Fiscalidad de las rentas procedentes de alquileres: El

Fiscalidad de las rentasprocedentes de alquileres:

El contrato de arrendamiento

Autor© 2002 José Ramón Parra Bautista

Editor© Difusión Jurídica y Temas de Actualidad, S.A.Consell de Cent, 413-41508009 BARCELONATel. 93 246 93 88 - Fax 93 232 16 11e-mail: [email protected]: A-59888172Depósito Legal: B-35280/2002ISBN: 84-95545-30-6

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Fiscalidad de las rentasprocedentes de alquileres:

El contrato de arrendamiento

José Ramón Parra BautistaAbogado

A mi hermano Lucas. “In memoriam”

cuadernos 5prácticos

Sumario

1. Introducción 9

2. Los arrendamientos y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) 11

2.1. El hecho imponible devengado como consecuencia de un arrendamiento. Especial mención a la figura del arrendador 11

2.2. Relación entre el IVA y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados 14

2.3. Exenciones en los arrendamientos 15

2.4. Localización de los arrendamientos 20

2.5. Devengo del impuesto 21

2.6. Base imponible del impuesto 26

2.7. Tipo de gravamen 27

2.8. Deducción del IVA soportado por los arrendadores 27

2.8.1. La deducción del IVA soportado en el desarrollo de la actividad de arrendamiento 28

2.8.2. Deducción del IVA cuando un mismo arrendador realiza arrendamientos sujetos a IVA junto a arrendamiento exentos (menos plenos) de IVA 32

2.8.3. Regularización del IVA soportado por la compra del bien inmueble 40

2.8.3.1. La Regularización por variación en el porcentaje de deducción 41

2.8.3.2. Regularización por transmisión del inmueble duranteel período de regularización 44

2.9. Devoluciones 46

2.10.Obligaciones formales del arrendador 47

3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados 53

3.1. Concepto transmisiones patrimoniales onerosas 56

3.1.1. Hecho imponible 56

Fiscalidad de las rentas procedentes de alquileres: El contrato de arrendamiento

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3.1.2. Sujeto pasivo 583.1.3. Base imponible 583.1.4. Cuota tributaria 60

3.2. Concepto Actos Jurídicos Documentados 61

3.2.1. La imposición sobre los Documentos Notariales 623.2.2. Los arrendamientos sobre bienes inmuebles inscritos

en el Registro de la Propiedad 63

4. Impuesto Sobre Actividades Económicas 67

5. Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas 71

5.1. Consideración de la actividad de arrendamiento como actividad empresarial 71

5.2. Las rentas derivadas del arrendamiento de bienes inmuebles como generadoras de rendimientos del capital inmobiliario 74

5.2.1. Concepto 74

5.2.2.- Rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles. 78

5.2.2.1 Cuantificación de los rendimientos integros. 785.2.2.2. Cesión de inmuebles por el cónyuge o por los hijos

menores, al otro cónyuge para una actividad económica de éste 83

5.2.2.3. Cesiones gratuitas de inmuebles (cesiones en precario) 84

5.2.3. Rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles 86

5.2.4. Gastos deducibles. 88

5.2.4.1. Gastos necesarios para la obtención de los rendimientos íntegros 89

5.2.4.2. Gastos en concepto de amortización 108

5.2.4.2.1. Amortización de bienes inmuebles o muebles cedidos 1095.2.4.2.1.1 Inmuebles 109


José Ramón Parra Bautista

5.2.4.2.1.2 Bienes de naturaleza mobiliaria susceptibles de ser utilizados por un período superior a un año y cedidos conjuntamente con el inmueble 111

5.2.4.2.1.3 Amortización de derechos reales de uso o disfrute 111

5.2.5. Rendimiento neto 116

5.2.6. Reduccion de los rendimientos netos generados en más de dos años u obtenidos de manera notoriamente irregular en el tiempo 117

5.2.7. ¿Cómo se imputan en el impuesto sobre la renta de laspersonas físicas las rentas procedentes de los alquileres de bienes inmuebles?: Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha treinta de junio del año dos mil 118

5.2.7.1. Introducción 1185.2.7.2. Criterios legales de imputación de ingresos y gastos 1205.2.7.3. Criterios de imputación para las rentas provenientes

del Capital inmobiliario 1205.2.7.4. Criterio de imputación temporal para los gastos:

especial referencia a los saldos de dudoso cobro 1235.2.7.5. Incidencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) 125

5.3. Compensación fiscal a los arrendatarios de vivienda habitual en el año dos mil uno 126

6. Impuesto sobre Sociedades 129

7. Pagos a cuenta en los arrendamientos 133

7.1. Rentas sometidas a retención 133

7.2. Importe de la retención 135

7.3. Retenedor 136

8. Impuesto sobre el Patrimonio 137

9. Arrendamiento de vivienda por empresas para sus trabajadores 139


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1. Introducción

El Código Civil, al regular los contratos translativos del uso o disfru-te, no define de forma genérica al arrendamiento. Es por ello que porla doctrina se ha venido formulando un concepto descriptivo y ampliodel arrendamiento con la intención de que abarcara en él sus diferen-tes especies tradicionales. Así, el juriscosulto romano ZACHARAIAEdice que es un contrato por el que una de las partes se compromete,mediante un precio que la otra se obliga a pagarle, o a procurar a ésteel uso o goce temporal de una cosa (locatio rerum) o a prestarle tem-poralmente sus servicios (locatio operarum) o a hacer por cuenta deella una obra determinada (locatio operis). En este mismo sentido,IGLESIAS lo define como un contrato consensual por el que, a cambiode una merced o remuneración, un sujeto se obliga a procurar a otroel uso o el uso y disfrute de una cosa (locatio conductio rei) o a pres-tarle determinados servicios (locatio conductio operarum) o a realizar-le una obra (locatio conductio operis).

Lo que pretendemos con el presente trabajo es analizar el arren-damiento de cosas (locatio conductio rei) y en concreto, el arrenda-miento de bienes inmuebles, el cual queda definido por el Código Civil,en su art. 1543, al decir que “en el arrendamiento de cosas, una delas partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiem-po determinado y precio cierto”

Después de esta brevísima introducción, pasemos a ver como elsistema impositivo grava los arrendamientos.


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2. Los arrendamientos y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

2.1. El hecho imponible devengado como consecuencia de un arrendamiento. Especial mención a la figura del arrendador

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto indirecto querecae sobre el consumo y grava las entregas de bienes y prestacionesde servicios efectuadas por empresarios y profesionales, las adquisi-ciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienes,según nos dice el artículo 1 de la Ley 39/1992, de 28 de diciembre(LIVA).

El hecho imponible del impuesto puede venir determinado por lasentregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbi-to espacial del impuesto por empresarios o profesionales a titulo one-roso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su activi-dad empresarial o profesional (art. 4.LIVA).

Según esta delimitación, tanto si se considera entrega de bienescomo si se trata de prestación de servicios, el arrendamiento de bien-es inmuebles realizado por un empresario en el ámbito de su actividadempresarial, aunque no se trate de una operación habitual en el ámbi-to de su empresa (por ejemplo, empresario que arrienda una de susfábricas de ladrillos), estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Posteriormente el artículo 5.2 de la LIVA define qué son activida-des empresariales o profesionales disponiendo que “Son actividadesempresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por


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cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o deuno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distri-bución de bienes o servicios.”

Y el artículo 5.1 nos define quiénes son empresarios, y a estosefectos nos dice que caen de lleno en este concepto:

A.- Aquellos que realizan actividades empresariales o profesio-nales. No obstante no tienen esta consideración los que rea-licen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones deservicios a título gratuito, salvo en el caso de que se tratende sociedades.

B.- Las sociedades mercantiles en todo caso.

C.- Sujetos pasivos atípicos u ocasionales. En la ley se concre-tan tres:Primero.- Sujetos pasivos que explotan un bien corporal oincorporal con objeto de obtener ingresos continuados en eltiempo. Esta es una clara alusión a los ARRENDADORES DEBIENES.Segundo.- Personas o entidades que realicen actividades deurbanización construcción o rehabilitación de edificios, parasu venta, adjudicación o cesión, por cualquier título, aunquese haga ocasionalmente.Tercero.- En las adquisiciones intracomunitarias, quienes rea-licen la entrega intracomunitaria de medios de transporte nue-vos, exentos del impuesto. Sólo son empresarios a los efectosde dicha entrega. En este caso, y a los solos efectos de estaentrega, aunque sea un particular el que hace dicha entregadel vehículo nuevo, tal y como así los define el artículo 2 RIVA,al transmitente se le considera empresario, por lo que podrádeducirse el IVA’S en la compra del vehículo, por tratarse lareferida entrega intracomunitaria de un operación exentaplena. La deducción tiene un límite, la cuantía que hubierapodido repercutir de no haber estado la entrega exenta.

Como se puede ver, al tratar a los arrendadores de bienes comosujetos atípicos u ocasionales, el ámbito subjetivo del Impuesto sobre

el Valor Añadido se amplía, puesto que no se aplica exclusivamente alos empresarios en el desarrollo de su actividad empresarial por ope-raciones de carácter habitual u ocasional, sino que también será apli-cable a todos aquellos particulares que arrienden un único inmuebleafecto a su patrimonio personal.

Se ha comentado anteriormente que el arrendamiento puedetener o bien la consideración de entrega de bienes o bien el carácterde prestación de servicios.

A este respecto, el art. 8.dos. 5 LIVA, con el ánimo de delimitarla calificación de los arrendamientos dentro del concepto uno u otrohecho imponible, nos dice que tendrán la naturaleza de entregas debienes los arrendamientos-venta, los arrendamientos con opción decompra desde el momento en que el arrendatario se compromete aejercitar dicha opción y los arrendamientos con cláusula de la pro-piedad vinculante para ambas partes. En este gran grupo se inclu-ye, por tanto, el arrendamiento financiero o leasing desde elmomento en que el arrendatario se compromete a ejercitar laopción de compra.

Por otro lado, el art. 11.2.2 LIVA considera como prestación deservicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empre-sas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra”; esdecir, todos los arrendamientos no considerados como entregas debienes.

Ejemplo.- Una empresa dedicada a la cesión de bienes, adquiere

maquinaria con destino a un cliente que le va pagar 1.000 euros cada año.

Después de su cesión durante tres años se ejercita la opción de compra

por valor de 500.

En este caso se han producido los siguientes hechos imponibles:

• Durante los años de cesión ha habido una prestación de servicios por

importe de 1.000 euros cada uno de ellos.

• Cuando se ejercita la opción de compra se produce una entrega de bienes

por importe de 500 euros.



2.2. Relación entre el IVA y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados

El impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados (ITPAJD) se divide en tres conceptos distintos, (quepara muchos constituyen tres impuestos independientes) por lo quepara ver la relación que mantiene con el IVA, individualizaremos hare-mos mención a cada uno de ellos de forma individualizada.

1º. Concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO)

Con el concepto TPO del ITPAJD, el IVA mantiene una relación deincompatibilidad, que queda sentada en el Art. 4. cuatro, de la ley delIVA, al disponer este precepto:

“ Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán suje-tas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas, delimpuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicosdocumentados.”

Sin embargo esta icompatibilidad no es absoluta, pues existenalgunas operaciones que estando sujetas al IVA, al quedar exentas deeste impuesto, se gravan por el concepto TPO del ITPAJD. En concre-to el Art. 4.cuatro L.IVA, dispone que quedarán sujetas a dicho con-cepto del ITPAJD las Entregas y arrendamientos de bienes inmueblesque estén sujetos y exentos del IVA, salvo que se renuncie a la exen-ción en los términos del Art. 20.2L.IVA, y el Art. 8 R.IVA.(solo en casode entregas pues en el de arrendamientos no cabe renuncia alguna)

Por tanto aquellos arrendamientos de bienes inmuebles que que-den exentos de IVA, a pesar de estar sujetos a este impuesto, se gra-varán por el concepto TPO del ITPAJD.

2º. Concepto Actos Jurídicos Documentados (AJD)

Con este concepto del ITPAJD el IVA mantiene una relación decompatibilidad. No existe ninguna incompatibilidad entre el I.V.A. y


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AJD (que grava los documentos notariales, mercantiles y administrati-vos); siempre que proceda puede compaginarse el gravamen concu-rrente (Tanto en la modalidad de cuota fija como en la de variable).

3º. Concepto Operaciones societarias (OS)

A los efectos de este estudio es irrelevante la relación IVA vs OS.

2.3. Exenciones en los arrendamientos

Ahora bien, a pesar del hecho de que todos los arrendamientos,cualquiera que sea el carácter del arrendador, estén sujetos alImpuesto sobre el Valor Añadido no implica que en todo caso hayaque repercutir IVA, puesto que existen una serie de supuestos que laley declara exentos, que se encuentran regulados en el artículo 20.Uno. 23 LIVA. Así quedarán exentos los arrendamientos que tengan laconsideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11de la LIVA y la constitución y transmisión de derechos reales de gocey disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carác-ter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas aactividades de ganadería independiente de la explotacióndel suelo.

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusiva-mente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesoriosa estas ultimas y los muebles, arrendados conjuntamentecon aquellos.

La exención no comprenderá:a’) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientode vehículos.b’) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almace-naje de bienes, mercancías o productos, o para instalar enellos elementos de una actividad empresarial.



c’) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o parapublicidad.d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos oviviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.e’) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amue-blados cuando el arrendador se obligue a la prestación dealguno de los servicios complementarios propios de laindustria hotelera, tales como los de restaurante, limpie-za, lavado de ropa u otros análogos .f’) Los arrendamientos de edificios o parte de los mis-mos para ser subarrendados.g’) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismosasimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en laLey de Arrendamientos Urbanos.h’) La constitución o transmisión de derechos reales de

goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren lasletras a’), b’), c’), e’) y f’) anteriores.i’) La constitución o transmisión de derechos reales de

superficie.

Esta regulación ha planteado diversos problemas sobre la ade-cuación de la misma a la sexta directiva reguladora del impuesto.Sobre este asunto se ha pronunciado el tribunal de Justicia de laUnión Europea Sala 20ª de 3 Febrero 2000, al planteársele si la Leydel IVA, al someter al impuesto los arrendamientos de bienes inmue-bles en que se realice una actividad económica, eximiendo delmismo únicamente aquellos arrendamientos de inmuebles destina-dos a viviendas, contraviene lo dispuesto a este respecto por la SextaDirectiva. El tribunal resolvió la cuestión diciendo que esta Directiva,en su artículo 13.B.b, establece una regla general que exime delimpuesto los arrendamientos de inmuebles, y prevé a continuaciónuna serie de excepciones, dejando un amplio margen de apreciacióna los Estados miembros en lo que respecta a la exención o gravamende dichas operaciones, por ello el Tribunal considera que la Ley delImpuesto sobre el Valor Añadido no contraviene lo dispuesto endicha Directiva

Veamos algunas consultas y resoluciones administrativas deinterés:


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1ª. Consulta de la DGT de fecha 28 Diciembre 1995 en la quese somete a criterio de esa Dirección General la tributación a efec-tos del IVA de la operación realizada por un sujeto, propietario deunas fincas afectas a su actividad empresarial, que va a suscribirun contrato de arrendamiento con opción de compra de dichas fin-cas, con una Universidad pública. En este caso la DGT estima que“La concesión del contrato de arrendamiento con opción de com-pra es una operación sujeta al IVA, sin perjuicio de la posterior tri-butación de la compraventa, que estará exenta del IVA y sujeta alITP y AJD.”

Sobre esta misma operación de arrendamiento con opción de com-pra, pero referida a una vivienda, se pronuncia DGT en la consulta defecha 17 Febrero 1997, diciendo “Por otro lado respecto al régimende imposición indirecta aplicable a la operación se considera que laconcesión por un empresario o profesional de una opción de comprasobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesio-nal es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que,no obstante, estará exenta del Impuesto, al tratarse de una vivienda.Asimismo, la operación será gravada por el Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con-cepto Actos Jurídicos Documentados ya que las opciones contractua-les son susceptibles de inscripción en el Registro de la Propiedad bajodeterminadas condiciones. Únicamente puede conceptuarse como“entrega de bienes”, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, laconcesión de una opción de compra si el beneficiario se comprometeformalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso al resultar aplica-ble la exención por segunda o ulterior entrega de edificación, resulta-rá gravado en este caso por el Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales, concepto “transmisiones patrimoniales onerosas”,salvo que se renuncie a la exención en el I.V.A.”

2ª. DGT 20 Enero 1999. “Está sujeto y no exento del IVA el arren-damiento de un edificio a una asociación para destinarlo a la rehabili-tación y acogimiento de drogadictos ya que no se destina exclusiva-mente a vivienda por el arrendatario.”

3ª. DGT 23 Febrero 2000. - “Está sujeto y no exento de IVA elarrendamiento de vivienda realizado por una empresa para cederlo a




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sus empleados, tributando al tipo impositivo del 16%. - La empresaarrendataria no está obligada a retener a cuenta del IRPF por las ren-tas satisfechas al arrendador, ya que destina el piso a vivienda parasus empleados.”

4ª. DGT 26 Febrero 1999. “Está sujeto y no exento del IVA el arren-damiento de apartamentos turísticos cuando el arrendador se obliga aprestar servicios de limpieza semanal, estando comprendidos los mis-mos dentro del precio del arrendamiento”.

Ejemplo.- El Sr. Caparros, pensionista de setenta años de edad, alquila

una vivienda a la familia Ortíz. Junto con la vivienda alquila tres plazas de apar-

camiento.

¿Este alquiler estará exento del IVA o no?

Como hemos dichos, cualquiera que sea la actividad que realice el Sr.

Caparros, se considera por el artículo 5. Uno c) de la Ley 37/1992 del Impuesto

sobre el Valor añadido que se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre

el Valor Añadido, por su consideración de sujeto atípico.

Pero estando sujeta al IVA, sin embargo, se trata, de una actividad exenta

del Impuesto pues estamos ante el alquiler de una vivienda junto con tres pla-

zas de aparcamiento que se arriendan conjuntamente con aquella (art. 20.

Uno. 23ª de la Ley 37/1992.). Esta operación quedará gravada por tanto por el

concepto TPO del ITPAJD.

Ejemplo.- Doña Asunción, propietaria de un precioso chalet en la costa

del Mediterráneo, ha arrendado durante los tres meses del verano dicho inmue-

ble a los Sres. Campuzano de Córdoba.

¿El arrendamiento efectuado por doña Asunción estará sujeto al IVA?

Doña Asunción no debe repercutir el IVA en los recibos de cobro ya que,

pese a que se trata de un arrendamiento de temporada, el mismo recae sobre

una vivienda.

Como ya se ha apuntado, al tratarse de un arrendamiento que tiene por

objeto una vivienda, aun cuando ésta no sea la vivienda habitual, dará lugar a

la exención en el IVA, cayendo por ello dicha operación dentro del ámbito del

hecho imponible del concepto TPO del ITPAJD.

Ejemplo.- El Sr. Camacho, funcionario del Ayuntamiento, es propietario

de un bajo comercial situado en Almería, que ha decidido arrendar a una

empresa mayorista de ropa.

¿Está obligado el Sr. Camacho a repercutir el IVA por dicho arrendamiento?

En primer lugar decir, como venimos repitiendo, que a pesar de ser funcio-

nario, el Sr. Camacho a efectos del IVA es considerado como sujeto pasivo del

impuesto aunque sólo lo sea a efectos de esta operación (Art. 5.1 LIVA). Por"

ello al tratarse de un arrendamiento de local destinado a la realización en él de

actividades comerciales, se tratará de un supuesto de arrendamiento sujeto y

no exento al Impuesto sobre el valor Añadido. Por tanto el Sr. Camacho queda-

rá obligado a repercutir el IVA al tipo del 16 por ciento y presentar sus obliga-

ciones formales conforme marca el Reglamento del impuesto.

Ejemplo.- Doña Dolores es propietaria de un edificio en la calle Obispo

Orberá de Almería. El edificio consta de tres pisos y de un local comercial. Doña

Dolores ha alquilado los pisos, siendo sus clientes los siguientes:

• Cajamar, que ha alquilado el local comercial y la primera planta del edifi-

cio, con el fin de abrir oficinas al público.

El contrato se firma por un plazo de tres años. El importe de la renta men-

sual asciende a 6.000 euros.

• El señor Martínez, que ha alquilado el segundo piso con el fin de utilizarlo

como residencia familiar.

El contrato se firma por dos años y el importe de la renta mensual es de

1.200 euros.

• El señor López, médico pediatra, alquila el tercer piso con el fin de dedicar

el 25% de la superficie del mismo a consulta y el resto a vivienda particular.

El contrato se firma por tres años y el importe de la renta mensual es de

600 euros.

Doña Dolores se plantea cuál es la tributación indirecta de los contratos de alquiler.

SoluciónEn primer lugar, a los efectos del IVA, doña Dolores es sujeto pasivo del

Impuesto, a pesar de que es una particular, porque la realización, aunque sea

de manera ocasional, de la actividad de arrendamiento de bienes origina que al

arrendador se le considere, a efectos del IVA, empresario o profesional y por

tanto sujeto pasivo del impuesto.



En relación con el contrato de arrendamiento de Cajamar, está sujeto y no

exento al IVA, porque no está destinado a vivienda.

El contrato de arrendamiento es una prestación de servicios de tracto suce-

sivo y el IVA se devenga cuando resulte exigible cada importe de renta mensual.

El tipo aplicable es el general, el 16% 6.000 = 960.

En relación al contrato de arrendamiento del segundo piso que firma con el

señor Martínez, está sujeto y exento del IVA y por tanto está sujeto al ITPyAJD,

en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales.

La base imponible es el importe total de la contraprestación, es decir, 1.200

x 24= 28.800

La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible la escala de

gravamen del Reglamento del ITPyAJD .

En relación con el contrato de arrendamiento del tercer piso, está sujeto y

no exento porque el piso no está dedicado exclusivamente a vivienda, sino que

el arrendatario pretende un uso mixto.

El contrato de arrendamiento es una prestación de servicios de tracto suce-

sivo y el IVA se devenga cuando resulte exigible cada importe de renta mensual.

El tipo aplicable es el general, el 16% 600 = 96.

2.4. Localización de los arrendamientos

Como ya hemos dicho antes, normalmente los arrendamientos aefectos de IVA se consideran prestaciones de servicios. De conformi-dad con lo dispuesto en el art. 70.1.1 LIVA se entienden prestados enel territorio de aplicación del impuesto, España en este caso, los ser-vicios relacionados directamente con bienes inmuebles que radiquenen dicho territorio.

A estos efectos dispone la LIVA que se entienden directamenterelacionados con bienes inmuebles entre otros los arrendamientos ocesiones por cualquier título de los mismos.

Ello conlleva que lo arrendamientos a los efectos del IVA se locali-cen en España cuando los bienes inmuebles estén en España, y fueradel territorio de aplicación del impuesto, cuando el bien inmueble noradique en dicho territorio.


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Ejemplo.- El Sr. Ruiz arrienda dos locales comerciales. Uno situado en

Madrid y otro en París. El Sr. Ruiz pregunta si debe de declarar en hacienda el

IVA de ambos locales.

En este caso, el arrendamiento del local situado en Madrid, al radicar el

bien inmueble en el territorio de aplicación del impuesto, quedará plenamente

sujeto al IVA, que deberá de ser repercutido por el Sr. Ruiz conforme a la nor-

mativa Española.

En el caso del local de París, al radicar el bien inmueble fuera del territorio

de aplicación del impuesto, se localizará en Francia, por lo que no estará suje-

to al IVA en España, sino que deberá de repercutirse y liquidarse en Francia

conforme a la normativa gala.

2.5. Devengo del impuesto

El devengo de la operación se producirá, como regla general y deconformidad con lo dispuesto en el artículo 75.Uno. 7º, en el momen-to en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada per-cepción, es decir cuando se deba de cobrar la renta pactada (quepuede diferir del momento en que se cobre).

La Ley de acompañamiento para el año 2002 en lo que se refiereal devengo de las operaciones de tracto sucesivo, (arrendamientos,suministros, etc) dispone novedosamente, que cuando no se hayapactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determina-do el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido conuna periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuestose producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcionalcorrespondiente al período transcurrido desde el inicio de la opera-ción, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

Es importante tener en cuenta que ello es independiente del hecho deque el arrendatario deje de pagar el arrendamiento o lo satisfaga con retraso.

En este sentido se pronuncia la DGT en resolución de fecha de 9Abril 1999, al contestar:



“El momento en que se entienden realizadas las opera-ciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sedetermina aplicando las reglas de devengo del Impuesto,contenidas en el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 dediciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BoletínOficial del Estado del 29), que dispone lo siguiente en suapartado Uno, 7º.

“Uno. Se devengará el Impuesto: (...) 7º. En los arrenda-mientos, en los suministros y, en general, en las operacionesde tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resul-te exigible la parte del precio que comprenda cada percep-ción (...)”.

De acuerdo con dicho precepto, el devengo del Impuesto enlas operaciones de arrendamiento objeto de consulta se produ-ce en el momento en que resulta exigible el precio de dichoarrendamiento, con independencia de que el arrendatario hayahecho efectivo el mismo.

Por consiguiente, el consultante, estar obligado a ingresarlas cuotas repercutidas derivadas del arrendamiento en tantosubsista la relación arrendaticia.”

Ahora bien, en estos casos, el arrendador, si no se ve reembol-sado de la cuota de impuesto repercutida, puede acudir al procedi-miento de modificación de la base imponible previsto en el art. 80LIVA.

Dicha norma prevé que en caso de impago pueda rectificarse labase imponible, obteniendo con ello la satisfacción de la cuota paga-da en su día, en dos casos:

Primero.- Art. 80.3. LIVA Quiebra y suspensión de pagos. Cuandoel inquilino o arrendatario no haya hecho efectivo el pago de las cuo-tas repercutidas y siempre que con posterioridad al devengo de laoperación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite desuspensión de pagos o auto de judicial de declaración de quiebra deaquel.


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La modificación en su caso se deberá de efectuar en los seis mesessiguientes a la fecha de las indicadas resoluciones judiciales y comuni-carse a la administración en la forma que establece el reglamento.

No obstante hay que tener en cuenta que no se puede realizar lamentada modificación, en el caso de suspensión de pagos, despuésdel decimoquinto día anterior a la celebración de la Junta deAcreedores. (Si en una suspensión de pagos la Junta de Acreedoresse celebra el 15 de junio del 2.002, el último día válido para la modi-ficación de la base imponible es el 31 de mayo de ese mismo año). Yen el caso de quiebra, después del duodécimo día anterior a la cele-bración de la Junta de examen o reconocimiento de créditos, ni tam-poco después de la aprobación del Convenio si se realiza con anterio-ridad a dicha Junta.

En el caso de sobreseimiento del expediente de suspensión oquedar sin efecto la declaración de quiebra, aquel que hubiesemodificado la base imponible deberá de emitir una nueva facturarectificando al alza la base y repercutiendo la cuota antes modifi-cada.

Segundo.- Art. 80.4. Créditos total o parcialmente incobrables. LaBase imponible podrá reducirse cuando los créditos correspondientesa las cuotas repercutidas por los arrendamientos sean total o parcial-mente incobrables. A estos efectos un crédito se considerará un cré-dito total o parcialmente incobrable, cuando reúna las siguientes con-diciones:

1.- Que hayan transcurrido dos años desde el devengo delimpuesto repercutido sin que se haya producido el cobrototal o parcial del mismo.

2º.- Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los librosregistro exigidos por este impuesto.

3º.- Que el arrendador haya instado su cobro mediante recla-mación judicial al deudor.

La modificación deberá de producirse en el plazo de tres mesessiguientes a la finalización del periodo de dos años a que antes se hahecho referencia y comunicarse a la administración.




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La disposición transitoria tercera de la Ley de Medidas para el 98,y solo para este supuesto, establece que la reducción de la base impo-nible solo será aplicable a las operaciones respecto a las que no sehaya hecho efectivo el pago del impuesto repercutido y cuyo devengose haya producido a partir del 1 de enero de 1998.

Esta normativa sobre modificación de bases, solo es aplicablecuando el arrendatario actúe en la condición de empresario oprofesional, no surtiendo efectos en el caso de que sea un parti-cular.

Una vez practicada la modificación esta no se volverá a modificaral alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de lacontraprestación.

Por último, hay que tener en cuenta que de conformidad con loque dispone el artículo Art. 80.5 LIVA, no es posible la modificaciónde la base imponible, si las rentas impagadas están garantizadas congarantía real (no se podrá modificar cuando menos en la partegarantizada.) o afianzados por entidades de crédito o sociedades degarantía recíproca o cubiertas por un contrato de seguro de créditoo caución, igualmente en la parte afianzada o asegurada, o en elcaso de que el arrendatario sea un ente público o la renta esté ava-lada por dicho ente, ni cuando las rentas las adeuda una persona oentidad vinculada, conforme las define el art. 79.cinco LIVA, con elarrendador.

De igual forma, en ningún caso procede la modificación de la baseimponible cuando el destinatario no esté establecido en el territorio deaplicación de impuesto.

En los supuesto de pago parcial se entenderá que el IVA estáincluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que laparte de contraprestación satisfecha.

Por último veamos esquemáticamente cuando se produce eldevengo en las distintas operaciones de arrendamiento a que noshemos venido refiriendo:



Tipo de contrato

Contratos de arrendamiento de bienes

Contratos de arrendamiento-venta de bienes,arrendamiento con declaración o compromiso deopción de compra, o con cláusula de transferen-cia de la propiedad al arrendatario

Arrendamientos con opción de compra, que se con-figuran como prestaciones de servicios al no haber-se comprometido el arrendatario a ejercitar la opción

Ejercicio de la opción de compra

Arrendamientos con opción de compra, que seconfiguran como entregas de bienes al habersecomprometido el arrendatario a ejercitar la opción.

Momento de devengo

Dada su naturaleza de contratos de tractosucesivo, en el momento en que resulteexigible la parte del precio que comprendacada percepción

Cuando los bienes se ponen en posesióndel adquirente.

En el momento en que resulten exigiblescada una de las cuotas del contrato dealquiler.

En el momento de dicho ejercicio

En el momento en que se produce ladeclaración del compromiso, el cumpli-miento de la cláusula de transferencia dela propiedad, o la compra del bien, sobreel total precio que reste por satisfacer.

Ejemplo. Cremasol SA celebra un contrato de arrendamiento de una nave

industrial de su propiedad con la mercantil Metalsa. El precio anual pactado

asciende a 12.000 euros, siendo la duración del arrendamiento de cuatro años.

Ambas sociedades acuerda que la renta anual pactada se abonará por anti-

cipado, en los primeros cinco días del enero.

Durante los tres primeros años, Metalsa cumple fielmente con su obligación

de pago, pero llegado el último año, debido a problemas comerciales que han

afectado gravemente a su tesorería, y a pesar de los requerimientos notariales

efectuados por Cremasol SA, no ha satisfecho la renta, por lo que esta mercantil

decide interponer demanda de desahucio reclamando las cantidades adeudas

y la resolución del contrato por falta de pago.

¿Cuándo se produciría el devengo a efectos de IVA de este contrato? ¿Cómo

afecta la falta de pago de la renta pactada?

En el presente caso el devengo se producirá en el momento en que resul-

te exigible la parte del precio pactado, es decir el día 5 de enero de cada año,

salvo que se pagara antes, en cuyo caso el pago anticipado, de igual forma,

conlleva un devengo anticipado.

En cuanto a la falta de pago de la última renta pactada, a pesar de que se

haya requerido fehacientemente al deudor, que se haya interpuesto demanda"


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civil al efecto y se tenga sentencia firme en la que se acredite el impago, la nor-

mativa fiscal obliga a que el repercursor (en este caso el arrendador, Cremasol

SA) tenga que efectuar el ingreso de la cuota del impuesto (16% 12.000 =

1920 euros). Ello puede resultar extraño y contradictorio, toda vez que como

requisito de sujeción al impuesto, el art. 4 LIVA exige que la operación gravada

sea ONEROSA. Ahora bien, dicha cualidad que debe de recaer sobre la ope-

ración para que quede sujeta al impuesto, no excluye los supuestos en los que

haya ausencia de contraprestación, como sería el presente caso, pues basta

con que haya un negocio en el tráfico mercantil para que dicha onerosidad se

presuma.

2.6. Base imponible del impuesto

La base imponible del arrendamiento de bienes inmuebles, cuan-do no esté exento, estará compuesta por el importe total de la contra-prestación a pagar por el arrendatario (art. 78.1 LIVA). En este con-cepto han de incluirse, siempre que se repercutan al arrendatario, evi-dentemente, como parte del precio del arrendamiento, los importesdel Impuesto sobre Bienes Inmuebles, cuota de participación en losgastos generales, repercusiones por obras, repercusiones por sumi-nistros energéticos, agua y teléfono y otros conceptos análogos.

Es de notar como las normas de determinación de la base imponi-ble en el IVA distan bastante de las que rigen cuando el impuesto apli-cable sea el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas delImpuestos sobre transmisiones Patrimoniales Onerosas y ActosJurídicos Documentados, no siendo aplicables en sede del IVA las dis-tintas reglas especiales que luego tendremos tiempo de ver.

Ejemplo.- El Sr. López ha arrendado un piso de su propiedad a Doña

Felisa que tiene intención de instalar su despacho profesional. La renta acor-

dada por el mentado arrendamiento asciende a 600 euros mensuales, más 20

euros de comunidad, y 30 euros para gastos de agua y luz.

¿Qué cuota de IVA tiene que repercutir el Sr. López a Doña Felisa?

En primer lugar, aclarar que aun cuando el arrendamiento tenga por obje-

to un piso, al destinarlo a despacho profesional, dicha cesión estará sujeta y

gravada por el IVA."

La base imponible sobre la que aplicar el tipo de gravamen general estará

formada por la renta, más los gastos de comunidad y de agua y luz repercuti-

dos. Es decir: 600+20+30= 650

Por tanto la cuota ascenderá a: 650 x 16%= 104 euros.

Nota: Como luego tendremos oportunidad de ver, a diferencia de lo que

ocurría con la antigua Ley de Renta (Ley 18/1991), dicha base imponible coin-

cidirá con la base sobre la que el arrendatario debe de practicar la oportuna

retención a cuenta del impuesto del arrendador.

Retención: 18%x650=117

2.7. Tipo de gravamen

Por lo que se refiere al tipo de gravamen aplicable a las operacio-nes sujetas y no exentas será del 16 por 100 de conformidad con lodispuesto en el artículo 90 LIVA.

Un caso especial es el de la compra de una vivienda mediante lea-sing. Durante el periodo en que se paguen las cuotas leasing, siem-pre que no halla compromiso de ejercicio de la opción de compra,debido a que los usuarios de estos bienes no son sus propietarios(compañías de leasing), sino los arrendatarios, y lo que se efectúa portanto es una prestación de servicios, ha de aplicarse el tipo generaldel 16%.

Ahora bien, si durante la vigencia del contrato la operación dearrendamiento se torna en operación de compra, mediante el ejercicioo la obligación de ejercitar una opción de compra, entonces sí seríaaplicable el tipo reducido del 7 por cien al tratarse de una entrega debienes (vivienda, en contrato celebrado con el propio promotor.)

2.8. Deducción del IVA soportado por los arrendadores.

En relación a la deducción del IVA soportado, sin querer hacer untratado sobre este aspecto tan esencial del impuesto, no en vano junto




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con la repercusión asegura la neutralidad del IVA, dado el objeto del pre-sente estudio, si que nos vamos a centrar en tres aspectos importantes:

1. La deducción del IVA soportado en el desarrollo de la activi-dad de arrendamiento.

2. Deducción del IVA cuando un mismo arrendador realizaarrendamientos sujetos a IVA junto a arrendamiento exentos(menos plenos) de IVA.

3. Regularización del IVA soportado por la compra del bieninmueble en caso de transmisión del mismo.

2.8.1. La deducción del IVA soportado en el desarrollo de la actividad de arrendamiento

De conformidad con lo previsto en el artículo 92 y ss. de la Ley delIVA, los arrendadores pueden deducir de las cuotas del IVA repercuti-do como consecuencia de los arrendamientos gravados realizados enel interior del país, las que, devengadas en el mismo territorio, se indi-can a continuación:

1. Las que hayan soportado por repercusión directa; es deciraquellas que hayan repercutido los proveedores del sujetopasivo (con independencia de que estos la ingresen o no enel tesoro). Por esto, tal y como se ha pronunciado la DGT enresolución de 1 de enero del año 2.000, un comunero inte-grado en una comunidad de bienes formada por tres perso-nas que han adquirido un inmueble para su arrendamiento,no se puede deducir el IVA que ha soportado la comunidada la que él pertenece y a cuyo nombre se hizo una factura,o una sociedad, de igual forma, tampoco se puede deducirel IVA de una factura en que consta como destinatario de lamisma un socio.

2. Las satisfechas a la hacienda pública por entregas de bien-es y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujetopasivo del impuesto. Como podría ser el IVA soportado porreparaciones, gastos de conservación, compra de mobilia-rio, honorarios de profesionales que intervengan en la con-

fección del contrato o en la mediación del arrendamiento,los honorarios de abogados, etc.

Además la Ley del IVA exige que:

1. Las cuotas soportadas deberán de haberse devengado conarreglo a derecho, sin que en ningún caso quepa deducircuotas que todavía no se hayan devengado (aunque se hayanfacturado).

2. Sólo se puede deducir hasta el importe de lo que legalmentese puede repercutir. Así si una operación estaba exenta y porerror se repercutió IVA, el impuesto no será deducible para eldestinatario de la operación, o si se repercutió un 7% cuan-do el tipo aplicable era el 4%, solo será deducible la cuotacorrespondiente a este tanto por ciento y no la que resulta dela aplicación de aquel, previa rectificación de la factura.De igual forma se prohibe (art. 97.3 LIVA) una deducción supe-rior a la que figura en el documento justificativo del derecho adeducir, de modo que si la cuota de IVA que figura en tal docu-mento es inferior a la que procede con arreglo a derecho, habráque proceder a la rectificación de dicho documento.

3. Debe de tratarse de cuotas que se hayan devengado enEspaña. No es deducible ningún impuesto soportado en otropaís, para recuperarlo habrá que acudir a un supuesto espe-cial de devolución regulado en el artículo 119 de la LIVA..

4. Los bienes o servicios deben de utilizarse en la realizaciónde operaciones que den derecho a deducir.

5. Requisitos subjetivos (Art. 93): Para hacer uso del derechode deducción los arrendadores deben tener la condición deempresarios o profesionales, condición ésta que en todocaso recae sobre los arrendadores pues se consideran suje-tos pasivos del impuesto aunque solo sea a título ocasional.

A estos efectos se entiende que la adquisición de bienes yservicios efectuada con la intención de destinarlos al desarro-



llo de una actividad empresarial o profesional supone el iniciode dicha actividad, aunque el inicio del arrendamiento queconstituye el objeto de la misma se produzca con posteriori-dad. Imaginémonos el caso de la persona que compra unlocal de negocio, lo acondiciona para su arrendamiento ypublicita su intención de cederlo por un precio. Pues biendicho arrendador no deberá de esperar a celebrar el contratode arrendamiento para deducirse el IVA soportado en la com-pra y la adecuación del solar, sino que cabe deducírselodesde luego, esto es, desde que lo soporta, sin que ese dere-cho quede condicionado a la presentación de una declara-ción expresa a tal fin antes de haber soportado o satisfechodichas cuotas. Ahora bien sí será recomendable presentar ladeclaración de inicio de actividad a través de la presentacióndel modelo de declaración censal 036 ó 037, de conformidadcon lo dispuesto en la Resolución 1/2000, de 11 de octubre,de la Dirección General de Tributos, relativa al ejercicio delderecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre elValor Añadido soportadas por los empresarios o profesionalescon anterioridad a la realización por los mismos de las entre-gas de bienes y/o prestaciones de servicios que constituyen elobjeto de su actividad empresarial o profesional (BOE de 4 denoviembre), para con ello evitar una sanción simple.

Por tanto queda claro que quien realiza dichas adquisicio-nes, tiene, por tal motivo, y a partir de dicho momento, lacondición de empresario o profesional, exigiéndose, no obs-tante, que dicha intención se vea acompañada por la exis-tencia de elementos objetivos que la confirmen.

6. Requisitos formales: Sólo pueden deducir los arrendadoresque están en posesión del documento justificativo de la ope-ración, que generalmente es la factura, o el recibo de haberpagado el impuesto en importación.

¡ATENCIÓN!. Es frecuente que la inversión mas importante querealizan los arrendadores sea la compra del inmueble a arren-dar. Si dicha adquisición está sujeta y gravada por el IVA, como


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hemos dicho, el impuesto soportado será deducible siempreque cumpla con los requisitos que estamos examinando.

Pues bien, en relación a esta deducción la DGT en fecha de24 Junio 1999 ha dispuesto que:

“no será deducible el Impuesto sobre el Valor Añadidoque grave una entrega de un bien inmueble que no estédocumentada en una factura original expedida por elsujeto pasivo que efectúe dicha operación, no siendoválida a efectos de deducción la “manifestación notarial”a que se refiere el escrito de consulta.”

A pesar de que dudo mucho de que dicha aseveraciónpudiera mantenerse ante un tribunal, entiendo que seráde lógica cautela que cuando se adquiera un bieninmueble, además de firmar la correspondiente escritu-ra, pidamos al vendedor que nos proporcione la obliga-da factura en la que se documente la operación.

7. Requisitos objetivos: Sólo son deducibles las cuotassoportadas por repercusión, o autorepercutidas, es decir,las satisfechas por el propio sujeto pasivo en importacio-nes, adquisiciones intracomunitarias o reglas de inver-sión del sujeto pasivo en cuanto estén exclusiva y direc-tamente afectadas al ejercicio de la actividad empresarialo profesional.

8. En el caso de que solo se arriende una parte del bieninmueble (por ejemplo un local que se utilice una parte porel arrendador y otra se arrienda para almacén) el IVA sopor-tado por su adquisición, así como el que afecta a repara-ciones, conservación etc. solo será deducible proporcional-mente a los metros que respecto al total supongan los quemide la parte arrendada del inmueble. Es decir la deduc-ción se realiza en función del grado de utilización del bieninmueble a la actividad de arrendamiento.Esta deducción a deberá de regularizarse cuando seacredite que el grado efectivo de utilización del bien



inmueble en la actividad de arrendamiento es diferentedel que se haya aplicado inicialmente.La mencionada regularización se ajustará al procedi-miento establecido en el capitúlo I del título VIII de laley, y que ahora después veremos, para la deduccióny regularización de cuotas soportadas por la adquisi-ción de bienes de inversión, sustituyendo el porcenta-je de operaciones que originan derecho a la deduc-ción respecto del total por el porcentaje que repre-senta el grado de utilización en el desarrollo de laactividad.El grado de utilización en el desarrollo de la actividaddeberá de acreditarse por el sujeto pasivo por cualquiermedio de prueba admitido en derecho (normalmentemediante el contrato de arrendamiento). No será mediode prueba suficiente la declaración liquidación presenta-da por el sujeto pasivo, ni la contabilización o inclusiónde los correspondientes bienes de inversión en los regis-tros oficiales de la actividad.

A efectos de lo dispuesto en este apartado no se entenderá afectosen ninguna proporción a la actividad de arrendamiento los bienes yderechos que no figuran en la contabilidad o que no se integran en supatrimonio empresarial o profesional.

2.8.2. Deducción del IVA cuando un mismo arrendador realiza arrendamientos sujetos a IVA junto a arrendamiento exentos (menos plenos) de IVA

Otro tema a tratar será el de las deducciones a que pueda tenerderecho el arrendador, que como hemos visto a efectos de la LIVA, esconsiderado en cualquier caso empresario cuando realiza arrenda-mientos sujetos y gravados por IVA (locales o garajes) y otros que estánexentos (viviendas9.

El art. 94.dos LIVA establece que las cuotas soportadas serándeducibles en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisi-


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ción o importación determinen el derecho a la deducción se utilicenpor el sujeto pasivo (arrendador) en la realización de las operacionesmencionadas en el citado art. 94.uno LIVA. Dicho precepto determinaque las cuotas soportadas por el arrendador no serán deduciblescuando el arrendamiento se encuentre sujeto y exento menos pleno olimitado (operaciones en las que no se tiene derecho/obligación derepercutir IVA por esta prestación de servicios, ni se puede deducir elIVA soportado en la adquisición de bienes o servicios necesarios parael ejercicio de la misma).

Ahora bien, en el supuesto de que el arrendador tenga derecho adeducir las cuotas soportadas en operaciones directamente relaciona-das con el arrendamiento, por tratarse éste de una operación sujeta yno exenta, habrá que determinar cuál es el porcentaje de dichadeducción. Con carácter general será del 100 por 100. No obstante,si el arrendador realiza además operaciones de otro tipo que no danderecho a deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bien-es o servicios relacionadas directamente con estas otras operaciones,o bien recibe subvenciones que con arreglo a lo dispuesto en el artí-culo 78.dos. 3 LIVA no forman parte de la base imponible, será apli-cable la regla de prorrata, regulada en el artículo 102 LIVA, que darálugar a la utilización de un porcentaje de deducción, que aplicadosobre el IVA soportado determinará la cantidad que el sujeto pasivopuede deducirse. Para la determinación de ese porcentaje, cuyo cál-culo se efectúa en virtud de lo previsto en el art.104.dos LIVA, no secomputará en ninguno de los términos de la fórmula establecida en elmentado artículo 104.dos de la LIVA, el importe de las operacionesinmobiliarias que no constituyan actividad empresarial típica y habitualdel sujeto pasivo. De ello parece derivarse que aquellos sujetos pasi-vos que realicen arrendamientos de forma ocasional no deberántenerlo en cuenta a la hora de calcular la prorrata. Sin embargo, estemismo apartado tercero, un poco más adelante, establece una pre-sunción “iuris et de iure” al decir que “en todo caso se reputará acti-vidad empresarial o profesional típica y habitual del sujeto pasivo la dearrendamiento”, es decir, deberá computarse a efectos de calcular laprorrata.

El porcentaje de prorrata se calcula de la siguiente forma, teniendoen cuenta que si el resultado no es exacto se redondea por exceso.

Importe anual operaciones con derecho a deducción * 100 = % prorrata

(*) Importe total anual de todas las operaciones + subvenciones

(*) Nueva redacción art. 104. Dos a partir del año 1998. Este importe se debe-

rá de incrementar en el importe total de las subvenciones o transferencias que

con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78 apartado dos, número tres de la ley,

no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar

actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, salvo que se trate de

subvenciones en la medida que estén relacionadas con operaciones exentas o

no sujetas que originan el derecho a deducir.

Por tanto, y respecto a las subvenciones, estás tendrán el siguien-te tratamiento:

• Se deben incluir en el denominador al igual que en el nume-rador si es que originan el derecho a la deducción, las sub-venciones que cumplan los siguientes requisitos:- Que se integren en la base imponible. - Que constituyan la contraprestación parcial o total de ope-raciones sujetas al impuesto.- Que estén vinculadas al precio, es decir, aquellas subven-ciones que se concedan por un tercero distinto del provee-dor y del destinatario, con anterioridad a la realización de lasoperaciones, y fijadas en función del número de unidadesvendidas o del volumen de servicios prestados.

• En cuanto a las subvenciones no vinculadas al precio, sepueden distinguir:1. Las subvenciones de explotación, (para cubrir el déficit)que se incluyen en el denominador de la fracción por elimporte total de las concedidas en cada año.2. Las subvenciones de capital, que pueden incluirse en eldenominador de la prorrata, por quintas partes, en el ejerci-cio en el que se hayan percibido, y en los cuatro siguientes,dado que se utilizan para la adquisición de bienes de utili-zación duradera.


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No obstante, las subvenciones de capital concedidas parafinanciar la compra de determinados bienes o servicios, adqui-ridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas delimpuesto, minoran exclusivamente el importe de la deduc-ción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas opera-ciones, en la medida que hayan contribuido a su financiación.

No se deben tener en cuenta:- Las subvenciones que no integren la base imponible deacuerdo con la Ley del impuesto. art. 78.2. LIVA- Las percibidas por los Centros Especiales de Empleo, regu-lados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplanlos requisitos establecidos en el apartado dos de artículo 43.- Las financiadas con cargo a los Fondos Europeos delFEOGA y del IFOP.

Llegados a este punto hay que decir que la LIVA prevé dos moda-lidades de prorrata aplicables a la hora de calcular el IVA soportadodeducible:

a. Prorrata general: Se aplica con carácter general siempreque no corresponda la especial Prorrata especial: Sólo esaplicable en determinados casos.

b. Prorrata especial. Esta puede ser voluntaria u obligatoria.

Veamos en que consiste cada modalidad:

a. Prorrata general: Cuando se aplica esta prorrata el arrendadorno tiene que ir calculando en cada caso en qué medida utiliza losbienes para la realización de actividades sujetas y gravadas (con dere-cho a deducción). El IVA deducible se calcula aplicando sobre todo elIVA soportado en el periodo de liquidación un porcentaje calculadopreviamente:

I.V.A. deducible = I.V.A. soportado en el periodo de liquidación x % prorrata.


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Ejemplo: El Sr. Pérez se dedica al arrendamiento de viviendas y de loca-

les. Por la actividad de arrendamiento de viviendas ha facturado 200.000 euros

y por la de arrendamiento de locales 500.000. En un periodo de liquidación

repercutió un IVA de 80.000 euros habiendo soportado un IVA de 60.000 euros.

Recibió una subvención para financiar su actividad de 50.000 euros.

Prorrata

Numerador: 500.000

Denominador: 200.000 +500.000+50.000 = 750.000

Resultado 500.000/750.000*100= 66.66% redondeado por exceso 67%

I.V.A. a deducir = I.V.A.’r. - I.V.A.’s deducible. = 800.000 - (600.000 x 67%)

= 800.000 - 134.000 = 666.000 a ingresar en Hacienda.

NOTA.- Para evitar la reducción de deducciones producidas por la percep-

ción de subvenciones, y en relación con los bienes de inversión adquiridos antes

del 1/1/98 las cuotas de impuesto soportadas por la adquisición de dichos

bienes no deberán de ser objeto de regularización en la medida en que la pro-

rrata aplicable a los años posteriores resulte modificada por la percepción de

subvenciones.

A aquellas subvenciones acordadas antes del 1/1/98 y percibidas a par-

tir del 1/1/2000 les será plenamente de aplicación la normativa vigente a partir

del 1/01/98, relativa a la integración en el denominador de la prorrata o de limi-

taciones del derecho de deducción de cuotas de IVA´S, como hemos expuesto,

que hasta ahora no operaba en virtud de lo dispuesto en la Disposición

Transitoria Segunda de la ley 66/1997. Por tanto si la subvención acordada

antes del 98 se percibió en el 99, no se debió de integrar en el denominador de

la prorrata, pero si su cobro se realiza en el 2.000, si que deberá de tenerse en

cuenta para el cálculo de la prorrata.

Para la aplicación de la prorrata hay que tener en cuenta que elarrendador no puede conocer el volumen total de operaciones hastaque acaba el año, y por ello no podrá determinar su porcentaje defini-tivo de prorrata hasta que no conozca dicho volumen total de opera-ciones. Pero a pesar de ello debe practicar su correspondiente decla-ración/liquidación durante ese año. Para ello aplicará durante los tres



primeros trimestres provisionalmente la prorrata del año anterior (pro-rrata provisional) y cuando vaya a efectuar la liquidación del cuarto tri-mestre, que será en enero del año siguiente, como ya sabrá los datosnecesarios para calcular la prorrata definitiva, procederá entonces a laratificación o rectificación de las liquidaciones provisionales.

Veamos un ejemplo.

Ejemplo: Un arrendador que en el año 2.002 tuvo una prorrata del 70%,

durante el 2.003 soporta el IVA siguiente:

Iva’s Prorrata Iva’s deducible

1er trimestre 1.000 70% 1.000 * 70%= 700

2º trimestre 2.000 70% 2.000 * 70%= 1.400

3er trimestre 3.000 70% 3.000 * 70%= 2.100

4º trimestre 2.000 80% 1.600 + 600 = 2.200

En el año 2.002 obtuvo por arrendamientos de locales 480.000 euros y por

arrendamiento de viviendas 120.000 euros

En el cuatro trimestre podrá hallar su prorrata definitiva.

Prorrata definitiva (480.000 / (480.000 + 120.000)) x 100 = 80%

Es por esto que los primeros trimestres dedujo sólo un 70% cuando podía

haber deducido un 80%, por ello, en el cuarto trimestre se deduce el 10% de

1.000; de 2.000 y de 3.000, que es igual a 600, las cuales suma a las 1.600

que corresponden a ese trimestre.

Nota.- Hay que tener en cuenta en la aplicación de la prorrata que cuando

se produzcan circunstancias susceptibles de alterar el porcentaje de deducción

de forma significativa, el sujeto pasivo puede presentar una solicitud de aplica-

ción de un porcentaje provisional distinto.

En el caso de interrupción durante uno o más años de la actividadempresarial o profesional o en su caso de un sector diferenciado de lamisma el porcentaje aplicable durante dichos años es el que corres-ponde de forma global a los 3 últimos años en que se hubieran reali-zado operaciones.

b. Prorrata especial: Como excepción a la prorrata general, existela posibilidad de aplicar una prorrata especial para el cálculo de lasdeducciones. Ello puede ocurrir en los siguientes supuestos:

1. Prorrata especial voluntaria. A voluntad del arrendador,cuando opte por la aplicación de la misma en el mes denoviembre del año anterior al que deba surgir efectos o ensu caso dentro del mes siguiente al comienzo de las activi-dades o de las de un sector diferenciado. La formulación dela opción se realiza ante la Delegación de la Administraciónen cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscaldel sujeto pasivo. Se entiende concedida cuando hayatranscurrido un mes desde su presentación, salvo acuerdoexpreso.().

2. Prorrata especial obligatoria. Obligatoriamente, cuando porla aplicación de la prorrata general, el importe total de lascuotas deducibles en un año natural exceda en un 20% alque resultaría de aplicar la regla de prorrata especial.

El procedimiento de prorrata especial, cuya aplicación entiendo máslógica en el caso de los arrendadores que la prorrata general, persiguela deducción exacta de las cuotas soportadas que reúnan los requisitoslegales exigidos a tal fin. Para ello se procede de la siguiente forma:

La deducción del IVA soportado en las adquisiciones de bienes oservicios o importaciones, según sea el uso que se le dé a éstas, es lasiguiente:

a) Si se utilizan exclusivamente en la realización de operacio-nes que dan derecho a deducir (Gravadas y exentas ple-nas), como sería para el arrendamiento de locales, oficinaso garajes, dichas cuotas se deducen íntegramente.

b) Si se utilizan exclusivamente en la realización de operacio-nes que no dan derecho a deducir, como sería el caso deutilización para el arrendamiento de viviendas, dichas cuo-tas de IVA no se deducen.

c) Si se utilizan en parte para realizar operaciones gravadas yen parte para realizar operaciones exentas, es decir, opera-ciones que dan y que no dan derecho a deducir respectiva-


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mente, como sería el caso del IVA soportado en una oficinadonde se gestiona el arrendamiento de locales, oficinas ogarajes, las mentadas cuotas de IVA se deducen proporcio-nalmente conforme a las reglas de prorrata general.

Como consecuencia del cómputo del importe de las subvencionesa efectos de la prorrata, cuando las adquisiciones que han determina-do unas cuotas soportadas se hayan financiado con subvenciones novinculadas al precio, se entenderá que los bienes o servicios adquiri-dos se han utilizado solo en parte en la realización de operaciones queoriginen el derecho a la deducción.

Ejemplo: Supongamos un arrendador que realiza las siguientes operaciones:

Adquisiciones de bienes y servicios Importe I.V.A.S.

Utilizados solo en arrendamientos de locales(Operación que da derecho a deducción). 1.000 160

Utilizados solo en arrendamiento de viviendas(operación que no da derecho a deducción) 500 80

Utilización mixta y bienes adquiridos con subvenciones. 600 96

Ingresos por arrendamientos Importe I.V.A.R. Locales 2.500 400 Viviendas 3.000 -

LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO

IVA REPERCUTIDO 400

IVA SOPORTADO Integramente deducible 160

No deducible 80 (1)

Parcialmente deducible 96 x 46 = 44,16 (2)

Deducción IVA’r - IVA’s deducible 400-(160+44,16)= 195,84a ingresar en hacienda

NOTAS.

(1) En la prorrata especial no son deducibles las cuotas soportadas en las

adquisiciones de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización

de operaciones que no dan derecho a la deducción.

(2) cálculo de la prorrata: (2.500/ (2.500+3000)) x 100= 45,45. Redondeado

por exceso: 46 %


40

Para este arrendador, en caso de haber calculado el IVA soportado deducible

en el régimen de prorrata general, la liquidación sería:

IVA REPERCUTIDO 400

IVA SOPORTADODEDUCIBLE (160+80+96) x 46% = 154,56

DEDUCCIÓN 232 A ingresar en hacienda.

Claramente en el presente caso resulta mas ventajoso el régimende prorrata especial.

En general, al permitir el régimen de prorrata especial la deduccióndel IVA soportado en la adquisición de bienes destinados a aquellosarrendamientos que permiten la deducción del IVA (normalmente ofi-cinas, despachos, garajes...), con solo discernir que facturas se hanobtenido para estos arrendamientos, separándolas de las que hemosnecesitado para aquellos arrendamientos que no generan derecho adeducción del IVA soportado, las liquidaciones de IVA se facilitaránbastante.

2.8.3. Regularización del IVA soportado por la compra del bien inmueble

La regularización supone para el arrendador la adecuación de lascuotas de IVA deducidas a la realidad final de los porcentajes de pro-rrata aplicables a su actividad arrendaticia. Como consecuencia deque el IVA permite las deducciones inmediatas de los IVA soportadosincluso en la adquisición de los bienes de inversión, hay que regulari-zar en determinados casos esa deducción que se hizo en el momen-to de la compra, cuando el sujeto pasivo está sujeto al régimen de pro-rrata y se dan ciertas circunstancias dentro de un periodo determina-do, cuya duración es mas prolongada para los terrenos y edificacionesque para el resto de los elementos, o bien cuando se transmite el biendurante el periodo de regularización.

Por lo tanto dos son los motivos que pueden obligar al arrendador aregularizar el IVA soportado en la compra del bien inmueble arrendado:

• La Regularización por variación en el porcentaje de deducción.

• La Regularización por transmisión del bien inmueble duran-te el periodo de regularización.

Veamos como se practican ambas regularizaciones.

Nota: Aunque en los siguientes apartados nos centremos en la regularización del bien

inmueble arrendado, lo dicho es aplicable a cualquier otro bien de inversión que se ceda

en arrendamiento. A estos efectos el concepto de bien de inversión lo da el artículo 108

LIVA que lo define como aquellos bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles,

que por su naturaleza y función están normalmente destinados a ser utilizados por un perí-

odo de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

No se consideran bienes de inversión a efectos del IVA:

• Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para lareparación de los bienes de inversión utilizados por el suje-to pasivo.

• Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienesde inversión.

• Los envases y embalajes aunque sean susceptibles de reu-tilización.

• Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos oel personal dependiente.

• Cualquier bien cuyo valor de adquisición sea inferior a500.000 pesetas.

2.8.3.1.La Regularización por variación en el porcentaje de deducción

Esta regularización se produce como consecuencia de que duran-te un cierto periodo, el de regularización del bien de inversión, se pro-duce una variación en el régimen de deducción del arrendador. Enconcreto las circunstancias que tienen que darse para que el arren-dador se vea obligado a regularizar el IVA soportado en la compra delinmueble son las siguientes:

a) Cuando las prorratas definitivas del año de la compra delbien inmueble y del año en curso difieran en más de 10puntos porcentuales.




42

b) Cuando el sujeto pasivo ha realizado exclusivamente ope-raciones que dan derecho a la deducción o que no danderecho, y posteriormente, durante el período de regulari-zación, se modifique la situación en los términos del apar-tado anterior.

Las cuotas soportadas deducibles por la adquisición o importa-ción de bienes de inversión deben regularizarse durante un tiempoque se denomina Periodo de regularización. Dicho periodo es elsiguiente:

a) Con carácter general durante los cuatro años siguientes aaquél en que los sujetos pasivos realizan estas adquisicio-nes (4 + 1).

b) Tratándose de terrenos o edificaciones, durante los 9 añossiguientes a la adquisición (9 + 1).

El tiempo 9 o 4 años empieza a correr desde que comienza la uti-lización efectiva o entrada en funcionamiento, si ésta fuera posterior almomento de la adquisición.

Veamos a continuación cual es el procedimiento de regularización:

a) Una vez se sepa la prorrata definitiva de cada año se aplicasobre el IVA soportado al adquirir el bien.

b) Este importe se resta de la deducción efectuada en el añoen que se soportaran realmente las cuotas.

c) La diferencia, positiva o negativa, se divide por 5 (4 + 1) opor 10 (9 + 1) en el caso de tratarse de terrenos o edifica-ciones.

d) Este ingreso o deducción complementaria se realiza en ladeclaración/liquidación del último período de liquidación delaño correspondiente.

Es decir para la regularización aplicaríamos la siguiente formula:

(I.V.A’s. * % año compra) - (I.V.A.’s.* % año regularización).

5 ó 10



Ejemplo: Don Juan José ha adquirido un local en el año 2.001 por 60.000

euros, soportando un I.V.A. de 9.600 euros (16%).

2.001.- Prorrata 70%

2.002.- Prorrata 65%. En este caso no procede regularización porque no entre

la prorrata del año de la compra y la del año de regularización, no existe una

diferencia de mas de 10%.

2.003.- Prorrata 40% Procede regularización (Diferencia > 10%).

Regularización = (1.600.000 x 70%)-(1.600.000 x 40%)/10 = 48.000 a

ingresar en Hacienda. Esta cantidad tendrá que devolverla al deducir más de

lo que debía en el año 2.001.

2.004.- Prorrata 50% Procede regularización (Diferencia = 10%).

Regularización = (1.600.000 x 70%) - (1.600.000 x 50%) / 10 = 32.000 a

ingresar en Hacienda.

2.005.- Prorrata 85% Procede regularización (Diferencia >10%).

Regularización = (1.600.000 x 70%) - (1.600.000 x 85%) / 10 = - 24.000

(Las devolverá Hacienda ya que se dedujo menos de lo que debía en el

2.006.- Prorrata 65%. En este caso no procede regularización porque no entre



2007.- Prorrata 35%. Procede regularización (Diferencia > 10%).

Regularización = (1.600.000 x 70%)-(1.600.000 x 35%)/10 = 56.000 a

ingresar en Hacienda. Esta cantidad tendrá que devolverla al deducir más de

lo que debía en el año 2.001.

2008.- Prorrata 68%. En este caso no procede regularización porque no entre









2011.- Prorrata del 50%. Ya no procede regularizar por haber expirado el perio-

do de regularización (El año de la compra mas nueve: diez años)


44

2.8.3.2. Regularización por transmisión del inmueble duranteel período de regularización

Cuando los bienes de inversión se transmiten antes de que acabeel período de regularización (4 + 1) o (9 + 1), se debe de efectuar unaregularización única por todo el período pendiente. Hay dos modali-dades o posibilidades:

1º. Que la venta sea una operación exenta, con exención menosplena. En este caso la prorrata del años de venta se considera que es 0.

En este momento hay que recordar que de conformidad con lo dis-puesto en el artículo 20.1.22 LIVA están exentas las segundas y ulte-riores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que sehallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada suconstrucción o rehabilitación.

Veamos como se efectúa la Regularización en el caso de una trans-misión exenta menos plena o limitada:

(I.V.A.S. x % año compra) - (I.V.A.S. x 0) x años que quedan por regularizar.

5 ó 10

En los años que quedan por regularizar se cuenta el año de laventa.

Ejemplo: En el años 2002 Don Pedro se compra un local por 50.000

euros soportando un IVA de 8.000 euros. En el año 2.004 se vende dicho local.

2.002.- Prorrata 60%

2.003.- Prorrata 80% (Diferencia > 10%)

(8.000 * 60%) - (8.000 * 80%) / 10 = - 160 .

2.004.- Prorrata 65%. Año de venta

Al vender el Local durante el periodo de regularización debe de proceder a

la regularización del IVA mediante una regularización única (con independecia

de cual sea la prorrata en el año de la venta) por los años que quedan por regu-

larizar. Al tratarse de una operación exenta de IVA, puesto que es segunda

entrega de una edificación (art. 20.1.22 LIVA) y no se ha renunciado a la exen-

ción, dicha regularización se efectuará de la siguiente forma:

(8.000 x 60%) - (8.000 x 0%) x8/10 = 3.840 a ingresar en Hacienda.



2. Cuando la transmisión sea una operación gravada o exentaplena: se considera que en el año de la venta el porcentaje de prorra-ta es del 100%.

Al igual que dijimos antes, la exención prevista en el artículo20.1.22 LIVA, de conformidad con lo que dispone el artículo 20.2 LIVAy el 8 de su Reglamento, es renunciable siempre que dicha renunciase comunique antes o en el momento de la transmisión y el adquiren-te del bien tenga derecho a deducirse todo el IVA soportado.

Regularización de venta gravada:

(I.V.A.S. x % año compra) - (I.V.A.S. x 100%) x años que quedan por regularizar.

5 ó 10

LIMITE DE LA DEVOLUCION: En general, el límite es la cuota reper-cutida al adquirente del bien vendido; si la entrega estuviese exenta ono sujeta, originando el derecho a la deducción, el límite sería el resul-tado de aplicar el tipo de gravamen aplicable si la operación no hubie-se estado exenta o no sujeta.

Ejemplo: Don Fidel ejerce su actividad de arrendamiento desde el año

2.000. Está sometido a la regla de prorrata general, teniendo en los años que

se indican los siguientes porcentajes:

- 2002: 25%

- 2003: 20%

- 2004: 22%

En el año 2002 adquirió un local destinado al arrendamiento por importe

de 30.000 euros, soportando un IVA de 4.800 euros

En febrero del año 2004 vende dicho inmueble por importe de 40.000

euros. En la escritura de venta se hace constar la renuncia a la exención pre-

vista en el art. 20.1.22 LIVA, por lo que la operación se sujeta a dicho impues-

to, repercutiendo una cuota de 6.400 euros.

Vamos a efectuar la regularización que proceda en 2004 como consecuencia

de la venta del local.

Don Fidel ha transmitido el local durante el periodo de regularización que

terminará en el año 2011. Por ello deberá efectuar una regularización única por

el tiempo de dicho período que queda por transcurrir."

La venta del local está sujeta y gravada por IVA, toda vez que se ha renun-

ciado a la exención prevista en el art. 20.1.22 LIVA. En este caso se considera-

rá que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de ope-

raciones que originan el derecho a la deducción, es decir, como si la prorrata

aplicable para este bien en concreto fuese el 100%, sin tener en cuenta el por-

centaje de prorrata del año de la venta.

Por lo tanto, procedemos a efectuar al regularización correspondiente al año

2004:

(4.800 x 25%) – (4.800 x 100%)/10 x 8 = - 2.880

Total de la cantidad complementaria de deducción: 2.880

Límite de la deducción: La deducción adicional que proceda no ha de superar un

límite, que es la cuota repercutida al adquirente del bien revendido. En este caso,

la cuota del bien revendido sería 6.400, que como puede apreciarse no supera la

cuantía de deducción adicional, por lo que no sería de aplicación el límite.

2.9. Devoluciones

Como ya se ha dicho, los arrendadores que realicen arrendamien-tos sujetos y gravados por el IVA tienen derecho a deducir las cuotasde impuesto que hayan soportado. Ello puede dar lugar a que cuandocarezcan de IVA Repercutido suficiente, se den cuotas de I.V.A. nega-tivo, que podrá compensar o pedir su devolución. Dicha deducción serealiza por parte del arrendador mediante una autoliquidación, esdecir, que el empresario o profesional suma todos los I.V.A.Repercutidos durante un periodo de liquidación y le resta la suma detodos los I.V.A. Soportados deducibles, incluso el que se soportare porla adquisición de los bienes inmuebles o muebles objeto de arrenda-miento. La cantidad obtenida, si es positiva, el arrendador deberá deingresarla en Hacienda, y si es negativa, tendrá un derecho de crédi-to contra el erario público, derecho que se traducirá en la posibilidadde solicitar al finalizar el año la devolución de ese IVA soportado, des-pués de haberlo compensado en la medida de lo posible durante eseperiodo.

La liquidación es trimestral y se hace en los 20 días siguientes a lafinalización del trimestre. No obstante, si el empresario o profesional


46

facturó más de 6.010.121,04 euros el año anterior, la liquidación hade hacerla mensualmente.

Es decir, cuando al efectuar la declaración-liquidación de I.V.A.R. -I.V.A.S. ésta arroja un resultado negativo, debido a que se ha soporta-do mas IVA del que se ha repercutido, el arrendador ostentará un dere-cho de crédito contra Hacienda, que no se podrá ejercitar hasta quellegue el último periodo liquidatorio, (4º Trimestre normalmente) ya queya que en los anteriores (1º,2º y 3º trimestre) el arrendador lo que debe-rá hacer es ir compensado ese saldo pendiente con las cuotas de I.V.A.repercutido de periodos posteriores, y sólo en el caso de que el último,una vez compensado, sea negativo, podrá pedir la devolución por elprocedimiento del art. 115 LIVA. Es decir, una vez presentada la decla-ración correspondiente al referido último periodo, el arrendador debe-rá de decidir si continua compensando con las cuotas de IVA a ingre-sar del periodo siguiente, en cuyo caso se actuaría como se ha comen-tado, o si bien solicita la devolución del saldo a su favor, en cuyo caso,la Administración debe presentar “liquidación provisional” en un perí-odo de 6 meses desde que finaliza el plazo del último trimestre (30 deenero). Si de esta liquidación resulta una cantidad a devolver, ha deproceder a la devolución de oficio. Dicha devolución, de igual forma,deberá de realizarla en el referido plazo, si no se efectuara por parte dela Administración liquidación provisional. Transcurrido este plazo (6meses) sin haberse ordenado el pago de la devolución por causa impu-table a la administración, ésta vendrá obligada a devolver la cantidad,mas los intereses de demora contados desde el día siguiente a la fina-lización de dicho plazo y hasta la fecha de ordenamiento, sin que hayade mediar reclamación por parte del sujeto pasivo.

2.10. Obligaciones formales del arrendador

El arrendador, cuando realiza operaciones sujetas y gravadas, aligual que cualquier otro sujeto pasivo del IVA, tendrá las siguientesobligaciones:

Primera. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modifica-ción y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuestomediante las oportunas declaraciones censales (Modelo 036 ó 037).



Dichas declaraciones se habrán de presentar antes del inicio de laactividad, normalmente en los diez días naturales anteriores al iniciode la actividad, y en caso de modificación o cese, en los 30 díassiguientes a que se produzca dicha circunstancia. Si no se presentaesta declaración se incurre en una infracción simple tipificada en laLey General Tributaria.

Segunda. Solicitar de la Administración el número de identificaciónfiscal, comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

Tercera. Expedir y entregar facturas y conservar duplicado delas mismas. Según la resolución de la DGT 28/09/98, las facturasexpedidas por el propio sujeto pasivo se podrán remitir víamodem/fax al destinatario, siempre que cumplan los requisitosnecesarios y se garantice que las mismas tengan la suficiente cali-dad de impresión.

Las facturas que debe emitir el arrendador deberán de contener:

- Número y serie de la factura (correlativa). - Nombre y apellidos o denominación social, número de iden-

tificación fiscal tanto del expedidor como del destinatario. Enel caso de que el destinatario sea una persona física que nodesarrolle actividades empresariales o profesionales bastaráque consten su nombre y apellidos y su número de identifi-cación fiscal. En este sentido hay que tener en cuenta que no es válidosustituir en las facturas la denominación social por el nom-bre de la marca o denominación comercial bajo la cual elarrendatario desarrolla su actividad económica.

- Concepto de la factura: “Mes de .......... correspondiente alarrendamiento del inmueble sito en .............”

- Contraprestación. En la factura se incluirán todos los datosnecesarios para la determinación de la base imponible, eltipo tributario y la cuota repercutida.

- Lugar y fecha de su emisión.

Aun cuando no se establece con carácter obligatorio que aparezcala palabra factura es conveniente hacerla constar.


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La factura se emitirá normalmente el día en que se haya pactadoel pago en el contrato de arrendamiento, aunque legalmente el plazopara emitir las facturas es el siguiente:

a. Si el destinatario no tiene la condición de empresario o pro-fesional, se emitirá en el momento de realizarse la opera-ción.

b. Si el destinatario es empresario, dentro de los 30 díassiguientes a la operación, o al último día del mes naturalen que se hayan realizado las operaciones que, siendopara un mismo destinatario, se hagan consignar en unasola factura.

Cuarta. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sinperjuicio de lo que se establezca en el Código de Comercio y demásnormas contables.

A efectos del IVA el artículo 62 y siguientes del Reglamento delimpuesto, dispone que los arrendadores deben de llevar cuatro libros:

a. Libro registro de facturas emitidas: Se incluyen las operacio-nes exentas, gravadas y el autoconsumo. Se debe anotarcada factura, por orden cronológico, con su número, fecha,cliente, naturaleza de la operación, base imponible, tipo ycuota. Son admisibles asientos resumen de facturas de lamisma fecha, en las que el importe conjunto, incluido I.V.A.,no supere las 375.000 pts..Será válida la realización de asientos o anotaciones, porcualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas, quedespués habrán de ser numeradas y encuadernadas corre-lativamente para formar el libro mencionado en el apartadoanterior.

b. Libro registro de facturas recibidas: Incluye autoconsumo yreglas de inversión del sujeto pasivo, número de recepción,fecha, proveedor, base imponible, tipo y cuota. Tambiéncabe la anotación globalizada de las facturas recibidas elmismo día, siempre que no superen las 375.000 pts. y queninguna de ellas por separado supere las 75.000 pts..Al igual que con el libro de facturas emitidas cabe la reali-



zación de asientos o anotaciones por cualquier procedi-miento idóneo (por ejemplo una Hoja de cálculo, o de formamanual, etc)

c. Libro registro de bienes de inversión: Se hace constar sunaturaleza, facturas o documentos de aduanas relativos a suadquisición, fecha de inicio de utilización, prorrata definitivaanual y regularizaciones efectuadas.En el presente caso estaremos hablando normalmente delbien inmueble objeto del arrendamiento. Es recomendableque además de la escritura pública tengamos en nuestropoder la factura donde se refleje la compra del bien.En los casos de venta del bien inmueble durante el período deregularización (diez años) éste se dará de baja del LibroRegistro los bienes de inversión correspondientes, anotandola referencia precisa al asentamiento del Libro Registro de fac-turas emitidas que recoge dicha entrega, así como la regula-rización de la deducción efectuada con motivo de la misma,según el procedimiento señalado en el art. 110 ley del IVA.Igual que se ha dicho antes, será válida la realización deasientos o anotaciones por cualquier procedimiento idóneosobre hojas separadas que después habrán de ser numera-das y encuadernadas correlativamente para formar el librode bienes de inversión.

d.- Libro registro de determinadas operaciones intracomunita-rias: En el que se anotan sólo las ejecuciones de obra intra-comunitaria y las transferencias de bienes (difícilmentehabrá un arrendador que realice operaciones de este tipo,pero todo es posible)

Se ha de tener en cuenta que los libros o registros, incluidos los decarácter informático que, en cumplimiento de sus obligaciones fisca-les o contables deban llevar los arrendadores, podrán ser utilizados aefectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se ajustena los requisitos que se establecen en el Reglamento del IVA.

En el caso de que un arrendador fuese titular de diversos estable-cimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto, podrállevar en cada uno de ellos los Libros Registros establecidos en el apar-tado 1, en los que anotarán por separado las operaciones efectuadas


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desde dichos establecimientos, siempre que los asientos resúmenesde los mismos se trasladen a los correspondientes Libros Registrosgenerales que deberán llevarse en el domicilio fiscal.

El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal deAdministración Tributaria puede autorizar, previas las comprobacionesque estime oportunas, la sustitución de los Libros Registros antes men-cionados por sistemas de registro diferentes, siempre que respondan ala organización administrativa y contable de los arrendadores y, almismo tiempo, quede garantizada plenamente la comprobación de susobligaciones tributarias por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichasautorizaciones serán revocables en cualquier momento.

Quinta. Presentar periódicamente a requerimiento de laAdministración, información relativa a sus operaciones con terceraspersonas. Modelo 347 que no será objeto de presentación si el arren-damiento esta exento de IVA, ni en el caso de que el arrendamientoesté sujeto a retención a cuenta del IRPF o IS.

Sexta. Presentar periodicamente las declaraciones-liquidacionescorrespondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Como se ha dicho, el arrendador vendrá obligado a presentar deforma periódica los siguientes modelos:

• Declaración trimestral: Modelo 300.• Resumen anual: Modelo 390

Modelo periodo fecha de presentación

300 1 Trimestre Hasta 20/04 del año en curso




390 Resumen anual Hasta 30/01 del año en curso

Nota: Las grandes empresas cuyo volumen de operaciones haya excedido,

durante el año natural inmediato anterior, de 6.010.121,04 euros presentarán




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las declaraciones de IVA con periodicidad mensual. Dichas declaraciones men-

suales se presentan durante los 20 primeros días naturales del mes siguiente al

correspondiente periodo mensual que corresponda, (cuando el día 20 corres-

ponda a un domingo o día festivo, el vencimiento del plazo se traslada al día

siguiente), salvo la que corresponde al período de liquidación del mes de julio

que se presenta durante el mes de agosto y los 20 primeros días naturales de

septiembre y la que corresponde al último período de liquidación del año

durante los 30 días naturales del mes de enero.

En estos casos el modelo a presentar es el 330.

En general, dichos modelos se pueden presentar directamenteante el órgano competente de la Administración Tributaria (Delegaciónde la AEAT del domicilio fiscal del arrendador) o a través de entidadescolaboradoras (con la etiqueta identificativa).

Desde el 1 de julio de 1998 se regula la posibilidad de presenta-ción telemática. Esta presentación se efectúa a través de la páginaweb de Internet de la AEAT(http://aeat.es). El modelo a cumplimentares igual que el soporte papel. Si la declaración sale a ingresar, se pre-senta a través de Internet y se envía al Banco que los cargará en cuen-ta y procederá a su ingreso posterior en el Tesoro.

Séptima. Nombrar un representante cuando se trate de sujetospasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentrenestablecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el queexistan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos enla Comunidad.



3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados

El ITP y AJD es un impuesto indirecto, real, objetivo, con hechoimponible genérico, de devengo instantáneo, cedido a las comunida-des autónomas. que grava a través de sus tres modalidades:

A. El tráfico patrimonial oneroso no empresarial o entre parti-culares sin perjuicio de determinadas especialidades quedespués veremos. Este constituye el campo de gravamen dela modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

B. Los desplazamientos patrimoniales vinculados a sociedadesy otras entidades y entre éstas entre sí, que se sujetan a tri-butación a través de la modalidad de OperacionesSocietarias.

C. El empleo de formas documentales a las que el ordena-miento jurídico atribuye unos especiales efectos, que tribu-tan por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

Es pues un impuesto que en el ámbito de la imposición indirectase incardina como residual y complementario del Impuesto sobre elValor Añadido (IVA) en cuanto que sujeta a gravamen desplazamien-tos patrimoniales que no tributan por este último impuesto (carácterresidual) y, por otra parte, la realización de determinadas operacionessociales o empleo de formas documentales que como tales no quedansujetas en el IVA (carácter complementario).

Como ya hemos tenido ocasión de decir, el impuesto se divide entres modalidades o conceptos, según el artículo 1 del Real Decreto-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba elTexto Refundido de la Ley del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TR):

Primera. Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), que gravalos desplazamientos patrimoniales a título oneroso y actos asimiladosque no tributan por IVA.

Segunda. Actos Jurídicos Documentados (AJD), que grava la for-malización en determinados documentos de operaciones, actos y con-tratos. Se subdivide, a su vez, en tres especialidades, atendiendo almedio documental empleado, gravando:

• Documentos administrativos. • Documentos mercantiles. • Documentos notariales, que consta de dos cuotas: Cuota fija

y cuota variable.

Tercera. Operaciones Societarias (OS), como una categoría autó-noma, desgajada de la modalidad de TPO, que grava los traspasospatrimoniales vinculados a sociedades y entidades asimiladas, asícomo determinados actos típicos del tráfico societario.

Como indica Pérez Royo, esta modalidad de gravamen se sitúa amitad de camino entre el gravamen del tráfico patrimonial y el grava-men formalista de un Acto Jurídico documentado.

Veamos cual es la relación entre los tres conceptos del impuesto.

Primero. Relación TPO y OS. Estos dos conceptos se excluyen entresí, de manera que ningún acto o contrato puede resultar sujeto simul-táneamente a ambas modalidades del Impuesto. Deben tenerse bienpresente los siguientes puntos:

Segundo. En cuanto a la modalidad de AJD, la posible confluenciacon las restantes modalidades del Impuesto sólo puede producirseen el ámbito de los Documentos Notariales y en ellos debemos dis-


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tinguir entre los derechos de cuota fija y los derechos de cuota pro-porcional:

Los derechos de cuota fija son compatibles y se superponen a lasrestantes modalidades del Impuesto en el caso de formalizarse el res-pectivo acto o contrato en documento notarial. A ellos se refiere elnúmero 3 del artículo 1 del Reglamento del Impuesto.

Los derechos de cuota gradual son incompatibles y tienen carácterresidual a las restantes modalidades del Impuesto pues según el artí-culo 31.2 del TR para que se realice su hecho imponible es precisoque el documento notarial contenga actos no sujetos a las otras moda-lidades del Impuesto.

Ambos derechos, de cuota fija y cuota gradual, son compatibles,de tal forma que un documento notarial siempre devenga la cuota fijay, además, si reúne los requisitos del artículo 31.2 del TR, la cuota gra-dual.

En lo que respecta a la relación de los tres conceptos del ITPAJDcon el IVA nos remitimos a Lo dicho en el epígrafe 2.2 de esta obra,recorcando que.

Primero. La relación entre el IVA y la modalidad de TPO es deincompatibilidad y preferencia del IVA, de tal modo que en principio ycomo regla general ninguna operación sujeta a IVA resulta sujeta aTPO, si bien deben tenerse presente que las transmisiones (entregasde bienes en terminología del IVA), arrendamientos y derechos realesde goce o disfrute sobre bienes inmuebles sujetas pero exentas en elIVA, quedan sujetas a TPO salvo que se renuncie a la exención (art. 4LIVA y 7.5 del TR).

Segundo. La relación entre el IVA y la modalidad de AJD (docu-mentos notariales) es de compatibilidad y superposición, de tal formaque en las operaciones sujetas a IVA que se formalicen en documen-to notarial se devengan los derechos de cuota fija y, si reúnen losrequisitos del artículo 31.2 del TR, los derechos de cuota gradual. Esdecir un arrendamiento sujeto a IVA que se inscriba en el Registro dela Propiedad quedará sujeto a la cuota gradual de AJD.



Tercero. Operaciones societarias. La relación con este concepto noes relevante en la materia estudiada.

Veamos las relaciones expuestas con un breve esquema:

Incompatible Compatible

Transmisiones - OS -AJD (Cuota Fija)

Patrimoniales Onerosas - AJD (Cuota Variable)

- IVA

Actos Jurídicos -TPO

Documentados (Cuota Fija) _ - OS

- IVA

Actos Jurídicos -TPO - IVA

Documentados (Cuota Variable) -OS - AJD (Cuota Fija)

3.1. Concepto transmisiones patrimoniales onerosas

3.1.1. Hecho imponible

El concepto TPO, dentro del ITPAJD, grava en su aspecto objetivo omaterial los desplazamientos o atribuciones patrimoniales que se pro-duzcan en virtud de actos o negocios jurídicos de carácter oneroso.

El artículo 7.1.A) del TR considera sujetas a esta modalidad lastransmisiones onerosas por actos “intervivos” de toda clase de bienes yderechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

Dichos desplazamientos patrimoniales deben de provenir de unaadquisición derivativa, es decir, las ligadas a desplazamientos patri-moniales, donde un bien o un derecho pasa de un patrimonio a otrosin cambiar de sustancia, produciéndose un cambio de titularidad,no quedando gravadas las adquisiciones originarias (adjetivo predi-cable de la adquisición por ocupación, prescripción, o accesión), rea-lizada con carácter oneroso pues Las adquisiciones gratuitas, resul-tan sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD); por“actos intervivos”, pues los realizados mortiscausa normalmente sesujetaran al ISD; y de bienes y derechos que sean hábiles para el trá-fico jurídico, es decir, susceptibles de apropiación, evaluables econó-


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micamente y que no formen parte de las cosas fuera del comercio(res commercium).

Aun cuando el medio normal de conseguir el devengo del impues-to sea a través de una compraventa, lo que no cabe duda es que elTR quiere gravar de forma expresa por el mismo a los arrendamientos,tal y como se desprende del tenor literal del art. 7 TR.

Partiendo de lo expuesto diremos que están sujetos al impuesto, porquedar exentos del IVA, la constitución de los siguientes arrendamientos:

1º.- Arrendamiento de terrenos, así como de las construccionesinmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de unafinca rústica, con excepción de las construcciones inmobiliarias dedi-cadas a actividades de ganadería independiente de la explotación delsuelo que quedan sujetas a IVA.

Ejemplo: El Sr. Romera que heredó cuatro predios rústicos los tiene alqui-

lados para los siguientes fine:

• El primero, para pastos y plantaciones.

• El segundo, para coto de caza.

• El tercero, para que se explote como cantera.

• El cuarto, como depósito municipal de basuras.

El Sr. Romera pregunta por la tributación de estos arrendamientos:

En primer lugar hay que decir que por el hecho de ser arrendador el Sr.

Romera es considerado sujeto pasivo del IVA, por lo que para saber si tributa

por TPO deberemos saber previamente si la operación está o no exenta de IVA.

Respecto al primer arrendamiento, cuya finalidad son los pastos y planta-

ciones, hay que decir que claramente están exentos en el IVA, y por tanto suje-

tos a ITP y AJD, los arrendamientos de pastos, invernaderos, fincas para explo-

taciones agropecuarias, arrendamiento de tierras para la siembra de cereales.

En relación al segundo, cuyo fin es la utilización de la finca como coto de

caza, hay que decir que no está exento de IVA, pues el objeto del contrato no

es el terreno, sino el aprovechamiento de la caza.

Respecto al tercero, que se arrendó para que se explotase como cantera, tam-

poco está exento de IVA pues el objeto es la cesión del derecho a extraer los áridos.

Y por último, el cuarto, que se destina a depósito municipal de basuras, de

igual forma tampoco queda exento de IVA por no se un arrendamiento rústico.



2º.- Arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda, anexos,garajes y demás edificaciones conjuntamente arrendadas, así comolos terrenos en que se hallen enclavadas las viviendas, extendiéndosela exención a aquellos terrenos donde se realizaran las obras de urba-nización accesorias de las viviendas. En el caso de que se trate deviviendas unifamiliares, dichos terrenos urbanizados de carácter acce-sorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de la tributación por TPO, de conformidad con lo dis-puesto en el art. 7.4 TR, se equiparan a los arrendamientos los con-tratos de aparcería y subarriendo.

3.1.2. Sujeto pasivo

Es sujeto pasivo a titulo de contribuyente el arrendatario. En laaparcería, el aparcero y en el subarriendo el subarrendatario.

El arrendador es responsable subsidiario del pago del impuestocuando se hubiese percibido el primer pago de la renta sin exigir aaquél la justificación del pago del tributo.

3.1.3. Base imponible

Para determinar la base imponible seguiremos las siguientes nor-mas de actuación:

1º. Si consta la duración del contrato, la base imponible de losarrendamientos es el importe total de la renta a satisfacerpor el arrendatario al arrendador durante la vigencia delcontrato.

2º. Si no consta la duración del contrato se computarán seisaños, constituyendio la base la cantidad a satisfacer duran-te tal periodo, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales,en el caso de que el contrato siga vigente pasados los seisaños.


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3º. En los arrendamientos de fincas urbanas sujetos a prórrogaforzosa se computará una duración mínima de tres años(Hay que recordar que la prorroga forzosa ha quedado eli-minada para los nuevos contratos por el decreto 2/85“Decreto Boyer”).

4º. En el caso de Aparcería: Establece la letra i) del artículo 10.2del TR que en estos casos “servirá de base el 3 % del valorcatastral asignado en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles ala finca objeto del contrato multiplicado por el número deaños de duración del contrato“. Estamos ante el único casoen el TR de fijación de la base imponible por aplicaciónautomática de un porcentaje sobre el valor catastral.

Las prórrogas forzosas quedan no sujetas a la modalidad de TPO,mientras que las convencionales o voluntarias quedan plenamentesujetas a TPO, como si fuera un nuevo contrato, por la ampliación decontenido del contrato primigenio que implica para su titular un incre-mento patrimonial.

La actualización de las rentas en los arrendamientos sometidos aprórrofa forzosa de conformidad con lo previsto en la vigente LAU noquedan sujetos a TPO. En este sentido se pronuncia la DGT en su con-testación de fecha 5 de junio de 1995 que expresamente dispone:

“Con respecto a la actualización de la renta que regula laLey de Arrendamientos Urbanos en el apartado D de la disp.tran. 2ª y en el C de la disp. trans. 3ª, considera la DGT que eltema tiene trascendencia con respecto de los contratos de pró-rroga forzosa, toda vez que los no sujetos a prórroga forzosa ysujetos a sus propios pactos habrán podido adaptar la cuantíadel arrendamiento al transcurso del tiempo.

En conclusión, la DGT considera que la actualización de larenta en los contratos de prórroga forzosa que se realice encumplimiento de la Ley, no queda sometida a gravamen por elImpuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados, porque ésta sólo pretende recuperar el deterio-ro de la inflación en la renta percibida, que no aumenta en tér-minos reales, y porque el contrato original, aún en vigor, se



devengó y debió liquidarse a la fecha de la formalización sinque pueda volver a liquidarse.“

Debe tenerse bien presente la falta de adaptación de estas reglasa la reciente normativa de arrendamientos, lo que ocasiona determi-nadas disfunciones entre las normas sustantivas y fiscales. Son deespecial transcendencia fiscal los siguientes puntos:

Primero. En los arrendamientos de viviendas, de conformidad conlo dispuesto en el art. 9 de la Ley 29/1994, de ArrendamientosUrbanos, si no hay estipulado plazo de duración o éste es indetermi-nado, se entiende una duración de un año. Por su parte, en los arren-damientos rústicos la no expresión del plazo de duración parece quepresupone la duración mínima de cinco años (art. 28 de la Ley19/1995, de Modernización de Explotaciones Agrarias). El TR presu-me una duración de seis años que, como vemos, no se ajusta a nin-guna de las normas arrendaticias hoy aplicables.

Segundo. La limitación de las prórrogas forzosas hasta un plazo máxi-mo de cinco años en los arrendamientos de viviendas (art. 9 de la Ley29/1994, de Arrendamientos Urbanos), por lo que se han reducidoextraordinariamente los supuestos de prórrogas no sujetas con respectoa la legislación de 1964. Las prórrogas derivadas de la tácita reconduc-ción a las que se refiere el artículo 10 de la misma Ley tienen naturalezaconvencional y, en consecuencia, deben entenderse sujetas al impuesto.

Tercero. La supresión de las prórrogas forzosas en arrendamientosrústicos, según lo dipuesto por el art. 28 de la Ley 19/1995, deModernización de Explotaciones Agrarias, ha provocado que las pró-rrogas de los contratos de arrendamientos rústicos celebrados tras laentrada en vigor de dicha ley tengan la naturaleza de prórrogas con-vencionales sujetas al Impuesto.

3.1.4. Cuota tributaria

En los arrendamientos, cualquiera que sea la naturaleza de losbienes arrendados, aunque cabe la posibilidad de satisfacer el pago


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mediante la utilización de efectos timbrados, la escala de gravamenaplicable sobre la base liquidable será la que fije cada ComunidadAutónoma dentro de su ámbito competencial.

A falta de la misma se aplicará la escala recogida en el Art. 12.1 TR:

Cantidad EurosHasta 30,05 euros 0,09

De 30,06 a 60,10 0,18

De 60,11 a 120,20 0,39

De 120,21 a 240,40 0,78

De 240,41 a 480,81 1,68

De 480,82 a 961,62 3,37

De 961,63 a 1.923,24 7,21

De 1.923,25 a 3.846,48 14,42

De 3.846,49 a 7.692,95 30,77

De 7.692,96 en adelante,0,024040 euros por cada 6,01 o fracción.

3.2. Concepto Actos Jurídicos Documentados

Actos Jurídicos Documentados constituye la tercera modalidad delITP y AJD y sujeta a gravamen la utilización de determinadas formasdocumentales que gozan de unos especiales efectos por elOrdenamiento Jurídico.

Su fundamento se halla pues en someter a tributación el empleode determinados medios documentales que atribuyen al usuario sin-gulares efectos tales como carácter de documentos públicos, fuerzaejecutiva y aptitud para la inscripción en Registros, según los casos.

Los documentos cuya formalización constituye hecho imponible,se agrupan en tres clases:

a) Documentos notariales

b) Documentos mercantilesc) Documentos administrativos

Los dos últimos no afectan al objeto de este estudio, por lo que noscentraremos en el primero: Los documentos notariales.

3.2.1. La imposición sobre los Documentos Notariales

El TR sujeta al impuesto la formalización de los diversos tipos deactos autorizados por los Notarios: escrituras, actas, testimonios (art.28 TR)

Los documentos notariales pueden quedar sujetos a la modali-dad de AJD por los derechos de cuota fija y los derechos de cuotavariable:

Primero. Quedan sujetos a los derechos de cuota fija todo tipo dedocumentos notariales: escrituras, actas y testimonios; cualquiera quesea su contenido. Quedan sujetas al tributo en los documentos objetode protocolización tanto las denominadas matrices (originales que seincorporan al protocolo) como las denominadas copias auténticas(reproducciones con el mismo valor de las matrices destinadas al trá-fico jurídico); se excluyen de gravamen las copias simples, sin dudaporque propiamente no tienen el carácter de documento público y tie-nen un valor meramente informativo.

NOTA. Parece conveniente realizar las siguientes precisiones:

1.ª) Los derechos de cuota fija son independientes de la tributación de la opera-

ción contenida en el documento notarial por cualquier otra modalidad del impuesto

que comentamos, de tal forma que dicha compatibilidad puede producir, y de hecho

es muy frecuente, superposición de gravámenes con las restantes modalidades del

impuesto.

2.ª) Los derechos de cuota fija son compatibles con el gravamen de cuota gradual

de AJD cuando el acto documentado notarialmente reúne los requisitos del artículo 31.2

del TR, de tal forma que en estos supuestos procede el pago de ambas cuotas de esta

modalidad.


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3.ª) Los derechos de cuota fija se satisfacen mediante el uso de papel timbrado,

según dispone el artículo 31.1 del TR, estando su cuantía fijada en la actualidad en 0,30

euros por pliego (doble folio unido) y 0,15 euros por folio.

Segundo. Derechos de cuota variable. La sujeción a la cuota varia-ble de AJD viene determinada en el artículo 31.2 del TR que exige quede forma conjunta concurran los siguientes requisitos:

• Primera copia de escritura o actas que:

1º. Tengan por objeto cantidad o cosa valuable.2º. Se refiera a actos o contratos inscribibles en un Registro

Publico (de la Propiedad, Mercantil o de la PropiedadIndustrial.)

3º. Que no estén sujetos a otro concepto del ITPYAJD, ni al ISD.

• El tipo de gravamen aplicable a estos documentos notariales seráel aprobado por la Comunidad Autónoma. No obstante si laComunidad Autónoma no hubiera aprobado el tipo de gravamen, o nohubiera asumido competencias normativas en materia de ITP y AJD,el tipo de gravamen aplicable es el 0,5%.

3.2.2. Los arrendamientos sobre bienes inmuebles inscritos en el Registro de la Propiedad

De lo dicho puede colegirse que los únicos arrendamientos quequedarán sujetos a este concepto serán aquellos que reúnan unadoble cualidad:

Primera.- que, por la incompatibilidad explicada, el arrendamientoesté sujeto y no exento del IVA y, por tanto, no sujeto al concepto TPOdel ITPAJD. Aquí encontraremos los arrendamientos de locales denegocios, oficinas, de terrenos para estacionamientos, para depósitos,de viviedas para se subarrendadas, etc.

Segunda.- Que se documenten en escritura pública. En este senti-do hay que recordar que la LAU dio una nueva redacción al artículo 2de la Ley hipotecaría, permitiendo en su punto 5, que los contratos de



arrendamiento puedan inscribirse cualquiera que sea su duración ynaturaleza, condicionando dicha inscripción exclusivamente a su otor-gamiento en escritura pública.

¿Se devengará el impuesto en el caso de que no se inscriba el con-trato? A esta pregunta la DGT ha contestado en fecha de 23 de marzode 1995 que “el segundo requisito (se refiere a la inscripción en elRegistro) se cumple cuando el acto o contrato, cuyo soporte es eldocumento notarial, sea susceptible de inscripción con independen-cia de que posteriormente se inscriba o no el mismo.”

¿Cual será la base imponible de este impuesto? El TR no reguladentro del concepto AJD las normas de determinación de la baseimponible, por lo que se aplican las relativas al concepto TPO, y ellono sin la objección de mas de un docto en esta materia. Intentaréexplicarmen. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha tendido aconfigurar la modalidad de AJD como una categoría tributaria autóno-ma diferenciada de las restantes modalidades del ITP y AJD, susten-tándose en argumentos históricos y en la configuración de tres moda-lidades con elementos tributarios específicos.

La polémica no es meramente especulativa, sino que tiene unaenorme transcendencia práctica en la modalidad de AJD. Y es que,según se mantenga una posición unitaria o fragmentaria, va a ser posi-ble o no, a falta de norma específica en una modalidad, la aplicaciónde la normativa de las otras modalidades. La práctica administrativaha tendido a complementar las normas de la modalidad que comen-tamos con las normas que establece en TR para las otras modalida-des del Impuesto, lo que venía ratificando la doctrina emanada de losTribunales Económico-Administrativos, pero que ha sido contradichopor los tribunales ordinarios conforme a lo indicado, siendo de desta-car la Sentencia de la Audiencia nacional de 29 de noviembre de1994.

A mi juicio, la falta de norma legal o reglamentaria específica enuna modalidad es posible suplirla por la normativa de las restantesmodalidades siempre que se observen los requisitos exigidos concarácter general para la analogía. La regulación en un único cuerponormativo, la mayor seguridad jurídica y el evitar criterios dispares e


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incongruentes; todas ellas son razones que abonan este criterio, quepor otra parte es el mantenido por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central (Resoluciones de 10 de febrero, 6 y 21 de juliode 1994) e incluso el Tribunal Supremo (Sentencia de 21 de mayo de1998), que en el caso de los préstamos hipotecarios, han considera-do de aplicación las normas sobre base imponible contenidas en elTítulo Primero a la modalidad de actos jurídicos documentados.

Para terminar con este tema de la base imponible solo transcribiruna respuesta de la DGT de fecha 23 de marzo del año 1999, en laque planteándose la cuantía de la base imponible en rl caso de uncontrato de arrendamiento de duración anual, prorrogable a voluntaddel arrendatario durante 25 años, ha dicho:

“De acuerdo con las especificaciones de su escrito, se esti-pula en el contrato que su duración se establece en un año,renovable anualmente a opción del arrendatario con el límite de25 años, figurando el importe que será exigible como contra-prestación durante el plazo máximo fijado.

Por lo tanto, de acuerdo con las previsiones de los artículos29 y 10.2.e) del Texto Refundido del Impuesto la base imponi-ble en la modalidad de actos jurídicos documentados estaráconstituida por la cantidad total a satisfacer durante el plazomáximo de 25 años, sin que pueda considerarse la existenciade una condición suspensiva dependiente de la voluntad delarrendatario.”

Cuota Tributaria.- La ya expuesta del 0,5 por cien, si la ComunidadAutónoma no dispone otra cosa.




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4. Impuesto Sobre Actividades Económicas

Este impuesto, recogido en la Ley 39/1988 de 28 de diciembre,reguladora de las Haciendas Locales, y posteriormente desarrolladopor el Real Decreto Legislativo 1175/1990 de 28 de septiembre, por elque se aprueban las Tarifas y la Instrucción, es un tributo de carácterreal cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio enterritorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísti-cas (art. 79.1 de la Ley 39/1988).

Por tanto, la consideración del arrendamiento de bienes inmue-bles como hecho imponible del Impuesto sobre ActividadesEconómicas dependerá de la naturaleza de esta actividad. Ya hemosvisto como el ejercicio del arrendamiento de bienes inmuebles, den-tro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene siempre yen cualquier caso la consideración de actividad empresarial. Pero,¿es predicable esta naturaleza empresarial que dábamos a los arren-damientos en el IVA en el ámbito del Impuesto sobre ActividadesEconómicas?

En primer lugar, para responder a tal cuestión es necesario acudira la normativa reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicasy así, el art. 79.2 de la mencionada Ley 39/i988 establece que

“se consideran, a los efectos de este impuesto, actividadesempresariales las agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras,industriales, comerciales, de servicios y mineras”.

Ahora bien, para que una determinada actividad, en concreto, elarrendamiento de bienes inmuebles, se considere ejercida con carác-ter empresarial debe suponer “la ordenación por cuenta propia demedios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos,con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bien-es o servicios” (art. 80.1 de la Ley 39/1988).

Como puede apreciarse, la redacción de este precepto es muysemejante a la del art. 5 del Reglamento del Impuesto sobre el ValorAñadido. Por ello, las tantas del Impuesto sobre ActividadesEconómicas, queriendo dar igual tratamiento tributario al ejercicio dela misma actividad, han incluido dentro de la Sección 1.ª, entre lasactividades empresariales, las Agrupación 86, denominada “Alquilerde bienes inmuebles”, dentro de la cual se comprenden tanto el alqui-ler de viviendas, como el de locales industriales, como el de terrenosde naturaleza rústica, así como el de otros bienes inmuebles distintosde los anteriores.

En el sentido de considerar la actividad de arrendamiento de bien-es inmuebles como hecho imponible del Impuesto sobre ActividadesEconómicas en todo caso se pronunció la Dirección General deCoordinación con las Haciendas Territoriales en la contestación aConsulta de 29 de noviembre de 1991 al decir que:

“(...) cabe afirmar que el alquiler de bienes inmuebles cons-tituye el hecho imponible del Impuesto sobre ActividadesEconómicas, lo cual se desprende de los términos en los queaparece formulado este elemento esencial del tributo en el art.79 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de lasHaciendas Locales, precepto según el cual queda sujeto alimpuesto el “mero ejercicio en territorio nacional de actividadesempresariales, profesionales y artísticas”.

Los epígrafes que encontramos en la agrupación 86, con sus notasde aplicación, son los siguientes


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Agrupación 86. Alquiler de bienes inmuebles

Grupo 861. Alquiler de Bienes Inmuebles de naturaleza urbana.

Epígrafe 861.1 Alquiler de viviendas.

Cuota nacional de: 0,10 por 100 del valor catastral asignado alas viviendas a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.Notas:

1ª El presente epígrafe comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de

toda clase de inmuebles destinados a vivienda.

2ª Los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 100.000

pts. tributarán por cuota cero.

Epígrafe 861.2 Alquiler de locales industriales y otros alquileresn.c.o.p.

Cuota nacional de: 0,10 por 100 del valor catastral asignado alos locales industriales y demás bienes comprendidos en esteepígrafe a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.Notas:

1ª El presente epígrafe comprende el arrendamiento de terrenos, locales indus-

triales, de negocios y demás bienes inmuebles de naturaleza urbana no clasifi-

cados en el epígrafe anterior.



Grupo 862. Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza rústica.

Cuota nacional de: 0,10 por 100 del valor catastral asignado alos bienes de naturaleza rústica a efectos del Impuesto sobreBienes Inmuebles.Notas:

1ª El presente grupo comprende el alquiler con o sin opción de compra de toda

clase de bienes inmuebles de naturaleza rústica.



Por último hay que tener en cuenta que no se consideran locales,a los efectos de determinar el elemento tributario superficie, que incre-mentará la cuota de IAE, los inmuebles urbanos o rústicos, objeto dela actividad de arrendamiento.


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5. Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas

5.1. Consideración de la actividad de arrendamiento como actividad empresarial

El problema principal, largamente discutido en España, es el de siel arrendamiento de bienes inmuebles puede ser tratado en elImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como un rendimien-to de actividad empresarial. Con la Ley 40/98 se continua, enduren-ciendo los requisitos, con la solución legal prevista por la ley 18/1991de 6 de junio. Y así el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 40/1998tipifica como actividad económica el arrendamiento y compraventa deinmuebles (que de igual forma incluyo aquí con la intención de siste-matizar el estudio de las operaciones y no redundar en diferentesapartados) siempre que, en el desarrollo de tales operaciones, se denlas dos circunstancias siguientes:

• Que se cuente, al menos, con un local exclusivamente des-tinado a llevar a cabo la gestión de la actividad desarrollada.

• Que se tenga contratada laboralmente a jornada completa,al menos, a una persona, para el desarrollo de la actividad.

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimospara que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmueblespueda entenderse como una actividad económica, requisitos queinciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una orga-nización de medios empresariales, para que esta actividad tenga talcarácter.

En este sentido hay que entender la exigencia de un local exclusi-vamente destinados a la actividad, exclusividad que implica que dicholocal en el que se lleve a cabo la gestión empresarial debe estar afec-to a la actividad y no ser utilizado para fines privados. De tal forma quede acuerdo con los artículos 27 de la Ley y 21.3 del Reglamento delIRPF, la utilización de parte de un inmueble sólo será aceptable cuan-do la parte utilizada para la actividad sea susceptible de aprovecha-miento separado e independiente del resto y quede exclusivamentedestinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

Por otro lado, el local podrá ser utilizado en concepto de propieta-rio, arrendatario o por cualquier otro título jurídico, con tal de que estédestinado con carácter exclusivo a la realización de la actividad.Indiferencia del título jurídico y exclusividad de utilización son lasnotas características.

Por lo que al segundo requisito se refiere, la norma deja mediana-mente claro que la persona contratada laboralmente debe serlo a jor-nada completa, no siendo admisible que la misma se dedique sóloparcialmente a la actividad en cuestión.

Entorno a ambos requisitos la doctrina de la Dirección General deTributos ha manifestado:

1ª. En cuanto a la existencia de un local exclusivamente desti-nados a la actividad, considera que se cumple este requisi-to cuando un mismo local se utilice para fines diferentes,siempre que la parte utilizada para gestionar la actividad dearrendamiento y/o compraventa de inmuebles sea suscepti-ble de un aprovechamiento separado e independiente delresto (DGT 03-07-1992).

2ª. No se cumple con el requisito de local exclusivamente des-tinados a la actividad cuando se trate de una oficina com-partida (DGT 25-07-1995).

3ª. No se computa como personal empleado, a estos efectos, niel administrador de fincas (DGT 05-11-1993) ni el personalde limpieza (DGT 17-01-1995).

4ª. Es necesario que las dos circunstancias concurran conjun-tamente, no bastando una sola de ellas para que la renta


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obtenida sea calificada como derivada de una actividad eco-nómica. De no mediar ambas, los rendimientos obtenidosserán calificados como de capital inmobiliario.

Por otro lado, hay que tener en cuenta que la configuración de laobligación de retener en el IRPF sobre los rendimientos procedentesdel arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos se llevaa cabo completamente al margen de si éstos merecen la calificaciónde rendimientos del capital inmobiliario o de rendimientos derivadosde actividades económicas [apdos. 2 a) y 3 h) del art. 70 delReglamento del IRPF].

En todo caso, la calificación o no como actividad económica de laactividad de arrendamiento de inmuebles trae consigo importantesconsecuencias de orden práctico desde el punto de vista fiscal quepasamos a exponer:

a) Como Rendimiento de capital inmobiliario:• La deducción de los intereses y demás gastos de finan-

ciación está limitada a la cuantía íntegra de la cantidadpercibida por el alquiler.

• Durante el tiempo en que los bienes no estén arrendadoslos inmuebles producirán imputación de rentas.

• La transmisión de bienes inmuebles arrendados no sepodrán de beneficiar de la opción prevista en el artículo 36de la Ley, por reinversión de beneficios extraordinarios.

b) Como Rendimiento de actividad económica.• La transmisión de los inmuebles afectos a la actividad

económica no podrán beneficiarse de lo dispuesto en ladisposición transitoria 9ª de la Ley del Impuesto(Aplicación de coeficientes reductores en función delaño de compra, llegando incluso a excluirse de grava-men en función de la antigüedad que tengan los bienesen el patrimonio del contribuyente) puesto que esta dis-posición se aplica exclusivamente a bienes no afectosadquiridos con anterioridad al 31/12/1994.

• Los bienes inmuebles pueden beneficiarse de la exen-ción prevista en el artículo 4.8 del Impuesto sobre el



Patrimonio y, a su vez, con ello podrán beneficiarse delas reducciones previstas en el artículo 20.2.c, del ISD,para el caso de transmisiones “mortis causa” o el 20.6para el caso de transmisiones “intervivos”, que como essabido ascienden a un mínimo del 95% del valor de losbienes inmuebles transmitidos, lo cual conlleva práctica-mente el dejar exenta la transmisión por este concepto. Como puede verse el convertir la actividad arrendaticiaen actividad empresarial puede conllevar pingües bene-ficios, o un gran ahorro fiscal, para áquel que quiera pre-parar la sucesión o transmisión de su patrimonio a susdescendientes.

Además habrá que tener en cuenta que considerar esas activida-des de una u otra forma va a tener efectos:

• La hora de aplicar las reglas de la imputación temporal derentas.

• A la hora de determinar la inclusión de una entidad en elrégimen de transparencia fiscal obligatoria, en cuanto que secalifican como sociedades de mera tenencia de bienes aque-llas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a acti-vidades económicas, tal y como éstas se delimitan en el artí-culo 25 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas (LIRPF) (art. 75 de la Ley 43/1995, de27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades).

Veamos como se determina el rendimiento cuando, como escorriente, constituye un Rendimiento del Capital Inmobiliario.

5.2. Las rentas derivadas del arrendamiento de bienes inmuebles como generadoras de rendimientos del capital inmobiliario.

5.2.1. Concepto

El artículo 20 de la Ley del IRPF dispone:


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“tendrán la consideración de rendimientos íntegros proce-dentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos,o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que sederiven del arrendamiento o de la constitución o cesión dederechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cual-quiera que sea su denominación o naturaleza”.

Del mentado concepto legal se pueden extraer las siguientes con-clusiones:

Primero. La fuente de procedencia de estos rendimientos serán losbienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no estén afectosa la actividad económica del contribuyente.

Segundo. El que percibe los rendimientos puede ser:

1º. El titular del inmueble, en cuyo caso será éste quién seimpute el rendimiento.

2º. O el titular de un derecho real que recaiga sobre el inmue-ble, en cuyo caso deberá de imputarse el rendimiento exclu-sivamente el titular del derecho real. (piénsese: si sobre unbien inmueble que está arrendado se constituye un usu-fructo, quien civilmente podrá disfrutar de los frutos de esearrendamiento, el alquiler, será el usufructuario, que, portanto, deberá de tributar por el rendimiento obtenido, noimputándose rendimiento alguno el nudo propietario.)

Tercero. Los rendimientos que configuran esta clase de rendimien-tos de capital, son los que se manifiestan por:

1. El arrendamiento de los inmuebles. 2. La constitución o cesión de derechos o facultades de uso o

disfrute sobre los inmuebles.

Como la base sobre la que se estructura este rendimiento, estoes su fuente, son los bienes inmuebles, deberemos de acudir alderecho común, en concreto al artículo 334 del Código Civil, paradeterminar cuando estamos ante un bien inmueble. Así disponedicho artículo:



“Son bienes inmuebles:

1º) Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todogénero adheridas al suelo.

2º) Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientrasestuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de uninmueble.

3º) Todo lo que esté unido a un inmueble de una manerafija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebranta-miento de la materia o deterioro del objeto.

4º) Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso uornamentación, colocados en edificios o heredades por eldueño del inmueble en tal forma que revele el propósito deunirlos de un modo permanente al fundo.

5º) Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destina-dos por el propietario de la finca a la industria o explotaciónque se realice en un edificio o heredad, y que directamenteconcurran a satisfacer las necesidades de la explotaciónmisma.

6º) Los viveros de animales, palomares, colmenas, estan-ques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario loshaya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlosunidos a la finca o formando parte de ella de un modo perma-nente.

7º) Los abonos destinados al cultivo de una heredad, queestén en las tierras donde hayan de utilizarse.

8º) Las minas, canteras y escoriales, mientras su materiapermanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.

9º) Los diques y construcciones que, aun cuando sean flo-tantes, estén destinados por su objeto y condiciones a perma-necer en un punto fijo de un río, lago o costa.

10º) Las concesiones administrativas de obras públicas y lasservidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmue-bles.”

Para finalizar, y redundando en lo que antes decíamos, para quese generen este tipo de rendimientos los bienes inmuebles no debende estar afectos a la actividad económica del titular o de su cónyugeen caso de que el bien sea ganancial.


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Ejemplo: Don Manuel tiene en propiedad un inmueble que utiliza para el

desarrollo de su actividad económica.

Al estar el bien afecto a la actividad económica de Don Manuel, el inmue-

ble no produce rendimientos del capital inmobiliario

Ejemplo: Don Alejandro, tiene en copropiedad con su cónyuge un bien

inmueble, donde desarrolla su actividad económica.

En este caso, hay afectación de la totalidad del inmueble, y por tanto no

producirá rendimientos del capital inmobiliario.

Ejemplo: Don Alberto desarrolla su actividad en un inmueble propiedad

de su esposa.

Como se verá, el inmueble producirá rendimientos del capital inmobiliario

para la mujer de Don Alberto, y a su vez la contraprestación pactada, o el valor

de mercado de la cesión en su defecto, será un gasto deducible para Don

Alberto. O bien Don Alberto no computará por este concepto gasto alguno, no

generándose en su cónyuge rendimiento de capital inmobiliario, sino

Imputación de rentas inmobiliarias.

Ejemplo: Don Alfredo, es propietario de un piso que alquila a un médico

que lo utiliza como consulta.

En este caso Don Alfredo deberá declarar el importe del arrendamiento

como rendimiento del capital inmobiliario.

Notas de jurisprudencia y doctrina administrativa

DGT 25 Marzo 1999. En el supuesto del arrendamiento de un local habili-

tado como restaurante y cafetería, cabe considerar los rendimientos percibidos

como de capital inmobiliario, estando sujetos a una retención del 15 por 100

por no existir un negocio independiente de los elementos que lo componen.

DGT 24 Marzo 1999. Se consideran rendimientos del capital inmobiliario los

derivados del arrendamiento efectuado por una comunidad de propietarios,

siempre que no se den las circunstancias para considerar dicha operación

como actividad empresarial. La imputación de los mismos se realizará a cada

comunero en proporción a su participación.



Para finalizar con este punto y centrar el estudio, redundar en laidea de que sólo existen dos supuestos de rendimientos de capitalinmobiliario.

a) Los que derivan del arrendamiento de inmuebles. b) Los que derivan de la constitución o cesión de derechos o

facultades de uso o disfrute sobre inmuebles.

Vamos a pasar a estudiarlos diferenciadamente.

5.2.2. Rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles

5.2.2.1 Cuantificación de los rendimientos integros

Se computará como rendimiento íntegro del capital inmobiliario elimporte que por todos los conceptos se reciba del arrendatario o sub-arrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellosbienes que se hayan cedido con el inmueble, y excluido el Impuestosobre el Valor Añadido, independientemente de que se trate de unbien rústico o urbano.

Se computa, pues, como rendimiento íntegro del capital inmobilia-rio, el importe total que por cualquier concepto fundamentado en elcontrato de arrendamiento, perciba el arrendador. Ello conlleva que sien el contrato se pacta que el arrendatario deberá de satisfacer losgastos de suministros (agua y luz) en cuyos recibos aparece como titu-lar el arrendador, estos importes formarán parte del rendimiento ínte-gro (cuestión importante para determinar la base sobre la que girarála retención correspondiente, como ya se comentará).

Nota.- En la práctica y por inercia con lo que se venía haciendo con la antigua Ley

de Renta, cuando se repercuten gastos al inquilino, lo que se suele hacer constar

como rendimiento es exclusivamente la renta cobrada a éste. Correlativamente el

gasto repercutido no se computa ni como ingreso ni posteriormente como gasto. Con

la Ley vigente esto no puede hacerse así, puesto que aunque el rendimiento neto sea

idéntico en uno u otro caso, variaría la base de la retención a aplicar sobre estos ren-

dimientos.


78

Ejemplo: El Sr. López arrienda un local comercial para la instalación de

una cafetería. La renta pactada asciende a la cantidad de 12.000 euros, a los

que hay que sumar la 1.000 euros en concepto de gastos de comunidad e

Impuesto sobre Bienes inmuebles (IBI).

¿Cual sería el Rendimiento Integro del Capital Inmobiliario (RICI) del Sr.

López? ¿ Y la base de la retención?

En este caso, el RICI sería 12.000 + 1.000 = 13.000 Euros

Adicionalmente podrá deducirse como gasto los 1.000 euros correspon-

dientes a gastos de comunidad e IBI.

Como luego se verá estos arrendamientos de bienes inmuebles urbanos

están sujetos a una retención del 15%. En este caso la retención será de:

15% (12.000 + 1.000) = 1.950.

Si no tuviésemos en cuenta el impuesto y la comunidad repercutida, ni

como ingreso ni como gasto, para posteriormente determinar el rendimiento

neto, el resultado a efectos de la declaración sería el mismo, pero variaría la

base sobre la que aplicar la retención del 15%, que se aplicaría sólo sobre

12.000 Euros, por lo que estaríamos reteniendo menos de lo debido retener.

Es importante hacer notar que en el caso de viviendas amuebladaso locales con algún mueble, el importe total percibido por dicho alqui-ler tendrá la consideración de rendimiento del capital inmobiliario,aunque haya bienes muebles cedidos con el inmueble.

Para terminar con este asunto, recalcar que el ingreso se imputasin tener en cuenta el IVA, debido a que cuando el arrendador cobraeste impuesto indirecto, como es el caso del arrendamiento de localesde negocio, o de oficinas, o de garajes cuando se alquilan solos o con-juntamente con una oficina o negocio, está actuando como sujetopasivo jurídico del mismo, debiendo de ingresarlo a través de lasdeclaraciones liquidaciones trimestrales (modelo 300).

Ejemplo: El señor Ríos ha arrendado un garaje por 60 euros mensuales

mas el oportuno IVA que asciende a 9,6 euros.

¿Cual es el RICI que debe imputarse en su declaración el Sr. Rios?

Solución: El RICI será el siguiente: 60 x 12 = 720 euros."



El importe cobrado por IVA lo ingresará el Sr. Rios en la AEAT correspon-

diente a su domicilio fiscal en los 20 primeros días naturales de los meses de

abril, julio, octubre, y los treinta primeros días naturales de enero.

NOTA.- Vamos a estudiar algunas operaciones que pudieran conllevar problemas a

la hora de determinar su tributación:

Primero.- El arrendamiento de inmuebles cuando se realiza como actividad

económica, no genera RCI. Para que tenga esta consideración, como ya vere-

mos en su momento, el art. 25.2 LIRPF, exige estas dos condiciones:

Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclu-

sivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona emple-

ada con contrato laboral y a jornada completa (la exigencia de jornada comple-

ta no se contemplaba en la antigua Ley, pero su plasmación en la ley ha sido

mas benévola para el contribuyente que de lo que el trámite parlamentario se

vislumbraba, pues se quería imponer que el trabajador no fuera ni el cónyuge

ni los descendientes).

Si no se cumplen ambos requisitos, los rendimientos obtenidos tributan en

su calidad de procedentes del capital inmobiliario.

Segunda.- La aparcería como actividad económica.- A diferencia del amplio

ámbito de aplicación del concepto de arrendamiento del artículo 1.542 y

siguientes del Código Civil, la Ley de Arrendamientos Rústicos deja fuera de su

ámbito determinadas formas de arriendo o cesiones de tierras, tales como las

cesiones por temporada inferior al año agrícola, cesiones de aprovechamiento

de tierras a cambio de servicios prestados fuera de ella, aprovechamientos de

pastos, praderas, etc. (en este sentido véase art. 6 Ley 83/1980, de 31 de

diciembre, sobre Arrendamientos Rústicos). A efectos fiscales, no nos debe de

caber dudas que todas ellas generan rendimientos del capital inmobiliario.

Mención aparte merece el contrato de aparcería, por el cual una persona,

cedente, se obliga a aportar, además de la tierra, un 25 por 100 como mínimo

del valor de la maquinaria y capital circulante de un explotación (art. 102 de la

Ley de Arrendamientos Rústicos), pudiendo incluso aportar la tierra preparada

y labrada por él mismo para que el aparcero, con su trabajo, la dedique a un

determinado cultivo (art. 110 de la Ley de Arrendamientos Rústicos). En esgte

caso parece claro que el cedente lleva a cabo una “ordenación por cuenta pro-

pia de medios de producción y de recursos humanos...” por lo que según el art.


80

25 de la Ley del IRPF, dicha actividad debe de considerarse como económica

a efectos del impuesto.

Por contra, cuando en el contrato de aparcería se pacte, como obligación

del cedente únicamente la aportación de la tierra y parte, o incluso el total, de

la maquinaria, entendemos que las cantidades percibidas deben de tributar

como rendimiento del capital inmobiliario en calidad de arrendamiento, que

como tal contempla el art. 1.759 del Código Civil (arrendamiento por aparcería)

y la propia Ley de Arrendamientos Rústicos.

Este es el criterio que ha venido mantenido la Administración, que entiende

que si el propietario se limita a la cesión de la tierra y otros elementos patrimo-

niales junto con ella para que el aparcero los explote a cambio de una contra-

prestación, sin intervenir en ningún modo en la ordenación por cuenta propia de

los medios de producción, los rendimientos derivados del contrato constituirán

rendimientos del capital inmobiliario para el cedente, mientras que serán rendi-

mientos de actividad económica para el aparcero. Sin embargo, si el propietario

participa en la explotación ordenando por cuenta propia los medios de produc-

ción, entonces constituirán rendimientos de actividad económica, derivados de

una actividad agrícola o ganadera, tanto para el cedente como para el aparcero.

Tercero.- En caso de subarriendo, el rendimiento que obtiene el subarren-

dador no deriva del capital inmobiliario, (evidentemente éste no es ni propieta-

rio ni titular de un derecho real sobre el inmueble), sino de su derecho arren-

daticio, por lo que debe declararlo como rendimiento del capital mobiliario, tri-

butando el arrendador como rendimiento de capital inmobiliario, tanto por lo

que percibe del arrendatario como del subarrendatario.

Cuarto.- El arrendamiento de negocio.- El art. 23.4.c) de la LIRPF dispone

que si lo que se arrienda no es simplemente un local de negocio, sino el nego-

cio en sí, entendiendo por tal, una unidad patrimonial con vida propia ya en

explotación, o susceptible de ser inmediatamente explotada, los rendimientos

que se deriven del mismo constituyen rendimientos del capital mobiliario.

Quinto.- Traspasos.- La participación del propietario en un traspaso tributa-

rá como Rendimiento del capital inmobiliario. Como se verá, para el que tras-

pasa, la renta obtenida tributa como ganancia o perdida patrimonial.

Sexto.- Inversiones y mejoras realizadas por el arrendatario en beneficio del

inmueble.- Cuando al terminar el arrendamiento éstas pasan a manos del arren-

dador, el importe de éstas constituye rendimientos del capital inmobiliario.




82

Ejemplo: Don Jose Antonio, es propietario de un local de negocio que

arrendó el 01/01/2.001 a la sociedad Veramar, dedicada a la venta de aparta-

mentos, por 900 euros mensuales más el 16% de IVA.

Como el local cuenta con diverso mobiliario de oficina, en el contrato se

pacta que se abonen mensualmente por el mismo 150 euros.

El 1/10/01 Veramar traspasa dicho local a la sociedad Verasol, dedicada

igualmente a la venta de inmuebles, por 48.000 euros, de los cuales el 20%,

es decir 9.600 euros le corresponden a Don José Antonio, según el pacto alcan-

zado con el nuevo inquilino.

En virtud de ese pacto, Don José Antonio mantiene a la nueva sociedad el

mismo precio de alquiler mensual.

¿Cuál será el RICI que debe declarar Don Jose Antonio?

Solución:Don Jose Antonio debe declarar como RICI la siguiente cantidad:1º.- Por arrendamiento del local ...................................... 10.800 euros.

Arrendamiento a veramar ......900 x 10 = 9.000Arrendamiento a verasol...........900 x 2 = 1.800.

2º.- Por arrendamiento del mobiliario................................ 1.800 euros.Pagado por Veramar ................ 150 x 10 = 1.500.Pagado por Verasol .................. 150 x 2 = 300.

3º.- Participación en el traspaso(1)................................... 9.600 euros.TOTAL RICI ............................................................. 22.200 euros.

(1) Para Veramar, lo que recibe por el traspaso si fuese una persona física

sería una ganancia patrimonial. Al ser una sociedad tributa por el Impuesto de

Sociedades, siendo dicha cantidad un ingreso más que incrementará su cuen-

ta de resultados.

Ejemplo: Andrés, propietario de un apartamento lo arrienda a Luis el

01/01/01, por 600 euros mensuales. Toda vez que en el contrato se pactó la

posibilidad de subarrendamiento, Luis, el 01/07/2.000 subarrendó dicho apar-

tamento a Roberto por 800 euros mensuales, de los que el diez por cien, le

correspondían a Andrés por su condición de propietario.

¿Qué tipo de rendimientos se generan en este caso?

Para Andrés, la cantidad obtenida, tanto directamente por el arrendamien-

to como de su participación en el subarriendo, tienen la naturaleza de rendi-

mientos del capital inmobiliario. Por tanto "

RICI .................... ................................................... 7.680 euros.

Por el arrendamiento ............................. 600 x 12 = 7.200 euros.

Por el subarrendamiento............................... 80 x 6 = 480 euros.

Para Luis, al proceder su rendimiento, no de una titularidad sino, de un dere-

cho arrendaticio, éste tendrá la naturaleza de rendimiento del capital mobiliario.

RCM : 720 x 6 = 4.320.

5.2.2.2. Cesión de inmuebles por el cónyuge o por los hijos menores, al otro cónyuge para una actividad económica de éste

Sería facil que, con ánimo de romper la progresividad del impues-to, en estos supuestos se declararan alquileres irreales entre los con-tribuyentes que realizan una actividad económica y sus cónyuges ohijos. Piensesé en el caso de un abogado, que desarrolla su actividaden una oficina de su cónyuge, cuyo Rendimiento de ActividadEconómica ha ascendido a 60.000 euros, cuando se cónyuge ha care-cido de ingreso alguno. Para repartir las rentas obtenidas por el abo-gado, se podría fijar un alquiler de 30.00 euros, importe éste ficticio yelevado por encima del valor de mercado del inmueble. Con ello seconseguiría que al deducirse el profesional los 30.000 euros de arren-damiento que paga a su cónyuge, su RAE se quedaría en la mitad,30.000 euros, tributando su cónyuge por lo cobrado como RCI, consi-guiendo con ello partir las rentas, romper la progresividad y minorar lacarga impositiva.

Para evitar esto la Ley ha introducido una normar cautelar, en suart. 28 regla 3ª, que limita al valor de mercado el gasto que un contri-buyente puede deducir en la actividad económica, como consecuen-cia de cesiones de inmuebles por su cónyuge e hijos menores.

Dicho artículo 28 dispone, “Cuando el cónyuge o los hijos menoresdel sujeto pasivo que convivan con él, realicen cesiones de bienes oderechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que setrate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titu-



lar de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que noexceda del valor de mercado y, a falta de aquélla, podrá deducirse lacorrespondiente a este último. La contraprestación o el valor de mer-cado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijosmenores a todos los efectos tributarios”

En el caso de que el cónyuge o los hijos menores que convivan conél, realicen cesiones de bienes o derechos que se destinen a la activi-dad económica, el titular se podrá deducir la contraprestación pactadasiempre que no exceda del valor de mercado; si no se pacta contra-prestación se deducirá el importe correspondiente al valor de mercado.El cónyuge o hijos obtendrán rendimientos de capital inmobiliario.

Habrá que tener en cuenta el art. 28.3.ª in fine, dispone que “Lodispuesto en este apartado no será de aplicación cuando se trate debienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges“. Por ellohay que especificar que:

La ley habla de comunes no de gananciales, por lo que será deaplicación a todo tipo de bienes que sean propiedad de ambos cón-yuges con independencia del régimen económico matrimonial.

Si se aplicará esta regla cuando se trate de un bien común al padrey al hijo menor.

5.2.2.3. Cesiones gratuitas de inmuebles (cesiones en precario)

En estos casos entra en juego la presunción del artículo 6.3 de laLey, en virtud de la cual, como ya vimos, la prestación de bienes,derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajoo del capital, se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario. Portanto:

a. Si el sujeto pasivo no puede aportar prueba de la gratuidad,se presumirá que existe un arrendamiento y por consi-guiente un rendimiento del capital inmobiliario, compután-dose como ingreso el importe que, en condiciones normales


84

de mercado entre sujetos independientes, se pactaría paradicho arrendamiento (artículo 41.1 de la Ley), y como gas-tos, todos los que pueda justificar el sujeto pasivo comonecesarios incluidas las amortizaciones.Además hay que tener en cuenta que si el cesionario o pre-carista fuera el cónyuge, o un pariente (incluidos los afines)hasta el tercer grado, inclusive, del cedente y el inmueblefuese urbano edificado, de conformidad con lo que disponeel art. 22 de la LIRPF, el rendimiento neto a computar nopodría ser inferior al que se computaría el contribuyente deno estar cedido dicho inmueble, es decir, el rendimiento nopuede ser inferior al 2 por 100 del valor catastral o al 1,1 por100 en su caso, como ya veremos, del valor catastral o del50 por cien del valor por el que el bien inmueble se valoraen el Impuesto sobre el Patrimonio (artículo 11 LIP).

b En el caso de que el contribuyente pruebe la gratuidad de lacesión, la presunción de onerosidad del artículo 6.3 de laLey quedaría destruida, al tener ésta naturaleza de “iuristantum”. Fruto de esto, al no haber precio, deberemos deentender no hay arrendamiento. Por tanto, ya no estaríamosen la clase de rendimientos que estamos aquí contemplan-do, rendimientos del capital inmobiliario derivados deinmuebles arrendados, sino que ese inmueble sería suscep-tible de generar imputación de rentas inmobiliarias, comoahora veremos, por lo que si el inmueble cedido gratuita-mente fuera rústico, o suelo urbano no edificado, no habríarendimiento computable alguno, debiendo de imputarse elcedente, en otro caso, el 2 por 100 (o el 1,1, en su caso) delvalor catastral.

Ejemplo: Don Julián es propietario de un piso que tiene cedido a una aso-

ciación benéfica de forma gratuita, cuando su valor de mercado, determinado

según el precio que se cobra por el alquiler de otros pisos situados en la misma

zona y con las mismas características que el de Don Julián, es de 300 euros

mensuales. El valor catastral del piso es de 60.100 euros. Dicho valor no ha

sido revisado desde el año 1990.

¿Qué rendimiento tiene que computar Don Julián en su declaración de

Renta? "



A.- En el caso de que se probara por cualquier medio de prueba admitido

en derecho la gratuidad de la cesión, la renta que tiene que imputarse Don

Julián es el 2 por cien del valor catastral (art. 71 LIRPF).

B.- En el caso de que no quedara probada la gratuidad de la mentada

cesión, Don Julián se imputaría como rendimiento del capital inmobiliario el

valor de mercado de esa cesión (300 x 12= 360 euros) y podrá darse como

gasto deducible todos los necesarios para la obtención de esos ingresos inclui-

da la amortización.

Notas de jurisprudencia y Doctrina Administrativa

STSJ de Cataluña de 5 de mayo de 2.000. La indemnización satisfecha por

el arrendador a la persona que ocupa en local de negocios en precario no mere-

ce la condición de gasto necesario y no es deducible para el cálculo de los ren-

dimientos inmobiliarios.

En este supuesto se cuestiona si un determinado gasto deducible a efectos

del cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario en la base imponible del

receptor.

Concretamente se trata de una indemnización satisfecha pro el arrendador

a una persona que ocupa un local de negocios en situación de precario y pro-

cede a abandonar dicho local.

La condición de gasto deducible está relacionada con su condición de

necesario de acuerdo con el artículo 35 de la Ley 18/1.991, de 6 de junio, del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Para el Tribunal, esta relación

de necesidad debe entenderse en el sentido de que los gastos han de ser

imprescindibles para obtener ingresos.

5.2.3. Rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles

Una de las mayores novedades de la LIRPF, en lo que a esta cate-goría de renta se refiere, es la consideración como RCI de los rendi-mientos derivados de la constitución o cesión de derechos o faculta-


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des de uso o disfrute sobre los inmuebles o sobre derechos reales querecaigan sobre los mismos.

Con la antigua Ley (Ley 18/1991), la constitución de un derechoreal sobre un bien inmueble generaba Incrementos o Disminucionesde Patrimonio. En cambio en la actualidad generarán RCI. Así, para elpropietario que, mediante contraprestación, constituye sobre suinmueble un derecho de usufructo, o un derecho de habitación, o unaservidumbre voluntaria, dicha contraprestación constituye un rendi-miento del capital inmobiliario.

En la actualidad, por tanto, para conocer la tributación en el IRPFde los derechos de uso y disfrute, distinguiremos:

Primero.- Constitución de derechos de uso y disfrute.- El rendi-miento derivado de la misma tendrá el tratamiento de RCI.

Segundo.- Cesión de derechos de uso y disfrute.- El rendimientoque se genere tendrá el tratamiento de RCI.

Tercero.- Transmisión de derechos de uso y disfrute.- Por elcontrario, cuando se transmita un derecho real de uso y disfrute,según lo previsto en el artículo 35.1.K) LIRP, se generará para eltransmitente una ganancia o perdida patrimonial, producida por latransmisión del derecho real de uso y disfrute, que se determina-rá, por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor deadquisición, minorado este último de forma proporcional al tiempodurante el cual el usufructuario no hubiese percibido rendimientodel capital inmobiliario como veremos al tratar este concepto de larenta.

NOTA.- Existen derechos reales, como por ejemplo el derecho de uso y habitación

regulado en el art. 525 del Código Civil, que no se pueden arrendar ni traspasar a otro,

por lo cual el titular de los mismos ni podrá obtener de ellos un rendimiento del capital.

al no poder arrendarlo, ni una ganancia o pérdida patrimonial por su enajenación, al no

poder traspasarlo.

Ello no impide que en el caso de que se extinga ese derecho, seproduzca para su titular una perdida patrimonial.



Estos rendimientos suelen tener el carácter de irregulares; así,cuando tales derechos se constituyen con carácter vitalicio, el impor-te obtenido por el contribuyente por su constitución a favor de terce-ro, se considera rendimiento obtenido de forma notoriamente irregularen el tiempo (art. 14 del Reglamento) y en consecuencia el rendi-miento se reducirá en un 30 por 100 (art. 21.2 de la Ley), tal como severá más adelante al tratar de la reducción de los rendimientos netosirregulares en más de dos años.

Ejemplo: Don Raul constituye sobre una finca rústica que posee un usu-

fructo vitalicio por importe de 90.000 euros.

¿Qué rendimiento se imputará Don Raul y cual será su naturaleza?,

El rendimiento obtenido por la constitución del usufructo vitalicio genera un

RCI que al tener carácter de irregular, como se verá mas adelante, se integra

en la base imponible previa reducción del 30 por cien de rendimiento.

Es decir;

RICI........................ 90.000.

GD .......................... 0.

RNCI ...................... 90.000.

Reducción 30% ....... 27.000.

RNCI Reducido ........ 63.000 euros.

5.2.4. Gastos deducibles

El Artículo 21.1 LIRPF establece como gastos a deducir de los ren-dimientos íntegros:

Primero.- Los necesarios para la obtención de los rendimientos,incluidos (aunque estos con límites) los intereses de capitales ajenosinvertidos en la adquisición o mejora de los bienes, derechos o facul-tades de uso y disfrute de los que procedan los rendimientos, y demásgastos de financiación.


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Segundo.- El importe del deterioro sufrido por el uso o transcursodel tiempo en los bienes de que procedan los rendimientos(Amortización).

El Reglamento desarrolla este precepto legal en sus artículos 12 y 13.

5.2.4.1. Gastos necesarios para la obtención de los rendimientos íntegros

Como norma general se deducirán de los rendimientos íntegrostodos los gastos necesarios para su obtención. El reglamento en suartículo 12, describe una serie de gastos que entiende necesarios queno constituyen una lista cerrada:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adqui-sición o mejora de los bienes o derechos y en general cualquierotro gasto de su financiación, con el límite del importe corres-pondiente al rendimiento íntegro procedente de cada bien oderecho.

Se debe tener en cuenta que el límite legalmente establecidodebe aplicarse de forma individual para cada bien inmueble arren-dado, por lo que en el caso de que se tengan arrendados variosinmuebles, no se podrán acumular los rendimientos de todos ellosa la hora de dotar el gasto y aplicar el límite, sino que se deduci-rán exclusivamente, y a él se referirá el límite, en el arrendamien-to del bien inmueble para cuya adquisición o mejora se solicitó elpréstamo.

Como hemos referido en el encabezamiento de este apartado, ycomo viene recogido en el artículo 12.a) RIRPF, quedan incluidosdentro de este gasto, no sólo los intereses, sino también los demásgastos de financiación siempre que efectivamente sean a cargo delpropietario o titular del derecho real. Así, podremos deducirnoscomo gastos de financiación, entre otros, los gastos de tramitación,formalización, estudio y concesión del préstamo, o las comisiones decancelación normal o anticipada etc.



Lo que si es importante es que se tenga en cuenta que nunca esgasto deducible la devolución del capital prestado que junto a los inte-reses se devuelve normalmente con cada cuota.

Ejemplo: El señor Cobo ha comprado un piso por un precio de 60.100

euros. Para financiar dicha compra solicitó un préstamo por el que ha pagado

el primer año 3.600 euros de intereses y 400 de capital. El banco además le

cargó en su cuenta 1.000 euros por la comisión de estudio de dicho préstamo.

Para poder afrontar con garantías la hipoteca lo alquiló por un precio anual

de 2.160 euros.

¿Que cantidad del total pagado al banco, podrá deducirse el señor Cobo?

Solución:Son gasto deducible para la determinación de los RNCI, los intereses de los

capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes o derechos,

3.600 euros, y en general cualquier otro gasto de su financiación, 1.000 euros de

la comisión de estudio. En total, por tanto, suma el gasto 3.600 + 1.000 = 4.600.

(Lo que nunca es gasto es el importe del principal del préstamo devuelto)

Límite del gasto: 2.160 euros. (importe obtenido por ceder el inmueble)

Gasto deducible = 2.160 euros

Ejemplo: Don Ramón es propietario de un apartamento en Salamanca y

Santiago de Conmpostela, que durante el año dos mil han estado arrendados a

unos estudiantes durante todo el año.

Para la compra de dichos pisos solicitó al BBV sendos préstamos hipotecarios

Por el apartamento de Salamanca ha cobrado una renta de 5.500 euros y por

el de Santiago de Compostela 5.000 euros.

Los gastos que se han producido por cada uno de estos arrendamientos son los

siguientes.

Gasto Salamanca Santiago

Intereses del préstamo 6.000 euros 4.000 euros

IBI 90 euros 80 euros

Comunidad 60 euros 50 euros

Conservación y reparación 1.000 euros 1.500 euros

Amortización 450 euros 425 euros.


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¿Qué RNCI habrá obtenido Don Ramón por cada piso?

Salamanca Santiago

Ingresos 5.500 euros 5.000 euros

Gastos

Intereses del préstamo (1) 5.500 euros 4.000 euros

IBI 90 euros 80 euros

Comunidad 60 euros 50 euros

Conservación y reparación 1.000 euros 1.500 euros

Amortización 450 euros 425 euros.

Rendimiento neto - 1.600 euros - 1.055 euros.

(1) Los intereses pagados (6.000) por el préstamo solicitado para la compra del

piso de Salamanca, tienen como límite de su deducibilidad las rentas obtenidas

por la cesión del bien (5.500), por lo que sólo serán deducibles 5.500 euros,

sin que los 500 euros no deducidos por exceder del límite legal, puedan incre-

mentar el gasto del piso de Santiago. Por tanto el exceso sobre el límite legal,

fiscalmente no es relevante, ni puede ser objeto de compensación ni con otros

gastos de otro inmueble ni puede ser objeto de deducción en otro ejercicio.

Notas de jurisprudencia y doctrina administrativa

TSJ Andalucía. Málaga Sala 3ª, 14 Mayo 1999. El TSJ desestima el recurso

al considerar que para que los intereses de capitales ajenos invertidos en la

adquisición de un inmueble arrendado sean deducibles como gasto, es preci-

so que dicho gasto sea efectivamente a cargo del propietario y que la deduc-

ción no rebase el límite de los rendimientos íntegros obtenidos por la cesión del

bien, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento del IRPF vigente en el ejer-

cicio 1.992 (RD 1841/91, de 30 de diciembre), para la determinación del ren-

dimiento neto del capital inmobiliario.

TSJ Rioja Sala 3ª, 29 Diciembre 1999. El Tribunal desestima el recurso al

considerar que el certificado expedido por una Caja de Ahorros en el que se dice

“que el objeto de dicha operación de préstamo fue la adquisición de vivienda”

no es suficiente para probar que el préstamo lo fuera para adquisición de vivien-

da habitual, por tratarse de una mera manifestación de la entidad financiera, que

dice lo que le dijeron los solicitantes del préstamo, pero sin que dicha entidad

realizara una comprobación real y efectiva de la inversión en vivienda. Por tanto,

de los documentos aportados se evidencia que no está acreditado ni justificado

que el préstamo fuera destinado a la adquisición de vivienda habitual.

a) Los tributos y recargos no estatales.

Englobados en este gasto nos encontramos, además de losimpuestos, cualquier tipo de contribución especial, tasas municipales,alcantarillado, recogida de basuras, arbitrios, etc.

El impuesto más típico es el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).

Requisito “si ne qua non” para la deducibilidad de estos tributos,es que no tengan carácter sancionador, pues en tal caso no seríandeducibles. Ahora bien si junto con la sanción o recargo de apremio,que no son deducibles, se satisficieran intereses de demora o recar-gos que no tuvieran carácter sancionador, estos si serán deducibles.

Ejemplo: Don Jacinto tiene un local arrendado en la calle Regocijos. Este

año ha pagado por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles las cantidad de 240

euros. Dicho impuesto fue comunicado mediante correo por el Ayuntamiento a

Don Jacinto, aunque éste asegura que no le fue notificado pues no recibió nada

en ese sentido. Fruto de esta posible confusión, el pago del IBI se efectuó fuera

del plazo reglamentario sin que mediase requerimiento administrativo previo

por lo que hubo de abonar la un 5% de recargo, sin intereses de ningún tipo.

¿Cuánto podrá deducir Don Jacinto de su declaración de Renta por este

concepto?

Solución:Será deducible el impuesto, que ha ascendido a 240 euros, más los 12

euros (5% 240) de recargo por ingreso extemporáneo sin que medie requeri-

miento administrativo previo.

Ejemplo: ¿Cual sería el gasto deducible que podría imputar en su decla-

ración Don Jacinto, si fuese el Ayuntamiento el que le hubiera exigido el pago,

por lo que, además del IBI, le habría girado el oportuno recargo de apremio del

20%, más los intereses de demora?

Solución: En este caso solo sería deducible el IBI y los intereses devengados, no

pudiendo Don Jacinto deducir el recargo de apremio por tener carácter san-

cionador.


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Es frecuente que en el caso de inmuebles de nueva construcciónlos recibos del IBI durante algunos años no se paguen con periodici-dad anual, pues normalmente el Ayuntamiento no tiene fijado aún elvalor catastral de los mismos, acumulándose los no prescritos en unsolo año, con el consiguiente “cabreo” del contribuyente que ve comoen un mes debe de pagar “la contribución” de varios años atrás. Eneste caso ¿podrá el contribuyente deducirse ese IBI satisfecho en elperiodo impositivo en que se abonan dichos impuestos locales o biense deberá imputar el gasto al año que corresponda mediante la opor-tuna declaración complementaria?

La administración, a resultas de una comprobación del IRPF reali-zada por los órganos de gestión (pequeña crítica: no es de extrañarque cada vez se les de a este cuerpo de la AEAT mas competencia)en la que intervine, giró declaración paralela a mi cliente, como con-secuencia de que entendía que la acumulación de varios recibos delIBI en una sola declaración del IRPF no se encontraba ajustada aDerecho, debiendo de imputar los gastos al año a que se refiriesenmediante las oportunas declaraciones complementarias.

Impugnamos dicho acuerdo de la AEAT ante el TEAR de Granada,y éste, haciendo buenos nuestros argumentos, que aunque referidosa la anterior Ley del impuesto son de total aplicación con la nueva Ley,dispuso en su fundamento de Derecho cuarto:

“El articulo 35 de la Ley 18/1981, de 6 de junio, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regulaba talesgastos deducibles del siguiente modo: “Tendrán la considera-ción de gasto deducible para la determinación del rendimientoneto de los bienes y derechos patrimoniales a que se refiere elartículo anterior: A) Tratándose de los bienes y derechos com-prendidos en la letra a): - Los gastos necesarios para su obten-ción. La deducción de los intereses de los capitales ajenosinvertidos en la adquisición o mejora de tales bienes o derechosy demás gastos de financiación, no podrá exceder de la cuan-tía de los rendimientos íntegros obtenidos por la cesión delinmueble o derecho. – El importe del deterioro sufrido por eluso o transcurso del tiempo en los bienes de los que procedanlos rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente



se determinen.” Respecto de los gastos deducibles de inmue-bles no arrendados - que no es el caso que aquí nos ocupa-señalaba: “ B) Tratándose de los bienes y derechos compren-didos en la letra b), exclusivamente los siguientes : - Las cuotasy recargos, salvo el de apremio, devengados por el Impuestosobre Bienes Inmuebles...” No existe, pues, una precisión tem-poral específica respecto de qué cuotas del Impuesto sobreBienes Inmuebles serían deducibles, salvo la genérica menciónpara inmuebles no arrendados de que éstas debían habersedevengado. Por su parte el artículo14 del Reglamento delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado porel Real Decreto 1.841/1991, de 30 de Diciembre (BOE de31.12.91 ) señalaba: “1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artí-culo siguiente, los ingresos y gastos que determinan la base delimpuesto se imputarán al período en que se hubiesen deven-gado los unos y producido los otros, con independencia, delmomento en que se realicen los correspondientes cobros ypagos. A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, los incre-mentos y disminuciones de patrimonio se entenderán devenga-dos en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial.2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, se entende-rá que se han devengado los ingresos en el momento en quesean exigibles por el acreedor... 7.- Los gastos se entenderánproducidos desde el momento en que su importe sea exigiblepor quien haya de percibirlos.” De tal artículo 14 regulador dela imputación temporal de ingresos y gastos se desprende quese hace depender el momento de la imputación al de la exigi-bilidad de tales ingresos y gastos. Y dados los argumentosexpuestos en el escrito de alegaciones a que nos hemos referi-dos en el último de los antecedentes fácticos, es claro que talexigibilidad jurídica se produjo en 1997 en que laAdministración giró las liquidaciones a consecuencia de laaprobación previa y por el procedimiento reglado de los corres-pondientes valores catastrales. Ello nos obliga a anular la liqui-dación para la admisión como gasto en 1997 de tales liquida-ciones del Impuesto sobre Bienes Inmuebles correspondientesa ejercicios anteriores.”


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c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación,directa o indirecta, o como consecuencia de servicios personales.

En este gasto podemos encontrarnos con conceptos tan disparescomo son los gastos de personal, de portería, vigilancia, administración,que normalmente cuando nos encontremos ante un edificio de propie-dad horizontal quedarán englobados en las cuotas de comunidad.

Ejemplo: Doña Antonia tiene un apartamento arrendado en un residen-

cial de la ciudad, donde, además de la cuota trimestral de comunidad que tiene

que pagar, y que asciende a 210 euros, se ha acordado que por cada comu-

nero se pague una cuota única y extraordinaria para pagar a una empresa de

vigilantes jurados, dado los robos que se están produciendo en los garajes, y la

nueva contratación de un segundo portero que pueda suplir al que viene des-

arrollando estas tareas, en aquellas horas en que no está en la finca. Dicha

cuota extraordinaria ha ascendido a 300 euros.

¿Cuánto puede deducir por este concepto doña Antonia en su declaración

de Renta?

Solución: Serán deducibles tanto las cuotas trimestrales de comunidad ordinarias

como las extraordinarias. Es decir: 210 +300 = 510 euros.

d) Los gastos debidos a la formalización del arrendamiento, cesióno constitución de los derechos que se trate y de la defensa jurídica delos bienes, derechos o rendimientos.

Ejemplo: Doña Julia, para arrendar su piso ha debido de contratar a un

abogado que le ha cobrado por la confección del contrato y el depósito de la fian-

za 120 euros. En dicho arrendamiento medió una agencia de la propiedad inmo-

biliaria que le ha cobrado el equivalente a un mes de renta, es decir, 270 euros.

¿Cuanto puede deducir por este concepto doña Julia en su declaración de

Renta?

Solución: Serán deducibles tanto los 120 euros que le cobra el abogado como los 270

que le factura la inmobiliaria.



Ejemplo: Don Alfonso, después de cuatro meses sin que el inquilino le

pagase la renta decidió iniciar los trámites judiciales oportunos para proceder

al desahucio de este inquilino moroso, previo requerimiento notarial de pago.

Para ello ha contratado los servicios de un abogado, que le cobran 360

euros de minuta, y un procurador, que le cobra 80 euros. La minuta del nota-

rio ascendió a 110 euros.

¿Cuanto puede deducir por este concepto Don Alfonso en su declaración

de Renta?

Solución:Serán deducibles todos los gastos producidos como consecuencia de este

procedimiento de desahucio. Es decir el gasto ascendería a:

Notario................. 110 euros.

Abogado............... 360 euros.

Procurador............ 80 euros.

Total..................... 550 euros.

e) Los saldos de dudoso cobro.

Por saldos de dudoso cobro se entienden los ingresos devengados yno percibidos en un periodo que podrán deducirse en otro posteriorsiempre que se justifique esa dificultad de percepción. Esta circunstan-cia queda suficientemente justificada, según describe el Reglamento,cuando se produzcan cualquiera de estas dos circunstancias:

• Que el deudor esté en suspensión de pagos, quiebra o situa-ciones análogas.

• Que entre el momento de la primera gestión del cobro reali-zada por el contribuyente y el de la finalización del períodoimpositivo hayan transcurrido más de seis meses (en elReglamento anterior era más de un año) y no se hubieseproducido una renovación del crédito.

En el ejercicio en que se cobre el importe (o parte de él) deducidoen su día por dudoso, deberá computarse como ingreso.

Como posteriormente será objeto de estudio, a modo de adelanto,indicar que este gasto deja de tener la consideración de tal como con-


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secuencia de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30/06/2.000,que ha dispuesto “Ahora bien el propio precepto, (se refiere al artículo7 del Reglamento de IRPF aprobado por el Real Decreto 1841/1991,de 30 de Diciembre) en el primer párrafo del número uno, declara que“tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación delrendimiento neto de los bienes y derechos patrimoniales a que se refie-re el art. 34 de la Ley del Impuesto los siguientes”: es decir esta desti-nado al desarrollo reglamentario del expresado art. 34 de la Ley que,como hemos visto, se ocupa de los rendimientos íntegros del capitalinmobiliario y que, respecto a los inmuebles arrendados o subarrenda-dos, estableció el sistema de integrar la base con el importe “que portodos los conceptos se reciba del arrendatario o subarrendatario”, loque excluía la posibilidad de integrar rentas no recibidas y por lo tantola existencia de “saldos de dudoso cobro”.

La regulación, por vía reglamentaria, como gastos deducibles enejercicios posteriores, de los “saldos de dudoso cobro” referidos a losrendimientos derivados del arrendamiento y subarrendamiento debienes inmuebles, supone la aplicación a estos ingresos del sistemagenérico de devengo fijado en el art. 56 de la Ley, contra el de ingresosreales especificamente señalado para estas rentas en el art. 34 de lamisma, que es el concretamente desarrollado por el discutido art. 7uno, a) e) del Reglamento, con lo que resulta evidente el exceso en quese incurrió con dicha desviación. La inaplicabilidad del precepto regla-mentario impugnado por su inadecuación a la Ley que desarrolla, tienedecisiva influencia sobre la validez de la liquidación tributaria inicial-mente combatida, por cuanto la inclusión en ella de rentas no percibi-das por la contribuyente era contraria a derecho y así debe declararse.”

Como puede verse este gasto que se fija por el Reglamento extra-limitándose de la remisión que le hizo la Ley, deviene inaplicable pordecisión del Alto Tribunal, siendo de aplicación este razonamiento ysus efectos a la vigente Ley de Renta.

f) Los gastos de conservación y reparación:

Por gasto de conservación hay que entender el que tiene por únicoobjeto mantener y conservar el inmueble para su normal utilización, ypor gasto de reparación aquél que traiga consigo la sustitución de ele-



mentos o la adaptación de elementos del inmueble, siempre que nosupongan incremento de valor o superficie del inmueble. Serían gas-tos que se producen por el uso normal del inmueble, y del mobiliarioarrendado con él. Si el gasto viene motivado por factores ajenos al usonormal, no se encuadraría en este apartado, sino que se trataría en elapartado de ganancias o perdidas patrimoniales.

No hay que confundir los gastos de conservación y reparación conlas inversiones, las cuales suponen una ampliación o mejora de losbienes (ejemplo: puertas de seguridad, contraventanas, enrejado,comprar mobiliario nuevo que se arrienda con el inmueble,..), aunquese tendrán en cuenta a la hora de calcular la amortización de los bien-es arrendados.

El actual Reglamento establece que a estos efectos, tendrán talconsideración los siguientes gastos:

• Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener eluso normal de los bienes materiales, como el pintado, revo-co, o arreglo de instalaciones.

• Los de sustitución de elementos, como instalaciones decalefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros.

No serán deducibles por este concepto, las cantidades destinadasa ampliación o mejora.

Es de destacar, y así lo hacemos, la diferencia que existente entreesta regulación y la del anterior Reglamento, que, declarando, al igualque ahora, como deducibles los gastos de conservación y reparación,disponía que no lo eran los de ampliación y mejora, en pura lógica portratarse de inversiones que formarán parte del valor de adquisición delbien, mencionando como tales, a título ejemplificador, los destinadosa puertas de seguridad, ventanas o enrejado. Por el contrario el actualRIRPF, por un lado, no da ejemplos de gastos no deducibles por serde ampliación o mejora, y por otro, y he aquí la gran novedad, señalaque no constituye mejora, y que por tanto es gasto deducible, la sus-titución de un elemento por otro, entendemos, más o menos equiva-lente, cuando ello viene exigido por uso que se le de al bienes susti-tuido, y no con objeto de mejorar el mismo.


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Ejemplo: La comunidad de vecinos de la que forma parte Luisa, cuyo piso

se encuentra arrendado, ha decidido instalar un ascensor debido a que el

inmueble carecía de dicho elemento elevador. Para ello cada vecino debe de

pagar la cantidad de 600 euros.

Doña Luisa aprovecha que los operarios se encuentran obrando en el edi-

ficio para sustituir la puerta convencional de la vivienda que tiene arrendada,

por una blindada que desde hace tiempo le venía pidiendo el inquilino. Dicha

puerta ha costado, incluyendo la factura de los albañiles, 900 euros.

¿Podrá deducirse Doña Luisa dichas cantidades por los conceptos aludidos?

En este caso, al no tener el piso con anterioridad ni ascensor ni puerta blin-

dada, dichas instalaciones constituyen una mejora, y como tal no podrán ser

deducidas como gasto.

En cambio, sí constituiría gasto deducible, indudablemente, el coste de sus-

tituir el ascensor antiguo y estropeado u obsoleto o una puerta de seguridad,

estropeada por un intento de robo, por ejemplo, por otro ascensor y otra puerta.

Ejemplo: Doña Virtudes tiene concertado un contrato de arrendamiento

del piso que heredó de sus padres. En méritos de ese contrato se ha compro-

metido a sustituir el suelo de gres que tiene el piso, por otro de mármol de

mayor calidad. El importe de la obra asciende a 6.000 euros.

¿Sería deducible de la declaración de IRPF de Doña Virtudes lo que ha

pagado por dicha sustitución?

Solución: En este caso, entendemos que la sustitución del suelo, cuando la misma

no viene exigida por una necesidad razonable, y por el contrario lo que se per-

sigue es mejorar el elemento sustituido, va a conllevar que dicho concepto no

pueda ser objeto de deducción como gasto para determinar el RCI, y si en cam-

bio, como inversión o mejora, incrementará el valor de adquisición del piso.

Notas de jurisprudencia y doctrina administrativa.

DGT 21 Julio 1998. Los gastos de acondicionamiento de un local alquilado

tienen la consideración de gastos del ejercicio salvo cuando se haya incurrido

en los mismos con motivo del inicio de actividad de la empresa o de una

ampliación de su capacidad operativa y antes de que la empresa comience o



reanude su actividad en el referido local, en cuyo caso aquéllos deberán regis-

trarse como gastos de primer establecimiento e imputarse a la cuenta de resul-

tados sistemáticamente en un plazo no superior a cinco años. Por lo demás, se

entenderá sistemático aquel criterio de imputación de gastos que responda a

un plan diseñado por el propio interesado que se encuentre fundamentado en

los principios contables, y en particular en el principio de correlación de ingre-

sos y gastos.

DGT 11 Junio 1999. En la determinación del rendimiento neto del capital

inmobiliario sólo son deducibles aquéllas partidas que tengan la naturaleza de

gasto, es decir, las cantidades destinadas a mantener la vida útil del inmueble

o su capacidad productiva o de uso y no las partidas calificables como inver-

sión, esto es, las que redundan en una mejora o ampliación del inmueble.

DGT 22 Febrero 2000. La parte que le corresponde satisfacer al propietario

de un piso alquilado por el cambio del ascensor tiene la consideración de gasto

deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario en

el IRPF, ya que se trata de un gasto de conservación y reparación.

DGT 24 Enero 1994. Para la deducibilidad de los gastos de conservación y

reparación soportados antes de arrendar un inmueble, deben tener como única

finalidad ofrecer el inmueble en arrendamiento a terceros, debe valorarse en

cada caso la existencia de las condiciones necesarias señaladas.

DGT 1 Agosto 1997. En cuanto a la consideración de los costes de urbani-

zación como gasto deducible de los rendimientos íntegros de los inmuebles

arrendados, hay que contestar de forma negativa: los costes de urbanización no

constituyen un gasto del ejercicio, sino que se configuran como una mejora o

inversión, lo que incidirá en su momento en la determinación del incremento o

disminución de patrimonio que corresponda por la transmisión del terreno al

que se hayan imputado aquellos costes.

DGT 24 Enero 1994. Para la deducibilidad de los gastos de conservación y

reparación soportados antes de arrendar un inmueble, deben tener como única

finalidad ofrecer el inmueble en arrendamiento a terceros, debe valorarse en

cada caso la existencia de las condiciones necesarias señaladas.

DGT 18 Febrero 2000. La parte de los gastos de reparación del tejado de un

inmueble, parte destinado a vivienda habitual y parte arrendado a terceros, que


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proporcionalmente corresponda a los inmuebles arrendados, tendrá la consi-

deración de gasto deducible para la determinación del rendimiento del capital

inmobiliario en el IRPF.

TSJ Galicia Sala 3ª, 23 Abril 1999. El TSJ desestima el recurso pues los gas-

tos deducidos como necesarios de las rentas obtenidas por el alquiler de nego-

cio, no son tales para la obtención del rendimiento, pues la realización de las

obras de acondicionamiento no fue una condición imprescindible y necesaria

para la obtención del rendimiento.

g) Las primas de seguro de responsabilidad civil, incendio, robo,rotura de cristales u otras de naturaleza análogas.

Lógicamente para que éstas primas sean deducibles deberán deprovenir de contratos de seguros realizados por el titular de los bieneso derechos que generan este rendimiento.

h) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

Regulado al final de la relación de gastos viene a suponer como un“cajón de sastre” donde cabe cualquier supuesto que la prácticapueda depararnos. Los casos más típicos pueden ser el gasto de con-sumo eléctrico, agua, gas, etc. Lo que si que hace el RIRPF es condi-cionar el gasto a que el servicio o suministro esté directamente rela-cionado con la puesta en disposición de cesión del inmueble y sea acargo del cedente.

NOTA.- Cuando se trate de arrendamientos sujetos y gravados por el IVA (arrenda-

miento de locales, plazas de garaje etc.), los gastos deben de imputarse IVA excluido,

puesto que el contribuyente podrá deducirse estos IVA soportados por la condición de

empresario atípico que le concede el artículo 5 LIVA. En caso contrario, si el arrenda-

miento es una operación de las catalogadas como sujeta y exenta menos plena o limi-

tada (arrendamientos de viviendas, terrenos rústicos, etc), los gastos deben de impu-

tarse IVA incluido, al no poder ser objeto de deducción el IVA soportado.

En otro orden de cosas y toda vez que el impuesto se autoliquidapor el contribuyente, éste deberá de guardar y conservar todos los jus-tificantes de los gastos que se haya imputado, para su acreditación en



un posible procedimiento de comprobación o inspección. En este sen-tido cabría preguntarse, esos justificantes de gastos ¿deben de reunirlos requisitos que regula el RD 2.402/85, de 18 de diciembre, por elque se regula el deber de expedir y entregar facturas? Sobre esterequisito nada dice ni la LIRPF ni su Reglamento, que lo único quedispone es que han de ser necesarios; por contra, la Ley GeneralTributaria, en su artículo 115 si dispone que “en los procedimientostributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valora-ción de pruebas se contienen en el Código Civil y la Ley deEnjuiciamiento Civil (…). Es por esto que si en un procedimiento decomprobación o inspección, queda justificada la existencia de estosgastos, así como su necesidad, a pesar de no haber factura, o queésta no contenga todos los requisitos legalmente exigidos (no desglo-se el IVA por ejemplo) éstos se deben de deducir del rendimiento ínte-gro para con ello determinar el rendimiento neto (DGT 31 de enero de1995).

En relación con la probanza de los gastos, la resolución del TEARde Granada a que he hecho alusión al tratar el IBI como gasto, ha dis-puesto, y pese a su extensión, por lo de aclaradora que resulta latranscribo, lo siguiente:

“Respecto de la adecuada justificación documental de lasadquisiciones de las que dependerán las amortizaciones y losgastos a deducir de los ingresos, se refiere a ello el artículo101. Uno de la Ley 18 / 1991, de 6 de junio, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, en los siguientes tér-minos: “Uno. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas estarán obligados a conservar duranteel plazo de prescripción, los justificantes y documentos acredi-tativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reduccio-nes y deducciones de cualquier tipo que deban constar en susdeclaraciones.” Se imponen unas mayores cargas de naturale-za contable a quienes ejerzan actividades empresariales o pro-fesionales, que no son aquí de aplicación. Por su parte, el artí-culo 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, esta-blece: “ 1. Para la determinación de las bases o de las cuotastributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de losingresos como de las deducciones practicadas, cuando estén


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originados por operaciones realizadas por empresarios o pro-fesionales, deberán justificarse mediante factura completa,entregada por el empresario o profesional que haya realizadola correspondiente operación. A los efectos previstos en esteReal Decreto se entiende por factura completa la que reúnatodos los datos y requisitos a que se refiere el apartado prime-ro del artículo 3ª. Los destinatarios de las operaciones tendránderecho a exigir de los empresarios o profesionales la expedi-ción y entrega de la correspondiente factura completa en loscasos en que ésta deba emitirse con arreglo a Derecho.” Laaplicación de esta última norma transcrita ha sido matizadapor abundante jurisprudencia emitida por el TribunalEconómico Administrativo Central y por diversos tribunales dejusticia, y así el Tribunal Económico Administrativo Central ensu Resolución de 10 de julio de 1996,relativa al Impuestosobre Sociedades del año 1990 señaló en su FundamentoTercero: “ Respecto a la tercera de las cuestiones referente ala deducibilidad de las facturas por gastos de alquiler de terre-nos y manutención de empleados en sus desplazamientos,según resulta del expediente, tales gastos aparecen debida-mente contabilizados por la sociedad, acreditándose la reali-dad de los mismos, si bien las facturas no reúnen todos losrequisitos formales exigidos en el Real Decreto 2402/1985sobre facturación, si bien según doctrina reiterada de esteTribunal y conforme lo establecido en el artículo 115 de la LeyGeneral Tributaria, estando contabilizados y probada la reali-dad de los mismos, deben considerarse fiscalmente deduci-bles en el ejercicio, debiendo, en consecuencia, estimarse laspretensiones de la interesada al respecto”. Siguiendo a laAudiencia Nacional en su Sentencia de 20 de Diciembre de2000 ( Sala de lo Contencioso- Administrativo, Rec. Nº1176/1997, relativa a Impuesto sobre Sociedades de 1989,Fundamento Tercero), debemos señalar que el concepto de“factura completa” lo recoge el artículo 3º del Real Decreto,que menciona los datos o requisitos que deben reunir estosdocumentos mercantiles. Entre ellos, la “numeración de lasfacturas”, el “nombre y apellidos o denominación social” delexpedidor del documento y del destinatario, “descripción de laoperación y su contraprestación total” y “lugar y fecha de su



emisión”. Por tanto, lo exigido por el Real Decreto 2402/1985es que la factura contenga los datos e importes por los que seidentifique, tanto el expedidor de la factura, como el pagadorde la misma, y la operación realizada. En lo que atañe a la rea-lidad del gasto, esta Sala – como la de la Audiencia Nacionalen la resolución citada - entiende que, con arreglo a los artí-culos 114 y 115 de la LGT, la prueba de los hechos puede rea-lizarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Aeste respecto, podemos citar la Sentencia de la misma Sala dela Audiencia Nacional de 13 de abril de 2000 ( dictado en elrec. Núm 99/1997 ) en la que se señalaba: “..., tampocopuede realizarse una interpretación tan formalista como la pro-puesta por la Administración en la resolución que ahora seimpugna, de manera que solamente determinados documen-tos pudieran servir de soporte probatorio al efecto, interpreta-ción que, en cualquier caso, pugna con la amplitud que encuanto a este aspecto se recoge en el artículo 115 de la LeyGeneral Tributaria, que remite para los procedimientos tributa-rios a la aplicación de las normas que “sobre medios y valora-ción de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley deEnjuiciamiento civil.” Pues bien, en relación con ello y a la vistade las alegaciones que se formulan por las partes, convienerecordar aquí que el principio fundamental acogido en el artí-culo 24.1 de la Constitución, de obtener la tutela judicial efec-tiva de los Jueces y tribunales, comporta la exigencia de que,en ningún caso, pueda producirse indefensión, lo que, indu-dablemente significa que en todo proceso judicial debe respe-tarse el derecho de defensa contradictoria de las partes con-tendientes o que legalmente debieran serlo, mediante la opor-tuna dialéctica de alegar y justificar , procesalmente, el reco-nocimiento judicial de sus derechos e intereses. A este res-pecto, también debe recordarse la doctrina del TribunalConstitucional contenida, entre otras, en sus sentencias, de 20de febrero de 1986, de 23 de noviembre de 1981 y 5 de marzode 1987, con arreglo a la cual el artículo 24.2 de laConstitución y el adecuado juego de la proscripción de la inde-fensión, ha convertido en un derecho fundamental el de utili-zar las medidas de prueba pertinentes en cualquier tipo deproceso en el que el ciudadano se vea involucrado”.


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Sexto. La deducción de los gastos necesarios para la obten-ción de los ingresos está subordinada a su debida justificación.Ello obedece a una razón elemental: Quien haga valer su dere-cho deberá probar los hechos constitutivos del mismo ( art.114.1 LGT) . El problema reside en determinar los requisitosque esos justificantes deben reunir. Los requisitos que debencontener dichos documentos deben permitir la identificación delos sujetos, la identificación de la operación y la identificacióndel propio documento. En lo que ahora importa, interesa recor-dar que el articulo 115 de la LGT establece que “ en los proce-dimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobremedios y valoración de prueba se contienen en el Código Civily la Ley de Enjuiciamiento Civil”. No obstante, este claro pano-rama se ha visto ensombrecido, primero, por la disposición adi-cional séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril , y , mas tarde,por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, dictado alamparo de ella, de manera, que, tal como señala la Resolucióndel Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de mayode 1990, “ en términos generales para admitir la deducibilidadde un gasto es necesaria la concurrencia de un serie de cir-cunstancias tales como: Que el gasto sea real o, lo que es lomismo, que haya sido soportado por la entidad que pretendededucírselo: que esté contabilizado como tal gasto, que seaimputable al ejercicio económico en el que se va a deducir y porúltimo ha de ser necesario para la obtención de los ingresos”, yen particular los gastos se justifican “normalmente medianteuna factura expedida por la persona física o jurídica, que reali-zó la operación por el sujeto pasivo, en dicha factura deberánfigurar todos los datos especificados en el Real Decreto2402/1985, que permitan identificar, entre otros extremos, laoperación que ha originado el gasto”. Es evidente que algunode los requisitos son imprescindibles para admitir la deduccióndel gasto, de manera que, a efectos, será insuficiente un sim-ple recibo, donde no consten ni los datos de quien presta el ser-vicio ni los del destinatario (STSJ de Cataluña de 22 de febrerode 1993). Es razonable entender que para que un gasto reali-zado posea la condición de deducible resulta suficiente que seposea un soporte documental adecuado, que se acredite surealidad conforme a Derecho, lo cual no es óbice para que se



inicie un procedimiento encaminado a la imposición de sancio-nes por la comisión de las infracciones simples, en su casocometidas, si se omiten datos en los justificantes. Y así, si lasfacturas se han emitido a nombre de un tercero no por eso tieneque negarse radicalmente cualquier posibilidad de deducción,puesto que en algún caso se ha admitido ( Rs. TEAC de 14 deabril y 15 de diciembre de 1993 y STSJ de Andalucía de 6 demayo de 1994 ), habrá que ver cuales son las circunstanciasconcurrentes en cada caso. Las limitaciones de los medios depruebas, que es lo que está en juego en este asunto, puedeentrar en colisión con el derecho a la tutela judicial efectiva, yen es te sentido, no debe perderse de vista que las limitacionesimpuestas al ejercicio de ese derecho, “ no sólo han de res-ponder a una finalidad constitucionalmente legítima, sino quehan de ser razonables y proporcionadas en relación con el obje-tivo pretendido y no han de afectar al contenido esencial delderecho ( STC 141/1998,de 12 de julio )”. La existencia de undocumento para justificar los gastos deducibles realizadospuede ser razonable, pero no lo es que el único documento váli-do para tal fin sea una factura completa. Con el Real Decreto2402/1985, de 18 de diciembre, se pretende impedir la reali-zación de conductas fraudulentas, ahora bien, ello no tiene porque implicar el sacrificio de las elementales garantías del con-tribuyente, antes bien, los intereses de la Administración y losdel contribuyente deben guardar un cierto equilibrio. Téngaseen cuenta que la posesión de una factura completa no es ele-mento constitutivo del gasto sino un mero requisito para su ejer-cicio. Para la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de septiembre de 1994 “ las nor-mas reguladoras del ejercicio de un derecho que no haya pres-crito o caducado deben interpretarse de modo menos rigurosoque las atinentes al cumplimiento de una obligación, de talmodo que el derecho no desaparezca por el simple error o des-cuido en el modo de ejercerlo”, para concluir señalando que“las normas reguladoras de la forma en que deben realizarsetienen, entre otras, un fin tuitivo o de ayuda, distinguiéndose deaquellas, otras que lo declaran o reconocen.” Razones d e otraíndole conducen a la misma conclusión como son las derivadasde un correcto entendimiento del principio de capacidad tribu-


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taria consagrado en el artículo 31.1 de la Constitución. En efec-to, si el sujeto pasivo que efectivamente ha realizado el gasto- ypuede demostrarlo satisfactoriamente por los medios de prue-ba generalmente admitidos en Derecho- pero no posee una fac-tura completa, no puede deducírselo se le está gravando poruna capacidad contributiva superior a la que realmente tienen,pues lo que se somete a gravamen en el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas es, la renta neta, esto es, la queresulta una vez minorados los gastos necesarios para su obten-ción.

Séptimo.- La factura es la expresión documental de la eje-cución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al delresto de los documentos privados. Es criterio jurisprudencial,reiteradamente manifestado, que “ el contenido de un docu-mento privado incompleto o incorrecto no tiene por qué carecerde relevancia cuando mediante otros medios se corrobora sucontenido “ ( entre muchas otras, SSTS de 2 de diciembre de1952, 20 de diciembre de 1956, 4 de febrero, de 1957, 14 dediciembre de 1970, 27 de junio de 1981, 6 y 16 de julio de1982, 2 de octubre de 1985, 12 de junio de 1986, 1 de febre-ro, 30 de mayo y 5 de diciembre de 1989 ). Además, la apre-ciación conjunta de la prueba constituye no sólo el remediopara apreciar el valor de un documento privado incompleto,sino también un criterio corrector que se aplica ante manifesta-ciones concretas de prueba tasada. Valga como muestra laResolución del Tribunal Económico. Administrativo Central de20 de enero de 1987, que textualmente dice en relación con lavaloración de los medios de prueba: “ Es de señalar la doctrinalegal sentada en la materia por el Tribunal Supremo sobre valo-ración conjunta de la prueba ( SSTS de 12 de marzo y 24 dediciembre de 1966 y 22 de enero de 1971 ), dicha doctrinajurisprudencial devuelve al juzgador la libertad de valoración dela prueba, que parece limitar disposiciones concretas que esta-blecen una cierta fuerza probatoria de alguno de los medios deprueba admisibles en Derecho, consiste la citada doctrina enimpedir toda impugnación de la eficacia que se haya atribuidoa cualquier medio de prueba, aun de los considerados comoprueba plena cuando se aprecian en unión de otros medios



probatorios, pero no será lícito descomponer los diversos ele-mentos que en tales casos integran la convicción del Juez (doc-trina recogida por este Tribunal, entre otras, en las Rs. De 22 defebrero de 1963, 6 de marzo de 1964 y 16 de enero de 1970);abatido el principio de la prueba tasada, el juzgador aprecia laprueba según su conciencia, siendo este principio extensivo ala Administración ( STS de 18 de junio de 1909 ) y en este sen-tido se valora la prueba de acuerdo con los criterios de la sanacrítica”.

En dicha resolución, y a resultas de estos fundamentos deDerecho, unos gastos fueron aceptados porque se acreditaban en losrecibos suficientemente la realidad de unos gastos al identificarseadecuadamente la realidad de las operaciones y la identidad de pro-veedores y adquirente, y se rechazaron otros por no constar en losrecibos en absoluto en qué consistió la operación para conocer siobedecía o no a la adquisición de bienes cedidos en arrendamientoo bien a consumo personal, y lógicamente algunos porque en ningu-no de ellos se identificaba en modo alguno al emisor de los trabajosfacturados.

Como puede verse la importancia de que el arrendador, primeropida, y posteriormente conserve las facturas de sus gastos e inversio-nes es fundamental para que los mismos minoren el rendimientoobtenido.

5.2.4.2. Gastos en concepto de amortización

La LIRPF dispone que son deducibles de los rendimientos íntegros,para determinar los rendimientos netos, el importe correspondiente ala amortización de los bienes. Dicha amortización recoge la deprecia-ción sufrida por los bienes cedidos tanto por el uso como por el trans-curso del tiempo.

Para que la amortización sea considerada como gasto debe reco-ger la depreciación efectiva de los bienes cedidos, siendo esto de difí-cil prueba por parte del contribuyente. Para solventar el problema, el


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artículo 13 RIRPF considera cumplido el requisito de efectividadcuando la amortización se determine de conformidad con lo que eseartículo dispone.

Veamos cual es la forma reglamentariamente propuesta para quela amortización recoja la depreciación efectiva de los bienes.

5.2.4.2.1. Amortización de bienes inmuebles o muebles cedidos

5.2.4.2.1.1 Inmuebles

Entiende el RIRPF que la amortización es efectiva cuando, en cadaaño, no exceda del resultado de aplicar el 2 por 100 sobre el coste deadquisición satisfecho, sin incluir en dicho coste el valor del suelo quepor naturaleza no puede ser objeto de depreciación (en el Reglamentoanterior se aplicaba el 1,5 por 100 sobre el valor del bien a efectos delimpuesto sobre el patrimonio, es decir sobre el mayor valor entre eldeclarado, el catastral o el comprobado por la administración a efec-tos de otros tributos).

En el caso de que se desconozca cual es el valor que correspondeal suelo, se entenderá que la proporción del suelo respecto al valor deadquisición es la misma que la proporción que ostenta el valor delsuelo respecto del valor catastral total del inmueble. Si en el recibo delIBI no aparece desglosado el valor del suelo, se debe pedir la infor-mación sobre dicho desglose en la Gerencia Territorial del Centro deGestión Catastral y Cooperación Tributaria o en el Ayuntamiento donderadique el inmueble si tuviera atribuida la gestión del IBI.

A los efectos de determinar el valor de adquisición este será el quecomo tal se define en el artículo 33 y 34 LIRPF, por lo que si se haadquirido de forma onerosa, el valor de adquisición será el precio decompra del inmueble (normalmente coincidirá con la base imponibledel IVA o de TPO en su caso), y si se ha adquirido mediante unatransmisión lucrativa o gratuita, el valor de adquisición será el valorque se le dio al bien en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,sumando en ambos casos, las inversiones y mejoras, y los gastos



devengados en la compra o mejora, con exclusión de los intereses sise hubieran satisfecho.

Supuesto especial. La disposición transitoria décima dispone quepara los casos de contratos de arrendamiento celebrados antes del 9de mayo de 1985, que, por aplicación de la disposición transitoriasegunda de la LAU, no disfruten del derecho a la revisión de la renta,se podrán dar como amortización el doble de la que resulte de aplicarlas normas vistas, mientras esta situación persista.

Con ello trata el legislador de compensar a estos arrendadores derentas bajas, que ven como año tras año su contrato se ve prorrogadode forma forzosa sin que puedan incrementar sus rendimientos.

Ejemplo: Don Ricardo tiene un piso arrendado que heredó hace cinco años

de su madre. El valor que se le dio al bien en el ISD fue de 49.000 euros, debien-

do además don Ricardo unos gastos de 1.000 euros por dicha adquisición.

El valor catastral del bien, según el último recibo del IBI, es de 60.000

euros, siendo el valor del suelo según certificado de catastro, de 15.000 euros.

¿Qué amortización podrá practicarse Don Ricardo?

Solución:La amortización a computar por Don Ricardo será la siguiente:

• 2% (Valor de adquisición – Valor del suelo) = depreciación efectiva.

• Valor de adquisición: 49.000 + 1.000 = 50.000 euros.

• Valor del suelo = 12.500.

El valor del suelo respecto del valor de adquisición se determina aplicando

sobre este valor la proporción que el valor catastral del suelo tiene sobre el total

valor catastral del bien, es decir, de la siguiente forma:

60.000 .....................15.000

50.000.......................... X

X = 12.500

Amortización. 2% (50.000 – 12.500) = 750 euros.

Nota.- En el caso de tratarse de un contrato de renta antigua, por aplicación de

la Disposición Transitoria 10ª LIRPF, la amortización sería el doble de la que

hemos determinado, es decir: 750 x 2 = 1.500 euros.


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5.2.4.2.1.2 Bienes de naturaleza mobiliaria susceptibles de ser utilizados por un período superior a un año y cedidos conjuntamente con el inmueble

En este caso la efectividad de las amortizaciones se entiende pro-ducida cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a loscostes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortizacióndeterminados de acuerdo con la tabla de amortización simplificadaaplicable para determinar los rendimientos netos de actividades eco-nómicas en el régimen de estimación directa simplificada.

Dicha tabla es la siguiente:Grupo Elementos patrimoniales Coeficiente Período máximo

lineal máximo Porcentaje Años

1 Edificios y otras construcciones 3 68

2 Instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material 10 20

3 Maquinaria 12 18

4 Elementos de transporte 16 14

5 Equipos para tratamiento de la información y sistemas y programas informáticos 26 10

6 Utiles y herramientas 30 8

7 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino 16 14

8 Ganado equino y frutales no cítricos 8 25

9 Frutales cítricos y viñedos 4 50

10 Olivar 2 100

5.2.4.2.1.3 Amortización de derechos reales de uso o disfrute

Cuando los rendimientos obtenidos tengan su origen en la titulari-dad de derechos reales de uso o disfrute, siempre que su adquisiciónhaya sido de forma onerosa, se podrán amortizar aplicando lassiguientes reglas:

a) Si el derecho es temporal, o de plazo de duración determi-nado: la amortización deducible será la cuantía que resultede dividir el coste de adquisición satisfecho por el númerode años de duración del mismo.



b) Si el derecho es vitalicio: la amortización deducible será elresultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho, elporcentaje del 2 por 100.

Límite para la deducción de la amortización de los derechos de usoy disfrute. (no aplicable cuando el rendimiento deriva de la titularidadde un bien inmueble) La cantidad deducida como amortización, nopodrá exceder del importe de los rendimientos íntegros obtenidos porceder el bien. A estos efectos, dispone el RIRPF el límite se calculaindividualmente por cada derecho, al igual que comentamos al tratarsobre la limitación de los intereses.

Ejemplo: Don Raimundo adquirió tras el fallecimiento de su cónyuge el

usufructo vitalicio de un local que ha arrendado.

¿Qué cantidad puede computar como gasto deducible en el IRPF?.

Solución: En este caso, al haberse constituido de forma gratuita el usufructo, no

habrá tenido coste alguno, por lo que no podrá ser objeto de amortización.

Ejemplo: Don Faustino adquirió por 30.000 euros el usufructo temporal

por un plazo de 5 años de un local que tiene arrendado a un concesionario de

coches por:

8.000 euros anuales.


¿Cual será el gasto que en concepto de amortización puede imputarse don

Faustino?

Solución: La amortización, al tratarse de un derecho temporal, se calcularía de la

siguiente forma: Coste del usufructo/ nº de años de duración del derecho.

30.000/ 5 = 6.000 euros.

En el caso a) la amortización será de 6.000 euros.

En el caso b) actuaría el límite previsto en el RIRPF por el cual la cantidad

deducida como amortización, no podrá exceder del importe de los rendimien-

tos íntegros derivados del derecho que se amortiza, por tanto como la amortza-

ción (6.000) es superior a los rendimientos obtenido por ceder el bien (5.000),

el gasto será de 5.000


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Ejemplo: Don Raul adquirió por 60.000 euros el usufructo vitalicio de un

piso que ha destinado al arrendamiento, por un precio anual de :



¿Cual será el gasto que en concepto de amortización puede imputarse don

Raul?

Solución: Al tratarse de un derecho vitalicio la amortización se calcula de la siguien-

te forma: 2% Coste de adquisición.

2%60.000 = 1.200

Por tanto en el caso a) podrá deducirse 1.200 euros, por no superar el

gasto lo obtenido por el alquiler.

En el caso b) el gasto se limitaría a 1.000 euros por aplicación del menta-

do límite.

Nota.- En lo que respecta a la amortización, sea de inmuebles, muebles o del coste

de los derechos reales, debemos de tener en cuenta tres reglas:

Primera.- La amortización es proporcional al tiempo de arrendamiento, puesto que

los porcentajes están previstos para que recojan la depreciación equivalente a un año.

Así si el arrendamiento lo es por un plazo inferior al año habrá de prorratearse dicho

gasto. Lo mismo se debe de decir en el caso de que no se arriende todo el inmueble

sino solo una parte.

Ejemplo: Doña María José ha arrendado durante los tres meses de vera-

no dos de las cuatro habitaciones que tiene un piso de su propiedad, adquiri-

do dos años atrás por 90.000 euros, siendo el valor del suelo del mismo de

22.500 euros.

¿Cómo se determina en este caso la amortización?.

Al arrendar Doña María José solo la mitad del piso, durante los tres meses

de verano, la amortización habrá de ser objeto de prorrateo en función de la

superficie cedida, respecto a la total del inmueble, y el tiempo de arrenda-

miento, respecto al año completo.

La amortización se determinaría de la siguiente forma:

2% (Valor de adquisición – Valor del suelo) = depreciación efectiva

Valor de adquisición:.................... 90.000.

Valor del suelo: .......................... 22.500. "



Amortización 2% (90.000 – 22.500) = 1.350 euros.

Prorrateo en función de la superficie cedida: Como se cede la mitad, solo podrá

computarse como amortización la mitad de la que corresponda, es decir,

1.350/2 = 675.

Prorrateo en función del tiempo: Como se arrienda solo tres meses el gasto se

determinará de la siguiente forma:

675...............................................12 meses

X ....................................................3 meses

X= 168,75 euros.

Amortización: 168, 75

Segunda. La Disposición Transitoria 10ª LIRPF regula un régimentransitorio para la determinación de los rendimientos derivados decontratos de arrendamiento celebrados antes del 9 de mayo de 1985(fecha de entrada en vigor del llamado Decreto Boyer), que no disfru-ten del derecho a la revisión de la renta del contrato de conformidadcon lo dispuesto en la Disposición Transitoria 2.11.7 de la Ley29/1994, de Arrendamientos Urbanos (la causa de que no se puedaactualizar la renta es debida a los escasos ingresos percibidos por elarrendatario), según el cual se incluye como gasto deducible, mientrassubsista esta situación y en concepto de compensación, la cantidadque corresponda a la amortización del inmueble. Es decir los arren-dadores que se encuentren en esta situación se darán como gastonormal la amortización del inmueble antes comentada y además comocompensación otro gasto de igual cuantía a la amortización delinmueble. Dicha cuantía entiendo que no minorará el valor de adqui-sición a los efectos de determinar la ganancia o perdida patrimonialcuando se transmita el bien inmueble, ni, por tanto se sumará a laamortización acumulada, por el carácter compensatorio que le da laLey de Renta.

Tercera. La amortización mínima.- Todo elemento amortizable(bienes muebles e inmuebles) se considera amortizado anualmente, almenos, en el importe que hubiera podido deducirse, independiente-mente de que se haya deducido o no como gasto en el ejercicio


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correspondiente. En este sentido se pronuncia el artículo 38 delReglamento del Impuesto que en su apartado primero dispone.

“1. El valor de adquisición de los elementos patrimonialestransmitidos se minorará en el importe de las amortizacionesfiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amorti-zación mínima, con independencia de la efectiva consideraciónde ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínimala resultante del período máximo de amortización o el porcen-taje fijo que corresponda, según cada caso.”

Ejemplo: El señor Pumares es propietario de un apartamento en Mojacar

que adquirió el uno de enero del año 1995. Dicho apartamento ha estado arren-

dado ininterrumpidamente hasta el año 2.002.

• El apartamento costó 40.000 euros.

• El valor catastral del inmueble es de 30.000 euros, siendo el valor del suelo

6.000 euros.

• El señor Pumares que nunca se ha dado como gasto fiscalmente deducible

la amortización del apartamento, lo vende el 30 de junio del año 2002.

¿Qué amortización puede deducir como gasto el señor Pomares en 2002

para calcular el rendimiento neto del capital inmobiliario obtenido?

¿Qué amortización mínima debe considerarse a efectos del valor de adqui-

sición de apartamento en el momento de su venta?

En primer lugar hemos de decir que en la declaración del ejercicio 2002 el

señor Manzano sólo puede deducir como gasto la amortización correspondien-

te a dicho ejercicio, pues no cabe deducir en un período las amortizaciones

correspondientes a ejercicios anteriores.

De modo que la amortización deducible es:

Coste de adquisición 40.000

Valor del suelo 8.000 (1)

Porcentaje de amortización x 2%

Amortización anual 640 "

Duración del arrendamiento

en el periodo impositivo x 6/12 (2)

Amortización deducible 320

(1) El valor del suelo lo hemos obtenido en función de lo que representa el valor

catastral del suelo respecto al total valor catastral. Esto es:

30.000....................................6.000

40.000........................................x

x = 20%

(2) La amortización es proporcional al periodo de duración del arrendamiento.

Sin embargo, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial obteni-

da por el Sr. Pumares como consecuencia de la venta del apartamento, el valor

de adquisición del mismo se minora en el importe de la amortización que

anualmente hubiera podido deducirse, aunque no se haya deducido efectiva-

mente:

Amortización no deducida desde el año 1995 a 1998 480 x 4= 1920 (1)

Amortización no deducida desde el año 1999 a 2001 640 x 3= 1.920

Amortización deducida en el año 2001 320

Amortización mínima 4.160

(1) Estando en vigor la anterior Ley de renta (hasta 31/12/1998), la amortiza-

ción deducible se calculaba aplicando el 1,5% al valor del inmueble a efectos

del Impuesto sobre el Patrimonio, minorado en el importe del valor del suelo,

por lo que el importe deducible anualmente se obtiene del siguiente modo:

Valor en el IP (art. 10 IP) 40.000

Valor del suelo 8.000

Coeficiente x 1,5%

Amortización anual (1995-1998) 480

5.2.5. Rendimiento neto

La diferencia entre los rendimientos íntegros y los gastos deduci-bles, determinados de acuerdo con las normas precedentes, es elrendimiento neto, constitutivo de la renta gravable del IRPF.


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Rendimiento neto que, naturalmente, puede ser positivo o negativo,porque nada se opone a que el conjunto de los gastos puedan exce-der a los ingresos.

Una sola excepción o limitación impone la Ley en su artículo 20 aesta determinación del rendimiento neto; se refiere al caso de inmue-bles arrendados o subarrendados entre cónyuges o parientes, incluidoslos afines, hasta el tercer grado inclusive. En estos supuestos, seancuales sean los precios pactados y los gastos reales que se hayan ori-ginado, el rendimiento neto total resultante no podrá ser inferior al quese computara de acuerdo con las reglas previstas en el artículo 71 dela Ley para el caso de imputación de rentas inmobiliarias, es decir, el2 por 100 del valor catastral (o el 1,1 por 100 en caso de valores catas-trales revisados), sin posibilidad de deducir ningún gasto, puesto quese predetermina en calidad de rendimiento neto. Se trata, por lodemás, de una norma imperativa de valoración y, por tanto, no admi-te prueba en contrario.

5.2.6. Reduccion de los rendimientos netos generados en mas de dos años u obtenidos de manera notoriamente irregular en el tiempo

Como se viene diciendo, la acumulación de rentas irregulares enun solo año provoca efectos perniciosos al contribuyente que el legis-lador trata de paliar mediante la aplicación de una reducción del 30por ciento aplicable sobre el rendimiento neto (no como en los RTPque se aplicaba sobre los rendimientos íntegros). Es por esto que dis-pone la Ley que se reducirán en un 30 por 100, tributando consi-guientemente el 70 por 100 restante, los siguientes rendimientosnetos del capital inmobiliario:

• Los que tengan un período de generación superior a dosaños.

• Los que el Reglamento (artículo 14.2 RIRPF) califica comoobtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, queson, exclusivamente, los siguientes, y además a condiciónde que se imputen en un único período impositivo:



Primero.- Importes obtenidos por el traspaso o la cesión delcontrato de arrendamiento de locales de negocio.

Segundo.- Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarren-datario o cesionario, por daños o desperfectos en el inmueble.

Tercero.- Importes obtenidos por la constitución o cesión dederechos de uso y disfrute de carácter vitalicio.

Para los rendimientos generados en un período superior a dos años(los señalados con letra a) de este apartado), se establece, al igual quevimos en los RTP, que, si se perciben de forma fraccionada, la reduc-ción sólo será aplicable en caso de que el cociente resultante de divi-dir el número de años correspondientes al período de generación,computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositi-vos de fraccionamiento, sea superior a dos.

En cuanto a los calificados por el Reglamento como obtenidos demanera notoriamente irregular en el tiempo (señalados con la letra b) deeste apartado), hay que tener en cuenta que en el caso de que se perci-ban de forma fraccionada, cobrándose por ello en más de un períodoimpositivo, si el contribuyente, en uso del derecho que le confiere el artí-culo 14.2.d) de la LIPRF, optase por imputar las rentas obtenidas amedida que sean exigibles los cobros correspondientes, perdería sin másel derecho a la reducción del 30 por 100, ya que como se ha señaladoel RIRPF exige como condición necesaria para que los mencionados ren-dimientos se consideren como obtenidos de manera notoriamente irre-gular en el tiempo, que se imputen en un único período impositivo.

5.2.7. ¿Cómo se imputan en el impuesto sobre la renta de las personas físicas las rentas procedentes de los alquileres de bienes inmuebles?: Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha treinta de junio del año dos mil

5.2.7.1. Introducción

En aplicación de los principios inspiradores del sistema impositivoconsagrados en el artículo 31 de la Constitución, y concretamente


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para el IRPF en el artículo 1 de la Ley que lo regula, este impuestodebería de gravar la totalidad de la renta obtenida por un contribu-yente desde su nacimiento hasta el fallecimiento. Ante la imposibleconsecución de esta ilusoria pretensión no cabe mas remedio queponerle límitaciones temporales a ese acto continuo que es la obten-ción de renta, dotando con ello al impuesto de una carácterística típi-ca de los que se denominan impuestos directos, esto es su periodici-dad: Su hecho imponible, la obtención de renta, renta discreccional odisponible, se realiza continuadamente en el tiempo, no es un hechoaislado, gravando por tanto el impuesto toda la renta obtenida duran-te un cierto tiempo (periodo impositivo), que normalmente será un añonatural, siendo su única excepción el periodo impositivo “partido” o“quebrado” que se produce por el fallecimiento del contribuyente enfecha distinta al treinta y uno de diciembre.

Como consecuencia directa de esa periodicidad aludida, resulta deltodo imprescindible determinar las reglas que permitan con toda clari-dad saber en que periodo hay que imputar los ingresos o gastos.Piénsese el importe de la renta del mes de diciembre que el inquilinopaga en enero del año siguiente, o en la factura de comunidad del mesde diciembre que se paga en enero siguiente. Para ello el legislador enel artículo 14 de la LIRPF (que proviene del antiguo artículo 56 de laLey 18/1991 y el 14 de su Reglamento) establece una regla general yvarías reglas especiales en función de distintas circunstancias.

Tradicionalmente el criterio general de imputación ha sido el criteriodel devengo, criterio eminentemente jurídico que se basa en la exigibili-dad de las rentas, que en todo caso vendrá determinada por el CódigoCivil, sin perjuicio de las matizaciones fiscales que se puedan producir:Los ingresos se imputan cuando surge el derecho a cobrarlos, debien-do imputar, correlativamente, los gastos cuando surge la obligación depagarlos, con independencia de la realidad del flujo económico, esdecir, con independencia de cuando se cobren unos, o se paguen otros.En el lado contrario de este criterio está el de Caja, criterio eminente-mente económico y que se basa en el flujo real del ingreso o gasto: Losingresos se imputan cuando se cobran, los gastos cuando se pagan.

Con la nueva Ley, el legislador sienta taxativamente el criterio apli-cable a cada tipo de renta, prohibiendo, salvo en el caso de las activi-



dades económicas en el que se deja una opción, lo que permitía laantigua Ley, que no era otra cosa que la elección por parte del contri-buyente del criterio de imputación que estimase le era mas favorablemediante una propuesta dirigida hacia la administración y que éstadebía de refrendar.

5.2.7.2. Criterios legales de imputación de ingresos y gastos

Como regla general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo14 de la vigente Ley de Renta, Ley 40/98, las rentas a incluir por el con-tribuyente en su base imponible deben imputarse de la siguiente forma:

• Los Rendimientos del trabajo y del capital (inmobiliario omobiliario): al período impositivo en que sean exigibles porsu perceptor.

• Los Rendimientos de actividades económicas: al períodoimpositivo que corresponda según lo dispuesto en la nor-mativa del IS (en general, al período en que se devenguen(art. 19 LIS).

• Las Ganancias y pérdidas patrimoniales: al período en quese produzca la alteración patrimonial.

En desarrollo de estos criterios y para casos específicos como son,entre otros, las rentas objeto de litigio, las prestaciones por desempleoen pago único, los atrasos, las operaciones a plazos o con precio apla-zado, las diferencias de cambio en moneda extranjera, ect. el artículo7 del Reglamento del Impuesto regulas sistemas de imputación con-cretos que no comentamos por no ser su estudio objeto del presentecomentario

5.2.7.3. Criterios de imputación para las rentas provenientes del Capital inmobiliario

De la dicción legal del precepto mentado queda claro que el crite-rio de imputación a aplicar a este tipo de rendimientos es el del


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devengo (debiendo insistir en que ya no cabe optar para estas rentaspor otro criterio distinto como podía ser el de caja), lo cual conlleva nopocos problemas en la práctica, pues obliga a que aquellos arrenda-dores que sufran en sus carnes el tormento de un inquilino mal paga-dor, además deberán de cumplir con su obligación de tributar por esasrentas no percibidas, asunto éste que no deja de ser dificil de explicarpor los profesionales a los atónitos clientes que ven como amén de nocobrar, por si no fuera bastante, se les está diciendo que tienen quedeclarar esas rentas no percibidas y además pagar por ellas.

En la antigua Ley reguladora del Impuesto de la Renta de lasPersonas Físicas, Ley 18/1991, (y con la nueva entiendo por la simili-tud de los términos en que se encuentran redactados los artículosequivalentes en dicha Ley a los que vamos a ver) se había detectadoque existían dos artículos, el 34 (que equivaldría al artículo 20 actual)y el 56 (que equivaldría al 14 actual) cuyos textos, literalmente consi-derados de forma aislada, resultaban incompatibles, haciéndose portanto necesaria una interpretación integradora para hacerlos concilia-bles y en consecuencia aplicables.

Dicha compatibilidad se ponía de manifiesto cuando el art. 34, bajoel epígrafe de “Rendimientos íntegros del capital Inmobiliario”, esta-blecía lo siguiente:

“tendrán la consideración de rendimientos íntegros proce-dentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanoso de derechos reales que recaigan sobre los mismos:

a) En el supuesto de inmuebles arrendados o subarrenda-dos, el importe que por todos los conceptos se reciba del arren-datario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspon-diente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble yexcluido el Impuesto sobre el Valor Añadido...”

Del texto legal quedaba claro que el criterio de imputación tempo-ral de los ingresos procedentes del arrendamiento de inmuebles por elque legislador optaba era el criterio de ingresos reales, físicamenteproducidos en el periodo, es decir, el sistema llamado “de caja” (Verlo reseñado en negrita).



Por contra, el art. 56, bajo el epígrafe de “Imputación Temporal”,establecía en su número uno que

“los ingresos y gastos que determinan la base del impues-to se imputaran al periodo en que se hubiesen devengado losunos y producidos los otros, con independencia del momentoen que se realicen los correspondientes cobros y pagos”.También resulta meridiano que en lo referente a imputación deingresos y gastos, en este precepto, el legislador opta por el sis-tema del devengo y nacimiento del crédito, que obliga a com-putarlos en el mismo periodo aunque no se haya producido físi-camente el pago o el cobro.”

Claramente el criterio general de imputación de ingresos y gastospor el que optaba el legislador era el del devengo.

Para poner solución a esta evidente controversia existente en la Leyde Renta, nuestro Alto Tribunal, en Sentencia de 30 de junio del añodos mil, en su fundamento de derecho cuarto dispone:

“Para llegar a una conclusión sobre cual de los dos sistemasdebe ser preferente han de seguirse criterios interpretativosbasados en principios de Derecho.

Por una parte la norma del art. 34 de la Ley tiene carácterespecífico, al estar solo prevista para los ingresos derivados delarrendamiento y subarrendamiento de inmuebles, mientras ladel art. 56 se enmarca en una regla genérica referida a cual-quier clase de rentas, de donde resulta aplicable el principio deque la norma especial prima sobre la general, al constituir unaexcepción a la misma.

De otro lado cualquier duda interpretativa debe ser resueltaacudiendo a principios constitucionales si estuvieran definidos.

En el caso de normas tributarias ha de tenerse en cuenta elart. 31 de la Constitución, que establece la obligación de todosde contribuir al sostenimiento de los gastos públicos “ de acuer-do con su capacidad económica....” y no cabe duda que esmas conforme a este principio de justicia fiscal la tributaciónsobre ingresos realmente percibidos, lo que no quiere decir quela posible fijación de otros sistemas de determinación de la


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base puedan ser inconstitucionales sino que han de quedarclaramente fijados por el legislador, único que puede hacerlo yque, en caso de duda o de antinomia, como en este, entre pre-ceptos que resulten contradictorios, debe prevalecer la interpre-tación que conduce al sistema de ingresos reales frente a lamayor o menor ficción jurídica que puedan representar otros sis-temas de determinación de bases, en los que se vienen a darcomo percibidos ingresos que no lo han sido.”

Como puede verse el Tribunal, de forma contundente da prevalen-cia al art. 34 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, sobre el 56 de esa Ley, es decir para este tipo derentas, el criterio aplicable para imputar los ingresos será el criterio decaja, y no el del devengo.

¿Es de aplicación esta interpretación sobre el criterio de imputaciónde ingresos y gastos aplicable a las rentas del capital inmobiliario enel ámbito de la actual Ley 40/1998?

De una visión de los artículos 20, que regula los Rendimientos delCapital Inmobiliario, y 14, que regula los criterios de imputación tem-poral de ingresos y gastos, de la Ley 40/1998 cabe advertir que laincompatibilidad sigue existiendo, pues estas normas se expresan ensimilares términos que las anteriormente aludidas ya derogadas, por loque la solución idonea y acertada es la que ha dado el TribunalSupremo que no es otra que aceptar que en los Rendimientos deCapital Inmobiliario, el criterio de imputación de ingresos y gastos esel de Caja, y no el del devengo, por prevalecer la dispuesto en el artí-culo 20 de la LIRPF sobre el 14 de dicha Ley.

5.2.7.4. Criterio de imputación temporal para los gastos: especial referencia a los saldos de dudoso cobro

Habiendo quedado zanjada la cuestión sobre qué criterio es apli-cable a la hora de imputar en un periodo u otro un ingreso, entiendoque dicho criterio, que no es otro que el de caja, debe ser aplicable deigual forma a los gastos. Razones de congruencia así lo deben de ava-



lar, pues entraríamos en el terreno de lo ilógico si pudieramos pensarque los ingresos pudieran seguir un criterio de caja a la hora de impu-tarlos y por el contrario los gastos se imputaran siguiendo el criteriogeneral del devengo.

Además, y en aseveración de esta tesis (si así se me permite lla-marlo), hay que recordar que en el artículo 15 del derogadoReglamento de IRPF al regular el caso de imputación temporal pro-puesta por el sujeto pasivo, disponía en su punto 4º: “Cuatro. El crite-rio y plazo de imputación elegidos y aceptados han de ser los mismospara todas las rentas que hayan de integrarse en la base imponible delos correspondientes ejercicios.”

Ahora bien, con independencia de que el criterio de imputacióntemporal de los gastos deba ser de igual forma el criterio de caja, unavez aceptado que este criterio regira el destino en la imputación de losingresos, hay un gasto que pierde el sentido de su catalogación comotal, y este no es otro que “Los saldos de dudoso cobro” regulados enel artículo 7 del vigente Reglamento de IRPF, o sea los ingresos deven-gados y no percibidos en un periodo que podrán deducirse en otroposterior cuando se justifique esa dificultad de percepción y especifi-camente Esta circunstancia queda suficientemente, según describe elReglamento, cuando se produzcan cualquiera de estas dos circuns-tancias:

• Que el deudor esté en suspensión de pagos, quiebra o situa-ciones análogas.

• Que entre el momento de la primera gestión del cobro reali-zada por el contribuyente y el de la finalización del períodoimpositivo hayan transcurrido más de seis meses (en elReglamento anterior era más de un año) y no se hubieseproducido una renovación del crédito.

Por lógica en el ejercicio en que se cobre el importe (o parte de él)deducido en su día por dudoso, deberá computarse como ingreso.

En relación a este gasto el Supremo ha dicho “Ahora bien el pro-pio precepto, (se refiere al artículo 7 del Reglamento de IRPF aproba-do por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre) en el primer


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párrafo del número uno, declara que “tendrán la consideración degasto deducible para la determinación del rendimiento neto de losbienes y derechos patrimoniales a que se refiere el art. 34 de la Leydel Impuesto los siguientes”: es decir esta destinado al desarrolloreglamentario del expresado art. 34 de la Ley que, como hemos visto,se ocupa de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario y que,respecto a los inmuebles arrendados o subarrendados, estableció elsistema de integrar la base con el importe “que por todos los concep-tos se reciba del arrendatario o subarrendatario”, lo que excluía laposibilidad de integrar rentas no recibidas y por lo tanto la existenciade “saldos de dudoso cobro”.

La regulación, por vía reglamentaria, como gastos deducibles enejercicios posteriores, de los “saldos de dudoso cobro” referidos a losrendimientos derivados del arrendamiento y subarrendamiento debienes inmuebles, supone la aplicación a estos ingresos del sistemagenérico de devengo fijado en el art. 56 de la Ley, contra el de ingre-sos reales especificamente señalado para estas rentas en el art. 34 dela misma, que es el concretamente desarrollado por el discutido art. 7uno, a) e) del Reglamento, con lo que resulta evidente el exceso enque se incurrió con dicha desviación. La inaplicabilidad del preceptoreglamentario impugnado por su inadecuación a la Ley que desarro-lla, tiene decisiva influencia sobre la validez de la liquidación tributa-ria inicialmente combatida, por cuanto la inclusión en ella de rentas nopercibidas por la contribuyente era contraria a derecho y así debedeclararse.”

Como puede verse este gasto que se fija por el Reglamento extra-limitándose de la remisión que le hizo la Ley, deviene inaplicable pordecisión del Alto Tribunal, siendo de aplicación este razonamiento ysus efectos a la vigente Ley de Renta.

5.2.7.5. Incidencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

Con respecto al IVA hay que decir que poco o nada afecta estaSentencia a la obligación que incumbe a los arrendadores de bienesinmuebles, y que ya ha sido objeto de comentario, como sujetos pasi-



vos de ese impuesto, a tener que repercutir e ingresar en el erariopúblico la cuota de impuesto con independencia de que el inquilinohaya satisfecho o no el pago de su renta.

5.3. Compensación fiscal a los arrendatarios de vivienda habitual en el año dos mil uno

La Disposición transitorias primera de la Ley de Presupuestos parael año dos mil dos, mantiene la compensación fiscal en el IRPF paralos arrendatarios de vivienda habitual en el año 2.001, que había sidoestablecida para los contribuyentes con la antigua Ley 18/91, vigentehasta el 31 de diciembre de 1.998.

La redacción de la citada disposición transitorias es la siguiente:

“DISPOSICIÓN TRANSITORIA PRIMERA. Compensaciónfiscal a los arrendatarios de vivienda habitual en 2001.

Uno. Los contribuyentes con deducción por alquiler devivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas en el año 1998, cuyos contratos de alquiler fueran ante-riores al 24 de abril de 1998 y se mantengan en el ejercicio2001, tendrán derecho a la deducción regulada en el presenteartículo, siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

Que la suma de las partes general y especial de la baseimponible, antes de computar el mínimo personal y familiar, nosea superior a 21.035,42 euros en tributación individual o30.050,61 euros en tributación conjunta.

Que las cantidades satisfechas en 2001 en concepto dealquiler excedan del 10% de los rendimientos netos del contri-buyente.

Dos. La cuantía de esta deducción será del 10% de las can-tidades satisfechas en 2001 por el alquiler de la vivienda habi-tual, con el límite de 601,01 euros anuales.

Tres. El importe de la deducción a que se refiere este artí-culo se restará de la cuota líquida total del Impuesto, después


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de las deducciones por doble imposición a que se refieren losartículos 66 y 67 de la Ley 40/1.998, de 9 de diciembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras NormasTributarias.”

Un análisis de esta disposición legal nos lleva a observar una seriede requisitos que deben ser cumplidos por el contribuyente parapoder disfrutar de este beneficio fiscal:

1ª. El contribuyente debe haber arrendado su vivienda habitualpor un contrato de arrendamiento celebrado con anteriori-dad al 24 de abril de 1.998.

2ª. Dicho contrato debe de mantenerse durante el ejercicio2.001, y además cumpla las siguientes condiciones:a) Que la suma de las partes general y especial de la BI,antes de computar el mínimo personal y familiar, no debeser superior a la cantidad de 21.035,42 euros, en tributa-ción individual, o la cantidad de 30.050,61 euros, si se tratade tributación conjunta.b) Que la suma de las cantidades satisfechas en 2001 enconcepto de alquiler excedan del 10% de los rendimientosnetos del contribuyente.

3ª. Con respecto a la cuantía de la deducción, será el 10% delas cantidades satisfechas en el año 2.001, con el límite de601,01 euros.




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6. Impuesto sobre Sociedades

En el ámbito de este impuesto, de carácter directo, cuyos sujetospasivos son las personas jurídicas, la consideración fiscal del arrenda-miento de bienes inmuebles tiene una trascendencia menor que enotros impuestos, ya que en todo caso dichos rendimientos tributaranpor este impuesto, bien como ingreso corriente de la explotación ocomo ingreso extraordinario.

No obstante habrá que tener en cuenta en la actividad de arren-damiento y compraventa de bienes inmuebles, que si estamos anteuna sociedad de mera tenencia de bienes, a ésta le será de aplicaciónel Régimen de Transparencia Fiscal previsto en el artículo 75 ysiguientes de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

La transparencia fiscal es un régimen tributario por el cual las enti-dades sometidas al mismo deben imputar a sus socios residentes enterritorio español las bases imponibles positivas que éstas hayan obte-nido, sin perjuicio de su propia tributación por el Impuesto sobreSociedades.

A su vez, los socios deben integrar dichas bases imponiblesimputadas por la sociedad en sus respectivas bases imponibles delIRPF o del IS. De igual forma se imputarán las deducciones y boni-ficaciones a que tenga derecho la referida sociedad, las retencionese ingresos a cuenta que le hayan efectuado , y con algunas limita-ciones, el propio impuesto de sociedades satisfecho por la sociedadtransparente.

¿Qué debemos de entender por Sociedades de mera tenencia debienes?

Son aquellas en las que más de la mitad de su activo no está afec-to a actividades empresariales o profesionales, según lo dispuesto enla normativa del IRPF, por lo que, como antes habíamos visto, se apli-cará el régimen de transparencia fiscal a las entidades cuyo objetosocial sea la adquisición, tenencia, disfrute, enajenación y arrenda-miento de toda clase de bienes inmuebles, siempre que no dispongade personal con contrato laboral ni local exclusivo para el desarrollo desus actividades, y ello debido a que la actividad de arrendamiento ycompraventa de inmuebles en el IRPF se entenderá realizada comoactividad empresarial únicamente cuando cumpla los requisitossiguientes: que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos,con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de lamisma y que para su desempeño tenga, al menos una persona emple-ada con contrato laboral.

A efectos de determinar si una sociedad tiene más de la mitad desu activo no afecto a actividades empresariales o profesionales, nocomputan los elementos no afectos cuyo precio de adquisición nosupere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por laentidad, siempre y cuando dichos beneficios provengan de la realiza-ción de actividades empresariales o profesionales.

Los beneficios a considerar a estos efectos son los obtenidos en elpropio año y en los últimos 10 años anteriores.

Esta exclusión tiene por objeto evitar la transparencia fiscal sobre-venida.

No serán asimilables a los beneficios procedentes de actividadesempresariales o profesionales los dividendos, ni siquiera los que pro-cedan de los valores que otorguen al menos el 5% de los derechos devoto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación,cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada no procedan,al menos en el 90%, de la realización de actividades económicas con-forme a lo establecido en art. 25 LIRPF.


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A los efectos oportunos, el valor del activo, así como el de los ele-mentos no afectos a la actividad empresarial o profesional, es el quese deduce de la contabilidad, siempre y cuando ésta refleje fielmentela verdadera situación patrimonial de la sociedad.

Doctrina Administrativa

1ª DGT 25-09-97. Se considera sociedad de mera tenencia debienes la entidad de nueva creación procedente de la esci-sión de inmuebles destinados al arrendamiento, y queremuneraría la prestación del servicio de gestión de susbienes a la sociedad inicialmente escindida, que conserva-ría la necesaria organización.

2ª. TEAC 07-11-97. Se entiende sujeta al régimen de transpa-rencia fiscal la sociedad que no realice ninguna actividadpara la comercialización o la distribución de sus activos, noobteniendo más que ingresos residuales de la explotaciónde los mismos, y empleando la mayor parte de ellos enbeneficio de sus socios.

3ª. DGT 23 Junio 1998. Serán sociedades de mera tenencia debienes aquellas en que más de la mitad de su activo no estéafecto a actividades empresariales o profesionales. No secomputarán como valores ni como elementos no afectos aactividades empresariales o profesionales aquellos cuyoprecio de adquisición no supere el importe de los beneficiosno distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichosbeneficios provengan de la realización de actividadesempresariales o profesionales, con el límite del importe delos beneficios obtenidos tanto en el propio año como en losúltimos diez años anteriores.

Adicionalmente la LIS dispone que para que sea de aplicación esterégimen especial se deben de dar una serie de requisitos en la socie-dad que afectan a la composición de su accionariado. Así se exigeque:

• Más del 50% del capital social pertenece a un grupo familiar. A estos efectos el grupo familiar está constituido por perso-nas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o



colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el 4º gradoinclusive.

• Más del 50% del capital social pertenece a 10 o menossocios.

Además, y para su consideración como transparente, las circuns-tancias relativas a la composición del activo y del accionariado de lasociedad deben de mantenerse durante más de 90 días del ejerciciosocial, independientemente del tiempo que hayan sido mantenidas enel ejercicio anterior.


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7. Pagos a cuenta en los arrendamientos

7.1. Rentas sometidas a retención

El Artículo 70.2 del RIRPF sienta la obligación que recae sobre elpagador de las rentas que se derivan de los arrendamientos o sub-arrendamientos de inmuebles urbanos (se excluyen por tanto los rús-ticos), de realizar al arrendador la retención (en caso de rendimientosdinerarios) o el ingreso a cuenta (en caso de rendimientos en especie)vigente en el momento de pago de dicha renta.

No obstante, se establecen determinadas excepciones a la obliga-ción de efectuar retención o ingreso a cuenta sobre estas rentas. Asíno existe obligación de efectuar retención o ingreso a cuenta sobre losrendimientos derivados del arrendamiento o subarrendamiento deinmuebles urbanos, en los siguientes casos:

Primero.- Arrendamiento de vivienda por empresas para sus trabaja-dores. Es claro que la concreción con que aparece delimitada la excep-ción de la obligación de efectuar el oportuno pago a cuenta impide suextensión a supuestos distintos del expresamente recogido en la norma.

Segundo.- Si las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismoarrendador no exceden de 901,52 euros (150.000 pts). Según esta-blece la DGT en fecha de 18 de enero del año dos mil, en el caso dearrendamiento de un local de negocio copropiedad de varias perso-nas, el importe de 901,52 euros (150.000 pesetas) anuales debeentenderse desde la perspectiva de la comunidad, no de cada uno delos copropietarios del local.

Tercero. Cuando el arrendador:

A. Esté obligado a tributar por alguno de los epígrafes del grupo861 de la Sección Primera de las Tarifas del IAE y no resul-te cuota cero.

B. Esté obligado a tributar por algún otro epígrafe que facultepara la actividad de arrendamiento o subarrendamiento deinmuebles urbanos y al aplicar sobre el valor catastral de losinmuebles arrendados o subarrendados las reglas paradeterminar la cuota establecida en los epígrafes del citadogrupo 861, no resulte cuota cero.

Los dos epígrafes correspondientes al grupo 861 de la SecciónPrimera de las Tarifas del IAE (861.1 “Alquiler de viviendas” y 861.2“Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p”) establecenuna cuota del 0,10% del valor catastral de los inmuebles, pero cuan-do las cuotas por estas actividades sean inferiores a 100.000 pesetasel sujeto pasivo tributa cuota cero. Por tanto la ley exige para queopere la exoneración de practicar retención, que el valor catastral delos inmuebles urbanos destinados al arrendamiento sea igual o supe-rior a 100 millones de pesetas.

Para que se produzca la mentada exoneración, existe además unrequisito formal y por otra parte lógico, en defensa de los intereses delarrendatario: el arrendador debe acreditar el cumplimiento de dichaobligación, mediante entrega al arrendatario de certificación, en lostérminos previstos en el art. 3 de la Orden ministerial de cinco defebrero del año noventa y ocho:

Primero. Debe ser expedida por la Administración de la AEAT o, ensu defecto, la Delegación de dicha Agencia en cuya demarcación terri-torial tenga su domicilio fiscal el arrendador.

Segundo. En dicha acreditación se debe hacer constar que elarrendatario:

1º. Figura dado de alta en el censo del IAE por alguno de los epí-grafes correspondientes al grupo 861 de la Sección Primera delas Tarifas del IAE (“Alquiler de bienes inmuebles de naturale-


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za urbana”) y no resulta cuota cero (por ser el valor catastralde los inmuebles igual o superior a 100 millones de pesetas).

2º. No ha presentado declaración de baja por dichos epígrafes.

Tercero. La acreditación tiene vigencia durante el año natural alque corresponda su expedición, salvo que se modifique la situacióncensal del arrendador.

Notas de Jurisprudencia y Doctrina Administrativa

1ª.- DGT 04-03-99. La actividad de organización de congresos, asambleas

y similares que tributa en el IAE como prestación de servicios que va más allá

del mero arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles, constituyéndose en

una actividad distinta, por lo que los rendimientos obtenidos en su ejercicio no

se encuentran sujetos a retención.

2ª.- DGT 18-01-00. La indemnización satisfecha por parte del arrendador y

el arrendatario al propietario de un local de negocio que, por motivo de dicho

arrendamiento, se ve obligado a desmontar el negocio que tenía establecido,

estará sometida a retención, salvo que resultara aplicable alguna de las excep-

ciones antes mencionadas.

3ª.- DGT 17-03-99. La actividad de guarda y custodia de vehículos no

puede equipararse a la de arrendamiento de inmuebles, ya que constituye una

nueva actividad, por lo que los rendimientos obtenidos en su ejercicio no se

encuentran sometidos a retención.

7.2. Importe de la retenciónEl artículo 93 del RIRPF al regular este punto dispone que a la hora

de determinar el importe de la retención que debe efectuarse sobre losrendimientos derivados del arrendamiento o subarrendamiento deinmuebles urbanos, hay que tener en cuenta lo siguiente:

Primero. Base de retención: Forman parte de la misma todos losconceptos que se satisfagan al arrendador (incluyendo los gastos queéste repercuta al arrendatario como puedan ser luz, agua, comunidad,etc), excluyendo en todo caso el IVA .

Segundo. Tipo de retención: El tipo de retención vigente es del15%.

Es importante tener en cuenta que el tipo de retención aplicable entodo caso es el mismo, no dependiendo, por tanto, de la calificaciónque corresponda al rendimiento obtenido, que puede ser considerado,según los casos, como ya se ha dicho, rendimiento del capital mobi-liario (en caso de subarrendamiento), rendimiento del capital inmobi-liario, rendimiento de una actividad económica.

Este porcentaje, establecido reglamentariamente, respeta los lími-tes máximos previstos en la Ley del Impuesto, que para estos rendi-mientos se fijan en el 25%.

Tercero.- No obstante, cuando el inmueble urbano esté situado enCeuta o Melilla, en los términos establecidos para la aplicación de ladeducción por rentas obtenidas en dichas plazas art. 55.4 de la LIRPF,el porcentaje aplicable es el 9%. (TS 3ª 19-05-00)

7.3. Retenedor

Para que el pago por arrendamiento esté sometido a retención esfundamental que el pagador (arrendatario) sea una persona obligadaa efectuar dicha retención o ingreso a cuenta, según lo dispuesto enel artículo 71 RIRPF, pudiendo ser estos, o una persona jurídica, unacomunidad de propietarios, una comunidad de bienes, una sociedadcivil, una persona física que realiza una actividad económica, siempreque el arrendamiento se realice dentro del ámbito de esa actividad,etc.


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8. Impuesto sobre el Patrimonio

De conformidad con lo que dispone el artículo 10 de la Ley delImpuesto, los bienes inmuebles, sea estos rústicos o urbanos, se valo-ran por el mayor de los tres valores siguientes:

Primero. Valor catastral (Lo podremos obtener del recibo del IBIpues como es sabido dicho valor constituye la base imponible de eseimpuesto local).

Segundo. Valor comprobado por la Administración a efectos deotros tributos. Dicho valor es aquél que fija la Administración modifi-cando el declarado por el sujeto pasivo a efectos de otros tributo, comoson el ITPyAJD e ISD.

Tercero. Precio, contraprestación o valor de adquisición Este es elvalor en que se ha materializado la adquisición, pudiendo ésta habersido en dinero, en cuyo caso este valor será el precio de compra, obien mediante canje o permuta, en cuyo caso será el valor de la con-traprestación, o bien de forma gratuita (Herencia, legado o donación)en cuyo caso debemos atender al valor de dicho bien en el I.S.D..

Hay que tener en cuenta que dicho valor no incluirá los impuestosni demás gastos que hayan corrido a cargo del adquirente. En estesentido se pronuncia de DGT que en la contestación de fecha 13 deseptiembre de 1994, dispuso que el IVA soportado en la permuta deuna vivienda, por otras cuatro viviendas y dos plazas de garaje, no seincluía en el valor de los inmuebles a efectos del IP.

En el caso de que el bien haya sido adquirido a través de subastapública, su valor de adquisición será el precio de remate fijado por elórgano judicial.

En relación a los arrendamientos la única especialidad que encon-tramos en este impuesto es la relativa a la valoración de ciertos bien-es inmuebles arrendados:

Las viviendas y locales de negocio cedidas en arrendamientomediante contrato celebrado antes del 9 de mayo de 1985 (volvemosa repetir, fecha de entrada en vigor del Decreto Boyer), y siempre quedicho contrato subsista en el momento del devengo del impuesto (31de diciembre), se valoran por el menor de los siguientes importes:

1º. El que resulte de la aplicación de las reglas generales devaloración del impuesto.

2º. El obtenido mediante capitalización al 4% de la rentadevengada durante el año al que se refiere la declaración.

Ejemplo: Vivienda adquirida en 1980 por 60.000 euros. Su valor catastral

en el año 2002 es de 120.000 euros. Desde su adquisición se encuentra alqui-

lada, mediante contrato, a un mismo inquilino, por una renta mensual de 300

euros.

En este caso, el propietario valorará este bien inmueble en su Impuesto

sobre el Patrimonio, por el menor de los siguientes importes:

• Primero.- Valor que resulta de aplicar las reglas del IP: 120.000 euros.

(predomina el valor catastral por ser superior al de adquisición).

• Segundo.- Valor capitalizado: (300 x 12) x 100/4 = 90.000 euros.

Por tanto el valor del bien en el Impuesto sobre el Patrimonio será de

90.000 euros.


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9. Arrendamiento de vivienda por empresas para sus trabajadores

La especial tributación que tanto la LIRPF como la del IVA reservanpara este tipo de operaciones, así como la interpretación encontradaque doctrina y jurisprudencia están realizando en cuanto al someti-miento o no al IVA de la referida operación, son hechos importantesque justifican, dentro del ánimo de claridad que preside la presenteobra, que hayamos destinado un apartado específico en la mismapara el estudio de esta operación .

En el ámbito del IRPF, como ya hemos dicho, no existe obligaciónde efectuar retención o ingreso a cuenta sobre los rendimientos deri-vados del arrendamiento de vivienda por empresas para sus trabaja-dores. Ahora bien, en relación a si el mismo debe de quedar gravadopor el IVA o por el contrario, a pesar de estar sujeto a dicho impuesto,queda exento de éste, produciéndose con ello la sujeción de la referi-da operación al concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas delITPAJD, por aplicación de las normas que regulan las relaciones decompatibilidad (o mejor incompatibilidad) de ambos impuestos, laadministración ha manifestado que dichas cantidades están sujetas yno exentas del IVA, en unos casos porque el arrendatario es una per-sona jurídica, y en otros debido a que se trata de un arrendamientocon objeto de ceder el bien arrendado a una tercera persona.

Así por ejemplo podemos encontrar la resolución de la DGT defecha DGT 23 Febrero 2000, que expresamente dispone que “estásujeto y no exento de IVA el arrendamiento de vivienda realizado poruna empresa para cederlo a sus empleados, tributando al tipo imposi-



tivo del 16%.” “La empresa arrendataria no está obligada a retener acuenta del IRPF por las rentas satisfechas al arrendador, ya que des-tina el piso a vivienda para sus empleados”

En el mismo sentido la DGT 26 Enero 2000, dispone:

“…Conforme con tal regulación, en el supuesto consultadono existirá obligación de practicar retención sobre los rendi-mientos correspondientes al arrendamiento de la vivienda siésta tiene como destinatarios a los empleados de la entidadarrendataria.

En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdocon lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 23º desu ley reguladora (Ley 37/1992, de 28 de diciembre), estánexentos del citado tributo los arrendamientos que tengan laconsideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artí-culo 11 de dicha Ley y que tengan por objeto edificios o partesde los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidoslos garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles,arrendados conjuntamente con aquéllos.

La referida exención no se extiende a los arrendamientos deviviendas efectuados a personas que no los destinen directa-mente a vivienda, ni a personas o entidades que cedan dichosinmuebles a terceros, con o sin contraprestación.

En consecuencia, no está exento del Impuesto sobre el ValorAñadido el arrendamiento de una vivienda que el consultanteefectuará en favor de una Sociedad anónima, dado que elarrendatario es una persona jurídica que, a su vez, cederá eluso de dicho inmueble a uno de sus empleados.”

En contra de esta interpretación administrativa se pronuncia elTribunal Superior de Justicia de Valencia, en la Sentencia de fecha 8de febrero del año dos mil dos.

En este recurso se debatió si la operación de arrendamiento devivienda destinada a uso familiar en la que tanto arrendador como


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arrendatario resultaban ser personas jurídicas, quedaba sujeta al IVAo por contra gozaba de la exención prevista en el artículo 20.1.23 dela Ley del Impuesto, gravándose por tanto por el concepto TPO delIPTAJD.

El Tribunal entiende que a esta operación le es aplicable la exen-ción prevista en la LIVA para los arrendamientos de vivienda, conindependencia de que la arrendataria sea una entidad mercantil, eneste caso la O.NC.E, debido a que dicha exención toma su razón enfunción del destino objetivo otorgado al inmueble arrendado, de mora-da familiar en el caso concreto, desligada de cualquier negocio porparte de personas jurídicas, sin que tenga relevancia quién ocupedicha vivienda.

En base a ello el fallo concluye que la operación de arrendamientode vivienda para uso familiar está exenta del IVA, incluso si se efectúaentre personas jurídicas.



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Fiscalidad de las rentas procedentes de alquileres: El