Embed Size (px)
Citation preview
Sveučilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku
Ekonomski fakultet u Osijeku
Diplomski studij Financijski menadžment
Vesna Kolednjak
FORE�ZIČ�O RAČU�OVODSTVO (I REVIZIJA)
U FU�KCIJI SPRJEČAVA�JA PRIJEVARA
Diplomski rad
Osijek, 2014
Sveučilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku
Ekonomski fakultet u Osijeku
Diplomski studij Financijski menadžment
Vesna Kolednjak
FORE�ZIČ�O RAČU�OVODSTVO (I REVIZIJA)
U FU�KCIJI SPRJEČAVA�JA PRIJEVARA
Diplomski rad
Kolegij: Revizija financijskih institucija
Broj indeksa autora: 02078
e-mail: [email protected]
Mentor: doc.dr.sc. Ivo Mijoč
Osijek, 2014
SAŽETAK
Prijevara je rizik s kojim se suočavaju sva poduzeća, neovisno o veličini, djelatnosti ili
lokaciji. Upravljanje rizikom povezano je sa shvaćanjem prirode nastanka takvih događaja i
planiranjem izbjegavanja istih na područjima gdje oni predstavljaju prijetnju. Međunarodni standardi financijskog izvještavanja uveli su fleksibilnost u sastavljanju
financijskih izvještaja, odnosno tzv. „kreativno računovodstvo“ koje se očituje u primjeni fer
vrijednosti. Budući da je primjena fer vrijednosti često utemeljena na subjektivnim
procjenama, time je financijsko izvještavanje podložno većoj vjerojatnosti počinjenja
prijevara. Zlouporabe „kreativnog računovodstva“ dovele su do mnogih poznatih
računovodstvenih skandala.
Da bi došlo do prijevare, obično moraju biti prisutna tri elementa, tzv. trokut prijevare; poticaj
i pritisak, mogućnost te sklonost prijevari ili labilan stav.
Vjerovnik, investitor ili potencijalni partner stupanj svoje zaštite od kreativnog
računovodstva može povećati jedino primjenom forenzičnog računovodstva. Forenzično
računovodstvo primjenjuje istražiteljske i analitičke vještine s ciljem otkrivanja manipulacija
u financijskim izvještajima koje odstupaju od računovodstvenih standarda, poreznih i ostalih
zakonskih odredbi.
Temeljna razlika između revizije financijskih izvještaja i forenzične revizije je u tome što
revizori financijskih izvještaja izražavaju mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji klijenta
u svim materijalno značajnim aspektima istiniti i fer iskazani, dok forenzični revizori trebaju
otkriti prijevaru. Postupak forenzične revizije nije propisan revizijskim standardima, pa se
forenzični revizori oslanjaju na svoju stručnost, iskustvo i intuiciju u otkrivanju prijevara.
Forenzičnom revizoru nije bitno utječe li prijevara značajno na istinit i fer prikaz financijskih
izvještaja, već mu je bitno utvrditi postojanje prijevare bez obzira na značajnost.
Najefikasnije rješenje u borbi protiv prijevara je u dosljednoj upotrebi tehnika forenzičnog
računovodstva te znanja i vještina koje posjeduje forenzični računovođa i forenzični revizor.
Ključne riječi: prijevara, forenzično računovodstvo, forenzična revizija, kreativno
računovodstvo
SADRŽAJ
1. Uvod .................................................................................................................. 1
2. Metodologija rada ........................................................................................... 2
2.1. Povijest prijevare i razvoj forenzičnog računovodstva .............................................. 2
2.1.1. Definiranje prijevare ................................................................................................. 2
2.1.2. Štete od prijevara i zloupotreba ................................................................................ 3
2.1.3. Pojmovno određenje i značaj forenzičnog računovodstva i revizije ........................ 4
2.1.4. Ključni pojmovi u forenzičnom računovodstvu i reviziji ......................................... 5
2.1.5. Razvoj i status forenzičnog računovodstva i revizije ............................................... 6
2.1.6. Potrebna znanja, vještine i karakteristike forenzičnih revizora ................................ 7
2.2. Pravna regulativa u borbi protiv prijevara ................................................................ 8
2.2.1. Sarbanes-Oxley act (SOX) ........................................................................................ 8
2.2.2. Kazneni zakon RH .................................................................................................... 8
2.3. Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije .............................. 10
2.3.1. Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici
Hrvatskoj ........................................................................................................................... 10
2.3.1.1. USKOK - Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ........... 10
2.3.1.2. DORH - Državno odvjetništvo Republike Hrvatske ....................................... 11
2.3.1.3. Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti (Ministarstvo financija)
...................................................................................................................................... 11
2.3.2. Međunarodne organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije ........................... 12
2.3.2.1. OLAF – Office EuropEen de Lutte Anti-Fraude ............................................. 12
2.3.2.2. COSO – Committe of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
...................................................................................................................................... 12
3. Rezultati istraživanja 13
3.1. Prethodne pripreme i proces forenzične revizije ...................................................... 13
3.1.1. Ciljevi i svrha forenzične analize ............................................................................ 13
3.1.2. Načini i polja djelovanja forenzičara ..................................................................... 13
3.1.3. Prethodna priprema forenzičara ............................................................................. 15
3.1.4. Profesionalna etika forenzičara – forenzični revizori ............................................ 15
3.1.5. Razlika između komercijalnog revizora i forenzičnog revizora ............................. 16
3.1.6. Proces forenzične revizije ....................................................................................... 17
4. Rasprava ......................................................................................................... 20
4.1. Kreativno računovodstvo i njegov utjecaj na financijske izvještaje ....................... 20
4.1.1. Definiranje područja kreativnog računovodstva .................................................... 20
4.1.2. Motivi primjene kreativnog računovodstva ........................................................... 22
4.1.3. Područja zlouporabe kreativnog računovodstva i utjecaj na financijske izvještaje 22
4.1.4. Najpoznatiji računovodstveni skandali ................................................................... 23
4.2. Temeljni pristupi u forenzičnim istraživanjima i procjena rizika od prijevare .... 24
4.2.1. Procjena rizika od prijevare .................................................................................... 25
4.2.2. Trokut prijevare ...................................................................................................... 26
4.2.3. Glavni indikatori prijevare (Red flags) ................................................................... 28
4.3. Analitički postupci, tehnike i modeli u forenzičnim istragama .............................. 30
4.3.1. Osnovni ciljevi i vrste analitičkih postupaka u forenzičnim istragama .................. 30
4.3.2. Ciljevi primjene „data mining“ tehnika u forenzičnom računovodstvu ................. 32
4.3.3. Benfordov zakon u otkrivanju lažiranih transakcija ............................................... 32
4.3.4. Analitičke tehnike u forenzičnoj reviziji ................................................................. 34
4.4. )ačini i tehnike manipuliranja novčanim tijekovima .............................................. 36
4.4.1. Regulatorni okvir za izradu izvještaja o novčanim tijekovima ............................... 37
4.4.1.1. SFAS 95 ........................................................................................................... 37
4.4.1.2. MRS 7 .............................................................................................................. 37
4.4.1.3. MSFI za MSP 7 ............................................................................................... 38
4.4.1.4. HSFI 1 (dio) .................................................................................................... 38
4.4.1.5. Zakonski okvir u Hrvatskoj ............................................................................. 38
4.4.2. Manipuliranje novčanim tijekovima ....................................................................... 39
4.4.2.1. Klasifikacijske manipulacije ........................................................................... 39
4.4.2.2. Vrijednosni papiri, udjeli i dividende .............................................................. 40
4.4.2.2.1. Primjer slučaja iz prakse: Nautica Enterprises, Inc .................................. 41
4.4.2.3. Krediti i zajmovi ............................................................................................. 42
4.4.2.3.1. Primjer slučaja iz prakse: Delphi Corporation ......................................... 43
4.4.2.4. Kamate ............................................................................................................ 43
4.4.2.4.1. Primjer iz prakse: Biovail Corporation ................................................... 44
4.4.2.5. Utjecaj klasifikacijskih manipulacija na operativni novčani tijek .................. 44
4.4.2.5.1. Slučaj iz prakse: Advanced Auto Parts, AutoZone i Pep Boys ............... 44
4.4.2.5.2. Izvještaj o novčanom tijeku sastavljen primjenom direktne (izravne)
metode ...................................................................................................................... 45
4.4.3. Napuhivanje novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti ........................................... 47
4.4.3.1. Prodaja nedospjelih potraživanja ................................................................... 47
4.4.3.1.1. Slučaj iz prakse: Xerox ............................................................................ 47
4.4.3.2. „?aplata“ lažiranih prihoda .......................................................................... 48
4.4.3.2.1. Slučaj iz prakse: Peregrine Corporation .................................................. 48
4.4.3.3. Cirkularni novčani tijek .................................................................................. 48
4.4.3.4.Prekomjerna kapitalizacija operativnih troškova ............................................ 49
4.4.3.4.1. Slučaj iz prakse: Word Com .................................................................... 49
4.4.3.5. Pogrešno klasificiranje zaliha robe ................................................................ 49
4.4.3.5.1. Slučaj iz prakse: Netflix Inc. .................................................................... 49
4.4.3.6. Aktivnosti poslovnih spajanja: stjecanja i otuđenja ....................................... 50
4.4.3.6.1. Slučaj iz prakse : Tyco ............................................................................ 50
4.4.3.6.2. Slučaj iz prakse: Soft Bank i Gemini BB ................................................ 50
4.4.3.7. Izvlačenje novca iz poduzeća .......................................................................... 50
4.4.3.8. Ostali primici i izdaci ...................................................................................... 51
4.4.3.8.1. Slučaj iz prakse: Hertz ............................................................................. 51
4.5. Primjeri gospodarskog kriminala iz sudske prakse i istraga .................................. 51
4.5.1. Primjer fiktivne cesije ............................................................................................ 52
4.5.2. Primjer cesije u blokadi ......................................................................................... 54
4.5.3. Primjer otuđenje novca iz kompanije uz krivotvorenje isprava ............................. 54
4.5.4. Primjer neovlaštenog davanja bankarskih garancija ............................................. 55
4.5.5. Primjer prijevare u gospodarskom poslovanju ..................................................... 56
4.5.6. Primjer klasika među prevarama – prevara na vagi .............................................. 58
5. Zaključak ....................................................................................................... 60
Literatura: .......................................................................................................... 61
Popis tablica ....................................................................................................... 64
Popis slika ........................................................................................................... 64
1
1. Uvod
U suvremenim uvjetima poslovanja, u uvjetima djelovanja tržišta, nezamislivo je poslovanje
poduzeća i upravljanje razvojem poduzeća bez kvalitetnih računovodstvenih informacija.
Cilj je financijskih izvještaja kao nosioca računovodstvenih informacija, informiranje
zainteresiranih korisnika o financijskom položaju poduzeća kao i o uspješnosti poslovanja.
Brojne financijske prijevare ugrozile su povjerenje korisnika financijskih izvještaja u
financijske informacije, te žele biti sigurni da u njima nije upotrijebljeno kreativno
računovodstvo izvan dozvoljenih zakonskih okvira. Iako su se uvijek događale prijevare iza
kojih su slijedili financijski kolapsi, u posljednje vrijeme prijevare su u sve većem opsegu i sa
sve težim posljedicama.
Hrvatsko gospodarstvo u recesiji, rast nezaposlenosti na godišnjoj razini, stagnacija plaća,
visoka razina potrošačkog pesimizma i neizvjesnost razlozi su za pojačan oprez od porasta
financijskih prijevara. Žrtve manipulacija financijskim izvještajima ili krivotvorenja
financijskih izvještaja su svi oni koji su svoje pogrešne odluke donijeli temeljem neistinitih ili
nepotpunih informacija financijskih izvještaja. Revizija financijskih izvještaja predstavlja
nedovoljnu zaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva.
Mnogi su poslovni subjekti prepoznali da nezakonito i nepošteno ponašanje poput korupcije i
prijevare može ozbiljno naštetiti njihovoj reputaciji i poslovnim interesima.
Ne možemo a da si ne postavimo pitanje kako je moguće da postoji toliko prijevara, tko je za
njih odgovoran, tko je odgovoran za njihovo otkrivanje i istragu, koji je najbolji sistem za
njihovu prevenciju.
Ideja je ovog rada dokazati utjecaj kreativnog računovodstva, korištenjem računovodstvenih
načela, standarda ili zakona, na financijske izvještaje, dokazati načine manipulacije
financijskim izvještajima i stvaranje potrebe za kontinuiranim usavršavanjem stručnjaka iz
forenzičnog računovodstva i revizije.
U tom cilju definirat će se pojam prijevare i potrebe za razvojem forenzičnog računovodstva i
revizije, pojam kreativnog računovodstva, motivi primjene, područja zlouporabe i utjecaj na
financijske izvještaje, te analitički postupci, tehnike i modeli u forenzičnoj reviziji.
2
2. Metodologija rada
2.1. Povijest prijevare i razvoj forenzičnog računovodstva
Povijesno gledajući prijevare su stare koliko i ljudski rod. Još u Hamurabijevom Babilonskom
zakoniku (1800. godina p.n.e.) istaknut je problem prijevare kao i kazna. U grčkoj mitologiji
simbol prijevare, lukavstva, laži i krađe je bog Hermes, Zeusov sin. Prvi veliki poznati slučaj
angažiranja nezavisnog računovodstvenog stručnjaka kako bi ispitao poslovne knjige
kompanije i utvrdio nepravilnosti je iz 1721. godine. Charles Snell nakon pregleda poslovnih
knjiga kompanije „South Sea Company“ u vezi skandala sa dionicama poznatog pod nazivom
„Mjehur južnog mora“ podnio je izvještaj u kojem je opisao „korupciju među direktorima
kompanije i strukturama vlasti“ (Belak, 2011:9). Smatra se da se počeci forenzičnog
računovodstva u formi kako ga danas izučavamo vezuju uz sudski postupak Meyer protiv
Seftona 1817. godine, zbog uzrokovanja bankrota, kada je „sudac dopustio vještacima da na
temelju računovodstvenih dokumenata rekonstruiraju nejasne poslovne događaje“ (ibid., str.
10). Ipak, smatra se da je naziv „forenzično računovodstvo“ (Forensic Accounting) prvi
upotrijebio Maurice E. Peloubet 1946. godine u svom članku „Forensic Accounting: Its Place
in Todays Economy“(ibid., str. 73).
2.1.1. Definiranje prijevare
Međunarodnim revizijskim standardom 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u
reviziji financijskih izvještaja (Međunarodni revizijski standardi, dalje; MRevS 240)
definirane su prijevare. U skladu s odredbama t.4. MRevS-a 240 prijevara se odnosi na
namjernu radnju stjecanja nepravedne ili nezakonite prednosti varanjem, koju provode jedna
ili više osoba iz menadžmenta, osobe iz nadzornog odbora, zaposlenici ili treća strana.
MRevS 240 razlikuje pogrešku od prijevare te opisuje dvije vrste prijevara bitne revizorima, a
to su pogrešni prikazi koji nastaju zbog protupravnog prisvajanja imovine i pogrešni prikazi
koji nastaju zbog prijevarnog financijskog izvještavanja; objašnjava pojedinačne odgovornosti
onih koji su zaduženi za upravljanje i menadžmenta poduzeća vezano uz sprečavanje i
otkrivanje prijevare, opisuje inherentna ograničenja revizije u kontekstu prijevare te navodi
odgovornosti revizora kod otkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog zbog prijevare.
3
2.1.2. Štete od prijevara i zloupotreba
Prijevare se pojavljuju u različitim oblicima i različitog intenziteta i uvijek imaju negativan
utjecaj u svim društvima. Veličina i intenzitet prijevara ovise o efikasnosti primjene
kontrolnih mehanizama, visini propisanih kazni i mogućnostima njihove provedbe. Rizik
poslovne prijevare ne možemo ukloniti potpuno, ali možemo odrediti koji je rizik ili gubitak
prihvatljiv te angažirati primjeren mehanizam zaštite od prijevare.
Kako kod nas još nema detaljne statistike u otkrivanju prijevara, iskustva američkih
forenzičara i način na koji su otkrivene prijevare prikazan je u tablici 1.
Tablica 1: Postotak i način otkrivenih prijevara u SAD (prerađeno prema Belak, 2011:39,
kako je navedeno u ACFE – Association of Certified Fraud Examiners, 2009.)
Postotak Tko je otkrio prijevaru?
26,3% dojave zaposlenika
18,8% slučajno
18,6% interna revizija
15,4% interna kontrola
11,5% eksterna revizija
8,6% dojave od kupaca
6,2% anonimne dojave
5,1% dojave od dobavljača
1,7% ostalo
Iz naprijed navedene tablice vidljivo je da ukoliko se zbroje postoci prijevara otkriveni
internom revizijom i internom kontrolom, iste su najefikasnije u otkrivanju prijevara.
Uočimo li da je 18,8% prijevara otkriveno slučajno, možemo zaključiti da funkcioniranje
mehanizama za sprječavanje prijevara još uvijek ne funkcionira dobro.
4
KPMG-ovih 10 koraka kada postoji sumnja u prijevaru (Aljinović Barać, 2011:60):
1. Zaključajte vrata! – osigurajte svu imovinu i dokumentaciju poduzeća, da ne bi „nestala“
kada se otkrije sumnja u prijevaru.
2. Osigurajte dokaze – uvjerite se kako su sve transakcije, zapisi i dokumentacija potrebni za
istragu netaknuti i neizmijenjeni.
3. Obavijestite osiguravateljnu kuću – pod pretpostavkom da ste bili mudri i plaćali
osiguranje.
4. Pozovite profesionalce – ne suspendirajte osumnjičene zaposlenike prije nego li se
konzultirate s pravnim savjetnicima.
5. Odredite prioritete – što je najvažnije; kazna, oporavak od gubitka, prevencija ili detekcija
budućih događaja?
6. Razmislite o podizanju tužbe – izvažite pluseve i minuse te utvrdite je li vaš osiguravatelj
zahtijeva podizanje tuže kao preduvjet naknade štete.
7. Okončajte poslovne odnose – ako se radi o eksternoj prijevari, poslovni odnosi s
osumnjičenim pojedincem ili organizacijom trebaju biti okončani.
8. Potražite savjet i pomoć – dobro ocijenite raspolažete li s dovoljno znanja i resursa da bi
samostalno mogli efektivno upravljati procesom.
9. Sastavite popis svjedoka i uzmite izjave – sve izjave svjedoka je važno prikupiti prije
uspostavljanja „vruće linije“.
10. Razmislite o poanti – svaka aktivnost koju poduzmete će utjecati na vaše buduće poslovne
situacije. Možda je vrijeme da razmislite o promjeni načina poslovanja.
2.1.3. Pojmovno određenje i značaj forenzičnog računovodstva i revizije
Forenzično računovodstvo i revizija sastavni je dio poslovne forenzike a poslovna forenzika
je sastavni dio forenzične znanosti (Belak, op.cit., str. 1). Forenzična znanost (često skraćeno
forenzika) podrazumijeva primjenu znanosti u izvođenju dokaza (ibid., str. 3). Riječ
„forenzična“ dolazi od latinskog pridjeva „forensis“, što znači „na forumu“ (ibid.). U rimsko
doba, forum ili trg je bio mjesto svih važnijih dešavanja, pa tako i mjesto suđenja. Osoba koje
je bila optužena za neku kriminalnu radnju morala je pred grupom pojedinaca, zajedno sa
osobom koja je optužuje, odgovoriti na pitanja u vezi optužbe. Spor bi dobivala strana koja je
imala bolje argumente i više govorničkog dara.
5
Iz brojnih udžbenika i radova napisanih na ovu temu, može se izdvojiti više definicija, koje
objašnjavaju ulogu i zadatak forenzičnog računovodstva. Tako npr. dr. Vinko Belak
forenzično računovodstvo definira kao „primjenu istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem
otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima koje odstupaju od računovodstvenih
standarda, poreznih zakona i ostalih zakonskih odredbi. (ibid. str. 2)“ Dr. Franc Koletnik pod
forenzičnim računovodstvom smatra „posebnu savjetodavnu djelatnost koja se bavi
ispitivanjem, dokazivanjem i sprječavanjem gospodarsko-kriminalnih i drugih nedopustivih
radnji (Koletnik i Koletnik, (5)2011:21)“.
2.1.4. Ključni pojmovi u forenzičnom računovodstvu i reviziji
Područje forenzičnog računovodstva je pravu popularizaciju u svijetu doživjelo u posljednjih
petnaestak godina, te se razvojem forenzičnog računovodstva počela razvijati i posebna
terminologija. Uobičajeno je prilikom naglog razvoja određenog područja da se definicije
najvažnijih pojmova kod različitih autora razlikuju ili preklapaju, te je isto dobro pojasniti.
Najvažniji pojmovi iz forenzičnog računovodstva su slijedeći (Belak, op.cit., str. 4):
* forenzika (forensic) – znanstveno istraživanje zlodjela radi pribavljanja dokaza
* forenzičar – istražitelj dokaza
* forenzično računovodstvo (forensic accounting) – detaljnije i dublje ispitivanje od obične
revizije usmjereno na otkrivanje zlodjela i prijevara i sankcioniranje počinitelja
* red flags (crvene zastavice) – indikatori prijevare ili upozoravajući znakovi
* detekcijske tehnike – tehnike za istraživanje indikatora prijevare
* „data mining“ (rudarenje podataka) – istražiteljske metode i tehnike pomoću kojih se uz
pomoć kompjutera (najčešće pomoću digitalne analize) ili ručno kroz iterativni proces
otkrivaju nepravilnosti. Radi se u biti o metodama i tehnikama pretraživanja i lociranja
podataka u cilju otkrivanja nepravilnosti
* kreativno računovodstvo (Creative Accounting) – dopušteni i nedopušteni
računovodstveni postupci kojima se utječe na rezultate u financijskim izvještajima
* „cybercrime“ – sofisticirani računalni kriminal koji obuhvaća e-business, hakiranje i
krađu povjerljivih informacija
* Benfordov zakon (Benford's law) – analiziranje skupa prirodnih brojeva kako bi se
utvrdile anomalije koje bi mogle biti indikator lažiranja računovodstvenih podataka
* Beneish model – oruđe forenzičnog računovodstva za procjenu mogućeg stupnja
manipulacija u financijskim izvještajima
6
* insajderska trgovina (Insider trading). To je trgovina dionicama, obveznicama ili stock
opcijama kompanije od strane osoba koje imaju pristup važnim internim informacijama
nedostupnim javnosti. Najčešće se tu radi o direktorima kompanije, ključnim
zaposlenicima ili o značajnim dioničarima. U većini zemalja takva je trgovina nelegalna i
podliježe kaznenom progonu.
2.1.5. Razvoj i status forenzičnog računovodstva i revizije
Promatramo li po brojnosti, forenzična struka u računovodstvu i reviziji u SAD-u naglo je
porasla ranih 1980-ih. Nakon toga počela su se osnivati udruženja za forenzično
računovodstvo i reviziju koja provode obuku i ispite za forenzičare.
„Association of certified fraud examiners“ osnovana je 1988.
„American college of forensic examiners“ osnovan je 1992.
Usporedo se razvijaju i forenzično i istražiteljsko računovodstveni programi u Kanadi
(forensic and investigative accounting programs):
- Rotman's school of management
- Ecoles des hautes etudes commerciales.
„Nagli porast broja forenzičara i potreba za forenzičnim računovodstvom i revizijom u SAD
uzrokovan je slijedećim događajima:
- 45% kompanija izjavilo je da su bile žrtve prijevare u posljednje dvije godine
- nakon 2003. godine:
* 71% je porastao broj kompanija koje su imale slučajeve korupcije i podmićivanja
(corruption & bribery)
* 133% je porastao broj otkrivenih slučajeva pranja novca (money laundring)
* 140% je porastao broj financijskih izvještaja u kojima je utvrđeno pogrešno
prikazivanje (misrepresentation)
* 75% kompanija je izjavilo da su bile žrtve prijevare
- prijevare u obliku prikazivanja gubitaka na imovini kod američkih kompanija u
prosjeku su bile preko 1,7 miliona USD što se nakon 2003. povećalo za 50%
- 40% kompanija pretrpjele su značajne gubitke ugleda u poslovnom svijetu, smanjena
je motivacija osoblja i došlo je do poremećaja poslovnih odnosa
- preko trećine tih prijevara otkrivene su slučajno primjenom uobičajenih postupaka
detekcije prijevara (izvor podataka: Internet: http:// www.cwu.edu).“ (ibid., str. 37)
7
Američki institut ovlaštenih javnih računovođa (American Institute of Certified Public
Accountants – AICPA) razvrstao je forenzično računovodstvo prema namjeni u dvije
kategorije (ibid., str. 42):
- istražiteljske usluge koje se mogu i ne moraju koristiti za svjedočenje na sudu
- usluge u sudskim sporovima gdje se forenzični računovođa pojavljuje u ulozi eksperta,
konzultanta i u ostalim ulogama odnosno u ulozi sudskog vještaka.
2.1.6. Potrebna znanja, vještine i karakteristike forenzičnih revizora
Forenzična revizija objedinjuje znanja i vještine računovodstva, revizije, ekonomike,
statistike, informatike, poznavanja pravne regulative do istražiteljskih vještina. Kako često
pojedinac ne posjeduje sva potrebna znanja i vještine, potrebno je sastaviti tim forenzičara –
specijalista u određenim granama.
Potencijalni forenzičari računovođe i revizori su (ibid., str. 48):
- inspektori ministarstva financija – po prirodi posla
- sudski vještaci – po prirodi posla
- komercijalni revizori
- interni revizori – po prirodi posla i usmjerenja
- računovodstveni stručnjaci
- porezni stručnjaci
- ekonomski analitičari
- stručnjaci za informatiku i matematičko statističke metode
- pravnici koji se bave trgovačkim i kaznenim pravom.
Svaki ima svoje specifičnosti s obzirom na mogućnost pristupa podacima i dokazima
relevantnim za predmet istrage. Najveće ovlasti u provođenju istraga imaju forenzičari
djelatnici MUP-a, što proizlazi iz Zakona o kaznenom postupku.
Forenzično računovodstvo je moćno oruđe u borbi protiv prijevara ali moramo biti oprezni da
ga ne upotrijebimo na pogrešan način. Kombinacija neadekvatnih zakona i agresivne primjene
forenzičnog računovodstva ili forenzične revizije mogu dovesti do usporavanja gospodarstva,
pa samim time može nastati društvena šteta veća nego što je čine prijevare.
8
2.2. Pravna regulativa u borbi protiv prijevara
2.2.1. Sarbanes-Oxley act (SOX)
Sarbanes i Oxley su dva američka kongresmena po kojima je nazvan zakon izglasan kao
odgovor na krize koje su na svjetskim burzama nesavjesnim poslovanjem prouzročile
kompanije poput Enrona i Worldcoma. Sarbanes-Oxley act je zakon koji spada u područje
regulative korporativnog upravljanja. Njime se željelo obnoviti povjerenje ulagača i javnosti
u pošteno i transparentno upravljanje kompanijama. Osnovna logika na kojoj se temelji ovaj
zakon odnosi se na osobnu odgovornost ključnih menadžera u poduzeću za vjerodostojnost
financijskih izvještaja i ostalih informacija o poduzeću. Ovaj zakon obvezuje sve kompanije
koje su izlistane na burzama u Sjedinjenim Američkim Državama. Incirao je borbu protiv
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi i širom svijeta.
2.2.2. Kazneni zakon RH
Zakonska definicija gospodarskog kriminaliteta ne postoji, već taj pojam pokriva više
desetaka kaznenih djela iz Kaznenog zakona. Prema (Pervan, 2011:2 preuzeto od Orlović,
2008), „gospodarski kriminalitet je sveukupnost kažnjivih djela u sferi upravljačkih, izvršnih i
nadzornih funkcija u gospodarskim subjektima.“ Kaznena djela protiv sigurnosti platnog
prometa i poslovanja (Glava XXI Kaznenog zakona) su: krivotvorenje (novca, vrijednosnih
papira, žigova, pečata..), pranje novca, povreda ravnopravnosti u obavljanju gospodarske
djelatnosti, pogodovanje vjerovnika, zlouporaba stečaja, obmanjivanje kupaca, povreda prava
industrijskog vlasništva, utaja poreza, povreda obveze vođenja poslovnih knjiga, stvaranje
monopolističkog položaja, nesavjesno gospodarsko poslovanje, zlouporaba ovlasti u
gospodarskom poslovanju, prijevara u gospodarskom poslovanju, štetni ugovori, primanje i
davanje mita. Ostala kaznena djela iz područja gospodarskog kriminala su: zlouporaba čeka i
kartice, prijevara, računalna prijevara, povreda prava autora, povreda prava prijavljenog ili
zaštićenog izuma, lihvarski ugovor.
9
Tablica 2: Korupcijska kaznena djela (Ministarstvo unutarnjih poslova, str.46)
Tablica 3: Poredbeni prikaz gospodarskog kriminaliteta po policijskim upravama
(Ministarstvo unutarnjih poslova, str. 44)
10
Tablica 4: ?ajučestalija djela gospodarskog kriminaliteta (Ministarstvo unutarnjih poslova,
str. 44)
2.3. Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije
2.3.1. Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici
Hrvatskoj
2.3.1.1. USKOK - Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta
„USKOK – Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta, kao specijalizirano
tijelo u sastavu državnog odvjetništva, osnovan je 2001. godine s ciljem što učinkovitijeg i
efikasnijeg suprotstavljanja organiziranom kriminalu. USKOK se bavi suzbijanjem korupcije
i organiziranog kriminala, u svim ostalim slučajevima nadležna su druga državna
odvjetništva. Nadležnost je propisana Zakonom o Uredu za suzbijanje korupcije i
organiziranog kriminaliteta (Narodne novine, 76/2009-148/2013). Ured obavlja poslove
državnog odvjetništva u predmetima kaznenih djela iz Kaznenog zakona; zlouporabe u
postupku stečaja, nelojalne konkurencije u vanjskotrgovinskom poslovanju, primanja i
davanja mita u gospodarskom poslovanju, zlouporabe položaja i ovlasti, udruživanja za
11
počinjenje kaznenih djela te je nadležan i za vođenje kaznenog postupka protiv organizatora
grupe ili zločinačke organizacije, pranja novca, utaje poreza.“ (DORH, 2014)
2.3.1.2. DORH - Državno odvjetništvo Republike Hrvatske
Prema (Belak, 2011:104) i opisima prema Web stranicama Ministarstva) „DORH – Državno
odvjetništvo Republike Hrvatske je samostalno i neovisno pravosudno tijelo ovlašteno i dužno
postupati protiv počinitelja kaznenih djela i drugih kažnjivih djela, poduzimati pravne radnje
radi zaštite imovine Republike Hrvatske te podnositi pravna sredstva za zaštitu Ustava i
zakona.“ Na čelu državnog odvjetništva je Glavni državni odvjetnik Republike Hrvatske. Cilj
DORH-a je da timskim radom s drugim državnim tijelima, stvori uvjete za puno
funkcioniranje pravne države, zaštitu temeljnih ljudskih prava i sloboda i zaštitu temeljnih
interesa Republike Hrvatske.
2.3.1.3. Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti (Ministarstvo financija)
U Republici Hrvatskoj, zaštita financijskih interesa Europske unije propisana je člankom 114.
a Zakona o proračunu (Narodne novine br. 87/08, 136/12) i Uredbom o institucionalnom
okviru sustava za suzbijanje nepravilnosti i prijevara (AFCOS) (Narodne novine 144/13).
AFCOS mreža je osnovana Odlukom Vlade Republike Hrvatske (Narodne novine 151/13),
kojom su utvrđena i tijela u AFCOS mreži te njihove zadaće.
AFCOS mreža je osnovana radi postizanja pune operativnosti AFCOS sustava u okviru kojeg
se provodi koordinacija zakonodavnih, upravnih i operativnih aktivnosti s ciljem zaštite
financijskih interesa Europske unije u Republici Hrvatskoj te neposredna suradnja s
Europskim uredom za borbu protiv prijevara (OLAF).
„AFCOS mrežu čine predstavnici: Ministarstva pravosuđa, Ministarstva unutarnjih poslova,
Ministarstva financija – Porezna uprava, Carinska uprava, Sektor za harmonizaciju unutarnje
revizije i financijske kontrole, Ured za sprječavanje pranja novca, Sektor za financijski i
proračunski nadzor, Ministarstvo gospodarstva – Uprava za sustav javne nabave, Državno
odvjetništvo Republike Hrvatske, Agencija za reviziju sustava provedbe programa Europske
unije.“ (Odluka o osnivanju AFCOS mreže, 2013)
„Zadaće AFCOS mreže su: suradnja s Ministarstvom financija - Služba za suzbijanje
nepravilnosti i prijevara (SSNIP) i Europskim uredom za borbu protiv prijevara (OLAF)
vezano za pitanja zaštite financijskih interesa Europske unije, predlaganje zakonodavnih i
drugih mjera s ciljem efikasne zaštite financijskih interesa Europske unije i jačanje
12
međuinstitucionalne suradnje, komunikacije i razmjene podataka s tijelima AFCOS sustava.“
(Ministarstvo financija, 2014)
2.3.2. Međunarodne organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije
2.3.2.1. OLAF – Office EuropEen de Lutte Anti-Fraude
„OLAF je osnovan 1999. godine kao nezavisni europski istražni ured Europske komisije za
borbu protiv prijevara i prekograničnog kriminaliteta. OLAF istražuje prijevare povezane s
proračunom EU-a, korupciju i ozbiljne prekršaje unutar europskih institucija te za Europsku
komisiju izrađuje politiku borbe protiv prijevara.“ (Europska komisija, 2014)
Prema (Belak, 2011:111) ovlasti OLAF-a su slijedeće: „provođenje vanjskih administrativnih
istraga – u državama članicama i određenim državama koje nisu članice, ali s kojima
Zajednica ima sporazume o suradnji, istraživanje prijevara od strane računovođa u
delegacijama Europske unije, provođenje unutarnjih administrativnih istraga, pružanje
pomoći u jačanju suradnje sa državama članicama u djelokrugu sprječavanja prijevara,
razvijanje strategija za borbu protiv prijevara, održavanje izravnih kontakata s policijom i
pravosudnim tijelima, predstavljanje Komisije u djelokrugu sprječavanja prijevara, zaštita
„zviždača“, svjedoka i ostalih osoba koje Uredu povjere informacije o korupciji ili prijevara.“
„Od njegova osnutka 1999. godine, OLAF je proveo 3.500 istraga čiji je rezultat bio: preko
1,1 milijardi EUR vraćenih u proračun EU-a i kumulativno 900 godina zatvorskih kazni.“
(Europska komisija, 2014)
2.3.2.2. COSO – Committe of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
COSO je osnovana 1985. godine i dobrovoljna je udruga američkih poduzeća, koja je
početkom devedesetih godina odlučila stvoriti jedinstvene opće priznate standarde za opći
koncept interne kontrole kao važne komponente za obranu od internih i eksternih prijevara.
Prema (Belak, 2011:114) „COSO je 1999. godine izradio izvještaj o lažiranju financijskih
izvještaja u razdoblju od 1987. do 1997. godine u kojem je analizirano preko 200 kompanija
uključenih u lažiranje financijskih izvještaja. Ta analiza je pokazala da je u oko 72% slučajeva
bilo uključeno rukovodstvo, a u 43% i šefovi računovodstva.“
Kontinuiranom primjenom sustava interne kontrole ostvaruje se ukupnost upravljanja
rizicima u poduzeću. Ocjena rizika od lažiranja i prijevare utvrđuje se procjenom stupnja
adekvatnosti i stupnja kontinuiranosti primjene elemenata interne kontrole.
13
3. Rezultati istraživanja
3.1. Prethodne pripreme i proces forenzične revizije
3.1.1. Ciljevi i svrha forenzične analize
Forenzična analiza ima slijedeće osnovne ciljeve (ibid., str. 117):
1. detektiranje područja mogućih nepravilnosti ili prijevara,
2. detektiranje konkretnih nepravilnosti ili prijevara,
3. ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti (namjerno, nenamjerno, visok ili nizak
nivo nepravilnosti, velika ili mala opasnost od izvedene prijevare itd.)
4. izvođenje dokaza.
Ovisno o svrsi kojoj je forenzična analiza namijenjena i koju definira naručitelj, ovisi izbor
ciljeva. Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera, dovoljna je npr. ocjena
forenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare.
Za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima.
3.1.2. Načini i polja djelovanja forenzičara
Postoje dva osnovna načina djelovanja forenzičara i to (ibid., str. 118):
a) Preventivno (ex ante) radi odvraćanja od prijevare ili nakon sumnje u mogućnost prijevare
koja još nije nastala.
b) Naknadno (ex post) nakon sumnje da je prijevara nastala ili nakon otkrića prijevare.
U tablici 5 prikazani su najčešći oblici internih i eksternih prijevara koje forenzičari istražuju.
Na internom polju unutar poduzeća forenzičari istražuju moguće prijevare zaposlenika i
menadžera, dok na eksternom polju istražuju moguće prijevare od kupaca, dobavljača, banaka
i ostalih partnera.
14
Tablica 5: ?ajčešći oblici internih i eksternih prijevara (prerađeno prema Belak, 2011:120,
kako je navedeno u KPMG, Fraud Awareness Survey, Dublin:KPMG, 1995, p. 10-12.)
PRIJEVARE )A I)TER)OM POLJU PRIJEVARE )A
EKSTER)OM POLJU Zaposlenici Menadžeri
Krađa zaliha i druge imovine Pogrešno prikazivanje
rezultata poslovanja
Krivotvoreni računi primljeni
od vanjskih stranki
Zloupotreba gotovine Lažni računi za prihode i
troškove
Prezentiranje lažnih
informacija
Krađa novca primljenog od
kupaca (lapping)
Isisavanje novca pomoću
prijateljskih tvrtki
Krađa intelektualnog
vlasništva
Krivotvorenje financijskih
isprava
Krivotvorenje isprava Lažni računi od dobavljača
Lažni računi za troškove Primanje i davanje mita Obmana kupaca i investitora
Novac za plaćanje na crno Novac za plaćanje na crno Podmićivanje/tajne provizije
Primanje mita (kickback)
Nepoštene kupoprodaje na
štetu tvrtke
Nepoštene ponude cijena
Posudbe koje se ne vraćaju Insajderska trgovina Prijevarni ugovori
Lažno prikazivanje radnih
sati i učinka
Neplaćanje računa Neplaćanje računa od strane
kupaca
Korištenje službenih
automobila u privatne svrhe
Neisporučivanje naplaćene
robe
Neisporučivanje naplaćene
robe od strane dobavljača
Korištenje sredstava
poduzeća u privatne svrhe
Obmana kupaca Obmana dobavljača
Rad za vlastite potrebe u
toku radnog vremena
Varanje na kvaliteti i količini
isporučene robe
Varanje na kvaliteti i količini
isporučene robe
15
3.1.3. Prethodna priprema forenzičara
Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvršiti sljedeće vrste
pripreme (ibid., str. 120):
1. svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFI/MRS i HSFI;
2. svladati vještine analize financijskih izvještaja;
3. proučiti računovodstvene smicalice koje se najčešće pojavljuju kod lažiranja
financijskih izvještaja i „kuhanja poslovnih knjiga“;
4. svladati pravila, tehnike i vještine forenzične analize.
Prema (Belak, 2011:121, prema: Golden, T.W., Skalak, S.L. and M.M. Clayton, 2006, p.
129) „kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam.
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko aspekata i
to:
a) dopustiti sve mogućnosti,
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare,
c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza,
d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima.“
Forenzični revizor, također, treba dobro poznavati financijsku teoriju i praksu posebno u
segmentu provođenja novčanih transakcija, tehnika financijske analize, tehnika pranja novca,
vremenske preferencije novca, deviznog poslovanja i dr (Bešvir, (8)2010:74).
U svom radu forenzičar treba izbjegavati unaprijed stvorenu predodžbu o menadžmentu ili
kompaniji, pratiti dosadašnje prijevare i velike financijsko računovodstvene skandale, jer to
može biti važno oruđe u detektiranju prijevare. Razvijanje sposobnosti traženja potvrda o
dokazima i ostalim relevantnim izvorima, uključivo i treće strane, ako je to moguće, za
forenzičara je neobično važno zbog toga što mu to pomaže kod izvođenja kvalitetnijih
zaključaka. Ponekad su dokazi pribavljeni od treće strane pouzdaniji nego podaci kreirani u
kompaniji koja je predmet istrage.
3.1.4. Profesionalna etika forenzičara – forenzični revizori
Profesionalna etika forenzičara puno je stroža od profesionalne etike za komercijalne
revizore. Forenzičar mora biti poštena i visoko moralna osoba. U izvidu štete i procjeni visine
štete forenzičar dokaze uzima kakvi jesu. Kad je pri procjeni štete potrebno koristiti određene
pretpostavke i neizravne metode, forenzičar ne smije izborom metoda i pretpostavki otežati
16
položaj okrivljenog. U tom slučaju forenzičar treba odabrati metode i pretpostavke koje idu u
prilog optuženom kako bi se što je moguće više isključila mogućnost pogreške.
Ako npr. u procjeni štete koristi diskontnu stopu, treba odabrati najpovoljniju diskontnu stopu
za okrivljenog. Kod pristupa mjerila kako bi usporedio prihod ili porast prihoda promatrane
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije, ne smije uzeti nerealno visoko mjerilo za
uvjete u kojima posluje promatrana kompanija. Ako se forenzičar pojavljuje na strani obrane
optuženog i osporava vještačenje optužbe, on ne smije nastupati u korist optuženog suprotno
činjenicama i realnim zaključcima, neovisno o tome što optuženi plaća njegovu uslugu.
Kod podjele imovine na suvlasnike, pristup je drugačiji nego kod procjene štete za potrebe
optužbe. Tada mora koristiti srednje vrijednosti kako ni jedan od suvlasnika ne bi bio oštećen.
Forenzičar treba biti visoko moralna i poštena osoba neovisno o tome za koju stranku radi.
Računovodstveni forenzičar je osoba koja traži dokaze o manipulacijama i prijevarama ili radi
na prevenciji prijevare, ali je istodobno i borac za istinu.
3.1.5. Razlika između komercijalnog revizora i forenzičnog revizora
Revizija financijskih izvještaja usmjerena je na ispitivanje jesu li financijski izvještaji klijenta
u svim materijalno značajnim aspektima istiniti i fer iskazani.
Revizor financijskih izvještaja utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu s
računovodstvenim standardima, poreznim propisima i ostalim relevantnim propisima,
odnosno sadržavaju li financijski izvještaji klijenta značajne pogreške ili prijevare, pri čemu
ukoliko je otkrivena prijevara koja značajno ne utječe na financijske izvještaje rezultira
pozitivnim mišljenjem revizora.
Forenzični revizor istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali i
potencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare.
Dok eksterna revizija financijskih izvještaja svoja ispitivanja provodi temeljem revizijskog
uzorkovanja, počinitelji prijevare mogu naći način da prikriju prijevaru. Posebno se to odnosi
na prijevaru menadžmenta obzirom da menadžment može pronaći način da zaobiđe interne
kontrole. Forenzični revizori su educirani i specijalizirani za otkrivanje raznih prijevarnih
shema te provode detaljnu istragu sve dokumentacije i ostalih dokaza, bez ograničenja
vremenskog razdoblja koje se promatra i djelokruga istrage. Forenzični revizori ne provode
reviziju na temelju načela značajnosti pa su i manji iznosi prijevare predmet istrage forenzične
revizije.
„Temeljna razlika između revizije financijskih izvještaja i forenzične revizije je u tome što
revizori financijskih izvještaja izražavaju mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji klijenta
17
u svim materijalno značajnim aspektima istini i fer iskazani, dok forenzični revizori trebaju
otkriti prijevaru“ (ibid., str. 73).
Forenzični revizor u svom izvješću ne izražava mišljenje, već navodi činjenice utvrđene u
procesu forenzične revizije. U slučaju sudskog spora forenzični revizori se često pojavljuju
kao svjedoci.
3.1.6. Proces forenzične revizije
Tablica 6: Metodika forenzične istrage (Koletnik i Koletnik, (5)2011:24-25).
a) Početak istrage
- određivanje zadatka (predmet, sadržaj i cilj istrage),
- formiranje radne skupine i nositelja istražnih radnji,
- upoznavanje s predmetom i sadržajem istrage te mogućom prevarom,
- primjena pravnih i strukovnih pravila kod postavljenog zadatka.
b) Scenarij o prevari
- određivanje vrste prevare: područje, krivotvorenje dokumenata,
- moguće prikrivanje istinite gospodarske situacije i drugo, osmišljena konstrukcija
moguće prevare: stvaranje scenarija o prevari koja je predmet istrage,
- izbor mogućeg ili više mogućih scenarija prevare; osmišljeno ispitivanje vjerojatnosti
potencijalnih scenarija i izbor najvjerojatnijih koji postaju predmet daljnjih istraga.
c) Plan istrage
- radni plan istrage; plan područja rada, radnih postupaka i njihovih izvoditelja,
potrebno radno vrijeme i potrebna sredstva,
- potrebni izvori financiranja
d) Prikupljanje dokaza
- prikupljanje pouzdanih podataka i informacija te dokumenata na području koje se
istražuje,
- izvođenje analitičkih postupaka i utvrđivanje indikatora prevare,
- prikupljanje pisanih, usmenih i drugih dokaza koji potvrđuju ili opovrgavaju sumnju o
prevari,
- identificiranje prevara i prevaranata.
18
e) Ispitivanje
- priprema sadržaja i načina ispitivanja,
- izbor osobe koje će se ispitivati,
- provođenje ispitivanja,
- dokumentiranje postupka ispitivanja,
- mišljenje ispitivane osobe i (ne)priznavanje sudionika prevare
f) Zapisnici i izvješća
- sastavljanje koncepta izvješća i izbor dokaza,
- provjera sadržaja izvješća i priloženog mišljenja s dokazima,
- sastavljanje konačnog izvješća s mišljenjem i dokazima,
- dostava izvješća s mišljenjem i dokazima naručitelju.
g) Nastup na sudu
- poziv na obranu ekspertnog mišljenja u raspravi na sudu,
- priprema na obranu danog mišljenja i pribavljanje mogućih dodatnih dokaza i
mišljenja,
- usmeno iznošenje brižljivo pripremljenih odgovora na postavljena pitanja sudionika
sudskog postupka.
h) Pohranjivanje istražnih naloga
- uređenje svih dokumenata, izračuna, zaključaka i mišljenja koji su prikupljeni i
sređeni u pojedinim koracima istrage,
- čuvanje svih dokaznih materijala (radnih papira, izvornih i/ili izvedenih isprava,
izračuna, izvješća i dokaznih sredstava) za pojedini istražni nalog na način i u roku
koji su predviđeni na osnovi vanjskih pravnih ili internih strukovnih zahtjeva.
Angažman forenzičnih revizora najčešće traže uprava i većinski dioničari društva temeljem
sumnje u počinjenje prijevare. Sastavljaju popis mogućih počinjenih prijevara, čije postojanje
forenzični revizor treba ispitati. Nakon otklanjanja mogućnosti postojanja sukoba interesa,
dogovaranja naknade i sklapanja ugovora o provođenju forenzične revizije, započinje proces
forenzične revizije.
19
Proces forenzične revizije može se podijeliti na nekoliko faza (ibid., str. 74):
1. osnivanje skupine forenzične revizije,
2. upoznavanje s predmetom forenzične revizije i provedba analitičkih postupaka,
3. izrada plana forenzične revizije,
4. prikupljanje dokaza,
5. izrada izvješća o obavljenoj forenzičnoj reviziji.
1. Osnivanje skupine forenzične revizije
Vođa skupine forenzične revizije treba biti iskusni forenzični revizor, dok članovi skupine
mogu biti komercijalni revizori, interni revizori, predstavnici uprave naručitelja i vanjski
stručnjaci. Ukoliko se u skupinu uključuju osobe zaposlene kod naručitelja, treba postojati
sigurnost da iste nisu uključene u prijevare.
2. Upoznavanje s predmetom forenzične revizije i provedba analitičkih postupaka
Skupina forenzične revizije upoznaje se s predmetom forenzične revizije, odnosno
mogućom prijevarom čije postojanje treba ispitati. Prikupljaju svu raspoloživu
dokumentaciju, podatke i informacije o mogućim počiniteljima prijevare, te o vremenu,
načinu i lokaciji počinjenja prijevare. Provode se analitički postupci na svim financijskim i
nefinancijskim podacima vezanim uz predmet forenzične revizije.
3. Izrada plana forenzične revizije
Plan forenzične revizije sastavlja vođa forenzične skupine za svakog člana i određuje
način, vrijeme, opseg, lokaciju provođenja forenzičnih postupaka te određuje koje će
osobe članovi forenzične skupine intervjuirati. U slučaju potrebe, razmatra angažman
posebnih stručnjaka.
4. Prikupljanje dokaza
„Prikupljanje dokaza najbitnija je faza forenzične revizije, a provodi se „prikupljanjem
dokumentacije, podataka u elektroničkom obliku (datoteka), fotografija, filmova s
nadzornih kamera, ton zapisa s intervjua (ispitivanja), sadržaja koša za smeće, podataka u
elektroničkom obliku, otisaka prstiju, DNA analize. (ibid., str. 75)“
Posljednje se provodi prikupljanje dokaza putem intervjua. Prvo se intervjuiraju osobe za
koje se smatra da su samo svjedoci prijevare, a na kraju osobe za koje se smatra da su
počinile prijevaru.
Obzirom da su prikupljeni dokazi najvažniji u slučaju postojanja prijevare i kako postoji
mogućnost da će biti predmet sudskog spora, forenzični revizor treba s njima pažljivo
postupati.
20
5. Izrada izvješća o obavljenoj forenzičnoj reviziji
Udruženje ovlaštenih istražitelja prijevara (ACFE) navodi pet standarda za izradu izvješća
forenzične revizije (ibid., str. 76):
1. Forenzično izvješće treba biti točno sa svim bitnim detaljima.
2. Forenzično izvješće treba biti jasno bez dvojbenih činjenica.
3. Forenzično izvješće treba biti nepristrano, bez mišljenja, samo s činjenicama.
4. Forenzično izvješće treba sadržavati samo značajne činjenice.
5. Forenzično izvješće treba biti pravodobno.
4. Rasprava
4.1. Kreativno računovodstvo i njegov utjecaj na financijske izvještaje
Kreativno računovodstvo zamišljeno je kao računovodstvo koje bi uz povijesnu vrijednost
trebalo omogućiti realni prikaz stvarnog financijskog stanja i rezultata poduzeća prema
tekućim vrijednostima imovine, obveza i kapitala. Stoga je uvedena fleksibilnost u primjeni
računovodstvenih postupaka utemeljena na primjeni fer vrijednosti i različitih modela
procjene.
Povijesne vrijednosti u nekim slučajevima nisu odražavale pravu fer vrijednost imovine,
obveza i kapitala, međutim naglašena primjena „fer vrijednosti“ u velikom broju
računovodstvenih standarda potakla je manipulacije u financijskim izvještajima. Jedan od
razloga su i vrlo kompleksni, a u pojedinim segmentima i nejasni računovodstveni standardi
bez dovoljno praktičnih objašnjenja. To je dovelo do toga da je „kreativno računovodstvo“ u
praksi postalo sinonim za „manipulativno računovodstvo“. Kreativno računovodstvo
pojavljuje se i pod nazivom: „igre financijskim brojevima“.
4.1.1. Definiranje područja kreativnog računovodstva
Glavne karakteristike „kreativnog računovodstva“ su (Belak, op.cit., str. 143):
- „Prilagođavanje“ financijskih izvještaja da bi se dobila slika po želji subjekta koji
izvještava.
- Koriste se legalne mogućnosti izbora fleksibilnih računovodstvenih metoda, postupaka
i procjena.
21
- Koriste se rubne i „nategnute“ mogućnosti iskazivanja događaja kao i nejasna
područja računovodstvenih standarda koji otežavaju kontrolu i reviziju.
- Ističe se značaj informacija koje pogoduju izvještajnom subjektu, a umanjuje i skriva
značaj informacija koje mu ne pogoduju.
- Primjenjuju se i mnoge zlouporabe (abuse) koje značajno prekoračuju zakonske okvire
i prelaze u kriminal koji se teško otkriva.
„Kreativno računovodstvo može se definirati prema područjima u kojima se kreće kao na
shemi na slici 1.
�EMA
FLEKSIBIL�OSTI
FLEKSIBIL�OST U
OKVIRU„ISTI�ITOG
I FER PRIKAZA“
FLEKSIBIL�OST
KOJA KORISTI
GRA�I�E
MOGU�OSTI
FLEKSIBIL�OST
KOJA DAJE LAŽ�I
PRIKAZ
Regulatorni okvir ne
dopušta
računovodstveni
izbor
Djelovanje unutar
regulatornih okvira
koji osiguravaju
korisnikove interese
Djelovanje unutar
regulatornih okvira
koje služi
prilagođavanju prema
impresiji boljih
rezultata
Djelovanje izvan
regulatornih okvira i
lažiranje izvještaja
Unutar regulatornih okvira
Izvan regulatornih
okvira
Slika 1: Definiranje područja kreativnog računovodstva prema fleksibilnosti primjene
računovodstvenih propisa (prerađeno prema Belak, 2011:143, kako je navedeno u Jones,
M,.,“Creative Accounting“, Fraud and Accounting Scandals“,2008, p.9).
Kao što je vidljivo na slici 1, primjena kreativnog računovodstva moguća je unutar
regulatornih okvira i isto nazivamo manipulacijama. Kreativno računovodstvo izvan
regulatornih okvira nazivamo prevarama.
22
4.1.2. Motivi primjene kreativnog računovodstva
Glavni motivi primjene kreativnog računovodstva su slijedeći (ibid.., str. 144):
a) Korištenje fleksibilnosti unutar računovodstvenih regulatornih okvira za kreiranje
„istinitog i fer“ prikaza o izvještajnom subjektu.
b) Korištenje fleksibilnosti unutar računovodstvenih regulatornih okvira za kreiranje
prikaza koji odgovaraju izvještajnom subjektu.
c) Korištenje fleksibilnosti unutar, a često i na granici regulatornih računovodstvenih
okvira za stvaranje što povoljnije slike o izvještajnom subjektu.
d) Prekoračenje regulatornih računovodstvenih okvira radi stvaranja lažne slike o
izvještajnom subjektu.
a) Kreiranje istinitog i fer“ prikaza o izvještajnom subjektu - osnovna je namjena
regulatornih računovodstvenih okvira i potiče se Međunarodnim standardima
financijskog izvještavanja.
b) Korištenje fleksibilnosti unutar računovodstvenih regulatornih okvira za kreiranje
prikaza koji odgovaraju izvještajnom subjektu – temelji se na izboru računovodstvenih
politika koje pogoduju interesima izvještajnog subjekta.
c) Korištenje fleksibilnosti unutar, a često i na granici regulatornih računovodstvenih
okvira za stvaranje što povoljnije slike o izvještajnom subjektu – najčešće se temelji
na primjeni propisa koji omogućavaju različita tumačenja, fleksibilnost u procjenama,
nejasna postupanja odnosno omogućavaju dvojbenu primjenu.
d) Prekoračenje regulatornih računovodstvenih okvira radi stvaranja lažne slike o
izvještajnom subjektu – nedozvoljeno područje primjene „kreativnog računovodstva“.
4.1.3. Područja zlouporabe kreativnog računovodstva i utjecaj na financijske izvještaje
Zlouporaba kreativnog računovodstva u praksi poprima različite forme kao što su (ibid., str.
146):
a) upravljanje zaradom (earnings management)
b) nasilno (agresivno) računovodstvo (agressive accounting)
c) izglađivanje zarade (income smoothing)
d) lažiranje financijskih izvještaja (fraudulent financial reporting)
23
a) Upravljanje zaradom podrazumijeva manipulaciju zaradom s određenim ciljevima
koje mogu promicati menadžeri ili računovođe zbog ujednačavanja prikaza trendova
zarade. Npr. profit se tokom dobrih godina reducira i prebacuje u lošije godine kako bi
slika uspješnosti bila ujednačena.
b) Nasilno (agresivno) računovodstvo podrazumijeva pretjeranu i namjernu primjenu
računovodstvenih načela i postupaka, često se prekoračuju norme određene
standardima. Najčešće primjenjivani postupci agresivnog računovodstva su agresivna
kapitalizacija i prenaglašena revalorizacija.
c) Izglađivanje zarade ima za cilj prikazivanje ujednačenog ostvarivanja profita ili
prihoda za više uzastopnih godina čime se stiče dojam stalnog rasta, a izbjegavaju
oscilacije.
d) Lažiranje financijskih izvještaja – podrazumijeva namjerne pogreške, prepravljanje
financijskih izvještaja i ispostavljanje lažnih dokumenata da bi se dobio željeni
rezultat. Zadatak je forenzičara da procijeni pod kojim okolnostima će vjerojatno
poslovni rezultati biti precijenjeni ili podcijenjeni.
4.1.4. Najpoznatiji računovodstveni skandali
Zlouporabe „kreativnog računovodstva“ dovele su do mnogih poznatih računovodstvenih
skandala od kojih su najpoznatiji „Enron“, „Parlamat“, „Maxwell“, „Polly Peck“ itd.
„Enron“ je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nije
konsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne. Tretirao je
posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine. Isto je dovelo do potpunog
kolapsa i bankrota „Enrona“ i još sedam velikih američkih kompanija.
„Parlamat“ je izveo prijevaru koristeći se fiktivnim prodajama, stvarajući fiktivni prihod
preko svojih fiktivnih ovisnih društava. Pored toga je lažirao i dvostruke račune prodaje i
prihoda. Problematične zajmove prikazivao je kao dionički kapital. Prevario je „Bank of
America“ za iznos od 5 milijardi dolara.
„Maxwell Communications“ je stvorio 1,5 milijardi funti neto dugova nasuprot jedne
milijarde aktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući. Opljačkao je mirovinske fondove
i lažirao mnoge druge dokumente.
„Polly Peck“ je varao na tečajnim razlikama između slabe turske valute i jakih europskih
valuta. Kapitalne gubitke je pozicionirao izravno u rezerve.
24
4.2. Temeljni pristupi u forenzičnim istraživanjima i procjena rizika od prijevare
U forenzičnim istraživanjima postoje dva prihvatljiva znanstvena pristupa za otkrivanje
manipulacija i prijevara i to (ibid., str. 172):
a) deduktivni pristup i
b) induktivni pristup
a) Kod deduktivnog pristupa polazi se od općih analiza prema specifičnim detaljima.
Deduktivni pristup koristi se kod preventivnog forenzičnog pregleda ili kad postoji
sumnja na mogućnost manipulacije bez jasnih znakova u kojem području su
manipulacije prisutne.
b) Kod induktivnog pristupa polazi se od specifičnih iskustava na kojim se stavkama
najčešće pojavljuju manipulacije. Forenzičar polazi od pojedinačnih stavki i slučajeva
da bi prešao na opće zaključke. Zbog toga se te stavke prve istražuju da bi se donijeli
zaključci postoji li značajan rizik od manipulacija i prijevara. Induktivni pristup se
obično primjenjuje kod postojanja sumnje i upozoravajućih znakova da se manipulira
određenim stavkama. Kod velikih i složenih kompanija koje imaju veliku količinu
različitih transakcija, smatra se da je induktivni pristup efikasniji i ekonomičniji.
Velikim manipulacijama i prijevarama transakcije se namjerno zamrse do te mjere da
ih je teško kontrolirati.
Kod forenzičnog istraživanja prijevare na koju se osnovano sumnja, istraživanja su
usmjerena na traženje dokaza na određeno područje a i vrsta dokaza je prilično
određena.
Postoje četiri vrste dokaza i to (Belak, 2011:176, prema: Hopwood, W.S., Leiner, J.J. and
G.R. Young, 2008, p. 164)):
• fizički dokazi,
• svjedočenja,
• dokumentirani dokazi i
• prikazi.
„Fizički dokazi (phisical evidence) uključuju dodirljive objekte koji se mogu fizički donijeti
u sudnicu i pokazati.
25
Svjedočenja kao dokazi (testimonial evidence) uključuju svjedočenja očevidaca i svjedoke
eksperte.
Dokumentirani dokazi (documentary evidence) uključuju zapisane informacije kao što su
audio ili video zapisi ili transkripti telefonskih razgovora. Isto kao i fizički dokazi,
dokumentirani dokazi ne govore sami za sebe nego zahtijevaju tumačenje od strane ekspertnih
svjedoka odnosno vještaka.
Prikazi kao dokazi (demonstrative evidence) uključuju grafikone, mape i računalne
rekonstrukcije koje pripremaju ekspertni svjedoci odnosno vještaci (ibid.).“
4.2.1. Procjena rizika od prijevare
KPMG International u izvještaju za 2013. godinu, temeljem studije navodi da tvrtke i ulagači
trebaju biti svjesni da prevaranti dolaze u raznim oblicima. Počinitelji prijevara uglavnom su
zaposlenici organizacije koja je bila žrtvom prijevare (61%) koji djeluju u dosluhu s drugima
unutar i izvan svoje organizacije. Počinitelji su djelovali u dogovoru s drugima u 70%
slučajeva jer im je bilo prezahtjevno samostalno počiniti prijevaru. U 42% slučajeva počinitelj
je u „organizaciji-žrtvi“ bio zaposlen više od 6 godina.
Prema mišljenju stručnjaka za otkrivanje prijevara za regiju Europe, Bliskog istoka i Afrike,
predviđanje prijevare prije njezinoga počinjenja je teško, međutim kako je dobra priprema
pola obavljenog posla, analiza stalno promjenjive prirode prijevare i prevaranta može pomoći
organizacijama u jačanju zaštite protiv takvih kriminalnih aktivnosti.
Obilježja tipičnog prevaranta (KPMG:2014)
• Starost između 36 i 45 godina (70% ih je u dobi između 36 i 55 godina)
• Zaposlen u izvršnim, financijskim, operativnim funkcijama ili u prodaji/marketingu
• Ima menadžerske (25%) ili izvršne (29%) ovlasti
• Zaposlen je u organizaciji dulje od 6 godina
• „Prevarant oportunist“ – počinitelj prijevare po prvi put, zaposlenik u kojeg se ima
povjerenja, na odgovornoj je poziciji te njegovo ponašanje predstavlja iznenađenje
drugima. Nisu tako učestali slučajevi gdje počinitelj „predatorski“ vreba organizaciju
u kojoj će neposredno nakon zaposlenja započeti svoju „akciju“ te na taj način
namjerno oštetiti organizaciju bez imalo grižnje savjesti.
26
Phil Ostwalt, Globalni koordinator za istrage unutar Globalne forenzične prakse u KPMG-u te
voditelj Odjela istraga u SAD kaže „Intrigantna je stvar u vezi s prijevarom to da je ona uvijek
u metamorfozi, kao soj gripe gdje možete izliječiti današnju inačicu koja se, međutim, već
sutra razvija u nešto jednako loše, ako ne i gore.“ (KPMG:2014)
4.2.2. Trokut prijevare
Sve je veća upotreba tehnologije od strane počinitelja prijevara. Tehnologija otvara
mogućnosti i tvrtkama u razvijanju boljih mehanizama zaštite od prijevara. U prirodi je
tipičnog prevaranta neprestana prilagodba ponašanja i načina djelovanja, te ukoliko žele
ublažiti rizik prijevare i brzo reagirati, tvrtke ne smiju živjeti u prošlosti i računati na
adekvatnost dosadašnjih kontrola.
Tri kategorije rizika: trokut prijevare (Statement on auditing standards – SAS 99) sugerira da
se obvezno procijene tri osnovne vrste rizika i to (Belak, op.cit., str. 180):
Slika 1: Tri kategorije rizika: Trokut prijevare (Belak, 2011:180)
POTICAJ I PRITISAK
SKLO,OST
PRIJEVARI ILI
LABILA, STAV
MOGU�OST
27
1. Poticaj i pritisak
Poticaji i pritisci da se izvede prijevara mogu biti unutarnji i vanjski. Rizični faktori
prijevare uključuju (ibid., str. 181):
- pritisak da se ostvari profitabilnost ili izbjegne gubitak
- nastojanje da se prikažu bolji rezultati (kako bi menadžeri ostvarili nagrade, kako bi
banka odobrila kredite, kako bi privukli dobavljače, kako bi se povećala ili održala
cijena dionica na burzi, kako bi privukli ulagače)
- pritisak da se izjednači prihod i dobit po godinama,
- želja da se dobije posao pod svaku cijenu,
- težnja za opstankom u krizi,
- pritisak menadžmenta da se smanje prihodi i povećaju rashodi kako bi se platio manji
porez,
- pritisak treće strane o kojoj ovisi poduzeće da se učini usluga od koje treća strana ima
korist itd.
2. Mogućnost – rizik prijevare povećavaju široke mogućnosti za prijevaru.
Gledano sa strane forenzičara, ako nema mogućnosti nema ni prijevare, no ako postoje
široke mogućnosti, sumnja se povećava.
Mogućnosti za prijevare rastu: (ibid.)
- ako poduzeće nema efikasne interne revizije i kontrole
- ako poduzeće operira s proizvodima i uslugama koje su privlačne i pogodne za krađu
(na primjer, ako poduzeće proizvodi velike transformatore forenzičar će teško
povjerovati da je netko ukrao transformator. Međutim, ako poduzeće proizvodi odjeću
ili prehrambene artikle, mogućnost krađe je velika),
- ako dokumentacija nije uredna,
- ako su računovodstveni i porezni propisi u djelatnosti dvojbeni i nejasni,
- ako je postupak evidentiranja poslovnih transakcija kompleksan i zamršen do te mjere
da je teško shvatiti događaje, itd.
3. Sklonost prijevari ili labilan stav
Psihološka osobina nekih ljudi je da su skloniji prijevari od drugih. Neki pojedinci rođeni su
sa sklonošću prijevari, dok su neki pojedinci labilni i pristupaju prijevari kad se ukaže prilika.
Temeljem „trokuta prijevare“ autori Wolfe T., David i Hermanson R., Dana, razvili su
„dijamant prijevare“ (Bešvir, op.cit., str. 74) dodavši četvrti faktor: sposobnost. Sposobnost
podrazumijeva „intelektualne osobine potrebne za provođenje prijevara i to: uočavanje
28
manjkavosti internih računovodstvenih kontrola, razrada načina (sheme) provođenja prijevare,
sposobnost laganja, mirnoća u stresnim situacijama i dr. (ibid.).“
„Prijevara u koju su uključeni jedan ili više članova menadžmenta ili nadzornog odbora
naziva se prijevara menadžmenta, a prijevara koja uključuje zaposlenike poslovnog
subjekta naziva se prijevara zaposlenika. (ibid., str. 73)"
Menadžment je sklon prijevari ako (Belak, op.cit., str. 182): sprječava uvođenje interne
kontrole i revizije, taji podatke i rezultate, „kupuje“ poslove provizijama i protu uslugama, ne
javlja se na telefon vjerovnicima iako je u uredu, primjenjuje agresivne računovodstvene
politike, ne reagira pozitivno na žalbe kupaca nego krivnju prebacuje na njih, nije lojalan
prema zaposlenicima, isplaćuje sebi velike plaće i/ili nagrade usprkos slabom poslovanju, ne
plaća račune vjerovnicima na vrijeme iako ima novaca, ne drži se obećanja, dogovora i
ugovora, prihvaća poslove koje realno nije u stanju realizirati fizički ni financijski i ne dolazi
na unaprijed dogovorene sastanke.
Prevencija protiv prijevare od stane zaposlenika je (ibid.): postavljanje jasnih pravila
ponašanja i definiranje korporacijske etike, permanentna kontrola ponašanja zaposlenika,
promoviranje samokontrole i međusobne kontrole, poticanje etičnog ponašanja i suzbijanje
negativnih ponašanja i uzrokovanja konflikata, uvođenje interne revizije i kontrole.
Najpogodnije i najčešće žrtve prijevare su ljudi sa slijedećim psihološkim osobinama (ibid.):
- izrazito pošteni i naivni ljudi koji ne mogu zamisliti da ih netko želi prevariti,
- lakomi ljudi koji žele ostvariti neki iznenadni dobitak za koji se pruža „prava“ prilika.
4.2.3. Glavni indikatori prijevare (Red flags)
„Crvene zastavice“ ili indikatori prijevare su upozoravajući znakovi koji nisu neizbježno
povezani s prijevarom, već njihova prisutnost ukazuje na stupanj rizika prijevare.
Glavni indikatori prijevare su najčešće (ibid., str. 183): veliki nedostatak gotovine nakon
naizgled dobrog poslovanja (iznenađujući financijski slom), veliki neočekivani gubici,
opstruiranje (sprječavanje) normalnog rada internih revizora, neobjašnjeni manjkovi na
zalihama, računovodstveni modeli koji ne omogućavaju kontrolu troškova zaliha i količinu
proizvedenih zaliha, kopije umjesto originalnih računa, nedostajuća i/ili zamijenjena
dokumentacija, neobično veliki broj računa u odnosu na veličinu i djelatnost poduzeća,
manjkovi ili viškovi gotovine u blagajnama i na računima, neobični otpisi potraživanja,
neusklađenost priljeva novca s prihodima i potraživanjima, neusklađenost odljeva novca s
obvezama, neuobičajeno veliki računi za nedefinirane usluge (kao što je primjerice,
29
istraživanje tržišta) koji se plaćaju drugim poduzećima, fiktivni računi s povezanim
poduzećima, neuobičajeno visoki troškovi proizvodnje i usluga itd.
Revizori mogu detektirati točke mogućih nepravilnosti i prijevara, u tom slučaju se ograđuju
od pozitivnog mišljenja, ali oni ne izvode dokaze i dalje ne istražuju. Revizori po otkriću
indikatora moguće prijevare istražiteljski posao predaju forenzičarima.
Postupak predaje posla forenzičarima pokazuje slika 3.
Slika 2: Postupak revizije i postupak predaje posla forenzičarima (prerađeno prema Belak,
2011:184, kako je navedeno u Golden, T.W., Skalak, S.L. and M.M. Clayton, 2006, p,245.)
RAZINA
REVIZIJE
ISTRAŽITI
SUMNJU
DOKAZATI ILI
OPOVRGNUTI
TVRDNJU
TUŽITI
PROCESUIRATI
DOVRŠITI
Istražiti – Razriješiti - Tužiti
BUDUĆE TEKUĆE
Spriječiti – Odvratiti - Otkriti
FORENZIKA REVIZIJA
SUMNJA NA
PRIJEVARU –
PREDATI FORENZIČARIMA
(HANDS OFF)
NEOTKRIVENA
PRIJEVARA
�
�
�
�
�
30
4.3. Analitički postupci, tehnike i modeli u forenzičnim istragama
Analitički postupci definirani su u Međunarodnom revizijskom standardu 520 Analitički
postupci. „Pojam „analitički postupci“ znači ocjenjivanje financijskih informacija
analiziranjem vjerojatnih odnosa između financijskih i nefinancijskih podataka. Analitički
postupci također uključuju takva ispitivanja, koja su nužna, za uočene fluktuacije i odnose
koji nisu u skladu s ostalim relevantnim informacijama ili koji značajno odstupaju od
predviđenih iznosa.“ (Međunarodni revizijski standardi, MRevS 520).
4.3.1. Osnovni ciljevi i vrste analitičkih postupaka u forenzičnim istragama
Analitičke procedure u forenzici imaju tri primarna cilja (ibid., str. 185):
1. Pripremni (preliminarni) analitički postupci – koriste se za otkrivanje područja
visokog rizika od prijevare, njihove prirode, vremena i stupnja potrebnih forenzičnih
ispitivanja.
2. )eovisni analitički postupci - koriste se za pribavljanje dokaza na temelju
uspoređivanja i usklađivanja podataka te utvrđivanja vjerodostojnosti (ispravnosti)
dokumentacije, knjiženja i obračuna.
3. Konačni analitički postupci – služe za donošenje zaključaka o utjecaju
problematičnih transakcija na financijske izvještaje.
Tipične vrste neizravnih forenzičnih analitičkih postupaka su (ibid., str. 185-186):
a) tekući podaci nasuprot podacima iz proteklog razdoblja;
b) stvarni podaci nasuprot budžetu, prognozama i projekcijama;
c) podaci poduzetnika nasuprot podacima u industriji;
d) financijski podaci nasuprot operativnim (količinskim) podacima;
e) usporedba zbrojnih (sintetičkih) podataka nasuprot analitičkim podacima po
organizacijskim jedinicama, proizvodima, lokacijama ili zaposlenima;
f) podaci poduzetnika nasuprot forenzičarevim očekivanim rezultatima.
a) tekući podaci nasuprot podacima iz proteklog razdoblja
Ove procedure uključuju usporedbu podataka tekućeg razdoblja s podacima proteklih
razdoblja u apsolutnim iznosima i postocima.
Podaci se uspoređuju na godišnjoj, tromjesečnoj i mjesečnoj razini.
31
b) stvarni podaci nasuprot budžetu, prognozama i projekcijama
Planovi i budžeti mogu biti realna osnovica za detektiranje prijevara i nepravilnosti ali
samo pod uvjetom da su realni. Odstupanja od budžeta detektiraju se u apsolutnim ali
obvezno i u relativnim omjerima (postocima) i to na godišnjoj, tromjesečnoj i
mjesečnoj razini.
c) podaci tvrtke nasuprot podacima u industriji
Usporedba podataka iz poduzeća s podacima poduzeća iz iste industrije mogu ukazati
na točke koje treba istražiti.
Forenzičar uobičajeno ispituje (ibid., str. 187):
- proizvodne troškove (proizvodni troškovi poduzeća/proizvodni troškovi u
industriji), nejasno definirane troškove koji bitno odstupaju od onih u industriji,
velike otpise imovine koji odstupaju od onih u industriji, nižu količinu proizvodnje
za iste troškove kao u industriji, niži ili viši prihod po zaposlenom od onog u
industriji, itd.
d) financijski podaci nasuprot operativnim (količinskim) podacima (ibid., str. 188)
- veća proizvodnja npr. mora dovesti do povećanja prihoda ili zaliha proizvodnje.
Ako financijski izvještaji ne potvrđuju tu relaciju problem treba istražiti.
- velika odstupanja u direktnim proizvodnim troškovima kroz kraća razdoblja koja
ne prate odgovarajuće količine proizvodnje mogu biti indikator da se proizvodi ili
materijal kradu ili prodaju „na crno“,
- velika neuobičajena terećenja troškova na radne naloge mogu ukazivati da troškovi
terete poduzeće a naplata se obavlja „na crno“.
e) usporedba zbrojnih (sintetičkih) podataka nasuprot analitičkim podacima
Ako zbroj analitičkih podataka po organizacijskim jedinicama, proizvodima,
lokacijama ili zaposlenima ne odgovara zbrojnim podacima, treba utvrditi radi li se o
računskim pogreškama ili postoji mogućnost prijevare.
f) podaci tvrtke nasuprot forenzičarevim očekivanim rezultatima
Sve relacije u računovodstvu i financijskim izvještajima moraju biti logično povezane.
Na temelju tih relacija forenzičar dobiva sliku o očekivanim rezultatima.
Ako se ti očekivani rezultati ne pojavljuju, forenzičar identificira moguće
krivotvorenje izvještaja, što treba detaljnije istražiti.
32
4.3.2. Ciljevi primjene „data mining“ tehnika u forenzičnom računovodstvu
„Data mining“ u doslovnom prijevodu znači rudarenje podataka. U smislu forenzičnog
računovodstva „Data mining“ znači iterativni proces pretraživanja između velikog broja
podataka s ciljem izdvajanja korisnih ali ranije neotkrivenih informacija o nepravilnostima.
„Data mining“ tehnikama uz pomoć računala moguće je dubinsko ispitivanje nepravilnosti
svih podataka, a ne samo uzoraka, kao što je to bio običaj kod ručnih tehnika. Uobičajeni
forenzični testovi koji se provode pomoću data mining tehnika u otkrivanju nepravilnosti i
lažiranja su forenzični testovi ulaznih i izlaznih računa koji pokazuju kad se pojavljuju
anomalije kao što su (ibid., str. 189): dvostruko knjiženje istih računa, isti brojevi računa
različitih svota, različiti kupci/dobavljači – iste adrese, različiti kupci/dobavljači – isti porezni
broj, identificiranje zaposlenika koji su istodobno dobavljači, identificiranje računa koji
nedostaju u redoslijedu, identificiranje računa sa zaokruženim velikim svotama, identificiranje
neobično velikih računa u odnosu na veličinu tvrtke, identificiranje svih dobavljača koji su
istodobno i kupci, identificiranje transakcija s off shore kompanijama.
Takva forenzična istraživanja provode se uz pomoć specijalnih računalnih programa koji
omogućavaju pretraživanje cjelokupnih skupova podataka a ne samo uzorke podataka.
4.3.3. Benfordov zakon u otkrivanju lažiranih transakcija
Benfordov zakon sugerira analiziranje prirodnog skupa brojeva za određivanje anomalija u
knjigovodstvu i financijskim izvještajima. Kad se pronađu anomalije, one se detaljno ispituju.
„Zadatak je forenzičara da prepozna skupove podataka za koje se može očekivati da će
slijediti Benfordovu distribuciju i ako se to ne dogodi, forenzičar treba istražiti razloge tih
odstupanja kako bi se utvrdilo radi li se o lažiranju brojeva i dokumentacije (Belak, 2011:190,
opis Benfordovog zakona pretežno prema: Durtschi, C., Hillison, W. & Pacini, C., 2004.,
pp.17-34).“
33
Tablica 7: Kada je realno ili nije realno očekivati da Benfordova analiza bude korisna
(prerađeno prema Belak, 2011:196, kako je navedeno u Durtschi, C., Hillison, W.&Pacini,
C., Journal of Forensic Accounting 1524-5586/Vol.V, p.p. 17-34, 2004)
Kada se može očekivati da Benfordova
Analiza bude korisna?
Primjeri
Skupovi brojeva koji su rezultat matematičke
kombinacije brojeva – rezultat dolazi iz dviju
distribucija
Računi potraživanja (prodano x cijena=broj),
Računi obaveza prema dobavljačima
(kupljeno x cijena=broj)
Podaci na razini transakcije – nema potrebe
za uzorcima
Isplate, prodaja, troškovi
Na velikim skupovima podataka – što više
opažanja/mjerenja, to bolje
Transakcije cijele godine
Računi koji se podudaraju – kada je srednja
vrijednost skupa brojeva veća od medijana, a
asimetrija je pozitivna
Većina skupova računovodstvenih brojeva
Kada se može očekivati da Benfordova
analiza ne bude korisna?
Primjeri
Skup podataka sastoji se iz dodijeljenih
brojeva
Brojevi čekova, brojevi faktura, poštanski
brojevi
Brojevi koji su pod utjecajem ljudskog
razmišljanja
Cijene postavljene na psihološki prag (1,99),
Podizanje novca s automata i slično
Računi s velikom količinom brojeva
specifičnih samo za jednu određenu tvrtku
Račun specifično postavljen da bilježi
povrate od 500,00 kn
Računi s ugrađenim minimumom ili
maksimumom
Skup sredstava koja moraju doseći prag da bi
se uknjižila
Kad nema uknjižene transakcije Krađe, davanje mita ili provizije, lažiranje
ugovora i slično
34
4.3.4. Analitičke tehnike u forenzičnoj reviziji
Forenzični revizor u svom poslu koristi i analitičke tehnike za analizu odnosa između stavki u
financijskim izvještajima.
Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su (ibid., str. 198):
1. Horizontalna analiza
2. Vertikalna analiza
3. Usporedba detaljnih stavki u financijskim izvještajima
4. Analiza odnosa
1. Horizontalna analiza – uspoređuje stavke iz tekućeg razdoblja s istim stavkama iz
proteklog razdoblja.
2. Vertikalna analiza – uspoređuje postotne udjele pojedinih stavki u financijskim
izvještajima.
3. Usporedba detaljnih stavki u financijskim izvještajima – uspoređuje iste ili slične
stavke iz proteklih razdoblja.
4. Analiza odnosa u financijskim izvještajima u područjima profitabilnosti, likvidnosti,
solventnosti, aktivnosti i stvaranja vrijednosti.
Te vrste analiza pomažu forenzičaru da uoči anomalije, velika odstupanja i neobične stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja.
Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja, prihode, rashode, dobit ili gubitak treba
prikazati posebno po slijedećim vrstama aktivnosti (ibid., str. 122):
1. prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
2. prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
3. prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti.
1. Prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
Dobit od poslovnih aktivnosti temeljem podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje se
najčešće kao razlika između poslovnih prihoda i poslovnih rashoda. Poslovni prihodi priznaju
se na bruto osnovi, tj. u visini fakturiranog iznosa. Od poslovnih prihoda (prihodi od prodaje)
očekuje se priljev novca ili novčanih ekvivalenata, osim u slučaju prijeboja, cesije ili
asignacije. Prihod se ne priznaje u slučaju da subjekt zadržava značajne rizike vlasništva i
prihod od usluga koje nisu obavljene nego će biti obavljene u budućnosti.
Primjer manipulacije priznavanja prihoda od budućih usluga je tvrtka „Xerox“. (Belak:2011)
35
„Xerox“ prodaje strojeve za fotokopiranje sa servisiranjem i iznajmljuje fotokopirne strojeve.
„Xerox“ je u trenutku prodaje stroja priznavao prihod od servisiranja a prihode od
iznajmljivanja priznavao je na početku ugovora o najmu. Isto je u 4 godine rezultiralo
napuhivanjem dobiti prije poreza za 1,5 milijardi USD, direktori su dobili 5 miliona USD
bonusa, dionice su pale 52% slijedeći dan po saznanju da su prihodi i dobit bili napuhani.
Kod istraživanja manipulacije prihoda, forenzičar će više pažnje posvetiti prihodima koji nisu
povezani s PDV-om zbog lakše manipulacije.
Poslovne rashode forenzičar treba razvrstati najprije u dvije skupine:
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodom.
Poslovne rashode nepovezane s prihodom forenzičar razdvaja na rashode koji su vezani uz
pretporez i rashode oslobođene PDV-a. Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom a koji su
često predmet manipulacija su (ibid., str. 125): amortizacija, vrijednosno usklađivanje
dugotrajne imovine,vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovine, rezerviranja troškova i
rizika, ostali troškovi poslovanja (djelomično). Podatak o dobiti od poslovnih aktivnosti
najvažniji je za procjenu postignutih rezultata obzirom da je to ponavljajuća dobit.
2. Prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Dobit ili gubitak od financijskih aktivnosti utvrđuje se kao razlika financijskih prihoda i
financijskih rashoda. Kod prodaje financijske imovine priznaje se po neto načelu tj. priznaje
se samo razlika između knjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade. Zbog toga se
usporedba s novčanim tijekovima ne može koristiti za testiranje ispravnosti financijske
imovine.
3. Prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti
Dobit ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se kao razlika izvanrednih
(ostalih) prihoda i izvanrednih (ostalih) rashoda. Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba
podijeliti na izvanredne (ostale) prihode i rashode koji slijede novčani tijek i izvanredne
(ostale) prihode i rashode koji nisu povezani s novčanim tijekom. Dobici ili gubici od prodaje
dugotrajne materijalne imovine i prihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja su izvanredni
(ostali) prihodi koji slijede novčani tijek. Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu
povezani s novčanim tijekom najpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih
izvještaja općenito.
36
Tablica 8: Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
(prerađeno prema Belak, 2011:127)
Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi
Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od viškova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijeg
umanjenja dugotrajne materijalne imovine
(MRS 16, t.39)
Rashodi od umanjenja vrijednosti dugotrajne
materijalne imovine
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od korištenja vlastitih proizvoda za
reprezentaciju
Ostali izvanredni prihodi Ostali izvanredni rashodi
4.4. )ačini i tehnike manipuliranja novčanim tijekovima
Analitičari financijskih izvještaja, ulagači i vanjski korisnici financijskih izvještaja najviše su
fokusirani na novčani tijek od poslovnih aktivnosti, jer od predstavlja „održivi“ novčani tijek.
Za izradu kvalitetne forenzike novčanih tijekova, potrebno je poznavanje regulatornog okvira
sastavljanja izvještaja o novčanom tijeku, kao i normativne zahtjeva njegovog sastavljanja.
Načinom na koji su definirane, zakonske odredbe otvaraju mogućnost i daju prostora
manipulacijama. Forenzična analiza novčanih tijekova provodi se u nekoliko koraka. Prvi
korak je poznavanje tehnika i metoda manipuliranja novčanim tijekovima kako bi se provele
prethodne pripreme za forenzičnu analizu izvještaja o novčanom tijeku. U tom koraku
potencijalna područja manipulacija i prijevara se identificiraju i označavaju crvenim
zastavicama. Sljedeći korak je provođenje različitih analitičkih postupaka za otkrivanje i
identificiranje prijevara.
37
4.4.1. Regulatorni okvir za izradu izvještaja o novčanim tijekovima
Za izradu izvještaja o novčanim tijekovima mjerodavni standardi su:
- SFAS 95 – Statements of Financial Accounting Standards 95: Izvještaj o novčanom
tijeku
- MRS 7 – Međunarodni računovodstveni standard 7: Izvještaj o novčanim tijekovima
- MSFI za MSP 7 – Međunarodni standard financijskog izvještavanja za mala i srednja
poduzeća Sekcija 7: Izvještaj o novčanom tijeku
- Dio HSFI 1 – Hrvatski standard financijskog izvještavanja 1: Financijski izvještaji.
4.4.1.1. SFAS 95
SFAS – Statements of Financial Accounting Standards 95 je standard koji se uglavnom
primjenjuje u anglo-saksonskim računovodstvenim sustavima. Klasificira novčane tijekove od
poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti, precizno definira investicijske i financijske
aktivnosti, te zahtijeva njihovo iskazivanje u bruto iznosima. Sve one aktivnosti koje po
definiciji ne pripadaju u investicijske ili financijske, smatraju se novčanim tijekovima od
poslovnih aktivnosti. U iskazivanju novčanih tijekova iz poslovnih aktivnosti, standard
sugerira na primjenu izravne metode, ali dopušta i primjenu neizravne metode. Zabranjuje
objavljivanje novčanog tijeka po dionici, odnosno bilo kojeg pokazatelja koji bi služio kao
indikator uspješnosti tvrtke.
4.4.1.2. MRS 7
Međunarodni standardi financijskog izvještavanja kao slijednici Međunarodnih
računovodstvenih standarda, uglavnom se primjenjuju u kontinentalnim računovodstvenim
sustavima.
MRS 7 mjerodavan je za sastavljanje i prezentiranje izvještaja o novčanim tijekovima. Cilj
standarda je „osiguravanje informacija o povijesnim promjenama novca i novčanih
ekvivalenata subjekta putem izvještaja o novčanom tijeku (MRS 7, Cilj). MRS 7 definira
osnovne pojmove vezane za novac i novčane tijekove, vrste novčanih tijekova te dopuštene
metode i postupke za iskazivanje novčanih tijekova. Pod pojmom novac podrazumijeva se
novac u blagajni i na računima tvrtke (depoziti po viđenju) (MRS 7:6), a novčanim
ekvivalentima smatraju se sva kratkoročna, visoko likvidna ulaganja koja se mogu brzo
38
zamijeniti u poznate iznose novca, a da pri tome ne nose značajni rizik zbog promjene
vrijednosti (MRS 7:7).
4.4.1.3. MSFI za MSP 7
Međunarodni računovodstveni standardi za mala i srednja poduzeća (IFRS for SMEs- MSFI
za MSP) objavljeni su u srpnju 2009. godine. Za sastavljanje i prezentiranje izvještaja o
novčanom tijeku mjerodavan je standard Sekcija 7. Ovaj standard uglavnom predstavlja
skraćenu verziju MRS-a 7. MSFI za MSP namijenjeni su malim i srednjim poduzećima čije
poslovanje nije toliko kompleksno i opsežno kao poslovanje velikih poduzeća koja su
obvezna primjenjivati MSFI/MRS.
4.4.1.4. HSFI 1 (dio)
Hrvatski standardi financijskog izvještavanja u primjeni su za financijsko izvještavanje malih
i srednjih poduzetnika od 2008. godine. Zakon o računovodstvu navodi kako mali i srednji
poduzetnici ne moraju sastavljati izvještaj o novčanom tijeku, dok se u točki 1.6. HSFI-ja 1 –
Financijski izvještaji navodi: „Financijski izvještaji, pojedinačni i konsolidirani, su: bilanca,
račun dobiti i gubitka, izvještaj o promjenama kapitala, izvještaj o novčanom tijeku i bilješke
uz financijske izvještaje“ (HSFI 1:1.6). Međutim, u Hrvatskim standardima financijskog
izvještavanja ne postoji standard koji se bavi sastavljanjem Izvještaja o novčanom tijeku, već
su kratke upute dane u HSFI-1 – Financijski izvještaji, točke 1.21. do 1.31.
4.4.1.5. Zakonski okvir u Hrvatskoj
Zakonski okvir računovodstvenog izvještavanja definiran je Zakonom o računovodstvu,
Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja te Međunarodnim standardima financijskog
izvještavanja, uključujući i Međunarodne računovodstvene standarde.
Zakon o računovodstvu (Narodne novine 109/07, 54/13) predstavlja osnovni zakonski propis
koji definira područje računovodstva poduzetnika. Zakon razlikuje male, srednje i velike
poduzetnike ovisno o kriterijima veličine aktive, ostvarenog prihoda i broja zaposlenih
radnika, te im ovisno o veličini definira i različite obveze u sastavljanju i prezentiranju
financijskih izvještaja. Obveznici sastavljanja bilance, računa dobiti i gubitka, izvještaja o
novčanom tijeku i izvještaja o promjenama kapitala su srednji i veliki poduzetnici te
poduzetnici čiji vrijednosni papiri kotiraju na burzama te na kotaciji za javna dionička društva
sukladno odgovarajućim odredbama Zakona o tržištu vrijednosnih papira. Nasuprot tome,
39
malim poduzetnicima dopušteno je sastavljanje bilance, računa dobiti i gubitka i bilješki uz
financijske izvještaje, dok nisu dužni sastavljati izvještaj o novčanom tijeku i izvještaj o
promjenama kapitala (čl. 15. st. 10. Zakona). Zakon propisuje i različite obveze u pogledu
primjene standarda financijskog izvještavanja. Obvezna je primjena Međunarodnih standarda
financijskog izvještavanja u sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja za velike
poduzetnike čiji vrijednosni papiri kotiraju na burzama ili se spremaju za uvrštenje na
organizirano tržište vrijednosnih papira (čl. 13. st. 2. Zakona), dok svi ostali poduzetnici
moraju sastavljati i prezentirati financijske izvještaje primjenom Hrvatskih standarda
financijskog izvještavanja (čl. 13. st. 1. Zakona)
4.4.2. Manipuliranje novčanim tijekovima
Manipuliranje novčanim tijekovima je prema (Aljinović Barać, 2011: 15) „Bilo koji postupak
koji se koristi kako bi se stvorio iskrivljeni dojam o novčanom tijeku, posebice iz poslovnih
aktivnosti i sposobnosti tvrtke da nastavi s pozitivnim poslovanjem.“. Manipulacije novčanim
tijekovima događaju se pri sastavljanju izvještaja o novčanim tijekovima te je najčešći objekt
manipulacije novčani tijek od poslovnih aktivnosti, kao glavni pokazatelj uspješnog
poslovanja poduzeća.
Metode (ibid.):
1. Klasifikacijske manipulacije
2. Napuhivanje novčanog tijeka iz poslovnih aktivnosti
4.4.2.1. Klasifikacijske manipulacije
Klasifikacijske manipulacije predstavljaju najjednostavniji oblik manipuliranja novčanim
tijekovima. Razlog zbog čega se klasifikacijske manipulacije često primjenjuju uz njihovu
jednostavnost je i to što su u potpunosti zakonom dopuštene. „Klasifikacijskim
manipulacijama ukupni novčani tijek iz svih aktivnosti ostaje jednak, a manipulacijama se
priljevi i odljevi premještaju iz jedne aktivnosti u drugu (ibid.).“
40
Slika 3: Klasifikacijske manipulacije prelijevanjem novčanih tijekova iz jedne aktivnosti u
drugu (Aljinović Barać, 2011:16)
Iz slike 4 vidljivo je da klasifikacijskim manipulacijama dolazi do prelijevanja novčanih
tijekova iz jedne aktivnosti u drugu, na način da se novčani priljevi prebacuju u poslovne
aktivnosti (najčešće iz financijskih), dok se novčani odljevi iz poslovnih aktivnosti „sele“
drugima, najčešće investicijskim aktivnostima.
Klasifikacijske manipulacije koriste fleksibilnost regulatornog okvira pri klasifikaciji stavki
koje nisu striktno propisane Standardima u koju vrstu aktivnosti moraju biti svrstane, te je pri
analizi novčanih tijekova potrebno provjeriti njihovu klasifikaciju. Tzv. sive zone u
standardima su (ibid., str. 16): - vrijednosni papiri, udjeli i dividende
- krediti i zajmovi
- kamate
4.4.2.2. Vrijednosni papiri, udjeli i dividende
MRS-om 7 nije jednoznačno definirano razvrstavanje priljeva i odljeva od vrijednosnih
papira, udjela i dividendi, već se ti novčani tijekovi mogu razvrstati u sve tri kategorije – kao
poslovne, investicijske ili financijske aktivnosti. Pridržavajući se odredbi standarda (MRS
7:31), potrebna je jedino dosljednost u klasifikaciji iz razdoblja u razdoblje kako bi se
izvještaji mogli uspoređivati na vremenskoj osnovi, dok je sama klasifikacija prepuštena
diskrecijskom pravu menadžmenta i računovodstva.
Priljevi Odljevi
Naplata od kupaca Naplaćene kamate Primljene dividende
Naplaćeni prihodi od investiranja Prodaja imovine Poslovna otuđenja
Zajmovi od fin. institucija Ostali zajmovi Emisija dionica
Isplate dobavljačima
Plaće zaposlenih
Davanja za poreze
Kapitalni izdaci
Kupnja imovine
Investiranje
Poslovna stjecanja
Otplata zajmova Otkup dionica Isplata dividendi
Poslovne aktivnosti Investicijske aktivnosti Financijske aktivnosti
41
Tablica 9: Klasifikacija priljeva i odljeva od vrijednosnih papira, udjela i dividendi temeljem MRS-a 7 (Aljinović Barać, 2011:17)
KATEGORIJA )AMJE)A
KLASIFIKACIJA
)OVČA)OG
TIJEKA
TOČKA MRS-a
dobici/gubici od ulaganja
u vr. papire
aktivno
trgovanje/držanje poslovna aktivnost MRS 7 točka 15
primljene dividende
uključuje se u
utvrđivanje poslovnog
rezultata
poslovna aktivnost MRS 7 točka 33
primljene dividende ostvarivanje prinosa od
investiranja
investicijska
aktivnost MRS 7 točka 33
isplaćene dividende pokrivaju se iz
redovnog poslovanja poslovna aktivnost MRS 7 točka 34
isplaćene dividende troškovi pribavljanja
financijskih sredstava
financijska
aktivnost MRS 7 točka 34
U tablici je pregled stavki po vrstama aktivnosti u skladu s njihovom namjenom. Kao što je
vidljivo iz tablice, ne postoji zapreka da se novčani tijekovi od udjela i dividendi klasificiraju
u bilo koju od tri vrste aktivnosti.
4.4.2.2.1. Primjer slučaja iz prakse: Nautica Enterprises, Inc (ibid., str. 17)
Nautica Enterprises, Inc. je u 1999. izdvojila 55,1 milijuna USD za kupnju portfelja kojeg je u
bilanci evidentirala kao dugoročnu financijsku imovinu a u izvještaju o novčanom tijeku kao
investicijsku aktivnost. U sljedećoj godini (2000) su prodali dio portfelja u vrijednosti 28,4
milijuna USD, što su evidentirali kao priljev od investicijskih aktivnosti. U sljedećoj godini
(2001.) su reklasificirali preostali dio portfelja iz dugoročne financijske imovine u vrijednosne
papire namijenjene prodaji, a novac dobiven od prodaje u iznosu od 21,1 milijuna USD kao
priljeve od poslovnih aktivnosti, što je imalo sljedećeg utjecaja na novčane tijekove:
tisuće USD 2000 2001
CFFO 62.685 83.801
CFFI (12.450) (33.566)
NT CF 50.235 50.235
42
4.4.2.3. Krediti i zajmovi
Ovisno o prirodi i svrsi zajma, roku njegovog odobravanja te ugovornim stranama,
klasifikacija priljeva i odljeva od kredita i zajmova moguća je u skupinu poslovnih,
investicijskih i/ili financijskih aktivnosti, kao i u skupinu novca i novčanih ekvivalenata.
Tablica 10: Klasifikacija kredita i zajmova temeljem MRS-a 7 (Aljinović Barać, 2011:18)
)AMJE)A UGOVOR)A
STRA)A
KLASIFIKACIJA
)OVČA)OG
TIJEKA
TOČKA MRS-a
dopušteno prekoračenje na
računu financijska institucija
novac i novčani
ekvivalenti MRS 7 točka 8
zajam ili predujam
odobren u trgovačke svrhe
druga pravna ili
fizička osoba poslovna aktivnost MRS 7 točka 15
zajam ili predujam
odobren s ciljem
investiranja novca
druga pravna ili
fizička osoba
investicijska
aktivnost MRS 7 točka 16
zajam ili predujam
primljen u svrhu posudbe
novca
financijska institucija financijska
aktivnost MRS 7 točka 17
Kao što je vidljivo iz tablice, u slučaju problema s likvidnošću tvrtka može tražiti od poslovne
banke kod koje ima otvoren račun za redovno poslovanje, odobrenje prekoračenja po računu
tzv. dopušteni minus. Kada se radi o zajmovima koji se odobravaju drugim pravnim ili
fizičkim osobama, njihova klasifikacija ovisi o prirodi zajma. Kada se zajam daje/odobrava u
trgovačke svrhe, prema odredbama standarda treba ga tretirati kao poslovne aktivnosti jer se
odnosi na glavnu poslovnu aktivnost subjekta kojom se ostvaruje prihod. Međutim, u
poslovnoj praksi financiranje poslovnih partnera predstavlja vrlo često područje manipulacija.
Ovakav tip manipulacija posebno je izražen u industriji gdje se prodaju dobra visoke
vrijednosti, kao što su npr. automobili.
43
4.4.2.3.1. Primjer slučaja iz prakse: Delphi Corporation (ibid., str. 19)
Delphi Corporation je nastala kao spin off proizvođača auto dijelova General Motorsa 1999.
Kad su krajem 2000. godine shvatili da će ostvariti negativan CFO, koji će nakon objave
srušiti cijene dionica, odlučili su se za slijedeće: u zadnjem tjednu prosinca dogovorili su sa
svojom poslovnom bankom (Bank One) prodaju strojeva za preciznu obradu metala vrijednih
200 milijuna USD. Kako Banci strojevi zapravo ne trebaju, dogovoreno je da će nakon
nekoliko tjedana (u sljedećoj poslovnoj godini!) Banka prodati strojeve natrag Delphiju, ali po
nešto višoj cijeni od prodajne. EFEKT: umjesto evidencije zajma kao financijske aktivnosti,
Delphi je evidentirao primitak od prodaje imovine kao poslovnu aktivnost.
4.4.2.4. Kamate
Odredbe standarda (MRS 7:31) određuju da se novčani priljevi i odljevi od kamata trebaju
odvojeno objaviti, međutim nije precizno određeno treba li ih svrstati u poslovne,
investicijske ili financijske aktivnosti, što je detaljno prikazano u sljedećoj tablici.
Tablica 11: Klasifikacija kamata temeljem MRS-a 7 (Aljinović Barać, 2011:20)
KATEGORIJA OBRAZLOŽE)JE
KLASIFIKACIJA
)OVČA)OG
TIJEKA
TOČKA MRS-a
plaćene kamate
uključuju se u
utvrđivanje poslovnog
rezultata
poslovna aktivnost MRS 7 točka 33
plaćene kamate trošak pribavljanja
financijskih sredstava
financijska
aktivnost MRS 7 točka 33
plaćene kamate
(anuitetno)
jedinstvena obveza
zajedno s glavnicom
kredita
financijska
aktivnost MRS 7 točka 17
primljene kamate
uključuju se u
utvrđivanje
poslovnog rezultata
poslovna aktivnost MRS 7 točka 33
primljene kamate ostvarivanje prinosa od
investiranja
investicijska
aktivnost MRS 7 točka 33
44
Iz tablice je vidljivo da ne postoji zapreka da se novčani tijekovi od kamata klasificiraju u bilo
koju od tri vrste aktivnosti.
4.4.2.4.1. Primjer iz prakse: Biovail Corporation (ibid., str. 20)
Biovail Corporation je kanadska najveća farmaceutska kompanija. U 2004. godini evidentirali
su „akvizicija patenata, prava i licencija za određene lijekove financiranu nenovčanim
transakcijama“ u iznosu od 528 milijuna USD u tekućoj i 560 milijuna USD u sljedećoj
(2005.) godini. Kako su otplate stečenog vlasništva bile nakon same operacije stjecanja
vlasništva, u Biovailu su i svrstali u otplate zajma, tj. financijske izdatke. EFEKT:
Prebacivanjem otplata u novčani tijek od poslovnih aktivnosti, pozitivni rezultat od 179
milijuna USD u 2004. i 185 milijuna USD u 2005. godini, pretvara se u minus od 349,
odnosno 414 milijuna USD.
4.4.2.5. Utjecaj klasifikacijskih manipulacija na operativni novčani tijek
Klasifikacijskim manipulacijama moguće je udvostručiti novčani tijek od poslovnih
aktivnosti, na način da se stavke za koje MRS 7 nije jednoznačno odredio tretiranje
kategoriziraju tako da maksimalno povećavaju novčani tijek iz redovnog poslovanja, tj. sve
primitke od financijskih i investicijskih aktivnosti prebaciti u poslovne ako je to moguće, a
sve izdatke od poslovnih aktivnosti prebaciti u financijske i investicijske ako je to moguće.
4.4.2.5.1. Slučaj iz prakse: Advanced Auto Parts, AutoZone i Pep Boys (ibid., str.
21)
Tri poduzeća iz djelatnosti prodaje auto dijelova u 2004. godini su koristili zajmove od
financijskih institucija za plaćanje obveza prema dobavljačima. U svojim izvještajima o
novčanom tijeku spomenutu transakciju su prikazali na sljedeći način (prema bilješkama iz
financijskih izvještaja): Advanced Auto Parts, prema preporuci Centra za financijska
istraživanja i analizu – CFRA, klasificira transakciju kao financijska aktivnost; AutoZone
klasificira transakciju kao poslovnu aktivnost; dok Pep Boys primitak zajma klasificira kao
poslovnu aktivnost, a otplate kao financijsku aktivnost. I svi su u pravu!
45
4.4.2.5.2. Izvještaj o novčanom tijeku sastavljen primjenom direktne (izravne)
metode
U nastavku je prikazan izvještaj o novčanom tijeku sastavljen primjenom direktne (izravne
metode), za prikaz utjecaja klasifikacijskih manipulacija na operativni novčani tijek, uz
korištenje prethodno opisanih klasifikacijskih manipulacija kako bi se popravio novčani tijek
od poslovnih aktivnosti.
46
Tablica 12: Utjecaj klasifikacijskih manipulacija na operativni novčani tijek (Aljinović Barać,
2011:22)
�OVČA�I TIJEK OD POSLOV�IH AKTIV�OSTI �OVČA�I TIJEK OD POSLOV�IH AKTIV�OSTI
1. Novčani primici od kupaca 557.767 1. Novčani primici od kupaca 557.767
2. Novčani primici od tantijema, naknada, provizija 2. Novčani primici od tantijema, naknada, provizija
3. Novčani primici od osiguranja za naknadu šteta 3. Novčani primici od osiguranja za naknadu šteta
4. Novčani primici s osnove povrata poreza 4. Novčani primici s osnove povrata poreza
5. Novčani primici od kamata i dividendi 180.000 5. Novčani primici od kamata i dividendi
6. Ostali novčani primici 6. Ostali novčani primici
I. Ukupno novčani primici od PA 737.767 I. Ukupno novčani primici od PA 557.767
1. Novčani izdaci dobavljačima 26.500 1. Novčani izdaci dobavljačima 26.500
2. Novčani izdaci za zaposlene 108.768 2. Novčani izdaci za zaposlene 108.768
3. Novčani izdaci za osiguranje od naknade šteta 3. Novčani izdaci za osiguranje od naknade šteta
4. Novčani izdaci za kamate i dividende 4. Novčani izdaci za kamate i dividende 13.250
5. Novčani izdaci za poreze 157.926 5. Novčani izdaci za poreze 157.926
6. Ostali novčani izdaci 50.000 6. Ostali novčani izdaci 50.000
II. Ukupno novčani izdaci od PA 343.194 II. Ukupno novčani izdaci od PA 356.444
A1) �ETO POVEĆA�JE �T OD PA 394.573 A1) �ETO POVEĆA�JE �T OD PA 201.323
�OVČA�I TIJEK OD I�VESTICIJSKIH AKTIV�OSTI �OVČA�I TIJEK OD I�VESTICIJSKIH AKTIV�OSTI
1. Novčani primici od prodaje DI mat. i nemat. 1. Novčani primici od prodaje DI mat. i nemat.
2. Novčani primici od prodaje vl. i dužničkih VP 2. Novčani primici od prodaje vl. i dužničkih VP
3. Novčani primici od kamata 3. Novčani primici od kamata
4. Novčani primici od dividendi 4. Novčani primici od dividendi 180.000
5. Ostali novčani primici od ulagačkih aktivnosti 5. Ostali novčani primici od ulagačkih aktivnosti
III. Ukupno novčani primici od UA 0 III. Ukupno novčani primici od UA 180.000
1. Novčani izdaci za kupnju DI mat. i nemat. 1. Novčani izdaci za kupnju DI mat. i nemat.
2. Novčani izdaci za stjecanje vl. i dužničkih VP 241.200 2. Novčani izdaci za stjecanje vl. i dužničkih VP 241.200
3. Ostali novčani izdaci od ulagačkih aktivnosti 80.000 3. Ostali novčani izdaci od ulagačkih aktivnosti 80.000
IV. Ukupno novčani izdaci od UA 321.200 IV. Ukupno novčani izdaci od UA 321.200
B2) �ETO SMA�JE�JE �T OD UA 321.200 B2) �ETO SMA�JE�JE �T OD UA 141.200
�OVČA�I TIJEK OD FI�A�CIJSKIH AKTIV�OSTI �OVČA�I TIJEK OD FI�A�CIJSKIH AKTIV�OSTI
1. Novčani primici od izdavanja vl. i dužničkih VP 1. Novčani primici od izdavanja vl. i dužničkih VP
2. Novčani primici od kredita,zajmova i dr.posudbi 2. Novčani primici od kredita,zajmova i dr.posudbi
3. Ostali primici od financijskih aktivnosti 3. Ostali primici od financijskih aktivnosti
V. Ukupno novčani primici od FA 0 V. Ukupno novčani primici od FA 0
1. Novčani izdaci za otplatu glavnice kredita i obv. 1. Novčani izdaci za otplatu glavnice kredita i obv.
2. Novčani izdaci za isplatu dividendi 48.000 2. Novčani izdaci za isplatu dividendi 48.000
3. Novčani izdaci za financijski najam 3. Novčani izdaci za financijski najam
4. Novčani izdaci za otkup vlastitih dionica 4. Novčani izdaci za otkup vlastitih dionica
5. Novčani izdaci za kamate 13.250 5. Novčani izdaci za kamate
6. Ostali novčani izdaci od financijskih aktivnosti 6. Ostali novčani izdaci od financijskih aktivnosti
VI. Ukupno novčani izdaci od FA 61.250 VI. Ukupno novčani izdaci od FA 48.000
C2) �ETO SMA�JE�JE �T OD FA 61.250 C2) �ETO SMA�JE�JE �T OD FA 48.000
Ukupno povećanje novčanog toga 12.123 Ukupno povećanje novčanog toga 12.123
Tečajne razlike 844 Tečajne razlike 844
Novac i novčani ekvivalenti na početku razdoblja 388.000 Novac i novčani ekvivalenti na početku razdoblja 388.000
Povećanje novca i novčanih ekvivalenata 12.967 Povećanje novca i novčanih ekvivalenata 12.967
Novac i novčani ekvivalenti na kraju razdoblja 400.967 Novac i novčani ekvivalenti na kraju razdoblja 400.967
RAZLIKA
-13.250
RAZLIKA
193.250
NEMA RAZLIKE!
RAZLIKA
-180.000
47
Kao što je vidljivo iz primjera, primici od dividendi prebačeni su iz investicijskih u poslovne
aktivnosti, a izdaci za kamate su iz poslovnih aktivnosti prebačeni u financijske aktivnosti.
Ovakvim klasifikacijskim manipulacijama novčani tijek od poslovnih aktivnosti je gotovo
udvostručen, tj. povećan za 193.250 kn, sa 201.323 kn na 394.573 kn. Promjena je vidljiva i
kroz neto smanjenje novčanog tijeka od investicijskih aktivnosti (180.000), te neto smanjenje
novčanog tijeka od financijskih aktivnosti (13.250 kn). Međutim, ukupno povećanje novčanog
tijeka je jednako u oba slučaja, što ukazuje na potrebu analize novčanih tijekova po vrstama
aktivnosti.
4.4.3. Napuhivanje novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti
„Napuhivanje novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti podrazumijeva poduzimanje (ili
nepoduzimanje) određenih aktivnosti, posebno na kraju izvještajnog razdoblja kojima se
privremeno povećava stanje novca na žiro računu u zadanom izvještajnom razdoblju.
Međutim, treba imati na umu da pozitivan novčani tijek od poslovnih aktivnosti uzrokovan
ovakvim aktivnostima nije održiv, već samo predstavlja „prelijevanje“ iz jedne poslovne
godine u drugu i relativno jednostavno se uočava praćenjem trenda u nekoliko uzastopnih
vremenskih razdoblja (ibid., str. 23)“.
4.4.3.1. Prodaja nedospjelih potraživanja
Postupak kod prodaje nedospjelih potraživanja je slijedeći: poduzeće sklapa ugovor s
financijskom institucijom, obično bankom, o preuzimanju, odnosno otkupu nedospjelih
potraživanja od kupaca i time stječe pravo na naplatu predujma u ugovorenom postotku od
otkupljenog iznosa potraživanja.
Obzirom da se radi o ugovoru s financijskom institucijom po kojem banka isplaćuje poduzeću
novac u unaprijed definiranim terminima i iznosima, može se govoriti o faktoringu kao
financijskoj aktivnosti. Međutim, ako se primljeni novac promatra kao naplata prihoda
ostvarenih prodajom, potrebno ga je svrstati u primitke od poslovnih aktivnosti.
4.4.3.1.1. Slučaj iz prakse: Xerox (ibid., str. 24)
Xerox korporacija je poznati slučaj manipuliranja financijskim izvještajima. Kad su krajem
1999. godine shvatili da će ostvariti negativan CFO, koji će nakon objave srušiti cijene
dionica, odlučili su se za sljedeće: prodali su nedospjela potraživanja u vrijednosti od 288
48
milijuna USD. U svojim bilješkama uz financijske izvještaje nisu objavili aktivnost prodaje
nedospjelih potraživanja, već su ih jednostavno kategorizirali kao naplatu od prodaje. EFEKT:
Negativni novčani tijek iz poslovnih aktivnosti od -162 milijuna USD „popravljen“ na plus od
126 milijuna USD.
4.4.3.2. „?aplata“ lažiranih prihoda
Naplata lažiranih prihoda, također predstavlja prodaju nedospjelih potraživanja, s tom
razlikom da poduzeće koje prodaje potraživanja zna da se radi o lažiranim računima koji se
neće moći naplatiti. Detekcija ovakvih manipulacija uključuje kombinaciju detekcije lažiranja
prihoda i detekciju nedospjelih potraživanja.
4.4.3.2.1. Slučaj iz prakse: Peregrine Corporation (ibid., str. 25)
Peregrine Corporation je kompanija iz IT sektora. Loše poslovanje u 2000. godini najprije su
nastojali prikriti lažiranjem prihoda od prodaje izdavanjem fiktivnih računa u vrijednosti od
250 milijuna USD. Kada su shvatili da toliki iznos nenaplaćenih potraživanja „bode oči“, iste
su kao nedospjele prodali banci. Iako rizik nenaplate potraživanja nije transferiran na banku,
dobili su novac kojim su pokrili novčani tijek iz poslovanja. ZANIMLJIVOST: nakon što je
prevara otkrivena, tužili su revizore za pretrpljene gubitke u visini 1 milijarde USD jer su u
postupku revizije previdjeli lažirane prihode.
4.4.3.3. Cirkularni novčani tijek
Cirkularni novčani tijek podrazumijeva shemu naplata lažiranih prihoda prodajom nedospjelih
potraživanja uz istovremeno lažiranje obveza prema dobavljačima radi kreditiranja (ibid.).
Kod cirkularnog novčanog tijeka, pojavljuju se „fantomski“ kupci i dobavljači. Roba se
fakturira nepostojećem kupcu, faktura se prodaje financijskoj instituciji koja na ime
faktoringa isplaćuje unaprijed određeni postotak fakture. Kako se približi vrijeme dospijeća
računa, poduzeće izdaje novi fiktivni račun i prodaje ga financijskoj instituciji. Dobiveni
novac poduzeće koristi za plaćanje obveza nepostojećem dobavljaču, odnosno
„preusmjeravanje“ novca na neki izdvojeni račun. Ovaj „dobavljač“ obično je u vlasništvu
poduzeća ili može biti i nepovezana pravna osoba koja to radi za proviziju. S tog računa,
novac se transferira nepostojećem kupcu, za podmirenje po dospijeću prve fiktivne fakture
financijskoj instituciji.
49
4.4.3.4.Prekomjerna kapitalizacija operativnih troškova
Prekomjernom kapitalizacijom se tekući troškovi poslovanja prebacuju iz računa dobiti i
gubitka u bilancu stanja u obliku imovine, i na taj način umjesto jednokratnih troškova, trošak
tekućeg razdoblja „rastežu“ kroz više razdoblja u budućnosti amortizacijom. Prekomjernom
kapitalizacijom, osim što utječe na financijski rezultat, manipulira se i novčanim tijekovima
jer se novčani odljevi vezani za poslovne aktivnosti prebacuju u investicijske aktivnosti.
4.4.3.4.1. Slučaj iz prakse: Word Com (ibid., str. 28)
Word Com je jedan od poznatih skandala krivotvorenja financijskih izvještaja. Jedna od
aktivnosti kojima su lažirali izvještaj o novčanom tijeku 2001./2002. je bilo evidentiranje
troškova razdoblja za mrežnu komunikaciju (pristupne naknade i transfer podataka preko
drugih operatera) u iznosu od 3,8 milijardi USD kapitaliziranjem kao imovine. EFEKT:
Odljevi novca u iznosu 8,58 milijardi USD su prebačeni iz poslovnih aktivnosti u
investicijske, te je neto novčani tijek iz poslovnih aktivnosti iznosio 15,66 milijardi USD
(umjesto realnih 7,07 milijardi USD).
4.4.3.5. Pogrešno klasificiranje zaliha robe
Pogrešna klasifikacija zaliha robe namijenjene daljnjoj prodaji je način napuhivanja novčanog
tijeka od poslovnih aktivnosti karakterističan za trgovačka poduzeća. Izdaci za kupnju robe te
izdaci za dovođenje robe u sadašnje stanje i na sadašnju lokaciju ne tretiraju se kao poslovne
aktivnosti, već se pogrešno evidentiraju kao investicijske aktivnosti.
4.4.3.5.1. Slučaj iz prakse: Netflix Inc. (ibid.)
Netflix Inc. je američka korporacija koje se bavi DVD-by-mail iznajmljivanjem filmova na
način da se kupcu na mjesečnoj osnovi šalje DVD s nasnimljenim filmovima na zahtjev.
Logično, najveći izdatak poduzeća su DVD mediji, koje Netflix kapitalizira u svojoj bilanci, a
trošak prodane robe se evidentira amortizacijom DVD-a. Npr. u 2007. godini na ostvareni
prihod od 1,2 milijardi USD evidentiran je trošak nabave prodane robe u iznosu od 203
milijuna USD. Istovremeno, u izvještaju o novčanom tijeku je izdatak od 223 milijuna USD
evidentiran kao investicijska aktivnost.
50
4.4.3.6. Aktivnosti poslovnih spajanja: stjecanja i otuđenja (ibid., str. 29)
Napuhivanje novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti operacijama stjecanja i otuđivanja
drugih poslovnih subjekata može se promatrati u dva dijela. Prvi je tzv. beneficirani novčani
tijek koji proizlazi iz same činjenice da je jedno poduzeće steklo/preuzelo drugo poduzeće,
odnosno njegovu imovinu. Drugi aspekt napuhivanja novčanog tijeka iz poslovnih aktivnosti
uz pomoć stjecanja i otuđenja se svodi na reklasificiranje novčanih tijekova vezanih za
poslovna spajanja između poslovnih i investicijskih aktivnosti.
4.4.3.6.1. Slučaj iz prakse : Tyco (ibid., str. 30)
Prijevaru utemeljenu na „stjecanju“ ugovora/novih kupaca je napravio Tyco, odnosno stečeno
poduzeće ADT Company: svaki zastupnik je po sklopljenom ugovoru dobivao proviziju od
800USD. Naknadno su uveli tzv. naknadu za konekciju s dilerom u iznosu od 200 USD po
sklopljenom ugovoru. Kako naknada ne bi teretila zastupnika, provizija je povećana na 1.000
USD. EFEKT: isplata provizije je evidentirana kao investicijska aktivnost, dok je naplata
naknade evidentirana kao poslovna aktivnost.
4.4.3.6.2. Slučaj iz prakse: Soft Bank i Gemini BB (ibid., str. 31)
SoftBank i Gemini BB su sklopili neobičan dvosmjerni ugovor kojim SoftBank prodaje svoj
biznis iznajmljivanja modema Geminiju, dok Gemini mora platiti Soft Banku rojalitete na
temelju budućih prihoda od iznajmljivanja modema. SoftBank su na svoj račun ukupno
primili 85 milijuna JPY, od kojeg su 45 milijuna evidentirali kao priljev od prodaje poslovnog
subjekta, tj. investicijsku aktivnost, dok su 40 milijuna evidentirali kao predujam rojaliteta,
odnosno poslovnu aktivnost. Time je operativni novčani tijek u 2006. god. povećan na 57
milijuna JPY.
4.4.3.7. Izvlačenje novca iz poduzeća
Izvlačenje novca iz poduzeća poznati je način prijevare koje uglavnom rade zaposlenici koji
na taj način potkradaju svoje poslodavce, a izraženiji je u poduzećima u državnom vlasništvu.
Kod prvog načina izvlačenja novca iz poduzeća prilikom plaćanja računa dobavljačima,
namjerno se rade pretplate računa, te se dobavljačima daju upute po kojima se novac umjesto
na račun poduzeća uplaćuje na račun privatne osobe. Ovakav oblik prijevare relativno je
jednostavan za napraviti, a počinitelji su najčešće likvidatori računa.
51
Kod drugog načina, izdaju se računi s „napuhanim“ iznosima ili fiktivni računi na ime
državnih poduzeća te se državna sredstva „podmirivanjem“ takvih računa prebacuju na račun
privatnih poduzeća. Ovakav oblik prijevare je nešto složeniji, jer uključuje više međusobno
povezanih fizičkih i pravnih osoba (npr. Fimi-Media). U privatnim poduzećima ovakav oblik
prijevare je čest kod poduzeća koja se nalaze u financijskim poteškoćama, jer se na taj način
izvlači novac prije pokretanja stečaja nad poduzećem.
4.4.3.8. Ostali primici i izdaci
Ostali primici i izdaci koji se mogu koristiti za napuhivanje novčanog tijeka od poslovnih
aktivnosti obuhvaćaju priljeve od izvanrednih primitaka, te odgađanje odljeva koji nemaju
striktni datum dospijeća. Radi se o jednokratnim novčanim tijekovima koji se neće ponavljati
u budućnosti i za koje se ne može očekivati da će ih poduzeće generirati i u idućim
razdobljima. Npr. povrati od različitih vrsta poreza ili isplate bonusa na temelju godišnjih
rezultata i sl.
4.4.3.8.1. Slučaj iz prakse: Hertz (ibid., str. 32)
Hertz je plaćanja za operativni najam automobila kategorizirao kao investicijske aktivnosti.
Na taj način su povećali neto novčani tijek iz poslovnih aktivnosti dok je novčani tijek od
investicijskih aktivnosti pokazivao velika ulaganja u dugotrajnu imovinu. To im je omogućio
repo ugovor koji je Hertz potpisao s tvornicom automobila, u kojima je definirano da Hertz
„plaća“ kupovnu cijenu, a faktor/tvornica se obvezuje otkupiti automobile nakon 10-12
mjeseci po fiksnoj cijeni. Na taj način su napuhali novčani tijek iz poslovnih aktivnosti za 1,8
milijardi USD.
4.5. Primjeri gospodarskog kriminala iz sudske prakse i istraga
Zakonska definicija gospodarskog kriminala ne postoji, već taj pojam pokriva Kazneni zakon.
Gospodarski kriminal u sferi upravljačkih, izvršnih i nadzornih funkcija u gospodarskim
subjektima teško se otkriva jer je „uklopljen“ u redovito poslovanje i teško se dokazuje zbog
kompleksnosti.
52
4.5.1. Primjer fiktivne cesije (Pervan. Forenzično računovodstvo složenih transakcija,
2011:21-26)
Cesija je ugovor kojim vjerovnik svoje otuđivo potraživanje prenosi na drugu osobu. U cesiji
sudjeluju tri osobe: vjerovnik (ustupatelj ili cedent), novi vjerovnik (primatelj ili cesionar) i
dužnik (cesus). Forma ugovora o cesiji nije zakonom propisana, ali u poslovnoj praksi se
najčešće rabi pisani ugovor kao isprava kojom cesionar dokazuje potraživanje prema cesusu i
ona je isprava za knjiženje.
Slika 4: Osnovni model cesije (prerađeno prema Pervan, 2011:22)
U konkretnom primjeru blokirane tvrtke E.C. fiktivna cesija sa T.U. obrtom je poslužila za
preusmjeravanje tijeka novca od dužnika E.C. prema T.U. obrtu, čime su izigrani vjerovnici
E.C.
Naime, vjerovnik Ministarstvo financija RH je svojim potraživanjima blokirao žiro račun
E.C., te bi svaka naplata išla na račun Ministarstva financija Republike Hrvatske (MF RH).
U cilju izbjegavanja plaćanja obveza prema MF RH okrivljeni K.B. sklapa fiktivnu cesiju
između E.C. i T.U. obrta, znajući da između njih nema nikakvih stvarnih potraživanja tj.
obveza.
Vjerovnik
(cedent)
Dužnik
(cesus)
Obveze iz
poslovnog
odnosa
Obveze iz poslovnog
odnosa
Novi vjerovnik
(cesionar)
Stvarni poslovni
odnos !!!
Ugovorom o cesiji se potraživanje
Vjerovnika prema dužniku
prenosi na Novog vjerovnika.
Time prestaje obveza Vjerovnika
prema Novom vjerovniku.
Novac Dužnik uplaćuje Novom
vjerovniku.
53
Slika 5: Fiktivna cesija (prerađeno prema Pervan, 2011:23)
U postupku se okrivljenik brani na način: „da je to radio u vrijeme kada su to radili svi u RH“.
Financijsko-knjigovodstveno vještačenje:
1. očevidnik o redoslijedu plaćanja,
2. preslika izvatka iz sudskog registra s prilozima,
3. očevidnik o danima insolventnosti s prilozima,
4. zapisnik o izvršenom nadzoru poreznog obveznika od 9. lipnja 1998.g. s prilozima,
5. potvrda o visini dohotka,
6. nalaz financijsko-knjigovodstvenog vještaka.
Nalaz financijsko-knjigovodstvenog vještaka:
� Navedenim preusmjeravanjem financijskog poslovanja sa žiro-računa „E.C“ na žiro-
račun „T.-U. obrt“ Ministarstvo financija i proračun Republike Hrvatske uskraćeni su
za poreze i doprinose u iznosu od 11.456,00 kuna.
� Radilo se o preusmjeravanju sa blokiranog žiro-računa
prvog poduzeća na neblokirani žiro-račun drugog poduzeća.
� Od tuda je nastala razlika u navedenom iznosu novca koja je trebala biti isplaćena na
ime poreza i doprinosa, koju je okrivljenik prisvojio kao imovinsku korist za svoje
poduzeće „E.C.“.
Bitni aspekti za forenzičnu istragu:
1. Utvrditi (ne)realnost poslovnog odnosa cedenta i cesionara
2. Ugovori, računi, ugovor o cesiji
3. Utvrditi tijek novca (plaćanja prema cesionaru)
4. Utvrditi insolventnost cedenta-vjerovnika.
Ključna rečenica
E.C.
(cedent-vjerovnik)
T.U. obrt
(cesionar-novi
vjerovnik)
Pravni odnos
(potraživanje/obveza)
Fiktivni poslovni
odnos !!!
54
4.5.2. Primjer cesije u blokadi (ibid., str. 28)
Problem kod cesija u blokadi je selektivno podmirivanje obveza prema „privilegiranim“
vjerovnicima čime se zaobilaze obveze prema proračunu RH i fondovima.
Pravna kvalifikacija: kazneno djelo „pogodovanje vjerovnika“ (KZ, čl.281)
Đakovština d.d. (Glas slavonije, 06.11.2010.)
- S trećim osobama kompenzacijama i cesijama od blokade do odlaska u stečaj, u
siječnju 2010., „isprometovala“ čak 60 milijuna kuna u kojima se uz stotinjak dužnika
vezuje čak 620 pojedinačnih predmeta.
- Dug radnicima 44 mil.kn.
- Pobijanje ugovora o cesiji od strane stečajnog upravitelja.
- Obveza dužnika prema vjerovniku ostaje, kao da nije podmirena cesijom (prema
novom vjerovniku).
4.5.3. Primjer otuđenje novca iz kompanije uz krivotvorenje isprava (ibid., str. 33-34)
- Stranac A.B. otvara kompaniju X d.o.o. u Hrvatskoj koja se uspješno bavi uvozom i
prodajom.
- Na mjesto direktora imenuje C.D., dok je tajničke poslove obavljala E.F.
- Na nagovor C.D., tajnica E.F. ispisuje 30-ak naloga za plaćanje putem kojih kroz
razdoblje od 2 godine podižu oko 500.000 kn sa žiro računa X d.o.o. u gotovini.
- Podizanje gotovine se za potrebe knjiženja u knjigovodstvenom servisu pravda kao
„povrat pozajmice“ prema vlasniku A.B. (stvarno dane društvu X d.o.o.).
- Činjenično stanje:
- Gotovine nema u blagajni
- Nema isplatnica koje dokazuju da je A.B. potpisao preuzimanje gotovine.
- Pravna kvalifikacija za C.D: zlouporaba položaja i ovlasti.
- Pravna kvalifikacija za E.F: krivotvorenje službene isprave.
Forenzična istraga:
- Nalozi za prijenos
- Bruto bilanca X d.o.o.
- Izvadak iz sudskog registra za X d.o.o.
- Ispitivanje E.F.
- Ispitivanje voditelja knjigovodstvenog servisa.
55
4.5.4. Primjer neovlaštenog davanja bankarskih garancija (ibid., str. 35-38)
- Okrivljena D.K. je kao direktorica filijale A.B. banke tijekom 1995. i 1996.
krivotvorila službene isprave i pogodovala trgovačkim društvima kod davanja
bankarskih garancija.
- Presuda: zatvorska kazna od 11 mjeseci.
- Obrana: priznanje krivotvorenja garancija, ali ne i zlouporabe ovlasti u gospodarskom
poslovanju.
- U istrazi je D.K. priznala da:
- je krivotvorila garancije (pečat)
- garancije nisu provedene kroz knjige A.B. banke
- nije poštivan Pravilnik banke (ali da je bila praksa usmenog odobravanja
garancija)
- nije naplaćena provizija od 0,5% za izdavanje garancija.
KLJUČNO PITANJE SUDA vezano uz zlouporabe ovlasti u gospodarskom poslovanju:
BI LI TRGOVAČKA DRUŠTVA U ?ORMAL?OJ PROCEDURI DOBILA GARA?CIJE?
Forenzično vještačenje:
- Financijsko stanje tvrtke F d.o.o. koja je dobila garanciju
- 2 mjeseca prije dobivanja garancije tvrtka je bila u blokadi
- Blokada je trajala 47 dana neprekidno – podaci (ZAP-a)
- Iz bilance proizlazi da je kratkotrajna imovina 2,8 mil. Kn, dok su obveze bile
4 mil. Kn.
- Tvrtka je trajno insolventna.
Do sličnog zaključka došlo se i kod ostalih tvrtki korisnika spornih garancija.
Zaključak suda:
- „…iz naprijed navedenog nalaza i mišljenja knjigovodstveno-financijskog vještaka
jasno i nedvojbeno proizlazi da navedena poduzeća nisu niti udovoljavala uvjetima za
odobrenje garancije jer su bila ili insolventna ili podaci upućuju na poremećaj u
njihovu poslovanju.
- Kako je okrivljenica kao direktorica filijale u K usprkos tome ovim pravnim osobama
izdala bankovne garancije, ona ih je stavila u povoljniji položaj jer te tvrtke realno ne
bi mogle ostvariti pravo na dobivanje garancije budući da po svom poslovanju nisu
udovoljavale uvjetima, a sve ovo s ciljem da se za navedene tvrtke odnosno pravne
osobe pribavi protupravna imovinska korist“.
56
Forenzična istraga:
- Poslovna dokumentacija vezana uz garancije
- Pravilnik o davanju garancija
- Grafološko vještačenje izdanih garancija (potpisa)
- Kontrola naplate provizija kod danih garancija
- Računovodstveno vještačenje financijske situacije i poslovanja korisnika garancija:
- Financijski pokazatelji
- BON 1
- Bonplus
- Modeli za procjenu vjerojatnosti bankrota i insolventnosti.
4.5.5. Primjer prijevare u gospodarskom poslovanju (ibid., str. 39-45)
- ODO je 2004. podiglo optužnicu protiv I.K. i J.K. zbog prijevare u gospodarskom
poslovanju.
- Optuženi su kao odgovorne osobe u D.T. d.o.o. dovođenjem u zabludu prevarile tvrtku
Č d.o.o. na način da su naručili i preuzeli robu koji nikada nisu imali namjeru platiti.
- Naime, Č d.o.o. je od ožujka 2002. do srpnja 2003. isporučivalo robu D.T. d.o.o. koju
nikada nije naplatilo, unatoč obećanjima optuženika.
Presuda: kazna zatvora od jedne i pol godine, uz zaštitnu mjeru zabrane obavljanja dužnosti
člana uprave društva na pet godina.
Obrana:
- oba okrivljenika su se branila da nisu namjeravali prevariti oštećenu tvrtku Č
d.o.o.,
- međutim, zbog blokade žiro računa njihove tvrtke D.T. d.o.o. nisu bili u stanju
podmiriti obveze prema Č d.o.o.
Dokumentacija iz dokaznog postupka:
1. računi oštećene tvrtke „Č. d.o.o.“
2. kartice bilance bruto kupaca i dobavljača
3. otvorene stavke i knjigovodstvene kartice tvrtke „Č d.o.o.“
4. prikaz konta i kartice tvrtke D.-T d.o.o.
5. ovjerene izvod otvorenih stavaka dužnika
6. račun dobiti i gubitka tvrtke D.-T.
7. podatke Fine o bonitetu tvrtke D.-T
8. izvod iz sudskog registra tvrtke D.-T.
57
9. podatak Fine o danima insolventnosti tvrtke D.-T.
10. podatak o solventnosti žiro računa za tvrtku D.-T. od strane P. banke
11. BON 2
12. podatke o bonitetu i stanju novčanih sredstava za tvrtku D.-T.
13. poslovnu punomoć tvrtke D.-T.
14. otpremnice.
Činjenično stanje:
- Nesporno su oba optuženika odgovorne osobe u D.T. d.o.o.
- Nesporno je ugovaranje i kupnja robe od Č d.o.o.
- Nesporan je iznos duga od 114.383 kn.
- Pravno pitanje:
- Kod kaznenog djela prijevare u gospodarskom poslovanju nije dovoljno samo to da
počinitelj ovog kaznenog djela, kao odgovorna osoba u pravnoj osobi, nije ispunio
svoju obvezu koju je preuzeo stupajući u imovinsko-pravne odnose sa oštećenikom.
- Naime, potrebno je da se ispune i drugi uvjeti predviđeni u KZ-a.
o traži se postojanje namjere da se dovođenjem drugoga u zabludu ili
održavanjem u zabludi sebi ili drugome pribavi protupravna imovinska korist,
uz istodobni nastanak imovinske štete oštećenika.
o Potrebna je i uzročna veza između prijevarnog postupanja okrivljenih i
izazvane ili podržavane zablude.
o Uz navedeno, za postojanje predmetnog kaznenog djela potrebno je i to da je
počinitelj već pri uspostavi imovinsko-pravnog odnosa sa drugom osobom
imao namjeru ne ispuniti preuzetu obvezu.
- Zaključak suda:
- „…sud zaključuje da su okrivljenici lažno prikazivali oštećeniku odnosno prikrivali
činjenicu da je TD u poslovnoj 2002. godini imao nenaplaćenih potraživanja u iznosu
od 126.502,22 kuna dok su bili dužni svim dobavljačima, među kojima i oštećeniku,
iznos od 675.111,87 kuna (list 28).
- Dakle, TD je već i prije nego što je naručilo robu od oštećenika poslovalo sa
negativnim saldom.
- Također, iz zajedničke bruto bilance za 2003. godinu, proizlazi da je TD i u toj godini
negativno poslovalo jer su dugovali raznim dobavljačima iznos od 541.726,92 kune.
- Dakle, okrivljenici su imali evidentirane nepodmirene obveze i u 2002. kao i u 2003.
godini.
58
- Osim navedenog, u godinama poslovanja okrivljenici su više puta obećavali
oštećeniku da „imaju namjeru vratiti dugovanje“, „da će biti plaćeno“, „da pričeka“ a
da to nikada niti jednom isplatom nisu pokazali.
- Cijeneći sve naprijed navedene okolnosti sud zaključuje da su okrivljenici postupali sa
izravnom namjerom da pribave znatnu imovinsku korist.
- Kao odgovorne osobe iskorištavaju svoj položaj, unaprijed znajući da TD nije
platežno sposobno, pa u namjeri ishodovanja robe svojim potpisima i potvrdom
prikrivaju nelikvidnost TD, za koju su znali, a sve kako bi izbjegli platež duga.
- Okrivljenici su bili svjesni svoje manipulacije sa oštećenikom, znajući da su
prezaduženi u odnosu na potraživanja dobavljača i da ista neće moći isplatiti dovodeći
u zabludu oštećenika uvjeravajući ga kako će bez problema isplatiti preuzetu robu.
- Osim što su oštećenika uvjeravali da je njihovo društvo solventno povrh toga su ga
uvjeravali da će doći do novca i platiti svoje dugovanje.
- Pri tome se služe lukavstvom izazivajući i održavajući u zabludi oštećenika obećanjem
velike dobiti za obje tvrtke.
- Na opisani način okrivljenici su oštećenika konstantno održavali u zabludi da će
isplatiti svoje dugovanje što ukazuje na njihovu namjeru pribavljanja znatne
imovinske koristi.
Forenzična istraga:
1. Računi i datumi za isporučenu robu
2. Otpremnice i datumi
3. Stanje potraživanja u knjigama oštećenika
4. Stanje obveza u knjigama dužnika
5. Utvrđivanje dana insolventnosti dužnika
6. Procjena platežne sposobnosti dužnika u vrijeme narudžbe (odnos kratkotrajne
imovine i obveza).
4.5.6. Primjer klasika među prevarama – prevara na vagi (ibid. str. 52-53)
- Strana kompanija koja se bavi otpadnim sirovinama ima skladište starog željeza u
Luci X.
- Prikupljanje otpada u gradu X obavlja privatna kompanija Prevarant d.o.o.
- Prikupljeni materijal se kamionom dovozi u Luku X, te se kamion svaki put vaga na
ulazu i izlazu iz luke.
59
- Razlika u težini pri ulazu (kamion+željezo) i izlazu (kamion) daje težinu istovarenog
željeza koje se plaćalo 230 Eura/tona.
- Nakon godinu dana rada strana kompanija je utvrdila da postoji manjak (350 t) na
zalihama željeza jer količina koja je utovarena i prodana ne odgovara količini koja je
ušla u luku i koja je plaćena Prevarantu d.o.o.
- Skladišni prostor je u tom trenutku bio prazan, a ukupna količina (39.650 t) utovarena
na brodove (i ponovno izvagana kod utovara) bila je manja od ukupne količine koja je
plaćena (40… t).
Interna istraga u Luci X:
- Iznos starog željeza u težini od 350 t nije bio fizički moguć zbog nadzornih kamera i
zaštitarske službe
- Sumnja je pala na dobavljača starog željeza Prevaranta d.o.o.
- Nekoliko djelatnika Luke X je pratilo kretanje kamiona od ulaska do izlaska iz luke.
- Nadzorom je utvrđeno i fotografirano kako nakon istovara željeza na otvorenom
prostoru predviđenom za skladištenje kamion odlazi na određeno vrijeme iza
zatvorenog skladišta u prostoru Luke.
- Vozač kamiona iza skladišta otvara tank za vodu koji kamion ima i izljeva 500 l vode
(nabavna cijena 3,5 kn).
- Dakle, kod ulaska je pored težine kamiona i željeza svaki put bilo vagano i 500 l vode,
koja je bila obračunavana kao 500 kg starog željeza.
- Utvrđeni manjak u razdoblju od godine dana je iznosio 350 t, što uz plaćenu cijenu od
230 Eura po toni daje štetu od 80.500 Eura (580.000 kn).
60
5. Zaključak
Rizik poslovne prijevare ne može se potpuno ukloniti, ali moramo odrediti prihvatljivi rizik ili
gubitak te osigurati primjeren mehanizam zaštite od prijevare.
Temeljni cilj forenzične revizije je olakšati donošenje strategija za prevenciju prijevara,
njihovo točno i pravovremeno otkrivanje i, ako je moguće, uspješnu istragu značajnih
slučajeva prijevare. Dok komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji poduzeća
sastavljeni u skladu s računovodstvenim standardima, poreznim propisima i drugim
relevantnim propisima, forenzičar puno dublje istražuje sve činjenice i uzroke sumnjivog
događaja kao i potencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare.
Obzirom da svako „uljepšavanje“ financijskih izvještaja umanjuje njihovu kvalitetu, pažnju
treba usmjeriti na usvojene računovodstvene politike jer su to ključne determinante
manipulacija. Sve je više slučajeva koji su dospjeli u javnost i povećali svijest o učincima
prijevara i korupcije, te potaknuli mnoga poduzeća na proaktivno sprečavanje ili otkrivanje
prijevara. Prijevara može biti u rasponu od male krađe od strane zaposlenika do protupravnog
prisvajanja imovine i pogrešnog financijskog izvještavanja.
Kako je prijevara počinjena s namjerom da ostane skrivena, svako poduzeće mora
implementirati mjere za sprječavanje prijevara. Otkrivanje prijevara može se postići
korištenjem internih kontrola, nadzorom i aktivnim traženjem dokaza potencijalne prijevare.
Obrazovanje zaposlenih je temelj sprečavanja i otkrivanja financijskih prijevara i
malverzacija. Moramo biti svjesni da je prijevara moguća budućnost svakog poduzeća,
nezavisno od veličine, djelatnosti i dr. S obzirom na posljedice financijskih prijevara i
malverzacija, poučeni iskustvom iz financijskih skandala u svijetu i kod nas, možemo
zaključiti da je izuzetno važno raditi na edukaciji u području prijevara i forenzične revizije,
što će povećati broj otkrivenih prijevara. Iako taj proces nije jednostavan ni jeftin, koristi su
neprocjenjive za društvo u cjelini.
61
Literatura:
� Aljinović Barać, Ž. (2011). Forenzika novčanih tijekova. Program za stjecanje zvanja
ovlašteni računovodstveni forenzičar. Zagreb: Udruga Hrvatski računovođa.
� Belak, V., Aljinović Barać, Ž. (2008). Tajne tržišta kapitala. Zagreb: Belak Excellens.
� Belak, V. (2009). Forenzično računovodstvo. Seminar “Forenzično računovodstvo“.
Zagreb, travanj: RRIF konzalting.
� Belak, V.(2010). Kreativno računovodstvo i njegov utjecaj na financijske izvještaje.
Računovodstvo, revizija i financije , 9(9), str. 85-89.
� Belak, V. (2011). Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo – borba protiv
prijevare. Zagreb: RRIF plus.
� Belak, V. (2011). Uvod u forenzično računovodstvo (I dio). Program za stjecanje
zvanja ovlašteni računovodstveni forenzičar. Zagreb: Udruga Hrvatski računovođa.
� Belak, V. (2011). Uvod u forenzično računovodstvo (II dio). Program za stjecanje
zvanja ovlašteni računovodstveni forenzičar. Zagreb: Udruga Hrvatski računovođa.
� Bešvir, B. (2010). Analitički postupci u forenzičkoj reviziji. Računovodstvo, revizija i
financije, 9(9), str. 85-89.
� Bešvir, B. (2010). Forenzična revizija. Računovodstvo, revizija i financije, 8(8.), str.
73-77.
� Bešvir, B. (2003). Revizijski dokaz. Računovodstvo, revizija i financije, 5(5), str. 44-
45.
� Državno odvjetništvo Republike Hrvatske (2014). DORH [Online]. Raspoloživo na
http://www.dorh.hr [datum pristupanja 10.9.2014.]
� Državno odvjetništvo Republike Hrvatske (2014). USKOK [Online]. Raspoloživo na
http://www.dorh.hr [datum pristupanja 10.9.2014.]
� EnterEurope (2014). Vodič kroz informacije o Europskoj uniji [Online]. Raspoloživo
na http://www.entereurope.hr/ [datum pristupanja 12.9.2014.]
� Europska komisija. Europski ured za borbu protiv prijevara (2014). OLAF [Online].
Raspoloživo na http://ec.europa.eu/anti_fraud/index_hr.htm [datum pristupanja
13.9.2014.]
� Hitrec, F. (2013). Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u poslovanju.
Računovodstvo, revizija i financije, 11(11), str.126-131.
� Hrvatski standardi financijskog izvještavanja. Narodne novine, 30/08, 4/09, 58/11.
� Kazneni zakon. Narodne novine, 125/11, 144/12.
62
� Koletnik, F., Kolar, I. (2008). Forenzično računovodstvo. Ljubljana: Zveza
računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.
� Koletnik, F., Koletnik Korošec M. (2011). Razumijevanje forenzičnog računovodstva
prvi dio. Računovodstvo, revizija i financije, 5(5), str. 21-26.
� Koletnik, F., Koletnik Korošec M. (2011). Razumijevanje forenzičnog računovodstva
– drugi dio. Računovodstvo, revizija i financije, 6(6), str.57-62.
� KPMG (2014). Profil prevaranta 2013. [Online]. Raspoloživo na:
http://www.kpmg.com/hr/en/issuesandinsights/articlespublications/press-
releases/pages/pressreleaseprofilprevaranta.aspx [datum pristupanja: 22.04.2014.]
� Manning, G.A. (2006). Financial Investigation and Forensic Accounting, 2nd Edition,
Taylor & Francis.
� Međunarodni revizijski standardi. (2010). Zagreb: Hrvatsko udruženje revizora.
� Međunarodni standardi financijskog izvještavanja. Narodne novine, 136/09, 8/10,
18/10, 27/10, 65/10, 120/10, 58/11, 140/11, 15/12.
� Meigs, Robert F. i Meigs, Walter B. (1999). Računovodstvo. Zagreb: Mate d.o.o.
� Messier Jr, W.F. (1998). Revizija – priručnik za revizore i studente. Zagreb: Faber &
Zgombić Plus.
� Ministarstvo financija (2014). Zaštita financijskih interesa EU [Online]. Raspoloživo
na: http://www.mfin.hr/ [datum pristupanja 13.9.2014.]
� Ministarstvo unutarnjih poslova (2014). Statistički pregled temeljnih sigurnosnih
pokazatelja i rezultata rada u 2013. godini [Online]. Raspoloživo na:
(http://www.mup.hr/UserDocsImages/statistika/2014/Statisticki%20pregled2013.pdf)
[datum pristupanja: 02.09.2014.]
� Odluka o osnivanju AFCOS mreže (Narodne novine 151/13),
� Pervan, I. (2011). Forenzično računovodstvo složenih transakcija; Forenzika iz
područja gospodarskog kriminala i poreznih utaja. Zagreb: Program za stjecanje
zvanja ovlašteni računovodstveni forenzičar. Udruga Hrvatski računovođa.
� Pervan, I. (2011). Forenzično računovodstvo složenih transakcija; Forenzika podjele
društava kapitala. Zagreb: Program za stjecanje zvanja ovlašteni računovodstveni
forenzičar. Udruga Hrvatski računovođa.
� Pervan, I. (2011). Forenzično računovodstvo složenih transakcija; Forenzika
poslovnih spajanja. Zagreb: Program za stjecanje zvanja ovlašteni računovodstveni
forenzičar. Udruga Hrvatski računovođa.
63
� Pervan, I. (2011). Forenzično računovodstvo složenih transakcija; Manipuliranje
financijskim izvještajima u grupi. Zagreb: Program za stjecanje zvanja ovlašteni
računovodstveni forenzičar. Udruga Hrvatski računovođa.
� Popović, Ž., Vitezić, N. (2009). Revizija i analiza, II izmijenjeno i dopunjeno izdanje.
Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika.
� Pravilnik o porezu na dobit. Narodne novine, 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10,
137/11, 61/12, 146/12, 160/13, 12/14.
� Pravilnik o porezu na dodanu vrijednost. Narodne novine. 79/13, 85/13, 160/13,
35/14.
� Primjena Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja s poreznim propisima.
(2008). Zagreb: HZRIFD.
� Računovodstvo trgovačkih društava uz primjenu MSFI i poreznih propisa. (2006).
Zagreb: HZRIFD.
� Sever Mališ, S., Tušek, B., Žager, L. (2012). Revizija – načela, standardi, postupci.
Redaktor: Lajoš Žager. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih
djelatnika.
� Soltani, B. (2009). Revizija: međunarodni pristup.Zagreb: Mate d.o.o.
� Suman, S., Mijić, H. (2014). Čimbenici korporativnog upravljanja u sprječavanju
prijevara. Računovodstvo, revizija i financije 9(9), str. 123-128.
� Uredba o institucionalnom okviru sustava za suzbijanje nepravilnosti i prijevara
(AFCOS) (Narodne novine 144/13).
� Zakon o porezu na dobit. Narodne novine, 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12,
148/13.
� Zakon o porezu na dodanu vrijednost. Narodne novine, 73/13, 148/13.
� Zakon o obveznim odnosima. Narodne novine, 35/05, 41/08, 125/11.
� Zakon o proračunu (Narodne novine br. 87/08, 136/12)
� Zakon o računovodstvu. Narodne novine, 109/07, 54/13.
� Zakon o trgovačkim društvima. Narodne novine, 111/93, 34/99, 121/99, 52/00,
118/03, 107/07, 146/08, 137/09, 125/11, 152/11, 111/12, 68/13.
� Zakon o uredu za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta. Narodne novine,
76/09, 116/10, 145/10, 57/11, 136/12, 148/13.
� Žager, K., Mamić-Sačer, I., Sever, S., Žager, L. (2008). Analiza financijskih izvještaja,
2. prošireno izdanje.Zagreb: Masmedia.
64
Popis tablica
Tablica 1: Postotak i način otkrivenih prijevara u SAD ........................................................... 3
Tablica 2: Korupcijska kaznena djela ...................................................................................... 9
Tablica 3: Poredbeni prikaz gospodarskog kriminaliteta po policijskim upravama ................ 9
Tablica 4: Najučestalija djela gospodarskog kriminaliteta .................................................... 10
Tablica 5: Najčešći oblici internih i eksternih prijevara......................................................... 14
Tablica 6: Metodika forenzične istrage .................................................................................. 17
Tablica 7: Kada je realno ili nije realno očekivati da Benfordova analiza bude korisna ....... 33
Tablica 8: Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom ....... 36
Tablica 9: Klasifikacija priljeva i odljeva od vrijednosnih papira, udjela i dividendi temeljem
MRS-a 7 ................................................................................................................................. 41
Tablica 10: Klasifikacija kredita i zajmova temeljem MRS-a 7 ............................................ 42
Tablica 11: Klasifikacija kamata temeljem MRS-a 7 ............................................................ 43
Tablica 12: Utjecaj klasifikacijskih manipulacija na operativni novčani tijek ...................... 46
Popis slika
Slika 1: Definiranje područja kreativnog računovodstva prema fleksibilnosti primjene
računovodstvenih propisa ........................................................................................ 21
Slika 2: Tri kategorije rizika: Trokut prijevare...................................................................... 26
Slika 3: Postupak revizije i postupak predaje posla forenzičarima ....................................... 29
Slika 4: Klasifikacijske manipulacije prelijevanjem novčanih tijekova iz jedne aktivnosti u
drugu ........................................................................................................................ 40
Slika 5: Osnovni model cesije .............................................................................................. 52
Slika 6: Fiktivna cesija .......................................................................................................... 53
