése.

Megfelelőek a magyarázat(ok) és a megerősítő bizonyíték(ok)?

Összeg elfogadása

Igen

Igen

Nem

Az előző időszakra vonatkozó beszámolók és tranzakciók

Részletes pénzügyi és nem pénzügyi adatok

Információ az ellenőrzött szervezet környezetéről

Egyéb ellenőrzési eljárások végzése vagy javaslat az ellenőrzés kiigazítására.

Eredmények dokumentálása

Nem

Annak meghatározása, hogy mely ellenőrzési célok esetében alkalmazzák

ezeket az elemző eljárásokat

Annak meghatározása, hogy helyénvaló-e elemző eljárásokat alkalmazni

Az alkalmazandó elemző eljárások típusának meghatározása

Az adatok megbízhatóságának ellenőrzése




3.4.3. Mikor folyamodjunk elemző eljárásokhoz?

Elemző eljárásokhoz az ellenőrzés következő szakaszaiban kell

folyamodni:

Ellenőrzési

szakasz

13. táblázat. Elemző eljárások használata az ellenőrzés különböző szakaszaiban

Az elemző eljárások használatának okai

Tervezés

kockázatértékelési eljárásokként, a potenciális kockázati

területek azonosítása és a további ellenőrzési eljárások

megtervezésének segítése érdekében (lásd: 2.3.1. fejezet)

Vizsgálat

tételes ellenőrzési eljárásokként, amikor használatuk az

adatteszteléseknél nagyobb hatékonyságot kínál és

megerősítésül szolgál

az ellenőrzés végén, az általános áttekintés részeként,

annak értékeléséhez, hogy a külső információk

összhangban vannak-e az ellenőrzési megállapításokkal

3.4.4. Elemző eljárások mint tételes ellenőrzési eljárások a vizsgálati szakaszban

Alapvető fontosságú a minőség-ellenőrzés

A kockázat elfogadhatóan alacsony szintre történő csökkentése érdekében

a tételes ellenőrzési eljárások részeként az ellenőr az adatteszteléseken

kívül tételes elemző eljárásokat is alkalmazhat. A tételes elemző

eljárásokat bizonyos értékek előrejelzéséhez használják arra a feltevésre

alapozva, hogy az adatok között összefüggések állnak fenn, és ezek a

továbbiakban is fenn fognak állni – hacsak nincsenek olyan ismert

körülmények, amelyek ezt cáfolják. A tételes elemző eljárások esetében

azonban nagyobb lehet a helytelen következtetés kialakításának

kockázata, mint az adattesztelések esetében, mivel az előbbi nagyban

támaszkodik az ellenőr szakmai megítélésére. Ennek megfelelően a

minőség-ellenőrzésnek döntő szerepe van.

Megbízható adatokra van szükség

Az ilyen becslésen alapuló teszteléseket csak olyan bevételi vagy kiadási

pénzáramok esetében szabad alkalmazni, amelyek maguk is jól

előrejelezhetőek, és amelyek esetén könnyen hozzáférhetőek a

becslésekhez szükséges megbízható adatok, mint például a

kölcsönnyújtási és kölcsönfelvételi műveletek után kapott/fizetett kamat, az




alkalmazottaknak fizetett bérek és juttatások stb.

A tételes ellenőrzési stratégia részeként alkalmazandó

A tételes elemző eljárások önmagukban ugyan rendszerint nem nyújtanak

elegendő, releváns és megbízható tételes ellenőrzési bizonyítékot, az

átfogó tételes ellenőrzési stratégia részeként viszont lehetséges becslésen

alapuló teszteléseket alkalmazni a lényeges számlaegyenlegekre és

tranzakcióáramokra vonatkozóan. Ha például a tranzakciók 60%-a (értékük

szerint) nagy értékű tétel, akkor ezek részletesen tesztelhetők, míg a

tranzakciók fennmaradó 40%-ára (kis értékű tranzakciók) becslésen

alapuló tesztelés alkalmazható. Vagy például amikor a tranzakcióknak egy

– érték szerint – kis részét olyan helyszínen dolgozzák fel, amelyet nem

lehetséges vagy nem hatékony felkeresni, akkor arra a helyszínre

vonatkozóan becslésen alapuló tesztelés alkalmazható.

Becsült értékek alkalmazása a tényleges értékekkel szemben – példák:

• valamely számlaegyenlegben az előző időszakok során bekövetkezett

változások vizsgálata, amelynek alapján becslés készül a jelenlegi időszakra

vonatkozóan (például egy kölcsön rendszeres törlesztése x éven keresztül),

• egy adott értékre vonatkozó becslést adó számítások, például a gazdaságok

adatainak felhasználása a termelőnkénti és hektárankénti kifizetések becslésére.

3.4.5. Elemző eljárások az ellenőrzés végén történő felülvizsgálatkor

A következtetések megerősítése

Az ellenőrnek elemző eljárásokat kell alkalmaznia az ellenőrzés végén

vagy annak végéhez közeledve, amikor általános következtetést fogalmaz

meg. Az ilyen elemző eljárások eredményeiből kialakított

következtetéseknek az a céljuk, hogy megerősítsék az egyes összetevők

ellenőrzése során megfogalmazott következtetéseket és segítséget

nyújtsanak az általános következtetés vagy szükség esetén vélemény

kialakításához.

Az általános felülvizsgálat szakaszában alkalmazott elemző eljárások

megegyezhetnek a tervezési szakaszban használt eljárásokkal, ezért

ezeket össze lehet vetni egymással. Ez az összevetés azt is jelezheti, hogy

további bizonyítékokra van szükség.




3.5. ÍRÁSOS NYILATKOZATOK

ISSAI 1580

[ISA 580]

Az ellenőr célja, hogy írásos nyilatkozatok által

megerősítést szerezzen az alábbiakról:

a) a vezetéstől és adott esetben az irányítással

megbízott személyektől arra vonatkozóan,

hogy meggyőződésük szerint eleget tettek a

pénzügyi kimutatások elkészítésével, valamint

az ellenőrnek adott információ teljességével

kapcsolatos felelősségüknek;

b) a pénzügyi kimutatások vagy az azokban

szereplő konkrét állítások szempontjából

releváns ellenőrzési bizonyítékokról.

Az ellenőr további célja, hogy c) megfelelően

figyelembe vegye a megadott vagy meg nem

adott írásos nyilatkozatokat.

3.5.1. Bevezetés

3.5.2. A vezetés írásos felelősségvállalása

3.5.3. Külön írásos nyilatkozatok a lényeges ügyekről

4.5.3. Az írásos nyilatkozatok megbízhatóságának értékelése

3.5.1. Bevezetés

Az ellenőrzés során a vezetés vagy az ellenőrzött szervezet más

munkatársai – akár felkérés nélkül, akár konkrét tájékoztatáskérésre

válaszolva – számos állítást vagy nyilatkozatot tesznek, de ezek közül

különösen a következők fontosak az ellenőr számára:

A vezetés felelőssége i. a vezetés írásos felelősségvállalása;

Konkrét állítások

ii. Konkrét állításokat tartalmazó külön írásos nyilatkozatok a vezetéstől, az

irányítással megbízott személyektől, vagy különleges szakismerettel

rendelkező munkatársaktól.

Továbbra is szükség van elegendő és megfelelő ellenőrzési

bizonyítékra

Az ilyen nyilatkozatok nem csökkentik az ellenőr arra vonatkozó

felelősségét, hogy az ellenőrzési következtetés alátámasztására elegendő

és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot kell szerezni. Az ellenőrnek

megerősítő ellenőrzési bizonyítékot kell szereznie a szervezeten belülről és

kívülről, és értékelnie kell, hogy az írásos nyilatkozatok helytállóak-e és

összhangban vannak-e más megszerzett ellenőrzési bizonyítékokkal,

többek között más nyilatkozatokkal. Az ellenőrzési bizonyítékként

felhasználandó nyilatkozatokat írásban meg kell erősíteni és alá kell írni.









3.5.2. A vezetés írásos felelősségvállalása

A beszámoló valós bemutatása/szabályszerűség

A felelősségvállalásról szóló vezetői nyilatkozatok szükséges ellenőrzési

bizonyítékkal szolgálnak a vezetés felelősségéhez kapcsolódó azon

előfeltevések érvényességéről, amelyek alapján az ellenőrzés történik. Az

ellenőrnek ellenőrzési bizonyítékot kell szereznie arról, hogy a vezetés:

i. elismeri a beszámoló valós bemutatására (megbízhatósági ellenőrzések),

illetve az alkalmazandó jogszabályok és szabályozások betartására

(szabályszerűségi ellenőrzések) vonatkozó felelősségét,

Belső kontroll

ii. elismeri a lényeges téves állítások vagy szabályszerűtlenségek

megelőzését és feltárását célzó belső kontroll kialakításával, bevezetésével

és fenntartásával kapcsolatos felelősségét, és nyilatkozik arról, hogy

megítélése szerint a belső kontroll megfelel-e ennek a célnak,

Minden releváns információ rendelkezésre bocsátása

iii. úgy ítéli meg, hogy az ellenőrzés szempontjából releváns összes

információt az ellenőr rendelkezésére bocsátották.

Példák erre: i. az Európai Unió éves beszámolójára vonatkozó, a

számvitelért felelős tisztviselő által aláírt megerősítő levél; ii. minden

főigazgató éves tevékenységi jelentése és nyilatkozata; iii. a Bizottság

összefoglaló jelentése.


Egyéb bizonyítékok megerősítése

Külön írásos nyilatkozatra lehet szükség más ellenőrzési bizonyítékok

megerősítésére, különösen amikor megítélésről, szándékról vagy

valaminek a teljességéről van szó. Az ellenőrnek meg kell határoznia,

szükség van-e külön írásos nyilatkozatokra konkrét állításokról.


Mi a lehetséges hatása annak, ha:

- valamely írásos nyilatkozat nincs összhangban más ellenőrzési

bizonyítékokkal

Ha egy írásos nyilatkozat nincs összhangban valamely más ellenőrzési

bizonyítékkal, az ellenőrnek meg kell határoznia az ellentmondás okait, és

ha továbbra is kételyei vannak, akkor felül kell vizsgálnia a megszerzett

összes többi írásos nyilatkozat megbízhatóságát, és megfelelő

intézkedéseket kell hoznia (például felül kell vizsgálnia a kockázatértékelési

és az ellenőrzési eljárásokat).

- kétségek merülnek fel a vezetés feddhetetlenségét illetően

Ha az ellenőrben kétségek merülnek fel a vezetés elkötelezettségére




vonatkozóan akár a szakértelem és a kommunikáció, akár az etikai értékek

és a feddhetetlenség érvényre juttatása, akár a kellő gondosság terén,

akkor fel kell mérnie, hogy ez milyen hatással van az írásos nyilatkozatok

megbízhatóságára.

- nem állnak rendelkezésre a nyilatkozatok

Ha az érintett felek elmulasztják a vezetés felelősségére vonatkozó

általános nyilatkozatok vagy valamilyen külön kért nyilatkozat megadását,

akkor az ellenőrnek meg kell határoznia ennek okait; meg kell vitatnia ezt a

vezetéssel, felül kell vizsgálnia az érintettek feddhetetlenségére vonatkozó

értékelést; valamint megfelelő lépéseket kell tennie, többek között meg kell

határoznia a helyzetnek az ellenőrzési jelentésre gyakorolt hatásait.

- megbízhatatlanok a nyilatkozatok

Ha az ellenőr úgy ítéli meg, hogy a vezetés felelősségére vonatkozó írásos

nyilatkozatok nem megbízhatóak, akkor meg kell vizsgálnia ennek az

ellenőrzési jelentésre gyakorolt hatását.

Véleményadás megtagadása Az ellenőrnek el kell utasítania a pénzügyi kimutatásokra vonatkozó véleményadást, ha

a. arra a következtetésre jut, hogy a vezetés feddhetetlenségével kapcsolatos kétely elegendő mértékű ahhoz, hogy az írásos nyilatkozatok ne legyenek megbízhatóak,

b. a vezetés nem ad írásos nyilatkozatokat.

3.6. MÁSOK MUNKÁJÁNAK FELHASZNÁLÁSA

ISSAI 1600

[ISA 600]

ISSAI 1610

[ISA 610]

ISSAI 1620

[ISA 620]

Más ellenőr munkájának felhasználása

Belső ellenőr munkájának felhasználása

Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása

3.6.1. Bevezetés

3.6.2. Más ellenőr munkájának felhasználása

3.6.3. A belső ellenőrzés figyelembevétele

4.6.3. Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása

3.6.1. Bevezetés

Az ellenőrzés tervezési és vizsgálati szakaszában az ellenőr

felhasználhatja valamely más ellenőr, a belső ellenőrzés (így a belső

ellenőrzési részlegek és a Belső Ellenőrzési Szolgálat), illetve ellenőrzési

témaszakértő munkáját, a következőképpen:

Tervezés i. a tervezési szakaszban a mások által készített jelentésekben szereplő

információk figyelmeztethetik az ellenőrt a kontrollrendszerek potenciális

hiányosságaira, vagy arra, hogy az adott ellenőrzési területen korábban

súlyos hibák merültek fel. Az ellenőrnek mérlegelnie kell ezen










jelentéskészítők függetlenségét, objektivitását és szakmai hozzáértését;

azt, hogy céljaik és módszereik egybeesnek-e az ellenőrzés céljaival és

módszereivel; és hogy következtetéseik elegendő és megfelelő

bizonyítékokon alapultak-e.

Vizsgálat

- ellenőrzési bizonyíték

ii. a vizsgálati szakaszban az ellenőrzési célok eléréséhez szükségesnek

ítélt ellenőrzési bizonyítékok egy része mások munkája révén is

megszerezhető, ami csökkenti a Számvevőszék által végzendő munka

mennyiségét. A legfontosabb alapelv ilyenkor az, hogy ha az ellenőr mások

munkájára kíván támaszkodni, akkor meg kell bizonyosodnia afelől, hogy

az adott munka az ellenőrzés céljaihoz elegendő, azoknak megfelelő és

költséghatékonyan megszerezhető bizonyítékot nyújt.

- a megállapítások megerősítése

iii. a mások által készített jelentések segíthetnek megerősíteni, illetve

kétségbe vonni az ellenőri megállapításokat vagy következtetéseket. Az

utóbbi esetben az ellenőrnek meg kell vizsgálnia az eltérést; meg kell

győződnie a megszerzett ellenőrzési bizonyítékról; felül kell vizsgálnia, hogy

ésszerűen elemezte és értelmezte-e az ellenőrzési bizonyítékokat, valamint

világosan dokumentálnia kell a még fennmaradó eltéréseket.

A mások munkájára való támaszkodással kapcsolatos fő döntéseket és

következtetéseket az ellenőrzés munkaanyagaiban dokumentálni kell.

A továbbiakban külön-külön foglalkozunk e három szereplővel: más

ellenőrök, belső ellenőrök és témaszakértők.


ISSAI 1600

[ISA 600]

Más ellenőr munkájának felhasználásakor az ellenőr célja annak meghatározása, hogyan hat majd a másik ellenőr munkája az ellenőrzésre.

A „más ellenőrök” definíciója „Más ellenőr” alatt rendszerint olyan, a köz- vagy a versenyszférában

tevékenykedő ellenőr értendő, akit felkérnek arra, hogy szakvéleményt

nyilvánítson a rendszerekről, a tranzakciókról, illetve a beszámolókról.

A Számvevőszék az ilyen ellenőrök két kategóriáját különbözteti meg:

i. Azon ellenőrök, akiket uniós jogszabályok (jogszabályi vagy szerződéses kötelezettség) köteleznek ellenőri véleményük kinyilvánítására. Ők a belső kontrollrendszerek szerves részét képezik, és ennek megfelelően kell ellenőrizni őket. Az ilyen ellenőrzések hiánya vagy a más ellenőrök munkájával összefüggésben tapasztalt bármely hiányosság a belső






kontrollrendszer hiányosságának tekintendő és ekként szerepeltetendő a jelentésekben17.

A belső kontrollrendszerek részét képező más ellenőrök:

• A tagállami igazoló szervek

• A tagállami kifizető ügynökségek belső ellenőrzési részlegei

• A tagállami igazoló hatóságok

• A Bizottság utólagos ellenőrzést végző részlegei

• Az ügynökségek utólagos ellenőrzést végző részlegei

• A harmadik országok vagy nemzetközi szervezetek utólagos

ellenőrzést végző részlegei

• Szerződéses külső ellenőrök által végzett utólagos vizsgálatok

Az, hogy más (jellemzően az ellenőrzött szervezet megbízásából, magánszektorbeli ellenőrök által végrehajtott) ellenőrzések hogyan értékelik a rendszert, a következőktől függ:

• a szervezet stratégiai dokumentumai és éves ellenőrzési programjai,

• a más ellenőrök kiválasztására alkalmazott eljárások, feladatuk meghatározása, az ellenőrzési jelentés bemutatása és az ellenőrzött szervezet ezt követő intézkedései,

• a végrehajtott ellenőrzések minősége. Ezt az értékelést az ellenőrzési jelentésekből véletlenszerűen vett, a lehető legreprezentatívabb minta vizsgálata támasztja alá.

ii. Az uniós jogi kerettől független ellenőrök. Ide tartoznak a legfőbb ellenőrzési intézmények, amelyek az EUMSZ 287. cikke (3) bekezdésének megfelelően a Számvevőszékkel együttműködve tevékenykednek a tagállamokban, valamint i. a tagállami hatóságok ellenőrzési részlegei (a támogatások kifizetéséért felelős hatóságok belső ellenőrzési részlegei és a különböző pénzügyminisztériumok ellenőrzési osztályai), ii. olyan magánszektorbeli ellenőrök, akik jogszabályi kötelezettséget teljesítenek (hites könyvvizsgálók) vagy szerződéses megbízással dolgoznak (ellenőrök). Munkájukat a számvevőszéki ellenőrzéseknél – ahol az releváns és megfelelő – figyelembe lehet venni megerősítő bizonyítékként. Ebben az esetben az ellenőrnek meg kell határoznia, milyen mértékben támaszkodhat más ellenőrök munkájára. Amennyiben így jár el, az ellenőrnek meg kell határoznia, hogy a más ellenőrök munkája milyen hatással lesz az ellenőrzésre, például az ellenőr feltárhatja, hogy az ellenőrzés céljából felkeresendő helyszínekre vonatkozóan vannak-e a más ellenőrök jelentéseiben olyan észrevételek, amelyek kapcsolódnak az ő ellenőrzési céljaihoz. Ha igen, akkor az ellenőr további információkat kérhet

17 Egyes legfőbb ellenőrzési intézmények belső kontrollrendszerük részeként is végezhetnek ellenőrzéseket (például az Egyesült Királyság állami ellenőrző hivatala, a NAO a közös agrárpolitika terén igazoló szervként léphet fel). Ebben az esetben és ebben az összefüggésben a NAO az i. kategóriába tartozik.




az érintett szervezettől.

Két eset lehet Két eset fordulhat elő, attól függően, hogy a másik ellenőr munkáját uniós jogszabályok szabályozzák vagy sem. Az ellenőrzési eljárások mindkét esetben a másik ellenőr azon ellenőrzési következtetéseinek és véleményeinek vizsgálatára összpontosítanak, amelyeket a következőkről alakított ki:

• a fő szabályszerűségi kontrollok kialakítása, alkalmazása és működése, illetve

• szabályszerűség, például az alapul szolgáló tranzakciók jogszerűsége és szabályszerűsége.

Ezen eljárások közé tartozhat az alkalmazott munkamódszerek vizsgálata,

az akták áttekintése és az eredmények relevanciájának értékelése annak

érdekében, hogy értékelni lehessen ellenőrzési bizonyítékként való

megbízhatóságukat, és hozzájárulásukat az ellenőrzési következtetések

kialakításához.

Függetlenül azonban attól, hogy melyik kategóriába sorolható a más

ellenőrök munkája, az alábbi alapelveket be kell tartani.


Más ellenőrök munkájának felhasználásakor az ellenőrnek a következőket

kell tennie:

• mérlegelje, hogy mennyiben volt független és objektív a másik ellenőr,

• vegye figyelembe a másik ellenőrnek a konkrét ellenőrzésre vonatkozó szaktudását,

• tartsa szem előtt a másik ellenőr munkájának hatókörét,

• határozza meg az ilyen munka felhasználásának költséghatékonyságát,

• alkalmas eljárások elvégzésével szerezzen elegendő megfelelő

ellenőrzési bizonyítékot arra nézve, hogy a más ellenőr munkája az adott

ellenőrzés vonatkozásában megfelel a Számvevőszék céljainak (ehhez

szükség lehet arra, hogy hozzáférjen a más ellenőr munkaanyagaihoz),

• e munkaanyagok eredményeinek elemzésekor és értelmezésekor

mérlegelje a más ellenőr jelentős megállapításait. Amennyiben ezek a

megállapítások jelentősek a vélemény szempontjából, a számvevőszéki

ellenőrnek meg kell vitatnia azokat a másik ellenőrrel és mérlegelnie kell,

hogy szükséges-e további saját ellenőrzési teszteléseket végeznie.

Más ellenőrök munkájának felhasználásakor fellépő akadályok

a) A belső kontrollrendszerek hatókörén kívül eső más ellenőrök saját

feladatmeghatározással rendelkeznek, és tevékenységüket illetően a

gyakorlatban szinte teljes mértékben függetlenek az uniós intézményektől.

Mivel az uniós pénzügyekkel kapcsolatos feladataik nem minden esetben

ismétlődőek, esetenként nehézkes lehet a velük való együttműködés.




Emiatt nehéznek bizonyulhat a munkájuk ellenőrzési bizonyítékként történő

felhasználásához szükséges értékelés elvégzése. Ezért ezzel a

problémával már az ellenőrzés tervezési szakaszában foglalkozni kell, hogy

amennyiben munkájuk felhasználása nem lenne lehetséges, akkor

alternatív ellenőrzési eljárásokat lehessen megtervezni az elegendő és

megbízható ellenőrzési bizonyíték megszerzése érdekében.

b) Amikor a Számvevőszék ellenőre azt mérlegeli, hogy felhasználja-e

valamely tagállam legfőbb ellenőrzési intézményének munkáját, akkor

szem előtt kell tartania, hogy sok esetben az Európai Számvevőszék

szélesebb körű hozzáférési jogokkal rendelkezik, mint azok. Így

előfordulhat, hogy valamely legfőbb ellenőrzési intézménynek nincs

megfelelő hatásköre ahhoz, hogy teljes mértékben elvégezze a szóban

forgó ellenőrzést. Ezenkívül amikor valamely legfőbb ellenőrzési intézmény

munkáját felhasználják, vagy azzal közösen, illetve koordinált módon

végeznek ellenőrzést, akkor a számvevőszéki ellenőrnek követnie kell az

elnököket tömörítő Kapcsolattartó Bizottság által, illetve a Számvevőszék

és a legfőbb ellenőrzési intézmények összekötő tisztviselői által az ez

utóbbiakkal való együttműködésre vonatkozóan megállapított alapelveket

és eljárásokat.

c) A magánszektorbeli külső ellenőrök munkájának felhasználásakor a

számvevőszéki ellenőrnek körültekintőnek kell lennie a tekintetben, hogy a

releváns ellenőrzési standardok szigorú értelmezése szerint a külső ellenőr

csak gondossági kötelezettséggel tartozik az ellenőrzési jelentés

címzettjének. Például az EMOGA orientációs részlege által jóváhagyott,

tőkekiadásokkal járó egyes programok kedvezményezettjeinek lehet olyan

kötelezettségük, hogy ellenőrzési jelentések benyújtásával igazolják, hogy

támogatási kérelmük összege megfelel a felmerült kiadásoknak. A

Számvevőszék ellenőre akkor jár el körültekintően ezen ellenőrzési

jelentések megbízhatóságát illetően, ha azokat a közösségi program végső

kedvezményezettjének, nem pedig a megfelelő kifizető ügynökségnek

címezték.


ISSAI 1610

[ISA 610]

A külső ellenőr célja, hogy megismerje a belső ellenőrzést és meghatározza, hogy annak tevékenységei relevánsak-e az ellenőrzés megtervezése és végrehajtása szempontjából, és ha relevánsak, akkor milyen hatást gyakorolnak a külső ellenőr által végrehajtandó eljárásokra.

A belső ellenőrzés megismerése A belső kontrollrendszer megismerésekor a külső ellenőrnek rálátást kell

szereznie a belső ellenőrzésre, annak szervezeti státuszával és






hatáskörével együtt.

A belső ellenőrzés munkájának felhasználása a tervezés során

Amikor az ellenőr a belső ellenőrzés munkájának felhasználását mérlegeli

– ideértve a Belső Ellenőrzési Szolgálatot (azaz a Bizottság belső

ellenőrzési részlegét) is –, akkor a lényegességet és a fennálló kockázatot,

valamint az ellenőrzési bizonyítékok szubjektív jellegét szem előtt tartva

kell értékelnie a következőket:

• a belső ellenőrzéssel foglalkozó munkatársak tárgyilagossága és

szakmai hozzáértése,

• az elvárható szakmai gondossággal végzik-e a belső ellenőri munkát,

• a vezetés által a belső ellenőrzésre kialakított korlátozások hatása.

A belső ellenőrzés munkájának felhasználása

A belső ellenőrzés munkájának felhasználásakor a külső ellenőrnek

alkalmas eljárásokkal értékelnie kell a belső ellenőrzés megfelelő voltát,

szem előtt tartva a munka hatókörét is, illetve azt, hogy a belső ellenőrzés

által adott értékelés továbbra is helytálló-e. A külső ellenőr különösen a

következőket értékeli:

• a munkát végzők szaktudása és gyakorlata,

• felügyelik-e, felülvizsgálják-e és dokumentálják-e a munkát,

• elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot szereztek-e,

• megfelelőek-e a kialakított következtetések és összhangban állnak-e a

jelentések az elvégzett munkával,

• megfelelő megoldást találtak-e a belső ellenőrzés által feltárt kivételek

és szokatlan ügyek esetében.

pénzügyi ellenőrzések esetén Belső ellenőrzési részlegek

Az ellenőrnek:

• az ellenőrzés tervezési szakaszában fel kell vennie a kapcsolatot a

releváns belső ellenőrzési részleggel (például az Európai Unió éves

beszámolója esetében a Költségvetési Főigazgatóság belső ellenőrzési

részlegével), hogy meghatározza, tervez-e a belső ellenőrzés a

beszámolóra vonatkozóan külön ellenőrzéseket; ennek az a célja, hogy

elkerüljék a párhuzamos munkavégzést és növeljék az ellenőrzés

hatékonyságát,

• nyomon kell követnie a belső ellenőrzési részlegnek a beszámoló

megbízhatóságával kapcsolatos jelentéseit (például a beszámoló

egyeztetéséről és elszámolásáról szóló jelentéseket), hogy ezáltal felmérje

az esetleges feltáratlan kockázatokat és a (meghozandó) helyesbítő

intézkedéseket.




Belső Ellenőrzési Szolgálat

Az ellenőrnek:

• meg kell kérnie és meg kell vizsgálnia a belső ellenőrzési szolgálat

adott évre vonatkozó munkatervét, hogy felmérje: az átfedések elkerülése

érdekében figyelembe veheti-e a belső ellenőrzési szolgálat egyes

ellenőrzéseinek eredményeit,

• adott esetben meg kell vizsgálnia a belső ellenőrzési szolgálat által a

beszámoló bizonyos elemeit illetően készített jelentéseket, és értékelnie

kell, hogy az ellenőrzött szervezet milyen mértékben hozta meg az

ajánlásokból adódó feladatok elvégzéséhez szükséges intézkedéseket,

• tájékozódnia kell arról, hogy a belső ellenőrzési szolgálat betervezett-e

erőforrásokat annak érdekében, hogy együttműködjön a Számvevőszékkel

az éves beszámolóra vonatkozó ellenőrzési feladatok végrehajtását

illetően. Amennyiben ez a helyzet, az ellenőr felügyeli a belső ellenőrzési

szolgálat munkáját, hogy biztosítsa a saját munkájával való összhangot,

valamint érvényesíti az ellenőrzési eredményeket.

A költségvetési rendelet előírja a belső ellenőr számára a független

vélemények18 kiadását. Ezenkívül a belső ellenőrzési szolgálat feladatait

ismertető szolgálat előírja az Európai Bizottság belső ellenőre számára,

hogy minden évben általános véleményt adjon ki a bizottsági

kontrollrendszerek helyzetéről. 2011-ben a belső ellenőrzési szolgálat első

ízben adta ki a Bizottság pénzügyi irányításának helyzetéről szóló – a Belső

Ellenőrzési Szolgálat és a belső ellenőrzési részleg hároméves időszakot

átfogó munkáján alapuló, a számvevőszéki jelentéseket is figyelembe vevő

– „általános véleményét".

szabályszerűségi ellenőrzések esetén

A belső ellenőrzési részleget illetően az ellenőrnek a pénzügyi év végét

követően értékelnie kell annak munkáját, amennyiben az hozzájárul a

főigazgató pénzügyi évre vonatkozó nyilatkozatának megírásához (az

írásos nyilatkozatokról lásd: 3.5. fejezet.

Ezenkívül a szabályszerűségi ellenőrzések összpontosíthatnak az

ellenőrzött szervezet belső kontrollrendszerének részét képező belső

ellenőrzési szolgálat és belső ellenőrzési részlegek szerepére is, azzal a

céllal, hogy elemezzék, mennyit fejlődött az előző évek óta a belső

kontrollrendszerek azon képessége, hogy kezelni tudják a

szabályszerűségi kockázatokat. A Belső Ellenőrzési Szolgálat és a belső

18 A költségvetési rendelet 86. cikke következőként rendelkezik: A belső ellenőr az irányítási és kontrollrendszerek minőségéről szóló független vélemények megalkotásával és a műveletek végrehajtási feltételeinek javítására és a gondos pénzgazdálkodás támogatására vonatkozó ajánlások megtételével kockázatkezelési tanácsot ad intézményének.




ellenőrzési részlegek vizsgálata során az ellenőr összpontosíthat például a

munkaprogramjaik megtervezésére és végrehajtására, a kockázatok

értékelése és a prioritások felállításának fényében.





ISSAI 1620

[ISA 620]

Az ellenőr céljai az alábbiak:

i. annak meghatározása, hogy felhasználja-e ellenőrzési témaszakértő munkáját, és

ii. ha igen, akkor annak meghatározása, hogy az adott munka megfelel-e az ellenőrzés céljainak.

Az ellenőrzési témaszakértők igénybe vételének okai

Ellenőrzési témaszakértőket azért alkalmaznak, hogy a vizsgálócsoport

rendelkezésére álljon az ellenőrzési célok eléréséhez szükséges szakmai

tudás vagy jártasság.

A szakértők kijelölésének és alkalmazásának feltételei

A szakértők kiválasztását és szerződtetését célzó eljárásra az uniós

pénzeszközök megbízható pénzügyi gazdálkodására és helyes

felhasználására, valamint az e pénzeszközökhöz való hozzáférésre

vonatkozó szokásos szabályok az irányadók. A vonatkozó költségvetési

sort illetően az ellenőrzés-támogató tevékenységért, a minőségügyért és

kommunikációért felelős igazgató az engedélyező tisztviselő, és a

szektoroknak ezzel az igazgatósággal kell felvenniük a kapcsolatot, ha

igény merül fel szakértő alkalmazására.

Az ellenőrzési témaszakértő alkalmazásának megtervezése

Ha olyan szakmai jártasságra van szükség, amely nem áll rendelkezésre a

vizsgálócsoporton belül vagy a Számvevőszéknél, akkor az ellenőrnek meg

kell határoznia, hogy alkalmaz-e ellenőrzési témaszakértőt, és:

• értékelnie kell, hogy a szakértő rendelkezik-e az ellenőrzés céljaihoz

szükséges képességekkel, szakértelemmel és objektivitással (tekintettel az

összeférhetetlenség kérdésére is),

• elegendő ismeretet kell szereznie az adott szakértő szakterületéről

ahhoz, hogy meg tudja határozni az elvégzendő munka jellegét, hatókörét

és céljait, valamint értékelni tudja az elvégzett munka megfelelőségét,

• írásban meg kell állapodnia az elvégzendő munka jellegéről, hatóköréről

és céljairól, a szakértő és az ellenőr szerepéről, valamint a két fél közötti

kommunikációról, ideértve adott esetben a jelentéstételt is.

Hangsúlyozzuk, hogy a közbeszerzési szabályokat be kell tartani.

A szakértői munka megfelelőségének értékelése

Az ellenőrnek értékelnie kell, hogy megfelelő-e a szakértői munka az

ellenőrzés céljaira, ideértve:

• a szakértői megállapítások relevanciáját és ésszerűségét, és hogy azok






összhangban állnak-e más ellenőrzési bizonyítékokkal,

• az alapfeltételezések és a módszerek relevanciáját és ésszerűségét,

valamint a forrásadatok teljességét, relevanciáját és pontosságát is, ha

ezek fontosak a szakértői munkának az ellenőr általi felhasználása

szempontjából.

Ha az ellenőr úgy ítéli meg, hogy a szakértő munkája nem megfelelő, akkor

megállapodásra kell jutnia a további elvégzendő munkáról, vagy más,

megfelelő ellenőrzési eljárásokat kell végeznie.

Hivatkozások az ellenőrzési témaszakértőre az ellenőrzési

jelentésben

Ha valamely ellenőrzési feladat során szakértőt is alkalmazunk, az annak

eredményeként kiadott jelentés továbbra is a Számvevőszék jelentése

marad. A szakértő szerepe rendszerint a vizsgálócsoport támogatása, míg

az ellenőri vélemény kialakításáért és a Számvevőszékhez történő

benyújtásáért maga a csoport marad felelős. Ezért minősítés nélküli

(„tiszta”) ellenőri vélemény esetén az ellenőr ne hivatkozzék a szakértő

munkájára. Ha azonban annak megértéséhez, hogy miért minősítették az

ellenőri vélemény, fontos lehet az ellenőrzési témaszakértő munkájára való

hivatkozás, akkor az ellenőrzési jelentésnek jeleznie kell, hogy az ilyen

hivatkozás nem csökkenti az ellenőrnek az adott véleményre vonatkozó

felelősségét.

Titoktartási kötelezettség

A Számvevőszék által alkalmazott szakértőkre titoktartási kötelezettség

vonatkozik. A szakértőkkel dolgozó ellenőröknek meg kell ismerniük

ezeket a – személyzeti szabályzatban és számvevőszéki határozatokban

rögzített – előírásokat, és szükség esetén ezeknek megfelelően kell

tanácsot adniuk a szakértőknek. Ezen kívül a CEAD kamara A.

igazgatóságának feladata arról gondoskodni, hogy a szakértőkkel kötött

munkaszerződéseket kivétel nélkül megfelelő titoktartási záradékkal lássák

el.

3.7. EGYÉB ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK

3.7.1. Kapcsolt felek

Ez a fejezet a kapcsolt feleket érintő azon követelményeket tartalmazza,

amelyek mind a pénzügyi, mind a szabályszerűségi ellenőrzés

szempontjából relevánsak. A megbízhatóságról és szabályszerűségről

szóló részek az ezt követő eseményeket fejtik ki a pénzügyi és

szabályszerűségi ellenőrzés eltérő összefüggésében. A megbízhatóságról

szóló rész a számviteli becslésekkel és külső megerősítésekkel is

foglalkozik.





ISSAI

1550

[ISA 550]

Az ellenőr célja, hogy megfelelő ellenőrzési eljárások révén elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot szerezzen egyrészt vezetés által azonosított és közölt kapcsolt viszonyban álló felekre nézve, másrészt a kapcsolt feleket érintő lényeges tranzakciók hatásait illetően.

A kapcsolt felekre vonatkozó követelmények a pénzügyi beszámolási

keretrendszerben

Uniós számviteli szabály Az elszámoltathatóság és az átláthatóság előmozdítása érdekében az

Európai Unió mint ellenőrző és beszámolót készítő szervezet megköveteli a

következők közlését: i. a kapcsolt felek létezése minden esetben, amikor

az egyik fél a másik ellenőrzése alatt van, függetlenül attól, hogy voltak-e

tranzakciók a kapcsolt felek között, és ii. bizonyos körülmények között az

Unió és a kapcsolt felek közötti tranzakciókról szóló információk.19 Az ilyen

közlés a szokásos piaci feltételek melletti tranzakciókon kívül a

következőket foglalja magában:

• a kapcsolt felek közötti kapcsolat jellege,

• a létrejött tranzakciók típusa,

• a tranzakciók leírása, például tranzakciócsoport, volumen, vonatkozó feltételek, összegek.

Példák olyan helyzetekre, amikor a kapcsolt felek tranzakciói közléshez

vezethetnek:

• ingatlanok és más eszközök vásárlása vagy átruházása/eladása,

• lízingmegállapodások,

• kutatási és fejlesztési eredmények átadása,

• licencmegállapodások,

• finanszírozás (ideértve a kölcsönöket, tőkehozzájárulásokat, támogatásokat),

• garanciák és hitelbiztosítékok. Éves beszámolójában az Európai Unió kiegészítő mellékletben nyújt

tájékoztatást a kapcsolt felekről, amely az Európai Bizottság felső

vezetésének díjazására és pénzügyi jogosultságaira is kitér.

Fogalommeghatározások

Kapcsolt fél:

olyan fél minősül kapcsolt félnek az ellenőrzött szervezet

szempontjából, amely a kapcsolat tartalma és nem pusztán annak jogi

formája tekintetében teljesíti a következő kritériumokat:

a) az adott fél akár közvetlenül, akár egy vagy több közvetítőn keresztül

19 15. sz. uniós számviteli szabály.







közvetetten:

• képes ellenőrizés alatt tartani a szervezetet, illetve a szervezet

ellenőrzése alatt áll, illetve a szervezettel együtt közös ellenőrzés alatt áll.

Az „ellenőrzés alatt” itt azt jelenti, hogy az adott fél a pénzügyi és működési

politikákat úgy képes irányítani, hogy a szervezet tevékenységeiből neki is

előnye származzék (például az Unió által ellenőrzött intézmények), vagy

• jelentős befolyást gyakorol a szervezetre annak pénzügyi és működési

döntései meghozatalában, azaz részt tud venni a szervezet pénzügyi és

működési politikákra vonatkozó döntéseiben, de nem képes döntően

befolyásolni ezeket a politikákat.

b) a fél a szervezet társult vállalkozása – a szervezet jelentős befolyással

rendelkezik, de nem ellenőrzi a felet, és a fél a szervezetnek nem közös

vállalkozása.

A kapcsolt felek közötti tranzakciók

A vezetés felelőssége

erőforrások vagy kötelezettségek

átadását jelentik a kapcsolt felek között, tekintet nélkül arra, hogy ez

ellenérték fejében történik-e. A kapcsolt felek közötti tranzakciók nem

tartalmazzák az olyan, más szervezetekkel folytatott tranzakciókat, amelyek

csak azért számítanak kapcsolt félnek, mert gazdaságilag függ a

beszámolót készítő szervezettől, illetve attól az irányító szervtől, amelynek

részét képezi. A kapcsolt féllel folytatott tranzakciók jó része a szokásos

üzletmenethez tartozik, és nem hordoz nagyobb kockázatot a nem kapcsolt

felekkel folytatott tranzakcióknál.

A vezetés felelős a kapcsolt felek, valamint az ilyen felekkel folytatott

tranzakciók azonosításáért és közléséért, ideértve azon belső kontrollok

kialakítását, amely biztosítják az ilyen tranzakciók megfelelő azonosítását

és közlését.

Az ellenőr felelőssége

Az ellenőr felelőssége olyan eljárások végrehajtása, amelyekkel azon

lényeges téves állítások vagy szabályszerűtlenségek kockázatait

azonosítja, értékeli és veszi figyelembe, amelyek abból származnak, hogy

a szervezet nem tudta megfelelően elszámolni vagy közölni a kapcsolt

felekhez fűződő viszonyait, tranzakcióit, illetve egyenlegeit.

Az ellenőrnek tudnia kell a kapcsolt felekről és az ilyen felekkel folytatott

tranzakciókról, mert:

• ezeket adott esetben közölni kell a pénzügyi kimutatásokban,

• általában nagyobb mértékben lehet támaszkodni azokra az ellenőrzési bizonyítékokra, amelyeket nem kapcsolt harmadik felektől szereztek be,

• az ilyen viszonyok olyan kockázatoknak tehetik ki a szervezetet, amelyek egyébként nem állnaának fenn,

• az ilyen tranzakcióknak olyan mozgatórugói is lehetnek, mint például a




csalási szándék.

Az ellenőrzés végrehajtásakor figyelembe veendő szempontok

A becsült kockázatokat figyelembe véve az ellenőr megfelelő ellenőrzési

eljárásokat folytat a harmadik felekkel kapcsolatos viszonyok és

tranzakciók kockázatának kezelése céljából. Ha az ellenőrzés során

jelentős, a szokásos üzletmeneten kívül eső tranzakciókciót talál, akkor az

ellenőrnek meg kell győződnie arról, hogy azok érintenek-e harmadik

feleket, valamint bizonyítékot kell szereznie arról, hogy jóváhagyták-e az

ilyen tranzakciókat. Idetartoznak például azok a tranzakciók:

• amelyeknél rendhagyó kereskedelmi feltételeket alkalmaznak, vagy

amelyeknek nincsen nyilvánvaló, logikus üzleti indoka,

• amelyeknél a tartalom eltér a formától,

• amelyeket szokatlan módon dolgoztak fel, vagy nem rögzítettek,

• amelyek nagy volument vagy értéket képviselnek bizonyos ügyfeleknél

vagy beszállítóknál.

Ezenkívül az ellenőrnek a banki és jogi megerősítések, valamint az

irányítással megbízott személyek megbeszéléseiről készült emlékeztetők

vizsgálata során fel kell figyelnie azokra az információkra, amelyek arra

utalnak, hogy lehetnek a vezetés által nem azonosított potenciális kapcsolt

felek és tranzakciók. Ilyen esetekben az ellenőr felkéri a vezetést, hogy

azonosítsa az újonnan feltárt kapcsolt felekkel folytatott tranzakciókat,

információt kér arról, hogy a kontrollok miért nem azonosították, illetve

közölték ezeket, valamint további ellenőrzési eljárásokat folytat.

A kapcsolt felekhez fűződő viszonyok és tranzakciók közlése

Mivel az Unió pénzügyi beszámolási keretrendszere megköveteli, hogy ott,

ahol van kontrollrendszer, tegyék közzé a kapcsolt felek létezését, ezért az

ellenőrnek elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot kell

szereznie arról, hogy megfelelően rögzítették-e és közölték-e az azonosított

kapcsolt felekkel folytatott tranzakciókat. Azt is végig kell gondolnia, hogy a

kapcsolt felekhez fűződő viszonyok és tranzakciók járhatnak-e azzal a

következménnyel, hogy a beszámoló esetében nem valósul meg a valós

bemutatás, illetve hogy félrevezetőek lesznek a tranzakciók.

Írásos nyilatkozatok

Az ellenőrnek írásos nyilatkozatot kell beszereznie a vezetéstől arról, hogy:

• ismertették vele azon kapcsolt feleket, viszonyokat és tranzakciókat, amelyekről tudomással bírnak;

• megfelelően figyelembe vették és közölték az ilyen viszonyokat és tranzakciókat.

Ha az ellenőr nem tud elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési

bizonyítékot beszerezni a kapcsolt feleket és az ilyen felekkel folytatott

tranzakciókat illetően, vagy úgy ítéli meg, hogy nem megfelelő azok

közlése a pénzügyi kimutatásokban, akkor ennek megfelelően minősítenie




kell az ellenőri véleményt.

3.8. AZ ELLENŐRZÉSI MEGÁLLAPÍTÁSOK VÉGLEGESÍTÉSE


Az ellenőr célja, hogy: a) egyértelműen tájékoztassa az irányítással megbízott személyeket az ellenőr felelősségéről a pénzügyi kimutatások ellenőrzésével kapcsolatban, valamint az ellenőrzés tervezett hatókörének és ütemezésének áttekintéséről; b) az irányítással megbízott személyektől megszerezze az ellenőrzés szempontjából releváns információkat; c) időben közölje az irányítással megbízott személyekkel az ellenőrzés nyomán felmerült olyan megfigyeléseket, amelyek a pénzügyi beszámolási folyamat felügyeletére vonatkozó felelősségük szempontjából jelentősek és relevánsak; d) hatékony kétirányú kommunikációt szorgalmazzon az ellenőr és az irányítással megbízott személyek között.

Az ellenőrnek időben közölnie kell a vezetéssel a jelentős

megállapításokat, többek között azokat, amelyek a belső kontroll lényeges

hiányosságaira vonatkoznak.

Előzetes megállapítások jegyzéke (az „SPF” rövidítés az angol

„Statement of Preliminary Findings” kifejezésből ered)

Az ellenőrzött szervezettel a megállapításokat az előzetes megállapítások

jegyzéke révén kell közölni. Az előzetes megállapítások jegyzékének célja,

hogy tisztázza azokat a tényeket, amelyek majd a záró beszámoló alapjául

szolgálnak. A megfelelően tisztázott tényeken jól megalapozott jelentés

alapulhat, és ezáltal csökkenhet az ahhoz szükséges idő, hogy a záró

beszámolót az ellenőrzött szervezettel egyeztessék.

A megállapításokat összefoglaló jegyzéket a helyszíni vizsgálat végeztével,

a Számvevőszéknél szokásos határidőn belül kell megküldeni az

ellenőrzött szervezetnek. Az ellenőrzött szervezetnek válaszolnia kell a

jegyzékre. Az ellenőrnek elemeznie kell a kapott választ, gondoskodva

arról, hogy az ellenőrzött által felvetett érdemi vitapontokat figyelembe

vegyék a záró beszámoló elkészítésénél.



| 119 Általános - Jelentéskészítés





1. Általános rész 1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szakasz. Jelentéskészítés Függelékek



TARTALOMJEGYZÉK

4.1. A jelentéskészítés áttekintése

4.2. A számvevőszék megbízhatósági nyilatkozata – véleményalkotás

4.3. Minősítés nélküli vélemény

4.4. Minősített vélemény

4.5. Figyelemfelhívó megjegyzés

4.6. Vélt csalással kapcsolatban figyelembe veendő szempontok




4.1. A JELENTÉSKÉSZÍTÉS ÁTTEKINTÉSE

4.1.1. Bevezetés

4.1.2. Az ellenőrzési jelentések típusai

4.1.3. Mikor jó egy ellenőrzési jelentés?

4.1.4. A számvevőszéki jelentések felhasználói

4.1.5. Harmadik felek megnevezése a Számvevőszék jelentéseiben

4.1.1. Bevezetés

Az eredmények közlése az érintett felekkel

A Számvevőszék fő termékei az ellenőrzési jelentések. Ezek a

számvevőszéki munka eredményeit hivatottak közölni a zárszámadás

elfogadásáért felelős hatósággal, az ellenőrzött szervezettel és a

nagyközönséggel. Jelentéseinek közlése révén a Számvevőszék

hozzájárul az Európai Unió pénzgazdálkodásának javításához, és

támogatja a zárszámadás elfogadásáért felelős hatóságot a költségvetés

végrehajtása fölötti ellenőrzési hatásköre gyakorlásában.

eredményesen A jó jelentés titka az eredményes kommunikáció: a jelentésnek világosan

és tárgyilagosan kell közölnie az ellenőrzés céljaival kapcsolatos főbb

megállapításokat és következtetéseket, hogy az olvasó számára érthetővé

tegye az elvégzett munka okát, menetét és mikéntjét, illetve hogy gyakorlati

ajánlásokkal szolgáljon. Jó minőségű jelentés megfelelően megtervezett és

végrehajtott ellenőrzés alapján készülhet.

A jelentéskészítés folyamata A jelentéskészítési szakasz az előzetes észrevételek megfogalmazásával

kezdődik és a jelentés közlésével ér véget. Ebbe a szakaszba tartozik tehát

a szövegezés, az előzetes észrevételek jóváhagyása a számvevőszéki

kamara, illetve testület által, az ellenőrzött szervezettel folytatott

kontradiktórius eljárás, a végleges jelentés számvevőszéki elfogadása,

valamint a jelentés fordítása, bemutatása a zárszámadás elfogadásáért

felelős hatóságnak, illetve közzététele a Hivatalos Lapban.

4.1.2. Az ellenőrzési jelentések típusai

A pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzésekről kibocsátott számvevőszéki

jelentések három típusba sorolhatóak: éves jelentések, különálló éves

jelentések, illetve különjelentések.




Éves jelentés • Az EUMSZ és a költségvetési rendelet előírja, hogy a

Számvevőszéknek az egyes pénzügyi évek lezárását követően éves

jelentést kell készítenie.

A Számvevőszéknek feladata továbbá, hogy az Európai Parlamentet és a

Tanácsot az adott pénzügyi év tekintetében megbízhatósági nyilatkozattal

lássa el az Európai Unió beszámolójának megbízhatóságára, valamint a

mögöttes tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozóan.

A DAS ellenőrzést illetően a költségvetési rendelet20 előírja, hogy a

végleges összevont beszámolót a megbízhatósági nyilatkozattal együtt

közölni kell a Hivatalos Lapban.

A megbízhatósági nyilatkozat az Unió tevékenységének valamennyi főbb

területére kiterjedő külön értékelésekkel egészíthető ki. A jelenlegi

gyakorlat szerint a megbízhatósági nyilatkozat és az ahhoz kapcsolódó

anyagok az éves jelentésben szerepelnek. Kapcsolódó anyagnak

minősülnek többek között a megbízhatósági nyilatkozatot alátámasztó

adatok, külön értékelések, valamint a Bizottság belső kontrollrendszerére

vonatkozó következtetések.

Éves jelentést és megbízhatósági nyilatkozatot kell készíteni az EFA-król

is.

Különálló éves jelentések • A Számvevőszék különálló éves jelentéseket készít az egyéb uniós

szervekkel, hivatalokkal és ügynökségekkel kapcsolatban évente

megismételt pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzéseiről. Az EUMSZ,

illetve az e szervezeteket létrehozó rendeletek előírják, hogy a

Számvevőszéknek ellenőriznie kell a beszámolóik megbízhatóságát, illetve

a mögöttes tranzakciók jogszerűségét és szabályszerűségét.

Különjelentések • A Számvevőszék emellett bármikor észrevételeket tehet, elsősorban

különjelentések formájában, a fontossági alapon általa kiválasztott egyes

konkrét kérdésekkel kapcsolatban. E különjelentéseket a kézikönyv

szabályszerűségről szóló része tárgyalja.

A jelentések e három különböző típusát összegzi az alábbi táblázat:

20 129. cikk, (4) bekezdés.




14. táblázat. A Számvevőszék által közölt jelentések típusai

Éves jelentések Különálló éves jelentések

Különjelentések

Tárgy

Az Európai Unió végleges éves beszámolója és a mögöttes tranzakciók

Az Európai Fejlesztési Alapok végleges éves

beszámolója és a mögöttes tranzakciók

Uniós szervek, hivatalok és ügynökségek éves

beszámolója és a mögöttes tranzakciók

Konkrét igazgatási vagy költségvetési

terület

A jelentés jogalapja

A EUMSZ-ben megszabott számvevőszéki kötelezettség

Az EUMSZ-ben megszabott

számvevőszéki kötelezettség vagy a

szervek, hivatalok, illetve ügynökségek alapító

jogszabályai

Az EUMSZ-ben biztosított

számvevőszéki jog, alkalmazását

számvevőszéki határozat indítványozza

Gyakoriság Éves Éves A Számvevőszék döntése szerint

Vélemény Megbízhatósági nyilatkozat Megbízhatósági

nyilatkozat* Nem szabványosított

A vélemény hatóköre

Megbízhatóság


-

Megbízhatóság


-

-

Szabályszerűség

Teljesítmény

*kivéve az Európai Beruházási Bankot.

**A különjelentésekben a szabályszerűségi és a teljesítmény-ellenőrzések eredményei egyaránt szerepelhetnek. A

szabályszerűségi vonatkozású különjelentésekkel a kézikönyv szabályszerűségre vonatkozó része foglalkozik.

4.1.3. Mikor jó egy ellenőrzési jelentés?

A Számvevőszék által készített jelentéseknél teljesülniük kell az alábbi

kritériumoknak:

Ismérv Teljesítés módja

objektivitás a tényleges teljesítményt objektív kritériumok alapján

kell megítélni

teljeskörűség a beszámoláskor az ügyekkel együtt a releváns

szempontokat is közölni kell

érthetőség a jelentés nyelvezete legyen egyértelmű, szerkezete

és tagolása áttekinthető

megalapozottság az érveket meggyőzően, szemléltető példákkal kell

elővezetni




relevancia ügyelni kell arra, hogy a tartalom a jelentés

felhasználói számára fontos és időszerű legyen

pontosság a hitelesség érdekében helyesen kell bemutatni a

megállapításokat

konstruktivitás kiegyensúlyozottságra kell törekedni

tömörség a mondatok és bekezdések legyenek rövidek és

egyszerűek




4.1.4. A számvevőszéki jelentések felhasználói

A Számvevőszék

éves jelentései és különálló

éves jelentései

Az Európai Parlament tagjaEgy tagállam

pénzügyminisztere mint a Tanács tagja

Egy ügynökség költségvetési

bizottságának tagja

Más uniós szerv kormányzótanácsának

tagja

Az Európai Unió polgára mint adófizető

Más érdeklődő olvasó

Az Európai Bizottság tagja Főigazgató mint felhatalmazás által

engedélyezésre jogosult tisztviselő

Számvitelért felelős

tisztviselő

Az ellenőrzött testület vezetőségének tagja

Az ellenőrzött testület alkalmazottja

A Számvevőszék tagja

A Számvevőszék mint testület vagy annak egyes

kamarái

Felelős ellenőr Ellenőr

Mentesítésért felelős hatóság

Ellenőrzött fél

Az Európai Számvevőszék

Nagyközönség

Ügynökség igazgatója vagy elnöke

A mentesítésért felelős hatóság mint testület

Tudósok

A tagállami hatóság vezetőségének tagja

Média

12. ábra. A számvevőszéki jelentések felhasználói




4.1.5. Harmadik felek megnevezése a Számvevőszék jelentéseiben

Ami a harmadik felek számvevőszéki jelentésekben való megnevezését

illeti, az Ismeri-ügyben21 hozott ítélet kimondja, hogy a Számvevőszék a

jelentéseiben név szerint említhet ugyan olyan személyeket, akik elvben

nem tartoznak a megbízatása körébe, de csak az alábbi esetekben:

Harmadik felek megnevezésének három feltétele

• egyedi körülmények állnak fenn, például a tények súlyossága vagy a

harmadik felek érdekeit esetleg sértő félreértések kockázata miatt,

• az adott felek megnevezése szükséges és arányos lépés a jelentés

közlésével elérni kívánt cél érdekében,

• e felek számára biztosított a meghallgatáshoz való jog, vagyis a

jelentések véglegesítése előtt lehetőséget kaptak arra, hogy észrevételeket

fűzzenek a jelentés őket név szerint említő pontjaihoz.

Kötelező gondosság Tehát abban az esetben, ha a Számvevőszék jelentése közvetlenül

megnevez vagy az olvasó által könnyen azonosíthatóan említ harmadik

feleket, akkor a tények ellenőrzése és értelmezése során feltétlenül

fokozott gondossággal kell eljárni. Az ellenőröknek biztosítaniuk kell, hogy

a harmadik felek a jelentés elfogadása előtt megtehessék az említett

észrevételeket.

21 Lásd a C-315/99. sz. Ismeri Europa Srl. kontra Számvevőszék ügyet a MED programokról szóló 1/96. sz. számvevőszéki különjelentésben az Ismerire vonatkozóan megfogalmazott kritikákkal kapcsolatban, EBHT 2001., I-5281.




4.2. A SZÁMVEVŐSZÉK MEGBÍZHATÓSÁGI NYILATKOZATA – VÉLEMÉNYALKOTÁS

ISSAI 1700

[ISA 700]

ISSAI 1720

[ISA 720]


A megszerzett ellenőrzési bizonyítékokból kialakított következtetések értékelése alapján véleményt alkotni az éves beszámolóról és a mögöttes tranzakciókról;

Írásos jelentésben világosan kifejteni ezt a véleményt, illetve azt, hogy a vélemény min alapul.

4.2.1. Jogszabályi kötelezettségek és a megbízhatósági nyilatkozat hatóköre

4.2.2. A megbízhatósági nyilatkozat formátuma és tartalma

4.2.3. Kiegészítő és egyéb információk

4.2.1. Jogszabályi kötelezettségek és a megbízhatósági nyilatkozat hatóköre

Az EUMSZ értelmében22 megbízhatósági nyilatkozatot kell készíteni

minden olyan, a beszámolók megbízhatóságára, illetve a mögöttes

tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó

ellenőrzésről, amely az Unió általános költségvetésére, az EFA-kra,

valamint az uniós ügynökségekre, hivatalokra és hasonló szervekre irányul.

A megbízhatósági nyilatkozatokat közölni kell a Hivatalos Lapban.

A Számvevőszék véleménye

A megbízhatósági nyilatkozat az éves beszámoló megbízhatóságáról,

valamint a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről

szóló számvevőszéki véleményt tartalmazza. A „megbízhatósági

nyilatkozat” fogalma a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardokban (ISA)

szereplő „független könyvvizsgálói jelentés” fogalmával egyezik meg,

hatóköre azonban a jogszerűség és szabályszerűség témakörének

felölelése miatt az ISA által megszabottnál bővebb. A megbízhatósági

nyilatkozat elsősorban a zárszámadás elfogadásáért felelős hatóságot

kívánja tájékoztatni arról, hogy:

- megbízhatóság • az ellenőrzött szervezet éves beszámolója az ellenőrzött szervezet

pénzügyi helyzetéről, illetve a gazdasági és pénzforgalmi események

eredményéről minden lényeges szempontból valós képet ad-e, és

összeállítása a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszernek

megfelelően történt-e,









- jogszerűség és szabályszerűség • az éves beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók megfelelnek-e a

vonatkozó jogi és szabályozási kereteknek.

Az Európai Unió általános költségvetéséről adott megbízhatósági

nyilatkozatban a jogszerűségre és szabályszerűségre vonatkozó vélemény

az uniós tevékenységek több szakpolitikai területből álló szakpolitika-

csoportjairól adott külön értékeléseken alapul.

4.2.2. A megbízhatósági nyilatkozat formátuma és tartalma

Önálló dokumentum

Mivel előfordulhat (sőt, a DAS esetében kötelező), hogy a megbízhatósági

nyilatkozatot az éves, illetve különálló éves jelentés többi része nélkül, az

ellenőrzött szervezet beszámolójához csatolva teszik közzé, ezért az

ellenőrnek a megbízhatósági nyilatkozatot úgy kell strukturálnia, hogy az

önálló dokumentumként is érthető legyen.

Az ellenőrzési standardokban előírt információk megadása

A megbízhatósági nyilatkozatnak továbbá kizárólag az ellenőrzési

standardokban előírt elemekre kell korlátozódnia. Azokat az információkat,

amelyeket a standardok nem írnak külön elő (például magyarázatok és

megjegyzések), a jelentés más részeiben kell szerepeltetni (például

általános bevezető, a megbízhatósági nyilatkozatot alátámasztó

információk vagy külön értékelések). A megbízhatósági nyilatkozat csak

olyan anyagokat tartalmazhat, amelyek összeférnek egy független ellenőri

jelentés jellegével.

A megbízhatósági nyilatkozatnak az alább részletesen leírt szakaszokból

kell állnia:

i. Cím A hivatalos címnek a következőnek kell lennie: „A Számvevőszék

megbízhatósági nyilatkozata az Európai Parlamentnek és a Tanácsnak –

„Független ellenőri jelentés”.

ii. Címzett(ek) A Számvevőszék megbízhatósági nyilatkozatának címzettjeit az ellenőrzés

körülményeinek és jogalapjának függvényében kell meghatározni.

A számvevőszéki jelentéseknek az esetek többségében az Európai

Parlament és a Tanács a címzettjei. Egyes uniós szervek, hivatalok és

ügynökségek esetében a címzettek között más felügyeleti szervek is

szerepelhetnek.




iii. Bevezető szakasz A megbízhatósági nyilatkozat bevezető szakasza kiemeli az ellenőrzés tárgyát, így különösen:

• megadja, hogy mely szervezet éves beszámolóját és mögöttes tranzakcióit ellenőrizték,

• kijelenti, hogy az éves beszámoló és a mögöttes tranzakciók ellenőrzése megtörtént,

• megjelöli, hogy az éves beszámoló mely részei, illetve a mögöttes tranzakciók mely típusai kerültek ellenőrzésre,

• megbízhatósági ellenőrzések esetén hivatkozik a számviteli politika meghatározó alapelveinek összefoglalására és kiegészítő mellékletekre,

• megadja az éves beszámoló, illetve a mögöttes tranzakciók időpontját vagy időszakát és annak végét.

Itt szerepelnie kell az arra a jogalapra utaló hivatkozásnak, amely

meghatározza a Számvevőszék feladatait, többek között az ellenőrzések

végzését és az azok eredményeiről való beszámolást. Az Európai Unió

éves beszámolója és a mögöttes tranzakciók esetében a Számvevőszék

feladatait az EUMSZ23, valamint a költségvetési rendelet állapítja meg.

Bizonyos uniós szervek, hivatalok és ügynökségek esetében ettől eltérő

jogalapok – például az adott szervet létrehozó vagy annak pénzügyi

szabályzatát előíró rendelet – lehetnek irányadóak.

iv. A vezetők felelősségének meghatározása

Ennek a szakasznak „A vezetés felelőssége” címet kell adni. Itt hivatkozni

kell a vezetés felelősségét meghatározó jogalapra. Az Európai Unió éves

beszámolója és a mögöttes tranzakciók esetében a Számvevőszék

feladatait az EUMSZ (310–325. cikk), valamint a költségvetési rendelet

állapítja meg. Más uniós szervek, hivatalok és ügynökségek esetében a

vonatkozó jogalap ettől eltérő lehet.

Megbízhatósági ellenőrzés esetén ebben a részben azt is meg kell adni,

hogy milyen pénzügyi beszámolási keretek vonatkoznak az ellenőrzött

szervezetre. Ebben a részben a jogszerűségi és szabályszerűségi

ellenőrzésnél szintén meg kell adni az ellenőrzött szervezetre vonatkozó

jogi és szabályozási kereteket.

A beszámoló megbízhatósága és a mögöttes tranzakciók jogszerűsége és

szabályszerűsége a vezetői felelősség két olyan területe, amelyeket ebben

a szakaszban kell tárgyalni.

v. A Számvevőszék felelősségének meghatározása

Ennek a résznek „A Számvevőszék felelőssége” címet kell adni.

A Számvevőszéknek a jogi keretrendszer által meghatározott ellenőrzési

feladatait e kézikönyv 1. fejezete mutatja be. Ugyanezen jogalapok





rendelkeznek a Számvevőszék beszámolási kötelezettségeiről is.

• A Számvevőszék felelőssége az éves beszámoló megbízhatóságáról

adott véleménnyel kapcsolatban

A megbízhatósági nyilatkozatban a beszámoló megbízhatóságára

vonatkozó ellenőrzést az alábbi kijelentésekkel kell meghatározni:

1. az ellenőrzés olyan eljárások végrehajtását jelenti, amelyek révén

ellenőrzési bizonyíték szerezhető az éves beszámolóban szereplő

összegekről és közlésekről,

2. az ellenőr megítélésén múlik, hogy milyen eljárásokat alkalmaz;

idetartozik például annak értékelése, hogy mekkora az akár csalásból,

akár tévedésből eredő lényeges hibák kockázata az éves beszámolóban.

Kockázatértékelése során a körülményeknek megfelelő ellenőrzési

eljárások tervezésénél az ellenőr tekintetbe veszi az éves beszámolónak

az ellenőrzött szervezet általi elkészítése és bemutatása szempontjából

releváns belső kontrollokat,

3. az ellenőrzés értékeli továbbá, hogy megfelelőek-e az alkalmazott

számviteli politikák, és ésszerűek-e a vezetés számviteli becslései, illetve

hogy milyen az éves beszámoló általános bemutatásának módja.

• A Számvevőszék felelőssége a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről

és szabályszerűségéről kiadott véleménnyel kapcsolatban

A megbízhatósági nyilatkozatban a mögöttes tranzakciók jogszerűségére

és szabályszerűségére vonatkozó ellenőrzést az alábbi kijelentésekkel kell

meghatározni:

1. az ellenőrzés olyan eljárások végrehajtását jelenti, amelyek révén

ellenőrzési bizonyíték szerezhető a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről

és szabályszerűségéről;

2. az ellenőr megítélésén múlik, hogy milyen eljárásokat alkalmaz; ide

tartozik például annak értékelése, hogy fennáll-e a mögöttes tranzakciók

lényeges – akár csalás, akár hiba okozta – meg nem felelése az

alkalmazandó jogi és szabályozási kereteknek. Kockázatértékelése során

az ellenőr a körülményeknek megfelelő ellenőrzési eljárások

megtervezéséhez tekintetbe veszi a mögöttes tranzakciók jogszerűségét

és szabályszerűségét biztosító belső kontrollokat, illetve felügyeleti és

kontrollrendszereket,

A megbízhatósági nyilatkozatban le kell szögezni, hogy a

Számvevőszéknek meggyőződése, hogy a rendelkezésére álló ellenőrzési

bizonyítékok elegendő és megfelelő alapot nyújtanak a véleményéhez.




A Számvevőszék felelősségének meghatározásakor hivatkozni kell többek

között a nemzetközi könyvvizsgálati standardokra, illetve az INTOSAI

nemzetközi ellenőrzési standardjaira és etikai kódexére. A 200. sz. ISA-

standard szerint az ellenőr csak akkor jelentheti ki, hogy az ellenőrzés az

ISA-standardokkal összhangban van, ha betartotta az ellenőrzés

szempontjából releváns ISA-standardok mindegyikét. A közszektorban az

1200. sz. ISSAI standard szerint „az ISA-standardoknak való megfelelés” a

valamennyi releváns ISA-standardnak való teljes körű megfelelést jelenti,

valamint adott esetben az INTOSAI-nak az ISA-standardokhoz fűzött

gyakorlati feljegyzéseiben foglalt egyéb iránymutatásnak való megfelelést

is.

vi. A Számvevőszék véleményei A megbízhatósági nyilatkozatnak egy véleményt kell tartalmaznia a

beszámoló megbízhatóságáról, egyet pedig a mögöttes tranzakciók

jogszerűségéről és szabályszerűségéről.

• Vélemény a beszámoló megbízhatóságáról

Megbízhatóság A megbízhatósági nyilatkozatnak tartalmaznia kell egy „Vélemény a

beszámoló megbízhatóságáról” című részt.

• Vélemény a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és

szabályszerűségéről

Jogszerűség és szabályszerűség A megbízhatósági nyilatkozatnak tartalmaznia kell egy „Vélemény a

mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről” című részt.

A Számvevőszék véleménye a mögöttes tranzakciók jogszerűségére és

szabályszerűségére vonatkozó külön értékelésekből kialakított

következtetésén alapuló összevont dokumentum.

13. ábra. Az ellenőrzési következtetések és az ellenőri vélemény kialakítása




vii. További megjegyzések A Számvevőszék – vagy kötelező jelleggel, vagy mert ezt helyénvalónak

tartja – bővebben kifejthet olyan kérdéseket, amelyek további magyarázatot

nyújtanak az éves beszámolóval, illetve a mögöttes tranzakciók

jogszerűségével és szabályszerűségével kapcsolatos ellenőrzési

feladataihoz, vagy az ezekre vonatkozóan kibocsátott megbízhatósági

nyilatkozatához. Az ilyen kérdéseket a véleményező szakaszok után, a

„További megjegyzések” című szakaszban kell tárgyalni.

Itt lehet például bemutatni a csalásokról és szabálytalanságokról történő

beszámolással, az eszközök védelmével, illetve a gondos

pénzgazdálkodással kapcsolatos számvevőszéki feladatokat.

Az éves tevékenységi

jelentések és

nyilatkozatok vizsgálata

Ellenőrzési

következtetések –

Külön értékelések

A felügyeleti és

kontrollrendszerek

Tételes ellenőrzés

Szakmai ítéletalkotás és lényegesség - Rendszerértékelések eredményeinek

minőségi értékelése - Tételes ellenőrzés eredményeinek

mennyiségi értékelése - Ellenőrzési eredmények

koherenciájának elemzése

Ellenőrzési



Ellenőrzési



Ellenőrzési vélemény –

A DAS

„Más ellenőrök”

munkájának vizsgálata




vii. A megbízhatósági nyilatkozat dátuma

A megbízhatósági nyilatkozatot olyan dátummal kell keltezni, amely nem

korábbi, mint az a nap, amelyen a Számvevőszék elegendő és megfelelő

bizonyítékot szerzett az éves beszámoló megbízhatóságára és a mögöttes

tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó véleménye

megalapozásához.

Az Unió éves beszámolójára vonatkozóan az EUMSZ határidőt szab a

Számvevőszéknek, jelenleg november 15-i dátummal, amikorra a

megbízhatósági nyilatkozatot is tartalmazó éves jelentést rendelkezésre

kell bocsátania.

viii. Név és aláírás A Számvevőszék megbízhatósági nyilatkozatát az intézmény nevében a

Számvevőszék elnökének kell aláírnia.

ix. A Számvevőszék címe A megbízhatósági nyilatkozatnak tartalmaznia kell az Európai

Számvevőszék hivatalos címét.

Megjegyzés: Ellenőri vélemény megfogalmazásakor minden esetben

használni kell az ebben a kézikönyvben szereplő véleménymintákat.

Véleménytípusok Amint ez a rész bemutatja, az ellenőr különböző típusú véleményeket adhat

ki az éves beszámolóról.

A következő ábra az ellenőri vélemények különböző típusait szemlélteti:




14. ábra. A vélemények típusai

Minősítés nélküliMinősítés nélküli,

figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó bekezdéssel

Hatókör-korlátozás miatt korlátozó

A jogi és szabályozási kerettől való eltérés miatt

korlátozó

Véleményadás megtagadása Elutasító

Nem lényeges

Lényeges

Lényeges és általános érvényű

A hibák hatása Az ellenőri vélemény típusa

Korlátozott hatókör: - az ügyfél-szabta meg - a körülmények- szabták meg

Eltérés a jogi és szabályozási kerettől





Előfordulhat, hogy az ellenőr megjegyzéseket fűz olyan kiegészítő és egyéb

információkhoz, amelyeket a vonatkozó pénzügyi beszámolási keret nem ír

elő, de amelyeket az ellenőrzött szervezet az éves beszámolóval együtt

közzéteendőnek ítélt.

• A kiegészítő információ olyan információ, amely további magyarázatot

nyújt az éves beszámoló bizonyos tételeire vonatkozóan. Bemutatása

általában kiegészítő táblázatokban vagy kiegészítő mellékletben történik.

Ha az ilyen információ jellege vagy bemutatásmódja miatt nem különíthető

el világosan az ellenőrzött éves beszámolótól, akkor azt a beszámoló

szerves részének kell tekinteni, tehát az ellenőri vélemény arra is kiterjed.

A kiegészítő információ jó példája a beszámolóhoz fűzött 6. megjegyzés,

amely a szabálytalanságok feltárását követő pénzügyi korrekciókról és

visszafizettetésekről szól.

• Ha azonban a kiegészítő információ az éves beszámolónak nem képezi

szerves részét, és arra az ellenőr nem kívánja a véleményét kiterjeszteni,

akkor az ellenőrnek meg kell ítélnie, hogy ez az információ világosan

elkülöníthető-e az ellenőrzött éves beszámolótól.

Kiegészítő információk

Egyéb információk • Egyéb információnak az ellenőrzött éves beszámolót tartalmazó

dokumentumban szereplő egyéb pénzügyi vagy nem pénzügyi

információkat nevezzük (például főbb események és kulcsfontosságú

pontok).

Áttekintés az ellentmondások feltárásához

Az ellenőrnek át kell tekintenie az ellenőrzésen kívül eső kiegészítő

információkat, illetve az egyéb információkat, hogy feltárja az ellenőrzött

éves beszámolóval összefüggő esetleges lényeges ellentmondásokat,

illetve a tényekkel kapcsolatos olyan téves állításokat, amelyek

megkérdőjelezhetik az éves beszámoló hitelességét.




Ha szükségessé válik az éves beszámoló módosítása

Ha az ilyen kiegészítő és egyéb információk áttekintésekor az ellenőr

lényeges ellentmondásokat állapít meg, akkor el kell döntenie, hogy az

ellenőrzött éves beszámolót vagy az egyéb információkat szükséges-e

módosítani. Amennyiben szükségessé válik az ellenőrzött éves beszámoló

módosítása, és az ellenőrzött szervezet megtagadja a módosítás

elvégzését, akkor az ellenőrnek korlátozott vagy elutasító véleményt kell

kiadnia az éves beszámolóról. Ha az egyéb információk módosítása

szükséges és az ellenőrzött szervezet megtagadja a módosítás elvégzését,

az ellenőrnek mérlegelnie kell, hogy a lényeges ellentmondást további

megjegyzés formájában ismertesse-e a megbízhatósági nyilatkozatban,

vagy pedig más intézkedésekhez folyamodjon.

Tények hibás módon való beállítása

Ha az ellenőrnek tudomására jut, hogy a kiegészítő vagy egyéb információk

hibás módon beállított tényeket tartalmaznak, meg kell tanácskoznia az

ügyet az ellenőrzött szervezet vezetésével. Ha az ellenőr arra a

végkövetkeztetésre jut, hogy olyan tény szerepel a kiegészítő vagy egyéb

információkban, amely hibás módon került beállításra, és amelynek

helyesbítését a vezetés megtagadja, akkor mérlegelnie kell, hogy az ügyről

tájékoztassa-e a zárszámadás elfogadásáért felelős hatóságot.




4.3. MINŐSÍTÉS NÉLKÜLI VÉLEMÉNY

4.3.1. Mikor helyénvaló minősítés nélküli véleményt adni?

4.3.2. A beszámoló megbízhatóságáról adott minősítés nélküli vélemény formátuma

4.3.3. A mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről adott minősítés nélküli vélemény formátuma

4.3.1. Mikor helyénvaló minősítés nélküli véleményt adni?

Valós bemutatást célzó alapelvek

Az európai intézmények, szervek, hivatalok és ügynökségek által

alkalmazott pénzügyi keretrendszer a valós bemutatást célozza (a

költségvetési rendelet 123. cikke). A valós bemutatást célzó alapelvek

olyan pénzügyi beszámolási alapelvek, amelyek a hatályos pénzügyi

beszámolási keret konkrét előírásainak betartását követelik meg,

elismervén ugyanakkor, hogy a valós bemutatás eléréséhez a vezetés

részéről szükség lehet i. az előírásokban nem szereplő közlésekre, illetve

ii. nagyon ritka esetben az előírásoktól való eltérésre.

Minősítés nélküli vélemény

Az ellenőrnek minősítés nélküli véleményt kell adnia a beszámoló

megbízhatóságáról, ha arra a következtetésre jut, hogy az éves beszámoló

összeállítása minden lényeges szempontból a vonatkozó pénzügyi

beszámolási keret szerint történt. Véleménye kialakítása érdekében az

ellenőrnek meg kell állapítania, ésszerű bizonyosságot szerzett-e arról,

hogy a pénzügyi beszámoló egészében mentes az akár csalásból, akár

hibából eredő lényeges téves állításoktól.

4.3.2. A beszámoló megbízhatóságáról adott minősítés nélküli vélemény formátuma

Ha a valós bemutatást célzó keretrendszernek megfelelően elkészített és

bemutatott éves beszámolóról a Számvevőszék minősítés nélküli

véleményt ad, akkor ezt az alábbi mondat formájában kell tennie:




„A Számvevőszék véleménye szerint [az ellenőrzött szervezet] [éves

beszámolója] minden lényeges szempontból híven és [hatályos

pénzügyi beszámolási kerete] előírásainak megfelelően tükrözi a

[dátum]-i pénzügyi helyzetet, illetve a tárgyévben lezajlott gazdasági és

pénzforgalmi események eredményét.”

Az Európai Unió éves beszámolója esetében hatályos pénzügyi

beszámolási keret alatt egyrészt a költségvetési rendelet előírásai

értendők, másrészt a Bizottság számvitelért felelős tisztviselője által

elfogadott, az IPSAS standardokból származtatott számviteli szabályok.

4.3.3. A mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről adott,

minősítés nélküli vélemény formátuma


Az ellenőrnek minősítés nélküli véleményt kell adnia a mögöttes

tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről, ha arra a

következtetésre jut, hogy ezek a tranzakciók a rájuk vonatkozó jogi és

szabályozási kereteknek minden lényeges szempontból megfelelnek.

Ha az ellenőrzött szervezet mögöttes tranzakcióira vonatkozó jogi és

szabályozási keretek alapján a Számvevőszék a mögöttes tranzakciók

jogszerűségéről és szabályszerűségéről minősítés nélküli véleményt ad,

akkor ezt a véleményt az alábbi mondat formájában kell kifejeznie:

„A Számvevőszék véleménye szerint [az ellenőrzött szervezet] [időszak]-

ra vonatkozó [éves beszámolójának alapjául szolgáló tranzakciók] minden

lényeges szempontból jogszerűek és szabályszerűek.”

Az Európai Unió végleges éves beszámolójára, illetve egy ügynökség éves

beszámolójára vonatkozóan a III. függelékben példák találhatók az ezek

megbízhatóságáról, illetve a mögöttes tranzakcióik jogszerűségéről és

szabályszerűségéről adott, minősítés nélküli megbízhatósági

nyilatkozatokra.




4.4. MINŐSÍTETT VÉLEMÉNY


Az ellenőr célja, hogy az éves beszámolóra és az alapjául szolgáló tranzakciókra nézve egyértelmű módon megfelelő minősített véleményt nyilvánítson, ha: a) úgy találja, hogy az éves beszámoló nem mentes lényeges téves állítástól, illetve a mögöttes tranzakciók nem felelnek meg minden lényeges szempontból a vonatkozó jogi és szabályozási keretnek, vagy b) nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni annak megállapításához, hogy az éves beszámoló mentes lényeges téves állítástól, illetve hogy a mögöttes tranzakciók minden lényeges szempontból megfelelnek a jogi és szabályozási keretnek.

4.4.1. A minősített vélemény meghatározása; mikor helyénvaló minősített véleményt adni?

4.4.2. A minősített vélemény három típusának bemutatása

4.4.3. Mit jelent és mi a következménye annak, ha nem szerezhető elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték?

4.4.4. Az áthatás definíciója

4.4.5. A minősítés alapját leíró szakasz

4.4.6. A minősítést leíró szaklasz formátuma

4.4.7. Az ellenőr felelősségét tárgyaló szakasz módosulása a véleménytípustól függően

4.4.8. Az irányítással megbízott személyek tájékoztatása

4.4.9. Példák minősített véleményt tartalmazó megbízhatósági nyilatkozatokra

4.4.10. Ne legyen részleges a vélemény

4.4.1. A minősített vélemény meghatározása; mikor helyénvaló minősített véleményt

adni?

Az ellenőr feladata, hogy megfelelő megbízhatósági nyilatkozatot

bocsásson ki. Bizonyos körülmények szükségessé tehetik, hogy az ellenőr

minősítéssel lássa el véleményét. Erre azért kerülhet sor, mert az ellenőr

i. úgy találja, hogy a beszámoló nem mentes lényeges téves állítástól, vagy

a mögöttes tranzakciók nem felelnek meg minden lényeges szempontból

az előírásoknak, vagy ii. nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési

bizonyítékot szerezni.

A minősített vélemény három típusa

A minősített véleménynek három típusa van: korlátozott vélemény,

elutasító vélemény és a véleményadás megtagadása. Annak eldöntése,

hogy a minősített vélemény mely típusa alkalmazandó, az alábbiaktól függ:

a) a minősítést eredményező ügy jellege,

b) az ellenőr megítélése a tekintetben, hogy az ügynek az éves

beszámolóra vagy a mögöttes tranzakciókra gyakorolt tényleges vagy

lehetséges hatásai mennyire átható jellegűek.









4.4.2. A minősített vélemény három típusának bemutatása

Korlátozott vélemény

Az ellenőrnek korlátozott véleményt kell adnia, ha

a) elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerzett arra nézve, hogy

a téves állítások vagy a szabályszerűtlenségek – önmagukban vagy

együttesen – lényegesek, de nem áthatóak az éves beszámolóra vagy a

mögöttes tranzakciókra nézve;

b) nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni

véleménye megalapozásához, és előfordulhat, hogy mindez lényeges, de

nem átható az éves beszámolóra vagy a mögöttes tranzakciókra nézve.

Elutasító vélemény

Az ellenőrnek elutasító véleményt kell adnia, ha elegendő és megfelelő

ellenőrzési bizonyítékot szerzett arra nézve, hogy az önmagukban vagy

együttesen lényegesnek minősülő téves állítások, illetve

szabályszerűtlenségek az éves beszámoló vagy a mögöttes tranzakciók

tekintetében áthatóak.

Véleményadás megtagadása Az ellenőrnek meg kell tagadnia a pénzügyi kimutatások véleményezését,

ha nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni

véleménye megalapozásához, és előfordulhat, hogy mindez lényeges és

átható az éves beszámolóra vagy a mögöttes tranzakciókra nézve.

Rendkívül ritkán előforduló és sok bizonytalanságot magukban foglaló

körülmények között előfordulhat, hogy az ellenőr, bár minden egyes

bizonytalanságra vonatkozóan elegendő és megfelelő ellenőrzési

bizonyítékot szerzett, arra a következtetésre jut, hogy nem lehetséges

véleményt alkotni, és ezért vissza kell utasítania a véleményadást.

Ez a három véleménytípus az alábbiakban foglalható össze:




15. táblázat. A minősített vélemény típusai

A minősítést eredményező ügy

jellege

Az ellenőr arra vonatkozó megítélése, hogy az éves

beszámolóra vagy a mögöttes tranzakciókra

gyakorolt tényleges vagy lehetséges hatás

mennyire átható jellegű

Lényeges, de nem átható Lényeges és átható

Az éves beszámolóban lényeges

téves állítások találhatóak, vagy a

mögöttes tranzakciók nem felelnek

meg minden lényeges szempontból a

jogi és szabályozási keretnek

Korlátozott vélemény Elutasító vélemény

Nem szerezhető elegendő és

megfelelő ellenőrzési bizonyíték a

vélemény megalapozásához

Korlátozott vélemény Véleményadás

megtagadása

4.4.3. Mit jelent és mi a következménye annak, ha nem szerezhető elegendő és

megfelelő ellenőrzési bizonyíték?

A bizonyítékok hiányának okai Annak, hogy az ellenőr nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési

bizonyítékot szerezni (más szóval az ellenőrzés hatóköre korlátozott), a

következő okai lehetnek:

a) Az ellenőrzött szervezet hatáskörén kívül álló körülmények,

b) Az ellenőri munka jellegéből vagy ütemezéséből fakadó körülmények,

c) A vezetés által állított korlátok.

Az, hogy egy bizonyos eljárás nem hajtható végre, még nem jelenti a

hatókör korlátozását, ha az ellenőr alternatív eljárásokkal elegendő és

megfelelő ellenőrzési bizonyítékot tud szerezni. Ha a vezetés korlátokat

állít, az már máshogyan befolyásolhatja az ellenőrzést, például olyan

tekintetben, hogy az ellenőr hogyan értékeli a csalás kockázatát.




Az információkhoz való hozzáférés joga

Az EUMSZ (279. cikk) és a költségvetési rendelet (140. és 142. cikk)

hozzáférési jogot biztosít a Számvevőszéknek a feladatai elvégzéséhez

szükséges valamennyi dokumentumhoz vagy információhoz. Ez a jogalap

lehetővé teszi, hogy a Számvevőszék elegendő és megfelelő ellenőrzési

bizonyítékot kérjen és kapjon, ugyanakkor az ellenőrzött szervezet

vezetésének nem sok lehetőséget hagy a számvevőszéki ellenőrzés

korlátozásához. Azon ritka esetekben, amikor az ellenőr egy megbízás

során a vezetés részéről az ellenőrzés hatókörének olyasfajta korlátozását

észleli, amelyről valószínűsíti, hogy az a vélemény korlátozását vagy a

véleményadás megtagadását tenné szükségessé, az ellenőrnek kérnie kell

a korlátozás megszüntetését.

Követendő eljárások

Következmények

Amennyiben a vezetés visszautasítja az ellenőr azon kérését, hogy az

ellenőrzés hatóköre tekintetében a vezetés által megszabott korlátokat

megszüntesse, az ellenőrnek tájékoztatnia kell az ügyről az irányítással

megbízott személyeket. Ha a vezetés által állított korlátok az ellenőrzés

hatóköre tekintetében nem szűnnek meg, az ellenőrnek el kell döntenie,

hogy alternatív eljárásokkal szerezhető-e elegendő és megfelelő bizonyíték

minősítés nélküli vélemény adásához.

Ha az ellenőr nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot

szerezni, ennek következményét az alábbi módon kell meghatároznia:

a) ha a hatókör-korlátozás lehetséges hatása az éves beszámolóra vagy

a mögöttes tranzakciókra lényeges, de nem átható, az ellenőrnek

korlátozott véleményt kell adnia;

b) ha a hatókör-korlátozás lehetséges hatása az éves beszámolóra vagy

a mögöttes tranzakciókra lényeges és átható, és ezért a vélemény

korlátozása nem fejezné ki megfelelően a helyzet súlyosságát, az

ellenőrnek meg kell tagadnia a véleményadást.




4.4.4. Az áthatás definíciója

Mi tekinthető áthatásnak? Amennyiben az ellenőr lényeges hibaszintet állapít meg, illetve ha

akadályozva van abban, hogy a mérleg, a bevételek vagy a kiadások

lényeges részére nézve elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot

szerezzen, akkor meg kell határoznia e tényállásnak az ellenőri véleményre

gyakorolt hatását. E célból az ellenőrnek meg kell határoznia, hogy a hibák,

illetve az ellenőrzési bizonyíték hiánya „átható”-nak tekintendőek-e. Ennek

során az ellenőr az 1705. sz. ISSAI standard iránymutatását alkalmazza (a

Számvevőszék szélesebb feladatmeghatározásával összhangban

jogszerűségi és szabályszerűségi kérdésekre is kiterjesztve azt). Ha a

hibák lényegesek és áthatóak, az ellenőr elutasító véleményt ad.

Amennyiben a hibák lényegesek, de nem áthatóak, az ellenőr korlátozott

véleményt ad (a „kivételével” kifejezés használatával).

Az áthatások olyan hatások, amelyek az ellenőr megítélése szerint a

pénzügyi kimutatásokban nem korlátozódnak csupán bizonyos elemekre,

számlákra vagy tételekre (vagyis „szét vannak terjedve” a vizsgált

számlákban és tranzakciókban), vagy ha mégis korlátozott jellegűek, akkor

is kiterjednek vagy kiterjedhetnek a pénzügyi kimutatások jelentős

hányadára, illetve a közlések vonatkozásában alapvetőek a pénzügyi

kimutatásoknak a felhasználók általi értelmezése szempontjából. A

Számvevőszék csak a beszámolóban rögzített mögöttes tranzakciók

általános szintjén ad ki ellenőri véleményeket, a külön értékelések szintjén

nem. A hibák átható jellegének meghatározására az általános vélemény

szintjén is sor kerül24.

Az áthatóságról további információ található a IV. függelékben.

4.4.5. A minősítés alapját leíró szakasz

Külön címmel ellátott szakasz a minősítés alapjáról, a

véleményezési szakasz előtt

Amennyiben az éves beszámolóról vagy a mögöttes tranzakciókról adott

véleményt az ellenőr minősíti, az ellenőrzési jelentésben külön szakaszt

kell szánnia a minősítést eredményező ügy leírásának. A vélemény

minősítésére elsősorban az ellenőrzés során feltárt, egyértelműen

meghatározott hibák alapján kerül sor. Az ellenőrnek az ellenőrzési

24 Ennélfogva nem merül fel a kérdés, hogy a hiba az adott szakpolitika-csoporton belül használt standardok szerint átható jellegű-e, így az éves beszámoló egyes fejezeteinek következtetései sem tartalmaznak hivatkozást az át hatásra.




jelentésben ezt a szakaszt közvetlenül a véleményezési szakasz elé kell

beillesztenie, az alábbi címek egyikével: „A korlátozott vélemény alapja”,

„Az elutasító vélemény alapja”, illetve „A véleményadás megtagadásának

alapja”.

A hatás lehetőség szerint legyen számszerűsítve

Ha az éves beszámolóban szereplő lényeges téves állítás, illetve a

mögöttes tranzakciókat érintő hiba konkrét összegekkel kapcsolatos, az

ellenőrnek a minősítés alapját leíró szakaszban le kell írnia, illetve – ha

gyakorlatilag lehetséges – számszerűsítenie kell a téves állítást vagy hibát.

Ha a hatás számszerűsítése a gyakorlatban nem kivitelezhető, az

ellenőrnek a minősítés alapját leíró szakaszban ezt közölnie kell.

Információk közlése Ha a lényeges téves állítás az éves beszámolóban szöveges leírásokkal

kapcsolatos, az ellenőrnek a minősítés alapját leíró szakaszban meg kell

magyaráznia, hogy a szöveges leírás miért hibás.

Információk elhallgatása Ha az éves beszámolóban vagy a mögöttes tranzakciókban olyan lényeges

téves állítás található, amely kötelezően közlendő információk

elhallgatásából adódik, akkor az ellenőrnek a minősítés alapját leíró

szakaszban ismertetnie kell a kihagyott információk jellegét, és ha a

jogszabályok és szabályozások nem tiltják, közölnie kell magukat az

információkat – feltéve, hogy ez a gyakorlatban kivitelezhető, és az ellenőr

elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerzett ezekről az

információkról.

Ha nem szerezhető elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték

Ha a minősítésre azért van szükség, mert nem szerezhető elegendő és

megfelelő ellenőrzési bizonyíték, az ellenőrnek a minősítést alapját leíró

szakaszban ki kell fejtenie, hogy mi ennek az oka.

Minősítést eredményező további ügyek bemutatása

Ha az ellenőr az éves beszámolóról vagy a mögöttes tranzakciókról

elutasító véleményt ad, vagy megtagadja a véleményadást, a minősítés

alapját leíró szakaszban ismertetnie kell azt is, ha bármely más ügy is

szükségessé tette volna a vélemény minősítését, illetve ezen ügyek

következményeit is.

4.4.6. A minősítést leíró szakasz formátuma

Ha az ellenőr az ellenőri véleményt minősíti, a véleményezési szakasz

címeként az alábbiak egyikét kell megadnia: „Korlátozott vélemény”,

„Elutasító vélemény”, vagy „A véleményadás megtagadása”.

„Korlátozott vélemény” Ha az ellenőr korlátozott véleményt ad, a véleményt a következőképpen

kell megfogalmaznia:




• Korlátozott vélemény az éves beszámoló megbízhatóságáról:

„A Számvevőszék véleménye szerint – a korlátozott vélemény alapjául

szolgáló bekezdésben tárgyalt ügy(ek) hatásainak kivételével – [az

ellenőrzött szervezet] [éves beszámolója] minden lényeges szempontból

híven és [hatályos pénzügyi beszámolási kerete] előírásainak

megfelelően tükrözi a [dátum]-i pénzügyi helyzetet, illetve a

tárgyévben lezajlott gazdasági és pénzforgalmi események

eredményét.”

• Korlátozott vélemény a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és

szabályszerűségéről:

„A Számvevőszék véleménye szerint – a korlátozott vélemény alapjául

szolgáló bekezdésben tárgyalt ügy(ek) hatásainak kivételével – [az

ellenőrzött szervezet]-nek az [időszak]-ra vonatkozó [éves beszámolója

alapjául szolgáló tranzakciók] minden lényeges szempontból jogszerűek

és szabályszerűek.”

Ha a minősítés abból fakad, hogy nem szerezhető elegendő és megfelelő

ellenőrzési bizonyíték, az ellenőrnek a korlátozott véleményben a

következő kifejezést kell alkalmaznia: „a … ügy(ek) lehetséges hatásainak

kivételével”.

„Elutasító vélemény” Ha az ellenőr elutasító véleményt ad, a véleményt a következőképpen kell

megfogalmaznia:

• Elutasító vélemény az éves beszámoló megbízhatóságáról:

„A Számvevőszék véleménye szerint az elutasító vélemény alapjául

szolgáló bekezdésben tárgyalt ügy(ek) jelentősége miatt [az ellenőrzött

szervezet] [éves beszámolója] nem tükrözi minden lényeges

szempontból híven és [hatályos pénzügyi beszámolási kerete]

előírásainak megfelelően a [dátum]-i pénzügyi helyzetet, illetve a

tárgyévben lezajlott gazdasági és pénzforgalmi események

eredményét.”




• Elutasító vélemény a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és

szabályszerűségéről:

„A Számvevőszék véleménye szerint az elutasító vélemény alapjául

szolgáló, az [éves beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók]

jogszerűségéről és szabályszerűségéről szóló bekezdésben tárgyalt

ügy(ek) jelentősége miatt az [időszak]-ról szóló [éves beszámoló

alapjául szolgáló tranzakciók] lényeges hibát tartalmaznak.”

„A véleményadás megtagadása” Ha nem szerezhető elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték, és az

ellenőr emiatt megtagadja a véleményadást, a véleményt a következő

módon kell megfogalmaznia:

• Véleményadás megtagadása az éves beszámoló megbízhatóságára

vonatkozóan:

„A véleményadás megtagadásának alapját leíró szakaszban tárgyalt

ügy(ek) súlyossága miatt nem tudtunk elegendő és megfelelő

ellenőrzési bizonyítékot szerezni az ellenőri vélemény

megalapozásához, ezért a Számvevőszék nem ad véleményt az éves

beszámolóról.”

• Véleményadás megtagadása a mögöttes tranzakciók jogszerűségére és

szabályszerűségére vonatkozóan:

„A véleményadás megtagadásának alapját leíró szakaszban tárgyalt

ügy(ek) súlyossága miatt nem tudtunk elegendő és megfelelő

ellenőrzési bizonyítékot szerezni az ellenőri vélemény

megalapozásához, ezért a Számvevőszék nem ad véleményt a

mögöttes tranzakciókról.”

4.4.7. Az ellenőr felelősségét tárgyaló szakasz módosulása a véleménytípustól

függően

Korlátozó vagy elutasító vélemény esetében

Amennyiben az ellenőr korlátozó vagy elutasító véleményt ad, az ellenőr

felelősségét tárgyaló szakaszt módosítania kell azzal a kijelentéssel, hogy

megítélése szerint a megszerzett ellenőrzési bizonyítékok elegendőek és

megfelelőek ahhoz, hogy megalapozzák a minősített ellenőri véleményt.




Véleményadás megtagadása esetében

Ha az ellenőr azért tagadja meg a véleményadást, mert nem tud elegendő

és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni, a megbízhatósági

nyilatkozat bevezető szakaszát módosítania kell azzal a kijelentéssel, hogy

az ellenőr az éves beszámoló vagy annak mögöttes tranzakciói

ellenőrzésére kapott megbízást. Az ellenőrnek az ellenőr felelősségét,

valamint az ellenőrzés hatókörét tárgyaló szakaszt is módosítania kell,

hogy abban csak az alábbi kijelentés szerepeljen: „A Számvevőszék

felelőssége, hogy véleményt adjon az éves beszámolóról (vagy annak

mögöttes tranzakcióiról) az ellenőrzésnek a nemzetközi

könyvvizsgálati standardokkal összhangban történő lefolytatása

alapján. A véleményadás megtagadásának alapját leíró szakaszban

tárgyalt ügy(ek) miatt azonban a Számvevőszék nem tudott elegendő

és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni az ellenőri vélemény

megalapozásához.”

4.4.8. Az irányítással megbízott személyek tájékoztatása

Ha az ellenőr a megbízhatósági nyilatkozatban szereplő véleményt

várhatóan minősíteni fogja, akkor az irányítással megbízott személyeket

tájékoztatnia kell a várhatóan minősítést eredményező körülményekről, és

közölnie kell a minősítés javasolt szövegét.

Ha az irányítással megbízott személyek értesülnek az ellenőri vélemény

várható minősítését eredményező körülményekről, illetve a minősítés

javasolt szövegéről, az lehetővé teszi, hogy:

• az ellenőr az irányítással megbízott személyeket a tervezett

minősítés(ek)re és annak/azok okaira, illetve körülményeire

figyelmeztesse;

• az ellenőr a várhatóan minősítés(ek)et okozó tényállás tekintetében az

irányítással megbízott személyekkel közös álláspontra jusson, vagy a

vitatott kérdésekben a vezetéstől megerősítést kapjon;

• az irányítással megbízott személyek adott esetben további

információkat és magyarázatot nyújthassanak az ellenőrnek a várhatóan

módosítás(ok)at eredményező tényezővel/tényezőkkel kapcsolatban.

4.4.9. Példák minősített véleményt tartalmazó megbízhatósági nyilatkozatokra

A III. függelékben példa található az elutasító véleményre.

4.4.10. Ne legyen részleges a vélemény




A vélemény a beszámoló, illetve a tranzakciók egészére vonatkozik

Mind a beszámoló megbízhatósága, mind a mögöttes tranzakciók

jogszerűsége és szabályszerűsége esetében a véleményt az ellenőrzött

szervezet beszámolójának egészéről, illetve a mögöttes tranzakciók

egészéről kell adni. Ebből adódik, hogy a vélemény az éves beszámolónak

vagy az alapjául szolgáló tranzakcióknak nem vonatkozhat csupán egy

részére.

Ne legyen részleges a vélemény

A jogszerűségről és szabályszerűségről adott DAS

esetében azonban az egyes szakpolitika-csoportokra külön

következtetések vagy vélemények vonatkozhatnak

Továbbá, ha az ellenőr az éves beszámoló vagy a mögöttes tranzakciók

egészére nézve elutasító véleményt ad, vagy megtagadja a

véleményadást, ugyanabban a jelentésben ugyanazon pénzügyi

beszámolási, illetve jogi és szabályozási keretrendszer kapcsán az éves

beszámoló vagy a mögöttes tranzakciók egy vagy több konkrét eleméről,

elszámolásáról vagy tételéről minősítés nélküli véleményt („részleges

vélemény”) nem adhat.

Az Unió költségvetésének alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségéről és

a szabályszerűségéről adott vélemény (a DAS) esetében azonban az

egyes szakpolitika-csoportokról külön következtetések vonhatóak le, illetve

külön vélemények adhatóak, a költségvetési hatóság ugyanis így jobb

tájékoztatást kap a döntéshozatalhoz, és a következtetéseket, illetve

véleményeket mindegyik szakpolitika-csoport esetében elegendő

ellenőrzési munka támasztja alá. Ezt a megközelítést alátámasztja az

EUMSZ25, amely lehetővé teszi külön értékelések készítését. Ezenkívül a

4200. sz. ISSAI standard26 megengedi, hogy a Számvevőszék a szokásos

beszámolási módjához folyamodjon.

4.5. FIGYELEMFELHÍVÓ MEGJEGYZÉST, ILLETVE TOVÁBBI MEGJEGYZÉSEKET TARTALMAZÓ BEKEZDÉSEK


Az ellenőr célja világosan megfogalmazott kiegészítő közleményt fűzni az ellenőrzési jelentéshez olyankor, ha megítélése szerint így kell felhívnia a felhasználók figyelmét az éves beszámolóban bemutatott vagy közölt, illetve a tranzakciók jogszerűségét és szabályszerűségét érintő ügyre, vagy olyan más ügyre, amely az éves beszámoló, a mögöttes tranzakciók vagy az ellenőrzés ellenőr

4.5.1. Figyelemfelhívó megjegyzés

4.5.2. További megjegyzés(ek) az ellenőrzési jelentésben

4.5.3. Példák figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó megbízhatósági nyilatkozatokra


26 Lásd: ISSAI 4200 – „A pénzügyi kimutatások ellenőrzéséhez kapcsolódó szabályszerűségi ellenőrzés”, 146. bekezdés és 7. melléklet.






általi értelmezése szempontjából relevánsnak bizonyulhat.

4.5.1. Figyelemfelhívó megjegyzés

Csak ritkán

Bizonyítékot kell szerezni arról, hogy az adott ügyhöz nem

kapcsolódnak lényeges téves állítások és szabályszerűtlenségek

Az ellenőr ritkán előforduló esetekben figyelemfelhívó megjegyzés révén

figyelmeztetheti a felhasználókat olyan fontos kérdésekre, amelyek

alapvetőek a beszámoló felhasználók általi értelmezéséhez. Az ilyen

bekezdésneknek nem az ellenőrzési jelentésben szereplő, hanem az éves

beszámolóban bemutatott vagy közölt információkra kell vonatkoznia.

Az ellenőr csak akkor tegyen figyelemfelhívó megjegyzést, ha elegendő

és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerzett a tekintetben, hogy az éves

beszámoló az ügyel kapcsolatban lényeges téves állítást nem tartalmaz,

illetve hogy a bemutatott ügy a jogi és szabályozási követelményeknek

minden lényeges szempontból megfelel.

Az ellenőr megítélése a döntő Arról, hogy alkalmazzon-e figyelemfelhívó megjegyzést – ami nem a

minősített vélemény alternatívája –, az ellenőr saját belátása szerint dönt.

A megjegyzés helye és szövege

Ha figyelemfelhívó megjegyzést fűz az ellenőrzési jelentéshez, az ellenőr:

a) a megjegyzést az ellenőrzési jelentésben közvetlenül a véleményezési szakasz után helyezze el,

b) a „Figyelemfelhívó megjegyzés” címet használja,

c) a megjegyzésben egyértelműen ismertesse a kiemelt ügyet,

d) jelezze, hogy az ellenőri vélemény a kiemelt ügy tekintetében nincs minősítve.

4.5.2. További megjegyzés(ek) az ellenőrzési jelentésben

Ha az ellenőr úgy ítéli helyesnek, hogy az éves beszámolóban bemutatott

vagy közölt, illetve a mögöttes tranzakciók jogszerűségére és

szabályszerűségére vonatkozó ügyek mellett további ügyekről is

tájékoztasson, ezt a „További megjegyzés(ek)” formájában kell megtennie.

A „További megjegyzés(ek)”-et az ellenőri vélemény és az esetleges

figyelemfelhívó megjegyzések után kell elhelyezni.

Ha az ellenőr az ellenőri véleményben várhatóan figyelemfelhívó vagy

további megjegyzés(eke)t tesz, erről a szándékáról, valamint a megjegyzés

javasolt szövegéről az irányítással megbízott személyeket tájékoztatnia

kell.




4.5.3. Példák figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó megbízhatósági nyilatkozatokra

A III. függelékben példa található a figyelemfelhívó bekezdésre.




4.6. VÉLT CSALÁSSAL KAPCSOLATBAN FIGYELEMBE VEENDŐ SZEMPONTOK

ISSAI 1240

[ISA 240]


a) azonosítsa és felmérje a pénzügyi kimutatások csalásból eredő lényeges téves állításainak kockázatait;

b) elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezzen a csalásból eredő lényeges téves állítás becsült kockázatairól a megfelelő válaszok megtervezése és megvalósítása révén;

c) megfelelően reagáljon az ellenőrzés során feltárt csalásra vagy vélt csalásra.

A csalások jellegénél fogva és az ellenőrzés eredendő korlátai miatt

elkerülhetetlen annak a kockázata, hogy előfordulnak olyan csalások,

amelyeket az ellenőrzési munka nem tud feltárni. A csalás része lehet

olyan tevékenység is, amely magának a csalásnak az eltitkolását célozza.

Előfordulhat a vezetés, a munkavállalók vagy harmadik felek közötti

összebeszélés, vagy a dokumentumok meghamisítása. Nem várhatjuk el

például az ellenőrtől, hogy észrevegye, ha a támogatási, illetve juttatási

kérelmeket alátámasztó dokumentumok hamisak, hacsak nem nyilvánvaló

hamisítványokról van szó.

Ezen kívül a Számvevőszék ellenőreinek nincs nyomozási jogköre, azt

pedig csak bíróság döntheti el, hogy egy adott tranzakció csalásnak

minősül-e. Az ellenőr ugyan jogi értelemben nem döntheti el, hogy történt-e

csalás, annak megállapításáért viszont felelősséggel tartozik, hogy a

szóban forgó tranzakciók megfelelnek-e az illetékes hatóságok

előírásainak.

A csalásnak minősülő tranzakciók definíció szerint nem felelnek meg a

vonatkozó előírásoknak. Az ellenőr úgy is ítélhet, hogy egyes tranzakciók,

amelyek esetében felmerült, de még nem bizonyosodott be a csalás

gyanúja, nem felelnek meg a hatósági előírásoknak. Csalás esetén az

ellenőr általában korlátozott véleményt ad a szabályszerűségi ellenőrzési

jelentésben.






Amennyiben az ellenőrzéskor csalás gyanúja merül fel, az ellenőr

értelemszerűen tájékoztatja a vezetés megfelelő szintjeit és az irányítással

megbízott személyeket, hacsak nem lehetnek ők is érintettek az ügyben. A

megfelelő nyomon követés és válaszlépések biztosítása érdekében az

ellenőrnek jelentenie kell gyanúját felettesének is. A gyanúról tájékoztatni

kell a CEAD kamarát, akik értesítik a Bizottság csalás elleni hivatalát, az

OLAF-ot.

| 153 Általános rész – Függelékek


FCAM – 1. rész – Függelékek

I. FÜGGELÉK. EREDENDŐ KOCKÁZATI TÉNYEZŐK

Az alább felsorolt kockázati tényezők nem alkalmazhatóak az ellenőrzések összes típusára. Az ellenőrnek mindig

figyelembe kell vennie azt az eredendő kockázatot, hogy csalás és szabálytalanságok fordulnak elő; az ilyen

eredendő kockázati tényezők dőlt betűtípussal vannak feltüntetve.

1. A tevékenységekhez/programokhoz kapcsolódó eredendő kockázati tényezők

- a programok összetettsége

- meglévő programok finanszírozási vagy támogathatósági feltételeinek változásai

- összetett, szokatlan vagy nagy értékű tranzakciók;

- nagy mennyiségű készpénz vagy nagy értékű áru mozgásával járó tevékenységek - sikkasztás vagy lopás

- olyan jellegű tevékenységek, amelyeket hagyományosan a csalás és korrupció melegágyainak tartanak

(például közmunkák és műszaki szerződések, hosszú távú uniós raktározásból történő élelmiszersegély-szállításra

vonatkozó szerződések);

- sürgős műveletek (például sürgősségi segítségnyújtás) / olyan műveletek, amelyekre nem vonatkoznak teljes

mértékben a szokásos kontrollok;

- korábban bizonyítottan gyakran fordultak elő szándékos szabálytalanságok;

- a jogosultsági/kiválasztási kritériumok nincsenek összhangban a célokkal (túl széleskörűek, túl korlátozóak

vagy nem relevánsak);

- a tevékenységet úgy adminisztrálják, hogy az eszközök értékelése vagy az áruk, illetve kapott szolgáltatások

árazása bonyolult (például szerződések árkiigazítási formulái);

- jelentősen eltérnek egymástól az Unió, illetve a tagállamok prioritásai;

- nincs addicionalitás: az uniós pénzeszközök a tagállamok kormányzati kiadásait helyettesítik;

- a tevékenységekre nem lehet biztosítást kötni, illetve a politikai, pénzügyi, ökológiai (stb.) stabilitás

szempontjából kockázatosak;

- a belső és külső ellenőrzési jelentésekben, az Európai Parlament jelentéseiben, illetve a sajtóban stb. említett

egyes témakörök.

2. A működési struktúrával összefüggő eredendő kockázati tényezők

- földrajzilag szórt elhelyezkedésű szervezet, vagy olyan területeken működő szervezet, ahol nehéz a

kommunikáció;

- nem egyértelmű a feladatmegosztás a Bizottság, illetve a tagállami hatóságok között;

- több partnert lekötő tevékenységek vagy projektek (koordinációs problémák, hiányosságok a vezetésben és a

kommunikációs struktúrákban);

- határokon átnyúló műveletekkel (az átváltási árfolyammal járó kockázatok, nyelvi és politikai stb. problémák),

illetve több adminisztratív szinttel járó tevékenységek;


egyes témakörök.

3. A kedvezményezettekkel kapcsolatos inherens kockázati tényezők

- olyan műveletek, amelyeknél nehéz a kedvezményezettek viselkedését ellenőrizni, vagy ahol a végső

kedvezményezettek személye nem azonos az átvevőkével;




- uniós pénzeszközöktől nagyban függő kedvezményezettek;

- több alvállalkozói szint bevonásával járó tevékenységek, amelyek esetében nehézségbe ütközik a jogosult

kedvezményezettek azonosítása;

- korábban bizonyítottan gyakran fordultak elő szándékos szabálytalanságok;

- a tevékenység során a kedvezményezettek/résztvevők politikai/igazgatási nyomást gyakorolnak;

- a kedvezményezettek számviteli rendszerei, illetve szakpolitikái nem egyeztethetőek össze az uniós

rendszerekkel (például kutatási ágazat);

- nem kívánt feladatok átruházása, szervezetekre, igazgatási struktúrákra, illetve kedvezményezettekre;


egyes témakörök.

4. A gazdasági vagy műszaki körülményekhez kapcsolódó eredendő kockázati tényezők

- rendhagyó tendenciák és arányok;

- immateriális vagy nehezen értékelhető eredmények;

- kezdődő, befejeződő vagy gyors technológiai változtatásra szoruló tevékenységek;

- magas sikertelenségi arányú kedvezményezettek vagy iparágak (például új technológiák);

- instabil beszerzési források és változó ráfordítási árak (nyersanyagok, stb.);

- egy szolgáltatótól való túlzott függés (például egy szolgáltatónak kizárólagos épület-karbantartási szerződése

van és egyben ő az alkatrészek és anyagok, szoftverek stb. beszállítója);


egyes témakörök.

5. Az ellenőrzött szervezettel kapcsolatos inherens kockázati tényezők

- gyakori konfliktusok a fizetéssel, munkafeltételekkel, szociális ügyekkel kapcsolatban;

- a személyzeti fluktuáció/mobilitás hiánya, illetve egy érzékeny osztályon/területen (például pénzügy, számvitel

és kontrolling) a személyzet nem veszi ki a szabadságát;

- az adott tevékenységgel kapcsolatban az ellenőrzött szervezetnek nincs, vagy csak korlátozott mértékben van

tapasztalata;

- olyan tevékenységek, amelyek erősen függenek kulcsfontosságú munkatársak szűk csoportjától;

- a személyzet gyors fluktuációja, különösen a pénzügyi, számviteli vagy kontrolling területen;

- elégtelen létszámú, alulképzett, tapasztalatlan vagy alig motivált munkaerő, illetve vezetés;

- hullámhegyek és -völgyek a munkabeosztásban és az információáramlásban;

- idejétmúlt informatikai rendszerek használata;


egyes témakörök.

6. Az ellenőrzött szervezet vezetési politikájához és gyakorlatához kapcsolódó inherens kockázati

tényezők

- rosszul meghatározott vagy irreális célkitűzések

- a vezetési, felügyeleti és kontrollfeladatok nem illeszkednek megfelelően a tevékenységhez;

- vezetői információs rendszer, illetve költség-elszámolási rendszer hiánya;

- a különböző szolgálatokon belül vagy között nem elég világos a feladatmegosztás;




- nagy nyomás nehezedik a vezetésre, hogy eredményeket produkáljon, teljesítse a célkitűzéseket, irreális

határidőket tartson be, vagy év végén magas költségvetési kihasználtságot érjen el;

- rövid távú költségvetési nyomás (például a szükséges karbantartás elvégzésében való késedelem nagyobb

költségeket ró a szervre később);


egyes témakörök.




II. FÜGGELÉK. A BELSŐ KONTROLLRENDSZER ÖSSZETEVŐINEK RÉSZLETEZÉSE

Összetevő Az összetevő elemei Hogyan lehet megismerni?

Kontrollkörnyezet A kontrollkörnyezet átható jellege miatt az ellenőrnek mérlegelnie kell, hogy a következő elemek megfelelő alapot biztosítanak-e a belső kontrollrendszer többi összetevőjének, vagy épp ellenkezőleg, visszavetik-e azok eredményességét:

• a tisztességesség és az etikai értékek kommunikálása és szorgalmazása

• a hozzáértés iránti elkötelezettség • az irányítással megbízott személyek részvétele • a vezetés filozófiája és működési stílusa • szervezeti struktúra • a hatáskör és a felelősség kijelölése • Emberierőforrás-politikák és -gyakorlatok

Tájékozódás Megfigyelés Dokumentumok, például a magatartási kódex vizsgálata

Az ellenőrzött szerv kockázatértékelési eljárása

Az ellenőr saját kockázatértékelésének alapját annak mérlegelése képezi, hogy miként kezeli a vezetés az működési kockázatot, különösen abban a tekintetben, hogy miképp

• azonosítja a pénzügyi beszámolásra és a pénzügyek szabályszerűségére vonatkozó kockázatokat

• becsüli fel ezek jelentőségét • méri fel bekövetkezésük valószínűségét • dönti el, hogy milyen lépéseket tesz e

kockázatok kezelésére.

Az ellenőrzött szerv kockázatértékelési eljárásának és dokumentumainak (például az éves gazdálkodási tervnek vagy az éves tevékenységi jelentésnek) a felülvizsgálata

Információs rendszerek és kommunikáció

Az ellenőrnek feltétlenül jól meg kell ismernie az ellenőrzött szerv valamennyi nyilvántartását és tranzakcióját, ekként tehát a következőket:

• jelentős tranzakciócsoportok • a tranzakciók kezdeményezéséhez,

rögzítéséhez, feldolgozásához és jelentésbe foglalásához alkalmazott eljárások

• számviteli nyilvántartások • a pénzügyi beszámolási folyamat • kivételesen nagy összegű vagy szokatlan

tranzakciók feldolgozása • visszautasított tranzakciók újrafeldolgozása

Tájékozódás a tranzakciók kezdeményezéséről és feldolgozásáról Folyamatkövetés Szemle

Kontrolltevékenységek Az ellenőr arra összpontosít, hogy a kontrolltevékenységek önmagukban vagy együttesen hogyan csökkentik a kockázatot, különös tekintettel a következőkre:

• engedélyezés • teljesítmény-ellenőrzések • információfeldolgozás • fizikai kontrollok • a feladatkörök elválasztása

Tájékozódás Megfigyelés

A kontrollok figyelemmel kísérése

Annak felmérésével, hogy az ellenőrzött szervezet mennyire jól kíséri figyelemmel a kontrollokat és tesz szükség esetén helyesbítő intézkedéseket, az ellenőr betekintést nyer abba, hogy a szervezet belső kontrollrendszere mennyire eredményes. Többek között

A figyelemmel kíséréssel kapcsolatos információk forrásainak vizsgálata Tájékozódás




következő szempontokat kell figyelembe venni:

• vezetői és felügyeleti tevékenységek • belső ellenőrzés • harmadik felektől származó információk

(például panaszok) • értékelések




III. FÜGGELÉK. A SZÁMVEVŐSZÉK 2010-ES MEGBÍZHATÓSÁGI NYILATKOZATA

I. Az Európai Unió működéséről szóló szerződés (EUMSZ) 287. cikke alapján a Számvevőszék megvizsgálta a következőket:

A SZÁMVEVŐSZÉK MEGBÍZHATÓSÁGI NYILATKOZATA AZ EURÓPAI PARLAMENTNEK ÉS A TANÁCSNAK - FÜGGETLEN KÖNYVVIZSGÁLÓI JELENTÉS

a) az Európai Unió éves beszámolóját, amely a 2010. december 31-én véget ért pénzügyi évre vonatkozó összevont pénzügyi beszámolóból27 és a költségvetés végrehajtásáról szóló összevont jelentésekből28 áll;

b) a beszámolók alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűsége és szabályszerűsége.

A vezetés felelőssége

II. Az EUMSZ 310–325. cikkével és a költségvetési rendelettel összhangban a vezetés felelős az Európai Unió éves beszámolójának elkészítéséért és valós bemutatásért, illetve az alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségéért és szabályszerűségéért:

a) A vezetésnek az Európai Unió éves beszámolójára vonatkozó felelőssége többek között a következőket foglalja magában: az akár csalásból, akár hibából eredő, lényeges téves állításoktól mentes pénzügyi kimutatások elkészítése és valós bemutatása szempontjából releváns belső kontrollok kialakítása, bevezetése és fenntartása; a Bizottság számvitelért felelős tisztviselője által elfogadott számviteli szabályok29 alapján megfelelő számviteli politika kiválasztása és alkalmazása, valamint az adott körülmények között ésszerű számviteli becslések elkészítése. A költségvetési rendelet 129. cikkének értelmében az Európai Unió éves beszámolóját a Bizottság hagyja jóvá, miután a Bizottság számvitelért felelős tisztviselője a többi intézmény és szerv által benyújtott információ alapján konszolidálta azt, és miután a végleges összevont beszámolóhoz csatolt kísérő feljegyzésében nyilatkozott többek között arról, hogy ésszerű bizonyosságra tett szert arra nézve, hogy ez a beszámoló az Európai Unió pénzügyi helyzetéről minden lényegi szempontból megbízható és valós képet ad.

b) Az, hogy a vezetés milyen módon látja el a mögöttes tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó felelősségét, attól függ, hogy a költségvetési rendeletben előírt milyen költségvetés-végrehajtási módról van szó. A végrehajtási feladatokat a hatékony és eredményes pénzgazdálkodás követelményeinek megfelelően kell elvégezni, eredményes és hatékony belsőkontroll-mechanizmusok tervezésével, működtetésével és fenntartásával, beleértve a szabálytalanságok és a csalás megelőzése érdekében folytatott megfelelő felügyelet gyakorlását és az ezek megelőzésére tett megfelelő intézkedéseket, valamint szükség esetén a tévesen kifizetett vagy felhasznált pénzeszközök

27 Az összevont pénzügyi beszámoló a következőkből áll: a mérleg, az eredménykimutatás, a cash flow-kimutatás, a nettó eszközérték változásainak bemutatása, a számviteli politika meghatározó alapelveinek összefoglalása és egyéb kiegészítő mellékletek (beleértve a szegmensbeszámolókat).

28 A költségvetés végrehajtásáról szóló összevont jelentések a következőkből állnak: a költségvetés végrehajtásáról szóló összevont jelentések, a költségvetési alapelvek összefoglalása és egyéb kiegészítő mellékletek.

29 A Bizottság számvitelért felelős tisztviselője által elfogadott számviteli szabályok a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) által kibocsátott Nemzetközi Költségvetési Számviteli Standardokra (IPSAS), illetve ezek hiányában a Nemzetközi Számviteli Standardokra (IAS)/Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardokra (IFRS) támaszkodnak, amelyeket a Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) bocsátott ki. A költségvetési rendelettel összhangban a 2010-es pénzügyi évre vonatkozó összevont pénzügyi kimutatások (ahogyan a 2005-ös pénzügyi év óta mindig) a Bizottság számvitelért felelős tisztviselője által elfogadott ezen számviteli szabályok alapján készültek, amelyek az eredményszemléletű számvitel elveit a sajátos közösségi környezethez igazítják, míg a költségvetés végrehajtásáról szóló összevont jelentések továbbra is elsősorban a készpénzforgalmon alapulnak.




megtérítését célzó bírósági eljárásokat. Az alkalmazott végrehajtási módtól függetlenül a Bizottság viseli a végső felelősséget az Európai Unió beszámolójának alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségéért és szabályszerűségéért (az EUMSZ 317. cikke).

Az ellenőrök felelőssége

III. A Számvevőszék feladata, hogy az ellenőrzésein alapuló megbízhatósági nyilatkozatot nyújtson be az Európai Parlamentnek és a Tanácsnak a beszámoló megbízhatóságára, valamint az alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozóan. A Számvevőszék az IFAC nemzetközi ellenőrzési standardjaival és etikai kódexével, valamint az INTOSAI legfőbb ellenőrzési intézményekre vonatkozó nemzetközi standardjaival összhangban végezte ellenőrzését. Ezeknek a standardoknak az értelmében a Számvevőszéknek úgy kell megterveznie és végrehajtania az ellenőrzést, hogy ésszerű bizonyosságot nyerjen arra nézve, hogy az Európai Unió éves beszámolója mentes a lényeges téves állításoktól, valamint hogy az alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűek és szabályszerűek.

IV. Az ellenőrzés olyan eljárások elvégzését jelenti, amelyek révén ellenőrzési bizonyíték nyerhető az összevont beszámolóban szereplő összegekről és közlésekről, valamint a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről. Az ellenőr megítélésén múlik, hogy milyen eljárásokat alkalmaz; ide tartozik például annak értékelése, hogy mekkora a lényeges téves állítások kockázata az összevont beszámolóban, illetve hogy fennáll-e a mögöttes tranzakciók lényeges – akár csalás, akár hiba okozta – meg nem felelése az Európai Unió jogi keretein belüli követelményeknek. Kockázatértékelése során a körülményeknek megfelelő ellenőrzési eljárások tervezésénél az ellenőr tekintetbe veszi az összevont beszámoló elkészítése és valós bemutatása szempontjából releváns belsőkontroll-mechanizmusokat, valamint a mögöttes tranzakciók jogszerűségét és szabályszerűségét biztosítani hivatott felügyeleti és kontrollrendszereket. Az ellenőrzés része az alkalmazott számviteli alapelvek megfelelőségének és a számviteli becslések ésszerűségének felmérése is, akárcsak az összevont beszámoló és az éves tevékenységi jelentések átfogó bemutatásának értékelése.

V. A bevételt illetően a hozzáadottértékadó-alapú, illetve GNI-alapú saját források számvevőszéki ellenőrzése a tagállamok által összeállított makrogazdasági aggregátumok Bizottsághoz történő beérkezését veszi kiindulópontul, majd értékeli azokat a bizottsági rendszereket, amelyek az adatokat a végleges beszámolóba történő beillesztésükig, illetve a tagállamok által szolgáltatott adatok beérkezésig kezelik. A hagyományos saját források esetében a Számvevőszék a vámhatóságok számláit vizsgálja és elemzi a vámkötelezettségekhez kapcsolódó pénzmozgásokat egészen addig, amíg az összegek a végleges beszámolóban meg nem jelennek, és a Bizottság azokat meg nem kapja.

VI. A Számvevőszék meggyőződése, hogy a rendelkezésére álló ellenőrzési bizonyítékok elegendő és megfelelő alapot nyújtanak a megbízhatósági nyilatkozat megadásához.

A beszámoló megbízhatósága

Vélemény a beszámoló megbízhatóságáról

VII. A Számvevőszék véleménye szerint az Európai Unió éves beszámolója minden lényeges szempontból valós képet nyújt az Unió 2010. december 31-i pénzügyi helyzetéről, illetve a tárgyévben lezajlott gazdasági és pénzforgalmi események eredményéről, a költségvetési rendelet előírásaival és a Bizottság számvitelért felelős tisztviselője által elfogadott számviteli szabályokkal összhangban.

Figyelemfelhívó megjegyzés a beszámoló megbízhatóságával kapcsolatban

VIII. A VII. bekezdésben kifejtett véleményének fenntartásával a Számvevőszék felhívja a figyelmet arra, hogy változás következett be a Bizottság azon előfinanszírozási kifizetésekre vonatkozó számviteli politikájában, amelyek olyan pénzügyi konstrukciókat hoznak létre, illetve járulnak hozzá ilyenekhez,




amelyeket még nem használtak fel kölcsönök, garanciák vagy tőkebefektetések formájában Emiatt a változás miatt a Bizottságnak újra be kellett nyújtania az Európai Unió 2009-es éves beszámolóját, amelyre vonatkozóan a Számvevőszék hitelesítő véleményt30 adott ki (az elvégzett kiigazítások részleteihez lásd: az Európai Unió 2010-es éves beszámolójához kapcsolódó 2.5., 2.9., 2.10. és 3.4. megjegyzés).

A beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűsége és szabályszerűsége

Bevételek

Vélemény a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről

IX. A Számvevőszék véleménye szerint a beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók a 2010. december 31-én véget ért évre vonatkozóan minden lényeges szempontból jogszerűek és szabályszerűek.

Kötelezettségvállalások

Vélemény a beszámoló alapjául szolgáló kötelezettségvállalások jogszerűségéről és szabályszerűségéről

X. A Számvevőszék véleménye szerint a beszámoló alapjául szolgáló kötelezettségvállalások a 2010. december 31-én véget ért évre vonatkozóan minden lényeges szempontból jogszerűek és szabályszerűek.

Kifizetések

A beszámoló alapjául szolgáló kifizetések jogszerűségéről és szabályszerűségéről adott elutasító vélemény alapja

XI. A Számvevőszék összességében úgy ítéli meg, hogy a felügyeleti és kontrollrendszerek részlegesen bizonyultak eredményesnek a beszámoló alapjául szolgáló kifizetések jogszerűségének és szabályszerűségének biztosításában. A „Mezőgazdaság és természeti erőforrások”, illetve a „Kohézió, energia és közlekedés” szakpolitika-csoportokat lényeges hibaszint jellemzi. A Számvevőszék becslése szerint a beszámoló alapjául szolgáló kifizetések legvalószínűbb hibaaránya 3,7%.

Elutasító vélemény a beszámoló alapjául szolgáló kifizetések jogszerűségéről és szabályszerűségéről

XII. A Számvevőszék véleménye szerint – a beszámoló alapjául szolgáló kifizetések jogszerűségéről és szabályszerűségéről adott elutasító vélemény alapját tárgyaló szakaszban leírtak jelentősége miatt – a 2010. december 31-én véget ért évre vonatkozóan a beszámoló alapjául szolgáló kifizetéseket lényeges hibaszint jellemzi.

30 Lásd: HL C. 303., 2010.11.9., 10–12. o.




8 September 2011

Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA

elnök

Európai Számvevőszék 12, rue Alcide De Gasperi, Luxembourg, LUXEMBURG




IV. FÜGGELÉK. AZ ÁTHATÁS MINT ALAP DAS-TÍPUSÚ ELLENŐRI VÉLEMÉNY MINŐSÍTÉSI TÍPUSÁNAK MEGHATÁROZÁSÁHOZ

Bekezdések

Háttérinformációk 1 - 8

Az áthatás koncepciójának alkalmazása az ellenőri véleményekre korlátozódik 9 - 11

Az átható jelleg difiníciója 12 - 14

Az átható jelleg meghatározásának első lépése: Középpontban a „korlátozódás” fogalma 15 - 17

Az átható jelleg meghatározásának második lépése: Középpontban a „jelentős” fogalma 18 - 21

Az első és a második lépés összevonása: Az átható jelleg érdemi meghatározásának feltételei 22 - 25

A lényegesség és az áthatás összefüggése 26 - 28

1. melléklet: Táblázat, amely bemutatja, hogyan befolyásolja a megadandó véleményt az átható jelleg

2. melléklet: 1. táblázat. A 2010-es DAS-típusú ellenőrzés eredményei – szakpolitika-csoportok a 2010-es éves

beszámoló szerinti bontásban

2. táblázat. A 2010-es DAS-típusú ellenőrzés eredményei – szakpolitika-csoportok a 2011-es éves beszámolóban

szerepeltetni tervezett bontásban

3. táblázat. Hipotetikus eredmények – szakpolitika-csoportok a 2011-es éves beszámolóban szerepeltetni tervezett

bontásban.

1. Az Európai Unió működéséről szóló szerződés (EUMSZ) 287. cikke alapján a Számvevőszék feladata, hogy az ellenőrzésein alapuló megbízhatósági nyilatkozatot (ez az ún. DAS) nyújtson be az Európai Parlamentnek és a Tanácsnak a beszámoló megbízhatóságára, valamint az alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozóan. Ez a nyilatkozat az Unió tevékenységének valamennyi főbb területére kiterjedő külön értékelésekkel egészíthető ki.

HÁTTÉRINFORMÁCIÓK

2. A Számvevőszék a legfőbb ellenőrzési intézményekre vonatkozó nemzetközi standardokkal (ISSAI) összhangban végzi DAS-típusú ellenőrzéseit. Az ISSAI standardok első teljes sorozatát az INTOSAI dél-afrikai kongresszusán, 2010 végén hagyták jóvá, és ezek a standardok a 2009. december 15-én vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások ellenőrzésére érvényesek. 3. Az ISSAI standardok értelmében a Számvevőszéknek úgy kell megterveznie és végrehajtania a DAS-típusú ellenőrzést, hogy ésszerű bizonyosságot nyerjen arra nézve, hogy az Unió éves beszámolója31 mentes a lényeges téves állításoktól, valamint hogy az alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűek és szabályszerűek. Az ésszerű bizonyosság magas fokú bizonyosságot jelent. Ezt a Számvevőszék akkor szerezte meg, amikor elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékra tett szert ahhoz, hogy elfogadhatóan alacsony szintre32 csökkentse az ellenőrzési kockázatot (vagyis azt a kockázatot, hogy a Számvevőszék a DAS-szal kapcsolatban nem megfelelő véleményt ad). 4. Az 1705. sz. ISSAI standard, „A független könyvvizsgáló jelentésében megfogalmazott vélemény módosítása”, valamint a 4200. sz. ISSAI standard, a „Szabályszerűségi ellenőrzési útmutatások – A pénzügyi kimutatások ellenőrzéséhez kapcsolódó szabályszerűségi ellenőrzés” a Számvevőszék azon felelősségével

31 Az EU éves beszámolója az összevont pénzügyi kimutatásokból (amelyek a mérleget, az eredménykimutatást, a cash flow-kimutatást, a nettó eszközérték változásainak bemutatását, a számviteli politika meghatározó alapelveinek összefoglalásét és egyéb kiegészítő mellékleteket – beleértve a szegmensbeszámolókat is – tartalmazzák) és a költségvetés végrehajtásáról szóló összevont jelentésből áll (mely utóbbi a költségvetési alapelvek összefoglalását és az egyéb kiegészítő mellékleteket is tartalmazza).

32 Lásd: az 1200. számú, „A független könyvvizsgáló átfogó céljai és a könyvvizsgálatnak a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban történő végrehajtása” című ISSAI standard 5. bekezdése és a 4200. számú „A pénzügyi kimutatások ellenőrzéséhez kapcsolódó szabályszerűségi ellenőrzés” című standard 87. bekezdése.




foglalkozik, hogy megfelelő intézkedéseket tegyen akkor, amikor megbízhatósági nyilatkozatának készítése33 során arra a következtetésre jut, hogy szükséges az ellenőri véleményének minősítése. A minősített véleménynek három lehetséges fajtája van: korlátozott vélemény, elutasító vélemény, illetve a véleményadás megtagadása. 5. Annak eldöntéséhez, hogy melyik típusú minősített vélemény kiadása helyénvaló, az alábbiak veendők figyelembe: a) A minősítést eredményező ügy jellege, vagyis hogy az uniós beszámoló tartalmaz-e lényeges téves állítást / a beszámoló alapjául szolgáló tranzakciókat lényeges hibaszint jellemzi-e, illetve – az elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték szerzésére való képtelenség esetén – tartalmazhat-e a beszámoló lényeges téves állítást / terhelik-e azt hibák; b) Az ellenőr megítélése a tekintetben, hogy az ügynek a beszámolóra vagy a mögöttes tranzakciókra gyakorolt tényleges vagy lehetséges hatásai mennyire átható jellegűek (részletesen lásd: 1. melléklet). 6. Mivel a DAS-típusú ellenőrzések több különböző tárgyra irányulnak, a Számvevőszék a megbízhatósági nyilatkozatához fűződően négy különböző ellenőri véleményt készít. A DAS első tárgyával („a beszámoló megbízhatósága”) egy ellenőri vélemény foglalkozik. A DAS második tárgyára („a mögöttes tranzakciók jogszerűsége és szabályszerűsége") három különböző ellenőri vélemény vonatkozik: egy a bevételekről, egy a kötelezettségvállalásokról, egy pedig a kifizetésekről szól 7. A Számvevőszék a bevételekre és a kötelezettségvállalásokra nézve a legelső – az 1994-es pénzügyi évre vonatkozóan kiadott – DAS óta, az uniós beszámoló megbízhatóságára nézve pedig a 2007-es DAS óta minden alkalommal minősítés nélküli ellenőri véleményt adott ki. A Számvevőszék soha nem találta szemben magát azzal a nehézséggel sem, hogy ne tudott volna elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni. Az utóbbi négy évben csak egy ellenőri véleménye kapcsán fordult elő minősítést eredményező ügy, és ez a kifizetésekre vonatkozó lényeges hibaszint volt. 8. Így az alábbi elemzés, amely az „áthatás” koncepció alkalmazásának egy lehetséges megközelítéséről szól, az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések jogszerűségének és szabályszerűségének kérdésére összpontosít34. Az elemzés figyelembe veszi a 2010-es DAS ellenőrzési eredményeit; a Számvevőszék ekkor elemezte első ízben az átható jelleget, és úgy ítélte meg, hogy a kifizetésekre vonatkozó ellenőri véleménynek egyértelműen elutasítónak kellene lennie. Az áthatás koncepciójának alkalmazása az ellenőri véleményekre korlátozódik

9. A DAS-típusú ellenőrzésnél alkalmazott számvevőszéki módszerek egy oly módon kialakított megbízhatósági modellen alapulnak, amelynek keretében a Számvevőszék ésszerű (például 95%-os konfidenciaszintű) bizonyosságot szerez arról, hogy az uniós beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók összességükben minden lényegi szempontból mentesek-e a jogszerűségi és szabályszerűségi hibáktól. Az első körben a különböző szakpolitika-csoportokra alkalmazott koncepció révén megfelelő következtetések vonhatóak le a külön értékelések szintjén. A második körben a különböző szakpolitika-csoportokra nézve levont ellenőrzési következtetéseket átfogó ellenőri véleményben összesítjük35. 10. Az ISSAI standardok nem szolgálnak útmutatással a különböző típusú ellenőrzési következtetésekre nézve, az ellenőri vélemények minősítését illetően viszont igen szigorú követelményeket állítanak. Az 1705 és 4200. sz. ISSAI-standard36 szerint a Számvevőszék, miután elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékra tett szert arra nézve, hogy a kifizetéseket lényeges hibaszint jellemzi-e, a következő módon ad véleményt: a) Korlátozott véleményt ad az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetésekre nézve akkor, ha megítélése szerint a szabályszerűségi eltérések lényegesek ugyan, de nem átható jellegűek; b) Elutasító véleményt ad az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetésekre nézve akkor, ha megítélése szerint a szabályszerűségi eltérések lényegesek és egyben átható jellegűek. 11. Az áthatás koncepciója a külön értékelésekben szereplő ellenőrzési következtetések szintjén nem alkalmazandó. Amint azonban alább bemutatjuk, az áthatás koncepciójának az ellenőri véleményre vonatkozó alkalmazását megkönnyíti az, hogy a Számvevőszék megfelelő módszereket alkalmaz annak érdekében, hogy a különböző szakpolitika-csoportokra vonatkozó ellenőrzési következtetéseire nézve magas szintű bizonyosságra tehessen szert.

33 Lásd: „az 1700. számú, „A pénzügyi kimutatásokra vonatkozó vélemény kialakítása és jelentéskészítés” című ISSAI standard és a 4200. sz. standard 8. „Bizonyítékok értékelése és következtetések kialakítása”, valamint 9. „Jelentéstétel” című szakaszai.

34 Nem terjed ki a Számvevőszéknek a beszámoló, a bevételek és a kötelezettségvállalások megbízhatóságára vonatkozó ellenőri véleményeihez kapcsolódó kérdésekre, illetve az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenségre (ami a véleményadás megtagadásához vezetne).

35 Ez a megközelítés az ISSAI standardokon alapul (lásd például: az 1200. számú ISSAI standard 5. bekezdése). 36 Lásd: az 1705. számú ISSAI standard gyakorlati magyarázatának P5. bekezdése.




Az áthatás definíciója

12. Az átható jelleg fogalma a Számvevőszék szabályszerűségi ellenőrzései kapcsán azt írja le, hogy az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések alapsokaságára milyen hatással van a lényeges hibaszint. Az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetésekre vonatkozó több mint 2%-os legvalószínűbb hibaarány áthatása három kategóriába sorolható. Az 1705. sz. ISSAI-standard37 szerint ezek a Számvevőszék megítélése szerint: a) Nem korlátozódnak az uniós beszámoló egyes konkrét elemeire, számláira vagy tételeire; b) Ha mégis ilyenekre korlátozódnak, akkor az uniós beszámoló jelentős részét jelentik vagy jelenthetik; c) A közlések vonatkozásában alapvetőek az uniós beszámolónak a felhasználók általi értelmezése szempontjából38. 13. Arról, hogy a meghatározás lényeges elemét jelentő „korlátozódnak", illetve „jelentős” szavakat hogyan kell értelmezni, sem maguk az ISSAI standardok, sem a nyilvánossá tétel során kapott észrevételeket elemző konzultációs anyag39, sem az ellenőrzési módszertani irodalom vagy más dokumentumok nem tartalmaznak pontos útmutatást, például mennyiségi küszöbértékek formájában. A „jelentős” értelmezését illetően a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetségének (IFAC) Nemzetközi Könyvvizsgálati és Bizonyosságot Nyújtó Szolgáltatási Standardok Testülete (IAASB) így fogalmazott: „hogy mi tekintendő a pénzügyi kimutatások jelentős részének, az végső soron az ellenőrnek az adott körülmények között alkalmazott szakmai megítélésén múlik.”40 Az IAASB ugyan nem nyilatkozott ugyanilyen értelemben a „korlátozódnak” szót illetően, ám mégis ésszerűnek tűnik, hogy arra is ugyanez vonatkozzék. 14. Az ISSAI standardok meghatározása szerint a szakmai megítélés a „releváns képzés, ismeret és tapasztalat alkalmazása a könyvvizsgálati, számviteli és etikai standardokkal összefüggésben, a könyvvizsgálati megbízás körülményei között helyénvaló lépésekre vonatkozó tájékozott döntések meghozatala során.“41. Ezt az útmutatást alapul véve a következőkben megkíséreljük kidolgozni a „korlátozódás” és a „jelentős”fogalmaknak egy lehetséges megközelítését az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések számvevőszéki szabályszerűségi ellenőrzéseinek sajátos környezetében, figyelembe véve mind a szakpolitika-csoportok szerkezetét, illetve a 2010-es és 2011-es DAS szempontjából vett pénzügyi jelentőségüket, mind a tényleges és hipotetikus ellenőrzési eredményeket42. Megvizsgáljuk ezenkívül azt is, hogyan alkalmazzák saját körülményeik között más legfőbb ellenőrzési intézmények az áthatást. Az átható jelleg meghatározásának első lépése: Középpontban a „korlátozódás” fogalma

15. A Számvevőszéknek a kifizetésekre vonatkozó ellenőri véleményét illetően a lényeges hibaszint akkor tekintendő átható jellegűnek, ha nem korlátozódik az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések teljes sokaságának egyes elemeire, számláira vagy területeire. A DAS-típusú ellenőrzésnél alkalmazott számvevőszéki módszerek kialakítása miatt a Számvevőszék a legvalószínűbb hibaarány kiszámításakor általában csak a különböző szakpolitika-csoportok szintjén szerzi meg a szükséges ésszerű bizonyosságot (vagyis éri el a 95%-os konfidenciaszintet). A különböző tagállamokra, harmadik országokra, bizottsági főigazgatóságokra, felügyeleti és kontrollrendszerekre, költségvetési tételekre stb. nézve elvégzett ellenőrzési munka rendszerint nem éri el a pontosságnak a hibaszint becsléséhez szükséges szintjét43. Ezért általában a

37 Lásd: az ISSAI 1705. számú standard 5. bekezdése. Az ISSAI 4200. számú standard nem tartalmaz ilyen precíz definíciót. Mindazonáltal ugyanilyen megközelítést alkalmaz az ellenőri vélemények minősítésére vonatkozóan (lásd: 169. és 170. bekezdés), valamint az ISSAI 1705. számú standardban található iránymutatásra hivatkozik (lásd: 175. bekezdés).

38 Mivel az átfogó hatások harmadik kategóriája nem releváns a Számvevőszéknek a kifizetések jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó ellenőri vélemény tekintetében, a dokumentum ezt nem is tárgyalja (lásd még: 7. és 8. bekezdés).

39 Lásd például: a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) által kibocsátott, a Nemzetközi Könyvvizsgálati és Bizonyosságot Nyújtó Szolgáltatási Standardok Testülete (IAASB) által készített következő két dokumentum: A következtetések alapja: ISA 705 (felülvizsgált és átdolgozott), A független könyvvizsgáló jelentésében megfogalmazott vélemény módosítása” (4–10. bekezdés) vagy az „A következtetések alapja: zárási dokumentumok – ISA 705 (felülvizsgált), A független könyvvizsgáló jelentésében megfogalmazott vélemény módosítása és az ISA 706 (felülvizsgált) „Figyelemfelhívó bekezdések és egyéb kérdések bekezdések a független könyvvizsgálói jelentésben” (17–24. bekezdés).

40 Lásd: az IFAC dokumentumai: „A következtetések alapja: zárási dokumentumok – ISA 705 (felülvizsgált), A független könyvvizsgáló jelentésében megfogalmazott vélemény módosítása és az ISA 706 (felülvizsgált) „Figyelemfelhívó bekezdések és egyéb kérdések bekezdések a független könyvvizsgálói jelentésben”, 20. bekezdés.

41 Lásd: az 1200. számú, „A független könyvvizsgáló átfogó céljai és a könyvvizsgálatnak a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban történő végrehajtása” című ISSAI standard 13. bekezdésének k) pontja.

42 A 2. táblázatban bemutatott hipotetikus eshetőségek az elért konfidenciaszinttől függetlenül, a tranzakciók 2010-es DAS-típusú ellenőrzésének eredményei alapján mutatják be a 2011-es éves beszámolóban szerepeltetendő új szakpolitika-csoportok legvalószínűbb hibaarányát. A 3. táblázatban bemutatott négy hipotetikus eshetőség egyszerűen csak a DAS-típusú ellenőrzések lehetséges kimeneteleit hivatottak szemléltetni (a 2011-es éves beszámoló szerkezetét követve), a korábbi ellenőrzési eredményekre való tekintet nélkül. A mögöttes tranzakciókra vonatkozó definíció felülvizsgálatának és a közbeszerezésre vonatkozó harmonizált megközelítés hatását nem vettük figyelembe.

43 A 2010-es DAS-típusú ellenőrzéssel összefüggésben az Integrált Igazgatási és Ellenőrzési Rendszerrel (IIER) kapcsolatos számvevőszéki ellenőrzési eredményeket kivételt képeznek. A felső hibahatás 1,8 % volt, és a Számvevőszék 99,3 %-os bizonyosságot szerzett arról, hogy a területet nem jellemzi lényeges hibaszint.




szakpolitika-csoportok azok az egységek, amelyek alapján meghatározásra kerül, hogy a lényeges hibaszint korlátozott-e. 16. Első lépésként ezért azt kell megvizsgálni, hogy hány szakpolitika-csoportot jellemez lényeges hibaszint. Amint a 2. melléklet 1. táblázatában látható, a 2010-es DAS-nál ez az arány 2:5 (40%) volt. Ha a szakpolitika-csoportok 2011-re tervezett új szerkezete már 2010-re is érvényes lett volna (lásd: 2. melléklet 2. táblázata), akkor ez az arány 2:7 (29%) lett volna. 17. Nem egyértelmű, hogy pontosan hol húzódik az átható jelleg határvonala, annál is inkább, mert eddig egyetlen legfőbb ellenőrzési intézmény sem adott ki dokumentumot vagy ellenőri véleményt annak bemutatására, hogyan alkalmazza az adott intézmény ezt a fogalmat. Amint alább kifejtjük, a Számvevőszék ebben a kérdésben csak akkor gyakorolhatja érdemi módon szakmai megítélését, ha szem előtt tartja a lényeges hibák által érintett, illetve nem érintett szakpolitika-csoportok teljes pénzügyi volumenének arányát. Az átható jelleg meghatározásának második lépése: Középpontban a „jelentős” fogalma

18. A Számvevőszéknek a kifizetésekre vonatkozó ellenőri véleményét illetően a lényeges hibaszint akkor is átható jellegűnek tekintendő, ha az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések teljes sokaságának jelentős részére kiterjed. A fent leírtak miatt a Számvevőszék a legvalószínűbb hibaarány kiszámításakor általában csak a különböző szakpolitika-csoportok szintjén szerzi meg a szükséges ésszerű bizonyosságot (vagyis éri el a 95%-os konfidenciaszintet). Ezért általában a szakpolitika-csoportok azok az egységek, amelyek alapján meghatározásra kerül, hogy a lényeges hibaszint az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések jelentős részére kiterjed-e. 19. Az átható jelleg meghatározásának második lépése ezért abban áll, hogy kiszámítjuk a lényeges hibaszint által jellemzett szakpolitika-csoportok teljes pénzügyi volumenének arányát az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések teljes sokaságához képest. A 2. melléklet 1. táblázata szerint a 2010-es DAS kapcsán az összes kifizetés 80%-ának megfelelő szakpolitika-csoportot jellemzett 2%-nál magasabb legvalószínűbb hibaarány. Ha a szakpolitika-csoportok 2011-re tervezett új szerkezete már 2010-re is érvényes lett volna (lásd: 2. melléklet 2. táblázata), akkor ez az arány 38%-ra csökkent volna44. 20. Nem egyértelmű, hogy pontosan hol húzódik az átható jelleg határvonala, annál, is inkább, mert eddig egyetlen legfőbb ellenőrzési intézmény sem adott ki véleményt annak bemutatására, hogyan alkalmazza ezt a fogalmat. 38% azonban a sokaság tekintélyes részének mondható45. Ezért ilyen helyzetben a Számvevőszék nehezen ítélhetne úgy, hogy a lényeges hibaszint az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések „nem jelentős” részére terjed ki. Következésképpen ilyenkor korlátozott vélemény megfogalmazása a helyes eljárás („a beszámoló alapjául szolgáló azon kifizetések kivételével, amelyeket nem jellemez lényeges hibaszint”). 21. Mivel a ISSAI standardok nem rögzítik pontosan „az átható jelleg küszöbét”, ezért a továbbiakban hipotetikus ellenőrzési eredmények példájával szemléltetjük, hogy eltérő számvevőszéki szakmai megítéléseknek milyen következményei lehetnek (lásd még: a 2. melléklet 3. táblázatában bemutatott eshetőségek). A példák abból a feltételezésből indulnak ki, hogy a „jelentős rész” és a „nem jelentős rész” közötti „szürke tartomány“ valahol az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések teljes összegének 20%-a és 30%-a között keresendő. a) Ha a legnagyobb vagy második legnagyobb szakpolitika-csoportot jellemezné lényeges hibaarány, akkor - amennyiben a Számvevőszék a kifizetések teljes sokaságához képest jelentős aránynak tekinti a 27%-ot - az átható jelleg mindig adott volna, b) Ameddig a Számvevőszék úgy tekinti, hogy a lényeges hibaszint által jellemzett szakpolitika-csoportok aránya nem haladhatja meg a teljes sokaság 27%-át, addig az átható jelleget kizárásához elegendő, hogy a három legnagyobb szakpolitika-csoportot 2% alatti legvalószínűbb hibaarány jellemezze. Ha az elfogadott maximum 20% volna, akkor ugyanehhez már a három legnagyobb szakpolitika-csoport plusz egy (azonban nem a legkisebb) lenne szükséges. Az első és a második lépés összevonása: Az átható jelleg érdemi meghatározásának feltételei

22. Magától értetődik, hogy az átható jelleg két lépésből álló, egyetlen reprezentatív (a minimális számú tranzakcióból álló) DAS mintán alapuló meghatározása nem tesz eleget az ISSAI standardok előírásainak. Egy ilyen módszer általában megfelelő bizonyosságot szolgáltatna az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések

44 Ez főleg azért van, mert a mezőgazdaságra és az Európai Szociális Alapra vonatkozó új szakpolitika csoportok legvalószínűbb hibaaránya 2 % alatti, eltérően azon szakpolitika-csoportokétól, amelyeknek korábban a részét képezték.

45 Az egyetlen számszerűsíthető információt az Egyesült Államok kormányzati felügyelő hivatalára vonatkozóan találtuk. A hivatal a GA-10-637T számú, „Medicare központok és Medicaid szolgáltatások – átfogó belső hiányosságok akadályozták a kontrollok eredményes irányítását” című jelentésében a következőket jelentette ki: „2009. októberi jelentésünk átfogó hiányosságokra derített fényt a szerződéskötésekre és a szerződéses partnereknek történő kifizetésre vonatkozó belső kontrollokat illetően .... Az ellenőrzés eredményeként 95 százalékos konfidenciaszinttel állítjuk, hogy a három vagy több kontrolltesztet nem teljesítő szerződéskötési tranzakciók aránya legalább 37,2 százalék.” (lásd: 6. oldal, 18. lábjegyzet).




legvalószínűbb hibaarányának becsléséhez, általában azonban nem szolgálna elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékkal annak értékeléséhez, hogy: a) a lényeges hibaszint az uniós beszámoló egyes konkrét elemeire, számláira vagy tételeire korlátozódik-e; b) ha ilyen értelemben korlátozva van, akkor a problémás területek teljes pénzügyi volumene a teljes sokaságnak jelentős részét teszi-e ki. 23. A fenti részben adott példák továbbá arra is rámutatnak, hogy a nagyobb szakpolitika-csoportok arányuknál jelentősebb mértékben befolyásolják az átható jelleg meghatározását. Szélsőséges esetben a különböző szakpolitika-csoportok eltérő pénzügyi volumenéből adódóan az átható jelleg első és második aspektusának együttes meghatározása akár értelmetlen eredményre is vezethet. 24. Az átható jelleg egyértelmű és ellentmondásmentes meghatározhatóságának szempontjából a szakpolitika-csoportok új szerkezetének bevezetése pozitív lépésnek tekintendő, mivel ez csökkenti az egyes szakpolitika-csoportok pénzügyi volumene közötti eltérések hatását. Ezen túlmenően a Számvevőszék így több olyan ellenőrzési bizonyítékra fog szert tenni, amelyek révén meg tudja különböztetni, melyek a problémás területek, és melyek azok, ahol a hibakockázat kezelése megfelelő. 25. Ha túl merev, mechanikus megközelítéssel határoznánk meg az átható jelleget, az alábbi módon: a) Az összes szakpolitika-csoporthoz képest mindig ugyanolyan arányban vizsgálva lényeges hibaszint által jellemzett szakpolitika-csoportokat; b) az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések teljes sokaságához képest a lényeges hibaszint által jellemzett szakpolitika-csoportok pénzügyi volumenét mindig ugyanolyan százalékarányban vizsgálva; az nem volna megfelelő. Ehelyett magas szintű szakmai megítéslést kell alkalmazni, tekintetbe véve a szakpolitika-csoportok szerkezetét46 és az összes ellenőrzési eredményt47 is. Külön figyelemmel kell lenni a lényeges hibák által érintett, illetve nem érintett szakpolitika-csoportok pénzügyi volumenére. A lényegesség és az áthatás összefüggése

26. Az 1705. sz. ISSAI standard szerves részét,képező 705. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standard nyilvánossá tétele során az IAASB nem támogatta a néhány válaszadó által képviselt azon nézetet, „hogy a lényegesség fogalmát az átható jelleg meghatározásának részévé kell tenni; az ED-ISA 705 kidolgozásakor az IAASB korábban mérlegelte, hogy a „lényeges” szót ne az „átható” szó részeként kezelje-e; az IAASB azonban abban állapodott meg, hogy a gyakorlatban a „lényeges és átható” kifejezés gyakran használatos és jól érthető.”48 27. Az új ISSAI standardok módszertana az ellenőri vélemények szükséges minősítésére vonatkozóan ezért egyértelműen megköveteli, hogy kerüljön sor független elemzésre mind a hibaarányt illetően (azt meghatározandó, hogy túllépte-e a lényegességi küszöböt), mind a hiba elterjedését illetően (az áthatás figyelembevételével). Az átható jelleg meghatározása azonban csak akkor szükséges, ha lényeges hibaszintre derült fény. 28. Ha ezt a két szempontot összetetten vizsgálják (például úgy, hogy a legvalószínűbb hibaarány szintjét összekapcsolják a szakpolitika-csoportok számával, vagy a lényeges hibaarány által jellemzett teljes sokaság arányát összeegyeztethetőnek tartják a nem átható jelleggel), az az 1705. és 4200. sz. ISSAI-standard be nem tartását jelenti.

46 Például: irányítási módok, felügyeleti és kontrollrendszerek típusai. 47 Például: felügyeleti és kontrollrendszerek eredményessége, lényeges hibaszinttel jellemezhető kifizetéstípusok. 48 Lásd: a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) által kibocsátott, „A következtetések alapja: ISA 705 (felülvizsgált és

átdolgozott), A független könyvvizsgáló jelentésében megfogalmazott vélemény módosítása” (9. bekezdés).




1. MELLÉKLET

Hogyan befolyásolja az adandó véleményt az átható jelleg

A minősítést eredményező ügy

jellege

A Számvevőszék megítélése az uniós beszámolóra gyakorolt tényleges

vagy lehetséges hatásokról / Az uniós beszámoló alapjául szolgáló

tranzakciók

Lényeges, de nem átható Lényeges és átható

Az uniós beszámoló tartalmaz

lényeges téves állítást / Az uniós

beszámoló alapjául szolgáló

tranzakciókat lényeges hibaszint

jellemzi

Korlátozott vélemény Elutasító vélemény

Nem szerezhető elegendő és

megfelelő ellenőrzési bizonyíték Korlátozott vélemény Véleményadás megtagadása

Forrás: Az 1705. sz. ISSAI-standard A1 bekezdésében foglalt táblázatot úgy dolgozták át, hogy megfeleljen a Számvevőszék DAS-

típusú ellenőrzései témáinak, az EUMSZ 287. cikkének megfelelően.



2. MELLÉKLET


Table 1: DAS 2010 Results - Policy groups as in Annual Report 2010

Payments in 2010 % of total payments Material level of error

Agriculture and Natural Resources 56 841,00 47% x

Cohesion, Energy and Transport 40 630,00 33% x

External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5%

Research and other Internal Policies 8 953,00 7%

Administrative and other expenditure 9 264,00 8%

Total 122 231,00 100%

Indicator for the term "confined": Material level of error affects x out of y policy groups 2/5 (40%)

Indicator for the term "substantial": Material level of error affects policy groups representing z% of total payments 80%

Table 2: DAS 2010 Results - Policy groups as foreseen for Annual Report 2011 (1)

Payments in 2010 % of total payments Material level of error

Agriculture 43 990,00 36%

Rural Development, Environment, Fisheries and Maritime Affairs, Health and Consumer Protection 12 851,00 11% x

European Regional Development Fund, Energy and Transport 33 554,00 27% X

European Social Fund 7 076,00 6%

External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5%

Research and other Internal Policies 8 953,00 7%

Administrative and other expenditure 9 264,00 8%

Total 122 231,00 100%

Indicator for the term "confined": Material level of error affects x out of y policy groups 2/7 (29%)

Indicator for the term "substantial": Material level of error affects policy groups representing z% of total payments 38%

Table 3: Hypothetical results - Policy groups as foreseen for Annual Report 2011

Payments in 2010 % of total payments Material level of error Material level of error Material level of error Material level of error

Agriculture 43 990,00 36% x

Rural Development, Environment, Fisheries and Maritime Affairs, Health and Consumer Protection 12 851,00 11%

European Regional Development Fund, Energy and Transport 33 554,00 27% x

European Social Fund 7 076,00 6% x

External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5% x x

Research and other Internal Policies 8 953,00 7% x x

Administrative and other expenditure 9 264,00 8% x x

Total 122 231,00 100%

Indicator for the term "confined": Material level of error affects x out of y policy groups 1/7 (14%) 1/7 (14%) 4/7 (57%) 3/7 (43%)

Indicator for the term "substantial": Material level of error affects policy groups representing z% of total payments 36% 27% 26% 20%

(1) The extrapolation of the results of the DAS 2010 audit of transactions on the basis of the new structure foreseen for the Annual Report 2011 does not provide sufficient appropriate audit evidence for being able to determine, with reasonable assurance, whether the policy groups Agriculture and European Social Fund are affected by a material level of error or not. The present hypothetical scenario is based on most likely error rates, independently of the level of confidence achieved.



2. MELLÉKLET

FCAM - 1. rész - Mellékletek

| 170 Megbízhatóság – Tartalomjegyzék






2. RÉSZ. A BESZÁMOLÓ

MEGBÍZHATÓSÁGA

TARTALOMJEGYZÉK





I. függelék. A Számvevőszék által végzett megbízhatósági ellenőrzések

II. függelék. Példa a pénzügyi beszámoló megbízhatóságára vonatkozó teljességi

nyilatkozatra (2010. évi előzetes éves beszámoló)

| 171 Megbízhatóság – Tartalomjegyzék


FCAM - 2. rész - Tartalomjegyzék



2. MEGBÍZHATÓSÁG 1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szakasz. Jelentéskészítés Függelékek

2. RÉSZ. MEGBÍZHATÓSÁG

1. SZAKASZ. KERETRENDSZER

TARTALOMJEGYZÉK

1.1. Az ellenőrizendő beszámoló

1.2. A megbízhatóság meghatározása

1.3. A vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszer

1.4. Szakmai magatartás

1.5. A megbízhatósági ellenőrzés általános célja

1.6. A megbízhatóságra vonatkozó ellenőrzési állítások

| 172 Megbízhatóság – Keretrendszer



ISSAI 1200

[ISA 200]

A beszámoló ellenőrzésének célja, hogy képessé tegye az ellenőrt arra vonatkozó véleményének kialakítására, hogy a beszámolót minden lényeges szempontból a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszernek megfelelően készítették-e el.

Az ellenőr célja, hogy ésszerű bizonyosságot szerezzen arról, hogy az éves beszámoló összességében mentes-e az akár csalásból, akár hibából eredő lényeges téves állításoktól, valamint hogy az ellenőri megállapításoknak megfelelő jelentést készítsen a beszámolóról.

1.1. AZ ELLENŐRIZENDŐ BESZÁMOLÓ

A beszámoló elemei Az EUMSZ (287. cikk) előírja, hogy ellenőrzést kell végezni, és véleményt

(megbízhatósági nyilatkozat) kell nyilvánítani a pénzügyi kimutatásokból és

az adott pénzügyi év költségvetésének végrehajtásáról szóló

jelentésből/jelentésekből álló beszámoló megbízhatóságáról. Ilyen

ellenőrzésekre kerül sor az Európai Unió (EU) és az európai intézmények

általános költségvetését, az Európai Fejlesztési Alapokat (EFA), az

ügynökségeket, a közös vállalkozásokat, az európai iskolákat, valamint az

Unió által létrehozott valamennyi más szervezetet illetően, amennyiben az

ilyen vizsgálatot a vonatkozó létesítő okirat nem zárja ki. Az ilyen

ellenőrzések listáját, az ellenőrzési jelentés előírt formáját, valamint az

ellenőrzések jogalapját az I. függelék tartalmazza.

Az eredményelszámolás elve A költségvetési rendeletnek megfelelően a pénzügyi kimutatásokat az

eredményelszámolás elve alapján – azt a sajátos uniós környezethez

igazítva – készítik el, míg a költségvetés végrehajtásáról szóló jelentések

elsősorban a pénzforgalmi szemléletű számvitelen alapulnak.

1.2. A MEGBÍZHATÓSÁG MEGHATÁROZÁSA

Lényeges téves állításoktól és torzulásoktól való mentesség

A megbízhatóság megkívánja, hogy a beszámoló mentes legyen lényeges

téves állításoktól és torzulásoktól, és felhasználói számára hűen tükrözze

azt, amiről azt állítja, hogy beszámol, illetve amiről ésszerűen elvárható,

hogy beszámol. A helyzet hű bemutatása megköveteli, hogy a tranzakciók

és az egyéb események bemutatása:

Hű bemutatás

• tartalmuknak és ne pusztán jogi formájuknak megfelelően történjék,

• semleges, illetve torzítatlan legyen,

• körültekintően történjék, azért hogy az eszközök, illetve a bevételek ne

legyenek felülértékelve, valamint a kötelezettségek, illetve a kiadások ne

legyenek alulértékelve,






• minden lényeges szempontból teljes legyen,

• összehasonlítható legyen a különböző időszakok, illetve ellenőrzött

szervezetek között.

Az adott évre vonatkozó pénzügyi kimutatásoknak teljes körűen és

pontosan kell bemutatniuk az adott év pénzforgalmát és pénzügyi

eredményeit; az eszközöket és forrásokat megfelelően kell rögzíteni az év

végén annak érdekében, hogy azok hűen tükrözzék a pénzügyi helyzetet;

valamint a beszámoló kiegészítő mellékletének tartalmaznia kell az összes

releváns információt.

1.3. A VONATKOZÓ PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI KERETRENDSZER

Az Unió intézményei és szervezetei által alkalmazott számviteli szabályok49

a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) által kibocsátott

nemzetközi költségvetési számviteli standardokra (IPSAS), illetve ezek

hiányában a Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) által

kibocsátott nemzetközi számviteli standardokra (IAS) / nemzetközi

pénzügyi beszámolási standardokra (IFRS) támaszkodnak.

1.4. SZAKMAI MAGATARTÁS

AZ ELLENŐRNEK:

Etika

Szkepticizmus

Ésszerű bizonyosság

• meg kell felelnie a Számvevőszék ellenőrzési politikája és standardjai által

előírt megfelelő etikai követelményeknek,

• szakmai szkepticizmussal kell megterveznie és végrehajtania az

ellenőrzést, szem előtt tartva, hogy a beszámoló lényeges téves állításokat

tartalmazhat,

• elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot kell szereznie ahhoz, hogy

ésszerű bizonyossággal rendelkezzen az ellenőrzési következtetések és az

ellenőri vélemény kialakításához.

1.5. A MEGBÍZHATÓSÁGI ELLENŐRZÉS ÁLTALÁNOS CÉLJA

49 A számviteli szabályok az összevonás körébe bevont intézményekre és szervekre vonatkoznak.




Minden lényeges szempontból hű bemutatás

A megbízhatóságra vonatkozó általános ellenőrzési célkitűzés annak

megállapítása, hogy a beszámolók minden lényeges szempontból hűen, a

vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszernek megfelelően mutatják-e

be az adott évre vonatkozó pénzügyi helyzetet, illetve a tárgyévben lezajlott

gazdasági és pénzforgalmi események eredményét. Például az Európai

Unió éves beszámolója esetében ez a keretrendszer a költségvetési

rendelet előírásaiból és a Bizottság számvitelért felelős tisztviselője által

kidolgozott számviteli szabályokból (elérhető a Budgweb-en50) áll, amelyek

a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) által kibocsátott

nemzetközi költségvetési számviteli standardokra (IPSAS), illetve ezek

hiányában a Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) által

kibocsátott nemzetközi számviteli standardokra (IAS) / nemzetközi

pénzügyi beszámolási standardokra (IFRS) támaszkodnak.

Annak érdekében, hogy hű és valós képet adjanak az Európai Unió

tevékenységéről, ezek a számviteli szabályok csak szükség esetén

térhetnek el az IPSAS standardok előírásaitól.

1.6. A MEGBÍZHATÓSÁGRA VONATKOZÓ ELLENŐRZÉSI ÁLLÍTÁSOK

1.6.1. A beszámoló konkrét ellenőrizendő

elemei

Az éves beszámoló megbízhatóságának kinyilvánítására a vezetés implicit

vagy explicit állításokat tesz a beszámoló különböző elemeire vonatkozóan.

Az ellenőrzés megtervezésekor az ellenőr azt kívánja biztosítani, hogy

elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot szerezzen

ahhoz, hogy következtetéseket tudjon kialakítani az állítások kielégítő voltát

illetően.

Az adott időszakra vonatkozó tranzakciók/gazdasági események

A konkrét célok, azaz állítások, amelyekre vonatkozóan az ellenőrnek

következtetéseket kell levonnia, a következők:

a) A tárgyidőszak során előforduló tranzakciócsoportokkal és

eseményekkel kapcsolatos állítások

Megalapozottság — a nyilvántartott tranzakciók és események valóban

megtörténtek és az adott szervezetre vonatkoznak.

50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.




Teljeskörűség — valamennyi nyilvántartandó tranzakció és esemény

szerepel a nyilvántartásban.

Pontosság — a nyilvántartott tranzakciókra és eseményekre vonatkozó

összegeket és más adatokat megfelelően rögzítették.

Az elszámolási időszakok elkülönítése – a tranzakciókat és eseményeket a

helyes számviteli időszakra rögzítették.

Besorolás — a tranzakciókat és eseményeket a helyes számlákon

rögzítették.

Az adott időszak végén felmerülő tranzakciók/gazdasági események

Jogszerűség és szabályszerűség – rendelkezésre állnak költségvetési

előirányzatok51.

b) Állítások a számlaegyenlegekről adott időszak végén

Létezés — az eszközök, a források és a tőkerészesedések valóban

léteznek.

Jogok és kötelezettségek — az adott szervezet rendelkezik az eszközökkel

kapcsolatos jogokkal, vagy annak ellenőrzése alatt vannak, a források

pedig az adott szervezet kötelezettségeit jelentik.

Teljeskörűség — valamennyi nyilvántartandó eszköz, forrás és

tőkerészesedés szerepel a nyilvántartásban.

Értékelés és besorolás — az eszközök, kötelezettségek és

tőkerészesedések megfelelő értékkel szerepelnek a kimutatásokban, és a

később felmerült esetleges értékhelyesbítéseket és átsorolásokat

megfelelően rögzítették.

Bemutatás és közlés c) A bemutatással és közléssel kapcsolatos állítások

Megalapozottság, valamint jogok és kötelezettségek — a közölt

események, tranzakciók és egyéb ügyek valóban előfordultak és az adott

szervezetre vonatkoznak.

Teljeskörűség — minden, a pénzügyi kimutatásokban megjelenítendő

adatot közöltek.

Besorolás és érthetőség — a pénzügyi adatokat megfelelően mutatták be

és ismertették, a közölt információkat egyértelműen fejezték ki.

Pontosság és értékelés – a pénzügyi és más információkat valósan és

megfelelő értékben mutatják be.

51 A jogszerűtlen és szabálytalan tranzakció nem minősül a beszámoló megbízhatóságát befolyásoló tranzakciónak, amennyiben azt helyesen rögzítették a beszámolóban. A szabálytalanságok pénzügyi hatását, illetve kockázatait azonban megfelelően be kell mutatni.




1.6.1. A beszámoló konkrét ellenőrizendő elemei

A beszámoló konkrét ellenőrizendő elemei a következők:

i. Eredménykimutatás:

Az eredménykimutatásra vonatkozó ellenőrzési eljárások célja annak

ellenőrzése, hogy a felmerült bevételek és kiadások pontosak-e, teljesek-e,

és helyesen rögzítették-e azokat a megfelelő évre vonatkozóan, valamint

hogy bemutatásuk és közlésük megfelelő volt-e.

ii. Mérleg

A mérlegre vonatkozó ellenőrzési eljárások célja a pénzügyi kimutatások

következő tételeinek és állításainak ellenőrzése (példák):

a) tagállami hozzájárulások (teljeskörűség és értékelés),

b) követelések (létezés, jogok és kötelezettségek, teljeskörűség és értékelés),

c) előfinanszírozás (létezés, jogok és kötelezettségek, teljeskörűség és értékelés),

d) készpénz és készpénz-egyenértékek (létezés, jogok és kötelezettségek, teljeskörűség és

értékelés),

e) pénzeszközök és tartalékok (teljeskörűség és értékelés)

f) függőben lévő számlák (teljeskörűség és értékelés),

g) elhatárolt költségek – a kinnlévő számlákra elkülönített céltartalék (jogok és

kötelezettségek, teljeskörűség és értékelés),

h) befektetett eszközök (létezés, jogok és kötelezettségek, teljeskörűség és értékelés).

iii. Pénzforgalmi kimutatás

A pénzforgalmi kimutatásra vonatkozó ellenőrzési eljárások célja annak

meghatározása, hogy a kimutatás helyesen mutatja-e be az adott év

készpénzforgalmát (hozzájárulások, bevételek, kifizetett kiadások és

készpénzhelyzet).

iv. A beszámoló kiegészítő melléklete

A kiegészítő mellékletre vonatkozó ellenőrzési eljárások célja annak

ellenőrzése, hogy a bemutatáshoz és a közléshez kapcsolódó állítások,

azaz a pénzügyi kimutatások összes fontos tétele - ideértve az olyan

mérlegen kívüli tételeket is mint például a garanciák – el van-e látva

megfelelő magyarázatokkal a kiegészítő mellékletben.

v. A nettó eszközérték változásainak bemutatása

A nettó eszközérték változásainak bemutatására vonatkozó ellenőrzési




eljárások célja bizonyosság szerzése arról, hogy a nettó eszközértékben

bekövetkezett változásokat helyesen rögzítették-e és helyes-e az ezek

bemutatása.

vi. A költségvetés végrehajtásáról szóló jelentések

A költségvetés végrehajtásáról szóló jelentésekre vonatkozó ellenőrzési

eljárások a következőket vizsgálják:

a) az összevont forrásokban bekövetkezett változások összhangban vannak-e a

tartalékoknak, a pénzeszközöknek és a tőkének a mérlegben közölt változásaival,

b) a pénzügyi kötelezettségvállalások összegei, az egyedi jogi kötelezettségvállalások,

valamint a kifizetések (eszközönként, szakpolitikai területenként stb.) alá vannak-e támasztva

megfelelő dokumentumokkal,

c) megbízhatóak-e a pénzügyi információk,

d) a kiegészítő melléklet vonatkozó megjegyzései biztosítják-e a megfelelő bemutatást és

közlést.








2. SZAKASZ. TERVEZÉS

TARTALOMJEGYZÉK

2.1. A tervezés áttekintése 2.2. A lényegesség meghatározása 2.3. A lényeges kockázatok azonosítása és értékelése az ellenőrzött szervezet és környezetének megismerése révén, beleértve a belső kontrollokat is 2.4. Az ellenőrzési bizonyíték elegendőségének, relevanciájának és megbízhatóságának értékelése 2.5. Az ellenőrzési eljárások kialakítása 2.6. Az ellenőrzési feladatterv és az ellenőrzési program elkészítése

| 179 Megbízhatóság – Tervezés



2.1. A TERVEZÉS ÁTTEKINTÉSE

ISSAI 1300

[ISA 300]

Az ellenőr célja az ellenőrzés oly módon való megtervezése, hogy az eredményesen kerüljön elvégzésre.

2.1.1. Az ellenőrzési koncepció alapja megbízhatósági ellenőrzés esetében

2.1.1. Az ellenőrzési koncepció alapja megbízhatósági ellenőrzés esetében

A fenti általános és konkrét ellenőrzési célok megvalósításának érdekében

az ellenőr a beszámoló megbízhatóságának ellenőrzése során a következő

lépések végrehajtását veszi tervbe:

• A lényeges téves állítások kockázatának azonosítása és értékelése az

ellenőrzött szervezet és környezetének megismerése révén. Az ellenőrnek

olyan széles körű áttekintés birtokában kell lennie, ami lehetővé teszi

számára, hogy azonosítsa a tranzakciók azon kategóriáit, illetve a számlák

azon csoportjait, amelyekre a szervezet tevékenysége lényeges hatással

lehet. Az ellenőrnek képesnek kell lennie arra is, hogy meghatározza

azoknak az állításoknak az eredendő kockázati szintjét, amelyek a

legnagyobb valószínűséggel okozhatnak lényeges téves állításokat a

beszámolóban.

• A kontrollkockázatok előzetes felmérése

Az ellenőrnek meg kell ismernie a szervezet által alkalmazott belső

kontrollrendszert, ideértve a számviteli rendszereket is, az éves beszámoló

lezárásának folyamatát, és mindazokat az eljárásokat, amelyek célja annak

biztosítása, hogy a beszámoló megfeleljen a pénzügyi beszámolási

keretrendszernek. Ez lehetővé teszi, hogy az ellenőr azonosítsa, hogy mely

kontrollok a leginkább relevánsak azon állítások vonatkozásában, amelyek

a legnagyobb valószínűséggel okozhatnak lényeges téves állításokat a

beszámolóban, és egyúttal azt is, hogy előzetesen felmérje a beszámoló

megbízhatóságával kapcsolatos kontrollkockázatot.

• Ellenőrzési eljárások kialakítása

Ezek után az ellenőr megtervezi az – akár a kontrollok tesztelésével

kombinált tételes vizsgálati eljárások, akár csak tételes vizsgálati eljárások

formájában - végrehajtandó ellenőrzési eljárások jellegét, ütemezését és

terjedelmét úgy, hogy a lényeges téves állítások ellenőrzési kockázatát

elfogadhatóan alacsony szintre csökkentse.

• A tervezés szakaszában kialakított ellenőrzési eljárások végrehajtása,

az elvégzett ellenőrzési tesztek eredményeinek alapján esetleg






szükségesnek bizonyuló változtatásokkal együtt.

• Jelentés a megbízhatóságról

A Számvevőszék külön explicit véleményt ad a beszámoló

megbízhatóságáról.

2.2. A lényegesség meghatározása

ISSAI 1320

[ISA 320]

Az ellenőr célja, hogy olyan lényegességi szintet határozzon meg, amely lehetővé teszi az ellenőrzés megtervezését és végrehajtását – az ellenőrzés előrehaladtával a lényegességi szint átértékelhető.

2.2.1. Lényegességi szintek

2.2.2. A megbízhatóságra vonatkozó mennyiségi és minőségi lényegesség

2.2.3. A beszámoló lényeges elemei

2.2.1. Lényegességi szintek

A pénzügyi kimutatások szintje

Tranzakciócsoportok, számlaegyenlegek és közlések

Az ellenőrzés megtervezésekor az ellenőr számba veszi, mitől lehet a

beszámoló lényegesen hibás. Egyaránt mérlegeli a lényegességet az éves

beszámoló átfogó szintjén, illetve az egyes tranzakciócsoportok,

számlaegyenlegek és közlések vonatkozásában. Ez az eljárás különböző

lényegességi szinteket eredményezhet attól függően, hogy a beszámolónál

milyen szempontot vesznek figyelembe. A lényegesség felmérése segít az

ellenőrnek eldönteni, hogy mely elemeket ellenőrizze, vagy hogy

alkalmazzon-e mintavételt és elemző eljárásokat a tételes ellenőrzés során.

2.2.2. A megbízhatóságra vonatkozó mennyiségi és minőségi lényegesség

Mennyiségi

Az ellenőrnek fel kell mérnie, hogy az ellenőrzés során talált nem

helyesbített téves állítások összértéke mikor éri el azt a pontot, amelynél a

beszámolót megbízhatatlannak kellene minősítenie. Például ha az éves

beszámolóban előforduló összes hiba becsült értéke olyan nagy, hogy a

felhasználók megbízhatatlannak tekintenék a beszámolót, ha erről

tudomással bírnának, akkor ezt a hibaszintet mennyiségileg lényegesnek

kell tekinteni. Az ellenőrnek figyelembe kell vennie az a lehetőséget is, hogy

viszonylag kis összegű téves állítások összegződve hatással lehetnek a

beszámolóra.

Minőségi A téves állítások bizonyos típusai, bár önmagukban mennyiségileg nem






tekinthetőek jelentősnek, minőségileg, vagyis jellegüknél vagy

összefüggéseiknél fogva lényegesek lehetnek. Ez azt jelenti, hogy akár

jellegüknél vagy összefüggéseiknél fogva annyira jelentősek, hogy

befolyásolják az elkészítendő ellenőri véleményt. Ilyen esetre lehet példa

egy számviteli politika olyan nem megfelelő vagy helytelen leírása, amely

félrevezetheti a beszámoló felhasználóját, vagy adott esetben egy

szervezet kimaradása a konszolidációs körbe bevont szervezetek

felsorolásából.

2.2.3. A beszámoló lényeges elemei

Mivel az uniós intézmények, ügynökségek és végrehajtó hivatalok,

hivatalok és egyéb szervek 2005-ben áttértek az eredményszemléletű

számvitelre, új elemek jelentek meg a mérlegben, amely az eszközöket és

forrásokat már a készpénz-forgalomtól elkülönítve mutatja be. Például a

Bizottságnak akkor is el kell számolnia egy beszállító felé fennálló, az év

végén elvégzett szolgáltatásra vonatkozó kötelezettségét, ha a számlát

még nem kapta meg. A mérleg ezen új tételei (előfinanszírozás, kifizetendő

számlák és az elhatárolt költségek elszámolási időszakok szerinti

elkülönítése) jelentős elemek, mivel összegük általában lényeges.

2.3. A LÉNYEGES KOCKÁZATOK AZONOSÍTÁSA ÉS ÉRTÉKELÉSE AZ ELLENŐRZÖTT SZERVEZET ÉS KÖRNYEZETÉNEK MEGISMERÉSE RÉVÉN, BELEÉRTVE A BELSŐ KONTROLLOKAT IS

ISSAI 1315

[ISA 315]

Az ellenőr célja, hogy az ellenőrzött szervezet és környezetének megismerése révén, a belső kontrollokat is beleértve, azonosítsa és értékelje az éves beszámoló és az állítások akár csalásból, akár hibából eredő lényeges téves állításainak kockázatát, és a lényeges téves állítások becsült kockázatának figyelembevételével megtervezze és végrehajtsa az ellenőrzési eljárásokat.

2.3.1. Ellenőrzési kockázat

2.3.2. Meg kell ismerni a szervezet működését ahhoz, hogy az eredendő kockázatot azonosítani és értékelni lehessen



2.3.5. Példák a téves állítások kockázataira

2.3.1. Ellenőrzési kockázat

Az ellenőrzési kockázat meghatározása

A megbízhatósággal kapcsolatos ellenőrzési kockázat annak a kockázata,

hogy a Számvevőszék esetleg nem megfelelő ellenőri véleményt ad ki






olyan esetben, amikor a beszámoló lényeges téves állításokat tartalmaz.

Az ellenőrzési kockázat a következő tényezők függvénye:

• lényeges téves állítás kockázata – annak a kockázata, hogy az

ellenőrzés előtt a beszámoló lényeges téves állítást tartalmaz; ez a

kockázat két összetevőből áll: az eredendő kockázatból és az ellenőrzési

kockázatból,

• annak a kockázata, hogy az ellenőr nem észleli a téves állítást (feltárási

kockázat).

Ezt a következő ábra szemlélteti:

1. ábra. Az ellenőrzési kockázat összetevői

Az ellenőrzött szervezet üzleti kockázatainak felmérése

A csalás vagy hiba miatti lényeges hibás állítás

kockázatának felmérése

Ellenőrzési kockázat

Kontroll-kockázat

Feltárási kockázat= X X

Az ellenőrzött szervezettel kapcsolatos

kockázat

Eredendő kockázat

A lényeges téves állítások kockázatának felmérése

Az ellenőrnek azonosítania kell és fel kell mérnie a lényeges téves állítások

kockázatát az éves beszámoló szintjén, valamint az állítások szintjén a

tranzakciócsoportok, számlaegyenlegek és közlések tekintetében. Ennek

érdekében az ellenőr:

• az ellenőrzött szervezet és környezete megismerése révén, beleértve a

kockázatokhoz kapcsolódó releváns kontrollokat is, valamint a

tranzakciócsoportok, számlaegyenlegek és az éves beszámolóban

szereplő közlések mérlegelésével azonosítja a kockázatokat,

• a meghatározott kockázatokat összekapcsolja azzal, hogy milyen hiba




történhet az állítások szintjén,

• mérlegeli, hogy a kockázatok olyan nagyságrendűek-e, hogy lényeges

téves állításhoz vezethetnek az éves beszámoló szintjén,

• mérlegeli annak a valószínűségét, hogy a kockázatok lényeges téves

állításokat eredményeznek,

• meghatározza, hogy megítélése szerint mely azonosított kockázatok

igényelnek különleges ellenőri megfontolást (jelentős kockázatok).

Jelentős kockázatok

A lényeges téves állítások kockázata nagyobb lehet a következők

esetében:

i. jelentős, nem rutinszerű, például a következőkkel kapcsolatban felmerülő

tranzakciók:

• a vezetés nagyobb mértékű beavatkozása a számviteli eljárások

meghatározásába;

• nagyobb mértékű manuális beavatkozás az adatgyűjtésbe és -

feldolgozásba;

• bonyolult számítások vagy számviteli alapelvek;

• olyan jellegű nem rutinszerű tranzakciók, amelyek megnehezíthetik a

ellenőrzött szervezet számára, hogy eredményes kontrollokat működtessen

a kockázatot illetően.

ii. olyan jelentős, megítéléstől függő ügyek, ahol számviteli becslésekre van

szükség, például a következőből fakadóan:

• a számviteli becslésekre vagy az árbevétel-elszámolásra vonatkozó

értékelési módszereket eltérő módon értelmezhetik (például

elhatárolások),

• a szükséges megítélés lehet szubjektív, bonyolult vagy jövőbeni

események hatásaival kapcsolatos feltevésektől függő (például

céltartalékok).

Körülmények és események, amelyek lényeges téves állítás

kockázatát jelezhetik

Néhány példa – a teljesség igénye nélkül – olyan körülményekre és

eseményekre, amelyek lényeges téves állítás kockázatának meglétére

utalhatnak:

Terület

1. táblázat. Példák lényeges téves állítás kockázatára utaló körülményekre és eseményekre

Példák

Szervezeti felépítés

• Változások a szervezeti felépítésben – például átszervezés vagy szokatlan események




• Bonyolult vállalatszövetségek vagy vegyes vállalatok

Tranzakciók • Jelentős tranzakciók kapcsolt felekkel

• Jelentős számú nem rutinszerű vagy nem szisztematikus tranzakció az időszak végén

Számvitel

• Új számviteli szabályok vagy elvek alkalmazása (például az eredményszemléletű számvitel bevezetése)

• Bonyolult folyamatokat alkalmazó számviteli értékelések

• Jelentős értékelési bizonytalanságot hordozó események vagy tranzakciók, beleértve a számviteli becsléseket is

Munkavállalók

• A megfelelő számviteli és pénzügyi beszámolási ismeretekkel rendelkező munkaerő hiánya

• Változások a kulcsfontosságú pozíciókban, beleértve a főbb vezetők távozását is, a munkaerő cserélődése

Informatika (IT)

• Az informatikai környezet változásai

• A pénzügyi beszámoláshoz kapcsolódó jelentős új informatikai rendszerek (például ABAC) bevezetése

• Az informatikai rendszerek közötti adatátvitel elégtelen kontrollja

Múltbeli vagy jelenlegi problémák

• Múltbeli téves állítások, vagy jelentős helyesbítő összegek az időszak végén

• A belső kontrollok hiányosságai, különösen azok, amelyekkel a vezetés nem foglalkozott

• Szabályozó vagy kormányzati szervek által az ellenőrzött szervezetnél végzett vizsgálatok

• Le nem zárt peres ügyek és függő kötelezettségek

Kockázatértékelési eljárások Az ellenőrnek kockázatértékelési eljárásokat (elemzés, tájékoztatáskérés,

szemle) kell végrehajtania ahhoz, hogy meg tudja szerezni az ellenőrzött

szervezet eredendő és ellenőrzési kockázatának szintjére vonatkozó

szükséges ismereteket. Sok hasznos információ nyerhető az ellenőrzött

szervezet saját kockázatértékelési eljárásaiból. A Bizottságnál például a

főigazgatóságok mindegyikénél számviteli kapcsolattartókat jelöltek ki,

akiknek a feladata a számviteli kockázatok azonosítása és értékelése. Az

ellenőrnek minden esetben szakmai szkepcticizmussal kell kezelnie az

ellenőrzött szervezet által végzett kockázatértékeléseket.

2.3.2. Meg kell ismerni az ellenőrzött szervezet működését ahhoz, hogy az eredendő

kockázatot azonosítani és értékelni lehessen

Háttérinformációk

Az ellenőr az irányú tevékenységének mélysége, hogy kellőképpen

megismerje az ellenőrzött szervezetet és annak környezetét, a

következőktől függ: a műveletek és a kapcsolódó számviteli eljárások

összetettsége; az ellenőrnek az ellenőrzött szervezettel kapcsolatos

korábbi tapasztalatai, valamint az előző ellenőrzések óta bekövetkezett

esetleges változások mértéke.




Minden esetben az ellenőrzött szervezet felelős a beszámoló

megbízhatóságáért és az éves beszámolóban történő közlésének

helyességéért. Konkrétan a Bizottság esetében az éves beszámolóért

közvetlenül a számvitelért felelős tisztviselő, közvetve pedig az

engedélyezésre jogosult tisztviselők (főigazgatók) viselik a felelősséget. A

többi uniós intézmény esetében a felelősséget a számvitelért felelős

tisztviselő viseli.

Kiemelt területek Az ellenőrzött szervezet és környezetének megismerése a következők

megismerését foglalja magában:

• az ellenőrzött szervezet jellege, ideértve a végrehajtott tranzakciók

típusait, a beszámolóban szereplő pénzügyi kimutatást és költségvetési

tételeket, valamint a számviteli folyamat felelősségi láncát;

• az ellenőrzött szervezet céljai és stratégiái, valamint a kapcsolódó

működési kockázatok, amelyek lényeges téves állítást eredményezhetnek

az éves beszámolóban;

• a pénzügyi beszámolási keretrendszer (lásd: 1.3. fejezet), ideértve az

éves beszámoló elkészítésekor alkalmazott számviteli szabályokat és az

EUMSZ-ben, a költségvetési rendeletben és annak végrehajtási

szabályaiban foglalt szabályozó rendelkezéseket. A pénzügyi beszámolási

keretrendszer és az egyéb rendeletek közé tartoznak az ellenőrzött

szervezetet létrehozó és tevékenységét meghatározó konkrét jogszabályok

is. A megismerés kiterjed továbbá az éves beszámoló bemutatására,

ideértve a lényeges ügyek közlését, az alkalmazott terminológiát, a tételek

besorolását, valamint az összegek megállapításának alapját;

• a számviteli politikáknak a szervezet által történő kiválasztása és

alkalmazása – az ellenőr mérlegeli, hogy ezek megfelelőek-e és

összhangban vannak-e a pénzügyi beszámolási kerettel. A megismerésnek

ki kell terjednie a jelentős és szokatlan tranzakciók esetében alkalmazott

számviteli módszerekre, a számviteli becslések elkészítésére, a számviteli

politikáknak vagy a nemzetközi számviteli standardoknak a szervezetet

esetleg érintő változásaira, valamint arra, hogy az ellenőrzött szervezet

vezetése agresszív vagy konzervatív számviteli politikákat követ-e;

• hogyan értékeli és vizsgálja a szervezet saját pénzügyi teljesítményét:

teljesítménymutatók (például a költségvetés végrehajtása), eltéréselemzés

vagy egyéb eszközök használatával; ezek az adatok jelezhetik az ellenőr

felé a beszámoló téves állításainak kockázatát.

Az éves beszámoló Az éves beszámoló a következő részekből áll:

• pénzügyi kimutatások, amelyek a következőket tartalmazzák:




• mérleg(ek)

• eredménykimutatás és szegmensbeszámolók;

• pénzforgalmi kimutatás;

• a nettó eszközérték változásainak bemutatása;

• a beszámoló kiegészítő melléklete;

• a költségvetés végrehajtásáról szóló jelentés(ek)

• költségvetési eredménykimutatás (az Európai Unió általános

költségvetéséről szóló összesített jelentések)

• kiegészítő melléklet.

A beszámoló fő részei közé tartoznak például a következők:

Előfinanszírozás Előfinanszírozás: Az előfinanszírozás az Unió különböző beavatkozási

területein széles körben alkalmazott szerződéses rendelkezés, amelynek

célja, hogy induló forrással lássa el a kedvezményezettet. Egy projektnek

adott előfinanszírozás az Unió tulajdona marad mindaddig, amíg a

kedvezményezett nem igazolja megfelelően az összegek felhasználását, és

az elszámolás meg nem történik. Az elszámolás megtörténtéig az

előfinanszírozás nettó összege a mérleg eszközei között kerül kimutatásra.

Kinnlévő számlák Kinnlévő számlák: Az Unió számviteli rendszerében a számla kifejezést

gyűjtőfogalomként használják a következőkre: a projektek

kedvezményezettjei által benyújtott költségigények, a tagállamok

költségelszámolásai, kereskedelmi számlák, könyvvizsgáló által ellenőrzött

kimutatások a társfinanszírozott projektek kiadásairól, stb. A számlák

befogadása, támogathatóságuk elemzése és azok kifizetése az uniós

beavatkozások jellegéből adódó tevékenységek. Az év végén még ki nem

fizetett számlák, a mérleg forrásoldalán a „rövid lejáratú kötelezettségek"

soron kerülnek könyvelésre.

Elhatárolt költségek Elhatárolt költségek: Az eredményszemléletű számviteli rendszerben az

Unió év végén a szerződő felek felé fennálló azon kötelezettségeit számolja

el itt, amelyek a projektekben az év végéig befejezett munkálatokra

vonatkoznak, de amelyekről a számlát még nem kapta meg. Ezt gyakran

az elszámolási időszakok elkülönítésének is nevezik. Az elhatárolt

költségek év végén történő elkülönítése összetett folyamat, mivel nagyrészt

becsléseken alapul.

A téves állítások kockázatát növeli az Unió által finanszírozott projektek

rendkívül nagy száma, a kockázat tétjének nagysága, a projektek

életciklusainak többféle modellje, a sajátos számviteli rendszerek, a

szerződések heterogenitása, az egyes projektekre vonatkozóan




rendelkezésre álló információk jellege és megbízhatósága, valamint a DAS

és az EFA-k esetében a főigazgatóságok különböző működési modelljei.

(Az egyes főigazgatóságok által a pénzügyi évek elkülönítésére használt

módszerek részletes bemutatása elérhető az ARR részlegnél).

Az eredendő kockázat azonosítása és értékelése

Az ellenőrnek előzetesen fel kell mérnie az eredendő kockázat általános

mértékét (például az adott tevékenység szintjén vagy az ellenőrzött

szervezet egészére vonatkozóan), hogy felismerje az adott ellenőrzéshez

kapcsolódó kockázati területeket, amelyeket figyelembe kell vennie az

ellenőrzési eljárások tervezésénél és kivitelezésénél. Az ellenőr felmérése

alapján az eredendő kockázat lehet nagy vagy nem nagy.

Az olyan lényeges területek mellett, mint az előfinanszírozás,

számlák/költségelszámolások és a pénzügyi évek elkülönítése, eredendő

kockázatot jelenthetnek például a számvitel vagy az informatikai rendszer

jelentős változásai, az alkalmazandó számviteli szabályok és eljárások

összetettsége, valamint az érintett intézmények, illetve részlegek száma.

Jelentős kockázatok Az ellenőrnek meg kell határoznia, hogy megítélése szerint mely

azonosított eredendő kockázatok igényelnek különleges ellenőri figyelmet

(jelentős kockázatok), és meg kell ismernie a kapcsolódó belső

kontrollokat.


A megbízhatóság belső kontrollja

A megbízhatóságra vonatkozó belső kontroll célja, hogy ennek révén

kezeljék a felmerülő kockázatokat, és hogy ésszerű bizonyosságot nyújtson

arról, hogy a szervezet a beszámoló megbízhatósága tekintetében kitűzött

céljait elérte-e.

Egyes kontrollok az év egésze során végzett számviteli folyamatokra

vonatkoznak (például számviteli felülvizsgálati tevékenységek, és a

számviteli kockázati elemzések kidolgozása a Bizottságnál). Más kontrollok

konkrétan az éves zárás folyamatára vonatkoznak.

Releváns kontrollok

A beszámoló megbízhatóságának ellenőrzése szempontjából releváns

kontrollok a szervezet azon céljához kapcsolódnak, hogy külső

felhasználásra olyan beszámolót készítsen, amely a vonatkozó pénzügyi

beszámolási keretnek megfelelően minden lényeges szempontból hű képet

ad, valamint azon kockázat kezeléséhez, amelyből lényeges téves állítás

származhat a szóban forgó beszámolóban.

Az ellenőr szakmai megítélésének kérdése, hogy egy kontroll, akár

önmagában, akár más kontrollokkal együtt releváns-e az adott

körülmények között. A szakmai megítélés alkalmazásakor az ellenőr a




következőket mérlegeli: lényegesség, a szervezet tevékenységének jellege,

a szervezet működésének sokfélesége és összetettsége, valamint a belső

kontrollrendszerek jellege és összetettsége.

A számviteli ellenőrzési környezet vizsgálatakor az ellenőrnek külön

figyelmet kell szentelnie azon kontrolloknak, amelyek közvetlen hatással

vannak a beszámoló állításaira.

Vizsgálandó kontrollrendszerek: A beszámoló megbízhatóságával kapcsolatban vizsgálandó fő

kontrollrendszereknek a részét képezik a számvitelért felelős tisztviselő,

illetve adott esetben maguk a főigazgatóságok által alkalmazott következő

kontrollok, ellenőrzések és intézkedések:

- általános • az ellenőrzött szervezet arra irányuló intézkedései, hogy az éves

beszámoló bemutatása a vonatkozó alkalmazandó számviteli

szabályoknak és standardoknak megfelelően, a vonatkozó

jelentéskészítési határidők betartásával történjen;

• a szervezet saját számviteli folyamatainak azonosítása (ez a számviteli kockázatelemzés előfeltétele);

• a szervezet által a saját kockázatelemzésének elkészítésére és megerősítésére használt eljárás;

• azok a kulcsfontosságú számviteli eljárások és kézikönyvek, amelyek az egész év során szabályozzák az egyes pénzügyi adatok nyilvántartását és minőségét;

• a végleges egyenlegekre vonatkozó kontrollok alkalmazása;

• egyedi, az adott szervezett igényeihez igazított számviteli kézikönyv használata;

• a számlák jelentős csoportjára kidolgozott egyedi értékelési és kontrollmódszerek (például az elhatárolt költségek elkülönítésére vonatkozó becslések vagy a céltartalékok);

- szervezés • az éves beszámolóban bemutatott adatok validálásában részt vevők felelősségi lánca (például engedélyezésre jogosult tisztviselő, számviteli összekötő, és végül a számvitelért felelős tisztviselő);

• a számviteli munka megszervezése (munkatársak, képzés, felelősségi körök kijelölése);

- a zárás folyamata • az éves zárás során a számviteli nyilvántartások minőségének biztosításával és vizsgálatával (például a teljeskörűség és az értékelés biztosításával) kapcsolatban alkalmazott külön kontrollok;

• az elhatárolt költségekre vonatkozó elkülönítési módszerek relevanciája, megfelelősége és következetessége;

• az elhatárolt költségvetési információk és a rendszerekben nyilvántartott adatok egyeztetése;

• az éves beszámoló lezárásának folyamata során alkalmazott belső




kontrollok;

• a jelentős számviteli becslések és közlések készítésének folyamata;

• a zárásra vonatkozó utasítások időben történő megérkezése és megfelelő alkalmazása;

• az eljárások helyes és időben történő végrehajtása, a határidők betartásával;

- informatika • a számviteli informatikai rendszerek és a közöttük lévő kölcsönhatások (például ABAC, SAP);

• a helyi rendszerekben (például a főigazgatóságok, intézmények vagy

ügynökségek saját rendszereiben) és a központi rendszerekben

(például ABAC/SAP) tárolt adatok összhangja és a helyi rendszerek

validálása;

- felülvizsgálatok • a szervezet (például főigazgatóságok, ügynökségek) által végrehajtott

számviteli felülvizsgálatok;

• az adatbevitel minősége, illetve a számviteli rendszerben nyilvántartott adatok felülvizsgálatának terjedelme;

• a főigazgatóságok számviteli kockázatelemzéséből eredő számviteli felülvizsgálat;

• milyen mértékben vizsgálja a számvitelért felelős tisztviselő az engedélyezésre jogosult tisztviselő által az éves beszámoló összeállításához rendelkezésre bocsátott pénzügyi információk minőségét;

• az egyes főigazgatóságok beszámolójának főigazgatói végleges

validálása.

Ebben a tekintetben a megbízhatóságra vonatkozó munka magába foglalja azon jelentős számviteli eljárásokhoz és rendszerekhez, illetve a számviteli szabályok alkalmazásához kapcsolódó folyamatok leírásának és értékelésének az aktualizálását, ideértve a pénzügyi évek elkülönítését is, amelyeket az éves beszámoló elkészítésénél figyelembe kell venni. A Bizottságnál végzett ellenőrzési munka esetében ide tartozik a központi számviteli rendszer (ABAC), valamint a különböző helyi számviteli rendszerek működésének vizsgálata. Adott esetben a beszámolóban közzéteendő, de a nyilvántartásokban még nem szereplő adatok összegyűjtésére és hitelesítésére alkalmazott eljárásokat is meg kell vizsgálni, ellenőrizendő, hogy az eljárások teljes körűek-e.


Az ellenőrnek előzetesen fel kell mérnie az egyes folyamatokkal

(kiadások/számlák, előfinanszírozás stb.) kapcsolatos

kontrollkockázatokat, és azokat a végrehajtandó ellenőrzési eljárások




jellegének, ütemezésének és terjedelmének megállapításához kicsi,

közepes vagy nagy kategóriába kell besorolnia.

A Bizottságnál a főigazgatóságok folyamatonként és ellenőrzési

állításonként saját számviteli kockázatelemzést végeznek. Ez fontos

kiindulási alapot biztosít az ellenőr munkájához, akinek ugyanakkor

szakmai szkepticizmussal kell értékelnie az ellenőrzött szervezet által

végzett kockázatelemzést.




2.3.5. Példák a téves állítások kockázatára

A téves állítások kockázata az állítások szintjén a mérleg következő fő

címsorai esetében merülhet fel:

Előfinanszírozás:

Létezés: az előfinanszírozást esetleg helytelenül, (a kiadások helyett) az eszközök között számolják el, ha a szerződési feltételek nem tartalmaznak előlegfizetést, vagy ha az előfinanszírozás egy részét a felmerült kiadások között kellett volna elszámolni; ez az Unió jogosultságainak túlértékeléséhez vezet.

Teljeskörűség: a mérlegben szereplő előfinanszírozás összege nem teljes, ha egyes előlegeket előlegfizetés helyett hibásan a kiadások között számoltak el.

Értékelés: az előfinanszírozást hibásan számolják el, mert a szerződéses feltételektől eltérően értékelték őket. Az előfinanszírozás nettó összegének értékét hibásan állapíthatják meg, ha a felmerült kiadást vagy elhatárolt költségeket helytelen összegben tartják nyilván.

Bemutatás:

a mérleg helytelenül tartalmazhatja a hosszú- és rövid távú előfinanszírozás felosztását, illetve az előfinanszírozási költségek időbeli elhatárolását hibásan, a források között szerepeltetheti.

Kifizetendő számlák:

Jogok és kötelezettségek: előfordulhat, hogy egy kötelezettséget hibásan számolnak el, ha annak összege nem azonos i. a számlán feltüntetett összeggel; vagy ii. a harmadik fél felé fennálló kötelezettség tényleges összegével.

Teljeskörűség: a számlával alátámasztott kötelezettségek összege pontatlan lehet, ha például a főigazgatóság vagy ügynökség nem rendelkezik olyan megfelelő rendszerrel, amely biztosítaná, hogy év végére az összes ténylegesen beérkezett számlát az egyes operatív egységek bevigyék a számviteli rendszerbe.

Értékelés: a számlakötelezettségek összegének pontatlansága eredhet például a támogatási összegek hibás számításából, vagy társfinanszírozási megállapodások esetén abból, hogy egy adott költségigény teljes, és nem csak az uniós részvételnek megfelelő összege kerül elszámolásra stb.

Bemutatás:

a mérleg adatainak hibás bemutatása eredhet abból, ha a számlát a „rövid lejáratú kötelezettségek” számlacsoport helyett hibásan az „egyéb kötelezettségek” között számolják el.

Elhatárolt költségek:

Létezés: elhatárolt költségeket számíthatnak fel már lezárt, vagy olyan projektek esetében, ahol nem merültek fel tényleges kiadások.

Teljeskörűség: az elhatárolt költségek teljes összege pontatlan, ha a számítások nem vették figyelembe az összes érintett szerződést.

Értékelés:

előfordulhat, hogy a módszertan vagy a módszertani paraméterek meghatározása nem odaillő, például az időarányos számítások alkalmazása vagy a kötelezettségvállalások visszavonási arányának értékelése. Maguknak a paramétereknek a számítása is lehet pontatlan, például a szerződés pontatlan kezdő/lejárati ideje vagy a kötelezettségvállalások visszavonásának hibás aránya esetében.

Bemutatás: előfordulhat, hogy az elhatárolt költségek számviteli bemutatása félreérthető, mivel a projekt meglévő előfinanszírozásának elszámolása negatív összeget eredményez a mérleg eszközoldalán (az előfinanszírozásból levont összeg formájában), míg a költségek szokásos időbeli elhatárolása a források között (az egyéb kötelezettségek alatt) kerül kimutatásra.




2.4. AZ ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉK ELEGENDŐSÉGÉNEK, RELEVANCIÁJÁNAK ÉS MEGBÍZHATÓSÁGÁNAK ÉRTÉKELÉSE

ISSAI 1500

[ISA 500]

Az ellenőr célja az ellenőrzési eljárások oly módon történő megtervezése és végrehajtása, hogy lehetséges legyen elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyíték megszerzése.

2.4.1. Az éves beszámoló, az ellenőrzési bizonyítékok és az ellenőrzési jelentés közötti kapcsolat



2.4.1. Az éves beszámoló, az ellenőrzési bizonyítékok és az ellenőrzési jelentés közötti

kapcsolat

Az ellenőrzési eljárások révén megszerzett ellenőrzési bizonyítékok jelentik

azt az alapot, amelyre az ellenőr a beszámoló megbízhatóságával

kapcsolatos következetéseit és véleményét felépíti, a következők szerint:

2. ábra. A beszámoló, a bizonyítékok és az ellenőrzési jelentés közötti kapcsolat

Éves beszámolók

Az éves beszámoló elemeivel

kapcsolatos állítások

Ellenőrzési eljárásokBizonyítékok az éves beszámoló valódiságáról

Ellenőrzési jelentés







A megbízhatóságra vonatkozó ellenőrzési bizonyítékok a következő

forrásokból származhatnak:

• az ellenőrzött szervezeten belüli források: maga a beszámoló, illetve az

ellenőrzött szervezet által felállított adatbázisokból kinyerhető, valamint az

általa készített dokumentumokból származó információk;

• az ellenőrzött szervezeten kívüli források, például külső harmadik felek

által adott megerősítések vagy az ellenőrzési témaszakértők jelentései;

• az ellenőrtől származó források, mint például a pénzügyi kimutatások

vagy az egyes számlák (például kinnlévőségek, előfinanszírozás vagy

függő eszközök) elemző vizsgálata.


A megbízhatósággal kapcsolatos ellenőrzési bizonyítékok megszerzését

célzó ellenőrzési eljárások a következők lehetnek:

Számítás

- a számlák számszaki ellenőrzése

- adott esetben az összevonás helyességének ellenőrzése

- a mérlegadatok helyességének ellenőrzése, és a beszámolóban szereplő számadatok meghatározásának alapjául szolgáló informatikai rendszerek outputjára, illetve az adatokat alátámasztó dokumentumokra vonatkozó megjegyzések vizsgálata

- számadatok összevetése, például a próbamérleggel vagy a főkönyvvel

Elemzés

- a beszámoló konzisztenciájának elemző vizsgálata

- a szervezet által végrehajtott egyeztetések elemzése (például banki adatok)

- a számviteli szabályok és politikák elemzése

- az értékelés módszereinek elemzése

- a költségvetés végrehajtásának elemzése

Szemle

- nyilvántartások és dokumentumok

- tárgyi eszközök

Visszaigazolások

- banki egyenlegek, követelések és kötelezettségek visszaigazolásának bekérése

- egyeztetés harmadik felekkel (például a jogtanácsossal azokról a peres ügyekről, amelyeket esetleg függőben lévő




tételként kell szerepeltetni)



Az ellenőr célja, hogy elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezzen a lényeges téves állítások becsült kockázatáról, és e kockázat figyelembevételével tervezze meg és hajtsa végre az ellenőrzési eljárásokat.

2.5.1. A lényeges téves állítások becsült kockázatának összekapcsolása az ellenőrzési eljárásokkal

2.5.2. A kontrolltesztek megtervezése

2.5.3. Elemző eljárások és tételes eljárások megtervezése

2.5.4. A tételes adatellenőrzés megtervezése

2.5.5. Ellenőrzési mintavétel

2.5.1. A lényeges téves állítások becsült kockázatának összekapcsolása az ellenőrzési

eljárásokkal

A kockázat, mint az ellenőrzési eljárások alapja

Miután az ellenőr a 2.3. fejezetben leírtak szerint meghatározta a lényeges

téves állítások kockázatát, ennek alapján dönti el, hogy mely ellenőrzési

eljárások végrehajtása szükséges ahhoz, hogy a lényeges téves állítások

ellenőrzési kockázata elfogadhatóan alacsony szintre csökkenjen.

A megbízhatóságra vonatkozó állítások megalapozásához szükséges

elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték megszerzése érdekében az

ellenőrnek kontrollteszteket kell végeznie mindazon esetekben, amikor a

kontrollrendszerek megbízhatóságára kell támaszkodni, illetve tételes

ellenőrzési eljárásokat kell végrehajtania. A tételes eljárások terjedelme

attól függ, hogy az ellenőr milyennek értékeli a rendszerek

megtervezésének eredményességét, illetve hogy az adott kontrollok

ellenőrzése milyen mértékben támasztja alá a mérsékelt vagy kis

kockázatot megállapító értékelést. A kontrollkockázat előzetes

felmérésének eredményétől függően az ellenőr dönthet úgy, hogy a

következők miatt is szükség van kontrolltesztekre:

• Ha a kontrollkockázat az előzetes felmérés szerint kicsi vagy közepes,

akkor az ellenőrnek, amennyiben ezekre a kontrollokra kíván támaszkodni,

ellenőriznie kell az adott kontrollokat, hogy megerősítse ezt az értékelést.

• Ha a kontrollkockázat az előzetes felmérés szerint nagy, akkor az

ellenőr nem támaszkodhat a rendszerekre, de tesztelheti a kontrollokat

annak érdekében, hogy az eredményekkel alá tudja támasztani a






vezetésnek vagy a zárszámadás elfogadásáért felelős hatóságnak a

rendszerhiányosságokról küldött jelentésében foglalt megállapításokat.

2.5.2. A kontrolltesztek kialakítása

A beszámoló megbízhatóságának ellenőrzése során jellemzően

végrehajtott kontrolltesztek a következők:

• a számviteli kontrollkörnyezet (ide értve a kockázatelemzést, a felülvizsgálati tevékenységet és a számviteli kézikönyvet);

• az adatok nyilvántartására szolgáló rendszerek (például ABAC és a helyi rendszerek a nyilvántartásokhoz, előfinanszírozáshoz, garanciákhoz);

• a fő költségvetési és számviteli eljárások működése;

• az elszámolások lezárásának folyamata, különösen a pénzügyi évek elkülönítése, a számlák, az előfinanszírozás, a garanciák, a fennálló kötelezettségvállalások (reste à liquider), a kötelezettségvállalások, a kifizetések és a mérlegen kívüli tételek vonatkozásában;

• egyeztetések;

• a végső kedvezményezettek alátámasztó záródossziéira alkalmazott főigazgatósági kontrollok;

• a Belső Ellenőrzési Szolgálat és a főigazgatóságok belső ellenőrzési részlegei (IAC) által készített jelentések.

2.5.3. Elemző eljárások és tételes eljárások kialakítása

Az elemzési eljárások közé tartozik a beszámoló konzisztenciájának és

ésszerűségének analitikus vizsgálata, az előző évekkel és

költségvetésekkel való összehasonlítás alapján.

2.5.4. A tételes adatellenőrzés megtervezése

A tételes adatellenőrzés a következőkre terjedhet ki:

• a nyitómérleg összevetése az előző év zárómérlegével;

• a számlák számszaki ellenőrzése;

• adott esetben a számlaösszevonás helyességének és a költségvetés végrehajtásának ellenőrzése (például csoporton belüli tranzakciók kiszűrése, az összevonás hatókörébe tartozó tételek és a számszaki pontosság ellenőrzése);

• annak ellenőrzése, hogy a zárómérleg és az eredménykimutatás összhangban van-e a próbamérleggel (a mérlegen kívüli kötelezettségvállalásokat is beleértve);

• a költségvetési eredmény és a gazdasági eredmény összevetésének ellenőrzése;

• a pénzügyi kimutatások egyeztetése vagy összevetése az alátámasztó számviteli bizonylatokkal;

• A pénzügyi kimutatások elkészítése során elszámolt lényeges naplótételek és egyéb helyesbítések vizsgálata;




• fizikai vizsgálatok;

• annak ellenőrzése, hogy a kiválasztott tranzakciókat helyesen rögzítették-e a beszámolóban;

• a kötelezettségvállalások, kifizetések és egyes mérlegtételek tételes ellenőrzése, ideértve az aktív időbeli elhatárolásokat, a banki és készpénzállományt, a követeléseket, a passzív időbeli elhatárolásokat, a pénzügyi évek elkülönítését, az előfinanszírozást, a garanciákat, a banki visszaigazolásokat, az adósokkal történő levelezést stb;

• a mérlegen kívüli kötelezettségvállalások ellenőrzése.


Előfordulhat, hogy az ellenőrnek jóvá kell hagynia a pénzügyi beszámolók

(mérleg, eredménykimutatás, stb.) vagy a végrehajtásról szóló jelentés

értelmében a költségvetési számlák részét képező elszámolást. Ha az ilyen

számlák sok tételt vagy egyenleget tartalmaznak (például előfinanszírozás

és a kapcsolódó garanciák, kifizetendő számlák) a mintavétel a

legmegfelelőbb ellenőrzési technika.

A megbízhatósági ellenőrzések esetében a minták összeállítása

pénzegységalapú mintavétellel (MUS) történik. Pénzegységalapú

mintavétel esetén a minta méretét a következő tényezők határozzák meg:

• kombinált kockázatértékelés: nagy, közepes vagy kicsi (nagyobb

kockázat = nagyobb minta);

• elfogadható hibaarány (például az uniós összevont mérleg esetében

2%)

• konfidenciaszint (például az uniós összevont mérleg esetében 95%).

Miután meghatározta a mintán elvégzendő tételes ellenőrzéssel elérendő

ellenőrzési célokat (teljeskörűség, valódiság, jogok és kötelezettségek,

mennyiségi ellenőrzés és értékelés, bemutatás), az ellenőrnek a következő

lépéseket kell megtennie:

1) meghatározza, hogy mi minősül hibának

Az ellenőrök az ellenőrzés tárgyát képező konkrét mérlegtétel

vonatkozásában a meghatározott ellenőrzési céltól függően állapítják meg

annak kritériumait, hogy mi minősül hibának. Példák a legfontosabb

mérlegtételek lehetséges téves állításaira:

Példák az előfinanszírozással

• Létezés

kapcsolatos lehetséges téves állításokra, ellenőrzési állításonkénti lebontásban:

o az előfinanszírozásként feltüntetett összeget ténylegesen nem fizették ki a kedvezményezettnek (az esemény hiánya




eredményezi a téves állítást)

o a kedvezményezett már bemutatta az előfinanszírozáshoz szükséges igazoló dokumentumokat, de a Bizottság még nem számolta el az előfinanszírozás összegét

• Teljeskörűség

o az előleg kifizetését hibásan, (a mérlegben feltüntetett) előfinanszírozás helyett (az eredménykimutatásban szereplő) kiadások között számolták el

• Alul- vagy felülértékelés

o a számlákon könyvelt összeg nem egyezik meg a kedvezményezettnek ténylegesen kifizetett előfinanszírozás összegével

o az előfinanszírozás költségeinek időbeli elhatárolása hibásan került kiszámításra, ami az előfinanszírozás nettó összegének hibás megállapításához vezet

o elszámolás hiánya

o a kedvezményezettnél már felmerült költségek megtérítése a kiadások között, az eredménykimutatásban van könyvelve; ezeket az összegeket nem előfinanszírozásként kell elszámolni, mivel ez az eszközök valósnál nagyobb értéken történő bemutatását vonná maga után

• Bemutatás

o az előfinanszírozás teljes összege helyes, de hibásan oszlik meg a hosszú távú előfinanszírozás (a mérlegben kimutatott befektetett eszközök) és a rövid lejáratú előfinanszírozás (a mérlegben kimutatott forgóeszközök) között. A vonatkozó kritérium szerint a projektek működésének első 24 hónapjában felmerült költségek előfinanszírozása általában rövid távú, míg az ezt meghaladó időszakban felmerülő költségeké hosszú távú előfinanszírozásnak minősül.

Példák a fizetendő számlákkal kapcsolatos lehetséges téves állításokra, ellenőrzési állításonkénti lebontásban:

• Létezés

o egy adott összeg annak ellenére szerepel a kimutatásban, hogy az áru vagy szolgáltatás nem érkezett be (az esemény hiánya eredményezi a téves állítást)

• Teljeskörűség

o év végén egyes számlák esetleg nem kerülnek rögzítésre a számviteli rendszerben, mert a szervezet nem rendelkezik a bevitelükhöz szükséges megfelelő eljárásokkal és kontrollokkal




• Értékmegállapítás alul- vagy felülértékeléssel

o a kimutatásokban könyvelt összeg nem felel meg a kapott számlán feltüntetett összegnek, akár a támogathatóság elemzése előtt (1. lépés), akár azután (2. lépés).

o a kimutatásokban könyvelt összeg nem tükrözi a kötelezettség tényleges összegét (például abban az esetben, ha a kedvezményezett a lekötöttnél nagyobb összegre vonatkozó kérelmet nyújt be, a számlaként nyilvántartásba vett kötelezettség maximális összege az eredeti kötelezettségvállalás összegét nem haladhatja meg; vagy ha az Unió – hibásan – egy társfinanszírozott projekt számlájának teljes összegét hagyja jóvá, akkor a kötelezettség maximális összege legfeljebb a társfinanszírozás arányában kerülhet megállapításra)

• Bemutatás

o előfordulhat, hogy egy számlát hibásan, a mérlegnek nem a „fizetendő számlák" sorába könyvelnek

Példák az elhatárolt költségekkel kapcsolatos lehetséges téves állításokra, ellenőrzési állításonkénti lebontásban:

• Jogok és kötelezettségek o előfordulhat, hogy az elhatárolt költségeket hibásan számolják

fel egy olyan projekt esetében, ahol már nem várható további költségek felmerülése, mivel a végső kifizetés már megtörtént, vagy a projekt lezárult

• Teljeskörűség o a szerződés vagy a kötelezettségvállalás kimaradt az összesító

számításokból • Értékelés, gyakran a becslés során használt helytelen paraméter miatt

o kötelezettségvállalások hibásan megadott átlagos visszavonási aránya

o a felhasználás hibásan megadott átlagos aránya o már befogadott, illetve kifizetett számlák kihagyása o előfinanszírozás kihagyása o a szerződés teljesítésének dátuma nincs aktualizálva

(módosító záradékok és pótmunkák után) o a szerződés összege nincs aktualizálva (módosító záradékok

és pótmunkák után) • Bemutatás

o az adott kötelezettségvállalásra kiszámolt elhatárolt költségek összege helytelenül kerülhet megosztásra a mérleg eszközoldalán könyvelt „előfinanszírozás elhatárolt költségei” (az előfinanszírozásból levont összeg) és a mérleg forrásoldalán (a „fizetendő számlák” alatt) könyvelt „elhatárolt költségek” között

Példák a garanciákkal kapcsolatos lehetséges téves állításokra,




ellenőrzési állításonkénti lebontásban: • Létezés

o előfordulhat, hogy a kimutatásban még akkor is szerepel egy garancia, ha azt már feloldották

o előfordulhat, hogy egy adott garanciaösszeget úgy tartanak nyilván a kimutatásban, hogy azt nem alapozza meg egy pénzintézet által kibocsátott papíralapú garancia

• Teljeskörűség o a szervezetnek nincs megfelelő rendszere az adott, illetve

kapott garanciáknak a számviteli rendszerben kellő időben történő rögzítésére, ami év végén pontatlan összeg kimutatásához vezethet

• Értékmegállapítás: alul- vagy felülértékelés o a kimutatásban könyvelt összeg nagyobb, mint a garancia

értéke, mivel a garancia részleges feloldását nem rögzítették a kimutatásban

o a kimutatásban könyvelt összeg kisebb a kapott garancia tényleges összegénél, például ha a kedvezményezett további előfinanszírozási garanciát szerez be azután, hogy az előfinanszírozás összegét a szerződéses rendelkezésekben megemelték, vagy további teljesítési garanciát szerez be azután, hogy a szerződés összegét pótmunkák miatt megemelték

• Bemutatás o előfordulhat, hogy a garanciákat helytelenül, „kapott” helyett

„adottként” könyvelik (az éves beszámoló kiegészítő mellékletében a garanciák kapott garancia esetében „függő követelésekként”, míg az adott garanciák esetében „függő kötelezettségekként” kerülnek bemutatásra).

2) meghatározza, hogy mely sokaságból kell a tételeket kiválasztani

A következő számlák vagy számlacsoportok alkothatják a tesztelendő

sokaságot:

1. a pénzügyi kimutatások közül: előfinanszírozás, az elhatárolt költségek

pénzügyi évenkénti elkülönítése, fizetendő számlák, garanciák stb.,

2. a költségvetés végrehajtásáról szóló jelentések közül: előirányzatok,

kötelezettségvállalások, kifizetések, behajtott összegek, RAL („reste à

liquider") stb.

Az alapsokaság az a teljes adathalmaz, amelyből a mintákat kiválasztják,

és amelyről az ellenőr következtetést szeretne levonni, például a

visszafizettetések, visszavont kötelezettségvállalások, előfinanszírozások

vagy az éves beszámoló bármely egyéb címsora. A mérleg címsorai

(például „rövid távú előfinanszírozások”) különösen, és az éves beszámoló

címsorai általában gyakran nemcsak egy, hanem több főkönyvi számlát is

magukban foglalnak. Például a mérleg „rövid távú előfinanszírozás”

címsora több mint 20 főkönyvi számlából áll össze. Így a mintavétel alapjául




szolgáló sokaság gyakran több számlából áll. Lehet az alapsokaság az

egyes számlák adott év december 31-i végső egyenlege (például az egy

szerződésre jutó előfinanszírozás végleges összege), de alkothatják

konkrét pénzmozgások is (például az egyes előfinanszírozások évközi ki-

vagy befizetései).

3) felderíti a mintavétel alapjául szolgáló sokaság jellegét

Az ellenőröknek a lehető legtöbb információt kell megszerezniük az

alapsokaságról ahhoz, hogy meg tudjanak bizonyosodni arról, hogy a

szóban forgó sokaság megfelelő alapot szolgáltat a mintavételhez. Például:

• minden tétel az ellenőrizendő pénzügyi évre vonatkozik,

• nincs olyan kivételes összeg, amit vissza kellene vonni, vagyis

nincsenek a lényegességi küszöböt meghaladó olyan egyedi tételek,

amelyeket a mintán kívül kell vizsgálni,

• minden tétel az ellenőrzött szervezethez tartozik.



Az ellenőr célja, hogy az ellenőrzési kockázat elfogadhatóan alacsony szintre csökkentése érdekében ellenőrzési feladattervet készítsen és ellenőrzési programot dolgozzon ki.



Az ellenőrzési feladatterv tartalmával kapcsolatos útmutatást a kézikönyv

általános részének 2.6. fejezete tartalmazza.










3. SZAKASZ. VIZSGÁLAT

TARTALOMJEGYZÉK


3.2. Az ellenőrzési eljárások végrehajtása: a kontrollok tesztelése és az

adatok tesztelése

3.3. Az ellenőrzési eljárások eredményeinek értékelése

3.4. Tételes elemző eljárások végrehajtása


3.6. Mások munkájának felhasználása



| 202 Megbízhatóság – Függelékek



3.1. A VIZSGÁLAT ÁTTEKINTÉSE

Az ellenőrzések vizsgálatával kapcsolatos iránymutatást a kézikönyv

általános részének 3.1. fejezete tartalmazza.

3.2. AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK VÉGREHAJTÁSA: A KONTROLLOK TESZTELÉSE ÉS AZ ADATOK TESZTELÉSE


Az ellenőr célja, hogy minden egyes kiválasztott tételre vonatkozóan lefolytassa az adott ellenőrzési célnak megfelelő ellenőrzési eljárásokat.

3.1.2. A kontrollok tesztelése

3.2.2. Az adatok tesztelése


A kontrollok tesztelése során az ellenőrnek be kell tartania a kézikönyv

általános részének 3.2.2. fejezetében leírt követelményeket.


Az adatok tesztelése során az ellenőrnek be kell tartania a kézikönyv

általános részének 3.2.3. fejezetében meghatározott követelményeket.

3.3. AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK EREDMÉNYEINEK ÉRTÉKELÉSE



Az ellenőr célja a mintából nyert

eredmények értékelése olyan módon,

hogy az megfelelő alapot nyújtson a

sokaságra vonatkozó következtetések

kialakításához.

3.3.1. A téves állítások és azok lehetséges okainak meghatározása

3.3.2. A téves állítások típusai

3.3.3. A téves állításoknak az ellenőrzési koncepcióra gyakorolt hatása

3.3.4. A téves állítások közlése és helyesbítése

3.3.5. A nem helyesbített téves állítások hatásának értékelése

3.3.6. A pénzügyi kimutatások egészének értékelése

3.3.1. A téves állítások és azok lehetséges okainak meghatározása

Meghatározás Téves állításnak minősül, ha a pénzügyi beszámoló valamely tételének







| 203 Megbízhatóság – Jelentéskészítés



összege, besorolása, bemutatása vagy közlése eltér attól az összegtől,

besorolástól, bemutatástól vagy közléstől, amely megfelelne a vonatkozó

pénzügyi beszámolási keretrendszernek.

Amikor az ellenőr véleményt nyilvánít arról, hogy a beszámoló minden

lényeges szempontból valós képet nyújt-e, a téves állítások közé sorolja

azokat az összegbeli, besorolási, bemutatási, illetve közlési helyesbítéseket

is, amelyeket megítélése szerint el kell végezni ahhoz, hogy a beszámoló

minden lényeges szempontból valós képet nyújtson.

Hiba vagy csalás A téves állítások származhatnak hibából vagy csalásból. A „hiba” kifejezés

a pénzügyi beszámolóban előforduló nem szándékos téves állításra utal.

A „csalás” kifejezés a vezetők, az irányítással megbízottak, az

alkalmazottak vagy harmadik felek közül egy vagy több személy olyan

szándékos cselekedetét jelenti, amelynek során méltánytalan vagy jogtalan

előnyhöz jutás érdekében megtévesztéshez folyamodnak. Az ellenőr

szempontjából kétféle szándékos téves állításnak van jelentősége: a

tisztességtelen pénzügyi jelentéstételből és az eszközök hűtlen kezeléséből

származó téves állításoknak.

A téves állítások származhatnak a következőkből:

A téves állítások forrásai a) a beszámoló alapjául szolgáló adatok összegyűjtésének, illetve

feldolgozásának pontatlansága;

b) egy összeg vagy közlés kihagyása;

c) helytelen számviteli becslés, amely származhat a tények figyelmen kívül

hagyásából, illetve nyilvánvaló félreértelmezéséből;

d) a számviteli becslésekről alkotott, az ellenőr által ésszerűtlennek tartott

vezetői megítélések, vagy az ellenőr által nem megfelelőnek ítélt számviteli

politikákat kiválasztása és alkalmazása.

3.3.2. A téves állítások típusai

Az ellenőrnek össze kell gyűjtenie az ellenőrzés során feltárt téves

állításokat, kivéve azokat, amelyek egyértelműen elhanyagolhatónak

tekinthetőek. A téves állítások következő típusait érdemes

megkülönböztetni annak érdekében, hogy az ellenőr könnyebben

megállapíthassa az ellenőrzéskor összegyűjtött téves állítások hatásait és

jobban kommunikálhassa azokat a vezetés felé:

ténybeli téves állítások: minden kétséget kizáróan téves állítások;

megítélésbeli téves állítások: a számviteli becslésekről alkotott, az ellenőr

által ésszerűtlennek tartott vezetői megítélésekből vagy az ellenőr által nem




megfelelőnek ítélt számviteli politikák megválasztásából és alkalmazásából

származó téves állítások;

kivetített téves állítások: az ellenőr lehető legpontosabb becslése a

sokaságban előforduló téves állítások számát illetően; a becslés az

ellenőrzési mintában feltárt téves állításoknak a minta alapjául szolgáló

teljes sokaságra való kivetítését jelenti.

3.3.3. A téves állításoknak az ellenőrzési koncepcióra gyakorolt hatása

Ha a feltárt téves állítások jellege és előfordulásuk körülményei arra

utalnak, hogy olyan további téves állítások is előfordulhatnak, amelyek az

ellenőrzés során összegyűjtött téves állításokkal együtt lényegesek

lehetnek, akkor az ellenőrnek mérlegelnie kell, hogy szükség van-e az

ellenőrzési feladatterv és az ellenőrzési program felülvizsgálatára.

Az ellenőr nem teheti meg, hogy egy téves állítás előfordulását pusztán

elszigetelt eseménynek feltételezi. További téves állítások előfordulására

utalhat például az, ha az ellenőr megállapítása szerint valamely téves

állítás a belső kontroll zavarából, helytelen feltevésekből vagy a szervezet

által széleskörűen alkalmazott helytelen értékelési módszerekből adódóan

fordult elő.

Az ellenőrnek akkor is döntenie kell arról, hogy felülvizsgálandó-e az

ellenőrzési feladatterv és az ellenőrzési program, ha az ellenőrzés során

feltárt téves állítások összessége megközelíti a lényegességi szint(ek)et.

Ilyenkor az elfogadhatóan alacsony kockázati szintnél nagyobb lehet annak

a kockázata, hogy az esetleges feltáratlan téves állítások az ellenőrzés

során megfigyelt téves állításokkal együtt meghaladják a lényegességi

szintet.

Feltáratlan téves állítások a mintához kötődő kockázatból, illetve a nem

mintához kötődő kockázatból adódóan egyaránt előfordulhatnak.

Szükség lehet arra, hogy a vezetés megvizsgálja a tranzakciók,

számlaegyenlegek, illetve közlések valamely csoportját, annak érdekében,

hogy így azonosítsák és helyesbítsék az azokban előfordult téves

állításokat. Miután a vezetés megvizsgálta a tranzakciók,

számlaegyenlegek, illetve közlések adott csoportját és helyesbítette a

feltárt téves állításokat, az ellenőr további ellenőrzési eljárásokat folytat a

téves állítások számának újraértékelésére.

3.3.4. A téves állítások közlése és helyesbítése




Az ellenőrnek időben tájékoztatnia kell a megfelelő vezetési szintet az

ellenőrzés során feltárt összes téves állításról, és fel kell kérnie a vezetést

azok helyesbítésére.

Azért fontos a megfelelő vezetési szintet időben tájékoztatni a téves

állításokról, mert a vezetés így ki tudja értékelni, hogy az adott tételek

valóban téves állítások-e, tájékoztatni tudja az ellenőrt, ha nem ért egyet a

megállapításaival, és meg tudja tenni a szükséges intézkedéseket.

Megfelelő vezetési szintnek rendszerint az a szint számít, amelynek

felelősségi és hatáskörébe tartozik a téves állítások értékelése és a

szükséges intézkedések meghozatala.

Ha a vezetés elutasítja, hogy részben vagy egészben helyesbítse az ellenőr

által felvetett téves állításokat, akkor az ellenőr tájékozódik a vezetés erre

vonatkozó indokairól és figyelembe veszi azokat annak értékelésekor, hogy

a beszámoló egészében véve mentes-e a lényeges téves állításoktól.

3.3.5. A nem helyesbített téves állítások hatásának értékelése

A nem helyesbített téves állítások hatásának értékelése előtt az ellenőrnek

újra kell értékelnie a tervezéskor és az ellenőrzés végrehajtásakor

alkalmazott lényegességi szinteket, hogy meggyőződjön arról, hogy azok

továbbra is megfelelőek-e.

Az ellenőrnek értékelnie kell, hogy a nem helyesbített téves állítások akár

egyenként, akár együttesen lényegesek-e. Ezen értékelés során az ellenőr

figyelembe veszi a téves állítások mértékét és jellegét mind az adott

tranzakciócsoportok, számlaegyenleg-csoportok, közlés-csoportok és az

éves beszámoló egésze vonatkozásában, mind a téves állítások

előfordulásának adott körülményeit illetően.

A nem helyesbített téves állítások együttes hatásának vizsgálata előtt az

ellenőr külön-külön is megvizsgálja az összes téves állítást avégett, hogy:

Lényegesség a) értékelje a téves állításoknak a tranzakciók, számlaegyenlegek, illetve

közlések megfelelő csoportjára gyakorolt hatását, többek között azt, hogy

valamely téves állítás meghaladta-e a lényegességi szintet a tranzakciók,

számlaegyenlegek, illetve közlések adott csoportja vonatkozásában;

Ellensúlyozás b) felmérje, lehetséges-e a téves állítások ellensúlyozása. Ha valamely

téves állítást lényegesnek ítél, akkor nem valószínű, hogy azt más téves

állítások ellensúlyozhatnák;

Besorolás c) értékelje a besorolási téves állításoknak a pénzügyi beszámolóra

gyakorolt hatását. Annak meghatározása, hogy valamely besorolási téves

állítás lényeges-e, szakmai megítélés kérdése, és értékelni kell hozzá




bizonyos minőségi szempontokat, például a besorolási téves állításnak i. az

egyedi tételsorokra és részösszegekre; ii. a kulcsfontosságú mutatókra

gyakorolt hatását.

Speciális szempontok

Bizonyos téves állítások körülményei azt eredményezhetik, hogy az ellenőr

a téves állításokat önmagukban vagy az ellenőrzés során feltárt egyéb

téves állításokkal együttesen lényegesnek értékeli akkor is, ha ezek a

beszámoló egészét (vagy adott esetben a tranzakciók, számlaegyenlegek,

illetve közlések egy bizonyos csoportját) tekintve a lényegességi küszöb

alatt maradnak.

Példák speciális szempontokra Az értékelésre hatással lehet például az a körülmény, hogy a téves állítás

milyen mértékben:

• befolyásolja a szabályozási követelményeknek való megfelelést;

• kapcsolódik valamely számviteli politika helytelen megválasztásához

vagy alkalmazásához, amely ugyan nem gyakorolt lényeges hatást az

adott időszak pénzügyi beszámolójára, de valószínűleg lényeges hatása

lesz az elkövetkező időszakok pénzügyi beszámolóira;

• befolyásolja a pénzügyi beszámolóban bemutatott

szegmensinformációkat;

• jelentős az ellenőr nézőpontjából, aki ismeri a felhasználókkal

ismertetett korábbi hasonló eseteket;

• érint a kapcsolt felekhez fűződő tételeket;

• számít olyan információ kihagyásának, amelyet ugyan nem követel meg

a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszer, de amely az ellenőr

megítélése szerint fontos ahhoz, hogy a felhasználók áttekintést kapjanak

az ellenőrzött szervezet pénzügyi helyzetéről, pénzügyi eredményeiről,

vagy pénzforgalmáról.

Ha az ellenőr úgy ítéli meg, hogy valamely téves állítás csalásból származik

vagy származhat, akkor mérlegelnie kell, hogy ennek milyen hatásai

lehetnek az ellenőrzés más szempontjaira.

3.3.6. A pénzügyi kimutatások egészének értékelése

Az ellenőrnek értékelnie kell, hogy a pénzügyi kimutatások egészében

véve mentesek-e lényeges téves állítástól. Ezen értékelés során az

ellenőrnek figyelembe kell vennie mind a nem helyesbített téves állítások

értékelésének eredményeit, mind az ellenőrzött szervezet számviteli




gyakorlatának minőségi szempontjait.

Minőségi szempontok Amikor az ellenőr az ellenőrzött szervezet számviteli gyakorlatának

minőségi szempontjait veszi figyelembe, tudatában kell lennie annak, hogy

a vezetés számos esetben megítélést alkalmaz a pénzügyi kimutatásokban

szereplő összegekkel és közölt információkkal kapcsolatban. Az ellenőrzés

során az ellenőrnek mindig figyelnie kell a vezetői megítélés esetleges

elfogultságaira. Az ellenőr arra a következtetésre juthat, hogy a

semlegesség hiánya és a nem helyesbített téves állítások együttes

hatására a pénzügyi kimutatások egésze lényeges téves állításokat

tartalmaz. Amikor azt értékeli, hogy ez valóban így van-e, az ellenőr többek

között a következő, a semlegesség hiányára utaló jeleket mérlegeli:

• az ellenőrzés során a vezetés tudomására hozott téves állítások

helyesbítése nem teljes körű;

• a vezetés esetleges elfogultsága a számviteli becslések

elkészítésében.

Ha az ellenőr arra a következtetésre jut, hogy a pénzügyi kimtatások

egészében lényeges téves állításokat tartalmaznak, vagy ha nem tud

következtetést levonni arra vonatkozóan, hogy fennáll-e ez a helyzet, akkor

mérlegelnie kell ennek az ellenőrzési jelentésre gyakorolt hatását.

3.4. Tételes elemző eljárások végrehajtása


Az ellenőr célja, hogy szükség esetén elemző eljárásokkal segítse a kockázatértékelést, az ellenőrzési bizonyítékok szerzését és az általános ellenőrzési következtetés kialakítását.

A beszámoló megbízhatóságára vonatkozó ellenőrzési bizonyítékok

biztosítása főként részletes adattesztelésekkel történik, de adott esetben

tételes elemző eljárásokat is végezhetők.

Tételes elemző eljárások főként a következő területekre vonatkozó elemző

vizsgálatok során használatosak:

• a főbb számviteli adatok egységessége és ésszerűsége;

• a mérlegen kívüli kötelezettségvállalásokra vonatkozó számlák;

• az eredménykimutatás és a szegmensbeszámolók;

• az (előlegekhez, foglaló nyitott) kis összegű banki egyenlegek;

• az úgynevezett „kis számlák”.






A tételes elemző eljárásokat a a kézikönyv általános részének

3.4. fejezetében leírt módon kell végrehajtani.






Az ellenőr célja, hogy írásos nyilatkozatok által megerősítést szerezzen: a) a vezetéstől, illetve adott esetben az irányítással megbízott személyektől arra vonatkozóan, hogy meggyőződésük szerint eleget tettek a pénzügyi kimutatások elkészítésével, valamint az ellenőrnek adott információk teljességével kapcsolatos felelősségüknek; b) a pénzügyi kimutatások vagy az azokban szereplő konkrét állítások szempontjából releváns ellenőrzési bizonyítékokról. Az ellenőr további célja, hogy c) megfelelően figyelembe vegye a megadott vagy meg nem adott írásos nyilatkozatokat.

3.5.1. A vezetés felelősségvállalása




Az ellenőrnek ellenőrzési bizonyítékot kell szereznie arról, hogy a vezetés:

Valós bemutatás i. vállalja a beszámolónak az alkalmazandó beszámolási keretrendszernek

megfelelően történő, valós bemutatására vonatkozó felelősséget, többek

között arra vonatkozóan, hogy

• a számviteli politikák megválasztása és alkalmazása megfelelő;

• minden tranzakciót rögzítettek;

• adott esetben a pénzügyi beszámolási keretrendszernek megfelelően

feltárták, mennyiségileg ellenőrizték és a következőket:

• az eszközök és források könyv szerinti értékére, illetve

besorolására esetleg kihatással lévő tervek és szándékok;

• tényleges és függő kötelezettségek;

• az eszközök fölött gyakorolt jogcím, illetve ellenőrzés; az

eszközökön levő zálogjogok, illetve terhelések; valamint a

biztosíték gyanánt elzálogosított eszközök;

• a szerződéses megállapodások azon mozzanatai, amelyek






hatással lehetnek a pénzügyi beszámolóra, ideértve a

szerződésszegést is;

• a fordulónapot követő események.

Belső kontrollrendszer ii. tudatában van és vállalja a lényeges téves állításoktól mentes pénzügyi

kimutatások szempontjából releváns belső kontrollrendszer kialakításával,

bevezetésével és fenntartásával kapcsolatos felelősséget, és nyilatkozik

arról, hogy megítélése szerint a belső kontrollrendszer megfelel ennek a

célnak.

Az információk rendelkezésre bocsátása

iii. úgy ítéli meg, hogy az összes olyan nyilvántartást, dokumentumot,

szokatlan ügyet, amelyről a vezetés tudomással bír, valamint az ellenőrzés

szempontjából releváns összes egyéb információt az ellenőr

rendelkezésére bocsátották.

Példaképpen: az Európai Unió végleges éves beszámolójára vonatkozóan

az említett felelősségi körök vállalását tartalmazza a vezetői teljességi

nyilatkozat, amelyet a Bizottság számvitelért felelős tisztviselője ír alá. A

II. függelékben egy példa látható a pénzügyi kimutatások

megbízhatóságára vonatkozó szokásos teljességi nyilatkozatra.


A más forrásokból származó ellenőrzési bizonyítékok megerősítése

érdekében az ellenőrnek írásos nyilatkozatokat kell szereznie azokról az

ügyekről, amelyek akár külön-külön, akár együttesen lényegesek. Például

az Európai Unió végleges éves beszámolójának ellenőrzésekor

megvizsgálja, hogy a Költségvetési Főigazgatóság és a Belső Ellenőrzési

Szolgálat főigazgatójának éves tevékenységi jelentései és nyilatkozatai

milyen bizonyítékkal szolgálhatnak a beszámoló megbízhatóságához

kapcsolódó, számvitellel és belső kontrollal kapcsolatos ügyekről (például a

számviteli rendszer változásai, elvégzett ellenőrzések stb.).


Az ellenőrnek:

• értékelnie kell, hogy az írásos nyilatkozatok ésszerűnek tűnnek-e és

összhangban vannak-e más nyilatkozatokkal,

• mérlegelnie kell, hogy elvárható-e a nyilatkozatot tevő személyektől

(például a számvitelért felelős tisztviselő), hogy a konkrét ügyekről




megfelelően tájékozottak legyenek.








Más ellenőrök munkájának felhasználásakor a kéziköny általános részének 3.6. fejezetében megfogalmazott

alapelveket kell követni.




A beszámoló megbízhatóságának ellenőrzése során egyes esetekben fel

lehet használni más ellenőrök munkáját is.

Más ellenőrök munkájának felhasználásakor az ellenőrnek a kézikönyv

általános részének 3.6.2. fejezetében megfogalmazott előírásokat kell

követnie.



A külső ellenőr célja, hogy megismerje a belső ellenőrzést és meghatározza, hogy annak tevékenységei relevánsak-e az ellenőrzés megtervezése és végrehajtása szempontjából, és ha relevánsak, akkor milyen hatást gyakorolnak a külső ellenőr által végrehajtandó eljárásokra.

Az ellenőr megvizsgálja, hogy milyen mértékben támaszkodhat a belső

ellenőrzés által végzett munkára (például valamely főigazgatóság belső

ellenőrzési részlegének vagy a belső Ellenőrzési Szolgálatnak a

munkájára).

A belső ellenőrzés munkájának felhasználásakor az ellenőrnek a kézikönyv


követnie.



Az ellenőr céljai az alábbiak: i. annak eldöntése, hogy igénybe vegyen-e ellenőrzési témaszakértőt, és ha igen, akkor









FCAM - 2. rész - 3. szakasz

ii. annak meghatározása, hogy a témaszakértő munkája megfelelő-e az ellenőrzés céljaira.

Külső szakértők alkalmazására avégből kerühet sor, hogy a

vizsgálócsoport fel tudjon használni olyan, az ellenőrzési célok eléréséhez

szükséges alapvető fontosságú szakmai tudást vagy jártasságot, amellyel

különben nem rendelkezik. A vizsgálócsoport szakértőkkel végeztethet el

például olyan konkrét területekre vonatkozó részletes elemzéseket, mint a

munkavállalói juttatások (például nyugdíjak) vagy az egészségbiztosítási

járulékok területe.

Ilyen esetekben teljesíteni kell a szakértők munkájának felhasználására

vonatkozóan a kézikönyv általános részében megfogalmazott valamennyi

követelményt (3.6.4. fejezet).

3.7. EGYÉB ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK

Ez a fejezet az ellenőr által a vizsgálati szakaszban

elvégzendő egyéb ellenőrzési eljárásokkal foglalkozik.

Konkrétan a következő témákra vonatkozó ellenőrzési

eljárásokról van szó:

3.7.1. Számviteli becslések

3.7.2. Fordulónap utáni események

3.7.3. Külső megerősítések


3.7.1. Számviteli becslések


Az ellenőr célja, hogy elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot szerezzen arról, hogy a pénzügyi kimutatásokban szereplő számviteli becslések és a kapcsolódó közlések megfelelnek-e a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszernek.

Meghatározás „Számviteli becslés”: valamely tétel mennyiségének/összegének közelítő

értékét jelenti, amennyiben pontos mennyiségi meghatározásra nincs

lehetőség. Jelentősnek minősülnek a következőkre – de nem kizárólag

ezekre – vonatkozó becslések: nyugdíjak, elhatárolt költségek,

céltartalékok, esetleg felmerülő kötelezettségek, valamint bevételi

előrejelzések (visszafizettetés).

A pénzügyi kimutatásokban szereplő számviteli becslések elkészítéséért a

vezetés felel. Ezek a becslések lehetnek egyszerűek (például bérleti díj

elhatárolása) vagy összetettek (a lassan forgó készletekre vagy a fölös

raktárkészletekre vonatkozó céltartalékok megbecslése). Mivel gyakran

olyan körülmények közt készülnek, amikor bizonytalan az események

kimenetele, nagy szerepe van bennük a vezetői megítélésnek. Ebből

kifolyólag felmerülhet a lényeges téves állítás kockázata, amelyet az ellenőr






úgy ítélhet meg, hogy az különleges ellenőrzési figyelemt igénylő, jelentős

kockázat.

A számviteli becslésekre vonatkozó ellenőrzési koncepció

Az ellenőrnek ellenőrzési eljárásokat kell megterveznie és végrehajtania

annak érdekében, hogy elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot

szerezzen arra vonatkozóan, hogy az ellenőrzött szervezet számviteli

becslései ésszerűek-e az adott körülmények között, és hogy azokat –

amennyiben szükséges – megfelelően tették-e közzé. Az ilyen ellenőrzési

bizonyíték gyakran nehezen megszerezhető és kevésbé bizonyító jellegű,

mint más területeken; ezért az ellenőrnek szakmai megítélésére kell

támaszkodnia annak értékeléséhez, hogy a rendelkezésre álló ellenőrzési

bizonyíték elegendő és megfelelő-e.

A számviteli becslések vizsgálata a tervezési szakaszban

A kockázatelemzési eljárások során az ellenőrnek meg kell ismernie a

számviteli becslésekre vonatkozó követelményeket, azt, hogy a vezetés

hogyan azonosítja a becsléseket eredményező eseményeket, a becslések

elkészítésére szolgáló vezetési folyamatot, valamint meg kell vizsgálnia az

előző év becsléseinek eredményét.

A lényeges téves állítás kockázatának felmérésekor és elemzésekor az

ellenőrnek értékelnie kell a becslésekkel kapcsolatos bizonytalanság

mértékét és az esetleges elfogultságból adódó torzulásokat, hogy

meghatározza, jelentősek-e a becslésekkel kapcsolatban felmerülő

kockázatok.

A számviteli becslésekre vonatkozó ellenőrzési eljárások

Az ellenőrnek:

• meg kell határoznia, hogy következetesen alkalmazták-e a számviteli

becslések meghatározására szolgáló módszereket;

• mérlegelnie kell, hogy szükség van-e ellenőrzési témaszakértő

igénybevételére;

• tesztelnie kell a releváns kontrollok működésének eredményességét;

• ki kell alakítania a vezetés becsléseinek tesztelésére alkalmas

tartományt.

Ezenkívül a jelentős kockázatot hordozó becsléseknél az ellenőrnek

értékelnie kell a vezetés által mérlegelt alternatív feltevéseket, meg kell

vizsgálnia, hogy az alkalmazott feltevések ésszerűek-e, valamint adott

esetben értékelnie kell a vezetés egyes konkrét intézkedések

végrehajtására irányuló szándékát.

Amennyiben az ellenőr úgy ítéli meg, hogy a vezetés nem kezelte

megfelelően a jelentős kockázatot hordozó becslésekhez kapcsolódó

bizonytalanságokat, ki kell alakítania a becslések ésszerűségének

értékelésére alkalmas tartományt.




Az ellenőrnek írásos nyilatkozatokat kell szereznie a vezetéstől a számviteli

becslések elkészítésére használt jelentős feltevések ésszerűségét illetően.

A számviteli becslések és a közölt információk értékelése

Az ellenőrnek értékelnie kell, hogy a becslések és a hozzájuk

kapcsolódóan közölt információk ésszerűek, vagy pedig hibásak-e.




a) szerezzen elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot arról, hogy a pénzügyi kimutatások fordulónapja és az ellenőrzési jelentés dátuma között bekövetkező, a pénzügyi kimutatásokat lényegesen befolyásoló eseményeket megfelelően tükrözik-e a pénzügyi kimutatások;

b) reagáljon megfelelően azokra a pénzügyi kimutatásokat lényegesen befolyásoló tényekre, amelyekről az ellenőrzési jelentés dátuma után szerzett tudomást.

A fordulónap utáni események meghatározása

A fordulónap után felmerülő események olyan – akár kedvező, akár

kedvezőtlen – események:

a) amelyek a mérleg fordulónapja és az ellenőrzési jelentés dátuma között

merülnek fel;

b) amelyeket az ellenőrzési jelentés dátuma után, de a pénzügyi

kimutatások nyilvánosságra hozatala előtt tárnak fel;

c) amelyeket a pénzügyi kimutatások nyilvánosságra hozatala után tárnak

fel.

Az e kategóriák bármelyikébe tartozó események szolgálhatnak

bizonyítékkal a mérleg fordulónapján fennálló valamely körülményre

(amely, ha lényeges, a beszámoló helyesbítését teszi szükségessé), illetve

utalhatnak olyan körülményekre is, amelyek a mérleg fordulónapja után

merültek fel (amelyeket, ha lényegesek, közölni kell a beszámolóban).

Az, hogy az ellenőrnek milyen intézkedéseket kell tennie, attól függ, hogy

melyik említett időszakról van szó; az első esetben az ellenőrnek

ellenőrzési eljárásokat kell végrehajtania az ilyen események azonosítása

érdekében, a második és a harmadik esetben viszont az ellenőrnek csak

akkor kell intézkedéseket tennie, ha a fordulónap után felmerült események

jutnak tudomására. Ezeket az eseteket a következőkben részletesen is

bemutatjuk:

A mérleg fordulónapja és az ellenőrzési jelentés dátuma között

felmerülő események

A mérleg fordulónapja és az ellenőrzési jelentés dátuma között felmerülő

eseményeket illetően az ellenőrnek ellenőrzési eljárásokat kell

végrehajtania annak érdekében, hogy elegendő és megfelelő ellenőrzési

bizonyítékot szerezzen arról, hogy valamennyi olyan eseményt feltárták,






amelyek a pénzügyi kimutatások helyesbítését vagy a pénzügyi

kimutatásokban való közlést tehetik szükségessé. Az ellenőrrel szemben

azonban nem elvárás, hogy folyamatosan figyelemmel kísérje azokat az

ügyeket, amelyekre vonatkozóan a korábban végrehajtott eljárások már

kielégítő következtetésekkel szolgáltak.

Az ellenőrzési eljárásokat az ellenőr kockázatértékelését figyelembe véve,

az ellenőrzési jelentés dátumához lehető legközelebb eső időpontban kell

elvégezni. Ezeket az ellenőrzési eljárásokat befolyásolja, hogy mennyi idő

telt el a legutóbbi helyszíni ellenőrzés óta, ám jellemzően a következőkből

tevődnek össze:

• a vezetés által a fordulónap utáni események azonosítására bevezetett

eljárások vizsgálata;

• az irányítással megbízott személyeknek a mérleg fordulónapja után

tartott üléseiről készült jegyzőkönyvek elolvasása;

• az ellenőrzött szervezet rendelkezésre álló legfrissebb évközi pénzügyi

kimutatásainak, költségvetéseinek, cash flow-előrejelzéseinek és egyéb

kapcsolódó vezetői jelentéseinek elolvasása;

• a vezetés megkérdezése arról, hogy fordultak-e elő olyan események a

fordulónap után, amelyek hatással lehetnek a pénzügyi kimutatásokra.

Amikor az ellenőr olyan eseményekről szerez tudomást, amelyek lényeges

hatással vannak a pénzügyi kimutatásokra, meg kell vizsgálnia, hogy

ezeket az eseményeket helyesen számolták-e el és közölték a pénzügyi

kimutatásokban.

Olyan tények, amelyekről az ellenőr az ellenőrzési jelentés dátuma

után, de a pénzügyi kimutatások nyilvánosságra hozatalának

dátuma előtt szerez tudomást

Az ellenőrnek nem feladata, hogy az ellenőrzési jelentés dátuma után

ellenőrzési eljárásokat vagy tájékoztatást kérjen a pénzügyi kimutatások

vonatkozásában azokat a tényeket illetően, amelyekről az ellenőrzési

jelentés dátuma után, de a pénzügyi beszámoló nyilvánosságra hozatala

előtt szerez tudomást. Az ellenőrzési jelentés dátumától a pénzügyi

kimutatások nyilvánosságra hozatalának dátumáig terjedő időszakban a

vezetés felelősségi körébe tartozik, hogy tájékoztassa az ellenőrt azokról a

tényekről, amelyek hatással lehetnek a pénzügyi beszámolóra.

Amennyiben az ellenőrzési jelentés dátumát követően, de a pénzügyi

kimutatások nyilvánosságra hozatalát megelőzően az ellenőr olyan tényről

szerez tudomást, amely lényeges hatással lehet a pénzügyi kimutatásokra,

meg kell tárgyalnia az ügyet a vezetéssel, mérlegelnie kell, hogy

szükséges-e a pénzügyi kimutatások módosítása, valamint meg kell

határoznia, hogy a vezetés módosítsa-e azokat.

Ha a vezetés módosítja a pénzügyi kimutatásokat, az ellenőr végrehajtja az




indokolt ellenőrzési eljárásokat, és új jelentést készít a módosított pénzügyi

kimutatásokról. Az új jelentés dátuma nem lehet korábbi annál az

időpontnál, amikor a módosított pénzügyi kimutatásokat jóváhagyják, és

ennek megfelelően a korábban említett ellenőrzési eljárásokat az új

ellenőrzési jelentés dátumáig kell kiterjeszteni.

Ha a vezetés nem módosítja a pénzügyi kimutatásokat, pedig az ellenőr

megítélése szerint ez szükséges lenne, és az ellenőr még nem adta át

jelentését az ellenőrzött szervezetnek, az ellenőrnek korlátozott véleményt

vagy elutasító véleményt kell kiadnia. Ha az ellenőr már átadta jelentését

az ellenőrzött szervezetnek, közölnie kell a vezetéssel vagy az irányításért

felelős személyekkel – az adott esetnek megfelelően –, hogy ne hozzák

nyilvánosságra a pénzügyi kimutatásokat és az arra vonatkozó ellenőrzési

jelentést harmadik felek számára. Ha a pénzügyi kimutatásokat ezután

mégis nyilvánosságra hozzák, az ellenőrnek intézkednie kell annak

megakadályozására, hogy harmadik felek az ellenőrzési jelentésre

támaszkodva hozzanak döntéseket; ennek módját illetően az ellenőrnek ki

kell kérnie a Számvevőszék jogi szolgálatának szakvéleményét.

Olyan tények, amelyeket a pénzügyi beszámoló nyilvánosságra

hozatala után tárnak fel

A közszférában a pénzügyi kimutatások nyilvánosságra hozatala után

azokat nem lehet felülvizsgálni és nem lehet új ellenőrzési jelentést kiadni.

Ezért az ellenőrt nem terheli olyan felelősség, hogy a pénzügyi kimutatások

nyilvánosságra hozatalát követően vizsgálatot folytasson a pénzügyi

kimutatásokkal kapcsolatban. Ha azonban a pénzügyi kimutatások

nyilvánosságra hozatala után az ellenőr tudomására jut olyan tény, amely

már az ellenőrzési jelentés kiadásának időpontjában létezett, és amelynek

ismeretében adott esetben megváltoztatta volna jelentését, akkor az

ellenőrnek mérlegelnie kell, hogy például a zárszámadás elfogadásáért

felelős hatóságnak szóló jelentés révén felhívja-e az érdekeltek figyelmét

az adott ügyre.




3.7.3. Külső megerősítések


A lényeges téves állítás becsült kockázatára adott válaszként lefolytatott külső megerősítési eljárások alkalmazásakor az ellenőr célja az, hogy ezeket úgy tervezze meg és hajtsa végre, hogy releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékokat szerezzen.

Meghatározás Minél nagyobbra becsüli az ellenőr a lényeges téves állítás kockázatát,

annál megbízhatóbb és relevánsabb ellenőrzési bizonyítékot igyekszik

szerezni az esetleg külső megerősítéseket is magukban foglaló tételes

ellenőrzési eljárások során. A külső megerősítés az ellenőrzési bizonyíték

megszerzésének és értékelésének olyan folyamata, amelyben harmadik

felek adott tételre vonatkozó ellenőri adatkérésre válaszolnak közvetlen

nyilatkozat formájában. Az ilyen ellenőrzési bizonyíték más ellenőrzési

eljárásokból származó ellenőrzési bizonyítékokkal együtt segíthet a becsült

kockázat elfogadhatóan alacsony szintre történő csökkentésében.

Példák Gyakran használhatók külső megerősítéseket a következők

megerősítésére:

• banki egyenlegek, kölcsönök, garanciák és bankoktól származó más

információk;

• előlegekkel kapcsolatban nyitott bankszámlák (például

felhatalmazások);

• az év végén pénzügyi közvetítőknél tartott összegek;

• követelések, illetve kötelezettségek egyenlegei.

Ezek a megerősítések bizonyos állításokat illetően szolgálhatnak

ellenőrzési bizonyítékkal, más állítások esetében azonban nem. Az

ellenőrnek mérlegelnie kell a megerősítés célját, vagyis az adott

vizsgálandó állításokat.

Az ellenőrnek, miután eldöntötte, hogy pozitív vagy negatív külső

megerősítést kér -e, megfelelő ellenőrzési eljárásokat kell alkalmaznia i. a

külső megerősítési eljárások végrehajtása, ii. az eredmények vizsgálata, és

iii. a bizonyítékok értékelése során.

Pozitív vagy negatív külső megerősítés kérése

Az ellenőr kérhet pozitív vagy negatív megerősítést, vagy e kettő

kombinációját. A pozitív külső megerősítéskor arra kéri a válaszadót, hogy

minden esetben adjon választ az ellenőrnek; a pozitív megerősítés

kérésére adott válasz általában megbízható ellenőrzési bizonyítékkal






szolgál. A negatív külső megerősítés kérésekor arra kéri a válaszadót,

hogy csak abban az esetben válaszoljon, ha nem ért egyet az adott

információval; ez rendszerint kevésbé megbízható ellenőrzési

bizonyítéknak minősül, mint a pozitív megerősítés, de alkalmazható

olyankor, amikor a becsült kockázat és a várható hiba szintje alacsony,

nagyszámú kis összegű egyenlegről van szó, és az ellenőr úgy ítéli meg,

hogy a felkért válaszadó válaszolni fog.

A külső megerősítési eljárások végrehajtása

a) Az ellenőr megvizsgálja a külső megerősítési kéréseket és a kapott

válaszokat

Az ellenőrnek:

• meg kell határoznia, hogy milyen információ megerősítésére van

szükség, és a külső megerősítési kéréseket a vizsgálandó konkrét

állításokhoz kell igazítania;

• ki kell választania a harmadik felet – az ellenőr, amennyiben ez

megvalósítható, gondoskodik arról, hogy a megerősítési kérést olyan

személynek címezze, aki rendelkezik az információ megadásához

szükséges ismeretekkel és felhatalmazással, és tekintetbe veszi azt is,

hogy a megerősítési kérésre egyes felek nem feltétlenül adnak tárgyilagos

választ;

• meg kell terveznie a megerősítési kérést. A kérelem megtervezésekor

az ellenőr figyelembe veszi, hogy feltehetően milyen tényezők

befolyásolják majd a megerősítések megbízhatóságát; ilyen tényező

például a kérés formája, a megerősítendő információk jellege, illetve az,

hogy a válaszadók milyen típusú információkat tudnak majd könnyen

megerősíteni (például inkább egyes tranzakciókat, mintsem egész

számlaegyenlegeket);

• kommunikálnia kell a harmadik féllel, azaz ki kell küldenie a

megerősítési kéréseket és gondoskodnia kell arról, hogy a kérések

megfelelően legyenek megcímezve és tartalmazzák azt a kérést, hogy a

válaszokat közvetlenül az ellenőrnek küldjék vissza, annak érdekében,

hogy így minimalizálják a megerősítési kérések vagy válaszok „elfogása”

és megváltoztatása okozta torzítások lehetőségét, és ezáltal növeljék a

megszerzett ellenőrzési bizonyíték megbízhatóságát;

• értékelnie kell a megszerzett bizonyítékot, figyelembe véve a

válaszokat, a válaszok elmaradását, valamint a kivételeket.

b) Az ellenőr válaszalépése abban az esetben, ha a vezetés megtagadja

tőle annak lehetőségét, hogy megerősítési kérést küldjön ki

A megerősítési kérések rendszerint tartalmazzák a válaszadónak szóló,




arra vonatkozó vezetői jóváhagyást, hogy közölheti az adott információt az

ellenőrrel. Amikor az ellenőr meg akar erősíttetni bizonyos egyenlegeket

vagy más információkat, és a vezetés megkéri, hogy ne tegye ezt, akkor az

ellenőrnek mérlegelnie kell, hogy megfelelő indokok állnak-e az ilyen kérés

mögött; értékelnie kell ennek az ellenőr által becsült kockázatra, illetve az

ellenőrzési eljárások jellegére, ütemezésére és terjedelmére gyakorolt

hatását; valamint alternatív ellenőrzési eljárásokat kell alkalmaznia, hogy

elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot tudjon szerezni.

Ha az ellenőr úgy ítéli meg, hogy a vezetés kérése nem indokolt, vagy ha

nem tud alternatív ellenőrzési eljárásokkal ellenőrzési bizonyítékot szerezni,

akkor ezt meg kell tárgyalnia az irányításért felelős személyekkel, és

mérlegelnie kell ennek az ellenőrzési következtetésekre és véleményre

gyakorolt lehetséges hatását.

Az eredmények értékelése

Az ellenőrnek mérlegelnie kell a válaszok autentikusságát, és ellenőrzési

eljárásokat kell végrehajtania a kapott külső megerősítések

megbízhatóságával kapcsolatban felmerült esetleges kétségek

eloszlatására. Ha úgy ítéli meg, hogy a válasz nem megbízható, akkor

mérlegelnie kell ennek a kockázatértékelésre, valamint az ellenőrzési

eljárások jellegére, ütemezésére és terjedelmére gyakorolt hatását.

a) A kapott válaszok megbízhatósága

Ha egy pozitív külső megerősítéskérésre nem érkezik válasz, az ellenőrnek

alternatív ellenőrzési eljárásokat kell végrehajtania az adott állításokra

vonatkozó ellenőrzési bizonyíték megszerzése érdekében. Ha az ellenőr

úgy ítéli meg, hogy elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési

bizonyíték szerzéséhez pozitív megerősítés szükséges, ám mégsem kap

ilyet, akkor meg kell határoznia, hogy ez milyen következményekkel jár az

ellenőrzésre nézve.

b) Válaszadás elmaradása pozitív megerősítéskérés esetén

Az ellenőrnek meg kell vizsgálnia a kivételeket, hogy meghatározza, nem

téves állításokról van-e szó. Ha egy kivétel az ellenőrzött szervezet

nyilvántartásaiban előforduló téves állításra vagy szabálytalanságra utal, az

ellenőr meghatározza annak okait, felméri, hogy lényeges hatása van-e,

valamint újragondolja a szükséges ellenőrzési eljárások jellegét,

ütemezését és terjedelmét.

c) Kivételek

A bizonyítékok értékelése

Az ellenőrnek értékelnie kell, hogy a külső megerősítési folyamat

eredményei az elvégzett más ellenőrzési eljárások eredményeivel együtt

elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot szolgáltatnak-e

az ellenőrizendő állításra vonatkozóan, vagy pedig további ellenőrzési




eljárások szükséges.


A kapcsolt felekre és a kapcsolt felekhez fűződő viszonyokra és

tranzakciókra vonatkozó ellenőrzési követelményeket a kézikönyv általános

részének 3.7. fejezete tartalmazza.




Az ellenőr céljai az alábbiak: időben közölje az ellenőrzés nyomán felmerülő olyan észrevételeket az irányítással megbízott személyekkel, amelyek a felelősségük szempontjából relevánsak; megfelelően kommunikálja a vezetés vagy az irányítással megbízott személyek felé a belső kontrolloknak az ellenőrzés során általa azonosított olyan jelentős hiányosságait, amelyek az ellenőr szakmai megítélése alapján különös figyelmet érdemelnek.

Az ellenőrzési megállapításokat az előzetes megállapítások jegyzékére

vonatkozó folyamat részeként kell véglegesíteni, a kézikönyv általános részének 3.8. fejezetével összhangban.












4. SZAKASZ. JELENTÉSKÉSZÍTÉS

TARTALOMJEGYZÉK


4.2. Megbízhatósági nyilatkozat – az ellenőri vélemény kialakítása

4.3. Minősített vélemények

4.4. Figyelemfelhívó megjegyzést, illetve további megjegyzéseket tartalmazó

bekezdések

4.5. Összehasonlító információk






Vélemény az éves beszámoló megbízhatóságáról

Minden rendszeresen elvégzendő megbízhatósági ellenőrzésről

megbízhatósági nyilatkozat formájában kell beszámolni. Ily módon a

megbízhatósági nyilatkozat elkészítését előíró követelmény egyaránt

alkalmazandó az Európai Unió és az EFA-k éves beszámolóinak, valamint

az uniós ügynökségek, szervek és hivatalok éves beszámolóinak

ellenőrzésére.

A megbízhatósági nyilatkozat az ellenőrzött szervezet éves

beszámolójának megbízhatóságáról szóló véleményt tartalmaz.

A megbízhatósági nyilatkozat minden éves jelentés és különálló éves

jelentés alapvető részét képezi, és az ellenőrzött szervezet éves

beszámolójához csatolt önálló dokumentumként is közzétehető.

A megbízhatósági nyilatkozat, valamint az éves jelentés és a különálló éves

jelentés felépítésével és tartalmával kapcsolatosan bővebb tájékoztatást ad

a kézikönyv általános részének 4. szakasza.

4.2. MEGBÍZHATÓSÁGI NYILATKOZAT – AZ ELLENŐRI VÉLEMÉNY KIALAKÍTÁSA




a) a megszerzett ellenőrzési bizonyítékokból levont következtetések értékelése alapján véleményt alakítson ki az éves beszámolóról és a mögöttes tranzakciókról;

b) ezt a véleményét egyértelműen, a véleményalkotásának alapját is ismertetve, írásos jelentésben fejezze ki.

4.2.1. Bevezetés

4.2.2. A beszámoló megbízhatóságára vonatkozó megbízhatósági nyilatkozat tartalma

4.2.3. A vélemények típusai

4.2.4. Milyen tényezőket kell figyelembe venni az éves beszámolókról szóló vélemény kialakításakor?

4.2.5. A szervezet számviteli politikájának minőségi szempontjai

4.2.6. A vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszer bemutatása

4.2.7. Valós bemutatás

4.2.8. Példák


4.2.1. Bevezetés

A beszámolók megbízhatóságára vonatkozó ellenőrzés fő terméke egy

megbízhatósági nyilatkozat.

Figyelembe kell venni a megbízhatóság és

jogszerűség/szabályszerűség közötti kapcsolatot

A beszámoló megbízhatósága, valamint az alapjául szolgáló tranzakciók

jogszerűsége és szabályszerűsége ugyanakkor egymástól elválaszthatatlan

célok (lásd: a kézikönyv szabályszerűséggel foglalkozó részének








1.5.2. fejezete

). Az ellenőrzési jelentés elkészítésekor az ellenőrnek

figyelembe kell vennie a két cél között fennálló kapcsolatot.

4.2.2. A beszámoló megbízhatóságára vonatkozó megbízhatósági nyilatkozat tartalma

A megbízhatósági nyilatkozat tartalmára vonatkozó fő útmutatást a

kézikönyv általános részének 4. szakasza tartalmazza.


A vélemények típusainak leírását a kézikönyv általános részének

4. szakasza tartalmazza.

4.2.4. Milyen tényezőket kell figyelembe venni az éves beszámolókról szóló vélemény

kialakításakor?

Annak megállapításához, hogy ésszerű bizonyosságot lehetett-e szerezni

arról, hogy az éves beszámoló összességében mentes a lényeges téves

állításoktól, az ellenőrnek a következő kérdéseket kell megfontolnia:

a) elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték áll-e rendelkezésre;

b) lényegesek-e – akár egyenként, akár együttesen – a nem helyesbített

téves állítások;

c) az éves beszámoló minden lényeges szempontból a vonatkozó pénzügyi

beszámolási keret konkrét előírásainak megfelelően készült-e el és került

bemutatásra. Az ellenőrnek meg kell vizsgálnia továbbá a szervezet

számviteli gyakorlatának minőségét, többek közt a vezetés által hozott

döntések lehetséges elfogultságára utaló jeleket is. Az ellenőr különösen

azt értékeli, hogy a beszámoló megfelel-e a vonatkozó pénzügyi

beszámolási keret következő konkrét követelményeinek:

• az éves beszámoló megfelelően megjeleníti a kiválasztott és

alkalmazott főbb számviteli politikákat, illetve a jogi vagy szabályozási

követelmények vezetés általi jelentős értelmezését;

• a kiválasztott és alkalmazott számviteli politikák összhangban vannak a

vonatkozó pénzügyi beszámolási kerettel és megfelelőek;

• a vezetés által készített számviteli becslések ésszerűek;




• az éves beszámolóban bemutatott információk relevánsak,

megbízhatóak, összehasonlíthatóak és érthetőek;

• az éves beszámolóban szereplő közlések elégségesek ahhoz, hogy a

felhasználók megértsék a lényeges tranzakcióknak és eseményeknek az

éves beszámolóban közölt információkra gyakorolt hatását, például a

szervezet pénzügyi helyzetét, pénzügyi teljesítményét és pénzforgalmát;

• az éves beszámolóban használt terminológia, ideértve a fejezetek

címeit, megfelelő;

d) az éves beszámoló megvalósítja a valós bemutatást, a következőkre

vonatkozóan:

• az éves beszámoló általános bemutatásmódja, szerkezete és tartalma;

• az éves beszámoló és a kapcsolódó kiegészítő mellékletek hűen

mutatják-e be a mögöttes tranzakciókat és eseményeket, úgy, hogy az

megfelel a valós bemutatás követelményének;

e) az éves beszámoló megfelelően hivatkozik a vonatkozó pénzügyi

beszámolási keretrendszerre, illetve mutatja be azt.

4.2.5. Az ellenőrzött szervezet számviteli politikájának minőségi szempontjai

A vezetés számos döntést hoz az éves beszámolóban feltüntetett

összegekről és közlésekről. Amikor az ellenőr minőségi szempontból

vizsgálja a szervezet számviteli gyakorlatát, a vezetés által hozott döntések

lehetséges elfogultságára utaló jeleket találhat. Az ellenőr arra a

következtetésre juthat, hogy a semlegesség hiánya és a nem helyesbített

téves állítások összesített hatása eredményeként az éves beszámoló

összességében lényeges téves állítást tartalmaz. A következő jelek

utalhatnak a semlegesség hiányára, és befolyásolhatják az ellenőrt annak

megítélésében, hogy az éves beszámoló összességében téves állítást

tartalmaz-e:

• az ellenőrzés során a vezetés tudomására hozott téves állítások

szelektív helyesbítése;

• a vezetés esetleges elfogultsága a számviteli becslések

elkészítésében.

4.2.6. A vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszer bemutatása

A vezetés felelős azért, hogy az éves beszámolót a vonatkozó pénzügyi

beszámolási keretrendszernek megfelelően készítse el és mutassa be,




valamint hogy ezt a keretrendszert megfelelően írja le az éves

beszámolóban. Ez a leírás azért fontos, mert az éves beszámoló

felhasználói így tájékozódhatnak a beszámoló alapjául szolgáló

keretrendszerről.

Az a megállapítás, hogy az éves beszámoló egy adott vonatkozó pénzügyi

beszámolási keretrendszernek megfelelően került elkészítésre és

bemutatásra, csak akkor helytálló, ha az éves beszámoló az

elkészítésének időpontjában hatályban lévő beszámolási keretrendszer

minden követelményének megfelel.

Az uniós intézményekre, ügynökségekre és egyéb szervezetekre

vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszert a Bizottság számvitelért

felelős tisztviselője által a költségvetési rendelettel52 összhangban

összeállított számviteli szabályok alkotják. A költségvetési rendelet

kimondja, hogy a fenti szabályok bevezetésekor a számvitelért felelős

tisztviselő a közszférára vonatkozó, nemzetközileg elfogadott számviteli

standardokra támaszkodik, de az Unió tevékenységének sajátos jellege

miatt indokolt esetben eltérhet ezektől.

A vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszer pontatlan, illetve

korlátozott leírása (például „az éves beszámoló jelentős mértékben

megfelel a számviteli szabályoknak") nem tekinthető az adott keretrendszer

megfelelő bemutatásának, mivel félrevezetheti az éves beszámoló

felhasználóit.

4.2.7. Valós bemutatás

Előfordulhat, hogy bár az éves beszámolót a valós bemutatásra vonatkozó

konkrét követelményeknek megfelelően készítik el és mutatják be, a

beszámoló mégsem valósítja meg a valós bemutatást. Ilyen esetben az

éves beszámoló valós bemutatásának érdekében a vezetés felelőssége,

hogy az előírásokban nem szereplő közléseket is kibocsásson, illetve

rendkívül ritka esetben az is, hogy a keretrendszer valamely

követelményétől eltérjen.

4.2.8. Példák

Szemléltető példaként a beszámoló megbízhatóságára vonatkozó 2010. évi

52 A költségvetési rendelet 133. cikke.




megbízhatósági nyilatkozat a kézikönyv általános részének

III. függelékében található.


Ezt a témakört a kézikönyv általános részének 4.2.3. fejezete tárgyalja.






Az ellenőr célja, hogy az éves beszámolóra és az annak alapjául szolgáló tranzakciókra nézve egyértelmű módon akkor nyilvánítson megfelelő minősített véleményt, ha:

a) arra a következtetésre jut, hogy az éves beszámoló nem mentes lényeges téves állítástól; vagy

b) nem képes elegendő megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni annak a következtetésnek a kialakításához, hogy az éves beszámoló mentes lényeges téves állítástól.

4.3.1. A lényeges téves állítások jellege

4.3.2. A minősítést eredményező ügyek átható jellege

4.3.3. Részleges vélemény kibocsátásának tilalma

4.4.3. A minősített ellenőri vélemény formátuma és tartalma

4.3.1. A lényeges téves állítások jellege

Az éves beszámolóban lényeges téves állítások a következőkkel

kapcsolatban merülhetnek fel:

a) A választott számviteli politikák megfelelősége, vagyis ha i. a számviteli

politikák nincsenek összhangban a vonatkozó pénzügyi beszámolási

keretrendszerrel, vagy ii. az adott körülmények között nem megfelelőek,

vagy iii. azt eredményezik, hogy az éves beszámoló a mögöttes

tranzakciókat és eseményeket nem hűen tükrözi, és így nem tesz eleget a

valós bemutatás követelményének. A pénzügyi beszámolási

keretrendszerek gyakran tartalmaznak követelményeket a számviteli

politikák változásainak figyelembevételére és azok közlésére vonatkozóan.

Ahol az ellenőrzött szervezet megváltoztatta a jelentős számviteli politikák

kiválasztására vonatkozó döntését, ott lényeges téves állítás merülhet fel a

pénzügyi kimutatásokban, ha az ellenőrzött szervezett nem tett eleget

ezeknek a követelményeknek;

b) a választott számviteli politikák alkalmazása, például i. következetlenül

alkalmazzák őket; ii. az alkalmazás során nem szándékos téves állítások

keletkeznek;

c) Az éves beszámolóban szereplő közlések megfelelősége, vagyis i. a

beszámoló nem tartalmazza az összes előírt közlést; ii. az éves

beszámolóban szereplő közlések nem a vonatkozó pénzügyi beszámolási

keretrendszernek megfelelően kerülnek bemutatásra; vagy iii. az éves






beszámoló nem tartalmazza a valós bemutatáshoz szükséges közléseket.





Az éves beszámoló lényeges téves állítást tartalmaz

Az ellenőr az akár egyenként, akár összességükben lényegesnek

tekintendő téves állításokat az éves beszámoló tekintetében akkor ítélheti

átható jelegűeknek, ha i. a téves állítások az éves beszámolóban nem

korlátozódnak csupán bizonyos elemekre, számlákra vagy tételekre, illetve

ha mégis, akkor a lényeges téves állítások az éves beszámolónak jelentős

hányadát teszik vagy tehetik ki; ii. a közölt információk tekintetében akkor,

ha a téves állításokat tartalmazó közlések alapvetően fontosak ahhoz, hogy

a felhasználók értelmezni tudják az éves beszámolót.

Nem lehet elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni

Ha az ellenőr nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni

az éves beszámolóra vonatkozó egy vagy több ügyről, ezt a tényt abban az

esetben tekintheti lényegesnek és áthatónak, ha az ügy lehetséges hatásai

nem korlátozódnak csupán az éves beszámoló bizonyos elemeire, számláira

vagy tételeire, illetve ha mégis, akkor a lehetséges hatások az éves

beszámolónak jelentős hányadát tehetik ki.




3. ábra. A megbízhatóságról szóló vélemény kialakításának részletes bemutatása

Sikerült elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni?

A vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszernek megfelelően

került-e elkészítésre az éves beszámoló?

Érintik-e lényeges hibákaz éves beszámolót?

Lényeges és általános érvényű-e a hatókör-korlátozás lehetséges hatása?

Korlátozó vélemény - hatókör-korlátozás kivételével

Véleményadás megtagadása

Szükséges-e eltérni a vonatkozó pénzügyi beszámolási

keretrendszertől a megbízható és valós képalkotás érdekében?

Megfelelő módon történt-e az eltérés közzététele?

Minden lényeges szempontból megbízható és valós képet nyújt-e

az éves beszámoló?


Lényeges és általános érvényű-e az éves beszámolóra gyakorolt hatás?

Korlátozó vélemény - eltérő álláspont kivételével Elutasító vélemény

Igen

IgenIgen Nem

Nem Nem

Igen

Igen

Nem Nem

Igen

Igen

IgenNem

Nem

Nem

Nem Igen

4.3.3. Részleges vélemény kibocsátásának tilalma




A részleges vélemény kibocsátásának tilalmával kapcsolatos részletes

iránymutatást a kézikönyv általános részének 4.4.10. fejezete tartalmazza.

4.3.4. A minősített ellenőri vélemény formátuma és tartalma

A minősítés alapját leíró szakasz

A minősítés alapjának leírásával kapcsolatos részletes iránymutatást a

kézikönyv általános részének 4.4. fejezete tartalmazza.



Az ellenőr célja világosan megfogalmazott kiegészítő közleményt fűzni az ellenőrzési jelentéshez olyankor, ha megítélése szerint ilyen közlemény révén kell felhívnia a felhasználók figyelmét az éves beszámolóban bemutatott vagy közölt valamely kérdésre, vagy más olyan kérdésre, amely az éves beszámoló vagy az ellenőrzés értelmezése szempontjából relevánsnak bizonyulhat.

4.4.1. A figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó bekezdés jellege

4.4.2. A figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó bekezdés formátuma és helye

4.4.1. A figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó bekezdés jellege

Az ellenőr helyesnek vagy szükségesnek tarthatja, hogy a megbízhatósági

nyilatkozatban felhívja a figyelmet az éves beszámolóban bemutatott vagy

közölt valamely olyan kérdésre, amely alapvető fontosságú a pénzügyi

kimutatások felhasználók általi értelmezéséhez.

4.4.2. A figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó bekezdés formátuma és helye

Részletes információkat a kézikönyv általános részének 4.5.1. fejezete

tartalmaz.

4.5. ÖSSZEHASONLÍTÓ INFORMÁCIÓK


Az ellenőr célja, hogy elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezzen arról, hogy az éves beszámolóban bemutatott összehasonlító adatok minden lényeges szempontból megfelelnek-e a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszernek.

4.5.1. Bevezetés

4.5.2. Ellenőrzési eljárások

4.5.3. Az ellenőrzési jelentés elkészítése








4.5.1. Bevezetés

Összehasonlítható adatok

Az összehasonlítható adatok a korábbi időszakra vagy időszakokra

vonatkozó éves beszámolóban szerepeltetett összegek és közlések, és

lehetővé teszik, hogy a felhasználók megállapíthassák az ellenőrzött

szervezetet egy adott időtávban érintő tendenciákat és változásokat.

Az Unió vonatkozásában az összehasonlítható adatok az előző évek

hasonló számadataiból állnak, ahol az előző időszak összegei és más

közlései a jelen időszak éves beszámolójának szerves részeként

szerepelnek, és csak a jelen időszak összegeivel és közléseivel (a

továbbiakban: a „jelen időszak adatai”) összefüggésben kell őket

figyelembe venni. Az, hogy a korábbi hasonló összegeket és közléseket

milyen részletességgel mutatják be, elsősorban attól függ, hogy az

információk mennyire relevánsak a jelen időszak számadatainak

szempontjából.

4.5.2. Ellenőrzési eljárások

Az ellenőrnek meg kell állapítania, hogy az éves beszámolóban az előző

évek hasonló adatai helyesen és megfelelő besorolással kerültek-e

feltüntetésre. Ehhez az ellenőrnek értékelnie kell a következőket:

Az információk

és számviteli elvek folyamatossága

a) az előző évek hasonló adatai megegyeznek-e az előző időszak

összegeivel és egyéb közléseivel, illetve megfelelően végezték-e el a

szükséges kiigazításokat; és

b) az előző évek hasonló adataira alkalmazott számviteli politikák

összhangban vannak-e a tárgyidőszakban alkalmazottakkal, illetve a

számviteli politikák változása esetén a változásokat helyesen vették-e

figyelembe, valamint megfelelően mutatták-e be és tették-e közzé.

Ha a jelen időszak ellenőrzése során az ellenőr valószínűsíthetően

lényeges téves állítást fedez fel az előző évek hasonló adataiban, olyan

pótlólagos, az adott körülmények között megfelelő ellenőrzési eljárásokat

kell végrehajtania, amelyek biztosítják, hogy elegendő és megfelelő

ellenőrzési bizonyítékot lehessen szerezni a lényeges téves állítás

tényleges létezéséről.

4.5.3. Az ellenőrzési jelentés elkészítése




A megbízhatósági nyilatkozatban nem kell külön kitérni az előző évek

hasonló adataira, kivéve a következő eseteket:

i. Ha az előző időszakról adott megbízhatósági nyilatkozat minősített

véleményt tartalmazott, és a minősítést eredményező ügy nem oldódott

meg:

a) Ha az ügynek a jelen időszak számadataira gyakorolt hatásai vagy

lehetséges hatásai lényegesek, és az ellenőr jelen időszak számadataira

vonatkozó véleményének minősítését vonják maguk után, akkor az

ellenőrnek a minősítés alapját leíró szakaszban mind a jelen, mind a

megelőző időszakok számadataira hivatkoznia kell a minősítést

eredményező ügy leírásakor.

Példa a korlátozott vélemény alapját leíró szakaszra:

„Az éves beszámoló X kiegészítő mellékletében foglaltak szerint az éves beszámoló nem

tartalmaz értékcsökkenési leírást, mely gyakorlat véleményünk szerint nincs összhangban az

alkalmazandó standardokkal. Erre vonatkozóan a vezetés az előző pénzügyi év elején hozta

meg döntését, ami arra késztetett bennünket, hogy az adott év beszámolójáról korlátozó

ellenőri véleményt adjunk. A lineáris értékcsökkenési leírási módszer, valamint az épületekre

vonatkozó 5%-os és a gépekre vonatkozó 20%-os kulcs alapján az adott évre vonatkozó

gazdasági eredményt 20X1-ben xxx összeggel, 20X0-ben pedig xxx összeggel kellene

korrigálni, a befektetett eszközöket 20X1-ben xxx összegű, 20X0-ben pedig xxx összegű

halmozott értékcsökkenéssel kellene csökkenteni, valamint a nettó eszközállomány értékét

20X1-ben xxx összeggel, 20X0-ben xxx pedig összeggel kellene csökkenteni."

b) Ha az ügy hatásai vagy lehetséges hatásai vagy nem relevánsak, vagy

nem lényegesek a jelen időszak számadatai szempontjából, az ellenőrnek

ennek ellenére a jelen időszak éves beszámolójára vonatkozó

megbízhatósági nyilatkozatban minősítenie kell véleményét, az előző évek

adataival kapcsolatos ügy hatásai vagy lehetséges hatásai miatt.

Példa a korlátozott vélemény alapját leíró szakaszra:

„A 20X0.1.1-vel kezdődő előző időszak elején nem tudtunk jelen lenni a fizikai leltár

felvételénél, és alternatív módszerek segítségével sem tudtunk meggyőződni a készletek

mennyiségéről. Mivel a nyitó leltár beleszámít a működési eredmény meghatározásába, nem

tudtuk megállapítani, hogy szükség lehet-e a 20X0. év vonatkozásában a működési

eredmény és a nettó eszközök nyitó állományának esetleges korrekciójára. A 20X0.12.31-én

véget ért időszakra vonatkozó éves beszámolóról ennek megfelelően minősített ellenőri

véleményt adtunk.”

Ha azonban az előző időszakra vonatkozóan előzőleg kiadott

megbízhatósági nyilatkozat korlátozott véleményt, a véleményadás

megtagadását vagy elutasító véleményt tartalmazott, és a minősített

véleményt eredményező ügyet az éves beszámolóban – a vonatkozó

pénzügyi beszámolási keretrendszer előírásainak megfelelően –

megoldották és kellő módon kezelték, a jelen időszakra vonatkozó

megbízhatósági nyilatkozatban nem kell hivatkozni az előző minősítésre.




ii. Ha az ellenőr olyan lényeges téves állítást fedez fel, amely kihat az előző

időszak azon éves beszámolójára, amelyre korábban minősítés nélküli

megbízhatósági nyilatkozatot adtak ki, az ellenőrnek az ellenőrzés után

felmerülő eseményekre vonatkozó útmutatás szerint kell eljárnia:

Ha az előző időszak éves beszámolóját nem módosították és adták ki újra,

és az előző időszak hasonló adatait nem helyesbítették, illetve nem

mellékeltek hozzájuk megfelelő közléseket, az ellenőrnek a jelen időszak

éves beszámolójára vonatkozó megbízhatósági nyilatkozatában korlátozó

vagy elutasító véleményt kell adnia, és a jelentés az előző időszak hasonló

adataira vonatkozóan minősítést kell, hogy tartalmazzon.

Ha az előző időszakra vonatkozó, téves állítást tartalmazó éves beszámolót

nem módosították és nem adtak ki új a megbízhatósági nyilatkozatot, de az

előző év hasonló adatait helyesbítették, illetve megfelelő magyarázatokat

közöltek a jelen időszakra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban, a

megbízhatósági nyilatkozat figyelemfelhívó megjegyzésben ismertetheti a

körülményeket, és utalhat az éves beszámoló azon szakaszaira, ahol az

ügyet teljes mértékben bemutató releváns közlések találhatóak.



FCAM - 2. rész - Függelékek

I. FÜGGELÉK. A SZÁMVEVŐSZÉK ÁLTAL VÉGZETT MEGBÍZHATÓSÁGI ELLENŐRZÉSEK

Az ellenőrzött szervezetekre saját jogszabályi keretek és számviteli rendelkezések vonatkoznak, amelyek

előírják az éves beszámoló formáját és tartalmát. A különböző típusú uniós szervezetekre vonatkozó

pénzügyi beszámolási követelményeket az alábbiakban foglaljuk össze:

Az ellenőrzés hatóköre Az ellenőrzési

jelentés formája Az ellenőrzés jogalapja

Összevont pénzügyi kimutatások és az

általános költségvetés végrehajtásáról

szóló jelentések, amelyek összesített

formában mutatják be az intézményekkel

és szervezetekkel kapcsolatos pénzügyi

információkat (a költségvetési rendelet

121. cikke)

DAS-típusú

vélemény +

alátámasztó

észrevételek

Az Európai Unió működéséről

szóló szerződés 287. cikke

Az Európai Fejlesztési Alapok pénzügyi

kimutatásai és az Alapok

forrásfelhasználásáról szóló jelentés (az

EFA pénzügyi szabályzatának 96. cikke)

DAS-típusú

vélemény +

alátámasztó

észrevételek

A 287. cikk (analógia alapján)

és az EFA pénzügyi

szabályzata

Az európai iskolák beszámolója A beszámolóról

szóló jelentés

Az iskolák pénzügyi

szabályzatának 78. cikke

Az ügynökségek, hivatalok és más

szervezetek beszámolója

DAS-típusú

vélemény

Az adott ügynökségre, illetve

decentralizált szervezetre

vonatkozó tanácsi rendelet




II. FÜGGELÉK

Példa a pénzügyi beszámoló megbízhatóságára vonatkozó teljességi nyilatkozatra (2010-es előzetes éves beszámoló)

(Az ellenőrzött szervezet fejléce)

Az Európai Számvevőszék elnökének

Tárgy: Teljességi nyilatkozat a 2010-es előzetes éves beszámolóra vonatkozóan

Ez a teljességi nyilatkozat az Európai Unió – a 2010. december 31-én véget ért pénzügyi évre vonatkozó

„összevont pénzügyi beszámolókból és a költségvetés végrehajtásáról szóló összevont jelentésekből” álló –

„előzetes éves beszámolóját” érintő ellenőrzésre vonatkozik, amelynek célja vélemény kialakítása arról, hogy

ezek minden lényeges szempontból valós képet nyújtanak-e az Európai Unió 2010. december 31-i pénzügyi

helyzetéről, illetve a tárgyévben lezajlott gazdasági és pénzforgalmi események eredményéről.

A legutóbb a 2007. december 17-i 1525/2007/EU tanácsi rendelettel módosított 2002. június 25-i 1605/2002/EK,

Euratom költségvetési rendeletnek megfelelően a 2010-es pénzügyi évre vonatkozó „összevont pénzügyi

beszámoló” az általam elfogadott számviteli szabályok alapján készült, amelyek az eredményszemléletű

számvitel elveit a sajátos uniós környezethez igazítják, míg „a költségvetés végrehajtásáról szóló összevont

jelentések” továbbra is elsősorban a pénzforgalmon alapulnak.

A költségvetési rendelet 61. cikkének megfelelően az általam megállapított számviteli rendszerek és adott

esetben az engedélyezésre jogosult tisztviselők által a számviteli információk biztosítása vagy igazolása

érdekében lefektetett rendszerek validálása megtörtént.

Az Európai Uniónak az eszközökről és forrásokról, valamint a költségvetés végrehajtásáról megbízható és valós

képet adó beszámolójának elkészítéséhez a Bizottság általi felhatalmazás útján minden szükséges információt

beszereztünk az engedélyezésre jogosult tisztviselőktől, illetve a költségvetési rendelet 128. cikke alapján a

költségvetési rendelet 185. cikkében felsorolt más intézmények és szervezetek engedélyezésre jogosult

tisztviselőitől, akik garantálták azok megbízhatóságát is.

Legjobb tudomásom és meggyőződésem szerint – a megfelelő tájékozódásomhoz szükséges

információkérések végrehajtása után – megerősítem az alábbi nyilatkozatainkat:

Pénzügyi kimutatások

1. Az Európai Unió a 2010. december 31-én véget ért pénzügyi évre vonatkozó, fent említett „előzetes éves

beszámolója” a legutóbb a 2007. december 17-i 1525/2007/EU tanácsi rendelettel módosított, 2002. június 25-i

1605/2002/EK, Euratom költségvetési rendeletnek, a költségvetési rendelet végrehajtási szabályainak, valamint

a saját felelősségi körömben meghatározott számviteli szabályoknak és módszereknek megfelelően került




bemutatásra.

2. A következő fenntartásokon kívül .............., nem hoztak a tudomásomra olyan ügyet, amely fenntartást

igényelne.

3. A számviteli becslések elkészítésekor alkalmazott jelentős feltételezések ésszerűek, ideértve a valós értékek

megítélését is.

4. A kapcsolt felek közötti viszonyok és tranzakciók elszámolása és közlése megfelelően, a számviteli szabályok

előírásainak megfelelően történt.

5. Sor került a pénzügyi kimutatások fordulónapja utáni valamennyi olyan esemény helyesbítésére vagy

közlésére, amelyre vonatkozóan a számviteli szabályok helyesbítést vagy közlést írnak elő.

(Csak a végleges vezetői teljességi nyilatkozat esetén:) 6. A Számvevőszék által június 15-én közölt nem

helyesbített téves állítások hatásai sem önmagukban, sem összességükben nem minősülnek lényegesnek a

pénzügyi kimutatások egésze szempontjából. Az ellenőrök által az ellenőrzés során összegyűjtött nem

helyesbített téves állításokat csatoltuk a teljességi nyilatkozathoz.

7. Nincsenek olyan tervek vagy szándékok, amelyek jelentősen megváltoztatnák a pénzügyi kimutatásokban

szereplő eszközök és források könyv szerinti értékét vagy besorolását. A potenciálisan behajthatatlan

követelések könyv szerinti értékének szükség szerinti korrekciója megtörtént.

8. Az Európai Bizottság és az összevont a beszámolóba bekerülő többi szervezet megfelelő jogcímmel

rendelkezik valamennyi eszközük fölött, és azokra nincs zálogjog vagy terhelés bejegyezve. Az összevont a

beszámolóba bekerülő más szervezetek eszközeire vonatkozó számviteli információkat a számvitelért felelős

tisztviselők a költségvetési rendelet VII. címének megfelelően biztosították.

9. A tényleges és függő kötelezettségek nyilvántartása és közlése megfelelő, és minden, harmadik félnek

nyújtott garancia fel van tüntetve a pénzügyi kimutatások kiegészítő mellékleteiben.

10. Az Európai Bizottsággal és az összevont a beszámolóba bekerülő többi szervezettel szembeni követelések

céltartalékként, vagy adott esetben függő kötelezettségként szerepelnek a beszámolóban.

11. Semmilyen formális vagy informális kompenzációs megállapodás nem áll fenn egyik készpénz- vagy

befektetési számlánkkal kapcsolatosan sem. Nincsenek hitelkeretre vonatkozó megállapodások sem.

A rendelkezésre bocsátott információ

Az alábbi 12–18. számú nyilatkozatra és az itt adott információkra vonatkozóan hangsúlyozom, hogy ezeket az

információkat a Bizottság beszámolójához kapcsolódóan adtam meg, míg az Unió összevont éves

beszámolójába bekerülő szervezetek számvitelért felelős tisztviselői is ugyanígy jártak el a saját beszámolóikra

vonatkozóan.

12. Bizotsítottam Önöknek az alábbiakat:

• hozzáférés minden olyan információhoz, amelyek tudomásom szerint relevánsak a pénzügyi kimutatások

elkészítése szempontjából: nyilvántartások, dokumentumok és egyéb anyagok;

• az ellenőrzés céljára tőlünk kért további információk;




• az ellenőrzött szervezeten belüli olyan személyek korlátlan elérése, akiktől Önök szükségesnek tartották

ellenőrzési bizonyíték beszerzését.

13. Valamennyi tranzakció rögzítése megtörtént a számviteli nyilvántartásokban, és azok megjelennek a

pénzügyi kimutatásokban is.

14. Közöltem Önökkel azon kockázat általunk való felmérésének az eredményeit, hogy a pénzügyi kimutatások

csalás következtében lényeges téves állítást tartalmazhatnak. Az összevont a beszámolóba bekerülő többi

szervezet esetében az adott szervezet számvitelért felelős tisztviselője által a saját szervezetét érintő

kockázatértékelés vonatkozásában a Számvevőszéknek benyújtott nyilatkozatokra támaszkodtam [kivételek:

...].

15. Ismertettem Önökkel a megfelelő szolgálatok által közölt összes olyan információt, amely csalásra, illetve

vélt csalásra vonatkozó állításokkal kapcsolatos, és hatással van a szervezet pénzügyi beszámolójára.

16. A 15. sz. uniós számviteli szabálynak megfelelően ismertettem Önökkel az ellenőrzött szervezet kapcsolt

feleinek kilétét és az összes kapcsolt felekhez fűződő tranzakciót, amelyekről tudomásom van.

17. Ismertettem Önökkel a jogszabályoknak és szabályozásoknak való meg nem felelés vagy feltételezett meg

nem felelés mindazon eseteit, amelyekről tudomásom van, és amelyek hatásait figyelembe kell venni a

pénzügyi beszámoló elkészítésekor.

18. A fentieken túlmenően megerősítem, hogy:

• a pénzügyi kimutatások megfelelően feltüntetik azon műveletek ideiglenes jellegét, amelyek későbbi

záróelszámolási vagy zárási eljárások tárgyát fogják képezni;

• minden „valószínűsíthető”, de nem végleges követelés esetében a pénzügyi kimutatások kiegészítő

melléklete megfelelő ismertetést és, amennyiben lehetséges, becslést tartalmaz az érintett összegekről;

• a beszámoló magyarázatot ad a visszafizettetési tevékenység heterogén jellegére vonatkozóan (például

pénzügyi korrekciók, záróelszámolási határozatok, vagy az uniós támogatásoknak a programzárást,

ellenőrzést vagy egyéb támogathatósági vizsgálatot követő visszatéríttetése);

• a beszámoló tartalmazza a végső kedvezményezettek, harmadik országok vagy tagállamok által a

Bizottságnak történő visszatérítésre vonatkozó, az engedélyezésre jogosult tisztviselő által kibocsátott

valamennyi visszafizetési felszólítást. Az engedélyezésre jogosult tisztviselők nem hoztak a tudomásomra a

visszafizetési felszólításokkal kapcsolatos késedelmet vagy más problémát;

• a visszafizettetett összegekkel és az Európai Bizottság vagy a tagállamok által az uniós kontrollok által feltárt

hibákra és szabálytalanságokra válaszul végrehajtott pénzügyi korrekciókkal kapcsolatos információkat a

pénzügyi kimutatások 6. sz. kiegészítő melléklete tartalmazza. ................

AZ EURÓPAI BIZOTTSÁG SZÁMVITELÉRT FELELŐS TISZTVISELŐJE (DÁTUM)




| 241 Szabályszerűség – Tartalomjegyzék






3. RÉSZ. A VONATKOZÓ JOGSZABÁLYOK ÉS SZABÁLYOZÁS BETARTÁSA TARTALOMJEGYZÉK





I. függelék. A felügyeleti és kontrollrendszerek működésének értékelése

| 242 Szabályszerűség – Keretrendszer





3. SZABÁLYSZERŰSÉG 1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szakasz. Jelentéskészítés Függelék

3. RÉSZ. SZABÁLYSZERŰSÉG

1. SZAKASZ. KERETRENDSZER

TARTALOMJEGYZÉK

1.1. A szabályszerűségi ellenőrzés meghatározása és céljai

1.2. A Számvevőszék által végzett szabályszerűségi ellenőrzések jogalapja

1.3. A nemzetközi könyvvizsgálati standardok (ISA) alkalmazhatósága a

szabályszerűségi ellenőrzéseknél

1.4. A szabályszerűségi ellenőrzések céljai

1.5. Jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések




1.1. A SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉS MEGHATÁROZÁSA ÉS CÉLJAI

A szabályszerűségi ellenőrzés meghatározása

A szabályszerűségi ellenőrzés azt vizsgálja, hogy a tevékenységek, a

pénzügyi tranzakciók és információk összhangban vannak-e a rájuk

vontakozó szabályozással. Ilyen szabályozást jelenthetnek többek között a

költségvetési törvények vagy állásfoglalások, más vonatkozó törvények,

rendeletek, megállapodások vagy külön szabályok.

ISSAI 1250

[ISA 250]

ISSAI 4200

ISSAI 4100

A pénzügyi kimutatások megbízhatóságának ellenőrzésekor az ellenőr célja, hogy: a) elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezzen azon

jogszabályok és szabályozások rendelkezéseinek betartására, amelyekről általános ismert, hogy közvetlen hatással vannak a pénzügyi kimutatásokban szereplő lényeges összegek és közlések meghatározására;

b) meghatározott ellenőrzési eljárásokat hajtson végre más jogszabályok és szabályozások olyan megsértésének feltárása végett, amelyek lényeges hatással lehetnek a pénzügyi kimutatásokra;

c) megfelelően reagáljon akkor, ha az ellenőrzés a jogszabályok és szabályozások megsértését, vagy feltételezett megsértését tárja fel.

A pénzügyi kimutatások ellenőrzése keretében végzett szabályszerűségi ellenőrzéskor az ellenőr célja, hogy: a) ésszerű bizonyosságot szerezzen arról, hogy a pénzügyi

kimutatásokban szereplő tevékenységek, pénzügyi tranzakciók és információk minden lényeges szempontból megfelelnek-e az őket szabályozó rendelkezéseknek;

b) megállapításairól és megítéléseiről beszámoljon a jogalkotónak vagy adott esetben más testületeknek.

A különálló szabályszerűségi ellenőrzések végrehajtásakor az ellenőr célja, hogy: a) ésszerű bizonyosságot szerezzen arról, hogy egy adott

témakörben gyűjtött információk minden lényeges szempontból megfelelnek a meghatározott kritériumoknak;

b) megállapításairól és megítéléseiről beszámoljon a jogalkotónak vagy adott esetben más testületeknek.



http://www.issai.org/media(798,1033)/ISSAI_4200_E_Endorsement_version_June.pdf�

http://www.issai.org/media(797,1033)/ISSAI_4100_E_Endorsement_version_June.pdf�




1.2. A SZÁMVEVŐSZÉK ÁLTAL VÉGZETT SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSEK JOGALAPJA

A Számvevőszék kétféle szabályszerűségi ellenőrzést végezhet:




287. cikk

i. Jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések

Az EUMSZ 287. cikke előírja a Számvevőszék számára, hogy a mögöttes

tranzakciók jogszerűségét és szabályszerűségét igazoló megbízhatósági

nyilatkozatot terjesszen az Európai Parlament és a Tanács elé az Unióra,

valamint az Unió által létrehozott valamennyi szervre vonatkozóan,

amennyiben az ilyen vizsgálatot a megfelelő létesítő okirat nem zárja ki.

Ezzel kapcsolatban a 287. cikk annak vizsgálatát is előírja a

Számvevőszék számára, hogy befolyt-e az összes bevétel, valamint

jogszerű és szabályszerű volt-e az összes felmerült kiadás.

A Számvevőszék által végzett szabályszerűségi ellenőrzéseknek ez a fő

típusa, az ellenőrzések eredményei éves jelentésben (az Unió

költségvetése, Európai Fejlesztési Alapok), vagy különálló éves jelentésben

(ügynökségek, hivatalok és egyéb szervek) jelennek meg.

ii. További szabályszerűségi ellenőrzések

Ugyanez a cikk a továbbiakban a következőket mondja ki:

„A Számvevőszék továbbá meghatározott kérdésekre vonatkozó

megállapításait — elsősorban különjelentés formájában — bármikor

előterjesztheti”. Ez lehetővé teszi a Számvevőszék számára, hogy saját

hatáskörben választott szabályszerűségi ellenőrzéseket is végezhessen.

Ilyen szabályszerűségi ellenőrzéseket irányítással kapcsolatos kérdésekre,

vagy költségvetési területekre vonatkozóan - például közbeszerzésekkel,

vagy támogatási rendszerekkel kapcsolatban – végez a Számvevőszék, a

saját maga által meghatározott prioritások alapján.

1.3. A NEMZETKÖZI KÖNYVVIZSGÁLATI STANDARDOK (ISA) ALKALMAZHATÓSÁGA A SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSEKNÉL

Az ISA követelményei a legtöbb esetben relevánsak a szabályszerűségi

ellenőrzés különböző szakaszai szempontjából, ezért azokat analógia

alapján felhasználtuk a kézikönyv szabályszerűséggel foglalkozó részében

szereplő anyag összeállításához.

A Számvevőszék szabályszerűségi ellenőrzési munkájára a

szabályszerűségi ellenőrzésekkel foglalkozó ISSAI 4000 sorozat is

alkalmazandó.

A szabályszerűségi ellenőrzés egyik típusának – az Európai Unió általános

költségvetését illetően a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és




szabályszerűségéről adott számvevőszéki véleménynek –

jelentéskészítésére vonatkozóan azonban a Számvevőszék nem tekinti

alkalmazandónak az ISA részleges vélemény kibocsátására vonatkozó

tilalmát, mivel az egyes szakpolitika-csoportok szerint tagolt vélemények

kiadása jobb döntéshozatali információkkal látja el a zárszámadás

elfogadásáért felelős hatóságot.




1.4. A SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSEK CÉLJAI

A szabályszerűségi ellenőrzés célja, hogy beszámoljon a zárszámadás

elfogadásáért felelős hatóságnak és más érdekelt feleknek arról, hogy a

tevékenységek, a pénzügyi tranzakciók és információk minden lényeges

szempontból megfelelnek-e az őket szabályozó rendelkezéseknek (azaz a

jogi és szabályozási keretnek). A jogi és szabályozási keretek a

következőkből állnak: uniós Szerződések, rendeletek, irányelvek,

határozatok, költségvetések, szerződések és más olyan eszközök, amelyek

a tranzakciók kezelésére és a költségvetés-végrehajtásra vonatkozó

szabályokat tartalmaznak.

A jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések céljai

A mögöttes tranzakciók jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzésének

célja az arról történő bizonyosságszerzés, hogy:

• a tranzakció minden lényeges szempontból megfelel-e az EUMSZ,

a költségvetési rendelet, az egyes külön rendeletek, a végrehajtási

szabályok, illetve a felsorolt rendelkezések által előírt belső

intézményi szabályok vonatkozó előírásainak;

• a tranzakció a kettős jogalap szerint megfelelő-e

(lásd: 1.5. fejezet);

• jóváhagyták-e azt a költségvetési tételt, amelyre az adott

tranzakció terhelése történt;

• a tranzakció valóban megtörtént-e és azt megfelelően

rögzítették-e.

A saját hatáskörben választott szabályszerűségi ellenőrzések

céljai

A saját hatáskörben választott szabályszerűségi ellenőrzések céljai az adott

témától függően különbözőek.




1.5. JOGSZERŰSÉGI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSEK 1.5.1. A mögöttes tranzakciók meghatározása

1.5.2. A jogszerűség és szabályszerűség fogalma

1.5.3. Kettős jogalap és költségvetési kötelezettségvállalás

1.5.4. A jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések általános és konkrét céljai

1.5.1. A mögöttes tranzakciók meghatározása53

Cél A Számvevőszék feladata, hogy megbízhatósági nyilatkozatot nyújtson be

az Európai Parlamentnek és a Tanácsnak a beszámoló megbízhatóságára,

valamint az alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségére és

szabályszerűségére vonatkozóan.

A Számvevőszéknek a mögöttes tranzakciókra vonatkozóan olyan

meghatározást kell alkalmaznia, amely lehetővé teszi az adott tranzakció

jogszerűségének és szabályszerűségének megalapozott és megfelelő módon

történő megállapítását.

Kiadások/ráfordítások alapjául szolgáló tranzakciók

A beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók az uniós költségvetésből az uniós

kiadások végső kedvezményezettjeinek történő kifizetések, illetve a

tagállamok részéről az Unió költségvetésébe történő befizetések. Ezek a

pénzmozgások a finanszírozási ciklus több különböző szakaszán mehetnek

keresztül (költségvetési és jogi kötelezettségvállalás, validálás, jóváhagyás

és kifizetés), és több tételként is megjelenhetnek a Bizottság költségvetési

számláin vagy pénzügyi kimutatásaiban.

A Bizottság költségvetési számlái pénzforgalmi szemlélettel tükrözik a

kiadások kifizetési ciklusát. Az összegek folyósítása általában egynél több

kifizetésben történik, amely kifizetések különböző formában szolgálhatnak

különböző célokat. A hatáskör-átruházási megállapodás, a szerződés vagy

támogatási megállapodás aláírását vagy a támogatási határozat

kézhezvételét követően folyósított előfinanszírozási kifizetések (előlegek)

célja, hogy induló forrással lássák el a kedvezményezettet. Az időközi

kifizetések az intézkedés részleges végrehajtását ellentételezik. A végső

kifizetések az intézkedés teljes végrehajtását követően fennálló egyenleget

53 [A CEAD kamara által 2011. április 5-én ideiglenesen elfogadott szöveg (lásd: jegyzőkönyv és a CH 122/11. sz. dokumentum).]




rendezik.

A Bizottság pénzügyi kimutatásai az eredményszemléletű számvitel

alapelveinek megfelelően a gazdasági valóságot tükrözik. A számviteli

tételeket azok felmerülésekor könyvelik, nem pedig az összegek tényleges

kifizetésekor vagy beérkezésekor. A kifizetéseket előfinanszírozásként vagy

más eszközként könyvelhetik a mérlegben, illetve kiadásként a gazdasági

eredménykimutatásban.

A Számvevőszék akkor tud helytálló és megbízható ítéletet alkotni egy

tranzakció jogszerűségéről és szabályszerűségéről, ha az a teljes kifizetési

cikluson (kötelezettségvállalás, egyeztetés, jóváhagyás és kifizetés)

áthaladt, és megfelelő bizonyíték áll rendelkezésre annak gazdasági

realitásáról, azaz a végső kedvezményezett szintjén igazolható a kiadás

tényleges felmerülése.

Az ellenőr ezeket a tranzakciókat az uniós intézmények központi irányító

szintjétől a végső kedvezményezettek (illetve az Unió saját forrásait

folyósítók) szintjéig nyomon követi. Az ellenőr a megbízható vélemény

kialakításához szükséges mértékben minden jogi, igazgatási, pénzügyi,

illetve banki jellegű cselekményt, eljárást, folyamatot és dokumentumot,

továbbá az előbbiek alapjául szolgáló minden fizikai eseményt vagy

tényezőt elemez.

Tranzakció csak akkor képezheti a vizsgálandó sokaság részét, ha:

- a kapcsolódó projektek eljutottak bizonyos készültségi fokra vagy akár

már be is fejeződtek, azaz a végső kezdeményezett szintjén már valósultak

meg eredmények, illetve merültek fel költségek, és

- a Bizottság elfogadta a megvalósult eredményeket, illetve a kapcsolódó

költségeket.

A gyakorlatban a megbízhatósági nyilatkozat jogszerűségi és

szabályszerűségi része alapjául szolgáló tranzakciók sokaságát és az

alkalmazandó ellenőrzési módszert a vertikális ellenőrzési kamarák a

CEAD kamarával együtt határozzák meg a különböző DAS-típusú

ellenőrzési feladattervek elkészítése során.

A mögöttes tranzakciók fogalommeghatározásának

gyakorlati alkalmazása

A mögöttes tranzakciók ebben az összefüggésben az Unió költségvetési

számlái mögött álló kötelezettségvállalások és kifizetések, valamint az Unió

mérlegében található eszközök és források, továbbá az Unió gazdasági

eredménykimutatásában szereplő kiadások és bevételek.

A DAS jogszerűségi és szabályszerűségi része figyelembe veszi a

mögöttes folyamatot, vagyis azt, ahogy a kiadásokat az uniós politikák

céljaihoz közvetlenül kapcsolódó tevékenységeket végrehajtó végső

kezdeményezettjeinek szintjén jóváhagyják és megtérítik.




Míg a teljes esedékes összegek kifizetései és az Unió pénzügyi

kimutatásaiban szereplő, kapcsolódó eredményszemléletű tételek mindig

szerepelni fognak az ellenőrizendő sokaságban, a több szakaszból álló

kifizetések (előlegek, időközi kifizetések és zárókifizetések) különböző

formáit a mögöttük lévő folyamat szerint kell kezelni.

A Bizottság által az uniós alapokat kezelő közhatóságoknak folyósított

előlegek (amelyek az Unió mérlegében előfinanszírozásként szerepelnek

és ezért tisztán mérlegen belüli műveletnek minősülnek) nem tartoznak az

ellenőrizendő sokaságba.

A Bizottság által a végső kedvezményezetteknek folyósított előlegek nem

tartozhatnak az ellenőrzési sokaságba.

Időközi kifizetések tekintetében két eset lehetséges:

A végső kezdeményezettek szintjén felmerülő kiadások Bizottság általi

(részleges) visszatérítéseként, valamint az Unió mérlegében található ezzel

kapcsolatos előfinanszírozásként, illetve az Unió gazdasági

eredménykimutatásában szereplő kiadásokként folyósított időközi

kifizetések beletartoznak az ellenőrizendő sokaságba.

A Bizottság által közösségi források, például uniós finanszírozásra szolgáló

pénzügyi konstrukciók létrehozására szánt vagy az azokhoz hozzájáruló

előlegek visszatérítésére szolgáló időközi kifizetések (amelyek lényegében

előfinanszírozásként jelennek meg az Unió mérlegében, ezért tisztán

mérlegen belüli műveletnek minősülnek), illetve a végső

kedvezményezetteknek kifizetett előlegek visszatérítése nem tartozhatnak

az ellenőrizendő sokaságba.

Az elszámolást vagy zárókifizetést (amelyek szélsőséges esetben akár

„nulla kifizetés” vagy visszatéríttetés is lehet) eredményező lezárások

esetében a súlypont az Unió gazdasági eredménykimutatásában szereplő

olyan kiadásokon van, amelyek a végső kedvezményezettek szintjén

felmerülő kiadások végleges validálásán (és az Unió mérlegében szereplő

előfinanszírozások, valamint időközi kifizetések, illetve előlegek

elszámolásán) alapulnak.

Mivel az egyes szakpolitikai területeken különböző irányítási és kifizetési

ciklusok vannak, a mintavétellel és extrapolációval kapcsolatban a CEAD

Kamara B. Igazgatóságától kell további iránymutatást kérni.

A bevételek alapjául szolgáló tranzakciók

Mint ahogy azt már kifejtettük, az elsőrendű cél a mögöttes tranzakcióknak

a gazdasági realitás figyelembevételével történő meghatározása, hogy a

vizsgálandó sokaságban olyan tranzakciók kerüljenek be, amelyeknél:

- a mögöttes tevékenység a végső szakaszába ért, és a bevételek esedékesek;




- a Bizottság meghatározta a követelés összegét és visszatéríttetési eljárások alkalmazott.

A bevételek nagy részét a saját források teszik ki, amelyek jellemzően

fizetési felszólítás nélkül beérkeznek. Ezenkívül, ha egy ügy a Bíróság54 elé

kerül bírságok és büntetések kiszabása miatt (7. cím), a már teljesített

fizetési felszólítás addig nyitva marad, amíg a végleges fizetendő összegről

nem születik ítélet. Ezért a mögöttes tranzakciók sokaságaként

helyénvalóbb az ellenőrzött pénzügyi év során kibocsátott fizetési

felszólításokat venni.

A kiadásokhoz közvetlenül kapcsolódó fizetési felszólítások (például 4., 5.

és 6. cím), mivel azokat programok vagy projektek lezárásakor bocsátják

ki, amikor már megtörtént a végső kedvezményezettek szintjén felmerült

kiadások maradványösszegének végleges validálása (például a „kohézió”

és az „Oktatás és állampolgárság” szakpolitika-csoportok esetében a

zárások ellenőrzésének a mögöttes kiadásokra és a fizetési felszólításra

egyaránt ki kell terjednie (azaz az olyan esetekben, amikor a bejelentett

kiadások összege nem elég ahhoz, hogy a kedvezményezett megtartsa a

kapott előleget)).

A fentiekből következik, hogy ezek a fizetési felszólítások nem tartoznak a

bevételek ellenőrizendő sokaságának körébe, hanem a megfelelő kiadások

ellenőrizendő sokaságában kell szerepeltetni őket.

A mögöttes tranzakciók sokaságának a fentiek szerint történő összeállítása

képezi a CEAD kamara B. igazgatóságának ASC egysége által a bevételek

jogszerűségének és szabályszerűségének tételes tesztelésére központilag

kiválasztott minta meghatározásának alapját.

Az említett program- vagy projektzárásokhoz kapcsolódó fizetési

felszólításokra vonatkozó megállapításokat a megfelelő kiadásokhoz

kapcsolódó külön értékelésekben kell szerepeltetni.

1.5.2. A jogszerűség és szabályszerűség fogalma

A jogi aktusok jogszerűségére

vonatkozó kritériumokat az EUMSZ

263. cikke határozza meg. Ez a cikk

kimondja, hogy valamely jogi aktus

jogszerűtlen lehet a jogi aktust

elfogadók hatáskörének hiánya,

A szabálytalanság a közösségi jog

valamely rendelkezésének egy

gazdasági szereplő általi, annak

cselekménye vagy mulasztása útján

történő megsértése, amelynek

eredményeként csökken vagy kiesik,

54 Miután minden más jogorvoslati lehetőséget kimerítettek (lásd: a költségvetési rendelet végrehajtási szabályainak 85a. cikke).




lényeges eljárási szabályok

megsértése, a Szerződések vagy az

alkalmazásukra vonatkozó jogi

rendelkezés megsértése, vagy

hatáskörrel való visszaélés miatt.

illetve csökkenne vagy kiesne bevétel,

illetve indokolatlan kiadási tételek

szerepelnek vagy szerepelnének (az

1995. december 18-i 2988/95/EK,

Euratom tanácsi rendelet (HL L 312.,

1995.12.23.)).

Tekintetbe véve, hogy az uniós kontextusban milyen nehéz pontos

határvonalat húzni a jogszerűség és a szabályszerűség fogalma között,

valamint hogy ezeknek a szabályoknak a be nem tartása a megbízhatósági

nyilatkozat keretein belül pontosan ugyanolyan következményekkel jár, a

Számvevőszék nem tesz különbséget a két fogalom között. A

Számvevőszék ezért a tranzakcióknak mind a jogszerűségét, mind a

szabályszerűségét vizsgálja. Ahhoz, hogy egy tranzakció jogszerű és

szabályszerű legyen, minden lényeges szempontból meg kell felelnie a

vonatkozó jogszabályoknak. Ilyen jogszabályok:

i. Uniós jogszabályok, köztük a pénzügyi szabályok (EUMSZ, költségvetési

rendelet, valamint végrehajtási intézkedések); az adott szakpolitikát,

programot, illetve tevékenységet létrehozó alapvető jogszabályok; minden,

az alapvető jogszabályokkal összhangban meghatározott szabály, illetve

rendelkezés, valamint a szerződéses keretek.

ii. Ha az uniós jogszabályok előírják a tagállamok számára, illetve

felhatalmazzák őket arra, hogy az uniós programok irányítására nemzeti

törvényeket vagy jogszabályokat hozzanak, abban az esetben a

jogszerűség és szabályszerűség ellenőrzése keretében az e törvények és

jogszabályok betartásának vizsgálatára is sor kerül.

iii. A csak nemzeti jellegű jogszabályok akkor relevánsak a jogszerűségi és

szabályszerűségi ellenőrzések szempontjából, ha uniós támogatásokra

vonatkozó szabályszerűségi követelményeket támasztanak. Ez különösen

a megosztott irányítás esetére vonatkozik.

1.5.3. Kettős jogalap és költségvetési kötelezettségvállalás

Az európai uniós környezetben a kiadásoknak kettős jogalappal (alapvető

jogi aktus és jogi kötelezettségvállalás) és valamint költségvetési

kötelezettségvállalással kell rendelkezniük.

• A jogalkotó hatóság által elfogadott alapvető jogi aktus biztosítja az

uniós intézkedések és az ezekhez kapcsolódó kiadások számára a

szükséges jogi alapot. Alapvető jogi aktusok a Tanácsnak és a

Parlamentnek, a Tanácsnak, illetve a Bizottságnak az EUMSZ




288. cikkében említett rendeletei, irányelvei és határozatai.

• A jogi kötelezettségvállalás az a cselekmény, amelynek során az

engedélyezésre jogosult tisztviselő költségvonzattal járó

kötelezettségvállalást tesz vagy hoz létre55. Ez lehet finanszírozási

határozat vagy szerződés.

- Az előírások szerint minden működési kiadásra vonatkozóan

finanszírozási határozatra van szükség, és ezeket a Bizottság hozza meg.

A határozatok részletezik az adott évi költségvetés végrehajtása érdekében

vállalt tevékenységeket. Tényleges végrehajtásukhoz az odaítélésről szóló

határozatoknak kell követniük őket.

- Az odaítélésről szóló határozatok (például szerződések) különálló

végrehajtási határozatok, amelyeket általában az engedélyezésre jogosult

tisztviselő hoz meg a Bizottság által már elfogadott finanszírozási határozat

alapján. Az odaítélésről szóló határozatok állapítják meg, hogy kivel kötnek

majd szerződést, illetve ki részesül majd támogatásban.

A költségvetési kötelezettségvállalás az a művelet, amely fenntartja a jogi

kötelezettségvállalások teljesítéséből adódó későbbi kifizetések

fedezetéhez szükséges előirányzatot55. Ez egy olyan előirányzaton alapul,

amelyet a költségvetési hatóság a költségvetésben rendelkezésre

bocsátott. A bevételeket és a kiadásokat a kötelező nómenklatúrának

megfelelően tüntetik fel a költségvetésben, ami tükrözi az egyes tételek

költségvetési hatóság által előírt jellegét és célját.

A következő ábra a kettős jogalapra és a költségvetési

kötelezettségvállalásra vonatkozó követelményt mutatja be.

1. ábra. A kettős jogalapra és a költségvetési előirányzatokra vonatkozó követelmény56

55 A költségvetési rendelet 76. cikke.

56 Lásd: a költségvetési rendelet 49. cikke.




Egy szakpolitika végrehajtása(általánosan alkalmazandó vagy

egyedi intézkedések elfogadása és végrehajtása)

Az EUMSZ 14-16. és 290-291. cikke(Tanács/EP elfogadja a rendeletet és

megbízza a Bizottságot)

Alapvető jogi aktus(jogalkotó hatóság)

A Bizottság irányítja a műveleteket(az alapvető jogi aktus értelmében)

Jogi kötelezettségvállalás(finanszírozási határozat, szerződés)

Kiadás

A költségvetés végrehajtása(kötelezettségvállalás, egyeztetés,

jóváhagyás, kifizetés)

Az EUMSZ 317. cikke(a végrehajtásért kizárólag a Bizottság

felel)

Előirányzatok a költségvetésben(költségvetési hatóság)

A Bizottság végrehajtja a költségvetést

(a költségvetési rendelet értelmében)

Költségvetési kötelezettségvállalás

Az engedélyezésre jogosult tisztviselő megbízása

(a költségvetés végrehajtásáról szóló belső szabályzatnak megfelelően)

≠

≠

Egy személy, gyakran az engedélyezésre jogosult tisztviselő

megbízása




1.5.4. A jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések általános és konkrét céljai

Általános célok A mögöttes tranzakciók jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzésének

általános ellenőrzési célja annak meghatározása, hogy a mögöttes

tranzakciók minden lényeges szempontból jogszerűek és

szabályszerűek-e.

Állítások A konkrét célok, azaz állítások, amelyekre vonatkozóan az ellenőrnek

végső soron következtetéseket kell levonnia, a következők:

Valódiság és mennyiségi ellenőrzés: a mögöttes műveletek léteznek, és

jellemzőik pontosan vannak megadva,

A mögöttes tranzakciók támogathatósága: a különböző tranzakciók

megfelelnek a támogathatósági kritériumoknak,

További jogszabályi követelmények betartása: más (nem a

támogathatósággal kapcsolatos) kritériumok teljesülése,

A számítások helyessége: minden számítás helyesen történt,

A számvitel teljeskörűsége és pontossága: minden tranzakciót – egynél

nem többször – lekönyveltek, és a helyes számviteli időszakban, helyes

értéken tüntetnek fel.








2. SZAKASZ. TERVEZÉS

TARTALOMJEGYZÉK

2.1. Tervezés – Áttekintés 2.2. A lényegesség meghatározása 2.3. A kockázatok azonosítása és értékelése az ellenőrzött szervezet és

környezetének megismerése révén

2.4. Az ellenőrzési bizonyítékok elegendőségének, relevanciájának és

megbízhatóságának értékelése 2.5. Az ellenőrzési eljárások megtervezése 2.6. Az ellenőrzési feladatterv és az ellenőrzési program elkészítése

| 257 Szabályszerűség – Tervezés



2.1. TERVEZÉS – ÁTTEKINTÉS


Az ellenőr célja az ellenőrzés oly módon való megtervezése, hogy annak végrehajtása eredményes legyen.

2.1.1. Az Európai Unió kiadásainak természete, és azok jelentősége az ellenőrzés szempontjából

2.1.2. Az ellenőrzési koncepció alapja a szabályszerűségi ellenőrzések esetében

2.1.3. A szabályszerűségi ellenőrzés kritériumai

2.1.4. A szabályszerűségi ellenőrzési megbízatások feltételei

2.1.1. Az Európai Unió kiadásainak természete, és azok jelentősége az ellenőrzés

szempontjából

A szabályszerűségi ellenőrzésekről szólva szem előtt kell tartani az Európai

Unió kiadásainak sajátos jellegét, és az azokat jellemző sajátos

kockázatokat, többek között az alábbiakat:

Szerkezet

• összetett szerkezet: a Bizottság és a tagállamok a kiadásokat a

költségvetés kb. 80%-ában megosztottan kezelik. Ez hatáskör-átruházási

kockázat felmerülésével járhat, mivel az egyes tagállamok irányítják a

kontrollrendszereket, míg a Bizottság felügyeletet gyakorol. Ez a

megosztott irányítás kérdéseket vet fel a tranzakcióknak az ellenőr általi

kiválasztásával kapcsolatban is;

Szabályok

• összetett szabályok vonatkoznak a tagállamokban számos kiadási

program megvalósítására, és sok program esetében egy sor különböző

támogathatósági szabályt kell figyelembe venni. Ez világossá teszi, miért

szükséges, hogy az ellenőr már az ellenőrzés megkezdése előtt

mélyreható ismeretek birtokában legyen a szóban forgó területről;

Nagy számú kedvezményezett • a kiadások jelentős százaléka olyan költségelszámolások alapján

történik, amelyeket sok és sokféle végső kedvezményezett nyújt be a

tagállamokban, esetenként harmadik országokban is. Ez még érthetőbbé

teszi, miért van szükség jó tervezésre mind logisztikai és ütemezési

szempontból, mind pedig a tranzakciók kiválasztásánál.

2.1.2. Az ellenőrzési koncepció alapja a szabályszerűségi ellenőrzések esetében

Szabályszerűségi ellenőrzés esetében az ellenőr annak érdekében, hogy

megállapítsa a vezetés állításainak valóságtartalmát, a következő lépések

végrehajtását tervezi meg:

i. a szabályszerűtlenség kockázatának azonosítása és

Az ellenőr úgy azonosítja és értékeli a szabályszerűtlenség kockázatát,






értékelése hogy elegendő ismeretet szerez az ellenőrzött szervezetre vonatkozó jogi

és szabályozási környezetről, valamint arról, hogy az ellenőrzött szervezet

mennyire tartja be e keretrendszer előírásait. Az ellenőr elég széles körben

tájékozódik ahhoz, hogy azonosítani tudja azokat a tranzakciókat vagy

eseményeket, amelyek jelentős hatást gyakorolhatnak a

szabályszerűségre.

ii. a belső kontrollok előzetes felmérése

Az ellenőr felméri a jogszabályok és szabályozások betartásának

biztosítására hivatott rendszereket és eljárásokat, és a vonatkozó

kontrollkockázat előzetes felmérése érdekében tájékozódik az alkalmazott

belső kontrollokról.

iii. szabályszerűségi tesztelés

Ahhoz, hogy a szabályszerűséggel kapcsolatos állítások megalapozásához

szükséges elegendő és megfelelő bizonyítékot tudjon szerezni, az

ellenőrnek tételesen kell ellenőriznie a tranzakciókat. Ezeknek az

eljárásoknak a terjedelme attól függ, hogy az ellenőr mennyire értékeli

eredményesnek a kontrolloknak a jogszabályok és szabályozások alapján

történő kidologzására használt rendszerek kialakítását, illetve hogy az adott

kontrollok milyen mértékű tesztelést tartja megfelelőnek ahhoz, hogy

mérsékelt vagy kis kontrollkockázatot lehessen megállapítani.

iv. beszámolás a szabályszerűségről

Az ellenőr jelentést és véleményt (megbízhatósági nyilatkozatot) ad ki a

szabályszerűségről. Az ellenőr jelentést készít a szabályszerűségről és

véleményt és véleményt (megbízhatósági nyilatkozat) ad ki.

2.1.3. A szabályszerűségi ellenőrzés kritériumai

Az ellenőrzési kritériumok azok a standardok, amelyekkel összehasonlítva

egy adott ellenőrzött szervezet szabályszerűséggel kapcsolatos

teljesítménye felmérhető. Az ellenőrzési kritériumoknak relevánsnak és

mind az ellenőr, mind az ellenőrzött szervezet részéről elfogulatlannak kell

lenniük (például vonatkozó törvények, rendelet vagy szerződések).

2.1.4. A szabályszerűségi ellenőrzési megbízatások feltételei

A Számvevőszék szabályszerűségi ellenőrzési megbízatásainak feltételeit

a következők határozhatják meg:

• a jogi keretrendszer;

• a saját hatáskörben választott szabályszerűségi ellenőrzések esetében

a Számvevőszék. Mivel a Számvevőszék politikája, hogy „kerüli a

meglepetéseket”; az ellenőrzött szervezetet tájékoztatni kell az

ellenőrzésről.







2.2. A LÉNYEGESSÉG MEGHATÁROZÁSA

ISSAI 1320

[ISA 320]

Az ellenőr célja, hogy ez ellenőrzés megtervezését és végrehajtását lehetővé tévő megfelelő lényegességi szintet vagy szinteket határozzon meg – ezek az ellenőrzés előrehaladtával átértékelhetők.

2.2.1. A vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartásával kapcsolatos lényegesség

2.2.2. Mennyiségi lényegesség

2.2.3. Minőségi lényegesség

2.2.4. Rendszerhibákkal kapcsolatos lényegesség

2.2.1. A vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartásával kapcsolatos

lényegesség

Összpontosítás a felhasználókra Az ellenőr úgy és azért tervezi meg és hajtja végre az ellenőrzést, hogy

meg tudja állapítani, hogy a tevékenység, a tranzakciók és az információk

minden lényeges szempontból megfelelnek-e az előírásoknak. Elméletben

az eltérések vagy hibák akkor tekintendők lényegesnek, ha külön-külön

vagy más hibákkal együttesen feltehetően befolyásolnák az ellenőrzési

következtetéseket vagy az ellenőrzési jelentés címzettjei által hozott

döntéseket. A gyakorlatban a Számvevőszék extrapolációt alkalmaz.

2.2.2. Mennyiségi lényegesség

0,5–2% A mennyiségi lényegesség meghatározásakor el kell dönteni, mekkora a

szabályszerűtlenség még elfogadható legnagyobb szintje. A Számvevőszék

politikája az, hogy az értékalapú lényegességi küszöböt azon érték 0,5%-a

és 2%-a között szabja meg, amely a legpontosabban tükrözi a pénzügyi

tevékenység szintjét vagy az ellenőrzés tárgyát. Az utóbbi jellemzően vagy

az összes kiadás (azaz a kötelezettségvállalások ellenőrzésekor a

felhasznált kötelezettségvállalási előirányzatok, kifizetések ellenőrzésekor

pedig a felhasznált kifizetési előirányzatok), vagy az összes bevétel.

Például:

• az általános költségvetés esetében a lényegességi küszöb az uniós

költségvetés szakpolitika-csoportonkénti összkiadásainak, illetve a

költségvetés összes bevételeinek 2%-ában került meghatározásra;

• az EFA esetében a lényegességi küszöb az EFA költségvetés

összkiadásainak, illetve összbevételeinek 2%-a;

• az ügynökségek esetében a lényegességi küszöb a költségvetésben






kifizetésre rendelkezésre álló előirányzatok 2%-a.

A jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzésekkel kapcsolatban meg kell

jegyezni: előfordulhat, hogy az adott tagállam számos különböző

végrehajtási szintjén áthaladt konkrét ellenőrzött mögöttes tranzakció

meglehetősen kis összeg (például 1 000 EUR) kifizetésére vonatkozik.

Annak ellenére, hogy esetleg az engedélyezésre jogosult tisztviselő ezt

nem is találja lényegesnek, kivetítve mégis lényegesnek minősülhet, ha

meghaladja az ellenőrzött kiadások 2%-át és érinti a kifizetési feltételeket.

2.2.3. Minőségi lényegesség

Jellegénél vagy összefüggéseinél fogva lényeges

Ezen felül bizonyos típusú szabályszerűtlenségek, amelyek mennyiségileg

nem lényegesek, jellegüknél vagy összefüggéseiknél fogva minőségileg

lényegesnek bizonyulhatnak, és ily módon befolyásolhatják az ellenőrzési

következtetést. Ennek egy példája, amikor a szabályszerűséget érintő

hibák összértéke ugyan nem éri el a lényegességi küszöböt, de az ellenőr

tudatában van annak, hogy a Költségvetési Ellenőrzési Bizottság különös

érdeklődést mutat a szabályszerűtlenségek iránt, és ezért úgy véli, hogy

azokat meg kell említeni a számvevőszéki jelentésben. A jellegüknél vagy

összefüggéseiknél fogva lényeges tételeket szerepeltetni kell a jelentésben,

de csak a Számvevőszék által meghatározott kivételes esetekben kell

azokat figyelembe venni az ellenőri véleményben.

2.2.4. Rendszerhibákkal kapcsolatos lényegesség

Egyes esetekben 2%-os küszöb, A szabályszerűséget érintő rendszerhibákkal kapcsolatban nem lenne

helyénvaló egyedüli összehasonlítási alapként alkalmazni a 2%-os

lényegességi küszöböt. A gyakorlatban előfordulhat, hogy a

rendszerhiányosságok irányítási kockázatot jelentenek anélkül, hogy saját

maguk tényleges szabályszerűségi hibákat okoznának, illetve hogy

szabályszerűségi kockázatot jelentenek attól függetlenül, hogy ennek van-e

gyakorlati hatása. A belső kontrollrendszerek minőségének vagy

eredményességének meghatározása akkor történhet kizárólag a 2%-os

lényegességi küszöb alapján, ha az ellenőrzés ésszerű bizonyossággal

szolgált (például elégséges kontrolltesztek, illetve tételes ellenőrzés

alapján) a következőkről:

• egy adott rendszerhiányosságból nem adódott lényeges hiba. Ebben az

esetben a belső kontrollrendszer „eredményesnek” minősül;

• vagy ellenkezőleg, a rendszer a hiányosságok miatt nem előzött meg,




illetve tárt fel és javított ki a meghatározott lényegességi küszöböt túllépő

hibákat. Ebben az esetben a belső kontrollrendszer vagy „részben

eredményesnek”, vagy „nem eredményesnek” minősül.

A belső kontrollrendszernek az éves jelentésben történő értékelése

„eredményes”, „részben eredményes” vagy „nem eredményes”

minősítéssel zárulhat.

A belső kontrollrendszer akkor minősül „eredményesnek”, ha a

legvalószínűbb hibaarány 2% alatt van.

Amennyiben a legvalószínűbb hibaarány meghaladja a 2%-ot, a belső

kontrollrendszer „részben eredményes” vagy „nem eredményes”. A

minősítés attól függ, hogy a belső kontrollok milyen mértékben előzik meg,

illetve tárják fel és javítják ki az eredendő hibákat. A belső kontrollrendszer

akkor „részben eredményes”, ha számos hibát kiküszöböl ugyan, de nem

eleget ahhoz, hogy a legvalószínűbb hibaarány 2% alá essen. A belső

kontrollrendszer akkor „nem eredményes”, ha a kontrollok nem küszöbölik

ki a hibák jelentős részét, és a hibaarány 2% feletti.

más esetekben mennyiségi és minőségi szempontok

Más esetekben (azaz a megfelelő kontrolltesztek, illetve tételes

ellenőrzések hiányában) a rendszerhiányosságok lényegességének

felméréséhez meg kell fontolni mind azok minőségi (konkrétan a feltárt

hiányosság súlyossága), mind mennyiségi (azaz lehetséges pénzügyi

hatása) szempontjait. Ha e két tényező együttes hatása túllépi a megadott

határértéket, a rendszerhiányosságot lényegesnek kell tekinteni. Ilyen

esetnek tekinthető például, ha a belső kontrollrendszerek valamely

alapvető részét nem alkalmazták (például külső ellenőr által kiadandó

kötelező igazolás hiánya, igazoló szerv nem független mivolta stb.), és az

érintett tranzakciók teljes összege túllépi a szóban forgó tevékenységek

teljes pénzügyi volumenének kb. 10%-át57.

2.3. A KOCKÁZATOK AZONOSÍTÁSA ÉS ÉRTÉKELÉSE AZ ELLENŐRZÖTT SZERVEZET ÉS KÖRNYEZETÉNEK MEGISMERÉSE RÉVÉN

ISSAI 1315

[ISA 315]

Az ellenőr célja, hogy azonosítsa és értékelje a jogszabályok vagy szabályozások lényeges megsértésének kockázatait az ellenőrzött szervezetre vonatkozó jogszabályok és

2.3.1. A lényeges szabályszerűtlenséggel kapcsolatos ellenőrzési kockázat és kockázatértékelési eljárások

2.3.2. Az eredendő kockázatok azonosításához és értékeléséhez meg kell ismerni az ellenőrzött szervezetre vonatkozó

57 A lényegességi küszöb meghatározása a következő logikára épül: A tapasztalatok alapján, ha tranzakciók volumene meghaladja a 10%-ot, valamint a várható legnagyobb hibaarány meghaladja a 20%-ot, akkor a hibaarány meghaladja a lényegességi küszöböt (0,2 * >10% = >2%).






szabályozások megismerése révén, megalapozva ezáltal az ellenőrzési eljárások megtervezését és végrehajtását.

jogszabályokat és szabályozásokat

2.3.3. Az ellenőrzött szervezet által a vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartásának biztosítására használt belső kontrollok

2.3.1. A lényeges szabályszerűtlenséggel kapcsolatos ellenőrzési kockázat és

kockázatértékelési eljárások

Eredendő kockázat Egy szabályszerűségi eltérés vagy hiba felmerülésének eredendő

kockázatát az ellenőr úgy méri fel, hogy számos tényezőről szakmai ítéletet

alkot. Ilyen tényezők lehetnek a következők:

• a megosztott irányítás felépítésének összetettsége;

• a szabályozási keretrendszer összetettsége;

• a (például a támogathatóságra vonatkozó) szabályok és rendeletek

összetettsége;

• új jogszabályok bevezetése, vagy a meglévő szabályozás

megváltozása;

• harmadik feleken keresztül megvalósított szolgáltatások és programok;

• igénybejelentések vagy nyilatkozatok alapján történő kifizetések és

bevételek;

• a végső kedvezményezettek száma és sokfélesége.

A kockázatértékelés részeként az ellenőr meghatározza, hogy megítélése

szerint melyek azok az azonosított kockázatok, amelyek különleges ellenőri

figyelmet igényelnek (jelentős kockázatok), s amelyekre vonatkozóan az

ellenőrnek értékelnie kell a kapcsolódó kontrollok felépítését, és

teszteléssel meg kell határoznia, hogy azokat eredményesen és

folyamatosan alkalmazták-e a vizsgált időszakban.

Kontrollkockázat A kontrollkockázat annak a kockázata, hogy olyan a belső

kontrollrendszereknek nem sikerül megelőzniük, illetve időben feltárniuk és

kijavítaniuk lényeges eltérést. Ha az ellenőr a szabályszerűségre vonatkozó

tételes ellenőrzési eljárások terjedelmének csökkentése érdekében a

kontrollkockázatról kialakított saját értékelésére kíván támaszkodni, akkor

előzetesen felméri a kontrollkockázatot, és megtervezi és végrehajtja az

értékelését alátámasztó kontrollteszteket.

Feltárási kockázat A feltárási kockázat annak a kockázata, hogy az ellenőr nem észlel olyan

lényeges eltéréseket, amelyeket a belső kontrollrendszernek nem sikerült




megelőznie, illetve időben feltárnia és kijavítania.

Kockázatértékelés Az ellenőr által végrehajtott kockázatértékelésnek meg kell határoznia a

vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartásával kapcsolatos

eltérések reálisan feltételezhető szintjét.

Megfontolandó információk A vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartásának ellenőrzése

során a kockázatértékelés részeként a következő fontos információkat kell

megfontolni:

• az Európai Bizottság éves gazdálkodási terve tartalmazza az adott

főigazgatóság esetében azonosított legfontosabb kockázatokat;

• a Bizottság összefoglaló jelentésében és a főigazgatóknak az előző

pénzügyi év(ek)re vonatkozó éves tevékenységi jelentéseiben és

nyilatkozataiban szereplő információk, feltéve, hogy ezeket a

Számvevőszék ellenőrzési megállapításai megerősítik. Ezek a

nyilatkozatok hozzájárulnak annak meghatározásához, hogy a

kontrollkockázat szintje nagy, közepes vagy kicsi-e;

• a 6. sz., a kockázatelemzésekre és a kapcsolódó kockázatkezelési

cselekvési tervekre vonatkozó belsőkontrollstandard eredményes

alkalmazása;

• a tagállamok és a Bizottság különböző ellenőrző szerveinek (ideértve a

Belső Ellenőrzési Szolgálatot és a belső ellenőrzési részlegeket) vagy más

ellenőröknek a témába vágó jelentései;

• a Számvevőszék korábbi munkája, valamint az ellenőrzési

egységek/kamarák szaktudása és tapasztalata.

2.3.2. Az eredendő kockázatok azonosításához és értékeléséhez meg kell ismerni az

ellenőrzött szervezetre vonatkozó jogszabályokat és szabályozásokat

A vonatkozó jogi és szabályozási keret

Az ellenőr az ellenőrzött szervezet működésének megismeréséhez,

valamint a működésre vonatkozó jogszabályok és szabályozások

azonosításához a következő jogi aktusok vonatkozó részeit veszi

figyelembe:

• az EUMSZ;

• a költségvetési rendelet és végrehajtási szabályai;

• az adott szakpolitikát, programot vagy tevékenységet létrehozó alapvető

jogszabályok;

• az ezekkel az alapvető jogszabályokkal összhangban alkotott szabályok

és rendeletek.




Miért kell megismerni az ellenőrzött szervezetre vonatkozó

jogszabályokat és szabályozást?

A jogi és szabályozási keretrendszer megismerése, illetve ezen információk

megfelelő felhasználása segíti az ellenőrt az olyan lényeges eltérések

azonosításában, amelyek például a jogszabályok új vagy összetett volta

miatt, vagy egy adott jogszabály vagy annak hatóköre félreértelmezése

miatt merülnek fel. Ezek az ismeretek segítik az ellenőrt annak

meghatározásában, hogy a megbízhatósági modellben való felhasználás

céljára az eredendő kockázat nagynak vagy nem nagynak minősül (lásd: a

kézikönyv általános részének 2.3.8. fejezete), illetve annak eldöntésében,

hogy milyen jellegű, ütemezésű és terjedelmű ellenőrzési eljárásokat

hajtson végre.

Az ellenőrnek ismernie kell az adott jogszabályok megalkotásának okait és

céljait, mivel ez elősegíti, hogy megértse az esetleges vonatkozó

másodlagos jogszabályokat vagy kiegészítő szabályozásokat is.

Milyen mélységben kell megismernie az ellenőrnek a vonatkozó jogszabályokat és

szabályozást?

Az, hogy az ellenőrnek milyen mélységben kell megismernie a jogi és

szabályozási keretrendszert, a vonatkozó jogszabályok és szabályozás

jellegétől és összetettségétől függ. Ugyanakkor elegendő, ha az ellenőr

csupán az adott ellenőrzési feladat tekintetében releváns jogszabályokkal

ismerkedik meg. Minden esetben az ellenőrzött szervezet felelős a

vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartásáért; ennek keretében

biztosítania kell, hogy az adott jogszabályok és szabályozás operatív

iránymutatás révén megfelelően tükröződjenek a tevékenység minden

szakaszában.

Összetett szabályozási környezetben az ellenőr figyelembe veszi, hogy az

ellenőrzött szervezet hogyan bontja le a jogszabályokat és szabályozást a

maga számára releváns szabályokra és eljárásokra, és ezzel kapcsolatban

írásos nyilatkozatokat is kérhet a vezetőségtől; az ilyen nyilatkozat

ugyanakkor gyenge ellenőrzési bizonyíték, amelyet kritikusan kell

szemlélni. Végső soron az ellenőr által levont következtetést alátámasztó

bizonyítékoknak azt kell tanúsítaniuk, hogy az ellenőrzött szervezet betartja

a vonatkozó jogszabályokat, szabályozást és szerződéses kereteket, nem

pedig azt, hogy a szervezet jól ismeri az adott keretrendszert.

Ha az ellenőr bizonytalan abban, hogy az ellenőrzött szervezet helyesen

értelmezte-e az adott jogszabályt, és az értelmezés hatása lényeges lehet,

szükségessé válhat jogi vélemény beszerzése. Amennyiben a jogszabályok

és a szabályozás nem változik évről évre, előfordulhat, hogy az ellenőr az

előző ellenőrzések során már megszerezte a szükséges ismereteket.

2.3.3. Az ellenőrzött szervezet által a vonatkozó jogszabályok és szabályozás

betartásának biztosítására használt belső kontrollok




A vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartását biztosító

belső kontrollok célja

A szabályszerűségre vonatkozó belső kontrollok célja, hogy kezeljék a

kockázatokat és megfelelő bizonyosságot nyújtsanak a tekintetben, hogy a

szervezet küldetésének megvalósítása során teljesülnek-e a vonatkozó

jogszabályok és szabályozás betartására vonatkozó célkitűzések.

A belső kontrollokra vonatkozó követelményeket a jogszabályok konkrétan

is meghatározhatják. A költségvetési rendelet (59. cikk) például előírja,

hogy az engedélyezésre jogosult tisztviselő felhatalmazás révén kialakítja –

az egyes intézmények által elfogadott minimumszabványokkal

összhangban, és kellő tekintettel az irányítási környezettel és a

finanszírozott fellépések természetével kapcsolatos kockázatokra – a saját

feladatainak ellátásához az alkalmas szervezeti struktúrát, és belső

irányítási és kontrolleljárásokat.

Főbb releváns kontrollok

Az ellenőrnek azokra a kontrollokra kell összpontosítania, amelyek

relevánsak azon célkitűzés szempontjából, hogy az ellenőrzött szervezet

pénzügyi tranzakciói megfeleljenek a vonatkozó jogszabályoknak és

szabályozásnak. Ide tartoznak azok a mechanizmusok, amelyek a

szervezet kifizetések teljesítésére és elfogadására vonatkozó hatáskörét

szabályozzák, vagy a kifizetések és bevételek összegét meghatározzák.

Nem tartoznak ide azok az adminisztratív szabályok és rendelkezések,

amelyek nem érintik közvetlenül a pénzügyi tranzakciókat. Az ellenőr

ezenkívül azokra a főbb kontrollokra összpontosít, amelyek célja a

vonatkozó jogszabályoknak és szabályozásnak minden lényeges

szempontból történő megfelelés biztosítása.

A szabályszerűségi kontrollok ellenőr általi mérlegeléséhez hozzátartozik

az ellenőrzött szervezet szintjén az általános kontrollkörnyezet, valamint az

egyes tranzakciókra vonatkozó kontrolleljárások értékelése. Az ellenőr azt

mérlegeli, hogy az ellenőrzött szervezet vezetése hogyan igyekszik

kontrollok segítségével mérsékelni a lényeges eltérések kockázatát. A

belső kontrollrendszerek azonosításának és értékelésének célja, hogy

hozzájáruljon a vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartására

vonatkozó ésszerű bizonyosság megszerzéséhez.

A vezetés feladata a jogszabályok és szabályozások betartásának

biztosítására hivatott eredményes belső kontrollrendszer kialakítása.

A szabályszerűség tesztelését, illetve felmérését célzó lépések és eljárások

megtervezésekor az ellenőröknek értékelniük kell az ellenőrzött szervezet

belső kontrollrendszerét, és fel kell mérniük annak a kockázatát is, hogy a

kontrollrendszer esetleg nem képes megelőzni vagy feltárni a

szabályszerűtlenségeket.

Megvizsgálandó kontrollrendszerek

A vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartásának biztosítása

érdekében az ellenőrzött szervezet által működtetett kontrollok és eljárások




közé tartozhatnak a következők:

• az azt biztosító folyamat, hogy a vonatkozó szabályozást megfelelő

módon ültetik át releváns szabályokra és eljárásokra (lásd alább);

• a munkatársak részére kiadott azon adminisztratív ellenőrzési

utasítások betartása, amelyek a törvényi előírásokat alakítják át operatív

eljárások együttesévé;

• tisztviselő kinevezése, aki azért felelős, hogy az adminisztratív

ellenőrzési utasítások naprakészek legyenek és tükrözzék az esetleges

jogszabályi változásokat;

• a kedvezményezett és a támogatást fogadó szervezet közötti pénzügyi

megállapodásokban foglalt iránymutatások;

• a pénzügyi megállapodások betartásának nyomon követése;

• más szervezetek, például kifizető ügynökségek ellenőreitől származó

szabályszerűségi jelentések fogadása;

• a kifizetések előzetes és utólagos ellenőrzése;

• a költségvetési rendelet és az ágazati rendeletek által előírt

ellenőrzések és nyilatkozatok éves összefoglalói (például a strukturális

alapok esetében az ellenőrző hatóságok által a mezőgazdasági kifizető

ügynökségekről kiadott véleményeké).

Az ellenőr megvizsgálja, hogy a szabályozás alapján milyen

kiegészítő szabályokat fogalmaztak meg

Az ellenőr megvizsgálja, hogy a szabályozás alapján milyen kiegészítő

szabályokat és iránymutatásokat fogalmaztak meg. Vizsgálatának

részeként a vonatkozó jogszabályok áttekintésével azonosíthatja a

tevékenységek engedélyezésére vonatkozó előírásokat, és

megvizsgálhatja, hogy az ellenőrzött szervezet milyen folyamat révén

értelmezte és ültette át ezeket az előírásokat kiegészítő rendeletekbe és

iránymutatásokba. Vizsgálata kiterjedhet arra a folyamatra is, amelynek

révén a szabályozás alapján tevékenységi kézikönyveket vagy más fontos

dokumentumokat dolgoznak ki. A fenti vizsgálat során az ellenőr különös

figyelmet szentel például a következőkre vonatkozó szabályozásnak:

• egy adott rendszer irányításáért felelős szervezet által alkalmazandó

kontrollok;

• a kedvezményezettek (pénzügyi) támogathatósága egy adott program

keretén belül;

• a támogatások és egyéb kifizetések kiszámítása;

• a díjak és költségek, illetve egyéb bevételek meghatározása.

Az egyes programokkal kapcsolatos vonatkozó szabályok és eljárások




mérlegelésekor az ellenőr azonosítja azokat a kontrollokat, amelyek célja a

lényeges eltérések megelőzése, illetve feltárása.

Ha a vonatkozó jogszabályok és szabályozások volumene jelentős, akkor

az ellenőrzött szervezetek esetleg az eljárások és kontrollok

megtervezésére és monitorozására szolgáló saját rendszerekkel

biztosítják, hogy ezek megfelelőek legyenek és teljesítsék a jogi

előírásokat. A belső ellenőrzési egységeknek is lehet saját

munkaprogramjuk a rendeletek és hatósági előírások betartását biztosítani

hivatott kontrollok felülvizsgálatára. Előfordulhat, hogy az ellenőr

támaszkodni kíván az ellenőrzött szervezet azon rendszereire, amelyek a

szabályoknak és eljárásoknak a hatósági előírások alapján történő

kialakítását és megtervezését irányítják, és evégett teszteli az erre a

folyamatra alkalmazott kontrollokat.

A szabályszerűséget érintő kockázatok és a lehetséges

kapcsolódó kontrolleljárások

Az ellenőr mérlegelheti többek között a következő kockázati tényezőket és

a kockázatok mérsékelésére szolgáló kontrollokat:

Kockázat

1. táblázat. A szabályszerűségi kockázatok és a kapcsolódó kontrollok

Leírás A kockázat mérséklését szolgáló kontrollok

A szabályozás összetettsége

Minél összetettebb a szabályozás, annál nagyobb a hiba kockázata. Okozhatja ezt akár a szabályozás félreértése vagy félreértelmezése, akár az annak alkalmazása során előforduló hiba.

• A törvényi előírások alapján operatív utasítások megfogalmazását célzó elfogadott és dokumentált eljárások.

• A rendszerfelelősök által kidolgozott és nyomon követett elfogadott és dokumentált kontrolltervek.

• A rendszer kontrollterveinek és a működési kézikönyveknek a belső ellenőrzés általi felülvizsgálata.

Újonnan hozott jogszabályok

Az újonnan hozott jogszabályok miatt esetleg új irányítási és kontrolleljárásokat kell bevezetni. Ez hibákhoz vezethet a szabályszerűség biztosítására hivatott kontrollok kialakításában vagy működtetésében.

• A rendszer kontrollterveinek és a működési kézikönyveknek a belső ellenőrzés általi felülvizsgálata.

• Elfogadott és dokumentált kontrolltervek és az operatív utasítások független felülvizsgálata az új jogszabályok hatályba lépése után bevezetett rendszereknél.

Harmadik feleken keresztül megvalósított szolgáltatások és programok

Abban az esetben, ha a programok irányítását külső fél végzi, a főigazgatóságok bizonyos fokig elveszítik a közvetlen kontrollt, és előfordulhat, hogy külső félre kell támaszkodniuk a vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartásának biztosításához.

Dokumentált megállapodás az ellenőrzött szervezet és a külső fél között, amelyben meghatározzák a szolgáltatások nyújtásával kapcsolatban alkalmazandó kontrolleljárásokat.

• A harmadik felek tevékenységének vezetői kontrollja és monitorozása.

• A belső ellenőrzés által végrehajtott helyszíni ellenőrzések harmadik feleknél, a rendszerek és eljárások vizsgálata céljából.

• Kifizetések és bevételek független igazolása a harmadik fél ellenőrei által.

Igénybejelentések vagy nyilatkozatok

Az ellenőrzött szervezet esetleg csak korlátozottan tudja megerősíteni a

• Az igénylőknek adott utasításokban az igények bejelentésével kapcsolatban világosan




alapján történő kifizetések és bevételek

vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartását, ha például a támogatások fogadása nem képezi közvetlen ellenőrzés tárgyát.

meghatározott kritériumok.

• Standard követelmények meghatározása az igények benyújtásakor szükséges dokumentációra és a támogathatóságot alátámasztó bizonyítékokra.

• Az igénylő nyilvántartásainak stb. fizikai vizsgálata a támogathatóság megerősítésére.

• Az igénylők pénzügyi helyzetének a támogatás megítélése előtti felmérésére, valamint a folyamatos fizetőképesség nyomon követésére alkalmazott eljárások.

• A támogatási kérelem külső ellenőr általi független igazolása.

A kontrollkockázatok előzetes felmérése

A belső kontrollrendszerek megismerése alapján az ellenőr a

kontrollkockázatot nagynak, közepesnek vagy kicsinek minősíti, és ennek

alapján határozza meg az ellenőrzési eljárások jellegét, ütemezését és

terjedelmét (lásd: megbízhatósági modell, a kézikönyv általános részének

2.3.8. fejezete).

2.4. AZ ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉK ELEGENDŐSÉGÉNEK, RELEVANCIÁJÁNAK ÉS MEGBÍZHATÓSÁGÁNAK ÉRTÉKELÉSE

ISSAI 1500

[ISA 500]

Az ellenőr célja az ellenőrzési eljárások oly módon történő megtervezése és végrehajtása, hogy elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot tudjon szerezni.

2.4.1. Bevezetés



2.4.1. Bevezetés

Ahhoz, hogy ésszerű bizonyosságot tudjon szerezni, az ellenőr elegendő,

releváns és megbízható bizonyítékok megszerzésére törekszik.

Az ellenőrzést azon a legmagasabb szinten kell végrehajtani, ahol a

szabályszerűség értékeléséhez elegendő és megfelelő ellenőrzési

bizonyíték áll rendelkezésre.

Minden szabályszerűségi ellenőrzés

A vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartására vonatkozó

ellenőrzési bizonyítékok elsősorban kontrolltesztek és a adattesztek révén

nyerhetőek, amelyek a tranzakciókból vett minta alapján nyújtanak

részletes bizonyítékot. Az ilyen ellenőrzési bizonyíték lehetővé teszi a

következőket:






• a szabályszerűség felmérése a terület egészére nézve, egészen a

végső kedvezményezettek szintjéig;

• monitoringeszközök biztosítása a belső kontrollrendszereken átjutott, az

ellenőr által feltárt hibák eredetével, jellegével, gyakoriságával és hatásával

kapcsolatban;

• annak megállapítása, hogy mely területeken kell lépéseket tenni további

hibák elkerülése végett;

• az ellenőrzött felekkel történő kommunikáció megkönnyítése az észlelt

hiányosságok konkrét példáinak felmutatásával.

A bizonyítékokat adott esetben elemző eljárások is kiegészítik.

A mögöttes tranzakciók jogszerűsége és szabályszerűsége


ellenőrzések esetében további ellenőrzési bizonyítékok szerezhetők a

következő két forrásból:

• az éves tevékenységi jelentések és a főigazgatók nyilatkozatai, amelyek

írásos vezetői teljességi nyilatkozatok. Tekintettel arra, hogy az uniós

környezetben milyen fontos a szabályszerűség, az ellenőr elemzi a

főigazgatók által a tranzakciók jogszerűségének és szabályszerűségének

szavatolására évenként kiadott nyilatkozatokat, különösen azokra a

területekre vonatkozóan, ahol közvetlen bizonyítékok nem állnak

rendelkezésére.

• más ellenőrök munkája. Ide olyan külső ellenőrzések értendők,

amelyeket más ellenőrök végeznek, például az adott tagország legfőbb

ellenőrzési intézménye vagy a tagállamok igazoló szervei.

Az ellenőrzött szervezetek, például a kifizető ügynökségek, általában

rendelkeznek saját belső kontrollrendszerekkel, amelyek az

alaptranzakciók jogszerűségét és szabályszerűségét hivatottak biztosítani.

Bizonyítékokat kell szerezni arról, hogy ezen szervezetek hogyan látják a

tranzakciók ellenőrzésével kapcsolatos feladataikat (például hogyan

győződnek meg arról, hogy a végső kedvezményezettek jogosultak-e

támogatásra vagy egyéb pénzügyi segítségre). Ha a kontrollrendszerek

megfelelő működéséről nem szerezhető be ilyen bizonyíték, akkor tételes

ellenőrzési eljárásokat kell végrehajtani a végső kedvezményezettek

szintjén.



ellenőrzési bizonyítékok a következő forrásokból származhatnak:

• az ellenőrzött szervezeten belüli források, például támogatási




szerződések, számlák stb.;

• az ellenőrzött szervezeten kívüli források, például más ellenőrök

jelentéseinek felhasználása (lásd még: a kézikönyv általános részének

3.6.2. fejezete);

• az ellenőr által létrehozott források, például a kiadási trendek elemző

vizsgálata.



ellenőrzési bizonyítékok megszerzésére többek között a következő

ellenőrzési eljárások irányulhatnak:

Számítás • a kimutatások számszaki ellenőrzése, például egy kereskedelmi

számláé

Elemzés

• a kiadások következetességének elemző vizsgálata az előző évek

költségvetéseivel való összehasonlítással;

• a szabályok és rendeletek betartásának ellenőrzésére vonatkozó

döntések elemzése;

Szemle

• számlák, nyilvántartások és dokumentumok;

• tárgyi eszközök, például állatállomány, hidak és utak.





ISSAI 1330

[ISA 330]

Az ellenőr célja, hogy elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezzen a szabályszerűtlenség becsült kockázatáról, és e kockázatok figyelembevételével tervezzen meg és hajtson végre megfelelő eljárásokat.

2.5.1. Mit kell figyelembe venni a szabályszerűségi ellenőrzési eljárások megtervezésénél?

2.5.2. Kontrolltesztek

2.5.3. Tételes ellenőrzési eljárások


2.5.1. Mit kell figyelembe venni a szabályszerűségi ellenőrzési eljárások

megtervezésénél?

Kettős célú tesztek Megtörténhet, hogy a körülmények, például az idő rövidsége szabja meg,

hogy milyen ellenőrzési eljárásokat kell követni. Például a mögöttes

tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről szóló számvevőszéki

szabályszerűségi ellenőri vélemény esetében nehéz volna a hagyományos

ellenőrzési eljárást követni, tekintettel a költségvetési rendeletben előírt

határidőkre. Ilyenkor lehet ugyanazokat a tranzakciókat venni mind a

kontrolltesztek, mind az adattesztek alapjául („kettős célú tesztek”). Az

ellenőr megfontolja, hogy az ellenőrzés eredményei összhangban vannak-e

az ellenőrzési feltételezéssel, és szükség van-e további ellenőrzési

eljárások végrehajtására.


Releváns magas szintű kontrollok A szabályszerűségi kontrollok tesztelésének azokra a fő kontrollokra kell

összpontosítania, amelyek i. relevánsak az ellenőrzött szervezet azon

célkitűzése szempontjából, hogy megfeleljen a vonatkozó jogszabályoknak

és szabályozásnak; ii. a lehető legmagasabb szintűek az ellenőrzési célok

teljesítéséhez.

Példák A mögöttes tranzakciók jogszerűségének és szabályszerűségének

ellenőrzése során például a következő főbb magas szintű kontrollokat lehet

tesztelni:

előzetes kontrollok;

ellenőri igazolások és a hitelesítési folyamat megbízhatósága (például igazoló szervek és ellenőrző hatóságok);

utólagos kontrollok, például záróelszámolási eljárások és






megfelelőségi határozatok; a közlekedési, kutatási és energiaügyi projektek utólagos kontrolljai;

információs rendszerek, mint például az integrált igazgatási és ellenőrzési rendszer (IIER);

a Bizottság monitorozó tevékenysége.

2.5.3. Tételes ellenőrzési eljárások

Példák A következő táblázat bemutatja, hogy mely főbb területeken kerülhet sor

tételes ellenőrzésre a vonatkozó jogszabályok és szabályozások

betartásának vizsgálatakor.




2. táblázat. A tételes ellenőrzési eljárások főbb területei

Központi szint (például Bizottság)

1. Jogalap

Bármely „jelentős uniós fellépés” esetében a szükséges jogalap megléte (például az EUMSZ; a költségvetési rendelet; intézményközi megállapodás; tanácsi határozat; tanácsi rendelet; bizottsági rendelet; tanácsi irányelv).

2a). Kiválasztási eljárás – közvetlen kiadások (értelemszerűen)

• A pályázati kiírásokra vonatkozó szabályok betartása.

• Az arányosság, átláthatóság, egyenlő bánásmód és megkülönböztetés-mentesség – költségvetési rendeletben lefektetett – elveinek tiszteletben tartása.

• A szerződések és módosításaik ellentmondásmentessége és a kiválasztási eljárásokkal (pályázati felhívás, értékelési jelentés, kiválasztási ajánlások stb.) való összhangja.

2b) Kiválasztási eljárás – támogatások (értelemszerűen)

Pályázati felhívások, támogathatósági kritériumok, értékelőbizottsági ajánlások és az engedélyezésre jogosult tisztviselő döntése.

3. Támogatási döntés, költségvetési és jogi kötelezettségvállalás

• A támogatási döntés meghozatala még a költségvetési kötelezettségvállalás előtt megtörtént.

• A költségvetési kötelezettségvállalás még a jogi kötelezettségvállalás előtt megtörtént.

• A támogatási megállapodás tartalmazza a szükséges elemeket, keltezve van, és aláírta a hivatalos felhatalmazással rendelkező tisztségviselő.

4. Kifizetések engedélyezése

• A kifizetésre a vonatkozó költségvetési kötelezettségvállalás előírásainak (alátámasztó dokumentumok) megfelelően, az előírt határidőn belül került sor.

• A kifizetendő összeget helyesen és a (például a társfinanszírozás arányára, az átváltási árfolyamra, a bejelentett költségek támogathatóságára stb.) vonatkozó jogi és szerződéses kötelezettségekkel összhangban számították ki.

• A kifizetési utasítás a megfelelő címzettre (név és bankszámlaszám) vonatkozik.

• A kifizetés ténylegesen megtörtént (bankszámlakivonat).

Tagállamok, közvetítők és végső kedvezményezettek szintje (a szükséges mértékig)

• A költségek bejelentése megtörtént, és a támogathatósági kritériumok teljesülnek.

• A projektek bevételeit (ideértve az előfinanszírozás kamatait is) helyesen jelentették be és számították ki; a társfinanszírozási kérelmek pontos számításokon alapulnak.

• A szerződéses feltételek tiszteletben tartása (például az alvállalkozók bevonása, a kifizetések késedelme, pénzeszközöknek a konzorciumon belüli felosztása stb. tekintetében) tekintetében.




• Szerződésben kikötött leszállítandó eredmények.


A hibák definíciója

Hibának vagy eltérésnek olyan tevékenységek vagy tranzakciók (vagy azok

részei), illetve hozzájuk kapcsolódó intézkedések minősülnek, amelyeket

nem az alkalmazandó jogi és szabályozási rendelkezéseknek megfelelően

hajtottak végre. Az ilyen hibák akkor minősülnek lényegesnek, ha – akár

egyenként, akár együttesen – feltehetően befolyásolnák a Számvevőszék

jelentéseinek felhasználói által hozott döntéseket.

A számvevőszéki ellenőrzéstől függetlenül, az ellenőrzött szervezet

kezdeményezésére feltárt és kijavított hibákat nem kell figyelembe venni,

mivel ezek a belső kontrollrendszer eredményes működéséről

tanúskodnak. Ezenkívül ha az ellenőr nem tudja egyértelműen

megállapítani, hogy a szabályszerűtlenség korlátozó körülmények miatt,

vagy pedig az ellenőrzött szervezet miatt lépett-e fel, akkor nem szabad

hibának minősítenie annak hatását.

A mögöttes tranzakciók jogszerűsége és szabályszerűsége tekintetében

különbséget kell tenni a szabályszerűségi hibák között, attól függően, hogy

hatásuk:

• közvetlenül a kifizetési feltételeket érinti (például a támogathatósági

feltételek vagy a visszafizettetési kötelezettségek be nem tartása), illetve

• egyéb olyan szabályszerűségi kérdéseket érint, amelyeknek a teljesített

kifizetésre nincs közvetlen hatásuk, viszont pénzügyi kockázattal járnak,

illetve a tagállamokat terhelő pénzügyi korrekciókhoz vezethetnek, vagy

bírsággal sújthatnak miattuk végső kedvezményezetteket (például az uniós

rendelkezések által előírt irányítási és kontrolleljárások vagy legjobb

gyakorlatok figyelmen kívül hagyása).

Az ellenőrzés során alkalmazott mintavétellel és a megbízhatósági modellel

kapcsolatban bővebben lásd: a kézikönyv általános részének 2.5.6. és

2.3.8. fejezete.


ISSAI 1300

[ISA 300]

Az ellenőr célja, hogy az ellenőrzési kockázat elfogadhatóan alacsony szintre csökkentése érdekében az ellenőrzési feladattervben átfogó ellenőrzési stratégiát dolgozzon ki, és ellenőrzési programot készítsen.






Az ellenőrzési feladatterv tartalmával kapcsolatos iránymutatást a







3. SZABÁLYSZERŰSÉG 1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szaka sz - Jelentéskészítés Függelék


3. SZAKASZ. VIZSGÁLAT

TARTALOMJEGYZÉK


3.2. Az ellenőrzési eljárások végrehajtása: kontrolltesztek és adattesztek

3.3. Ellenőrzési vizsgálat – a kontrolltesztek és az adattesztek eredményeinek

értékelése – a vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartása

3.4. Elemző eljárások


3.6 Mások munkájának felhasználása



| 278 Szabályszerűség – Vizsgálat



3.1. A VIZSGÁLAT ÁTTEKINTÉSE

Az ellenőrzési vizsgálattal kapcsolatos útmutatást a kézikönyv általános

részének 3.1. fejezete tartalmazza.

3.2. AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK VÉGREHAJTÁSA: KONTROLLTESZTEK ÉS ADATTESZTEK

ISSAI 1530

[ISA 530]

Az ellenőr célja, hogy az egyes kiválasztott tételek vonatkozásában végrehajtsa az adott ellenőrzési célnak megfelelő ellenőrzési eljárásokat.




A kontrollok tesztelése során az ellenőrnek be kell tartania a kézikönyv

általános részének 3.2.2. fejezetében leírt követelményeket.


Az adatok tesztelése során az ellenőrnek be kell tartania a kézikönyv

általános részének 3.2.3. fejezetében meghatározott követelményeket.

3.3. ELLENŐRZÉSI VIZSGÁLAT – A KONTROLLTESZTEK ÉS AZ ADATTESZTK EREDMÉNYEINEK ÉRTÉKELÉSE – A VONATKOZÓ JOGSZABÁLYOK ÉS SZABÁLYOZÁSOK BETARTÁSA

ISSAI 1450

[ISA 450]

ISSAI 1530

[ISA 530]

Az ellenőr célja a mintából nyert eredmények értékelése oly módon, hogy az megfelelő alapot nyújtson a sokaságra vonatkozó következtetések kialakításához.

3.3.1. A kontrolltesztek eredményeinek

értékelése

3.3.2. Az adattesztek eredményeinek értékelése

Az ellenőr szakmai megítélés alapján dönti el, mi tekinthető lényeges

szabályszerűségi eltérésnek; ehhez mind az adott tranzakciók vagy ügyek

összefüggéseit, mind mennyiségi (méret) és minőségi (jelleg)

vonatkozásait is mérlegeli. Az ellenőr például mérlegeli a vonatkozó

jogszabályok és szabályozás jellegét, valamint az eltérés mértékét vagy

pénzbeli értékét.










3.3.1. A kontrolltesztek eredményeinek értékelése

Ha az ellenőr úgy határozott, hogy a belső kontrollrendszerre kíván

támaszkodni és az ellenőrzési koncepciót ennek megfelelően alakította ki,

a kontrolltesztek célja annak megerősítése, hogy milyen mértékben

támaszkodhat ezekre a kontrollokra.

A kontrolltesztek eredménye a következő lehet:

i. ha a kontrollok tesztelése során az ellenőr megbizonyosodik arról, hogy

azok a teljes időszak alatt eredményesen és folyamatosan működnek,

továbbra is a tervezési szakaszban elfogadott ellenőrzési koncepció

szerint jár el;

ii. ha az ellenőr talál bizonyos hiányosságokat, de magát a teljes rendszert

nem minősíti megbízhatatlannak, akkor felülvizsgálja a

kontrollkockázatról kialakított értékelését és a tételes eljárások

terjedelmét a megbízhatósági modellnek megfelelően kibővíti;

iii. ha a kontrollok nem az elvárásoknak megfelelően működnek, nem lehet

bizonyosságot szerezni a vonatkozó jogszabályok és szabályozás

betartásáról. Ebben az esetben az ellenőrnek elsősorban vagy kizárólag

tételes ellenőrzés révén kell ellenőrzési bizonyítékot szereznie.

Egy másik külön cél lehet a belső kontrollok eredményességéről való

beszámolás, amikor az ellenőr a kontrollokat eredményesnek, részben

eredményesnek vagy nem eredményesnek minősítheti.

3.3.2. Az adattesztek eredményeinek értékelése

Általános szempontok Az ellenőrnek a kivetített hibaarány/összeg és az elfogadható

hibaarány/összeg (a nem lényeges hibák összege) összehasonlításával

kell értékelnie a minta eredményeit annak eldöntéséhez, hogy az

eredmények igazolják-e a sokaság releváns jellemzőiről kialakított

értékelését, vagy pedig felül kell vizsgálnia őket (például ha a tételes

adattesztek során váratlanul nagy hibaarányt tárt fel). Az eredmények

értékelésének alapján az ellenőrnek esetleg ki kell bővítenie az ellenőrzési

eljárást, illetve a kézikönyv általános részében ismertetett további

eljárásokat kell végrehajtania.





a) Hibák számszerűsítése

A feltárt számszerűsíthető hiba százalékos és pénzbeli értékét a

tranzakciónak az érintett szinten nyilvántartott értékéhez viszonyítva kell

kiszámítani. A hibákat az uniós hozzájárulásra vonatkozóan kell

számszerűsíteni; társfinanszírozás (főként a tagállamokkal közös

finanszírozás) esetében különbséget kell tenni az Unió, illetve a harmadik

felek által finanszírozott rész között.

A számszerűsítés során össze kell vetni a tranzakció tényleges értékét

azzal, ami akkor lett volna a tranzakció értéke, ha azt a megfelelő

előírásokat betartva hajtják végre. Az így kapott különbség százalékban

fejezi ki a nyilvántartott tranzakció értékének alul- vagy túlbecslését. DAS-

típusú ellenőrzések esetében a Számvevőszék elektronikus támogató

rendszere a megadott szükséges adatok alapján automatikusan kiszámítja

a hiba összegét és százalékos értékét.

b) A hibák jellegének és okainak értékelése

A feltárt hibák jellegét és okait gondosan értékelni kell, és fel kell mérni az

adott ellenőrzési célra és az ellenőrzés más területeire gyakorolt

lehetséges hatásaikat.

c) A hibák besorolása A feltárt hibákat egy lépcsőzetes eljárás keretében kell elemezni annak

megállapításához, hogy szerepeltetni kell-e azokat az ellenőrzési

következtetésben vagy véleményben, és ha igen, akkor milyen mértékben.

Ehhez a következőket kell elemezni:

1. érintik-e a hibák a jogszabályi kötelezettségeket (a fizetési feltételeket

vagy egyéb szabályszerűségi kérdéseket);

2. számszerűsíthetőek és lényegesek-e a hibák (vagyis meghaladják-e a

lényegességi küszöböt), vagy ha nem, nem áll-e fenn eredendő vagy

összefüggések miatti lényegesség;

3. a hibák;

- „súlyosak”-e (meghaladják a kifizetés teljes összegének vagy az érintett

fontosabb részösszegnek a 2%-át);

- „korlátozottak”-e (0,5% és 2% között, vagy a kifizetés jelentős részét

érintik); vagy

- „jelentéktelenek”-e.

4. szisztematikusak-e a hibák;

5. a hibák összesített hatása, ahogyan az a számszerűsíthető

megállapítások extrapolációja alapján megállapítható. A megállapítások

extrapolációja csak akkor végezhető el, ha a kiválasztási eljárás

reprezentatív mintát eredményezett.

Azokat a hibákat, amelyeket a Számvevőszék által végzett ellenőrzésektől




függetlenül, a vezetés kezdeményezésére tárnak fel és javítanak ki a

pénzügyi év beszámolójának lezárása előtt, nem kell figyelembe venni a

DAS keretében, mivel korai feltárásuk a közösségi rendszer eredményes

működését tanúsítja, és mivel már nem befolyásolják a pénzügyi év

beszámolóját.

Ha a vezetés megtagadja a szükséges kiigazításokat vagy nem tudja

azokat végrehajtani, és a kibővített ellenőrzési eljárások eredményei

alapján az ellenőr nem vonhat le olyan következtetést, hogy a hibák hatása

összességében nem lényeges, az ellenőrnek meg kell fontolnia az

ellenőrzési jelentés megfelelő minősítését.

Az ellenőrnek esetleg mérlegelnie kell, hogyan számoljon be a feltárt, de

mennyiségi szempontból nem feltétlenül lényeges eltérésekről, mivel a

zárszámadásért felelős hatóságot különösen érdekelheti a hatósági

előírások egyes érzékeny területeken történt megszegése.

3.4. ELEMZŐ ELJÁRÁSOK

ISSAI 1520

[ISA 520]

Az ellenőr célja, hogy adott esetben elemző eljárásokkal segítse a kockázatértékelést, az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését és általános ellenőrzési következtetés kialakítását.

Bizonyos körülmények között az ellenőr elemző eljárásokra is hagyatkozhat

a szabályszerűség értékelésében. Például ha egy adott támogatási

rendszerben az adható juttatások összegére felső határértéket határoztak

meg, és ismert a kedvezményezettek száma, az ellenőr elemző

eljárásokkal állapíthatja meg, hogy túllépték-e a megengedett legnagyobb

értéket.



Az ellenőr célja, hogy írásos

nyilatkozatok által megerősítést

szerezzen az alábbiakról:

a) a vezetéstől és adott esetben az

irányítással megbízott személyektől arra

vonatkozóan, hogy meggyőződésük

szerint eleget tettek a pénzügyi

kimutatások elkészítésével, valamint az

3.5.1. Bevezetés


3.5.3. Konkrét állításokkal kapcsolatos külön

írásos nyilatkozatok








ellenőrnek adott információ

teljességével kapcsolatos

felelősségüknek;

b) a pénzügyi kimutatások vagy az

azokban szereplő konkrét állítások

szempontjából releváns ellenőrzési

bizonyítékokról.

Az ellenőr további célja, hogy c) megfelelően figyelembe vegye a megadott vagy meg nem adott írásos nyilatkozatokat.

3.5.1. Bevezetés

Tekintettel arra, hogy az uniós környezetben milyen fontos a vonatkozó

jogszabályok és szabályozás betartása, az ellenőr a szabályszerűséget

illetően rendszerint írásos nyilatkozatokat szerez be. Ezek elsősorban a

következők lehetnek:

i. a vezetés írásos felelősségvállalása;

ii. konkrét állítások tekintetében külön írásos nyilatkozatok a vezetéstől, az

irányítással megbízott személyektől, vagy speciális szakismerettel

rendelkező munkatársaktól.


Az ellenőrnek nyilatkozatokat kell kérnie az illetékes személytől vagy

személyektől, akik elvárhatóan hivatalos nyilatkozatot tesznek a vonatkozó

jogszabályok és szabályozás betartásának szavatolásáról.

Az ilyen nyilatkozatok különösen a következőkre terjedhetnek ki:

i. a tisztviselő legjobb tudomása és meggyőződése szerint a tevékenységek

és a pénzügyi tranzakciók (valamint a pénzügyi beszámoló alapjául

szolgáló tranzakciók szabályszerűségének vizsgálata esetén az ellenőrzött

szervezet pénzügyi beszámolójában bemutatott információk) megfelelnek

az irányadó előírásoknak;

ii. a vezetés ésszerű bizonyossággal rendelkezik arra nézve, hogy az

alkalmazott belső kontrollok megelőzik és feltárják a lényeges

szabályszerűtlenségeket;

iii. az összes releváns információt az ellenőr rendelkezésére bocsátották.




Éves tevékenységi jelentések és nyilatkozatok

A DAS-típusú jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések esetében

például ezeket a nyilatkozatokat az Európai Unió éves beszámolójára

vonatkozó, a Bizottság összefoglaló jelentésében található, a számvitelért

felelős tisztviselő által aláírt teljességi nyilatkozat, az éves tevékenységi

jelentések és a főigazgatók nyilatkozatai tartalmazzák, amelyeknek a

zárszámadásért felelős hatóság (az Európai Parlament és a Tanács) nagy

jelentőséget tulajdonít. Az éves tevékenységi jelentésben a főigazgató

beszámol a kitűzött szakpolitikai célok eléréséről, valamint bemutatja és

következtető jelleggel értékeli a belső kontrollrendszer eredményességét.

Ezzel összefüggésben csatolják a jelentéshez az éves beszámolót (a

költségvetés végrehajtása), valamint bemutatják mindazon korlátozó

tényezőket, amelyekkel a főigazgatóság a tevékenysége során szembesült.

A főigazgató nyilatkozata kimondja: „Ésszerű bizonyossággal

rendelkezem/nem rendelkezem ésszerű bizonyossággal arról, hogy … a

beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségét és

szabályszerűségét az alkalmazott kontrolleljárások a szükséges módon

szavatolják”. Amennyiben a belső kontrollrendszerben visszatérő

hiányosságok vagy olyan konkrét nehézségek merülnek fel, amelyek

hatással lehetnek a felelősségi körébe tartozó tevékenységek

jogszerűségére és szabályszerűségére, a főigazgató fenntartásokat

fogalmazhat meg ezen hiányosságok kiemelése céljából.

Az ellenőr célja Az ellenőr célja a teljességi nyilatkozat (és adott esetben a tranzakciók

jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó egyéb nyilatkozatok)

vizsgálatakor, hogy észre vegye, ha az nem nyújt bizonyosságot, vagy csak

korlátozott bizonyosságot nyújt. Ha ez fordul elő, akkor az ellenőr mérlegeli

ennek az ellenőri véleményre gyakorolt lehetséges hatását (lásd: az

általános rész 3.5.4. fejezete). Az ellenőrnek arról nem kell beszámolnia,

hogy a teljességi nyilatkozat megalapozott-e, de ha rendelkezik ellenőrzési

bizonyítékkal arról, hogy az abban foglalt tájékoztatás jelentős mértékben

téves, akkor beszámolhat arról. Ha tehát a főigazgató nem említ meg

lényeges hiányosságokat, vagy ha a nyilatkozatra rácáfolnak a fennálló

hiányosságok, akkor az ilyen írásos vezetői nyilatkozat nem használható

ellenőrzési bizonyítékként.

Hangsúlyozni kell, hogy azok a vezetői teljességi nyilatkozatok, amelyek

például az éves tevékenységi jelentésekben és a főigazgatók

nyilatkozataiban szerepelnek, semmilyen esetben sem válthatják ki a

kontrollok eredményes működésének tételes ellenőrzését.

3.5.3. Konkrét állításokkal kapcsolatos külön írásos állásfoglalások




Az ellenőr külön írásos nyilatkozatokat szerez be, ha ez más ellenőrzési

bizonyíték megerősítéséhez szükséges. Ezek a külön írásos nyilatkozatok

azonban önmagukban nem képeznek elegendő és megfelelő ellenőrzési

bizonyítékot.


ISSAI 1600

[ISA 600]

ISSAI 1610

[ISA 610]

ISSAI 1620

[ISA 620]


Belső ellenőr munkájának felhasználása

Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása







Más ellenőr munkájának felhasználásakor az ellenőrnek a kézikönyv


követnie.













ISSAI 1610

[ISA 610]

A külső ellenőr célja, hogy megismerje a belső ellenőrzést és meghatározza, hogy annak tevékenységei relevánsak-e az ellenőrzés megtervezése és végrehajtása szempontjából, és ha relevánsak, akkor milyen hatást gyakorolnak a külső ellenőr által végzett eljárásokra.

A belső ellenőrzés munkájának felhasználásakor az ellenőrnek a kézikönyv

általános részének 3.6.3. fejezetében megfogalmazott követelményeket

kell követnie.


ISSAI 1620

[ISA 620]

Az ellenőr céljai az alábbiak: i. annak meghatározása, hogy felhasználja-e ellenőrzési témaszakértő munkáját; és ii. ha igen, akkor annak meghatározása, hogy az adott munka megfelel-e az ellenőrzés céljainak.

Csak a Számvevőszékkel szerződésben álló szakértők

Szakértők bevonására kerülhet sor egyes területekkel – mint például út-

vagy hídépítés stb. – kapcsolatos technikai szakértelem biztosítására. Ez

azonban csak a Számvevőszékkel szerződéses kapcsolatban álló

szakértőkre vonatkozik, az egyes tagállamok vagy helyi hatóságok által

szerződtetett szakértőkre nem. Ez utóbbiak által végzett munkákat az

ellenőr megerősítő ellenőrzési bizonyítékként veheti figyelembe, ha

megfelelnek az ellenőrzés céljainak.

Az ellenőrnek be kell tartania a kézikönyv általános részében

(3.6.4. fejezet) az ellenőrzési témaszakértők munkájának felhasználásával

kapcsolatban megfogalmazott követelményeket. Ezek elsősorban a

következők:

• el kell döntenie, hogy igénybe vegyen-e ellenőrzési témaszakértőt;

• értékelnie kell a szakértői munka megfelelőségét;

• hivatkoznia kell az ellenőrzési témaszakértőre az ellenőrzési

jelentésben;

• meg kell ismerkednie az ellenőrzési témaszakértők igénybevételére

vonatkozó számvevőszéki előírásokkal.








3.7. EGYÉB ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK 3.7.1. Fordulónap utáni események



ISSAI 1560

[ISA 560]

Az ellenőr célja, hogy megfelelő, elegendő és megbízható ellenőrzési bizonyítékot szerezzen arról, hogy minden olyan esemény megfelelően közlésre került-e, amely a tárgyidőszak vége és az ellenőrzési jelentés kelte között merült fel.

Meghatározás A szabályszerűségi ellenőrzések vonatkozásában a fordulónap utáni

események olyan – akár kedvező, akár kedvezőtlen – események, amelyek

a tárgyidőszak vége és az ellenőrzési jelentés kelte között merülnek fel.

Felmerülhetnek tehát fordulónap utáni események a mögöttes tranzakciók

jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó szabályszerűségi

ellenőrzésekkel összefüggésben.

Az ellenőrnek ellenőrzési eljárások végrehajtásával kell megállapítania,

hogy voltak-e a tárgyidőszak vége és az ellenőrzési jelentés kelte között

olyan események, amelyek lényeges eltéréseket okozhatnak és ezért

közölni kell őket. Az ellenőrrel szemben azonban nem elvárás, hogy

folyamatosan figyelemmel kísérje azokat az ügyeket, amelyekre

vonatkozóan a korábbi eljárások már kielégítő következtetésekkel

szolgáltak.

Ellenőrzési eljárások Az ellenőrzési eljárásokat az ellenőrzési jelentés dátumához lehető

legközelebb eső időpontban, az ellenőr kockázatértékelését figyelembe

véve kell végrehajtani. Az ilyen ellenőrzési eljárások jellemzően a

következőkből állnak (ez függ attól is, hogy mennyi idő telt el a legutóbbi

ellenőrzés óta):

• a vezetés által a fordulónap utáni események azonosítására bevezetett

eljárások vizsgálata;

• az irányítással megbízott személyeknek a tárgyidőszak vége után tartott

üléseiről készült jegyzőkönyvek elolvasása;

• a vezetés megkérdezése arról, hogy fordultak-e elő olyan események a

fordulónap után, amelyek lényeges szabályszerűtlenséget

eredményezhetnek.






Az esetleg lényeges eltéréseket eredményező események feltárásakor az

ellenőrnek meg kell állapítania, hogy ezek az események megfelelően

közlésre kerültek-e.





A kapcsolt felekre és a kapcsolt felekhez fűződő viszonyokra és

tranzakciókra vonatkozó ellenőrzési követelményeket a kézikönyv általános

részének 3.7. fejezete tartalmazza. Ebben a vonatkozásban az ellenőr az

ellenőrzött szervezet által meghatározott konkrét követelmények be nem

tartásával kapcsolatos kockázattal foglalkozik.


ISSAI 1260

[ISA 260]

ISSAI 1265

[ISA 265]

ISSAI 1705

[ISA 705]


időben közölje az ellenőrzés nyomán felmerülő olyan észrevételeket az irányítással megbízott személyekkel, amelyek a felelősségük szempontjából relevánsak;

megfelelően kommunikálja a vezetés vagy az irányítással megbízott személyek felé a belső kontrolloknak az ellenőrzés során általa azonosított olyan jelentős hiányosságait, amelyek az ellenőr szakmai megítélése alapján külön figyelmet érdemelnek.

Az ellenőrzési megállapításokat az előzetes megállapítások jegyzékére

vonatkozó folyamat részeként kell véglegesíteni, a kézikönyv általános

részének 3.8. fejezete szerint.














4. SZAKASZ. JELENTÉSKÉSZÍTÉS

TARTALOMJEGYZÉK


4.2. Megbízhatósági nyilatkozat –ellenőri vélemény kialakítása

4.3. Minősített vélemények

4.4. Figyelemfelhívó megjegyzést, illetve további megjegyzéseket tartalmazó

bekezdések

4.5. A megbízhatósági nyilatkozatot alátámasztó információk

4.6. Külön értékelés a megbízhatósági nyilatkozat keretében

4.7. A szabályszerűségi ellenőrzésekről szóló különjelentések

| 290 Szabályszerűség – Függelék


FCAM – 3. rész – Függelék


Megbízhatósági nyilatkozat Az éves beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségére és

szabályszerűségére vonatkozó szabályszerűségi ellenőrzések eredményét

megbízhatósági nyilatkozatban kell közölni. A megbízhatósági nyilatkozat

kiadásának követelménye egyaránt vonatkozik az Európai Unió és az EFA-

k, valamint az uniós szervek, hivatalok és ügynökségek éves beszámolói

alapjául szolgáló tranzakciók szabályszerűségi ellenőrzéseire.

A megbízhatósági nyilatkozat az éves és különálló éves jelentések alapvető

részét képezi. Az Európai Unió összevont éves beszámolója esetében a

megbízhatósági nyilatkozat az ellenőrzött szervezet éves beszámolójához

csatolt önálló dokumentumként is közzétehető.

Vélemény a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és

szabályszerűségéről azok egészére, vagy

A megbízhatósági nyilatkozat az ellenőrzött szervezet éves

beszámolójának alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségéről és

szabályszerűségéről szóló véleményt tartalmaz.

szakpolitika-csoportonként Az Unió általános költségvetésének végrehajtásáról szóló éves

jelentésében a Számvevőszék az éves jelentés alapjául szolgáló

tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről külön-külön is adhat

véleményt az egyes szakpolitika-csoportokra vonatkozóan. Az ezeket a

véleményeket tartalmazó megbízhatósági nyilatkozatot ki lehet egészíteni

az azokat alátámasztó adatokkal és külön értékelésekkel, amelyek

részletesebb tájékoztatást nyújtanak a zárszámadás elfogadásáért felelős

hatóságnak.

A megbízhatósági nyilatkozat, valamint az éves jelentés és a különálló éves

jelentés felépítését és tartalmát részletesen a kézikönyv általános részének

4. szakasza írja le.

4.2. MEGBÍZHATÓSÁGI NYILATKOZAT – AZ ELLENŐRI VÉLEMÉNY KIALAKÍTÁSA

ISSAI 1700

[ISA 700]

Az ellenőr célja, hogy:

a megszerzett ellenőrzési bizonyítékból levont következtetések értékelése alapján véleményt alakítson ki az éves beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozóan; és

írásos jelentésben egyértelműen megfogalmazza ezt a véleményt,

4.2.1. Bevezetés

4.2.2. Követelmények


4.2.4. A jogszerűségről és szabályszerűségről szóló vélemény kialakításának szempontjai

4.2.5. A szervezet szabálykövetési gyakorlatának minőségi szempontjai

4.2.6. A vonatkozó jogi és szabályozási keret






ismertetve annak alapját is. 4.2.7. Példák




4.2.1. Bevezetés


szabályszerűségi ellenőrzés fő terméke egy megbízhatósági nyilatkozat.

Figyelembe kell venni a megbízhatóság és

jogszerűség/szabályszerűség közötti kapcsolatot

Az éves beszámoló megbízhatósága és az alapjául szolgáló tranzakciók

jogszerűsége és szabályszerűsége az 1.5.2. fejezetben leírtak szerinti két

kölcsönösen összefüggő cél. Az ellenőrzési jelentés elkészítésekor az

ellenőrnek figyelembe kell vennie a két cél között fennálló kapcsolatot.

4.2.2. Követelmények

A megbízhatósági nyilatkozat tartalmára vonatkozó fő útmutatást a

kézikönyv általános részének 4. szakasza tartalmazza.


A vélemények típusainak leírását a kézikönyv általános részének

4. szakasza tartalmazza.

4.2.4. A jogszerűségről és szabályszerűségről szóló vélemény kialakításának

szempontjai

Ésszerű bizonyosság Az ellenőrnek következtetésében ki kell fejtenie, hogy ésszerű

bizonyosságot szerzett-e arra nézve, hogy az alapvető tranzakciók

összességükben (illetve az Unió általános költségvetésének esetében az

egyes szakpolitika-csoportok tekintetében) nem tartalmaznak lényeges

hibákat és szabálytalanságokat. Ennek a köetkeztetésnek figyelembe kell

venni az ellenőrnek a következőkre vonatkozó értékelését:

Figyelembe kell venni:

- a bizonyítékokat

- a lényegességet

- a minőségi szempontokat

a) elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték áll-e rendelkezésre;

b) lényegesek-e – akár egyenként, akár együttesen – a megállapított hibák;

c) az ellenőrzött szervezet szabálykövetési gyakorlatának minősége

összhangban van-e a vonatkozó jogi és szabályozási kerettel és

megfelelő-e. Ezzel kapcsolatban az ellenőrnek meg kell vizsgálnia az

ellenőrzött szervezet és annak vezetése által folytatott gyakorlatokat és

eljárásokat, valamint azt, hogy vannak-e a vezetés által hozott döntések




vagy intézkedések lehetséges elfogultságára utaló jelek.




4.2.5. A szervezet szabályköetési gyakorlatának minőségi szempontjai

A vezetés lehetséges elfogultsága Amikor a vezetés a jogi és szabályozási kereteket illetően hoz döntéseket,

számos kérdésben saját megítélése szerint határoz. Az ellenőrzött

szervezet szabálykövetési gyakorlatának minőségi szempontjait vizsgálva

az ellenőr találhat olyan jeleket, amelyek a vezetés döntéseinek esetleges

elfogultságára utalnak. Az ellenőr arra a következtetésre juthat, hogy a

semlegesség hiánya a hibák és szabálytalanságok összesített hatásával

párosulva azt eredményezheti, hogy az éves beszámoló alapjául szolgáló

tranzakciók összességükben lényeges mértékben nem felelnek meg a

vonatkozó és jogszabályoknak és szabályozásnak. A következő jelek

utalhatnak a semlegesség hiányára, és befolyásolhatják az ellenőrt annak

megítélésében, hogy a mögöttes tranzakciók összességükben lényeges

mértékben szabályszerűtlenek-e:

Elfogultságra utaló jelek • az ellenőrzés vagy előző ellenőrzések során a vezetés tudomására

hozott hibák és szabálytalanságok korrekciója nem teljes körű;

• a vezetés esetleges elfogultsága a vezetői teljességi nyilatkozatokban.

Az Unió általános költségvetésére vonatkozó szabályszerűségi ellenőrzés

esetében ez a kérdés nem csak az Európai Bizottság, hanem az egyes

tagállamok nemzeti hatóságai szintjén is releváns lehet.

4.2.6. A vonatkozó jogi és szabályozási keret

A vezetés felelős azért, hogy az éves beszámoló alapjául szolgáló

tranzakciókra vonatkozó döntéseket a vonatkozó jogi és szabályozási

keretnek megfelelően hozza meg. A jogi és szabályozási keret

meghatározása azért fontos, mert tájékoztatásul szolgál a zárszámadásért

felelős hatóság és a nyilvánosság számára az mögöttes tranzakciókkal

kapcsolatos döntéseket megalapozó keretrendszerről.

Az ellenőrnek meg kell bizonyosodnia arról, hogy a jogi és szabályozási

keret meghatározásra került, és hogy az megfelelőnek tekinthető. Az

ellenőri vélemény kialakításakor és az annak alapjául szolgáló tényezők

bemutatásakor az ellenőrnek hivatkoznia kell a vonatkozó jogi és

szabályozási keretre.

Előfordulhat olyan eset, amikor a mögöttes tranzakciók ugyan megfelelnek




egy adott hatóság előírásainak, de nem felelnek meg egy másikénak.

Amennyiben ellentmondó követelmények merülnek fel a jogi és

szabályozási kereten belül, az ellenőrnek a jogi szolgálat tanácsát kell

kérnie.

4.2.7. Példák

A beszámoló jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó 2010. évi

megbízhatósági nyilatkozat mint szemléltető példa a kézikönyv általános

részének III. függelékében található.


ISSAI 1705

[ISA 705]

Az ellenőr célja, hogy egyértelműen nyilvánítson megfelelően minősített véleményt a mögöttes tranzakciókról, amire akkor van szükség, ha:

a) az ellenőr arra a következtetésre jut, hogy a mögöttes tranzakciók a vonatkozó jogi és szabályozási keretnek összességében nem felelnek meg minden lényeges szempontból; vagy

b) ha nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni annak a következtetésnek a kialakításához, hogy a mögöttes tranzakciók minden lényeges szempontból megfelelnek a jogi és szabályozási keretnek.

4.3.1. A lényeges szabályszerűtlenségek jellege


4.3.3. Az ellenőrzési jelentés formája és tartalma minősített vélemény esetén

4.3.1. A lényeges szabályszerűtlenségek jellege

Az éves beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók lényeges

szabályszerűtlensége (hiba vagy eltérés) a következőkkel kapcsolatban

merülhet fel:

Az eljárások és politikák megfelelősége

a) a szabálykövetési eljárások és politikák megfelelősége, vagyis i. ha

nincsenek összhangban a vonatkozó jogi és szabályozási kerettel, ii. ha az

adott körülmények között nem megfelelőek, vagy iii. azt eredményezik,

hogy az éves beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók nem felelnek meg






minden lényeges szempontból a jogi és szabályozási keretnek.

A szabályok, szabályozások és politikák alkalmazása

b) a szabályok, szabályozások és politikák alkalmazása, vagyis i. ha azokat

nem következetesen alkalmazzák akár az előírt határidők, akár a hasonló

tranzakciók és események tekintetében; ii. ha azokat helytelenül

alkalmazzák, vagy ha a vezetés nem ért egyet azokban az alapul szolgáló

tényekben és körülményekben, amelyekre a szabályokat stb. alkalmazni

kell, vagy iii. ha az ellenőrzött szervezet a szabályok stb. megváltozása

után nem felel meg az új követelményeknek.


Az éves beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók nem felelnek

meg a jogi és szabályozási keretnek

Az ellenőr a lényeges hibákat, akár egyenként akár összessítve, akkor

ítélheti átható jellegűeknek, ha az ilyen hibák nem korlátozódnak bizonyos

elemekre vagy tranzakciók bizonyos típusaira, illetve ha mégis, akkor a

hibák a tranzakciók jelentős hányadát érintik vagy érinthetik.

Nem lehet elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni

Ha az ellenőr nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot

szerezni az éves beszámoló alapjául szolgáló tranzakciókra vonatkozó egy

vagy több ügyről, az elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték hiányát

egyszerre minősítheti lényegesnek és áthatónak. Erről van szó abban az

esetben, ha az elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték

elérhetetlensége nem korlátozódik a tranzakciók egyes elemeire vagy

típusaira, illetve ha mégis, akkor annak lehetséges hatásai a tranzakciók

jelentős hányadát érinthetik.

2. ábra. A jogszerűségről és szabályszerűségről szóló vélemény kialakításának részletes bemutatása




Sikerült elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni?

Érintik-elényeges hibák a mögöttes tranzakciók egészét?

Lényeges és általános érvényű-e a hatókör-korlátozás lehetséges hatása?

Korlátozó vélemény - hatókör-korlátozás kivételével

Véleményadás megtagadása

Minden lényeges szempontból összhangban állnak-e egészükben véve a mögöttes tranzakciók a jogi

és szabályozási kerettel?


Nem Nem

Igen

Lényeges és általános érvényű-e a hibák hatása a mögöttes

tranzakciókra?

Korlátozó vélemény - eltérő álláspont kivételével Elutasító vélemény

Igen

Igen

IgenNem

Nem

Igen

Nem




A mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről kialakított

minősített vélemény megfogalmazásakor az ellenőrnek figyelembe kell

vennie az éves beszámoló egészét, a megbízhatósági nyilatkozatot és a

jelentés erről szóló más részeit érintő szélesebb körű vonatkozásokat.

4.3.3. Az ellenőrzési jelentés formája és tartalma minősített vélemény esetén

A minősítés alapját leíró szakasz

A minősítés alapjának leírásával kapcsolatos részletes iránymutatást a



ISSAI 1706

[ISA 706]

Az ellenőr célja világosan megfogalmazott kiegészítő közleményt fűzni a megbízhatósági nyilatkozathoz olyankor, ha megítélése szerint ilyen közlemény révén kell felhívnia a felhasználók figyelmét a vezetés által írásban közölt valamilyen ügyrere, vagy más olyan ügyrere, amely az éves beszámoló vagy az alapjául szolgáló tranzakciók értelmezése szempontjából relevánsnak bizonyulhat.

A figyelemfelhívó megjegyzést, illetve a további megjegyzéseket tartalmazó

bekezdésekkel kapcsolatos információkat a kézikönyv általános részének

4.5. fejezete tartalmazza.

4.5. A MEGBÍZHATÓSÁGI NYILATKOZATOT ALÁTÁMASZTÓ INFORMÁCIÓK

Az ellenőrzési koncepció tisztázása és áttekintés

A megbízhatósági nyilatkozatot alátámasztó információk között a mögöttes

tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről szóló részt arra kell

felhasználni, hogy az ellenőr részletesen tájékoztasson a megbízhatósági

nyilatkozat elkészítésének számvevőszéki koncepciójáról, illetve röviden

áttekintse a külön értékelésekben részletesebben bemutatott ellenőrzési

eredményeket.

Az uniós szervek, hivatalok és ügynökségek esetében a megbízhatósági

nyilatkozatot alátámasztó információk közé tartozhatnak még jelentős

észrevételek és az ellenőrzött szervezetnek szóló ajánlások.

4.6. KÜLÖN ÉRTÉKELÉS A MEGBÍZHATÓSÁGI NYILATKOZAT






KERETÉBEN

Részletes magyarázat A jogszerűségről és szabályszerűségről alkotott és a megbízhatósági

nyilatkozatban bemutatott vélemény mellett a Számvevőszék ellenőrei a

kísérő jelentésben további, részletesebb magyarázatokat is adhatnak.

További magyarázatok lehetnek helyénvalók akkor, ha az ellenőri vélemény

lényeges szabályszerűtlenségek miatt minősített. Ennek célja az, hogy a

zárszámadás elfogadásáért felelős hatóság, illetve adott esetben más

szervezetek a megbízhatósági nyilatkozatban foglaltaknál részletesebb

magyarázatot kapjanak. Az ellenőrnek az ilyen szabályszerűségi

kérdéseket elegendő részletességgel kell bemutatnia ahhoz, hogy a

zárszámadás elfogadásáért felelős hatóság vagy az illetékes bizottság

helyesen tudja értelmezni azokat.

Az uniós ügynökségek, hivatalok és szervek esetében a megbízhatósági

nyilatkozatot alátámasztó információk közé tartozhatnak még lényeges

észrevételek, illetve az ellenőrzött szervezetnek szóló ajánlások.

Középpontban a szabályszerűség és a rendszerek

A – nem véleménynek minősülő – külön értékelések a megbízhatósági

nyilatkozatot kiegészítve bemutathatják az adott szervezet költségvetési,

tevékenységi vagy szakpolitikai területeire vonatkozó ellenőrzési

eredményeket, valamint az adott területre vonatkozó következtetéseket is.

Ezeknek a mögöttes tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére,

valamint rendszerszintű megfigyelésekre kell összpontosítaniuk.

Az Európai Unió éves beszámolójának alapjául szolgáló tranzakciók

jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzése esetében minden egyes

szakpolitika-csoportra külön ellenőrzés vonatkozik, amely a következő

elemekből tevődik össze:

• az ellenőrzés hatókörének és az ellenőrzött terület sajátosságainak bemutatása;

• a terület mögöttes tranzakciói jogszerűségének és szabályszerűségének értékelése, a lényeges megállapításokkal és észrevételekkel egyetemben;

• a terület belső kontrollrendszerei eredményességének értékelése, alátámasztva az adott téma tárgyalásával;

• következtetések és ajánlások;

4.7. A SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSEKRŐL SZÓLÓ KÜLÖNJELENTÉSEK

4.7.1. Bevezetés

4.7.2. Az ellenőrzési különjelentések formája és tartalma




4.7.1. Bevezetés

A szabályszerűségi ellenőrzésekről szóló (nem DAS-típusú)

különjelentések formája a körülményektől függően változhat. A jelentések

bizonyos fokú egységessége azonban segítheti azok felhasználóit az

elvégzett ellenőrzési munka és a kialakított következtetések megértésében,

és abban, hogy adott esetben felismerjék a szokatlan tényezőket. A

különjelentésben ki kell fejteni, hogy milyen kritériumok alapján történik az

ellenőrzés tárgyának értékelése. Szabályszerűségi ellenőrzések során a

kritériumok ellenőrzésenként jelentősen eltérhetnek. Fontos ezért a

jelentésben egyértelműen meghatározni a kritériumokat, hogy ezáltal a

felhasználók megérthessék az ellenőrzési munka és a következtetések

alapjait.

4.7.2. Az ellenőrzési különjelentések formája és tartalma

Általában az ellenőrzési különjelentések szerkezetének a következő

részekre kell tagolódnia:

a) Címlap

b) Tartalomjegyzék

c) Glosszárium (szükség szerint)

d) Összefoglaló

e) Bevezetés

f) Az ellenőrzés hatóköre és koncepciója

g) Észrevételek

h) Következtetések és ajánlások

i) Az ellenőrzött szervezet válaszai

j) Függelék (szükség szerint)

i. Címlap, tartalomjegyzék és Glosszárium

A címlap egyértelműen feltünteti a jelentés címét, dátumát, címzettjét és

szerzőjét. A tartalomjegyzék – különösen nagyobb terjedelmű jelentések

esetén – segít áttekinteni a jelentés szerkezetét, és az olvasót az őt érdeklő

részekhez irányítja. A glosszárium is hasznos lehet az olvasó számára, ha

a jelentésben gyakran fordulnak elő speciális szakkifejezések,

mozaikszavak, rövidítések, vagy olyan rendszeresen visszatérő szavak,

amelyek az adott szövegkörnyezetben külön alkalmi jelentéssel bírnak.

ii. Összefoglaló

Az összefoglaló kritikus fontosságú elem, mivel a felhasználók ezt olvassák

el a leginkább. Az összefoglalónak a jelentés tartalmát egészében és




pontosan, ugyanakkor tömör és kiegyensúlyozott formában kell

visszaadnia. Az összefoglaló rendszerint akkor igazán eredményes, ha

nem hosszabb egy-két oldalnál. Az összefoglaló összpontosítson a

megadott kritériumokra (melyek a válaszra váró lényeges kérdések), és

ezekkel összefüggésben összegezze az ellenőrzés fő következtetéseit és

ajánlásait.

iii. Bevezetés

A bevezetés mutatja be az ellenőrzés körülményeit, beleértve az ellenőrzés

tárgyának meghatározását vagy leírását, a tárgyra vonatkozó információkat

és a különböző résztvevő felek felelősségeit. A bevezetés általában rövid,

és nem tér ki részletekre. Szükség esetén a vonatkozó részletes

információkat függelékekben lehet szerepeltetni.

iv. Az ellenőrzés hatóköre és koncepciója

Az ellenőrzési különjelentés e része írja le részletesen az ellenőrzés

hatókörét és céljait.

v. Észrevételek

Az észrevételek és megállapítások bemutatása képezi az ellenőrzési

különjelentés fő részét. Ez a szakasz írja le részletesen az elvégzett

ellenőrzési munkát és az ahhoz kapcsolódó megállapításokat. Ez a

szövegrész általában a meghatározott kritériumok mentén épül fel úgy,

hogy szerkezete segítse az olvasót az állítások alapjául szolgáló logikus

érvek áttekintésében. Az ellenőrzési észrevételek és megállapítások

bemutatása során a következő négy elemet kell nyilvánvalóvá tenni a

felhasználók számára, hogy jobban megértsék az elvégzett ellenőrzéseket,

valamint az ellenőrzési megállapítások jelentőségét és következményeit.

a) Standardok (kritériumok) – milyen referenciaértékkel vagy mutatóval vetik össze, illetve mihez képest értékelik a teljesítményt

b) Tények (körülmények) – a megállapított helyzet

c) Elemzés (okok) – a megállapított körülmények forrása és az azokat kiváltó okok

d) Hatás (következmény) – a megállapított körülmények hatása és következményei (a megállapítások lényegessége, azok költségvetési hatása stb.).

Amennyiben jelentős mennyiségű adat támasztja alá az ellenőrzési

megállapításokat, az adatokat inkább függelékekben kell szerepeltetni.

vi. Következtetések és ajánlások

A jelentés következtetéseket és ajánlásokat tartalmazó részének kettős

célja van:

a) egyértelmű válaszokat (következtetéseket) ad az ellenőrzési kérdésekre

(meghatározott kritériumokra);

b) adott esetben konstruktív és gyakorlati ajánlásokkal szolgál a helyzet

javítása érdekében.

Az ajánlások akkor a legeredményesebbek, ha hangvételük pozitív,

eredményorientáltak, és egyértelműen meghatározzák a tennivalókat. Az




ajánlások gyakorlati alkalmazhatóságának meghatározása során

figyelemmel kell lenni a költségszempontokra is. A konstruktív és gyakorlati

ajánlások ugyan elősegítik a gondos gazdálkodást, ám az ellenőr ne adjon

olyan részletes ajánlásokat, amelyekkel az ellenőrzött szervezet

vezetésének nézőpontjába helyezkedne, és így saját tárgyilagosságát

veszélyeztetné.

vii. Az ellenőrzött szervezet válaszai

Az ellenőrzési különjelentések elkészítése során a kontradiktórius elvet –

azaz a tények egyeztetésének és a válaszok beépítésének elvét – kell

alkalmazni. Az ellenőrzött szervezetnek a felmerülő kérdésekre adott

válaszait bele lehet foglalni a jelentésbe, akár szó szerint, akár összefoglaló

jelleggel. Ezeket a válaszokat a jelentés külön szakasza tartalmazza.

viii. Függelékek

Amennyiben indokolt, az ellenőrzéshez kapcsolódó részletes vagy

kiegészítő információkat függelékekben lehet szerepeltetni. Az információk

lehetnek akár szöveg vagy táblázat, akár grafikonok, diagramok vagy

képek formájában. Ezek az információk segítik a felhasználókat az

ellenőrzés megállapításainak, valamint az okoknak és hatásoknak a

megértésében.




I. FÜGGELÉK. A FELÜGYELETI ÉS KONTROLLRENDSZEREK MŰKÖDÉSÉNEK ÉRTÉKELÉSE

A felügyeleti és kontrollrendszerek meghatározása


A felügyeleti és kontrollrendszerek környezetének értékelése

Kontrolltesztek

Általános vonatkozások

Központi és decentralizált irányítás

Megosztott irányítás

A kontrollrendszer fő céljai

A feltárt hiányosságok lényegességének megítélése

A javasolt keretrendszer

Felügyeleti és kontrollrendszerek kontrollhiányosságainak azonosítása

Felügyeleti és kontrollrendszerekben feltárt kontrollhiányosságok nagyságrendjének értékelése

A felügyeleti és kontrollrendszerek meghatározása

1. Az EUMSZ 317. cikke szerint a Bizottság felelős az uniós költségvetésnek a tagállamokkal

együttműködésben történő végrehajtásáért, ami a következőket foglalja magában:

a) előrejelzés (tervezés);

b) a végrehajtás megszervezése;

c) a végrehajtás felügyelete;

d) beszámolás.

2. Valamely rendszert mindazok a részletes eljárások alkotnak, amelyek gondoskodnak az

iránymutatásokról, a mozgósításról és a homogén műveletsorra vonatkozó kontrollokról egészen a végső

kedvezményezett szintjéig. Ha így tekintjük, az ellenőrzési környezetek (intézkedések, szervezetek,

országok, régiók) számának növekedése azt jelenti, hogy bizonyos területeken58 az uniós kiadások

aránytalanul nagy számú rendszeren haladnak át. Véges erőforrásaival a Számvevőszék évente csak

igen korlátozott számú irányítási rendszert tud értékelni, és ezért nem vonhat le általános

következtetéseket.

3. Másrészt azoknak az eljárásoknak a száma, amelyeket vagy az uniós szabályozás, vagy az irányítási

rendszerek (felügyeleti és kontrollrendszerek) megbízható működését szavatoló szervezetek döntései

írnak elő, sokkal kisebb, és ezek étékelése révén le lehet vonni általános következtetéseket. Ilyen típusú

58 Különösen az EMOGA Garanciarészlegét és a strukturális alapokat illetően.




ellenőrzés révén a Számvevőszék elvben képes lenne arra, hogy évről évre minden területen

figyelemmel kísérje a helyzet alakulását.

4.A felügyeleti és kontrollrendszerek célja az, hogy az eljárások megfelelő működését tanúsítva ésszerű

bizonyosságot szerezzenek a bevételek és kiadások jogszerűségére és szabályszerűségére

vonatkozóan. Ezek a rendszerek látják el a Bizottságot az annak szavatolásához szükséges

információval, hogy a célkitűzéseket a vonatkozó jogi, szabályozási, illetve szerződéses előírásokkal

összhangban érik el.

5. Felügyeleti és kontrollrendszerek az irányítás különböző szintjein működnek. Ezek némelyike mind a

közvetlen, mind a közvetett bizottsági irányítás esetében azonos, míg mások nemcsak az egyes

irányítástípusok, hanem az érintett területek vagy intézkedések szerint is eltérőek.


6. A felügyeleti és kontrollrendszereknek a pénzügyi terv különböző fejezeteire vonatkozó értékelése

alapvető fontosságú eleme a mögöttes műveletek jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzésének.

A felügyeleti és kontrollrendszerek ellenőrzésének célja annak értékelése, hogy ezek mennyiben

képesek:

a) ellátni a Bizottságot az annak szavatolásához szükséges információval, hogy a vonatkozó jogi,

szabályozási és szerződéses előírásokat betartják, illetve szükség esetén helyesbítő

intézkedéseket tesznek;

b) ésszerű bizonyosságot nyújtani az alapul szolgáló műveletek

jogszerűségére/szabályszerűségére nézve.

7. Az ellenőrzés a felügyeleti és kontrollrendszerek értékeléséből áll, és e célra kontrollteszteket

alkalmaz. Ebben az esetben a tételes ellenőrzések a felügyeleti és kontrollrendszerek

eredményességének értékelésére alkalmazhatóak. A tételes ellenőrzéseknek olyan elemzési

eredményeket kell szolgáltatniuk, amelyek a felügyeleti és kontrollrendszerek értékelésével együtt

képessé teszik a Számvevőszéket az alapul szolgáló műveletekben feltárt jogszerűségi/szabályszerűségi

hibák okainak megértésére és a hibák korlátozására. Röviden arról van szó, hogy felbecsüljék a

felügyeleti és kontrollrendszerek hiányosságainak következményeit, és segítsenek tökéletesíteni ezeket a

rendszereket.

8. Olyankor, amikor a felügyeleti és kontrollrendszereket hatékonynak ítélik, az ellenőr kevés hibára

vagy éppen hibamentességre fog számítani, és ha ezt a tételes ellenőrzések is megerősítik, akkor az

ellenőr minősítés nélküli ellenőri véleményt fog adni. Ellenkező esetben az ellenőr nagyszámú hibát fog

feltételezni, és ha csakugyan ezt tapasztalja, akkor korlátozott vagy elutasító ellenőri véleményt fog adni.

Ez utóbbi esetben az ellenőr a probléma jellegére is képes lesz rátapintani, mivel a felügyeleti és

kontrollrendszerek által adott elemzés már feltárta a hiányosságokat, a tételes ellenőrzések pedig

megerősítették ezt, és esetleg további információval is szolgáltak. Egyéb, elméletben előforduló esetekről

ennek a dokumentumnak a fő része szól.

A felügyeleti és kontrollrendszerek környezetének értékelése




9. A Bizottság, illetve a felügyeleti és kontrollrendszerekben részt vevő egyéb felek állítsanak fel

szakképzett munkaerőt elégséges számban foglalkoztató, megfelelő irányítási, monitoring- és ellenőrzési

részlegeket. Ezek a részlegek hozzanak létre mechanizmusokat annak biztosítására, hogy az

alkalmazott módszerek és eljárások megfelelnek az általánosan elfogadott standardoknak (egyértelmű

cél- és feladatmeghatározás, etika és feddhetetlenség, érzékeny feladatkörök, átruházás, bejövő és

kimenő posta iktatása és archiváló rendszer, az eljárásokra vonatkozó dokumentáció, feladatmegosztás,

kivételes események rögzítése, műveletek folyamatossága, ad hoc információ az irányítás területén,

munkaprogram, kockázatértékelés és -kezelés stb.59). Figyelmeztető rendszert kell bevezetni a meglévő

elégtelenségek jelzésére és kiküszöbölésére.

10. A felügyeleti és kontrollrendszerek értékelésével kapcsolatban az ellenőrzési

kamaráknak/egységeknek először tisztázniuk kell, hogy mely bizottsági részlegek, illetve harmadik felek

felelősek a bevételek és kiadások jogszerűségének és szabályszerűségének felügyeletért. Ezután

értékelniük kell, hogy ezeknek a részlegeknek az ellenőrzési környezete megfelel-e a fent bemutatott

elveknek.

Kontrolltesztek

Általános vonatkozások

11. Minden területen kontrolltesztprogramot kell kidolgozni a felügyeleti és kontrollrendszerek

működésének értékelésére. Ezután az irányítás decentralizáltsági fokától függően a megfelelő

lefedettség érdekében szükséges pontosítani a kontrolltesztek hatókörét és földrajzi kiterjedését.

A tételes ellenőrzéseknél használt minták alkalmasint alapul szolgálhatnak a kontrollteszteknél is, és az

irányítási szintnek megfelelően differenciálhatóak.

12. A kontrollteszt-programok előkészítése során az ellenőrzési egységeknek/kamaráknak fel kell

használniuk a Bizottság munkaeredményeit, amint azt a 6. sz. („Kockázatkezelési folyamat”) és a 9. sz.

(„Irányításfelügyelet”) belsőkontroll-standard előírja.

13. A 6. sz. belsőkontroll-standard értelmében minden bizottsági főigazgatóságnak és egyéb részlegnek

évente legalább egyszer elemeznie kell a fő tevékenységeihez kapcsolódó kockázatokat. Az elemzés

eredménye alapján a részlegeknek cselekvési tervet kell készíteniük a kockázatok ellenőrzés alá

vonására, és be kell osztaniuk munkatársaikat e tervek végrehajtására. A belső ellenőrzési részleg éves

munkaprogramjának szintén kockázatértékelésen kell alapulnia. A felügyeleti és kontrollrendszerek

részletes vizsgálatára a magas kockázatú területeken van szükség.

14. A 9. sz. belsőkontroll- standard előírja, hogy a bizottsági főigazgatóságok és részlegek évente

vizsgálják meg a Bizottság belső ellenőrzési szolgálata, a saját belső ellenőrzési részlegük és a

Számvevőszék által kibocsátott ellenőrzési jelentésekben foglalt ajánlásokat, illetve az ezekre a

jelentésekre válaszul tett intézkedéseket. Ezután cselekvési terveket kell készíteniük a hiányosságok

kiküszöbölése és a tervek végrehajtásának figyelemmel kísérése céljából. A Számvevőszéknek a

59 Lásd a Bizottság belső ellenőrzési standardjait.




felügyeleti és kontrollrendszerek működésére vonatkozó ellenőrzése keretében értékelnie kell, hogy

mennyire zajlik sikeresen e tervek végrehajtása.

Központi és decentralizált irányítás

15. A központi és decentralizált irányítás alá eső területeken a rendeleti és szerződéses keretrendszer

vizsgálatának olyan eljárások és mechanizmusok számbavételéhez kell vezetnie, amelyek biztosítják a

bevételek és kiadások jogszerűségét és szabályszerűségét. Mihelyt ennek az információnak a birtokába

jutott, az ellenőr:

a) vizsgálja meg, hogyan hajtják végre a kontrollokat, konkrétan egészen a végső

kedvezményezett szintjéig;

b) értékelje ezek hatókörét;

c) elemezze az eredményeket;

d) becsülje meg, hogy a Számvevőszék ezekből milyen mértékű bizonyosságot szerezhet a

terület egészére nézve.

16. Az ágazati ellenőrzési feladatterveknek tehát a következő elemeket kell tartalmazniuk:

a) a bizottsági részlegeknek a működési kiadások terén ténylegesen elvégzett ellenőrzési

programjai, eljárásai és egyéb munkája60 (közvetlen központi irányítás);

b) a bizottsági részlegeknek, a közvetítő szerveknek és minden egyéb, a felügyeleti és

kontrollrendszerekben részt vevő harmadik félnek a belső politikák és a kutatás terén

ténylegesen elvégzett ellenőrzési programjai, eljárásai és egyéb munkája (közvetett központi

irányítás);

c) a Bizottságnál és a Bizottság küldöttségein, illetve minden egyéb, a felügyeleti és

kontrollrendszerekben részt vevő harmadik félnél a külső tevékenységek terén ténylegesen

elvégzett ellenőrzési programok, eljárások és egyéb munka (decentralizált irányítás).

Megosztott irányítás

17. Megosztott irányítás alá azok a területek esnek, ahol a kiadásokat részben a kedvezményezett

országok (tagállamok és nem tagállamok) nemzeti hatóságai kezelik. Ez a mezőgazdaságra, a

strukturális alapokra és a saját források területének többségére érvényes. Decentralizált végrehajtási

módja okán ide sorolható a külső támogatások egy része is.

18. Az ellenőrzési egységeknek/kamaráknak az adott területről meglévő ismereteik alapján meg kell

állapítaniuk, hogy a rendeletek az egyes összefüggő egészekre vonatkozóan milyen felügyeleti

mechanizmusokat írnak elő. Ezeket a mechanizmusokat a Bizottság vagy közösségi szinten működteti61

60 Illetve adott esetben egyéb intézmények részlegeinek.

61 Itt olyan, a rendeletekben előírt rendszerekről van szó, amelyek közvetlenül nincsenek átfedésben a Bizottság reformja kapcsán bevezetett elemekkel.




vagy nemzeti, regionális vagy helyi szinten (például a strukturális alapoknál az egyes operatív programok

szintjén, a mezőgazdaság esetében a kifizető szervek szintjén, a saját forrásoknál nemzeti szinten stb.).

Ennek alapján minden ellenőrzési területre nézve meg kell szabni egy olyan részterületet, amely

általános ellenőrzési következtetések levonását teszi lehetővé. Másképp szólva: egyetlen olyan elem

sem hagyható el, amelynek hiánya önmagában véve is befolyásolná az összképet. A megosztott irányítás

alatt álló területek nagyobb körültekintést igényelnek. Mihelyt ez az információ rendelkezésre áll, a

feladatot itt is a 15. bekezdésben leírt módon kell elvégezni.


19. Tekintettel a közösségi költségvetés által finanszírozott műveletek méretére és összetett jellegére, a

Bizottságnak olyan globális stratégiára kell tudnia alapozni a munkáját, amely minden érintett irányítási

szinten biztosítja egy adott típusú valamennyi műveletre (uniós bevételek és kiadások) vonatkozó

felügyeleti és kontrollrendszerek folyamatos működését.

20. Annak érdekében, hogy a Számvevőszék különböző ellenőrzési egységei/kamarái elegendő

lefedettséget biztosítsanak és egységes elemzési módszert alkalmazzanak, a követendő ellenőrzési

eljárás annak vizsgálatára fog törekedni, hogy az ellenőrzési feladattervekben szereplő felügyeleti és

kontrollrendszerek hogyan biztosítják az uniós politikák végrehajtása során szem előtt tartott öt alapvető

kontroll-célkitűzést (lásd: a lenti táblázat).


Fő cél A felügyeleti és kontrollrendszerek által ellenőrizendő

szempontok

IFAC(1)

terminológia

Az alapul szolgáló

tranzakciók

valódisága és

mérése (fizikai

mennyiségeinek

meghatározása)

Meg lehet-e bizonyosodni a meglévő rendszerek útján,

hogy az alapul szolgáló műveletek – időben és tartalmukat

tekintve – a leírásnak megfelelően léteznek, fizikai

jellemzőik (például földterület, gyakornokok száma stb.)

pedig pontosan vannak megadva?

Megalapozottság/pontossá

g

Az alapul szolgáló

tranzakciók

támogathatósága

Biztosítják-e a meglévő rendszerek, hogy az alapul

szolgáló tranzakciók megfeleljenek a különböző közösségi

támogathatósági kritériumoknak?

Jogszerűség és

szabályszerűség(2)

Egyéb jogszabályi

előíársok betartása

Biztosítják-e a meglévő rendszerek, hogy valamennyi

tranzakciót – legfeljebb egyszer – lekönyveljenek, és a

helyes számviteli időszakban, helyes értéken tüntessenek

fel?

Jogszerűség és

szabályszerűség(2)

A számítások

helyessége

Biztosítják-e a meglévő rendszerek, hogy minden

számítást matematikailag pontosan, megfelelő Pontosság




Fő cél A felügyeleti és kontrollrendszerek által ellenőrizendő

szempontok

IFAC(1)

terminológia

alapmennyiségekkel, tényezőkkel stb. hajtsanak végre?

A számvitel

teljeskörűsége és

pontossága

Biztosítják-e a meglévő rendszerek, hogy minden

tranzakciót – legfeljebb egyszer – lekönyveljenek, és a

helyes számviteli időszakban, helyes értéken tüntessenek

fel?

Teljeskörűség/Pontosság/

Évenkéntiség

(1) A pénzügyi kimutatásokban szereplő információknak megfelelő IFAC kategóriák.

(2) Az ISA 500. témaszámú standardja nem említi kifejezetten a jogszerűség/szabályszerűség témakörét, az ISA 250. témaszámú standard

(„Jogszabályok és szabályozások figyelembevétele a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatánál”) azonban igen, akárcsak az ISA 315. témaszámú

standard („Az ellenőrzött szervezet és környezetének megismerése, valamint a lényeges téves állítás kockázatának felmérése”) 42. bekezdése".

21. A kontroll alapvető célkitűzéseinek való megfelelés a következő három vonatkozásban vizsgálandó:

a) a rendeletek megfogalmazása, különös tekintettel a felügyeleti és kontrollrendszerekre vonatkozó

előírásokra;

b) hogyan ültetik át ezeket a szabályokat és előírásokat a gyakorlatba a Bizottság, a tagállamok, a

harmadik országok és az egyéb érintett felek;

c) a felügyeleti és kontrollrendszerek folyamatos és hatékony működése.

22. Az ellenőröknek ezért – elsősorban ellenőrzési tesztek alkalmazásával – értékelniük kell, hogy a

felügyeleti és kontrollrendszerek tervezése és gyakorlatba ültetése (ez legalább három évente

értékelendő, kivéve a rendszer változása esetén), illetve működési módjuk (ez minden évben

értékelendő) lehetővé teszi-e a minden egyes alapvető ellenőrzési célkitűzés tekintetében esetleg

előforduló hibák kockázatának (eredendő kockázat) felmérését, illetve annak meghatározását, hogy a

meglévő ellenőrzési eljárásoknak köszönhetően lehetséges-e az ilyen hibák elkerülése vagy feltárása,

illetve haladéktalan kiküszöbölése (ellenőrzési kockázat). Az ellenőröknek ezután a tranzakciók

jogszerűségének és szabályszerűségének értékelése végett reprezentatív mintákon kell teszteket

végezniük.

23. A helyszíni ellenőrzések gyakorlati korlátaira való tekintettel a kontrollteszteket és a tételes

ellenőrzéseket azok eltérő céljai ellenére egyidejűleg, egyazon minta alapján is el lehet végezni. Másrészt

minden, egy adott tranzakcióval kapcsolatos felügyeleti és kontrollrendszert ellenőrizni kell. Ez az

eljárásmód azt is szavatolja, hogy az ellenőrzési eredmények viszonylag reprezentatívak lesznek.

24. Röviden ezért azt mondhatjuk: minden megvizsgált szinten elemezni kell, hogyan tesz eleget a

Bizottság annak a feladatának, hogy szavatolja a költségvetés végrehajtásának megbízható jellegét. Az

ellenőrnek ezért arra a kérdésre kell választ keresnie, hogy a Bizottság valóban áttekintéssel bír-e az

uniós költségvetés által finanszírozott tranzakciók jogszerűségi és szabályszerűségi felülvizsgálatáról.

A feltárt hiányosságok lényegességének megítélése

A javasolt keretrendszer




25. A FECED („Framework for Evaluating Control Exceptions and Deficiencies", keretrendszer a

kontrolleljárások alóli kivételek, illetve az azokkal kapcsolatos hibák értékeléséhez) olyan értékelési

keretrendszerre tesz javaslatot, amely az egyes társaságok pénzügyi beszámolásra irányuló belső

kontrolljának értékelése során feltárt eltérések és hiányosságok lényegességi értékelésére szolgál. Alább

a FECED útmutatásait alkalmazzuk az uniós környezetre. A keretrendszer hasznos lehet a felügyeleti és

kontrollrendszerekben felmerülő hibák lényegességének megállapításához. Ez az eszköz felhasználható

továbbá a javasolt megbízhatósági modell alkalmazásakor és a főigazgatók éves tevékenységi jelentései

és nyilatkozatai helytállóságának vizsgálatakor a felügyeleti és kontrollrendszerek minőségének

meghatározásához is.

26. A kontrolltípusok sokfélesége, a sokaság jellemzői és a teszt-eltérések kihatásai miatt a FECED-et

kidolgozó szakértői csoport nem vállalkozott arra, hogy tisztán mennyiségi modellt fejlesszen ki. A

keretrendszer ehelyett mind mennyiségi, mind minőségi – a DAS projekt munkacsoportja által javasolt

kritériumokkal összhangban lévő – tényezőket figyelembe vesz:

a) A mennyiségi megfontolások lényegében ugyanazok, mint a pénzügyi ellenőrzésnél: vajon a

meg nem előzött és fel nem tárt, a felügyeleti és kontrollrendszerek által ki nem javított hibák,

egyenként vagy összességükben, mennyiségileg jelentős vagy lényeges hatással voltak-e,

illetve lehettek volna-e a pénzügyi terv avagy egészében véve az uniós költségvetés különböző

területeire.

b) A minőségi megfontolások egyrészt lényegességi értékelést jelentenek (mennyire voltak

súlyosak a felügyeleti és kontrollrendszerek hiányosságai), másrészt olyan további tényezőkre

vonatkoznak, amelyek érdekelt személyek méltányolható információs igényét elégíthetik ki.

27. A felügyeleti és kontrollrendszerek hiányosságainak lényegességi értékelése iteratív folyamat. Habár

az útmutató, illetve a 7. és 8. szemléltető döntési fa lineáris előrehaladásként ábrázolja az értékelési

folyamatot, annak bármely pontján mégis vissza is lehet térni valamely korábbi lépéshez, és újabb

információ birtokában újraértékelni azt. Ezzel kapcsolatban a szakértői csoport hangsúlyozta: „Itt egy

gondolati folyamat keretrendszeréről van szó, amely nem kis ítélőképességet követel meg.

A keretrendszer a témában jártas, tapasztalt szakértőket segít a hiányosságok következetes

értékelésében. Mechanikus alkalmazása önmagában nem vezet szükségképpen helyes következtetésre.

saját szakmai megítélésük alapján, a mennyiségi és minőségi tényezők egyénenként eltérő tekintetbe

vétele és súlyozása miatt más szakemberek hasonló tényállást értékelve más-más következtetésre

juthatnak.”62

Felügyeleti és kontrollrendszerek kontrollhiányosságainak azonosítása

28. A működési eredményesség tesztelésére csak akkor kerül sor, ha a felügyeleti és kontrollrendszer

kialakításának eredményességére vonatkozó általános következtetés szerint ez utóbbi minősítése nem

„rossz”. Az ilyen tesztelés általában a jelentős folyamatokat és a legjelentősebb tranzakciófajtákat érinti.

A kontrolltesztek célja elégséges bizonyosságot szerezni arról, hogy a kontrollok eredményesen

62 FECED, 1. o.




működnek. A rendszerhiányosságok nagyságrendjét (vagyis: nem jelentős hiányosság, jelentős

hiányosság, vagy lényeges hiányosság – ami kiváló, jó, illetve rossz felügyeleti és kontrollrendszereknek

felel meg) annak alapján becsülik meg, hogy a kérdéses hiányosság milyen ismert, illetve potenciális

jogellenes vagy szabálytalan bevétellel vagy kiadással járt vagy járhatott volna.

29. A 7. döntési fa azt a folyamatot szemlélteti, hogy miként tárják fel egy felügyeleti és kontrollrendszer

valamely ellenőrzési hiányosságát /gyengeségét. Az ellenőr vizsgálja meg és értse meg az eltérések

okát, mibenlétét és eredményeit. Ha a tényleges eltérési arány a tervezett eltérési aránynál kisebb vagy

azzal egyenlő volt, illetve ha a működési hiba nem érint az alapul szolgáló tranzakciók jogszerűségével

és szabályszerűségével kapcsolatos alapvető kontrollokat, akkor az ellenőrzési hiányosság

elhanyagolhatónak, a felügyeleti és kontrollrendszer pedig „kiválónak” tekinthető.




7. döntési fa. Felügyeleti és kontrollrendszerek működési eredményességében feltárt értékelési

eltérések

(1) Az előzetes eredményt a tételes ellenőrzés eredményének meg kell erősítenie.

Vizsgáljuk meg és értsük meg az eltérések okát, mibenlétét és

eredményeit. Elérték céljukat a kontrolltesztek (vagyis a

tényleges eltérési arány a tervezett eltérési aránynál kisebb

vagy azzal egyenlő volt, illetve az érintett alapvető

kontrollmechanizmusoknak nincs közük a mögöttes

tranzakciók jogszerűségéhez és szabályszerűségéhez)?

Figyelembe véve a kontrollok tesztelésének eredményeit és az

eltérések okának, mibenlétének és eredményeinek

megértését, további tesztelés vajon alátámasztaná-e azt a

következtetést, hogy a teljes alapsokaságra nézve a

megfigyelt eltérés nem reprezentatív?

Terjesszük ki a kontrollok tesztelését és értékeljünk újra.

Elérték céljukat a tesztek?

Kontrollhiányosság

=

A felügyeleti és

kontrollrendszer hiányossága

Elhanyagolható eltérés, nem

tekintendő kontrollhiányosságnak /

/a felügyeleti és kontrollrendszer

hiányosságának

=

A felügyeleti és kontrollrendszer

kiváló(1)

Igen

Igen

Igen

Nem

Nem

Nem




30. Ha a tesztelés célját nem sikerül elérni, akkor érdemes megfontolni, hogy további tesztelés vajon

alátámasztaná-e azt a következtetést, hogy a teljes sokaságra nézve az eltérési arány nem reprezentatív.

Ha a megfigyelt kivétel és az abból adódó el nem hanyagolható eltérési arány a sokaságra nézve

feltehetően nem reprezentatív, akkor a tesztet ki lehet terjeszteni és újra lehet értékelni. Ellenkező

esetben a kivételek a felügyeleti és kontrollrendszer ellenőrzési hiányosságainak/gyengeségeinek

tekintendők, és nagyságrendjüket értékelni kell.

A felügyeleti és kontrollrendszer ellenőrzési hiányosságai nagyságrendjének értékelése

31. A 8. döntési fa azt szemlélteti, hogyan kell értékelni egy felügyeleti és kontrollrendszer ellenőrzési

hiányosságainak nagyságrendjét (irreleváns, több mint irreleváns, jelentős vagy lényeges). Az értékelés

alapja egyrészt a DAS szintű ellenőri véleménynek, másrészt a külön értékelések ellenőrzési

következtetéseinek valóságos vagy potenciális hatása.




8. döntési fa: A felügyeleti és kontrollrendszerekben felmerülő hiányosságok /gyengeségek lényegességének megállapítása

Ez a döntési fa a következő forrásokból származó ellenőrzési eredmények hatásának elemzésére használható: - A felügyeleti és kontrollrendszerek tervezési eredményességének értékelése; - A felügyeleti és kontrollrendszerek működési eredményességének értékelése (lásd: 7. döntési fa); - A mögöttes tranzakciók tételes ellenőrzése; - A felügyeleti és kontrollrendszerekben felmerülő kontrollhiányosságok /-gyengeségek által érintett mögöttes tranzakciók teljes pénzügyi volumenének elemzése

1. lépés: Annak meghatározása, hogy egy felügyeleti és kontrollrendszer kontrollhiányossága /gyengesége csakugyan fennáll-e

Irreleváns–e a valóságos vagy potenciális nagyságrend az ellenőrzési véleményt tekintve a DAS szintjén, illetve az ellenőrzési következtetést tekintve az adott állítás szintjén (hibaarány < 0,5%, az érintett mögöttes tranzakciók pénzügyi volumene < a vonatkozó sokaság pénzügyi volumenének 2,5%-a)?

Teszteltek és értékeltek-e kiegészítő/redundáns kontrollokat, amelyek ugyanazt a kontrollcélt valósítják meg?

Teszteltek és értékeltek-e olyan helyettesítő kontrollokat, amelyek a hibák valóságos vagy potenciális hatását irrelevánsra csökkentik az ellenőrzési véleményt tekintve a DAS szintjén, illetve az ellenőrzési következtetést tekintve az adott állítás szintjén (hibaarány < 0,5%, az érintett mögöttes tranzakciók pénzügyi volumene < a vonatkozó sokaság pénzügyi volumenének 2,5%-a)?

Kisebb–e a lényegesnél a valóságos vagy potenciális nagyságrend az ellenőrzési véleményt tekintve a DAS szintjén, illetve az ellenőrzési következtetést tekintve az adott állítás szintjén (hibaarány < 2%, az érintett mögöttes tranzakciók pénzügyi volumene < a vonatkozó sokaság pénzügyi volumenének 10%-a)?

Teszteltek és értékeltek-e olyan helyettesítő kontrollokat, amelyek a hibák valóságos vagy potenciális hatását a lényegesnél kisebbre csökkentik az ellenőrzési véleményt tekintve a DAS szintjén, illetve az ellenőrzési következtetést tekintve az adott állítás szintjén (hibaarány < 2%, az érintett mögöttes tranzakciók pénzügyi volumene < a vonatkozó sokaság pénzügyi volumenének 10%-a)?

További értékelés arra az ítéletre vezet-e, hogy a lényeges hibák valószínűsége csekély (hibaarány > 2%) az ellenőrzési véleményt tekintve a DAS szintjén, illetve az ellenőrzési következtetést tekintve az adott állítás szintjén?

A felügyeleti és kontrollrendszer lényeges kontrollhiányossága/gyengesége

=A felügyeleti és kontrollrendszer gyenge

Úgy következtetne-e egy megfontolt tisztviselő, hogy a felügyeleti és kontrollrendszer adott kontrollhiányossága/-gyengesége legalábbis a felügyeleti és kontrollrendszer jelentős kontrollhiányosságának/-gyengeségének tekintendő, az ellenőrzési véleményt tekintve a DAS szintjén, illetve az ellenőrzési következtetést tekintve az adott állítás szintjén?

A felügyeleti és kontrollrendszer nem jelentős kontrollhiányossága/-gyengesége

=A felügyeleti és kontrollrendszer kiváló

Úgy következtetne-e egy megfontolt tisztviselő, hogy a felügyeleti és kontrollrendszer adott kontrollhiányossága/-gyengesége a felügyeleti és kontrollrendszer lényeges kontrollhiányosságának/-gyengeségének tekintendő, az ellenőrzési véleményt tekintve a DAS szintjén, illetve az ellenőrzési következtetést tekintve az adott állítás szintjén?

A felügyeleti és kontrollrendszer jelentős kontrollhiányossága/-gyengesége

=A felügyeleti és kontrollrendszer jó

NEM

NEM

NEM

NEM

NEM

NEM

IGEN NEM

IGEN NEM

IGEN

IGEN

2. lépés: Annak meghatározása, hogy egy felügyeleti és kontrollrendszer lényeges kontrollhiányossága /gyengesége csakugyan fennáll-e

IGEN

IGEN

IGEN

IGEN




32. Ha a hibák valóságos vagy potenciális nagyságrendje irreleváns (vagyis a hibaarány < 0,5 %,

vagy az érintett tranzakciók teljes összege < az illető költségvetés 2,5 % a), akkor a szóban forgó

rendszerhiányosság nem jelentős ellenőrzési hiányosságnak minősítendő. Ilyen esetben a felügyeleti és

kontrollrendszer „kiválónak” tekintendő.

33. Ha vannak olyan kontrollok, amelyek eredményesen enyhíthetik a rendszerhiányosság hatását, akkor

ez szintén nem jelentős hiányosságnak minősül. Ilyen kontrollok az ugyanazt az ellenőrzési célkitűzést

megvalósító kiegészítő vagy redundáns kontrollok, valamint a helyettesítő kontrollok, amelyek olyan

pontossági szinten működnek, hogy alkalmazásukkal lehetséges volna a több mint irreleváns hibák

megelőzése, illetve feltárása és kijavítása.

34. Az olyan enyhítetlen rendszerhiányosságból, amely egy kontroll-célkitűzés meg nem valósulását

eredményezi, és jelentős valóságos vagy potenciális pénzügyi volumenű, jogellenes vagy szabálytalan

műveletekkel hozható kapcsolatba (hibaarány > 0,5 %; vagy az érintett, alapul szolgáló tranzakciók

pénzügyi volumene > az illető költségvetés 2,5 % a), az következik, hogy a több mint irreleváns hiba

fennállása ésszerű lehetőség, ezért az ilyen rendszerhiányosság legalábbis jelentős hiányosságnak

tekintendő.

35. Egy lényeges hiányosság meglétét ekkor az alábbi módon kell meghatározni: ha a keletkező

valóságos vagy potenciális hiba nem lépi túl a lényegességi küszöböt (hibaarány < 2 %; vagy az alapul

szolgáló érintett tranzakciók pénzügyi volumene < az illető költségvetés 10 % a), akkor a

rendszerhiányosság csak jelentős kontrollhiányosságnak minősítendő. Ekkor a felügyeleti és

kontrollrendszer „jónak” nyilvánítandó. Az, hogy a kontrollhiányosság ilyenkor nem tekintendő lényeges

hiányosságnak, a helyettesítő kontrolloknak köszönhető, amelyek olyan pontossági szinten működnek,

hogy alkalmazásukkal lehetséges volna a lényeges hibák megelőzése, illetve feltárása és kijavítása.

36. Egy további értékelésnek kell megbecsülnie, hogy a lényeges hibák valószínűsége csekély-e

(hibaarány > 2%). Ez az elemzés (a teljesség igénye nélkül) az alábbi tényezőkre terjed ki:

a) a feltárt kontrollhiányosság súlyossága;

b) a kontrollok működési eredményessége ismert vagy feltárt kivételeinek oka és gyakorisága;

c) az egyéb kontrollokkal fennálló kapcsolat vagy kölcsönhatás;

d) a folyamatban lévő DAS vizsgálatok tételes ellenőrzéseinek eredményei alapján feltételezhető

fokozott kockázat;

e) a korábbi tételes ellenőrzések során feltárt hibák alapján feltételezhető fokozott kockázat;

f) a vizsgált mögöttes tranzakciók jellege, illetve jogszerűségi és szabályszerűségi

problémaérzékenysége;

g) a támogathatósági szabályok összetett jellege.

37. Az első DAS óta szerzett tapasztalatokat figyelembe véve állítható, hogy ez a további értékelés csak

rendkívül ritka körülmények között vezethetne arra az ítéletre, hogy az ellenőrzési hiányosság nem




lényeges, mert a több mint jelentős hibaarány valószínűsége csekély. A hiányosságot általában

lényegesnek fogják tekinteni, a felügyeleti és kontrollrendszert pedig „gyengének” minősítik.

38. Valamely kontrollhiányosság nagyságrendjének értékelésekor az ellenőrnek meg kell határoznia, hogy

a saját tevékenységeiket kellő megfontoltsággal végző tisztviselők (például az éves tevékenységi

jelentéseket és nyilatkozatokat összeállító főigazgatók) milyen részletességű és fokú bizonyossággal

elégednének meg arra nézve, hogy a felügyeleti és kontrollrendszerek ésszerű bizonyosságot szolgáltatva

szavatolják a mögöttes tranzakciók jogszerűségét és szabályszerűségét. Ha az ellenőr úgy tekinti, hogy a

felmerült hiányosság okán a saját tevékenységeiket kellő megfontoltsággal végző tisztviselők az elnyert

ésszerű bizonyosságot nem tekintenék elégségesnek, akkor az ellenőrnek a gyengeséget vagy jelentős,

vagy lényeges kontrollhiányosságnak kell tekintenie. Az ezt követő elemzés eredménye alapján a

felügyeleti és kontrollrendszer ekkor „jónak” vagy „rossznak” tekintendő.

39. Az ellenőrnek tovább kell értékelnie a kontrollhiányosságot annak meghatározásához, hogy az akár

egyenként, akár egyéb hiányosságokkal együtt lényeges hiányosságnak tekintendő-e. A

kontrolltevékenység hiányosságait összesíteni kell, mert ha a felügyeleti és kontrollrendszerekben számos

hiányosság áll fenn, az fokozza a hibák valószínűségét.

40. A 7. táblázat áttekintést ad a felügyeleti és kontrollrendszerek minőségének különböző kategóriáiról,

és jelzi, hogy mely különböző eseteket lehet egyenértékűnek tekinteni.




7. táblázat. A felügyeleti és kontrollrendszerek általános értékelése

A tervezési eredményesség általános értékelése A működési eredményesség átfogó értékelése (a

kontrolltesztek befejezése után)

A működési eredményesség tesztelése során feltárt eltérések értékelése

Kiváló A felügyeleti és kontrollrendszerek úgy vannak

megtervezve, hogy nagy valószínűséggel

lehet számítani a működési hibák

megelőzésére vagy feltárására

Kiváló A felügyeleti és kontrollrendszerek úgy vannak

megtervezve és úgy működnek, hogy nagy

valószínűséggel lehet számítani a működési hibák

megelőzésére vagy feltárására

Nincs kontrollhiányosság/ Nem

„rossz” a felügyeleti és

kontrollrendszer

A kontrolltesztek elérték céljukat (vagyis a tényleges eltérési arány a tervezett

eltérési aránynál kisebb vagy azzal egyenlő volt)

Nincs jelentős kontrollhiányosság/

Nem jelentős a felügyeleti és


A felügyeleti és kontrollrendszer kontrollhiányosságának valóságos vagy

potenciális nagyságrendje irreleváns

vagy

kiegészítő/redundáns ellenőrzések ugyanazt az ellenőrzési célkitűzést

valósítják meg

vagy

helyettesítő ellenőrzések révén a hibák valóságos vagy potenciális

nagyságrendje irrelevánsra csökken

Jó A kiválóan megtervezett felügyeleti és

kontrollrendszerek úgy működnek, hogy ésszerűen

számítani lehet a működési hibák megelőzésére

vagy feltárására

Jelentős a felügyeleti és



potenciális nagyságrendje irreleváns.

vagy


nagyságrendje az irrelevánsnál nagyobbra, de a lényegesnél kisebbre

csökken

vagy

nem ésszerű lehetőség, hogy lényeges hibák fordulnak elő

vagy

egy megfontolt tisztviselő arra a következtetésre jutna, hogy a felügyeleti és

kontrollrendszer kontrollhiányossága jelentős, de nem lényeges.

Rossz A kontrollkockázat magasabb, mintsem az ellenőr a

felügyeleti és kontrollrendszerekre támaszkodhatna

Lényeges kontrollhiányosság/

Lényeges a felügyeleti és



potenciális nagyságrendje lényeges, a helyettesítő ellenőrzések révén a hibák

valóságos vagy potenciális nagyságrendje nem csökken kisebbre a

lényegesnél, és ésszerű lehetőség, hogy lényeges hibák fordulnak elő

vagy


kontrollrendszer kontrollhiányossága lényeges




Jó A felügyeleti és kontrollrendszerek úgy vannak

megtervezve, hogy ésszerűen várható a

működési hibák megelőzése vagy feltárása

Jó A jól megtervezett felügyeleti és kontrollrendszerek

úgy működnek, hogy ésszerűen várható a

működési hibák megelőzése vagy feltárása

Jelentős kontrollhiányosság/

Jelentős a felügyeleti és


Az ellenőrzési felügyeleti és kontrollrendszer kontrollhiányosságának

valóságos vagy potenciális nagyságrendje nagyobb az irrelevánsnál, de

kisebb a lényegesnél


nagyságrendje az irrelevánsnál nagyobbra, de a lényegesnél kisebbre

csökken

vagy

nem ésszerű lehetőség, hogy lényeges hibák fordulnak elő

vagy


kontrollrendszer kontrollhiányossága jelentős, de nem lényeges

Rossz A kontrollkockázat magasabb, mintsem az ellenőr a

felügyeleti és kontrollrendszerekre támaszkodhatna

Lényeges kontrollhiányosság/

Lényeges a felügyeleti és



potenciális nagyságrendje lényeges, a helyettesítő ellenőrzések révén a hibák

valóságos vagy potenciális nagyságrendje nem csökken kisebbre a

lényegesnél, és ésszerű lehetőség, hogy lényeges hibák fordulnak elő

vagy


kontrollrendszer kontrollhiányossága lényeges

Rossz A felügyeleti és kontrollrendszerek

megtervezése nem megfelelő

- - - -

Forrás: FECED

| 318 Glosszárium


Glosszárium

GLOSSZÁRIUM

KIFEJEZÉSEK ELSZÁMOLTATHATÓSÁG

A közforrások kezelésével megbízott személyek és szervezetek – ideértve az állami vállalkozásokat és vállalatokat is – felelősségre vonható volta a rájuk bízott pénzügyi, vezetési és programokkal kapcsolatos feladatokat illetően, valamint jelentéstételi kötelezettségük azok felé, akik megbízták őket ezekkel a feladatokkal.

SZÁMVITELI BECSLÉS Valamely tétel mennyiségének/összegének közelítő értéke, amennyiben pontos mérésre nincsen lehetőség.

SZÁMVITELI NYILVÁNTARTÁSOK

Általában a kiinduló könyvelési tételek nyilvántartásait és az azokat alátámasztó számviteli bizonylatokat (például: számlák, szerződések, főkönyvek, naplóbejegyzések, egyeztetések stb.) foglalja magában.

SZÁMVITELI RENDSZER A szervezet azon feladatsora és nyilvántartásai, amelyek révén a tranzakciókat és a gazdasági eseményeket pénzügyi nyilvántartási céllal feldolgozzák. Az ilyen rendszerek azonosítják, összegyűjtik, elemzik, számítják, osztályozzák, feljegyzik, összegzik és jelentik a tranzakciókat és egyéb gazdasági eseményeket.

SZÁMLÁK/BESZÁMOLÓ (ACCOUNTS)

Az angol „accounts” kifejezés több különböző dolgot takar. Elsősorban azokat az egyedi feljegyzéseket jelenti, amelyekkel a szervezet az őt érintő bizonyos tranzakciókat, illetve gazdasági eseményeket rögzíti. Másodsorban az összes számviteli nyilvántartás együttesére utal. Végül pedig – különösen uniós összefüggésben –a „pénzügyi kimutatások” szinonimájaként is gyakran használják.

EREDMÉNYSZEMLÉLETŰ SZÁMVITEL

Olyan számviteli megközelítés, amelynek értelmében a tranzakciókat és az egyéb gazdasági eseményeket azok keletkezésekor könyvelik le (vagyis nem csak a készpénz vagy annak egyenértékese beérkezésekor, illetve azok kifizetésekor). Ennek eredményeképpen a tranzakciókat és a gazdasági eseményeket annak az időszaknak a számviteli nyilvántartásaiban rögzítik, illetve annak az időszaknak a pénzügyi beszámolójában jelenítik meg, amelyhez azok kapcsolódnak. Az eredményszemléletű elszámolás keretében könyvelt tételek a következők: eszközök, források, nettó eszközök/saját tőke, bevételek, valamint kiadások.

ANOMÁLIA Olyan téves állítás vagy szabályszerűtlenség, amely bizonyíthatóan nem reprezentatív a sokaság téves állításai, illetve szabályszerűtlenségei vonatkozásában.

ELEMZÉSI ELJÁRÁSOK A lényeges összefüggések, tendenciák és arányok elemzése, amelyre főként az ellenőrzés tervezési szakaszában, valamint az ellenőrzés végén, az általános áttekintés részeként kerül sor. Ezenkívül – bizonyos korlátozott körülmények között – a pénzügyi beszámoló megbízhatóságára vonatkozó érdemi bizonyíték megszerzése érdekében alkalmazni lehet még a becslésen alapuló tesztelés nevű elemző eljárást is (lásd: ellenőrzési eljárás).

ALKALMAZANDÓ PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI

KERETRENDSZER

Az uniós szervek által elfogadott számviteli szabályok, amelyek a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) által kibocsátott Nemzetközi Költségvetési Számviteli Standardokra (IPSAS), illetve ezek hiányában a Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) által kibocsátott Nemzetközi Számviteli Standardokra (IAS)/Nemzetközi

| 319 Glosszárium


Glosszárium

Pénzügyi Beszámolási Standardokra (IFRS) támaszkodnak.

INFORMATIKAI ALKALMAZÁSOKON ALAPULÓ

KONTROLLOK

A számviteli nyilvántartások egységességének biztosítása céljából kialakított – akár megelőző, akár feltáró jellegű –, manuális vagy automatizált eljárások. Ezek a kontrollok a tranzakciók és egyéb pénzügyi adatok kezdeményezéséhez, nyilvántartásához, feldolgozásához és a róluk történő beszámoláshoz használt eljárásokhoz kapcsolódnak.

MEGFELELŐ (ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉK)

Az ellenőrzési bizonyítékoknak mind a relevanciája, mind a megbízhatósága értendő alatta (lásd: ellenőrzési bizonyíték; releváns ellenőrzési bizonyíték; megbízható ellenőrzési bizonyíték).

ÁLLÍTÁSOK A pénzügyi kimutatásokban és a tranzakciókban foglalt, akár egyértelműen megfogalmazott, akár más módon kifejezett vezetői nyilatkozatok. Ezek az állítások jelentik azon konkrét ellenőrzési célokat, amelyekre nézve az ellenőr következtetéseket kíván levonni. Az állítások közé tartoznak a következők:

Megbízhatósági állítások:

• a tárgyidőszak tranzakciócsoportjaira és gazdasági eseményeire vonatkozó állítások: megalapozottság; teljeskörűség; pontosság; pénzügyi évek elhatárolása; besorolás, valamint jogszerűség és szabályszerűség (a költségvetési előirányzatok rendelkezésre állása);

• az időszak végi számlaegyenlegekkel kapcsolatos állítások: létezés; jogok és kötelezettségek; teljeskörűség; értékelés és besorolás;

• bemutatással és közléssel kapcsolatos állítások: megalapozottság, jogok és kötelezettségek; teljeskörűség, besorolás és érthetőség; pontosság és értékelés.

Jogszerűségi és szabályszerűségi állítások:

• szabályszerűség és támogathatóság.

BIZONYOSSÁGOT NYÚJTÓ SZOLGÁLTATÁS

A szolgáltatásnak az a célja, hogy a Számvevőszék által levont következtetések által növelje a felhasználók – és nem az adott feladatért felelősséget viselők –bizalmát a vizsgálat tárgyának meghatározott kritériumok szerint végzett mérési eredménye tekintetében.

Az ésszerű bizonyosságot nyújtó szolgáltatás elfogadhatóan alacsony szintre csökkenti a bizonyosságot nyújtó szolgáltatás kockázatát (azaz magas – de nem abszolút értelemben vett – bizonyossági szintet jelent), amely alapul szolgál a Számvevőszék pozitív formában megfogalmazott következtetéseihez.

A korlátozott bizonyosságot nyújtó szolgáltatás elfogadható szintre csökkenti a bizonyosságot nyújtó szolgáltatás kockázatát, amely alapul szolgál a Számvevőszék negatív formában megfogalmazott következtetéseihez.

ELLENŐRZÉS A pénzügyi kimutatások ellenőrzésének célja, hogy képessé tegye az ellenőrt arra vonatkozó véleményének kinyilvánítására, hogy a pénzügyi kimutatásokat minden lényeges szempontból egy bizonyos pénzügyi beszámolási keretnek megfelelően készítették-e el.

A szabályszerűségi ellenőrzés célja, hogy képessé tegye az ellenőrt az arra vonatkozó következtetések kialakítására, hogy a tevékenységek, a pénzügyi tranzakciók, valamint az információk minden lényeges

| 320 Glosszárium


Glosszárium

szempontból megfelelnek-e a vonatkozó jogi és szabályozási kereteknek.

ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉK Minden olyan információ, amelyet az ellenőr következtetéseinek vagy véleményének kialakításához felhasznál. Az ellenőrzési bizonyítéknak elegendőnek kell lennie a következtetések, illetve a vélemény alátámasztásához. ezenkívül megfelelőnek kell lennie, vagyis legyen releváns az ellenőrzési célokat illetően, valamint megbízható. Az ellenőrzési bizonyítékok jellemzően inkább meggyőző, semmint bizonyító erejűek.

ELLENŐRZÉSI TERÜLET Az ellenőrzés tárgyát (szervezet, illetve tevékenység) írja le.

ELLENŐRZÉSI CÉL A megbízhatóságra vonatkozó pénzügyi ellenőrzések, valamint a jogszerűségre és szabályszerűségre vonatkozó szabályszerűségi ellenőrzések esetében az ellenőrzési célok a fentebb meghatározott állításokat tükrözik (lásd: „állítások”). A választott szabályszerűségi ellenőrzések esetében az ellenőrzési célok a konkrét feladattól függenek. Rendszerellenőrzések esetén például annak értékelése lehet a cél, hogy a rendszer megelőzi-e, vagy feltárja és kijavítja a hibákat.

A tervezési folyamat részeként minden ellenőrzési feladaton belül meg kell határozni a feladat konkrét ellenőrzési céljait.

ELLENŐRI VÉLEMÉNY Írásban világosan megfogalmazott vélemény a vizsgálat tárgyáról, akár a megbízhatóság az, akár a jogszerűség és szabályszerűség. Ötféle vélemény létezik: hitelesítő (vagy korlátozás nélküli) vélemény, hitelesítő vélemény figyelemfelhívó megjegyzéssel, korlátozott vélemény (vagy az ellenőrzés hatókörének korlátozása miatt, vagy mert az ellenőr álláspontja ugyan lényeges módon eltér a vezetésétől, ám nem gyakorol átfogó hatást a véleményre), véleményadás megtagadása (az ellenőrzés hatókörének korlátozása lényeges és átható jellegű), valamint elutasító vélemény (az ellenőrnek a vezetésétől eltérő álláspontja lényeges és átható jellegű).

ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁS A szükséges ellenőrzési bizonyítékok megszerzése és elemzése céljából alkalmazott módszer. A kontrollok tesztelésére és az adattesztelésekre az ellenőr ötféle eljárást alkalmazhat. Ezek: elemző eljárások, szemle, megfigyelés, tájékoztatáskérés/megerősítés és számszaki ellenőrzés.

ELLENŐRZÉSI PROGRAM Részletesen leírja az ellenőrzési feladatterv végrehajtásához szükséges tervezett ellenőrzési tesztek jellegét, ütemezését és terjedelmét. A program útmutatóként szolgál az ellenőrzés végrehajtásában közvetlenül részt vevő munkatársak számára, valamint a megfelelő munkavégzés ellenőrzésének és rögzítésének eszköze is.

ELLENŐRZÉSI KOCKÁZAT Annak kockázata, hogy az ellenőr által kinyilvánított vélemény szerint a beszámoló megbízható, amikor valójában nem az; vagy hogy az alapul szolgáló tranzakciók jogszerűek és szabályszerűek, amikor valójában nem ez a helyzet. Az ellenőrzési kockázat három összetevőre bontható: eredendő kockázat, kontrollkockázat és feltárási kockázat.

AZ ELLENŐRZÉS HATÓKÖRE Az ellenőr megítélése szerint, valamint a nemzetközi ellenőrzési standardok (ISA) alapján az adott körülmények (tervezett jelentéstípus, konkrét célok és korlátozások stb.) között az ellenőrzés célja(i)nak eléréséhez megfelelőnek ítélt ellenőrzési eljárások.

ELLENŐRZÉSI STRATÉGIA A konkrét ellenőrzési feladat számára előírt, az ellenőrzési feladattervben részletezett célok eléréséhez kiválasztott ellenőrzési koncepció és ellenőrzési eljárások.

ELLENŐRZÉSI FELADAT Különálló és azonosítható ellenőrzési tevékenység, amelynek szándékolt eredménye egy számvevőszéki vélemény vagy jelentés, illetve a

| 321 Glosszárium


Glosszárium

Számvevőszék közreműködése valamely jelentében.

PÉNZFORGALMI SZEMLÉLETŰ SZÁMVITEL

A tranzakciók rögzítésének olyan számviteli módszere, amelynek keretében a bevételeket csak a készpénz beérkezésekor, a kiadásokat pedig csak a készpénz kifizetésekor könyvelik el.

ÖSSZEHASONLÍTÓ PÉNZÜGYI INFORMÁCIÓK

Az előző pénzügyi időszak(ok) összevethető összegei és egyéb közölt adatai, amelyeket összehasonlítási céllal mutatnak be.

HELYETTESÍTŐ KONTROLL Olyan kontrolleljárás, amelyet kezdetben nem tekintettek fő kontrollnak, s amely az éppen értékelés és tesztelés alatt álló fő kontrollal megegyező célkitűzést valósít meg. Az ellenőr olyan fő kontrollok pótlására határozhat meg, értékelhet és tesztelhet helyettesítő kontrollokat, amelyekről megállapították, hogy nem működnek eredményesen, következetesen és folyamatosan (lásd: kontrolltevékenységek).

TELJESKÖRŰSÉG A „teljeskörűség” pénzügyi ellenőrzési célja azt kívánja biztosítani, hogy az adott időszakra vonatkozó összes tranzakció, a mérleg vonatkozásában pedig az összes eszköz és az összes forrás (a mérlegen kívüli tételekkel együtt) rögzítve legyen a számviteli nyilvántartásokban (lásd: ellenőrzési cél és állítások).

SZABÁLYSZERŰSÉG A tevékenységek, a pénzügyi tranzakciók és az információk összhangban vannak a vonatkozó jogszabályokkal és rendelkezésekkel.

SZÁMSZAKI ELLENŐRZÉS Olyan ellenőrzési eljárás, amelynek során a forrásdokumentumok és a számviteli nyilvántartások számszaki pontosságát ellenőrzik a meglévő számítások újbóli elvégzésével, vagy a meglevő számításoktól eltérő számítások elvégzése által (lásd: ellenőrzési eljárás).

SZÁMÍTÓGÉPES ELLENŐRZÉSI ESZKÖZÖK (ANGOL

RÖVIDÍTÉSSEL: CAATS)

Olyan ellenőrzési eljárások, amelyek alkalmazása során a számítógépet ellenőrzési eszközként használják. Ennek keretében például ellenőrzési teszteket végrehajtó, adatokat visszakereső, rendszerező vagy kiválogató, vagy a feldolgozás helyességéről bizonyosságot szerző számítógépes programokat használhatnak.

SZÁMÍTÓGÉPES INFORMÁCIÓS RENDSZER (ANGOL RÖVIDÍTÉSSEL: CIS)

Olyan rendszer, amelyben az ellenőrzés szempontjából jelentős információk feldolgozása során az ellenőrzött szervezet – tetszőleges típusú és teljesítményű – számítógépet alkalmaz, akár maga a szervezet, akár valamely harmadik fél működteti azt.

KONFIDENCIASZINT Bizonyossági szintként is ismert, és az ellenőrzési kockázat ellentettjét jelenti. Minél magasabb konfidenciaszintet szeretnénk elérni, annál több ellenőrzési tesztelést kell végeznünk. A Számvevőszék politikája szerint a pénzügyi és a szabályszerűségi ellenőrzések konfidenciaszintjét 95 %ban kell megállapítani, ebből adódóan az elfogadott ellenőrzési kockázat 5 %.

MEGERŐSÍTÉS A megerősítés kérése a tájékoztatáskérés olyan alfaja, amelynek eredményeként közvetlenül egy harmadik fél mutat be valamely információt vagy valamely meglévő feltételt (lásd: ellenőrzési eljárás).

KONTROLLTEVÉKENYSÉGEK A belső kontroll részét képező, a vezetői utasítások végrehajtását

biztosítani hivatott koncepciók és eljárások. Kontrolltevékenységek közé

tartoznak többek között:

- engedélyezés;

- teljesítményértékelések;

- információfeldolgozás;

| 322 Glosszárium


Glosszárium

- fizikai ellenőrzések;

- a feladatkörök szétválasztása (lásd: belső kontroll).

KONTROLLKÖRNYEZET Beletartoznak az irányítási és vezetési funkciók, valamint az, hogy az irányítással és vezetéssel megbízottak hogyan viszonyulnak a szervezet belső kontrolljához, mennyire ismerik azt, milyen intézkedéseket hoznak rá vonatkozóan, illetve milyen jelentőséget tulajdonítanak neki a szervezeten belül. A kontrollkörnyezet a belső kontroll egyik összetevője (lásd: belső kontroll).

KONTROLLKOCKÁZAT Annak a kockázata, hogy a belsőkontroll-eljárások nem tudják a pénzügyi irányításban bekövetkező lényeges hibákat vagy lényeges hiányosságokat időben megelőzni, vagy feltárni és kijavítani. Ennek oka lehet a megfelelő kontrolleljárások hiánya, vagy az, hogy a meglévő belső kontrolleljárások nem működnek eredményesen, folyamatosan és következetesen (lásd: ellenőrzési kockázat).

MEGERŐSÍTŐ BIZONYÍTÉK Második forrásból származó bizonyíték, amely valamely már megszerzett bizonyítékot támaszt alá.

KRITÉRIUMOK A vizsgálat tárgyának értékeléséhez vagy méréséhez használt referenciaértékek. Ahhoz, hogy a vizsgálat tárgyát a szakmai megítélés keretében elfogadhatóan egységesen értékeljék vagy mérjék fel, megfelelő kritériumokra van szükség.

FELTÁRÁSI KOCKÁZAT Annak a kockázata, hogy az ellenőr által elvégzett tételes ellenőrzési eljárások nem tárják fel a pénzügyi irányítás valamely olyan hibáját vagy hiányosságát, amely akár önállóan, akár egyéb hibákkal/hiányosságokkal együtt lényeges lehet (lásd: ellenőrzési kockázat).

KÖZLÉS Bizonyos információk meghatározott formában – általában a pénzügyi beszámolóban és az ahhoz kapcsolódó kiegészítő mellékletekben – történő közlése. A különböző uniós szervek közlési követelményei eltérőek. Ezeket a követelményeket általában az adott szerv pénzügyi szabályzata és végrehajtási szabályzata (vagy az ennek megfelelő dokumentum) határozza meg. A közlési követelményeket meghatározza még a negyedik tanácsi irányelv, valamint a pénzügyi beszámoló felhasználóinak igénye is.

TÁMOGATHATÓSÁG Az elszámolt költségek akkor támogathatóak, ha minden szükséges feltétel teljesül, betartották a határidőket, megfelelően történtek az engedélyezések és helyesen hajtották végre az eljárásokat.

TÁJÉKOZTATÁSKÉRÉS Információ kérése tájékozott személyektől, akár az ellenőrzött szervezeten belül, akár azon kívül dolgoznak, pénzügyi vagy nem pénzügyi területen (lásd: ellenőrzési eljárás).

AZ ELLENŐRZÖTT SZERVEZET KOCKÁZATÉRTÉKELÉSI

ELJÁRÁSA

A belső kontroll egyik összetevője,amelynek révén a szervezet azonosítja a pénzügyi beszámolásra vagy a megfelelési célokra vonatkozó működési kockázatokat, és dönt az e kockázatok, illetve hatásaik kezelését célzó intézkedésekről (lásd: belső kontroll).

HIBA A beszámoló megbízhatóságát illetően: a pénzügyi kimutatásokban vagy a költségvetés végrehajtásáról szóló jelentésben szereplő nem szándékos téves állítás, beleértve egy összeg vagy közlés kihagyását is.

A szabályszerűséget illetően: amikor egy tranzakciót (vagy annak részeit), illetve a hozzá kapcsolódó intézkedéseket nem az alkalmazandó jogszabályi és szabályozási rendelkezéseknek megfelelően hajtottak végre.

| 323 Glosszárium


Glosszárium

HIBA – EGYEDI, AZAZ NEM RENDSZERSZINTŰ HIBA

Valamely elszigetelt, nem ismétlődő eseményből eredő hiba, amely csak konkrétan azonosítható esetekben fordult elő. Ezért az ilyen hiba nem reprezentatív a sokaságban előforduló hibákra nézve, s ha elő is fordul egy mintában, nem szabad az egész sokaságra kivetíteni.

HIBA – ISMERT HIBA Az olyan hibák, amelyeket nem reprezentatív mintákhoz közvetlenül kapcsolódó ellenőrzések, hanem (például különjelentések stb. keretében végzett) kiegészítő munka tárt fel. Ezeket a hibákat nem vetítik ki az egész sokaságra, hanem a szóban forgó abszolút összegek vagy a hibák száma alapján veszik figyelembe őket.

LÉTEZÉS ÉS TULAJDONLÁS A mérlegeket illetően végzett, létezésre és tulajdonlásra vonatkozó pénzügyi ellenőrzési célkitűzés arról kíván megbizonyosodni, hogy a mérleg fordulónapján az adott eszköz vagy forrás létezik és a beszámolót készítő szervezet sajátja (lásd: ellenőrzési cél).

VÁRHATÓ HIBA A sokaságban az ellenőr várakozása szerint előforduló hiba.

EXTRAPOLÁLÁS az eredményeknek a mintából az egész sokaságra történő kivetítése, kiterjesztése vagy kibővítése annak érdekében, hogy a sokaságra vonatkozóan lehessen következtetéseket levonni (lásd: projekt).

IRÁNYÍTÁS A szervezet felügyeletével, ellenőrzésével és igazgatásával megbízott személyek szerepét értjük alatta. Rendszerint az utóbbiak felelősek annak biztosításáért, hogy a szervezet elérje céljait.

INFORMÁCIÓS RENDSZER ÉS TÁJÉKOZTATÁS

A belső kontroll egyik összetevője, a következőket foglalja magában:

• azok az eljárások és nyilvántartások, amelyeket a szervezet tranzakciói (valamint az események és körülmények) kezdeményezése, nyilvántartása, feldolgozása és jelentésbe foglalása, valamint az eszközökkel, kötelezettségekkel és saját tőkével kapcsolatos elszámoltathatóság fenntartása céljából hoztak létre;

• tájékoztatás: a pénzügyi beszámolásra és szabályszerűségre vonatkozó belső kontrollhoz kapcsolódó egyéni feladatok és felelősségek világossá tétele, többek közt a vezetés politikáit tartalmazó, valamint a pénzügyi beszámolásról és megfelelőségről szóló kézikönyvek formájában (lásd: belső kontroll).

EREDENDŐ KOCKÁZAT Az adott tevékenységek, műveletek és vezetési struktúrák jellegéből fakadó azon kockázat, hogy olyan hibák vagy hiányosságok fordulnak elő a pénzügyi irányításban, amelyek - vonatkozó belső kontrollok hiányában - megbízhatatlanná tehetik a beszámolót, vagy lényeges jogszerűtlenséget, illetve szabályszerűtlenséget okozhatnak az alapul szolgáló tranzakciókban (lásd: ellenőrzési kockázat).

SZEMLE Belső vagy külső nyilvántartások, dokumentumok, valamint tárgyi eszközök vizsgálata (lásd: ellenőrzési eljárás).

BELSŐ ELLENŐRZÉS Olyan értékelő tevékenység, amelyet az adott szervezetben, annak szolgálatára hoznak létre. A belső kontrollal ellentétben a belső ellenőrzés független az ellenőrzött eljárásoktól/tevékenységektől. Funkciói a következőket foglalják magukban: a számviteli és a belső kontrollrendszer megfelelőségének és eredményességének vizsgálata, értékelése és monitorozása.

BELSŐ KONTROLL Integráns (vagyis a szervezet minden tevékenységére kiterjedő) folyamat,

az adott szervezet vezetése és alkalmazottai által végzett műveletsorozat,

| 324 Glosszárium


Glosszárium

amelynek célja a felmerülő kockázatok kezelése, valamint megfelelő

bizonyosság nyújtása arra vonatkozóan, hogy a szervezet küldetésének

megvalósítása során elérik a következő általános célkitűzéseket:

- etikus, gazdaságos, hatékony és eredményes műveletek jól szervezett

végrehajtása;

- az elszámoltathatósági kötelezettségek teljesítése;

- az alkalmazandó jogszabályok és rendelkezések betartása;

- az erőforrások elvesztés, nem megfelelő felhasználás és károsodás elleni

védelme.

A belső kontroll összetevői a következők:

• a kontrollkörnyezet;

• a szervezet kockázatértékelési eljárása;

• az információs rendszer – ideértve a pénzügyi beszámoláshoz

kapcsolódó üzleti eljárásokat – és a tájékoztatás;

• kontrolltevékenységek;

• a kontrollok monitorozása.

SZABÁLYTALANSÁG Az Unió vonatkozásában: „a közösségi jog valamely rendelkezésének egy gazdasági szereplő általi, annak cselekménye vagy mulasztása útján történő megsértése, amelynek eredményeként a Közösségek általános költségvetése vagy a Közösségek által kezelt költségvetések kárt szenvednek vagy szenvednének, akár a közvetlenül a Közösségek nevében beszedett saját forrásokból származó bevétel csökkenése vagy kiesése révén, akár indokolatlan kiadási tételek miatt.”

(A Tanács 1995. december 18i 2988/95/EK, Euratom rendelete (HL L 312., 1995.12.23.))

JOGSZERŰSÉG ÉS SZABÁLYSZERŰSÉG

Célja annak biztosítása, hogy a tranzakciók megfeleljenek a vonatkozó jogszabályoknak és rendelkezéseknek, valamint hogy elegendő költségvetési előirányzat álljon rendelkezésre ezek fedezetére (lásd: ellenőrzési cél).

HATÓKÖR-KORLÁTOZÁS Amikor az ellenőr nem tud elegendő és megfelelő bizonyítékot szerezni véleményének kialakításához az ellenőrzött szervezet vagy a körülmények által okozott korlátozások, vagy a nem megfelelően vezetett nyilvántartások miatt.

LÉNYEGESSÉG Egy tétel vagy tételcsoport viszonylagos jelentőségét vagy fontosságát fejezi ki. Egy tétel vagy tételcsoport akkor lényeges, ha az abban jelentkező eltérés az információk felhasználóit döntésük megváltoztatására késztetheti. Egy tétel vagy tételcsoport lényegessége fakadhat annak értékéből, természetéből, vagy előfordulási környezetéből.

MENNYISÉGI ELLENŐRZÉS A bevételek és kiadások számbavételére vonatkozó pénzügyi ellenőrzés célja annak biztosítása, hogy a tranzakciók összegét helyesen állapítsák meg, és azokat helyesen rögzítsék a számviteli nyilvántartásokban (lásd: ellenőrzési cél).

| 325 Glosszárium


Glosszárium

TÉVES ÁLLÍTÁS A beszámolóban szereplő – akár csalásból, akár hibából származó – téves állítás.

PÉNZEGYSÉGALAPÚ MINTAVÉTEL (ANGOL RÖVIDÍTÉSSEL: MUS)

Statisztikai mintavételi technika, amelyet úgy alakítottak ki, hogy a kiválasztás valószínűsége arányos legyen a tranzakció nagyságával, vagyis minél nagyobb a tranzakció értéke, annál nagyobb valószínűséggel választják ki az adott tranzakciót.

A KONTROLLOK MONITOROZÁSA

A belső kontrollok hosszabb távú teljesítményének eredményességét értékelő folyamat. Része az ellenőrzések kialakításának és működésének rendszeres felmérése, valamint a szükséges – a körülmények változásaihoz igazított – korrekciós intézkedések meghozatala. A kontrollok monitorozása a belső kontroll egyik összetevője (lásd: belső kontroll).

NEM MINTÁHOZ KÖTŐDŐ KOCKÁZAT

Az olyan tényezőkből származó kockázat, amelyek nem kapcsolódnak a minta nagyságához, de téves következtetésre juttatják az ellenőrt.

MEGFIGYELÉS Mások által végzett folyamat vagy eljárás megfigyelése (lásd: ellenőrzési eljárás).

VÉLEMÉNY Írásban világosan megfogalmazott vélemény a beszámoló megbízhatóságáról vagy a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről. A vélemény lehet hitelesítő vagy minősített (korlátozó vagy elutasító, illetve az ellenőr meg is tagadhatja a véleményadást).

VÉLEMÉNY - HITELESÍTŐ A beszámoló bemutatása minden lényeges szempontból valós, a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszernek megfelelő (megbízhatóság), illetve az alapul szolgáló tranzakciók minden lényeges szempontból megfelelnek a vonatkozó jogi és szabályozási kereteknek.

VÉLEMÉNY - KORLÁTOZÓ Hitelesítő vélemény ugyan nem adható, de a vezetéstől eltérő álláspontok hatása vagy az ellenőrzés hatókörének korlátozása nem olyan lényeges és nincs olyan általános érvénye, hogy elutasító véleményre vagy a véleményadás megtagadására lenne szükség.

VÉLEMÉNY - ELUTASÍTÓ Amikor a vezetéstől való eltérő vélemény hatása olyan lényeges és átható jellegű, hogy az ellenőr következtetése szerint a jelentésről nem adható ki korlátozott vélemény.

VÉLEMÉNY – VÉLEMÉNYADÁS MEGTAGADÁSA

Amikor a hatókör-korlátozás lehetséges hatása olyan lényeges és mindenre kiterjedő, hogy az ellenőr nem tudott elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni, és így nem áll módjában véleményt sem nyilvánítani.

POPULATION A teljes adathalmaz, amelyből a mintaválasztás történt, és amelyre vonatkozóan az ellenőr következtetéseket kíván levonni. A sokaságot rétegezni lehet, és ezeket a rétegeket (vagy részsokaságokat) különállóan is lehet vizsgálni (lásd: rétegzés).

BECSLÉSEN ALAPULÓ TESZTELÉS

Tételes ellenőrzési bizonyíték megszerzésére használt elemző eljárás. Az ellenőr becsléseket végez a bevétel, a kiadás, illetve a mérleg bizonyos elemeinek eredményére vonatkozóan és összehasonlítja az így nyert értékeket az ellenőrzött szervezet pénzügyi adataival. Ilyen típusú becslést csak olyan bevételi vagy kiadási pénzáramok, illetve számlaegyenlegek esetén lehet alkalmazni, amelyek alakulása nagyrészt előrelátható, és amelyekről független forrásból is könnyen szerezhetőek megbízható adatok (lásd: elemző eljárások).

INFORMÁCIÓK BEMUTATÁSA Az információk bemutatására vonatkozó pénzügyi ellenőrzési célkitűzés azt kívánja biztosítani, hogy az adott tranzakciók, eszközök, illetve források közlése, osztályozása és leírása a vonatkozó pénzügyi beszámolási

| 326 Glosszárium


Glosszárium

keretrendszernek megfelelően történjen.

SZAKMAI SZKEPTICIZMUS Kritikus hozzáállás, a bizonyítékok körültekintő értékelése.

KIVETÍTÉS Az eredményeknek a mintából az egész sokaságra történő kiterjesztése, kibővítése vagy kivetítése annak érdekében, hogy következtetéseket lehessen levonni a sokaságra vonatkozóan (lásd: extrapolálás).

VALÓDISÁG A bevételek és a kiadások valódiságára vonatkozó pénzügyi ellenőrzési cél annak megállapítására szolgál, hogy valamely tranzakció valóban a szervezetet érintő és az adott időszakra vonatkozó gazdasági eseményeket tükröz-e (lásd: ellenőrzési cél).

RELEVÁNS (ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉK)

Olyan, hogy a specifikus eredendő kockázatok, illetve a belső kontrollrendszert jellemző kockázatok figyelembevétele mellett lehetővé teszi az ellenőrzés céljainak elérését (lásd: ellenőrzési bizonyíték).

A BESZÁMOLÓ MEGBÍZHATÓSÁGA

A pénzügyi ellenőrzés keretében a beszámoló megbízhatóságára

vonatkozó ellenőrzési célkitűzések a következők:

- a bevételi és a kiadási számlákat illetően (kötelezettségvállalási és

kifizetési előirányzatok): teljeskörűség, az események valódisága,

számbavétel, bemutatás és közlés;

- a mérleget illetően: teljeskörűség, létezés és tulajdonlás, értékelés,

valamint bemutatás és közlés (lásd: ellenőrzési cél).

MEGBÍZHATÓ (ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉK)

Az ellenőrzési bizonyítéknak tárgyilagosnak kell lennie. A tárgyilagosság függ a bizonyíték jellegétől, valamint attól, hogy milyen forrásokból származik (lásd: ellenőrzési bizonyíték).

MINTAVÉTEL Az ellenőrzési eljárásokat a sokaság 100%ánál kevesebb elemére vonatkozóan végzik el oly módon, hogy minden mintavételi egységnek legyen esélye a kiválasztásra. A mintavétel célja, hogy segítségével következtetést vonjanak le a alap sokaságra vonatkozóan. A mintavételi megközelítés lehet statisztikai vagy nem statisztikai jellegű.

MŰVELET ÚJBÓLI ELVÉGZÉSE Olyan eljárásoknak vagy kontrollműveleteknek az ellenőr általi független végrehajtása, amelyekre a szervezet belső kontrolljainak részeként egyszer már sor került.

MINTÁHOZ KÖTŐDŐ KOCKÁZAT Annak a lehetséges voltából adódik, hogy a statisztikai vagy nem statisztikai módszerekkel kiválasztott minta vizsgálata alapján levont ellenőrzési következtetés más lesz, mint amire az ellenőr akkor jutott volna, ha az egész sokaságot vizsgálja meg ugyanazzal az ellenőrzési eljárással.

MINTAVÉTELI EGYSÉG A sokaságot alkotó egyedi tételek, például számlák, kötelezettségek egyenlegei, vagy pénzegységek.

SZEGMENSINFORMÁCIÓK Az ellenőrzött szervezet elkülöníthető részeire vonatkozó információk a beszámolóban.

SAJÁT HATÁSKÖRBEN VÁLASZTOTT ELLENŐRZÉS

Olyan ellenőrzési feladat, amelyet a feladat prioritása alapján, az éves munkaterv folyamatának részeként választanak ki az ellenőrzési kamara által a potenciális ellenőrzési feladatokról készített jegyzékről.

JELENTŐS KOCKÁZAT Különleges ellenőrzési megfontolást igénylő kockázat.

STATISZTIKAI MINTAVÉTEL Minden olyan mintavételi eljárás, amely véletlen kiválasztáson, az eredmények értékelését tekintve pedig valószínűségszámítási elveken

| 327 Glosszárium


Glosszárium

alapul.

RÉTEGZÉS (A SOKASÁG RÉTEGZÉSE)

Valamely sokaság felbontása úgy, hogy mindegyik részsokaság hasonló jellemzőkkel rendelkező mintavételi egységekből álljon, például a pénzben kifejezett érték, a felmerülő kockázatok stb. hasonlóságát tekintve (lásd: sokaság)

AZ ELLENŐRZÉS LEZÁRÁSA UTÁN FELMERÜLŐ

ESEMÉNYEK

Azok az akár kedvező, akár kedvezőtlen események, amelyek az ellenőrzési tesztelési eljárások lezárása és az ellenőrzési jelentés közlése közötti időszakban történnek. Az ellenőrzés lezárása után felmerülő események akkor minősülnek jelentősnek, ha igaz rájuk az, hogy ha ismertek lettek volna a jelentés készítésének idején, akkor érdemes lett volna miattuk módosítani a jelentést, illetve megemlíteni őket a jelentésben.

A TARTALOM ELSŐDLEGESSÉGE A FORMÁVAL SZEMBEN

A szervezet életében előforduló tranzakciókat és egyéb eseményeket nem egyszerűen jogi alaki sajátosságaik, hanem lényegük és valós pénzügyi tartalmuk alapján kell elkönyvelni és bemutatni.

TÉTELES ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK

Elegendő, releváns és megbízható tételes ellenőrzési bizonyíték megszerzésére irányuló ellenőrzési eljárások. Ilyen eljárások az adatok tesztelése és a tételes elemző eljárások.

ELEGENDŐ (ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉK)

Az ellenőrzési bizonyíték akkor elegendő, ha mennyiségi szempontból elegendő ellenőrzési bizonyítékot gyűjtöttek össze a megfogalmazott következtetések így tehát az (ellenőri) vélemény alátámasztásához (lásd: ellenőrzési bizonyíték). A szükséges mennyiséget befolyásolja a bizonyíték minősége.

A KONTROLLOK TESZTELÉSE Azért végzik, hogy ellenőrzési bizonyítékot nyerjenek arról, hogy a fő kontrollok valóban az elvárásoknak megfelelően - azaz a tárgyidőszak alatt folyamatosan, következetesen és eredményesen - működtek-e a lényeges téves állítások, illetve a szabályszerűtlenségek megelőzését, vagy feltárását és kijavítását illetően (megbízhatósági ellenőrzések, illetve szabályszerűségi ellenőrzések során).

ELFOGADHATÓ HIBA VAGY ELTÉRÉS

Egy sokaság tekintetében azon legnagyobb hiba, amelyet az ellenőr még hajlandó elfogadni úgy, hogy mégis azt a következtetést vonja le, hogy a mintából származó eredmény elérte az ellenőrzési célt.

TELJES HIBA Vagy az eltérések, vagy az összes téves állítás, illetve szabályszerűtlenség aránya.

BIZONYTALANSÁG Olyan körülmény, amelynek a kimenetele a szervezet közvetlen ellenőrzésén kívül eső, jövőbeli cselekményektől vagy eseményektől függ, de befolyásolhatja a beszámolót.

ÉRTÉKELÉS Az értékelésre vonatkozó pénzügyi ellenőrzési cél annak biztosítására hivatott, hogy az eszközöket, illetve forrásokat megfelelő értékkel szerepeltessék a számviteli nyilvántartásokban (lásd: ellenőrzési cél).

RÖVIDÍTÉSEK AAR Éves tevékenységi jelentés

ABB Tevékenységalapú költségvetés-tervezés

ABM Tevékenységalapú irányítás

AMP Éves gazdálkodási terv

| 328 Glosszárium


Glosszárium

AP Ellenőrzési program

APM Ellenőrzési feladatterv

AR Ellenőrzési kockázat

ASI Átlagos mintavételi intervallum

ASSYST Ellenőrzés-támogató rendszer (a Számvevőszék elektronikus eszköze)

AWP Éves munkaprogram

CAATs Számítógépes ellenőrzési eszközök

CAPS A Számvevőszék ellenőrzési irányelvei és standardjai

CEAD CEAD kamara (koordináció, kommunikáció, értékelés, minőségbiztosítás és fejlesztés)

CR Kontrollkockázat

DAS Megbízhatósági nyilatkozat (a „DAS” rövidítés a francia „Déclaration d'assurance” kifejezésből ered)

DG Főigazgatóság

DR Feltárási kockázat

EMGA

EMOGA

Európai Mezőgazdasági Garanciaalap

Európai Mezőgazdasági Orientációs és Garanciaalap

EFA Európai Fejlesztési Alapok

EU Európai Unió

FCAM Pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzési kézikönyv

FR Költségvetési rendelet

IACs Belső ellenőrzési részleg

IAS Belső Ellenőrzési Szolgálat

ICS Belső kontrollrendszer

IFAC Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (International Federation of Accountants)

INTOSAI Legfőbb Ellenőrzési Intézmények Nemzetközi Szervezete (International Organization of Supreme Audit Institutions)

IPSASs A Közszféra Nemzetközi Számviteli Standardjai (International Public Sector Accounting Standards)

IR Eredendő kockázat

ISA standardok Nemzetközi Ellenőrzési Standardok (International Standards on Auditing)

ISSAI standardok Az International Organization of Supreme Audit Institutions (Legfőbb Ellenőrzési Intézmények Nemzetközi Szervezete) által kiadott standardok

IT Informatika

KE Ismert hiba

LEL Alsó hibahatár

MLE Legvalószínűbb hiba

MRL Vezetői teljességi nyilatkozat

| 329 Glosszárium


Glosszárium

MUS Pénzegységalapú mintavétel

OLAF Európai Csalás Elleni Hivatal (Office européen de lutte anti-fraude)

PPS Mérettel arányos valószínűség

RAL Fennálló kötelezettségvállalások (a „RAL” rövidítés a francia „reste à liquider” kifejezésből ered)

SAI Legfőbb ellenőrzési intézmény

SPF Előzetes megállapítások jegyzéke (az „SPF” rövidítés az angol „Statement of Preliminary Findings” kifejezésből ered

EUMSZ Az Európai Unió működéséről szóló szerződés

UEL Felső hibahatár

Documents

HU - eca.europa.eu€¦ · a pÉnzÜgyi És szabÁlyszerŰsÉgi ellenŐrzÉsi kÉzikÖnyv rÉszei. rÉszletes tartalomjegyzÉk. bevezetÉs. 1. rÉsz. ÁltalÁnos rÉsz. 2. rÉsz