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FORMALIZACIÓN DE LA ECONOMÍA COLOMBIANA COMO MECANISMO DE
AUMENTO DEL RECAUDO TRIBUTARIO
PABLO JOSÉ ARDILA SCHICKLER
Pontificia Universidad Javeriana
Facultad de Ciencias Jurídicas
Carrera de Derecho
Bogotá D.C, Colombia
2017
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FORMALIZACIÓN DE LA ECONOMÍA COLOMBIANA COMO MECANISMO DE
AUMENTO DEL RECAUDO TRIBUTARIO
Pablo José Ardila Schickler
Trabajo de Grado para obtener el Título de Abogado
DIRECTOR
Juan Pablo Godoy Fajardo
Pontificia Universidad Javeriana
Facultad de Ciencias Jurídicas
Carrera de Derecho
Bogotá D.C, Colombia
2017
17
NOTA DE ADVERTENCIA
“La Universidad no se hace responsable por los conceptos emitidos por sus alumnos en sus
trabajos de tesis. Solo velará por que no se publique nada contrario al dogma y a la moral
católica y por qué las tesis no contengan ataques personales contra persona alguna, antes bien
se vea en ellas el anhelo de buscar la verdad y la justicia”
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Resumen
El presente estudio examina el estado actual del sistema tributario colombiano y su incidencia en
los altos índices de informalidad de la economía colombiana. De esta manera, desarrolla un
análisis crítico de los elementos estructurales del impuesto sobre la renta para personas jurídicas
contribuyentes y determina las principales falencias del tributo, con el fin de establecer cuáles de
ellas tienen un impacto directo en la legalidad empresarial en el país. Por último, propone una
serie de alternativas que ayuden a superar la problemática para así aumentar el recaudo tributario
por medio de incentivos para la formalización de la economía colombiana.
Palabras clave: Impuesto sobre la renta, formalización de la economía, reforma estructural,
sistema tributario.
Abstract:
This document analyzes the actual performance of the Colombian tax system and its effects on
Colombia’s market informality. In this way, the present text studies the main structural elements
of the income tax payed by entities, in order to identify its main weaknesses and their impact on
the country’s economy. Finally, this document proposes a series of alternatives to overcome the
situation and increase tax recollection by promoting the formalization of the Colombian
economy.
Key words: Income tax, economy’s formalization, structural reform, tax system
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TABLA DE CONTENIDOS
INTRODUCCIÓN .........................................................................................................................8
CAPÍTULO I ................................................................................................................................10
1. HECHOS FUNDACIONALES DEL SISTEMA TRIBUTARIO ACTUAL EN COLOMBIA ..................... 10
CAPÍTULO II ..............................................................................................................................15
2. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL SISTEMA TRIBUTARIO COLOMBIANO ............................. 15
CAPÍTULO III .............................................................................................................................21
3. IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA PERSONAS JURÍDICAS CONTRIBUYENTES ........................... 21
3.2. Sujetos ............................................................................................................................. 23
3.3. Base gravable (Régimen ordinario) ............................................................................... 26
3.4. Tarifa .............................................................................................................................. 28
3.5. Retención en la fuente ..................................................................................................... 28
3.6. CREE .............................................................................................................................. 29
CAPÍTULO IV .............................................................................................................................30
4. COMPLEJIDAD E INEFICIENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA
RENTA PARA PERSONAS JURÍDICAS CONTRIBUYENTES ................................................................ 30
4.1. Ausencia de progresividad vertical ................................................................................ 31
4.2. Tratamientos preferenciales inapropiados ..................................................................... 33
4.3. Multiplicidad de regímenes ............................................................................................ 37
4.4. Fallas en el sistema de renta presuntiva ........................................................................ 38
CAPÍTULO V...............................................................................................................................39
5. COSTOS DE ACCESO AL MERCADO FORMAL ............................................................................ 39
5.1 Procedimiento para la constitución de empresa ............................................................. 40
5.2. Análisis del procedimiento ............................................................................................. 43
CAPÍTULO VI .............................................................................................................................45
6. COSTOS DE PERMANENCIA EN EL MERCADO FORMAL ............................................................. 45
6.1. Caso práctico .................................................................................................................. 46
6.2. Desconocimiento de la norma tributaria........................................................................ 48
CAPÍTULO VII ...........................................................................................................................53
7. REFORMA TRIBUTARIA 2016 ...........................................................................................53
20
7.1. CAMBIOS INTRODUCIDOS AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA PERSONA JURÍDICA
CONTRIBUYENTE ........................................................................................................................ 54
7.2. El monotributo ................................................................................................................ 55
CAPÍTULO VIII ..........................................................................................................................58
8. COMPARACIÓN DEL SISTEMA COLOMBIANO CON OTROS SISTEMAS EN EL MUNDO ............ 58
8.1. Rasgos relevantes sistema español ................................................................................ 58
8.2. Rasgos relevantes sistema chileno ................................................................................ 61
8.3. Rasgos relevantes sistema brasileño ............................................................................. 62
CAPÍTULO IX .............................................................................................................................63
9. CONCLUSIONES Y POSIBLES SOLUCIONES ............................................................................ 63
9.1 Conclusiones ................................................................................................................... 63
9.2. Posibles soluciones ........................................................................................................ 66
REFERENCIAS ...........................................................................................................................70
21
Tabla de Gráficos y Figuras
CAPÍTULO I ................................................................................................................................10
FIGURA 1.1: COMPENDIO DE NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA ..............................................13
CAPÍTULO II ..............................................................................................................................15
FIGURA 2.1: ESQUEMA SIMPLIFICADO DEL SISTEMA IMPOSITIVO COLOMBIANO ........................16
FIGURA 2.2: CONSOLIDADO DIAN RECAUDO NACIONAL AÑO GRAVABLE 2015 .......................19
CAPÍTULO VI ............................................................................................................................30
FIGURA 6.1: CONOCIMIENTO TRIBUTARIO PROMEDIO ...............................................................49
8
Introducción
Colombia se ha caracterizado por ser un país rico en contrastes. La economía nacional se
proyecta como una de las más estables de la región; sin embargo, a nivel interno, es posible
entrever una serie de factores que permiten concluir que en dicha estabilidad coexisten, a su vez,
gran número de variables desequilibrantes. La desigualdad en la distribución de la riqueza, la
focalización de la economía en grandes centros urbanos a pesar de la composición geográfica y
demográfica del territorio patrio y la complejidad del entorno social y cultural, entre otros
componentes, son apenas un abrebocas de la magnitud de complejos elementos definitorios de la
esfera económica del país.
Así pues, en el panorama expuesto confluye el Estado como un actor indiscutible de la
problemática presentada. De conformidad con lo enunciado por el artículo primero (1º) de la
Constitución Política, “Colombia es un Estado social de Derecho”, por lo que el Estado debe
garantizarle a sus ciudadanos unas condiciones dignas de subsistencia. Para la consecución de
dicho fin superior, el poder soberano debe encontrar en su población su fuente de financiamiento
primordial; situación de la que se obtiene el pilar fundante del derecho tributario, como
instrumento de redistribución de recursos en la economía nacional.
Ahora bien, una vez examinadas las bases justificantes del derecho tributario como
instrumento indiscutible en la economía colombiana, resulta de vital importancia destacar el
contexto y estructura actual de la misma con el fin de identificar sus principales carencias y la
utilidad de un mejor encuadramiento jurídico que regule las relaciones entre contribuyentes y el
fisco. De acuerdo a cifras presentadas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en
adelante DIAN), la informalidad laboral en el territorio nacional alcanza hasta un setenta y cinco
9
por ciento (75%) de la fuerza de trabajo en el país, mientras que la informalidad en materia
empresarial oscila entre un cuarenta y cinco (45) y sesenta y cinco por ciento (65%) (DIAN,
2015). Adicionalmente, en su informe de rendición de cuentas para el año gravable dos mil
catorce – dos mil quince (2014 – 2015), la DIAN expone que el tributo que genera el mayor
recaudo en Colombia es el impuesto de renta, que aporta el treinta y tres punto dos por ciento
(33.2%) de los ingresos corrientes de la Nación (DIAN, 2015b).
Es posible evidenciar cómo el epicentro del déficit del recaudo tributario en Colombia se
encuentra en la informalidad empresarial en el país, pues el fisco podría estar percibiendo entre
un cuarenta y cinco (45) y un sesenta y cinco por ciento (65%) más de lo que percibe
actualmente por concepto de impuesto sobre la renta. Se calcula que solo tres mil quinientas
(3,500) empresas en el país contribuyen con el impuesto sobre la renta, y que la evasión es de
cerca de setenta (70) billones de pesos (Morales, 2015).
El presente documento pretende realizar un análisis profundo de la situación actual del
país en materia de impuesto sobre la renta, enfocado especialmente en el ámbito de la persona
jurídica como contribuyente; de esta manera, se hará un recorrido histórico con el fin de
comprender los principales hitos fundacionales del sistema que actualmente rige en el territorio
nacional con respecto a aspectos esenciales como la definición del universo de contribuyentes,
medidas anti-evasión, la facilitación del cumplimiento de obligaciones formales, creación de
registros de contribuyentes, entre otros.
Una vez expuestos los pilares del sistema funcional del tributo referenciado
anteriormente, se verificarán las principales fortalezas y falencias del mismo mediante la
utilización de diferentes métodos como lo son el derecho comparado, análisis de doctrina,
10
verificación de otras áreas de conocimiento – tales como la economía – y, finalmente, un estudio
estadístico que permita al lector un acercamiento a la realidad que afronta actualmente el país.
A partir de la metodología planteada, se extraerá un balance general de la problemática
actual y, con ocasión de dicho sondeo, se presentará un argumento de carácter propositivo, cuyo
fin último será exponer soluciones concretas que permitan eliminar las dificultades encontradas
de manera progresiva, oportuna y eficiente.
Capítulo I
1. Hechos fundacionales del sistema tributario actual en Colombia
Desde sus inicios, el sistema tributario colombiano se ha caracterizado por ser un
encuadramiento en constante cambio. Sus modificaciones no se han debido exclusivamente al
dinamismo de las transacciones comerciales o económicas a las que está sometido cualquier
aparato de recaudo fiscal; por el contrario, la historia tributaria en el territorio nacional se ha
visto permeada por gran número de intereses políticos, respuestas de corto plazo a diferentes
crisis económicas, visiones simplistas y una incomprensión integral y sostenida de las
determinantes del sistema por parte del Legislador. El presente acápite tiene por objeto hacer un
repaso por los principales hechos en la evolución del esquema de recaudo en Colombia, teniendo
en cuenta en todo momento elementos trascendentales para su funcionamiento, como lo son las
medidas anti-evasión, la definición del universo de contribuyentes y la facilitación del
cumplimiento de obligaciones formales, entre otros.
El punto de partida de este recuento histórico es el inicio de la República. Luego de
lograrse la independencia de la Corona Española, el esquema tributario no sufrió transformación
alguna. En el sistema fiscal predominaban los impuestos de carácter indirecto, dentro de los que
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se destacaron el papel sellado, los llamados quintos reales sobre las actividades extractivas y el
diezmo que se causaba con ocasión de la explotación del agro. Por otra parte, existía cierta
noción de contribuciones directas, tales como los impuestos eclesiásticos y los tributos a los
indígenas. A este cuadro se sumaban los estancos, el monopolio del aguardiente y la sal (Lewin,
2008). Más adelante, en 1821, con la Ley 30 del mismo año, se introduciría por primera vez el
impuesto sobre la renta, consistente en una tarifa del diez por ciento (10%) calculada sobre las
utilidades obtenidas de la tierra y un tres por ciento (3%) sobre ingresos personales. A causa de
la cultura contributiva de la época, el impuesto sobre la renta fue retirado y se continuó con una
estrategia de recaudo enfocada en la obtención de recursos a través de herramientas fiscales
indirectas.
Las primeras décadas del siglo XX fueron críticas para la economía colombiana; la
Primera Guerra Mundial paralizó la industria mundial e impuso barreras marítimas, lo que
desincentivó por completo el comercio y la producción de bienes de consumo. Al recolectarse el
sustento fiscal a través de impuestos indirectos, el recaudo tributario en el país sufrió
fuertemente. Es entonces cuando aparece en el panorama la primera medida relevante de corto
plazo para enfrentar la problemática del momento; se implantó nuevamente el impuesto sobre la
renta. La Ley 56 de 1918 gravó tres (3) tipos de renta, a saber: (i) aquella que se derivaba del
capital, (ii) todo trabajo o activad industrial del que derivara alguna utilidad y, (iii) un régimen
mixto que combinaba los dos anteriores.
Posteriormente, en 1927, se expediría la Ley 64, cuya base conceptual fue la Misión
Kemmerer. Esta norma eliminó la distinción de la renta que se adoptó en la Ley 56 del 18 e
introdujo tarifas progresivas sobre la renta que en ningún caso podían superar el ocho por ciento
(8%); este sería el primer hito fundacional del impuesto sobre la renta actual. En 1931 llegaría a
12
Colombia una segunda Misión Kemmerer, a partir de la cual se expediría la Ley 81 del mismo
año. Dicho cuerpo normativo también es piedra angular del funcionamiento fiscal
contemporáneo, pues creó el gravamen a las sociedades civiles sin retirar el que ya existía sobre
las personas naturales, es decir, los socios. Así mismo, incluyó por vez primera un instrumento
de recaudo que sería el antecedente del régimen de retención en la fuente.
En 1953 se lleva a cabo otra gran reforma tributaria; sin embargo, se mantuvo el impuesto
sobre la renta tanto a las sociedades como los socios, argumentando que no existía identidad
económica ni jurídica entre ellos. Solo hasta 1963, con la Ley 21, se introduciría el impuesto
sobre las ventas, cuya tarifa oscilaba entre el tres (3%) y diez por ciento (10%), dependiendo del
producto gravado. La norma excluyó de dicho cobro fiscal todo aquel bien que hiciera parte de la
canasta familiar, y fue la primera modalidad de imposición al consumo de campo general que
años más tarde habría de convertirse en lo que hoy en día es el Impuesto al Valor Agregado
(IVA).
Asimismo, con la Ley 38 de 1969 se introdujo el mecanismo de la retención en la fuente,
la cual sería materia de regulación nuevamente en la reforma tributaria de la Ley 75 de 1986 que,
a su vez, amplió la base gravable de la renta y redujo su tarifa. Desde 1990 hasta el 2016, se han
incorporado no menos de trece (13) reformas, todas ellas tendientes a aumentar los ingresos del
fisco y mejorar las finanzas del Estado a corto plazo. A continuación se presentan en la Figura
1.1 los principales cuerpos normativos que han configurado el sistema tributario desde la década
de los noventa hasta hoy.
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Figura 1.1
Compendio de normas en materia tributaria
NORMA PRINCIPALES REFORMAS
Ley 49 de 1990
Redujo el número de contribuyentes
obligados a declarar renta. Adicionalmente,
aumentó la base gravable del IVA al
eliminar exenciones.
Ley 6 de 1992
Incrementó el universo de contribuyentes
para el impuesto de renta al gravar a las
Empresas Industriales y Comerciales del
Estado (en adelante EICE)
Ley 223 de 1995 Introduce tasas marginales para el impuesto
de renta.
Ley 488 de 1998
Introduce el impuesto de “sobretasa a la
gasolina” y titularización. Así mismo, crea
el impuesto sobre vehículos automotores
cuyo cargo es a favor de las entidades
territoriales.
Ley 663 del 2000 Se grava con IVA el transporte aéreo de
pasajeros, el cigarrillo y el tabaco.
Ley 788 de 2002 Amplía el régimen de rentas exentas
Ley 863 de 2003 Crea impuesto al patrimonio e introduce
una sobretasa del 10% al impuesto de renta.
Ley 1111 de 2006
Ajusta la tarifa del impuesto sobre la renta a
personas jurídicas y crea una deducción del
40% sobre este impuesto por inversión en
activos fijos reales producidos.
Adicionalmente reforma la base gravable y
las tarifas del IVA.
Ley 1370 de 2009
Reduce la deducción introducida por la Ley
1111 de 2006 al 30% en el impuesto de
renta para las inversiones de activos
productivos fijos.
Ley 1430 de 2010 Elimina la deducción por inversión en
activos productivos fijos.
Ley 1607 de 2012 Se explicará más adelante.
Ley 1739 de 2014
Gravamen a Movimientos Financieros,
creación del impuesto a la riqueza y
sobretasa al CREE.
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A partir de lo anterior, es posible evidenciar cómo las múltiples reformas al aparato fiscal
colombiano no llevan consigo un foco estructural sino que, por el contrario, obedecen a cambios
en las políticas públicas que se generan por la necesidad de superar situaciones económicas de
corto plazo. Dentro de este recuento histórico, es posible evidenciar que no trascienden los
propósitos estructurales en las reformas introducidas al ordenamiento; en años recientes, las
modificaciones realizadas al aparato fiscal, se han caracterizado por ser de corte técnico. Este es
el caso de la ley 1607 de 2012. Esta norma llevó a cabo cambios trascendentales en el ámbito
internacional, toda vez que acogió figuras de gran importancia, como lo es la subcapitalización
en el impuesto sobre la renta. Por otra parte, introdujo nuevos tributos como lo son el impuesto
sobre la renta para la equidad (CREE) y el impuesto nacional al consumo.
De acuerdo a lo anterior, como lo defienden Junguito & Rincón (2004):
No obstante la multiplicidad de las reformas tributarias adoptadas en años recientes, la
crítica general discutida por la literatura es que han sido fragmentadas y que la estructura
tributaria resultante es deficiente. Esta debe ser modificada con cambios estructurales, ya
que se ha dependido de impuestos que introducen grandes distorsiones al sistema fiscal y
a la economía como un todo (p.116).
Así pues, es claro que el sistema tributario colombiano adolece de gran inestabilidad por falta de
continuidad en sus políticas y carencia de fundamento estructural que soporte el sistema
normativo a largo plazo. De esta manera, la enorme cantidad de leyes introducidas al
ordenamiento, junto con su acentuada volatilidad focal, han sido la piedra angular de su
incomprensión por parte de los contribuyentes, quienes optan por no cumplir formalmente con
15
sus obligaciones fiscales debido a la alta inseguridad jurídica y complejidad del encuadramiento
normativo.
Capítulo II
2. Principales características del sistema tributario colombiano
Como se evidencia a través del recorrido histórico presentado en líneas anteriores, el
sistema tributario colombiano se ha caracterizado en gran medida por sus constantes cambios y
diversas transformaciones. El entorno político y social del territorio nacional ha sido un
importante factor en el funcionamiento del Estado, que, a partir de su apertura económica en la
década de los noventa, presenta una tendencia neoliberal y garantista. Por una parte, el modelo
neoliberal ha significado un planteamiento macroeconómico en el que el poder público busca el
crecimiento de los factores de producción internos mediante la inversión, tanto de agentes
nacionales como extranjeros. Por otra parte, el “garantismo” del Estado ha conllevado a que
adquiera más responsabilidades con su población, lo que se traduce en un aumento significativo
del gasto público, por lo que el poder público se ha visto obligado a buscar diversas alternativas
para su financiamiento.
Así pues, el postulado neoliberal se asocia a una política tributaria en la que se propende
por disminuir las tarifas sobre aquellas cargas tributarias que gravan el capital para trasladar el
peso de la tributación a los impuestos sobre el consumo. Con esto, se logra que la función
redistributiva del tributo no se contemple en el mismo, sino que se vea reflejada en el gasto
público que propende por la equidad social según las demandas del modelo garantista del Estado
social de derecho (Bautista, 2009).
Actualmente el esquema tributario colombiano se encuentra integrado por tres tipos de
tributos: impuestos, tasas y contribuciones. El presente documento se enfocará particularmente
16
en el impuesto, dada su importante contribución en el sistema tributario. El impuesto se define
como aquel recurso aportado al fisco, que representa la principal herramienta de financiación del
Estado y se caracteriza por no ser vinculado, es decir, el contribuyente no recibe una
contraprestación directa o medible por su aporte. Este a su vez, se encuentra integrado por dos
grandes categorías: los impuestos de carácter nacional y aquellos que pueden ser asignados y
recolectados por las diferentes entidades territoriales.
Figura 2.1
Esquema simplificado sistema impositivo colombiano
Por impuesto nacional debe entenderse todo aquel cuyo desarrollo normativo y posterior
recaudo está prevista sobre todos los contribuyentes en la totalidad del territorio. Así pues, la
Constitución Política Colombiana establece que los tributos, por regla general, deben ser
definidos por el máximo órgano de representación ciudadana, el Congreso de la República.
Según el Art. 150: “[c]orresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las
siguientes funciones:
Sistema Impositivo Colombiano
Impuestos Nacionales
Directos
Renta
CREE
Impuesto a la riqueza
Indirectos
IVA
GMF
Timbre
Impuestos Departamentales y
Municipales
DirectosPredial
Industria y Comercio
IndirectoImpuesto a licoresImpuesto al tabaco
Juegos de azar
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(…) 12. Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en
los casos y bajo las condiciones que establezca la ley” (1991). En el mismo sentido se pronunció
la Corte Constitucional mediante sentencia C-510 de 1992 en el entendido que:
La competencia impositiva general, expresada en la prerrogativa de crear tributos,
establecer exenciones y autorizar a otras corporaciones representativas para hacerlo,
corresponde al Congreso. Se trata de una materia, inveteradamente ligada a la génesis y
desarrollo del Parlamento y, en general, al principio participativo que exige que el tributo
no provenga de una imposición sino de una decisión que los mismos ciudadanos toman
por conducto de sus representantes (Cifuentes, 1992).
Los impuestos nacionales se clasifican a su vez en directos e indirectos. Los directos son
gravámenes cuyo sujeto pasivo jurídico o deudor de la obligación tributaria, coincide con el
sujeto pasivo económico o contribuyente; los indirectos son todos aquellos cuyo sujeto pasivo
jurídico difiere del económico, logrando así que exista un individuo que deba soportar la carga
tributaria y otro quien se relacione directamente con el Estado.
Así pues, dentro de los impuestos directos nacionales pueden encontrarse los siguientes:
a) Impuesto sobre la renta: gravamen que se establece sobre los ingresos susceptibles de
producir un incremento patrimonial neto al contribuyente; exceptuando en todo momento
las expensas en que el agente debió incurrir para generar dichos ingresos. Es directo por
cuanto el hecho generador depende netamente del acrecentamiento patrimonial del
contribuyente y es el mismo quien debe responder por su obligación tributaria frente al
fisco.
b) CREE: es el impuesto sobre la renta para la equidad. Fue creado a partir de la reforma
tributaria introducida por la Ley 1607 de 2012. Este impuesto está dirigido específicamente
18
a las empresas, pues grava sus utilidades, lo que permite que se proteja el empleo. Es uno
de los pocos impuestos con destinación específica, pues el fin último de su recaudo es
financiar los servicios de salud, educación y bienestar de la infancia.
c) Impuesto a la riqueza: fue introducido, en su última versión, por la Ley 1739 de 2014.
Consiste en un gravamen que se genera sobre el patrimonio de un individuo cuyo valor
para el primero de enero del año 2015 hubiese sido igual o mayor a mil millones de pesos.
Por su parte, los impuestos indirectos de índole nacional, son los que se presentan a
continuación:
a) IVA: Es el impuesto al valor agregado que se causa como consecuencia de las ventas que
son indicativas de posteriores actos de consumo de bienes y servicios. Este tipo de
impuesto está presente a lo largo y ancho de la cadena de valor económica, sobre el valor
agregado en todas las fases de la misma.
b) GMF: El Gravamen a los Movimientos Financieros es un tributo que se genera de manera
instantánea y automática con motivo de la disposición de recursos monetarios en
transacciones financieras. Ha sido blanco de grandes críticas, toda vez que no cumple con
uno de los criterios esenciales del sistema tributario colombiano: revelar la capacidad
contributiva del agente que lo soporta.
c) Impuesto de timbre: Es aquel impuesto que se causa a partir de la expedición de
documentos, ya sean públicos o privados, en los que consten el estado de obligaciones
legalmente adquiridas con un tercero. Desde el año 2010, la tarifa del impuesto es del 0%,
pero a pesar de ello no se ha eliminado.
De acuerdo a cifras presentadas por la DIAN, los impuestos nacionales que mayor
recaudo generaron en el año gravable 2015, fueron el impuesto sobre la renta y el IVA con
19
41.398.408 y 29.598.672 millones de pesos respectivamente (DIAN, 2016) como se expone en la
figura 2.2 del presente documento.
Figura 2.2
Consolidado DIAN recaudo nacional año gravable 2015
Por otra parte, los tributos a nivel departamental y municipal son el resultado del
postulado superior de autonomía limitada de las entidades territoriales en materia tributaria que,
en todo momento, deben actuar con estricta sujeción al principio de legalidad, pues solo podrán
hacer exigibles aquellos cobros fiscales que consten previa y expresamente en los debidos
acuerdos u ordenanzas, como lo expone el Art. 300. “Corresponde a las asambleas
departamentales por medio de ordenanzas:(…) 4. Decretar, de conformidad con la ley, los
tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de las funciones departamentales”
(Const., 1991)
Dentro de esta clasificación también pueden distinguirse una serie de impuestos tanto
directos como indirectos que comparten las mismas características de los señalados a nivel
nacional. Los impuestos directos en escala territorial son:
Renta
IVA
CREE
Impuesto a laRiqueza
GMF
20
a) Predial: Se refiere a aquel cobro de naturaleza fiscal que se realiza sobre el avalúo
catastral de un inmueble. Los elementos esenciales de este tributo, tales como la tarifa,
pueden ser fijados de manera independiente por las diferentes entidades territoriales que
conforman el territorio nacional, dentro del marco de la ley de creación del tributo..
b) Impuesto de Industria y Comercio: Es aquel gravamen impuesto a los ingresos netos
producidos por personas, tanto jurídicas como naturales, por el desarrollo de actividades
industriales, comerciales o de servicios.
A su vez, pueden encontrarse una serie de impuestos indirectos determinados y
administrados por las entidades territoriales, como lo es el caso del impuesto sobre el consumo
de tabaco y alcohol. Este tipo de tributos tienen destinación específica y, una vez recolectados,
los fondos deben ser invertidos en salud, educación y deporte.
El esquema presentado anteriormente demuestra que el sistema tributario colombiano tiene
una gran complejidad debido a su diversidad generadora, legislativa y administrativa. En este
sentido, el Informe de la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria
(2015), establece que a nivel territorial, la autonomía en materia fiscal sume al país en una
terrible dispersión normativa y ausencia de articulación legal. Así pues, esta facultad de
independencia para determinar sus propios tributos y los elementos constitutivos de los mismos,
ha dado lugar a un sistema más confuso, lo que, a juicio de dicha comisión, resulta en grandes
dificultades administrativas para el ente recaudador y da cabida a “[s]obrecostos económicos
para las empresas, lo que afecta su eficiencia y competitividad” (CEECT, 2015, p.132).
Según estudios de la OCDE (2015), pese a que las diferentes entidades territoriales cuentan
con sus propias herramientas de recaudo, la mayor parte de los ingresos percibidos por los
municipios y departamentos, son de origen nacional, y tienen como fuente el sistema de
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transferencias del nivel central. Dado este panorama, es posible concluir que es absolutamente
necesario simplificar el sistema tributario colombiano con el fin de facilitarle al contribuyente el
cumplimiento de sus obligaciones con el Estado e incentivarlo a aportar efectivamente al fisco.
Capítulo III
3. Impuesto sobre la renta para personas jurídicas contribuyentes
Como se mencionó en el primer capítulo, el impuesto sobre la renta ha sido el resultado
de un desarrollo legislativo desarticulado y poco estructurado desde los primeros años de la
República. Luego de varios años en donde el foco para las políticas fiscales variaba entre
impuestos directos e indirectos, la Ley 56 de 1918 logró consolidar el impuesto sobre la renta
proponiendo el sistema de tarifas progresivas que rige hoy en día con algunas variaciones, según
el tipo de contribuyente. Este impuesto se encuentra contenido en el libro primero del Estatuto
Tributario (decreto 624, 1989). El objetivo de este apartado es llevar a cabo un estudio de los
elementos estructurales de este tributo, con el fin de analizar en el siguiente capítulo la
efectividad y el funcionamiento de los mismos.
3.1. Hecho generador
En primera instancia, debe anotarse que el impuesto sobre la renta es aquel gravamen de
naturaleza directa y causación periódica que se impone sobre los ingresos susceptibles de
producir un incremento patrimonial neto al agente que los percibe. A partir de esta definición se
entiende que la naturaleza del impuesto radica en dos elementos: i) su carácter de impuesto
directo y ii) de causación periódica.
Como ya se examinó anteriormente, por impuesto directo debe entenderse todo aquel
cuyo sujeto pasivo jurídico o deudor de la obligación tributaria coincide con el sujeto pasivo
económico o contribuyente, logrando así que exista una relación directa entre el Estado y quien
22
debe soportar la carga fiscal. Esto implica, que debería medirse la capacidad contributiva del
sujeto pasivo; no obstante, este aspecto no se contempla íntegramente en el sistema como se
examinará en el siguiente capítulo.
Por otra parte, al ser este impuesto de causación periódica, su base gravable es el
resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado. En este sentido, frente al
fenómeno de la causación, es de vital importancia resaltar que dependiendo del sujeto pasivo de
la relación tributaria, la ley prevé distintos escenarios en los que se entiende que efectivamente se
produjeron ingresos susceptibles de ser gravados. Así pues, el artículo 27 del Estatuto Tributario
(1989) establece:
Art. 27. Realización del Ingreso. Se entienden realizados los ingresos cuando se reciben
efectivamente en dinero o en especie (…) Se exceptúa de la norma anterior: a) Los
ingresos obtenidos por los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de
causación(…) b) Los ingresos por concepto de dividendos, y de participaciones de
utilidades en sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas (…) c) Los ingresos
provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se entienden realizados en la fecha
de la escritura pública correspondiente (…).
Por lo anterior, es posible afirmar que por regla general existen tres escenarios: (i) las personas
naturales tributan sobre los ingresos que efectivamente hayan ingresado a su patrimonio dentro
de la vigencia fiscal, (ii) los ingresos de las personas jurídicas son gravados una vez son
causados así no hayan sido percibidos efectivamente y, (iii) en el caso de enajenación de
inmuebles, se tomará la fecha de suscripción de la escritura pública como referente para
determinar el momento en que se configuró el hecho generador.
23
3.2. Sujetos
Otro elemento estructural a incluir en el estudio del impuesto sobre la renta es el referente
a los sujetos de la obligación fiscal. Es claro que la parte activa de la relación jurídica es el
Estado; no obstante, al examinarse el sujeto pasivo, deben hacerse una serie de precisiones. Este
tributo grava tanto los ingresos de personas jurídicas como naturales; nacionales o extranjeras,
según el caso concreto, como se estudiará más adelante. Sin importar si se está frente a una
persona física o jurídica, la ley hace una distinción entre quiénes están llamados a contribuir y
quiénes no son contribuyentes.
En principio, el contribuyente es el sujeto que realiza el hecho generador, es decir,
percibir ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio neto que posee. En cuanto al sujeto
no contribuyente, un primer acercamiento permite concluir que es quien no ha configurado hecho
generador alguno; sin embargo, el encuadramiento legal vigente prevé una serie de
circunstancias en las que, pese a existir ingresos gravables, los mismos son excluidos del
impuesto sobre la renta. Los artículos 22 y 23 del Estatuto Tributario (1989) dictaminan:
Art. 22. Entidades que no son contribuyentes. No son contribuyentes del impuesto sobre
la renta y complementarios, la Nación, los Departamentos y sus asociaciones, los
Distritos, los Territorios Indígenas, los Municipios y las demás entidades territoriales, las
Corporaciones Autónomas Regionales y de Desarrollo Sostenible, las Áreas
Metropolitanas, las Asociaciones de Municipios, las Superintendencias, las Unidades
Administrativas Especiales, las Asociaciones de Departamentos y las Federaciones de
Municipios, los Resguardos y Cabildos Indígenas, los establecimientos públicos y los
demás establecimientos oficiales descentralizados, siempre y cuando no se señalen en la
ley como contribuyentes (...)
24
Art. 23. Otras entidades que no son contribuyentes. No son contribuyentes del impuesto
sobre la renta, los sindicatos, las asociaciones de padres de familia, las sociedades de
mejoras públicas, las Instituciones de Educación Superior aprobadas por el Instituto
Colombiano para el Fomento de la Educación Superior, ICFES, que sean entidades sin
ánimo de lucro, los hospitales que estén constituidos como personas jurídicas sin ánimo
de lucro, las organizaciones de alcohólicos anónimos, las juntas de acción comunal, las
juntas de defensa civil, las juntas de copropietarios administradoras de edificios
organizados en propiedad horizontal o de copropietarios de conjuntos residenciales, las
asociaciones de exalumnos, los partidos o movimientos políticos aprobados por el
Consejo Nacional Electoral, las ligas de consumidores, los fondos de pensionados, así
como los movimientos, asociaciones y congregaciones religiosas, que sean entidades sin
ánimo de lucro (…)
Estas exenciones afectan la percepción de recursos por parte del fisco innecesariamente y
agudizan la complejidad de quienes están llamados a aportar como se analizará en el siguiente
capítulo.
Ahora bien, en cuanto al universo de contribuyentes referido a personas jurídicas en el
impuesto sobre la renta, a nivel legal se han establecido dos regímenes: uno de carácter ordinario
y otro especial:
a) El sistema ordinario es la regla general y residual, es decir, estarán sujetas a este
régimen todas las relaciones fiscales que no tengan norma especial para su desarrollo.
b) Por su parte, el artículo 19 del Estatuto Tributario (1989) reconoce una serie de
sujetos y actividades que deben ser gravados bajo parámetros especiales. De esta
manera se enumeran, entre otras, sujetos y actividades tales como: (i) fundaciones,
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corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, (ii) “personas jurídicas sin ánimo de
lucro que realizan actividades de captación y colocación de recursos financieros y se
encuentren sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria” (Decreto 624,
1989, art.19), (iii) fondos mutuos de inversión y asociaciones gremiales respecto de
sus actividades industriales y de promoción y, (iv) cooperativas, asociaciones,
uniones financieras, etc. que destinen parte de sus utilidades al apoyo de programas
de salud, educación y/o solidaridad social.
Si bien esta división resulta necesaria, en el sistema actual colombiano tiene a abusarse y, por
tanto, hacerse un mal uso de la figura derivando en pérdidas para el fisco, lo que motivó su
replanteamiento por la reforma tributaria de 2016..
3.2.1. Personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta
Así pues, respecto a este impuesto están llamadas a contribuir personas jurídicas tanto
nacionales como extranjeras. Al respecto, el artículo 12 del Estatuto Tributario (1989) establece
que:
Las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias
ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes fuera de
Colombia.” Por su parte, “Las sociedades y entidades extranjeras son gravadas
únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional.
En el mismo sentido, en su artículo 12-1, la ley reconoce dos parámetros objetivos por virtud de
los cuales se entenderá que se está frente a una sociedad nacional: (i) tener domicilio principal en
Colombia o haber sido constituida en Colombia de conformidad con las leyes del país, (ii). Tener
su sede efectiva de administración en el territorio colombiano.
26
3.3. Base gravable (Régimen ordinario)
Habiendo hecho mención del hecho generador y sujetos de la obligación tributaria, es
indispensable referirse a otro de los elementos estructurales del impuesto sobre la renta: la base
gravable. En cuanto a este aspecto del tributo, se explicará a continuación el proceso para
liquidar el ingreso final que será tenido en cuenta.
Debe señalarse que en principio se tomarán en cuenta todos aquellos ingresos percibidos
por el contribuyente en el periodo gravable. Así pues, un primer ejercicio será el determinar los
ingresos totales del sujeto y revisar cuáles de ellos no son gravables, es decir, aquellos que no
son susceptibles de producir renta o ganancias ocasionales. Una vez se haya determinado el total
de ingresos gravables, se procede con el cálculo de los ingresos netos al restar de la cifra
obtenida anteriormente las diferentes devoluciones, descuentos y rebajas fiscales. Una vez se
obtenga el componente neto de los ingresos, la ley establece que deben considerarse todos los
costos en que incurrió el contribuyente para generar dichos ingresos.
De acuerdo a lo anterior, debe existir una estrecha relación entre el costo y el ingreso
generado (relación de causalidad) como lo son, por ejemplo, la compra de materias primas,
maquinaria, pago de nómina, etc. Con el cálculo anteriormente señalado se obtiene la renta bruta
que, a su vez, debe considerar las diferentes deducciones autorizadas por ley.
3.3.1. Deducciones
En cuanto a las deducciones, cabe anotar que a diferencia de los costos, son el resultado
de expensas indirectas, que de manera cierta contribuyeron a la producción de ingresos. Dentro
de las deducciones autorizadas se encuentran, entre otras, las siguientes: (i) deducción hasta del
50% sobre el Gravamen a Movimientos Financieros (GMF), (ii) deducción sobre intereses
pagados dentro del monto máximo legal establecido, (iii) intereses moratorios que tengan nexo
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de causalidad con la renta producida (exceptuando aquellos que se adeuden al fisco) y, (iv)
donaciones (bajo ciertos parámetros especiales art. 125 ET). Es importante señalar que solo
podrán deducirse aquellos montos que cumplan con los criterios de necesidad, proporcionalidad,
causalidad y periodicidad.
3.3.2. Rentas exentas
Una vez sea definida la renta líquida, debe liquidarse finalmente el impuesto al
observarse aquellas rentas que, aunque hacen parte del hecho generador, la ley las exime del
impuesto en cuestión (rentas exentas). El Estatuto Tributario contiene un régimen de rentas
exentas tanto para personas jurídicas como naturales; sin embargo, a continuación se presentan
las previstas para personas jurídicas, toda vez que el presente trabajo se enfoca únicamente en
este tipo de contribuyentes. El artículo 207-2 de la norma señalada anteriormente exime del
impuesto sobre la renta, dentro de ciertos límites temporales y de fondo, a los ingresos percibidos
en desarrollo de alguna de las siguientes actividades: (i) venta de energía eléctrica generada con
recursos renovables, (ii) prestación de servicios de transportes fluviales, (iii) prestación de
servicios hoteleros, (iv) prestación de servicios de ecoturismo y, (v) producción de bienes
medicinales y software en Colombia, entre otros. Del régimen de liquidación del impuesto sobre
la renta ya descrito, debe excluirse cualquier tipo de renta que haga parte de regímenes
especiales.
3.3.3. Renta presuntiva y Renta por comparación patrimonial
Por otra parte, a partir del esquema de renta presuntiva, la ley establece un parámetro
contributivo mínimo, pues se presupone una rentabilidad mínima ficta del tres por ciento del
patrimonio, por considerarse que todo activo es rentable y productivo. Otra herramienta con que
cuenta el fisco para lograr un recaudo mínimo es la renta por comparación patrimonial. Este
28
instrumento es un mecanismo cuyo fin último es evitar la evasión tributaria por parte de
contribuyentes al reflejar el patrimonio al final del ejercicio con aquel que poseía el declarante al
principio del mismo. Con ello, todo incremento patrimonial no explicado en la percepción de
rentas susceptibles de ser capitalizadas, se adicionará a la base gravable.
3.4. Tarifa
Este elemento constituye el componente porcentual que se cobra sobre la base gravable.
Es la fuente de medición de capacidad contributiva y, por ende, el sustrato del principio de
progresividad tributaria. No obstante, en el caso del régimen ordinario, la persona jurídica será
gravada con una tarifa del 25% de manera uniforme, sin importar la dimensión patrimonial del
contribuyente, su tamaño en el mercado en el que participa o la liquidez de sus activos sociales,
lo que se contrapone al carácter de impuesto directo de este tributo mencionado anteriormente.
En cuanto a las personas jurídicas cuya contribución se encuadra en el régimen especial,
si todos los ingresos son reinvertidos, no habrá lugar a cobro alguno de impuesto por concepto de
renta; sin embargo, si las utilidades percibidas son reinvertidas parcialmente, deberán contribuir
con una tarifa del 20%.
3.5. Retención en la fuente
La retención en la fuente es un instrumento de recaudo anticipado del tributo que es
utilizado por el fisco para generar liquidez en el haber contable de la nación. Esta herramienta
configura un elemento fiscal anti periódico, pues parte del impuesto se capta desde el momento
mismo en que ocurre el hecho generador, lo que permite que los recursos ingresen a las arcas del
Estado antes que finalice el periodo gravable y se pueda hacer exigible el cobro.
Dentro de esta figura deben considerarse dos sujetos diferentes, el sujeto pasivo y el
agente retenedor. La parte pasiva está representada por quien debe soportar la carga tributaria,
29
mientras que el agente retenedor es quien debe, por disposición legal, percibir una cuantía
determinada de la transacción para aportarla por concepto de retención en la fuente al fisco;
generalmente es quien realiza el pago a favor del sujeto pasivo de la relación tributaria. El
Estatuto Tributario en su artículo 368 establece:
Art. 368. Quienes son agentes de retención. Son agentes de retención o de percepción, las
entidades de derecho público, los fondos de inversión, los fondos de valores, los fondos
de pensiones de jubilación e invalidez, los consorcios, las comunidades organizadas, [las
uniones temporales] y las demás personas naturales o jurídicas, sucesiones ilíquidas y
sociedades de hecho, que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los
cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar la retención o percepción del tributo
correspondiente.
3.6. CREE
Este impuesto fue introducido al ordenamiento por la ley 1607 de 2012. Es una
herramienta fiscal cuyo fin primordial es generar un cambio estructural en el sistema tributario al
fomentar la formalización laboral mediante la exoneración de aportes parafiscales en el pago de
nómina. De esta manera, esta figura traslada la carga tributaria del pago de aportes al SENA e
ICBF hacia el pago de una tarifa del nueve por ciento (9%) sobre toda utilidad que produzca el
sujeto pasivo de la obligación.
Este tributo solo está previsto para personas jurídicas, tanto nacionales como extranjeras,
contribuyentes y declarantes del impuesto sobre la renta. La base gravable para los sujetos
nacionales serán los ingresos tanto de fuente nacional como extranjera, mientras que las
sociedades extranjeras solo tributarán de acuerdo a sus ingresos de fuente nacional percibidos
por sus establecimientos permanentes o sucursales en territorio colombiano.
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Por último, es de vital importancia aclarar que la exoneración de que trata este tributo
sobre los aportes parafiscales y régimen de salud, solo es aplicable sobre aquellos empleados que
devenguen menos de diez salarios mínimos mensuales vigentes, de lo contrario, la persona
jurídica deberá pagar por los aportes de nómina y el impuesto sobre la renta para la equidad.
A partir de los elementos estudiados, es evidente la complejidad y el costo fiscal que
abarcan los diferentes tratamientos a los ingresos en el impuesto sobre la renta para personas
jurídicas contribuyentes. Según cifras presentadas por el Marco Fiscal de Mediano Plazo
(CEECT, 2015), los beneficios tributarios que otorga la ley representan costos para el fisco de
cerca del 0.7% del PIB anual. De igual manera, las rentas exentas en impuesto sobre la renta para
personas jurídicas, se estiman en un 0.4% del PIB colombiano por año. De acuerdo a estas cifras,
es evidente que las figuras ya estudiadas y, el abuso de las mismas por parte del legislador,
agudizan la complejidad del impuesto de referencia y configuran un detrimento patrimonial para
el Estado. En el siguiente capítulo se hará el respectivo análisis de los elementos trabajados, así
como la evaluación del sistema de recaudo del tributo en cuestión.
Capítulo IV
4. Complejidad e ineficiencia de la norma tributaria en materia de impuesto sobre la renta
para personas jurídicas contribuyentes
Actualmente el impuesto sobre la renta es la principal herramienta de recaudo tributario
en el país. Se calcula que cerca del 83% de este impuesto está a cargo de personas jurídicas con
una contribución de aproximadamente 32.413.772 millones de pesos por concepto de renta y
CREE (Espitia, 2016). Este recaudo representa el siete por ciento del total del PIB colombiano,
31
lo cual resulta ser una cifra bastante significativa en comparación con el resto de países de la
región (El Nuevo Siglo, 2016).
No obstante lo anterior, el índice de evasión de las personas jurídicas respecto de este
impuesto se sitúa entre el 40 y 42% por ciento (2012); ello sin tener en cuenta que la
informalidad en materia empresarial oscila entre un 45 y un 65% (DIAN, 2015). Lo anterior
implica una pérdida significativa para el fisco, lo cual lo hace un tema relevante de estudio.
Doctrinalmente se ha discutido cuáles son las posibles causas de tan alta evasión e informalidad
que le han costado al país, no solo varios billones de pesos, sino también una gran inestabilidad
jurídica gracias a la magnitud de iniciativas legislativas que se han presentado para enfrentar
situaciones en el corto plazo. A continuación, se dan a conocer los principales elementos que, a
juicio del presente estudio, son los causantes de un impuesto sobre la renta complejo,
inequitativo, ineficiente, poco atractivo y costoso para la economía colombiana.
4.1. Ausencia de progresividad vertical
Como se mencionó en apartes anteriores, el impuesto sobre la renta para personas
jurídicas contribuyentes se grava con una única tarifa de 25% (en el régimen ordinario) sobre los
ingresos susceptibles de generar un incremento patrimonial al sujeto pasivo de la obligación
tributaria. Sumado a esto, a partir de la ley 1607 de 2012, el CREE grava con un ocho y/o nueve
por ciento adicional la renta líquida de toda sociedad, sin existir progresividad alguna en el cobro
de la tarifa impuesta. Al no tener en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo, este
panorama necesariamente genera incentivos a pequeños productores y comerciantes para buscar
alternativas y figuras extralegales de diversa índole con el fin de reducir la cuantía de su
contribución y poder continuar con la explotación de su objeto social de manera legal y rentable.
32
En este contexto también es necesario observar las dificultades que pueden enfrentar
aquellos agentes de la economía que, pese a encontrarse en la informalidad, contemplan la
posibilidad de formalizar su situación y declarar sus ingresos. Según la Corporación Andina de
Fomento (2011), “los microempresarios que no acceden a financiamiento a través del sector
financiero o de esquemas institucionales de microcrédito a través de intermediarios no
financieros, se financian a través de fuentes informales mucho más costosas” (p.16). Esto,
debido a la gran cantidad de requisitos que deben cumplir los empresarios emergentes para
acceder a un crédito por parte de una fuente de financiamiento oficial (El Tiempo, 2015). Así,
además de contar con pocas posibilidades de acceder a un crédito por parte de una entidad
financiera, adolecen de poca formación en la materia, lo que los induce a recurrir a préstamos
con terceros no autorizados a altas tasas de interés que, en ocasiones superan los límites de usura
consagrados por la ley.
Diferentes estudios, entre ellos uno desarrollado por la Superintendencia Financiera de
Colombia a finales del año 2015, revelan que solo el 16% de los colombianos, dentro de los
cuales aproximadamente el 40% son microempresarios, prefiere acudir a entidades financieras
registradas para depositar su dinero (El Tiempo, 2015a). De esta manera es claro que bajo ningún
entendido un individuo que se encuentre en la informalidad se ve atraído a legalizar su situación,
pues además de tener que contar con una cantidad importante de recursos, va a ser gravado en las
mismas condiciones que son gravados grandes empresarios quienes además tienen una ventaja
comparativa sobre ellos: acceso a diversas fuentes de financiamiento para superar periodos de
escasez y/o acrecentar sus negocios.
Así pues, una tarifa única para todo el universo de contribuyentes configura un elemento
que contraría el principio superior de progresividad tributaria y atenta contra la formalización
33
empresarial en el país. Esto pude evidenciarse a través de la exposición de motivos de la Ley
1429 de 2010 (Congreso, 2010), en donde se hizo énfasis en la necesidad de dotar el impuesto
sobre la renta de cierta progresividad que permitiese a las pequeñas empresas cumplir con sus
obligaciones fiscales de acuerdo a su capacidad contributiva. De esta manera, se reconoce que la
ausencia de progresividad resulta en un desincentivo para aquellos negocios que están iniciando
y/o formalizándose, toda vez que les es absolutamente oneroso entrar a tributar con altas tarifas
sobre pequeños ingresos en el inicio de sus negocios. Esta situación de inequidad vertical es fácil
de evidenciar, pues de acuerdo a cifras presentadas por la DIAN
La mayoría de los recaudos provienen de un grupo muy reducido de empresas. El 10
porciento de las personas jurídicas con un mayor patrimonio (también llamado el “decil”
superior de la distribución) aporta el 92,6 por ciento del total de los impuestos
empresariales, mientras que el restante 90 por ciento de las personas jurídicas (los otros
nueve deciles) contribuyen apenas con el 7,4 por ciento (Espitia, 2016)
A ello es necesario añadir que la mayoría de microempresas en curso de formalización, operan
con préstamos informales. Según un estudio realizado por la Fundación Bavaria (El Tiempo,
2016), la primera gran causa de fracaso en emprendimientos colombianos se debe a la falta de
financiamiento de la que adolecen estos negocios, Se calcula que cerca del 67% de ellos debe
sostenerse con recursos propios, pues el gobierno carece de políticas adecuadas para promover
los llamados créditos semilla.
4.2. Tratamientos preferenciales inapropiados
Como se observó en el acápite anterior, el impuesto sobre la renta para persona jurídica
contempla diversos elementos que no gravan o disminuyen la base gravable del contribuyente.
34
Este aspecto torna el tributo bastante complejo, lo que fomenta la evasión e informalidad
económica al inducir al contribuyente potencial a permanecer en la ilegalidad.
4.2.1. Ingresos no constitutivos de renta
Son aquellos ingresos que no son susceptibles de incrementar el patrimonio del agente
que los percibe. Al respecto, el Estatuto tributario abarca un número significativo de ingresos que
no son constitutivos de renta, dentro de los cuales se encuentran: (i) indemnizaciones por seguro
de daño, (ii) prima de colocación de acciones, (iii) utilidades percibidas en la enajenación de
acciones, (iv) utilidades generadas en procesos de democratización de sociedades, (v)
participaciones y dividendos, (vi) distribución de utilidades por liquidación, (vii) el incentivo de
capitalización previsto en la ley 101 de 1993, (viii) aportes de entidades estatales, sobretasas e
impuestos para el financiamiento de sistemas de servicio público de transporte masivo de
pasajeros y, (ix) recursos dirigidos a la promoción de actividades científicas y tecnológicas.
De conformidad con lo expuesto por el artículo 26 del Estatuto Tributario, la renta líquida
gravable está determinada por la renta bruta menos las deducciones a las que haya habido lugar.
En consecuencia, gran parte de los ingresos expuestos anteriormente, cumplen con las
características mencionadas para ser considerados ingresos gravables; no obstante, la
normatividad tributaria los trata como no susceptibles de incremento patrimonial. Si bien el
legislador, en ejercicio de su poder, puede establecer tratamientos preferenciales con el fin de
promover y articular ciertas políticas públicas, el exceso de estas facultades complejizan la
percepción de recursos por parte del fisco y significan un detrimento patrimonial importante para
el Estado (CEECT, 2015).
35
4.2.2. Deducciones
Según Bautista (2014) “La deducción es un concepto netamente fiscal que corresponde
al conjunto de gastos que pueden ser descontados de la Renta del Contribuyente, con el fin de
reconocer las erogaciones inherentes a la generación de la renta” (p. 15). En el ámbito de las
personas jurídicas, a nivel legal se encuentran deducciones por concepto de: (i) aportes
parafiscales, (ii) pago de intereses, (iii) ajustes por diferencia en cambio, (iv) impuestos pagados,
(v) gastos en el exterior, (vi) donaciones, (vii) contribuciones a fondos mutuos de inversión y
fondos de pensiones de jubilación e invalidez, (viii) depreciación, (ix) canon en contratos de
leasing, (x) amortización de inversiones, (xi) crédito mercantil en la adquisición de cuotas o
partes de interés, (xii) deudas de dudoso o difícil cobro, (xiii) deudas manifiestamente perdidas o
sin valor, (xiv) pérdidas fiscales de sociedades, (xv) pérdida de activos, (xvi) pérdida en la
enajenación de activos, inversiones en investigación tecnológica o innovación, (xvii) inversiones
en control y mejoramiento del medio ambiente y, (xviii) agotamiento normal, entre otras.
De conformidad con la definición y finalidad técnica de las deducciones en el sistema
tributario, es posible afirmar que existe un evidente abuso de la figura en el ordenamiento
colombiano, toda vez que se ha utilizado el espectro de aplicación de la misma para el
otorgamiento de beneficios tributarios que nada tienen que ver con su esencia. Si bien los aportes
parafiscales, pago de impuestos y reconocimiento de intereses son pasivos que efectivamente
afectan el nivel patrimonial del contribuyente, los demás casos contemplados por la ley resultan
ser un completo despropósito que priva al Estado de la percepción de gran volumen de ingresos y
agudiza la complejidad de la estructura fiscal del país.
Esto se hace evidente en el caso de las inversiones y donaciones. En primera instancia,
las inversiones son aquellos excedentes de capital utilizados para la producción de mayores
36
rendimientos a futuro, asumiendo en todo momento un riesgo por dicha transacción. En este
sentido, afirma Bautista (2014) que “[l]as deducciones por inversiones son un contrasentido, en
realidad no son gastos puesto que tienen la expectativa futura de generar una ganancia …”
(p.15). De esta manera, es completamente contradictorio, dejando a salvo las consideraciones
sobre los fines extra-fiscales de los tributos, considerar una inversión como deducción tributaria,
pues ello significa que el fisco debe asumir la expectativa del agente, lo que elimina el riesgo del
particular para trasladárselo al Estado.
Por otra parte, las donaciones no pueden, bajo ningún entendido, ser tratadas como
deducciones, pues es claro que las mismas están llamadas a ser un incentivo para que particulares
apoyen la realización de actividades que son inherentes a los fines del Estado mediante la entrega
de fondos a título gratuito a favor de entidades sin ánimo de lucro. En este sentido, Bautista
(2014) asegura que este tipo de deducciones “afecta severamente la base gravable de la renta,
sin que por otro lado quede muy claro el aporte de las donaciones al desarrollo social y
económico del país” (p.16). Así pues, pese a ser bien intencionadas, las donaciones terminan
siendo un elemento perverso que erosiona la base gravable del impuesto sobre la renta, pues no
tienen relación alguna con la posibilidad del agente contribuyente de generar una renta para sí.
4.2.3. Rentas Exentas
Como ya se mencionó, las rentas exentas son aquellos ingresos que cumplen con todas las
características para ser susceptibles de generar en quien las percibe un incremento patrimonial,
pero que por política pública y disposición legal, no son gravadas. Algunas de las actividades
cuyas rentas son exentas del cobro del impuesto sobre la renta para persona jurídica
contribuyente actualmente son: (i) venta de energía renovable, (ii) servicio de transporte fluvial,
(iii) servicios hoteleros, (iv) servicios de ecoturismo, (v) productos medicinales y software
37
elaborados al interior del país, (vi) prestación de servicios de sísmica, (vii) prestación de
servicios públicos domiciliarios, (viii) loterías y licoreras de economía mixta y, (vix) fondos
ganaderos organizados.
Si bien las rentas exentas son un elemento meramente discrecional dentro de los límites
del principio de legalidad, claro está, pueden prestarse para erosionar la base gravable del
impuesto, convirtiéndolo en uno de corte inequitativo. De acuerdo con estudios fiscales del
Banco Mundial, este tipo de beneficios tributarios le están costando al país cerca de dos billones
y medio de pesos solo respecto de las personas jurídicas, dando cabida a casos en los que pese a
ser considerados como contribuyentes, haya sujetos pasivos con cargas tributarias iguales a cero
(Banco Mundial, 2012). Este tipo de fenómenos erosionan el impuesto y lo dotan de gran
inequidad horizontal, lo que desincentiva la formalización económica y fomenta conductas fuera
de los límites establecidos por la ley.
4.3. Multiplicidad de regímenes
La multiplicidad de regímenes aplicables a este tributo es otro elemento que ha permitido
que se creen confusiones entre los contribuyentes respecto de sus obligaciones y se distorsione el
espectro jurídico en la materia. Actualmente el estatuto tributario incluye una lista extensa de
entidades y actividades que no están llamadas a aportar sobre sus rentas y un universo de sujetos
que pese a ser considerados contribuyentes, se encuentran fraccionados dentro de un régimen
ordinario o una serie de excepciones bajo las cuales pueden aplicar a regímenes de tributación
especial.
Esta situación ha llevado a que se generen grandes abusos por parte de quienes no quieren
tributar y que se torne más complejo el entorno fiscal para aquellos individuos que pese a querer
contribuir, prefieren permanecer en la informalidad por no entender a plenitud el funcionamiento
38
del sistema. Al respecto, la DIAN ha calculado que los ingresos generados por entidades sin
ánimo de lucro ascienden a más de 129 billones de pesos, sin que sean gravadas por un solo
centavo de lo que producen (Dinero, 2015).
A su vez, estudios de diferentes organismos internacionales tales como la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), aseguran que el encuadramiento
jurídico colombiano continúa fallando en su intento por regular de diferente manera situaciones
específicas. Así pues,
El sistema tributario colombiano no favorece la eficiencia ni la equidad y resulta muy
complejo. Los altos niveles de informalidad de la economía limitan la administración
tributaria y su aplicación, y explican hasta cierto punto por qué el impuesto a la renta al
patrimonio de las personas físicas constituyen una fuente tan limitada de ingresos
fiscales, al tiempo que la carga impositiva sobre las empresas es muy elevada. (OCDE, p.
21, 2015)
Se calcula además que gracias a la variedad de regímenes, el 95.8% de los aportes están
concentrados a cabeza del 10% de las personas jurídicas contribuyentes.
4.4. Fallas en el sistema de renta presuntiva
La renta presuntiva es un sistema mediante el cual la ley presupone una rentabilidad
mínima ficta del tres por ciento del patrimonio líquido del sujeto contribuyente, por considerarse
que todo activo es rentable y productivo. En este sentido la norma adolece de cierta imprecisión,
toda vez que pueden existir activos fijos no productivos en el entorno económico de una
sociedad que, en el caso de microempresas, pueden llegar a representar una gran diferencia
mientras la misma busca su punto de equilibrio y el sistema de exclusiones previsto en el
Estatuto Tributario no parece suficiente para regular estas situaciones.
39
Según lo estudiado en el presente capítulo, se evidencia que la complejidad del al
impuesto sobre la renta para persona jurídica radica en su falta de progresividad vertical, abuso
de tratamientos preferenciales inapropiados, multiplicidad de regímenes y fallas en el sistema de
renta presuntiva. De igual forma, es evidente que dicha complejidad es una de las principales
causas de las pérdidas que debe soportar el fisco. Por lo anterior, la DIAN (2004), mediante su
estudio sobre el impacto del sistema tributario sobre la eficiencia y competitividad de la
economía colombiana, manifiesta que deben incorporarse cambios estructurales que hagan
menos complejo el sistema y faciliten su interpretación, con el fin de “contribuir a reducir la
informalidad e incrementar la competitividad de la economía” (p.5). De esta manera, la mala
concepción e implementación de los elementos estructurales del tributo ha propiciado una mayor
informalidad de la economía colombiana, pues la cantidad de excepciones y regímenes agudizan
la incomprensión del tributo, generando incentivos negativos para la legalización de empresas en
el país.
Capítulo V
5. Costos de acceso al Mercado formal
Una vez estudiados los principales hitos fundacionales del sistema tributario actual, así
como su estructura general y especificidades respecto al impuesto sobre la renta para la persona
jurídica contribuyente, se evidencia que a través de la historia los cambios en el sistema
tributario han contribuido a hacer más complejo y menos eficiente el esquema de recaudo con
resultados limitados a corto plazo. De lo anterior se desprende que, según la DIAN (2015), el
65% de la economía colombiana se base en la informalidad generando una pérdida a gran escala
40
en el recaudo. Así pues, en el presente apartado, se ahonda con mayor profundidad en el
segmento práctico de la materia con el fin de establecer las razones por las cuales existe una
tendencia en la población colombiana de abstenerse a entrar en el tracto formal de la economía.
Como ha sido mencionado en anteriores secciones, la ley es la principal causa del
fenómeno de la informalidad, pues otorga al régimen fiscal gran complejidad e inequidad entre
los diferentes actores. Un ejemplo de esto es el procedimiento al que deben someterse aquellos
agentes interesados en registrar su empresa ante las autoridades competentes, en donde coexisten
cuatro instituciones distintas cuyos requerimientos y formatos se superponen. Las consecuencias
de este proceso y sus implicaciones se discuten a continuación.
5.1 Procedimiento para la constitución de empresa
En el análisis propuesto en El otro sendero (Soto, 1990) acerca de las causas de la
informalidad en Perú, Soto propone que en el proceso de legalización de un negocio se
distinguen dos momentos particulares: el instante en el que los sujetos deciden iniciar actividades
en el mercado formal y el tiempo en el que, de acuerdo a los resultados que obtengan, analizan la
posibilidad de seguir participando en el mismo. En este sentido, las etapas mencionadas
anteriormente son determinadas por dos figuras: (i) costos de acceso y, (ii) costos de
permanencia en la legalidad.
En primera instancia, resulta pertinente definir costos de acceso como todas aquellas
erogaciones que debe soportar el agente con el fin de cumplir con el lleno de requisitos exigidos
por el ordenamiento jurídico para formalizar su negocio (Soto, 1990). En esta medida, estos
costos no deben observarse únicamente como sacrificios monetarios, sino también como
desgastes procedimentales, temporales, y complejidades formales, lo que finalmente deriva en un
incentivo negativo hacia la informalidad. Así pues, para determinar la incidencia de este
41
elemento en el escenario colombiano, se llevó a cabo un estudio de los principales trámites,
tiempos, lugares y precios que deben cumplirse con el fin de emprender de manera legal en el
territorio nacional.
El primer paso para la constitución empresarial es seleccionar el tipo societario bajo el
cual se regirá la actividad económica. Esto desde el inicio presenta un reto para quien emprende
pues se requiere cierto conocimiento en la materia para definir con mayor precisión el régimen
de responsabilidad que más le conviene a la actividad económica a ejecutar. Ahora bien, aunque
las diferentes Cámaras de Comercio a nivel territorial ofrecen asesoría y capacitación al respecto,
el completo desconocimiento por parte de la población de las funciones institucionales y el
acompañamiento por parte de la entidad, impide que estos sean en la mayor parte de los casos
eficientes.
Para continuar con el proceso, se tomará en cuenta para el estudio en cuestión la creación
de una Sociedad por Acción Simplificada (S.A.S), pues esta categoría societaria representa más
del 90% de la masa empresarial que se constituye hoy en día en el país (GLC Consultores, 2014).
Una vez determinado el tipo de sociedad, los interesados deben redactar los estatutos de
la compañía. Al ser el elemento fundacional de la unidad económica, este documento debe
cumplir con los requisitos expuestos por el artículo 110 del código de comercio (2000). Entre
estos se encuentran: (i) identificación de los socios, (ii) domicilio de la sociedad, (iii) objeto
social, (iv) capital social, (v) forma de administrar los negocios sociales, (vi) régimen de
convocatorias, (vii) mecanismos de solución de controversias, (viii) designación e identificación
del representante legal de la compañía, entre otros. Para cumplir con los anteriores requisitos
puede ser necesario cierto conocimiento o asesoría jurídica, lo cual aumenta los gastos y la
duración del proceso.
42
Un segundo momento en el proceso es la solicitud del llamado “Pre–RUT”, el cual
constituye un registro tributario provisional durante el proceso de verificación de estatutos para
inscripción de matrícula mercantil y apertura de cuenta bancaria. De acuerdo con la Resolución
52 de 2016 de la DIAN, el formulario para el trámite debe ser diligenciado previamente en la
página web de la institución, y los únicos documentos necesarios para la expedición del Registro
Único Tributario – que debe solicitarse ante la DIAN y tramitarse en la Cámara de Comercio del
domicilio de la sociedad - son el formulario impreso de solicitud mencionado y la cédula de
ciudadanía del solicitante que, en este caso, debe ser el representante legal de la compañía.
Posteriormente, la cámara de comercio correspondiente verificará los datos suministrados
y expedirá el “Pre-RUT”. Para este trámite, la Cámara de Comercio de Bogotá tiene previsto un
tiempo aproximado de dos a tres días hábiles desde el momento en que es diligenciado el
formulario en la página web de la DIAN; no tiene costo alguno. Frente a este aspecto, debe
reconocerse que en el país se ha avanzado mucho en la materia y se ha logrado simplificar en
gran medida el trámite, dado que anteriormente se debía asistir presencialmente a cada una de las
instancias mencionadas y, actualmente puede hacerse de manera remota por la página web de la
DIAN.
Una vez se obtiene el “Pre-RUT”, debe procederse con la inscripción del registro
mercantil ante la cámara de comercio. Este proceso involucra un estudio de legalidad de los
estatutos suscritos por los socios y el pago de una tarifa del 0.7% sobre el total del capital
asignado. El análisis de legalidad a cabeza de la entidad tiene una duración estimada de tres días
hábiles. Posteriormente, debe acudirse a la DIAN para que expida el RUT definitivo en un
término de dos a tres días hábiles (hoy en día, puede solicitarse en el formulario que el proceso
sea llevado en la cámara de comercio correspondiente). Cuando sea expedido el Registro
43
Tributario, el interesado debe dirigirse nuevamente a la Cámara de Comercio para formalizar su
matrícula mercantil definitiva. Esta etapa, resulta particularmente desgastante y confusa debido a
la multiplicidad de instituciones intervinientes y trámites que deben realizarse para formalizar la
inscripción empresarial.
Seguidamente, la sociedad cuenta con un término de dos meses para inscribir sus libros
contables ante la cámara de comercio. Por último, debe registrarse la sociedad en el Sistema de
Seguridad social con el fin que puedan ser contratados empleados. Este trámite debe hacerse ante
cada una de las entidades responsables de prestar los servicios que hacen parte del sistema. Así
pues, la duración de este trámite puede variar dependiendo de cada entidad, pero en términos
prácticos es de alrededor de cuatro días hábiles.
5.2. Análisis del procedimiento
De conformidad con el panorama procedimental descrito anteriormente, debe resaltarse
que en los últimos años se ha avanzado en gran medida en la simplificación y facilitación del
trámite para la constitución de sociedades en el país gracias a la sistematización del proceso. No
obstante, persisten obstáculos como la complejidad burocrática de las múltiples instituciones
intervinientes.
En cuanto a la sistematización del proceso, el avance se halla en que gran parte de los
formularios y diligencias puede de una u otra forma llevarse a cabo por internet, omitiendo
tiempos de espera, movilizaciones y horarios prestablecidos en las instalaciones físicas de las
instituciones. Así mismo, debe indicarse que los costos no son altos, pues aparte de la tarifa
única del 0.7%, no se encuentran cobros adicionales.
Por otra parte, un empresario que quiera formalizar su situación, debe contar con cerca de
quince días hábiles para el proceso y la disposición de acudir a diversas entidades a lo largo de su
44
trámite: (i) cámara de comercio, (ii) DIAN y, (iii) diferentes entidades del sistema de seguridad
social (riesgos laborales, pensiones y salud). Adicionalmente, dentro del proceso se encuentran
movilizaciones dispendiosas en donde se debe acudir a la DIAN, luego dirigirse a la Cámara de
Comercio para llevar a cabo el estudio de legalidad de los estatutos, que, a su vez dirige al
solicitante a la entidad inicial. Como ya se mencionó anteriormente, puede solicitarse en el
formulario del Registro único Tributario, que el procedimiento de formalización se surta ante la
cámara de comercio del domicilio de la sociedad; sin embargo, la multiplicidad de entidades,
resulta ser un aspecto que genera gran confusión y desgasta el interés de quien pretende legalizar
su negocio.
Ahora bien, en cuanto a este último aspecto, estudios demuestran que pese a haber cierta
simplificación en el proceso de constitución de compañías, el país presenta poca eficiencia en la
práctica. El Doing Business 2016 sitúa a Colombia en el puesto 54 del índice de facilidad para
iniciar empresa (Medina, 2015). Frente a esta situación, expertos concluyen que la dificultad para
los emprendedores radica en la rigidez de la burocracia colombiana, pues “[e]l principal
problema señalado para lanzarse a emprender en Colombia es la burocracia y trámites requeridos
(en el 45%) de los casos seguido, bastante por detrás, por la falta de inversores (25%) o el crédito
bancario” (Portafolio, 2016). Ante este escenario es indispensable generar un mecanismo
mediante el cual el empresario pueda acceder a un único canal que se responsabilice de la
eficiencia del trámite, como se propondrá más adelante.
45
Capítulo VI
6. Costos de permanencia en el mercado formal
Una vez tratada la primera barrera práctica a la que se enfrenta todo emprendedor -costos
de acceso- al mercado formal, resulta pertinente llevar a cabo un análisis de las principales
dificultades a las que se ve sometida toda compañía en aras conservar su ejercicio económico en
la formalidad. El panorama en este sentido es preocupante, pues coexisten gran cantidad de
variables que afectan los ejercicios contables de los pequeños empresarios, dentro de las que se
encuentra un sistema tributario difícil de digerir y perverso para el crecimiento de los pequeños
negocios que inician sus actividades de manera legal. Según Medina (2015), “[l]as estadísticas
revelan que, en nuestro país, el 94 por ciento de los negocios instaurados desaparecen tres años
después.” En esta medida, se expondrá en el presente acápite un caso real que demostrará lo
perjudicial que resulta la normatividad vigente en material fiscal para la supervivencia formal de
una unidad de explotación económica en Colombia.
Así pues, los costos de permanencia se ven representados en el conjunto de obligaciones
que deben satisfacer los particulares con el fin de conservar su estado de formalidad. Es decir,
todas aquellas erogaciones que deben soportar los interesados en mantener sus negocios en la
legalidad. Dentro de esta categoría pueden encontrarse gran cantidad de costos representados
tanto en costos económicos como trámites administrativos impuestos por la ley. En este sentido,
Hernando de Soto (1990) establece que:
este término evoca una realidad muy amplia y compleja, pues hace referencia a costos
directamente impuestos por la legislación – el cobro de tributos, la realización de
trámites, la obligación de administrar de una cierta forma el personal y el pago de tarifas
más altas por los servicios públicos, entre otros –(p.192 – 193).
46
De esta manera y, teniendo en cuenta el fin último del documento, a continuación se analizará la
incidencia de los costos tributarios sobre los microempresarios.
Actualmente, al momento de evaluar el funcionamiento y rendimiento económico de su
ejercicio, las empresas en Colombia deben considerar diferentes cargas fiscales que pueden, en
gran medida, afectar sus costos administrativos y percepción de utilidades. En razón de lo ya
mencionado, una compañía promedio en el país debe pagar tributos tales como: (i) impuesto
sobre la renta, (ii) Impuesto al Valor Agregado (IVA), (iii) retención en la fuente, (iv) renovación
anual de la matrícula mercantil, (v) ICA , (vi) CREE) y, (vii) Gravamen a Movimientos
Financieros (GMF), CREE. Esta serie de cobros fiscales complejizan la permanencia de
pequeños empresarios en el sector formal de la economía, lo que desincentiva a quienes están
fuera de él a acceder a la legalidad. Lo anterior, toda vez que gran parte de las utilidades
percibidas por microempresas se ven deterioradas por la necesidad de efectuar pagos al fisco.
Según Soto (1990), “la prosperidad de una empresa no deriva tanto de que haga bien o mal su
trabajo, cuanto de los costos que impone el Derecho” (p.195). Así pues, en el ámbito
colombiano, como se evidencia más adelante, es más lo que debe sacrificarse que lo que se
obtiene por el hecho de ser formal.
6.1. Caso práctico
Vital Colombia S.A.S. es una microempresa del sector de la construcción cuyo objeto
social es la prestación de servicios de reparaciones locativas para oficinas y plantas de
producción. Adicionalmente, esta compañía lleva a cabo ciertas actividades comerciales al
proveer a sus clientes soluciones mobiliarias para la adecuación de los espacios de trabajo que
remodela. De acuerdo con estado de resultados de la sociedad para el año 2015, ésta facturó un
47
total de $ 444.877.781 (COP), cuya utilidad bruta fue $ 97.873.112 (COP); lo que representa un
margen de utilidad del 22%.
De acuerdo con las diferentes declaraciones aportadas por la compañía, para el periodo
gravable 2015, la sociedad tributó $ 17.052.000 (COP), que representa un total del 17.43% de las
utilidades brutas de la operación, sin calcular el valor de la renovación de la matrícula mercantil
y las cifras descontadas por concepto de GMF en las transacciones financieras realizadas por la
persona jurídica, con lo cual el porcentaje de afectación de la tributación sobre las utilidades
brutas del negocio asciende a cerca del 22%. Esta situación es bastante favorable en comparación
a la media nacional, pues de acuerdo a estudios realizados por el Banco Mundial, un negocio
promedio, sin acceso a beneficio o descuento tributario alguno, debe utilizar más del 69% de sus
ganancias para soportar las cargas tributarias que sobre él recaen (Dinero, 2016).
Adicional a los costos fiscales, Vital Colombia S.A.S. reporta costos de administración
por $ 82.485.560 (COP), dentro de los que figura el pago de capital de créditos con terceros (no
entidades financieras) y el reconocimiento de los respectivos intereses. La financiación debió
realizarse con individuos diferentes a entidades financieras, pues los préstamos otorgados por
éstas eran difícilmente aprobados y sus cuantías no eran las requeridas por la empresa para
garantizar su funcionamiento. Ello se traduce en tasas de interés altas y abonos a capital a corto
plazo, lo que necesariamente significa aumentos en los costos de producción de la compañía,
ubicándola en un escenario de desventaja frente a grandes productores, que cuentan con diversas
alternativas de financiación y gran consolidación en el mercado.
Al finalizar el ejercicio, la utilidad neta de la compañía fue $ 8.937.249 (COP), con lo
cual los costos de permanencia del negocio en el mercado representaron el 90.86% del total de
los beneficios percibidos, situación que se replica en la mayoría de emprendimientos de esta
48
dimensión en el país. En este entendido, es posible afirmar que en Colombia la formalidad de un
negocio no es un aliciente, sino un costo en el que los agentes deben incurrir para evitar una
sanción por parte del Estado. Al ingresar al mercado formal, todo emprendimiento inicia sus
actividades con un saldo negativo que proyecta recuperar en determinado plazo; sin embargo,
ante la complejidad del ordenamiento, la onerosidad de la permanencia en la legalidad y la
dificultad de acceder a fuentes de financiamiento programadas, la inmensa mayoría de negocios
están condenados al fracaso.
Otro aspecto relevante que agrava la situación de pequeñas empresas en la formalidad es
el recorte de liquidez que genera la retención en la fuente. Como ya se mencionó anteriormente,
esta figura es un mecanismo de recaudo anticipado mediante el cual un agente retiene el pago de
determinada cuantía que debería ser reconocida al sujeto pasivo tributario con el fin de aportar
dichos fondos al fisco y proveerle liquidez al mismo. Esta herramienta tributaria sacrifica el flujo
de caja de pequeños empresarios para reforzar la liquidez del Estado, pues se pagan saldos
efectivos que solo se recuperan con la liquidación del impuesto sobre la renta un año después.
6.2. Desconocimiento de la norma tributaria
Ahora bien, luego de analizar los sacrificios económicos a los que se ve enfrentada toda
microempresa en el país para permanecer en la legalidad, es necesario estudiar otro componente
fundamental en el ámbito de la actividad fiscal que configura, a su vez, un gran desgaste para
aquellos negocios que quieren operar de manera formal en la economía; el desconocimiento del
encuadramiento jurídico tributario. Para el presente estudio se llevó a cabo una encuesta en la
que se interrogó a 35 estudiantes de noveno y décimo semestre de carreras económicas,
administrativas y afines, acerca de sus conocimientos y comprensión del sistema tributario
colombiano. Esta se realizó vía internet de acuerdo a un muestreo bola de nieve y con completo
49
conocimiento de los involucrados acerca de las intenciones del estudio y la publicación anónima
de las respuestas. Las respuestas están contenidas en las figuras que se presentan a continuación.
Figura 6.1
Resultados de encuesta realizada a estudiantes sobre conocimiento de
encuadramiento tributario
a) Pregunta 1
50
b) Pregunta 2
c) Pregunta 3
51
d) Pregunta 4
e) Pregunta 5
52
Como puede observarse a partir de los resultados obtenidos, el 77.14% de los estudiantes
encuestados tiene planeado llevar a cabo un emprendimiento; sin embargo, solo el 8.57% de
ellos reconoce haber estudiado el sistema fiscal colombiano. Así mismo, si bien el 88.57% de las
personas dicen saber de la existencia del impuesto sobre la renta, el 82.86% ignora por completo
el funcionamiento del mismo respecto de personas jurídicas contribuyentes. Finalmente, el 80%
de los estudiantes afirma desconocer por completo el encuadramiento vigente en el país.
De igual manera, se llevó a cabo una revisión de los programas de estudio de pregrados
en economía y administración de empresas de universidades acreditadas de alta calidad por el
gobierno nacional. En ninguno de los casos, se encontró registro sobre cursos tributarios que
fuesen requisito de grado para los estudiantes.
En conclusión, de acuerdo a la información presentada en el presente acápite, se puede
afirmar que el balance general de costos de permanencia en el mercado formal es excesivo, lo
cual conlleva a que un número importante de emprendimientos fracase en los primeros tres años.
Esta situación desincentiva drásticamente el interés de negocios informales por legalizar su
situación. Adicionalmente, el grado de desinformación que se presenta es una de las principales
fuentes de informalidad y fracaso empresarial en Colombia. Por una parte, la ignorancia de la
población hace más complejo aún más un sistema que de por sí, ya es difícil de digerir. En otro
sentido, el desconocimiento de la norma necesariamente significa un desgaste adicional para
quienes deben cumplir con ella, pues se ven obligados a contratar factores externos y
especializados o invertir la incorporación de uno propio dentro del órgano social para suplir las
dificultades que se presentan, aumentando de esta manera, los costos de permanencia en la
legalidad.
53
Capítulo VII
7. Reforma tributaria 2016
Como se trató en el capítulo anterior, los costos de permanencia en el mercado formal
para un pequeño negocio en el país, son equivalentes a casi la totalidad de sus utilidades. Esta
situación ha contribuido a la quiebra de un número importante de emprendimientos y a
desincentivar el ingreso de otros al tracto legal de la economía. A este escenario se suma el gran
desconocimiento del sistema tributario por parte de futuros empresarios debido a la ausencia de
capacitación en el tema y la complejidad del encuadramiento jurídico que dirige el ejercicio de la
actividad fiscal en Colombia. De esta manera, corresponde ahora estudiar los principales
cambios introducidos por la reforma tributaria de 2016 en la materia y, así, presentar un balance
general sobre la posible eficacia del nuevo cuerpo normativo introducido.
En primera instancia, es necesario aclarar que esta reforma se genera a partir del déficit
presupuestal del país como consecuencia de la caída internacional de los precios del petróleo y la
necesidad de generar un entorno económico a partir del cual impulsar el posconflicto con una
enorme cantidad de recursos, situación semejante a la historia del sistema tributario presentado
en el capítulo I de este documento. Así pues, el nuevo cuerpo normativo tiene como fin último
una modificación de carácter estructural en el sistema tributario colombiano que permita la
obtención de nuevos recursos, ya sea mediante el aumento en las tarifas de ciertos impuestos o la
creación de nuevas figuras que fomenten la ampliación del universo de contribuyentes. Lo
anterior, mediante la implementación de puntos fundamentales como: (i) aumento en la tarifa del
IVA, (ii) creación de un impuesto escalonado al tabaco, (iii) implementación de un gravamen del
diez por ciento (10,00%) sobre los dividendos percibidos por personas naturales, (iv) reducción
de la tarifa del impuesto sobre la renta para personas jurídicas y, (v) creación de monotributos.
54
En este orden de ideas, el presente documento se centrará en dos aspectos primordiales para su
ámbito de estudio: el impuesto sobre la renta para personas jurídicas contribuyentes y los
monotributos.
7.1. Cambios introducidos al impuesto sobre la renta para persona jurídica
contribuyente
Frente al impuesto sobre la renta para la persona jurídica contribuyente cabe anotar que es
muy poco lo que cambia respecto al panorama que se presentaba antes de la reforma en cuestión.
El aspecto más notorio es la tarifa aplicable, pues ésta descenderá algunos porcentuales hasta un
33%, sin que exista el más mínimo indicio de progresividad, pues no se hace distinción alguna
entre grandes contribuyentes y aquellos pequeños que inician sus actividades en la legalidad.
Ahora bien, en cuanto a elementos estructurales del impuesto como las deducciones, debe
decirse que la situación de complejidad y subjetividad de la figura persiste. Ello, toda vez que se
emplean diferentes casos que no son propios de la naturaleza de la figura tales como las
deducciones por inversión en investigación, desarrollo tecnológico e innovación que, bajo
ningún entendido, pueden considerarse como gastos en los que incurre el sujeto pasivo para la
generación de ingresos susceptibles de incrementar su patrimonio. Por otra parte, el régimen de
rentas exentas permanece prácticamente idéntico al que venía implementándose. Como ya se dijo
en el capítulo IV, si bien este es un elemento que goza de cierta discrecionalidad, su sobre-
explotación ha provocado inequidad horizontal en el sistema, lo que perjudica el interés de los
potenciales empresarios por ingresar al tracto formal de la economía.
En cuanto a los ingresos no constitutivos de renta, la situación que se presenta es idéntica
a la que venía funcionando con anterioridad a la reforma de 2016, lo que permite que persista la
situación de ambigüedad de la norma tributaria. En este mismo sentido, la multiplicidad de
55
regímenes se mantiene, lo que abre la puerta a abusos por parte de contribuyentes y complica aún
más el panorama. Finalmente, frente al sistema de renta presuntiva, la única variación que se
presenta es el aumento de la rentabilidad mínima ficta, la cual pasó de un tres a un tres punto
cinco por ciento.
Por lo anterior, puede concluirse que en materia de impuesto sobre la renta no existe una
reforma estructural que incentive la legalización de personas jurídicas y disminuya los costos de
permanencia de las mismas en el mercado formal dentro de sus primeros años de ejercicio. Bajo
este entendido, se seguirán presentando quiebras y desincentivando a emprendedores a constituir
sus negocios de manera legal. Como se verá más adelante, es indispensable crear un sistema de
tarifas progresivas que disminuyan la incidencia del impuesto sobre las utilidades de pequeñas
empresas. Así mismo, la multiplicidad de regímenes, descuentos, rentas exentas y deducciones,
complejizan el panorama y generan un incentivo perverso para que quienes ejercen sus
actividades de manera informal, continúen haciéndolo.
7.2. El monotributo
En un intento por simplificar el sistema fiscal y contribuir con la formalización de la
economía colombiana, la reforma de 2016 adiciona al estatuto tributario el libro octavo,
mediante el cual se desarrolla la figura del monotributo; una herramienta que ha sido
implementada en diferentes países de la región como lo son Perú, Argentina, Brasil y Uruguay.
De conformidad con el artículo 903 del estatuto, los monotributos se crean con el fin de
“reducir las cargas formales y sustanciales, impulsar la formalidad y en general simplificar el
cumplimiento de la obligación tributaria” (Reforma tributaria, 2016). Así pues, un primer
aspecto importante se refiere a la voluntariedad del impuesto, pues el sujeto pasivo puede optar
por acogerse a este régimen tributario o seguir contribuyendo mediante el impuesto sobre la
56
renta, lo cual significa una flexibilización del aparato fiscal con el fin de atraer nuevos
contribuyentes al tracto legal de la economía.
En cuanto a las características esenciales de este tributo, debe resaltarse que el hecho
generador se ve determinado por la percepción de ingresos ordinarios y/o extraordinarios y su
base gravable corresponde a la percepción de dichos ingresos dentro del periodo estipulado para
su causación. Por otra parte, la ley determina unos criterios específicos que permite a diferentes
individuos a acceder a esta forma de tributación. Un primer requisito de carácter habilitante es
ser persona natural. El artículo 905 del estatuto tributario establece que solo podrán ser sujetos
pasivos del monotributo aquellas personas naturales que: (i) perciban ingresos entre 1400 y 3500
UVT, (ii) ejerzan actividades de comercio al por menor, peluquería o tratamientos de belleza y,
(iii) desarrollen sus negocios en establecimientos con un área no superior a cincuenta metros
cuadrados. Por su parte, el artículo 906 de la misma norma dictamina:
No podrán optar por el monotributo:
1. Las personas jurídicas
2. Las personas naturales que obtengan rentas de trabajo
3. Las personas naturales que obtengan de la suma de rentas de capital y dividendos
más del 5% de sus ingresos totales
4. Las personas que desarrollen simultáneamente una de las actividades relacionadas
en el artículo anterior y otra diferente
Al respecto es fundamental señalar que esta iniciativa normativa va dirigida a la
legalización de negocios administrados de manera unipersonal. Así pues, la exposición de
motivos de la ley 1819 de 2016 (Congreso, 2016), establece que mediante la creación del
monotributo, se introduce un régimen alternativo, “opcional para las personas naturales que estén
57
en sectores especialmente informales de la economía” (p.107), por lo que si bien esta figura
abarca un componente importante de la informalidad en el país, no contempla la totalidad de los
casos. Adicionalmente, el estado más deseable sería aquel en el cual se constituyeran personas
jurídicas que aportaran en mayor medida con el crecimiento de la economía, por lo cual, este
tributo no debería funcionar como un fin sino como un mecanismo transitorio para que los
sujetos que lo aporten puedan hacer paso desde su estado de ilegalidad hacia la formalización
total de sus unidades de explotación económica.
Otra piedra angular del monotributo es el cobro de tarifas bajas por el cumplimiento de la
obligación tributaria. De conformidad con lo expuesto por el artículo 908 del estatuto tributario,
bajo esta modalidad impositiva, los sujetos pasivos deberán contribuir de acuerdo con el nivel de
sus ingresos brutos anuales, lo cual los puede llevar a pagar desde 16 hasta máximo 32 UVT.
Gran parte de la doctrina considera que las tarifas son tan bajas que incluso no son suficientes
para cubrir el costo en que debe incurrir el Estado para recolectar los fondos. En este sentido,
Lewin (2016) sugiere que el monotributo “inclusive puede tener costos futuros por sus bajas
tarifas.” No obstante lo anterior, es ampliamente aceptado por la doctrina este tipo de cobros
bajos por considerarse que son la única forma de atraer el interés de pequeños negocios por
ingresar al mercado formal.
En suma, el monotributo resulta ser un excelente primer paso hacia la simplificación del
sistema tributario en aras de promover la formalización de microempresarios, pero su ámbito de
aplicación debería ampliarse. Las bajas tarifas reducen los costos de permanencia y son un gran
incentivo que debe ser administrado de manera minuciosa y correcta con el fin que el impuesto
sea eficiente y no desaparezca. Lo anterior, toda vez que los cobros bajos lograrán atraer a un
mayor número de contribuyentes; sin embargo, existe el riesgo que los costos en que incurra el
58
fisco para la recolección del tributo, sean superiores a los fondos que éste mismo perciba por este
concepto. En este sentido, debe velarse por el sostenimiento de tarifas con el fin de generar
credibilidad entre los contribuyentes e incentivar a pequeños comerciantes a ingresar a la
formalidad. Así pues, esta figura debería representar una primera instancia para que nuevas
unidades de explotación económica se legalicen, pero, a su vez, es necesario que dentro de ella
se involucren mecanismos mediante los cuales se promueva de manera integral, el crecimiento
empresarial y su tránsito hacia el impuesto sobre la renta.
Capítulo VIII
8. Comparación del sistema colombiano con otros sistemas en el mundo
Una vez estudiados los principales componentes del sistema tributario colombiano y la
última reforma aprobada en la materia, se hallan aún ciertas falencias en cuanto a la estructura de
recaudo. Así pues, es preciso centrar la atención en el funcionamiento y estructura de otros
ordenamientos fiscales en el mundo con el fin de resaltar aquellos componentes normativos que
fomentan la eficiencia de los mismos y analizar, con posterioridad, la posibilidad de implementar
dichas figuras en el ordenamiento interno del país. De esta manera, el presente capítulo se
centrará en el comportamiento que se presenta en diferentes legislaciones respecto de la
tributación de personas jurídicas y unidades de explotación económica empresariales.
8.1. Rasgos relevantes sistema español
En primera instancia, se iniciará con el análisis del sistema español debido a que este
resulta ser un modelo con rasgos de gran semejanza respecto del encuadramiento colombiano;
sin embargo, también está dotado de conceptos y elementos que hacen gran diferencia respecto a
este país latinoamericano. De esta manera, se estudia la Ley 27 de 2014 que contempla el
59
panorama fiscal aplicable a la recolección de tributos producto de la percepción de renta por
parte de personas jurídicas (impuesto sobre la renta a sociedades).
Esta norma implementa un esquema similar al impuesto sobre la renta en Colombia; no
obstante, establece una serie de disposiciones que dotan de mayor dinamismo y equidad el flujo
fiscal español. En primer lugar la aplicación de tarifas diferenciadas promueve la formalización
de pequeños empresarios que buscan entrar al tracto formal de la economía. El artículo 29 de
esta disposición legal establece:
El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por
ciento. No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas
tributarán, en el primer periodo impositivo en el que la base imponible resulte positiva y
en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este
artículo, deban tributar a un tipo inferior (Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado
Español, 2014).
En este sentido, esta herramienta introduce progresividad al sistema, lo que permite que el
mismo funcione bajo cierta equidad vertical al distribuir la carga contributiva de acuerdo a las
posibilidades del sujeto pasivo de la obligación fiscal. Lo anterior beneficia la subsistencia de
pequeños emprendimientos en sus primeros años de ejercicio en la legalidad, pues reduce la
incidencia del impuesto sobre el valor de las utilidades percibidas, permitiendo que las mismas
puedan ser reinvertidas en diferentes factores de producción que permitan la expansión del
negocio. Adicionalmente, esta medida incentiva el acceso de nuevas empresas a la legalidad, por
las razones ya mencionadas, y desincentiva la evasión, toda vez que se le facilita al agente
cumplir con su carga.
60
Por otra parte, el periodo gravable en este impuesto, difiere completamente del esquema
propuesto por la normatividad vigente en Colombia. El artículo 27 de la Ley de 2014 establece
que el periodo gravable se determina a partir del ejercicio económico de la sociedad gravada y no
depende de un lapso natural específico. Esto ayuda en gran medida a que el cobro del impuesto
no interfiera con los ciclos económicos de las empresas que deben soportarlo, lo que permite
que, al no existir una responsabilidad contra cíclica con el Estado, la onerosidad de la carga
pueda resultar aminorada para el empresario, pues el fisco tiene en consideración los flujos de
ejercicio del acreedor al momento de hacer exigible la prestación tributaria.
Otro aspecto de gran importancia es el fraccionamiento trimestral del pago del impuesto.
De acuerdo con el artículo 40 de la norma española ya referenciada, los contribuyentes deberán
realizar el pago de su obligación fiscal trimestralmente, en los primeros veinte días calendario de
los meses de abril, octubre y diciembre. Dichos aportes fragmentados son deducibles del valor
final de la obligación al momento de ejecutarse el último cobro del año. Esto beneficia en gran
medida el cumplimiento de la carga en materia contable, toda vez que permite al contribuyente
amortizar el pago del impuesto en cuotas de menor valor, lo que abre la posibilidad a que
pequeñas compañías cuenten con mayor liquidez o incluso capital durante su ciclo económico
para asegurar su permanencia en la formalidad e incluso acrecentar, mediante la reinversión de
saldos a favor, su participación en el mercado.
Ahora bien, frente a elementos estructurales de la base gravable del impuesto, es
necesario anotar que el sistema de deducciones, sin ser perfecto, es más razonable en el esquema
español que en el colombiano. En cuanto a la depreciación de activos fijos, a manera de ejemplo,
el artículo 12 de la ley española prevé unos topes máximos legales para el cálculo de la
depreciación de los mismos. Mediante la implementación de este tipo de figuras, la legislación
61
española introduce las bases objetivas para el cálculo de la obligación fiscal a cargo del
contribuyente. Según Camarena (2009), las bases objetivas son “el método por medio del cual la
determinación de la base se hace en función a un conjunto de signos, índices y módulos,
previamente establecidos por el legislador, teniendo en cuenta las actividades a las cuales van a
ser aplicadas” (p.13). Así pues, este instrumento permite calcular la base gravable de manera
precisa, considerando la industria o el sector al que pertenece el sujeto pasivo y sin recurrir a la
discreción del Estado como sucede en Colombia con la renta presuntiva, por ejemplo. Este
elemento dota el sistema de mayor equidad horizontal, pues se tienen en cuenta los diferentes
factores del mercado en que operan las compañías para determinar el quantum de la obligación,
sin importar si se está frente a dos empresas con un capital e ingresos similares; situación que
bajo ningún entendido se presenta en territorio colombiano.
8.2. Rasgos relevantes sistema chileno
Otro sistema con rasgos similares al colombiano, es el chileno. No obstante lo anterior, el
encuadramiento jurídico chileno incorpora un esquema simplificado novedoso para la
contribución impositiva por parte de pequeños y medianos empresarios. De conformidad con el
artículo 14 de la Ley 824 de 1974 de Chile, este régimen simplificado incluso exonera a los
sujetos pasivos para efectos tributarios de: (i) llevar contabilidad completa, (ii) practicar
inventarios, (iii) elaborar balances, (iv) calcular depreciaciones y, (v) estimar utilidades
tributarias. Mediante este sistema especial de tributación, los contribuyentes solo deberán
cumplir con un tributo único, con lo cual no solo se les facilita a pequeñas empresas el trámite y
formalidades para el cumplimiento de su obligación, sino que además, se reduce la carga e
incidencia del impuesto sobre las finanzas de quienes los aportan.
62
Adicionalmente, cabe señalar que la tarifa que opera en este impuesto es progresiva, pues
considera en todo momento los ingresos de los agentes que deben soportar la carga por medio de
un indicador llamado “Unidad de Fomento”. Dicho indicador revela la capacidad contributiva
del sujeto pasivo y asigna una tarifa para cada nivel de ingresos percibidos por las compañías que
se acogen al régimen simplificado. Así pues, se logra generar cierto grado de equidad vertical al
diferenciar las tarifas contributivas dependiendo del nivel de productividad e ingresos que
perciben las personas jurídicas llamadas a aportar fondos al fisco.
8.3. Rasgos relevantes sistema brasileño
Por último, el sistema tributario brasilero cuenta con una figura que ha logrado en gran
medida contribuir con la formalización de la economía del país en los últimos diez años. Por
medio de la Ley federal 123 del 14 de diciembre de 2006, se introdujo el llamado “SIMPLES
Nacional” que, de acuerdo a lo expuesto por el Estudio Comparado de los Sistemas Tributarios
en América Latina, desarrollado por el Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Economía
y Hacienda de España (García-Herrera, Torrejón, Alonso & Del Blanco, 2010), permite el pago
mensual de más de siete tributos federales mediante el diligenciamiento de un único formulario.
Este tipo de iniciativas aportan gran dinamismo a la economía, pues disminuyen los costos de
permanencia en la formalidad al atacar los trámites burocráticos y la complejidad en la
liquidación del aporte.
Según lo expuesto por los diferentes sistemas tributarios estudiados en el presente
acápite, es posible concluir que existen elementos que aportan de manera contundente a la
eficiencia, equidad y dinamismo de los mismos. Dichas figuras, como se verá más adelante,
podrían y deberían ser adaptadas en el encuadramiento jurídico colombiano, con el fin de
robustecer su funcionamiento, al tiempo que se simplifica y facilita su aplicación. Ello permitiría
63
que se disminuyeran los costos de permanencia en el mercado formal para pequeñas unidades de
explotación económica e incentivaría a que emprendedores vincularan sus negocios al tracto
legal de la economía.
Capítulo IX
9. Conclusiones y posibles soluciones
9.1 Conclusiones
La economía colombiana adolece de gran informalidad en la actualidad, derivada de la
concurrencia de distintos factores, dentro de los que destaca la existencia de un sistema tributario
complejo, inequitativo, volátil y poco eficiente. En este orden de ideas, es posible evidenciar una
serie de componentes históricos, estructurales y culturales que perjudican el ejercicio y
cumplimiento de la actividad fiscal en el país. Así pues, se torna indispensable introducir en el
ordenamiento jurídico colombiano nuevas e innovadoras figuras que permitan, no solo la
recolección eficiente de tributos, sino que simplifiquen el régimen y lo doten de seguridad y
credibilidad, al tiempo que lo tornen atractivo con el fin de fomentar la constitución de nuevos
negocios de manera legal.
En una primera etapa pudo evidenciarse cómo el sistema tributario colombiano se ha
caracterizado por ser un encuadramiento jurídico que desde sus inicios ha estado en constante
cambio. Dichos cambios no han correspondido a la necesidad de enfrentar desafíos a largo plazo,
sino que por el contrario, atienden a intereses políticos, respuestas de corto plazo a diferentes
crisis económicas, visiones simplistas y una incomprensión integral y sostenida del
funcionamiento del sistema por parte del legislador. De esta manera, coexiste en la actualidad
una enorme cantidad de normas en la materia que dota al sistema de gran complejidad, logrando
64
así que el mismo sea incomprensible para los contribuyentes, quienes finalmente optan por no
cumplir formalmente con sus obligaciones fiscales debido al alto grado de inestabilidad jurídica
y dificultad en el entendimiento de la regulación vigente.
En el mismo sentido, existe hoy en día un problema crónico de carácter estructural en la
concepción de la norma tributaria en el país: la función redistributiva no se encuentra atada al
tributo, sino que por el contrario, se ve reflejada en el gasto público del Estado. Este aspecto es
piedra angular en la inequidad e ineficiencia del recaudo en Colombia, pues los impuestos de
mayor incidencia en la economía nacional, como lo son el IVA y el impuesto sobre la renta para
persona jurídica contribuyente, no miden la capacidad contributiva del sujeto pasivo, toda vez
que el instrumento fiscal se aplica de manera generalizada y sin distinción alguna de tarifas. Así
pues, en aras de velar por el correcto funcionamiento del Estado Social de Derecho, la dinámica
del Estado se ha tornado en cierta medida paternalista, al buscar la equidad social ausente en el
financiamiento de su funcionamiento, mediante un gasto desmesurado. Al no tomarse en
consideración la capacidad contributiva del agente que debe soportar la carga fiscal, se ha
desincentivado el acceso de individuos al mercado formal a la vez que se propicia el espacio para
que quienes operan de forma legal, busquen salidas como la evasión para aminorar la incidencia
que tienen los impuestos sobre su progreso y crecimiento económico.
Ahora bien, ahondando más en la problemática principal del presente estudio, puede
verse que el impuesto sobre la renta para personas jurídicas, la principal herramienta de recaudo
fiscal en el país, sufre de importantes dificultades que lo tornan complejo, ineficiente y poco
atractivo. Al aplicarse una única tarifa sobre la base gravable de todos los contribuyentes en el
régimen ordinario, se elimina por completo el principio superior de progresividad tributaria, lo
que resulta en un desincentivo para aquellos negocios que están iniciando y/o formalizándose,
65
toda vez que les es absolutamente oneroso entrar a tributar con altas tarifas sobre pequeños
ingresos en el inicio de sus negocios. En este mismo sentido, elementos estructurales del tributo,
como lo son los ingresos no constitutivos de renta, deducciones, rentas exentas y los regímenes
aplicables, son mal utilizados y crean beneficios tributarios que agudizan la complejidad del
sistema y erosionan tanto la base gravable como el universo de contribuyentes (Dinero, 2016).
Otro aspecto que contribuye en gran medida a los altos índices de informalidad
empresarial en Colombia, corresponde a los elevados costos de acceso y permanencia en la
legalidad. La ley representa un obstáculo en el surgimiento y supervivencia de emprendimientos
en el país, pues ha generado ciertas complicaciones en la dinámica económica, pues pese a
haberse simplificado el sistema de constitución de empresas en los últimos años, la rigidez
burocrática, la multiplicidad de entidades responsables y número de trámites, persisten. En
cuanto a los costos de permanencia en la formalidad, pudo establecerse que los mismos
representan casi la totalidad de las utilidades percibidas por pequeños empresarios; más del
69.7% de las ganancias obtenidas por los empresarios, deben ser utilizadas por los mismos para
soportar la carga tributaria que recae sobre sus negocios (Dinero, 2016), lo que no genera
condiciones para su sostenibilidad económica en el mediano plazo. Así mismo, el
desconocimiento de la norma tributaria es piedra angular en el incremento de los costos de
permanencia, toda vez que la ignorancia de potenciales contribuyentes complejiza aún el sistema
y suscita la necesidad de contratar factores externos y especializados para cumplir de manera
idónea con la obligación fiscal.
La reforma tributaria aprobada a finales de 2016, constituye una iniciativa legislativa que
no introduce cambio estructural alguno en materia de impuesto sobre la renta para las personas
jurídicas que incentive a la formalización de pequeños negocios. Lo anterior, debido a que no se
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disminuyen los costos de permanencia en la legalidad de los sujetos pasivos de la obligación
tributaria, ni se simplifica el sistema de contribución; el abuso de elementos estructurales tales
como ingresos no constitutivos de renta, deducciones, rentas exentas y los regímenes aplicables,
persisten. Por otra parte, la introducción del monotributo, resulta ser un excelente primer paso
hacia la simplificación del encuadramiento fiscal colombiano en aras fomentar la formalización
de la economía. No obstante, la figura se queda un poco corta, pues no permite trascender al
contribuyente en la legalidad a medida que crece su negocio; es indispensable implementar una
herramienta que permita que el agente gravado pueda cumplir con su obligación con el fisco de
manera integral a medida que su nivel de ingresos incrementa.
Finalmente, el examen realizado al funcionamiento de distintos sistemas fiscales en el
mundo, arroja como resultado figuras que podrían ser referentes importantes para el
ordenamiento jurídico nacional, con el fin de beneficiar el rendimiento y funcionamiento del
mismo. Dichas herramientas, junto con una exhaustiva simplificación del encuadramiento
vigente, contribuirán en gran medida a que el sistema actual sea más eficiente, equitativo y
entendible, con lo cual se le facilita a personas jurídicas contribuyentes el cumplimiento de sus
obligaciones fiscales y se incentiva la formalización de nuevos negocios.
9.2. Posibles soluciones
Ante el panorama expuesto anteriormente, es posible implementar ciertas alternativas con
el fin de fortalecer la formalidad de la economía colombiana y, de esta manera, aumentar el
recaudo tributario en el país. Una medida indispensable es introducir tarifas progresivas en aras
de velar por la equidad horizontal del sistema y reafirmar el principio tributario de redistribución
en el mismo. En este sentido, podría acogerse en el impuesto sobre la renta para personas
jurídicas el modelo tarifario instaurado en el sistema jurídico español. El incluir una tarifa
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diferenciada para aquellos agentes que inician sus actividades en la legalidad, brinda la
oportunidad a los mismos de reducir sus costos de permanencia, a la vez que se fomenta el
crecimiento de sus factores de producción. En el mediano plazo, esto da cabida a que los
negocios alcancen un nivel de crecimiento estable que les permita contribuir al fisco con un
mayor porcentaje de sus ingresos.
Un esquema como el planteado anteriormente ya había sido adoptado previamente en el
país mediante el artículo cuarto (4º) de la Ley 1429 de 2010, el cual establecía una contribución
porcentual, escalonada y ascendente sobre la tarifa general del impuesto sobre la renta para
pequeñas empresas, de acuerdo a su tiempo de permanencia en el mercado. Esta figura tuvo
ciertos inconvenientes en la práctica, pues dio cabida a abusos por parte de los contribuyentes.
De esta manera, debería implementarse un modelo similar al mencionado, incluyendo esta vez,
un sistema de vigilancia y control preciso que permita a pequeños contribuyentes cumplir con su
obligación fiscal a medida que ascienden de manera formal y progresiva hasta un estado en el
que puedan cumplir con el 100% de la tarifa, sin comprometer su estabilidad y permanencia en el
mercado.
En segundo lugar, es de vital importancia que la periodicidad del impuesto sobre la renta
no afecte el curso de la actividad económica que ejercen las compañías en el territorio nacional.
Así pues, es necesario que el cobro del impuesto se haga de manera trimestralizada , pues de lo
contrario, el pago del tributo puede resultar en una carga demasiado onerosa para pequeños
agentes en el mercado formal. Ello, toda vez que herramientas como retención en la fuente, son
perversas para el flujo de caja de pequeños empresarios, pues solo les es reconocido el importe
retenido al final de la vigencia fiscal actual, es decir, un año.
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La simplificación del impuesto sobre la renta para persona jurídica es una necesidad que
no se puede seguir postergando. El tributo es excesivamente complejo y, la cantidad de
condicionamientos y excepciones dificultan la comprensión del mismo, al tiempo que lo tornan
más ineficiente e injusto. En este sentido, deben eliminarse los ingresos no constitutivos de renta,
deducciones y descuentos que no corresponden con la naturaleza de cada una de las figuras, cuyo
único resultado es una profunda inequidad horizontal y la debilitación de la base gravable como
ya se mencionó anteriormente. Así mismo, la supresión de un número plural de rentas exentas y
regímenes, puede contribuir enormemente a disminuir la complejidad del impuesto, con lo cual
se reducen los costos de permanencia en la formalidad y se incentiva a diferentes negocios a
adherirse al tracto legal de la economía.
Por otra parte, debe reconocerse que el monotributo introducido por la reforma tributaria
de 2016 puede llegar a contribuir a la formalización de micro comerciantes y peluquerías; sin
embargo, la herramienta no permite que este tipo de negocios aseguren su crecimiento y hagan
tránsito hacia el impuesto sobre la renta. En esta medida, deben incluirse unos límites temporales
y monetarios cuantificables para que los contribuyentes de este régimen hagan su transición. Esta
figura debe implementarse como un mecanismo de ingreso a la formalidad, pero no puede
considerarse una puerta de ingreso a un estado indefinido de baja tributación para los
empresarios, pues podría tornarse ineficiente.
Frente a los costos de acceso a la formalidad, deben eliminarse los trámites burocráticos y
la multiplicidad de entidades a las que se deben acudir. En este sentido, los potenciales
empresarios deben acudir con sus estatutos a una única autoridad que los asesore y lleve su
trámite ante las instancias o entidades que corresponda. De esta manera, se reducen radicalmente
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los costos de acceso a la legalidad, a la vez que se incentiva drásticamente la formalización de
múltiples unidades de explotación económica.
Por último, la educación y capacitación en materia tributaria es un factor imprescindible
para la formalización de la economía colombiana. Ninguna de las universidades acreditadas de
alta calidad por el gobierno nacional, cuenta con un curso tributario en el plan de estudios de
carreras económicas, administrativas y afines. Así mismo, como puede evidenciarse a partir del
estudio de caso presentado en el capítulo VI del presente documento, 77% de los encuestados
tienen proyectado llevar a cabo un emprendimiento, pero solo 8.6% tuvo la oportunidad de
estudiar el sistema tributario en su pensum universitario. Lo anterior resulta en un
desconocimiento del encuadramiento fiscal por parte del 80%. Así pues, es absolutamente
necesario incluir cursos de derecho tributario dentro de los programas académicos de las
principales carreras en el país con el fin de fortalecer el conocimiento de los futuros empresarios
en la materia y eliminar sus barreras de acceso a la formalidad. Inclusive, la cultura tributaria y
sus principios rectores deberían promoverse desde la educación primaria y secundaria; y sería
deseable que se impulsaran programas de judicatura y práctica profesional en la administración
tributaria.
70
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