3er bimestre 2016

EL NUEVO DICTAMEN

Introducción

La crisis de credibilidad en la que hemos estado inmersos todos los auditores a nivel mundial en los últimos años respecto a nuestro trabajo, ha hecho que se genere un nuevo informe de auditoría, en donde los interesados clave de dicho informe les quede más claro lo que entrega el auditor como resultado de su trabajo, no sólo si cumplieron con la normatividad contable aplicable. Por ello, en auditorías de estados financieros a periodos terminados a partir del jueves 15 de diciembre de 2016, serán aplicables las nuevas NIA´s, qe se detallan a continuación.

Principales cambios

Se modificaron varias NIA´s y se adicionó una nueva. A continuación se detallan las NIA´s que se modificaron y la nueva que se adicionó:

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REGIÓN CENTRO OCCIDENTE AGAFF

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• NIA 700 (revisada).- Formación de la opinión y emisión del informe del auditor sobre estados financieros.

• NIA 701 (nueva).- Comunicar cuestiones signif icativas c lave en e l informe del auditor.

• NIA 705 (revisada).- Opinión modificada en el informe.

• NIA 706 (revisada).- Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe del auditor.

• NIA 570 (revisada).- Empresa en funcionamiento.

• N I A 2 6 0 ( r e v i s a d a ) . - C o m u n i c a c i ó n c o n l o s responsables del gobierno de la entidad.

Asuntos clave de auditoría (ACA), NIA 701

Los asuntos clave de auditoría se detallan en la nueva NIA 701 “Comunicar cuestiones significativas clave en el informe del auditor” y es el cambio más relevante. Los asuntos clave de auditoría son

aquellos temas que, a juicio del auditor fueron los que representaron un mayor reto en su auditoría basado en la evaluación de riesgos, fueron materiales, en temas de juicio principalmente y de ninguna manera sustituyen una salvedad. Además de señalar el asunto clave de auditoría, el auditor debe redactar el por qué fue considerado como tal, como se le dio respuesta dentro de la auditoría y finalmente hacer referencia a la revelación o nota dentro de los

estados financieros. Aquí un punto de controversia, recordemos que las notas a los estados financieros son de la Compañía y los “asuntos clave de auditoría” son temas del auditor que no necesariamente tendrán nota en los estados financieros o se revelarán. Cabe señalar que los asuntos clave de auditoría sólo serán del año en curso, contrario a lo que se presenta en los estados financieros, información de por lo menos dos años.

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Asuntos clave de auditoría

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Es importante recalcar que la incorporación de los asuntos clave de auditoría, sólo será obligatorio para los informes de compañías que coticen en bolsa y aquellas que se encuentren reguladas. Para el resto de las compañías, la inserción de los asuntos clave de auditoría, será un tema opcional. Aquí un segundo punto de controversia, si sólo las empresas reguladas y que cotizan en bolsa tendrán la obligación de presentar asuntos clave de auditoría, entonces el resto de las empresas junto con su auditor tendrán la opción de decidir si incorporan “ACA´s” a la opinión o no. Circularán opiniones con “ACA´s” y sin ellos, lo que podrá generar una gran confusión en los usuarios de los estados financieros. Desde nuestro punto de vista y conociendo el mercado en donde nos encontramos, la mayoría de las empresas preferirán que omitamos los “ACA´s” dentro del informe. Los ACA´s, mostrarán una radiografía completa de lo que está sucediendo al interior de la empresa respecto al control interno y los rubros más importantes de los estados financieros.

Finalmente y aunque ya no es un tema obligatorio, estos cambios tendrán eco en el dictamen fiscal, las autoridades pondrán especial atención a los “ACA´s” y muy seguramente buscarán repercusión fiscal a todos los “ACA´s” que se incluyan en el cuerpo de la opinión.

Formación de la opinión (NIA 700)

La formación de la opinión cambia drásticamente con las nuevas adiciones a la NIA 700, el acomodo de la mayoría de los párrafos cambia pero para hacer más claro el informe. A continuación describimos el nuevo informe párrafo a párrafo.

1) Opinión

En la opinión del auditor, prácticamente todo se movió de lugar, además de la incorporación de los “ACA´s”.

La opinión comenzará con el título y el destinatario, como siempre se ha hecho. Sin embargo el primer párrafo será el de la opinión del auditor.

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2) Fundamento de la opinión

Después del párrafo de la o p i n i ó n , s e p o n d r á e l fundamento de ésta, el por q u é h u b o u n a o p i n i ó n modificada en su caso y, muy impor tan te , que somos i n d e p e n d i e n t e s d e l a Compañ ía aud i t ada de acuerdo a los requisitos éticos de nuestra jurisdicción. Ojo nuestro código de ética será el mexicano, que es más estricto que el internacional.

3) Asuntos clave de auditoria (ACA´s)

A continuación se muestra un ejemplo de un informe de auditoría en inglés, donde se muestran los ACA´s de una compañía. Cabe señalar que la estructura que se sigue es la siguiente:

• Título del asunto clave de auditoría. • Descripción del asunto clave de auditoría. • El riesgo material que representa el asunto. • Nuestra respuesta de auditoría ante dicho “ACA”. • Nuestros hallazgos.

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Como pueden ver, la descripción de los ACA´s da muchísima luz a lo que sucede en la empresa, cuales son los temas clave y cómo se le dio seguimiento a dichos asuntos nosotros como auditores.

4) Responsabilidades de la compañía

En los siguientes párrafos de la opinión vienen las responsabilidades, primero las correspondientes a la dirección sobre los estados financieros y posteriormente las responsabilidades del auditor sobre la propia auditoría.

Respecto a las responsabilidades de la empresa, primero se habla de quien es el responsable de preparar la información financiera y de acuerdo a que normatividad, así como del control interno necesario que garantice la preparación de los estados financieros libres de diferencias materiales debido a fraude o error. En el siguiente párrafo se menciona que la compañía evaluó la capacidad de ésta para continuar como empresa en funcionamiento. Finalmente, en la última parte de esta

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sección se menciona quien es el responsable al interior de la compañía de supervisar el proceso de la información financiera.

5) Responsabilidades del auditor

En esta parte lo primero que se describe son nuestros objetivos en la auditoría, después se enlistan todas y cada una de las responsabilidades del auditor. En esta parte cabe señalar que la NIA menciona varias opciones para referir nuestras obligaciones:

• Enlistarlas en el cuerpo de la opinión • En un anexo a los estados financieros • Insertar un enlace a una página web donde se encuentren las

obligaciones del auditor.

La opción que se adopte como la más común en nuestro medio será la primera, enlistarlas dentro del cuerpo de la opinión.

6) Otras responsabilidades de información

El ejemplo más contundente en esta sección es cuando la empresa se dictamina fiscalmente.

7) Firma, dirección y fecha

Prácticamente en el mundo ya se hace de una misma manera, la firma del socio responsable y la firma de auditores a la que pertenece dicho socio. Hace un par de años, algunos informes de firmas internacionales no ponían el nombre del socio a cargo. En México esta práctica es muy clara debido a que en el informe fiscal la responsabilidad es individual.

La dirección (ciudad, país) tiene su importancia debido a que de acuerdo a su jurisdicción mencionada, será el código de ética que le aplique.

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Finalmente la fecha es importante debido a que delimita responsabilidades y temas de independencia.

Conclusiones

Los cambios que se vienen en nuestro próximo ciclo de auditorías (2016) son bastantes y muy importantes. Nos obliga al estudio riguroso desde ya de todos estos cambios. Además de estar atentos a todas las publicaciones que haga la Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento (CONAA) donde aclare temas de controversia y/o duda en lo que se refiere a los nuevos requerimientos en el informe del auditor. Eso es lo mínimo que debemos hacer como auditores, si queremos que se revalore en nuestro mercado el dictamen de estados financieros y si queremos revertir esa crisis de credibilidad que nos aqueja a todos los auditores tanto en el país como en el mundo, desde hace ya tiempo.

AUTORES:

C.P.C. RAMÓN GARNICA MATÍAS

C.P.C. RAMÓN GARNICA MÉNDEZ

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LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL ÚLTIMO Y PENÚLTIMO PÁRRAFOS DEL ARTÍCULO 9 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

En fecha once de Diciembre de dos mil trece fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, en particular, llamo la atención el Artículo Séptimo por el que se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, especialmente el novedoso procedimiento contenido en el artículo 9, último y penúltimo párrafos1 que entró en vigor el 1 de Enero de 2014, mismo que reglamenta el cálculo de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, reforma jurídica que el legislador natural tuvo a bien justificar en la exposición de motivos con el texto siguiente:

•BasegravableparaelcálculodelaPTU.

“El ar'culo 16 de la Ley del ISR que se propone abrogar establece elprocedimiento para determinar la renta gravable a que se refieren losar'culos123,apartadoA,fracciónIX,incisoe)delaConsHtuciónPolíHcadelos Estados Unidos Mexicanos, y 120 de la Ley Federal del Trabajo, paraefectosdelaPTUdelasempresas.

La Suprema Corte de JusHcia de la Nación ha establecido que elprocedimiento previsto por el ar'culo 16 de la Ley del ISR contraviene elcitadoar'culo123consHtucional,alestablecerunprocedimientodisHntoalcontempladoporelar'culo10delaLeydelISRvigente,todavezquearrojaunresultadodiferentealqueseobHeneaplicandoelprocedimientoprevistopara la determinación de la uHlidad fiscal, obligando con ello al patrón aentregarasustrabajadoresunauHlidaddiferentealagravaday,porende,disHntaasucapacidadcontribuHvareflejadaenlarentanetaouHlidad.

Entalvirtud,seproponeque,paraefectosdedeterminarlarentagravable,ésta se obtenga conforme al procedimiento establecido en la Ley que sesometeaconsideracióndeesaSoberanía, esdecir,alosingresosobtenidosenelejercicioseledisminuiránlasdeduccionesautorizadasenlanuevaLeydelISR,yelresultadoobtenidoserálarentagravablequesirvadebaseparael cálculo de la PTU. Además, se propone que para determinar la rentagravable, no se disminuirá la PTU de las empresas ni las pérdidas fiscalespendientesdeaplicardelauHlidadfiscalquesedetermine.”

1 Artículo 9. … Para determinar la renta gravable a que se refiere el inciso e) de la fracción IX del artículo 123, apartado A de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no se disminuirá la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio ni las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

Para la determinación de la renta gravable en materia de participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, los contribuyentes deberán disminuir de los ingresos acumulables las cantidades que no hubiesen sido deducibles en los términos de la fracción XXX del artículo 28 de esta Ley.

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De lo anterior, se establece que el origen de la derogación al hasta entonces artículo 16 de la Ley de la materia, lo fue tal como lo menciona la exposición de motivos, la declaración de inconstitucionalidad elaborada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sin embargo, esta especial reforma que tuvo a bien imponer el legislador, asignó a los gobernados la obligación tributaria de determinar nuevamente una participación a los trabajadores sobre una riqueza no generada, artificial y distinta a la utilidad fiscal o renta del contribuyente, produciendo todo ello una carga injusta que se desatiende de la capacidad económica del sujeto, imponiendo a las empresas la carga de pagar el reparto de utilidades a sus trabajadores sobre un importe que no representa realmente las ganancias o utilidades que aquéllas percibieron en el ejercicio.

De tal suerte que, el esfuerzo legislativo fue estéril, puesto que, los preceptos de nueva cuenta resultan violatorios del principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que se obliga al contribuyente a determinar la participación de los trabajadores en la utilidades de la empresa a partir de una Base Gravable que no es la que se calcula para el pago del impuesto sobre la renta, circunstancia que se traduce en una carga que no atiende a su capacidad real de contribuir, puesto que exige al contribuyente enterar un gravamen de manera desproporcionada y por consecuencia, inconstitucional.

Así resulta claro que los último y penúltimo párrafos del artículo 9 violan lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el cual en su parte conducente señala lo siguiente:

“Art.31.-Sonobligacionesdelosmexicanos:…IV .Contribuir para los gastos públicos, así de la federación, como delDistrito Federal o del Estado yMunicipio en que residan, de lamaneraproporcionalyequitaHvaquedisponganlasleyes.”

De la anterior transcripción se desprende que únicamente puede obligarse a los gobernados a contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

En este sentido, la legalidad, la proporcionalidad y la equidad representan una salvaguarda para los contribuyentes y paralelamente un límite al legislador cuando establece contribuciones de cualquier tipo, principios cuyo cumplimiento significa la justicia tributaria.

De esta manera, la proporcionalidad en materia tributaria consiste en gravar al sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria de conformidad a su real y efectiva capacidad económica para contribuir al gasto público y atendiendo a la relación entre el hecho imponible y el objeto del tributo.

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En relación con lo anterior, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que, de acuerdo con la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, para que se cumpla con la garant ía de just ic ia t r ibutar ia y sea constitucionalmente válido un tributo, se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales:

a) Que se encuentre establecido en Ley; b) Que sea proporcional y equitativo, yc) Que se destine al pago de los gastos públicos.

Conforme a lo anterior, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, la cual debe ser gravada diferencialmente para que, en cada caso, el impacto sea distinto respecto de la cantidad y respecto del mayor o menor sacrificio que se ve reflejado cuantitativamente en la disminución patrimonial que se produce, y en proporción a los ingresos obtenidos, tenencia de patrimonio o consumo realizado. Corrobora lo anterior, la tesis de jurisprudencia aprobada por la Primera Sala de nuestro máximo Tribunal, que a la letra dice:

“PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN ELARTÍCULO31,FRACCIONIV,CONSTITUCIONAL.Elar'culo31,fracciónIV,de laConsHtuciónestablece losprincipiosdeproporcionalidadyequidaden los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que lossujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de surespecHva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa yadecuada de sus ingresos, uHlidades o rendimientos. Conforme a esteprincipio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidadeconómica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas queobtenganingresoselevadostributenenformacualitaQvasuperioralosdemedianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio serealiza a través de tarifas progresivas, puesmediante ellas se consigueque cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de máselevados recursos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad seencuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentesque debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas,paraqueencadacasoelimpactoseadisHnto,nosóloencanHdad,sinoenlo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitaHvamente en ladisminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse enproporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radicamedularmente en la igualdad ante lamisma ley tributaria de todos lossujetospasivosdeunmismo tributo, losqueen tales condicionesdebenrecibir un tratamiento idénHco en lo concerniente a hipótesis decausación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permiHdas,plazos de pago, etcétera, debiendo únicamente variar las tarifastributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad económica de cadacontribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antesmencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los

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contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación deigualdadfrentealanormajurídicaqueloestableceyregula.”

Así pues, la proporcionalidad tributaria consiste en que los sujetos pasivos de la relación tributaria deben contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades económicas, así pues la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria atiende a la potencialidad real de éstos para contribuir a los gastos públicos, la cual es atribuida por el legislador al sujeto pasivo del impuesto, por lo que resulta necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable (capacidad contributiva) a la que se aplica la tasa de la obligación, tal como lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en las JURISPRUDENCIAS:

“PROPORCIONALIDADTRIBUTARIA.DEBEEXISTIRCONGRUENCIAENTREEL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. Elar'culo31,fracciónIV,delaConsHtuciónFederalestableceelprincipiodeproporcionalidad de los tributos. Éste radica,medularmente, en que lossujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de surespecHvacapacidadcontribuHva,debiendoaportarunaparteadecuadade sus ingresos, uHlidades, rendimientos, o la manifestación de riquezagravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse deacuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, demaneraque las personas que obtengan ingresos elevados tributen en formacualitaHvamente superior a los demedianos y reducidos recursos. Paraque un gravamen sea proporcional debe exisHr congruencia entre elmismoylacapacidadcontribuHvadeloscausantes;entendidaéstacomola potencialidad real de contribuir al gasto público que el legisladoratribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate,tomandoenconsideraciónquetodos lossupuestosde lascontribucionesHenen una naturaleza económica en la forma de una situación o de unmovimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas enfunción de esa riqueza. La capacidad contribuHva se vincula con lapersona que Hene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella quefinalmente, según las diversas caracterísHcas de cada contribución, vedisminuido supatrimonioalpagarunacanHdadespecíficapor conceptode esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o comodesHnatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen seaproporcional, debe exisHr congruencia entre el impuesto creado por elEstadoylacapacidadcontribuHvadeloscausantes,enlamedidaenquedebepagarmásquientengaunamayorcapacidadcontribuHvaymenoselquelatengaenmenorproporción.”2

“CAPACIDADCONTRIBUTIVA.CONSISTEENLAPOTENCIALIDADREALDECONTRIBUIRALOSGASTOSPÚBLICOS.EstaSupremaCortedeJusHciadelaNación,hasostenidoqueelprincipiodeproporcionalidadtributaria

2 Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XVII, Mayo de 2003, Jurisprudencia: P./J. 10/2003. Página: 144. IUS: 184291.

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exigido por el ar'culo 31, fracción IV, de la ConsHtución PolíHca de losEstados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de untributodebencontribuiralosgastospúblicosenfuncióndesurespecHvacapacidad contribuHva. Lo anterior significa que para que un gravamensea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributoestablecido por el Estado, refleje una auténHca manifestación decapacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como lapotencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien,tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de losimpuestos deben tener una naturaleza económica en forma de unasituación o de un movimiento de riqueza y que las consecuenciastributariassonmedidasenfuncióndeestariqueza,debeconcluirsequeesnecesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la basegravablealaqueseaplicalatasaotarifadelimpuesto.”3

A. ANÁLISIS DEL DERECHO HUMANO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Para un mejor entendimiento, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha descrito a los Impuestos como Directos como los que recaen en la renta o el patrimonio e Indirectos los que gravan el uso final de toda la riqueza a través de su destino, gasto o tipo de erogación, clasificación que nace de la JURISPRUDENCIA:

“PROPORCIONALIDADTRIBUTARIA.PARADETERMINARSIUNACONTRIBUCIÓNCUMPLECONESEPRINCIPIO,ESNECESARIOATENDERASUNATURALEZAPARAESTABLECER LAS FORMAS COMO SE MANIFIESTA LA CAPACIDADCONTRIBUTIVA. La capacidad contribuHva no se manifiesta de la mismamanera en todas las contribuciones, pues aparece en forma directa einmediataenlosimpuestosdirectos,comolosquerecaenenlarentaoelpatrimonio, porque son soportados por personas que perciben, sonpropietarias o poseedoras de ellos, mientras que en los indirectos lacapacidad Hene un carácter mediato como la circulación de bienes, laerogación,elgastoyelconsumo,yaquepartendelapreviaexistenciadeunarentaopatrimonio,ygravanelusofinaldetodalariquezaatravésdesu desHno, gasto o Hpo de erogación que refleja indirectamente dichacapacidad. Luego, para determinar si una contribución cumple con elprincipio de proporcionalidad tributaria contenido en el ar'culo 31,fracciónIV,delaConsHtuciónPolíHcadelosEstadosUnidosMexicanos,esnecesario atender a la naturaleza de dicho tributo a fin de conocer laformacomosemanifiestaymodificalacapacidadcontribuHva.”4

Es decir, el impuesto sobre la renta, en estricto acato al artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos debe reconocer por vía de deducción todas aquellas deducciones que sean tendentes a la generación de los ingresos que configuran el objeto de esta

3 Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo X, Noviembre de 1999, Jurisprudencia: P./J. 109/99. Página: 22. IUS: 192849. 4 Pleno. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XXIX, Abril de 2009. Jurisprudencia P./J. 2/2009. Página: 1129. IUS: 167415.

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contribución; de acuerdo con lo anterior, este tipo de deducciones son consideradas como deducciones estructurales.

Asimismo, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que las deducciones estructurales no representan una concesión graciosa del legislador, sino que por el contrario, las mismas nacen de una exigencia constitucional de respetar la garantía de proporcionalidad tributarla.

Ahora bien, en relación a lo anterior, también se ha señalado que aunque las deducciones estructurales dependan de una exigencia constitucional, el legislador se encuentra plenamente facultado para establecer modalidades o requisitos a dichas deducciones, siempre y cuando dichos requisitos o modalidades cumplan con el juicio de razonabilidad.

Al respecto resulta aplicable la siguiente jurisprudencia emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

“DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES.RAZONESQUEPUEDENJUSTIFICARSUINCORPORACIÓNENELDISEÑONORMATIVODELCÁLCULODEL IMPUESTOSOBRELARENTA. Conforme a la tesis 1a. XXIX/2007, de rubro:“DEDUCCIONES.CRITERIOSPARADISTINGUIRLASDIFERENCIASENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEYDEL IMPUESTO SOBRELA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDADTRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV,CONSTITUCIONAL.”, la Primera Sala de la Suprema Corte deJusHcia de la Nación ha disHnguido entre dos Hpos dededuccionesenmateriadeimpuestosobrelarenta.Ahorabien,en un avance progresivo sobre lo sostenido en dicho criterio,puede abonarse, diferenciando dos Hpos de deducciones: 1.Estructurales, idenQficadas como figuras sustracQvas ominoraQvas que Qenen como funciones, entre otras,subjeQvizar el gravamen, adecuándolo a las circunstanciaspersonalesdelcontribuyente;frenarocorregirlosexcesosdeprogresividad; coadyuvar a la discriminación cualitaQva derentas; o bien, recQficar situaciones peculiares derivadas detransferencias de recursos que son un signo de capacidadcontribuQva.Enesterubroseubicanlasdeduccionesque,porreglageneral,ellegisladordebereconocerenacatamientoalprincipiodeproporcionalidadtributariaparaqueelimpuestoresultante se ajuste a la capacidad contribuQva de loscausantes.Ahorabien, lospreceptosquereconocenesteQpo

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dededuccionessonnormas jurídicasnoautónomas-dadasuvinculaciónconlasquedefinenelpresupuestodehechooloselementos de gravamen-, que perfilan los límites específicosdeltributo,suestructurayfunción,sedirigenacoadyuvaralfuncionamientodeéstey,enestrictosenQdo,nosuponenunadisminución en los recursos del erario, pues el Estadoúnicamente dejaría de percibir ingresos a los queformalmentepareceteneracceso,peroquematerialmentenole corresponden; de ahí que estas deducciones no puedenequipararse o susQtuirse con subvenciones públicas oasignaciones directas de recursos, ya que no Qenen comofinalidadprioritarialapromocióndeconductas,aunquedebereconocerse que no excluyen la posibilidad de asumirfinalidadesextrafiscales.2.Noestructuraleso“beneficios”,lascuales son figuras sustracHvas que también auxilian en laconfiguración de las modalidades de la base imponible delimpuesto sobre la renta pero que, a diferencia de lasestructurales, Henen como objeHvo conferir o generarposiciones preferenciales, o bien, pretender obtener algunafinalidadespecífica,yaseapropiadelapolíHcafiscaldelEstadoo de carácter extrafiscal. Estas deducciones son producto deuna sanción posiHva prevista por una norma 'picamentepromocional y pueden suscribirse entre los denominados“gastos fiscales”, es decir, los originados por la disminución oreduccióndetributos, traduciéndoseen lanoobtencióndeuningreso público como consecuencia de la concesión debeneficiosfiscalesorientadosallogrodelapolíHcaeconómicaosocial;talesdeduccionessípuedenequipararseosusHtuirseporsubvencionespúblicas,puesenestosbeneficios seHenecomoobjeHvo prioritario plasmar criterios de extrafiscalidadjusHficadosenrazonesdeinteréspúblico.”5

Tal y como se desprende de las anteriores jurisprudencias, la garantía de proporcionalidad tributaria en tratándose del impuesto sobre la renta se ve directamente reflejada en el reconocimiento de las deducciones estructurales, sin que sea óbice el hecho de que el legislador imponga o condicione la deducibilidad de las erogaciones al cumplimiento de ciertos requisitos formales.

5 Primera Sala. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época, Tomo XXXIII, Febrero de 2011. Tesis: 1a./J. 15/2011. Página: 170. IUS: 162889.

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Así pues, como ya se mencionó líneas arriba, la proporcionalidad tributaria consiste en que los sujetos pasivos de la relación tributaria deben contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades económicas, en consecuencia, la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria atiende a la potencialidad real de éstos para contribuir a los gastos públicos, la cual es atribuida por el legislador al sujeto pasivo del impuesto, por lo que resulta necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable (capacidad contributiva) a la que se aplica la tasa de la obligación.

B. MATERIALIZACION DE LA VIOLACION A LOS DERECHOS HUMANOS DE SEGURIDAD JURIDICA Y PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA

Así las cosas, es que los último y penúltimo párrafos del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señalan lineamientos distintos a los establecidos por el propio artículo 9 en sus fracciones I y II para la determinación del impuesto sobre la renta de los contribuyentes, originando con ello que exista una base de participación en las utilidades empresariales que contraviene lo dispuesto por el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), de la Constitución Federal.

La norma constitucional mencionada dispone que la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas debe derivar de la utilidad fiscal o, en su caso, del resultado fiscal que se calcula en términos del artículo 9 fracciones I y II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y no de una base distinta a aquella que se calcula aplicando el procedimiento y conceptos contenidos en los último y penúltimo párrafos del artículo 9 de la citada ley. Para justificar la conclusión anterior, debe establecerse, primeramente, si la base de uno y otro precepto legal es o no la misma, a efecto de determinar posteriormente a cuál de ellas se refiere el artículo 123 constitucional.

Al respecto, el artículo 123 constitucional, en su fracción IX, a la letra dice:

“Areculo123.TodapersonaHenederechoaltrabajodignoysocialmenteúHl; al efecto, se promoverán la creación de empleos y la organizaciónsocial para el trabajo, conforme a la ley. El Congreso de la Unión, sincontraveniralasbasessiguientesdeberáexpedirleyessobreeltrabajo...

IX.LostrabajadorestendránderechoaunaparHcipaciónenlasuHlidadesdelasempresas,reguladadeconformidadconlassiguientesnormas:...

e) Para determinar el monto de las uQlidades de cada empresa setomará como base la renta gravable de conformidad con lasdisposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Los trabajadorespodrán formular ante la oficina correspondiente de la Secretaría deHacienda y Crédito Público las objeciones que juzguen convenientes,ajustándosealprocedimientoquedeterminelaley....”

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Por otro lado, la fracción I y II del precepto 9 de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta, establecen lo siguiente:

“Areculo9. Laspersonasmoralesdeberán calcular el impuesto sobre larenta,aplicandoalresultadofiscalobtenidoenelejerciciolatasadel30%.

Elresultadofiscaldelejerciciosedeterminarácomosigue:

I. Se obtendrá la uHlidad fiscal disminuyendo de la totalidad de losingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deduccionesautorizadas por este Título y la parHcipación de los trabajadores en lasuHlidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos delar'culo123delaConsHtuciónPolíHcadelosEstadosUnidosMexicanos.

II. A la uHlidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, laspérdidasfiscalespendientesdeaplicardeejerciciosanteriores.

Elimpuestodelejerciciosepagarámediantedeclaraciónquepresentaránantelasautorizadas,dentrodelostresmesessiguientesa lafechaenlaquetermineelejerciciofiscal.”

Por su parte, los último y penúltimo párrafos del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son del tenor siguiente:

“Para determinar la renta gravable a que se refiere el inciso e) de lafracción IXdelar'culo123,apartadoAde laConsHtuciónPolíHcade losEstados Unidos Mexicanos, no se disminuirá la parHcipación de lostrabajadoresenlasuHlidadesdelasempresaspagadaenelejercicionilaspérdidasfiscalespendientesdeaplicardeejerciciosanteriores.

ParaladeterminacióndelarentagravableenmateriadeparHcipacióndelos trabajadores en las uHlidades de las empresas, los contribuyentesdeberán disminuir de los ingresos acumulables las canHdades que nohubiesensidodeduciblesenlostérminosdelafracciónXXXdelar'culo28deestaLey.”

De una confrontación entre el contenido de las fracciones I y II del artículo 9 (base del impuesto sobre la renta) y los último y penúltimo párrafos del mismo artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (base para el cálculo de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas), puede destacarse que las diferencias esenciales entre una y otra base son las siguientes:

A) La participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no afecta la base de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU).

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B) Para los efectos de la base de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, no se disminuyen las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

C) Para el cálculo de la participación en las utilidades de las empresas, los contribuyentes deberán disminuir de los ingresos acumulables las cantidades que no hubiesen sido deducibles en los términos de la fracción XXX del artículo 28 de esta Ley, es decir, los pagos que a la vez sean ingresos exentos para el trabajador.

Como puede observarse, los conceptos y procedimientos de cálculo de la base gravable del impuesto sobre la renta son completamente distintos a los conceptos y procedimientos para el cálculo de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas. Por ello, uno y otro llegan a resultados completamente distintos, radicando la causa de esta divergencia en la aplicación o prohibición de distintos conceptos de deducción en una y en otra base, produciendo así que en ambos casos se llegue, obviamente, a resultados divergentes.

Ahora bien, para acreditar si la base gravable a que se refieren los último y penúltimo párrafos del artículo 9 de la Ley de Impuesto sobre la Renta es la misma que la base gravable a que se refiere el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), de la Constitución Federal, es necesario examinar el régimen legal del reparto de utilidades:

a) Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos:

“Areculo123.TodapersonaHenederechoaltrabajodignoysocialmenteúHl; al efecto, se promoverán la creación de empleos y la organizaciónsocial para el trabajo, conforme a la ley. El Congreso de la Unión, sincontravenira lasbasessiguientes,deberáexpedir leyessobreel trabajo,las cuales regirán: A. Entre los obreros, jornaleros, empleados,domésHcos,artesanosydeunamanerageneral,todocontratodetrabajo:...IX.LostrabajadorestendránderechoaunaparHcipaciónenlasuHlidadesdelasempresas,reguladadeconformidadconlassiguientesnormas:...

a) Una comisión nacional, integrada con representantes de lostrabajadores, de los patronos y del gobierno, fijará el porcentaje deuHlidadesquedebareparHrseentrelostrabajadores;

b) La comisión nacional pracHcará las invesHgaciones y realizará losestudiosnecesariosyapropiadosparaconocer lascondicionesgeneralesdelaeconomíanacional.Tomaráasimismoenconsideraciónlanecesidaddefomentareldesarrolloindustrialdelpaís,elinterésrazonablequedebepercibirelcapitalylanecesidaddereinversióndecapitales;

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e) ...Para determinar el monto de las uHlidades de cada empresa setomarácomobaselarentagravabledeconformidadconlasdisposicionesdelaLeydelImpuestosobrelaRenta.”

b) El texto recién transcrito es la norma que rige desde el veintiuno de noviembre de mil novecientos sesenta y dos, fecha en que se publicó la que fue la séptima reforma al artículo 123 constitucional, ya que el texto original de este precepto en la Constitución de 1917, decía así:

“ElCongresodelaUniónylasLegislaturasdelosEstadosdeberánexpedirleyes sobre el trabajo, fundadas en las necesidades de cada región, sincontravenir a las bases siguientes, las cuales regirán el trabajo de losobreros,jornaleros,empleados,domésHcosyartesanos,ydeunamanerageneraltodocontratodetrabajo:...

VI. ...En toda empresa agrícola, comercial, fabril o minera, lostrabajadores tendrán derecho a una parHcipación en las uHlidades, queseráreguladacomoindicalafracciónIX....

IX. La fijación del Hpo de salario mínimo y de la parHcipación en lasuHlidadesaqueserefierelafracciónVI,seharáporcomisionesespecialesque se formarán en cadaMunicipio, subordinadas a la Junta Central deConciliación,queseestableceráencadaEstado....”

c) Posteriormente a 1917, la fracción IX del artículo 123 constitucional sufrió dos reformas publicadas en el Diario Oficial de la Federación los días cuatro de noviembre de mil novecientos treinta y tres, y veintiuno de noviembre de mil novecientos sesenta y dos, resumiéndose enseguida el trámite parlamentario que dio vida a cada una de estas reformas, siguiendo al efecto la obra Derechos del Pueblo Mexicano, México a través de sus Constituciones, tomo XII, páginas 528 y siguientes:

“Primera reforma: En la sesión ordinaria de la Cámara de Diputados,celebradael12desepHembrede1933,sediolecturaaunainiciaHvadelosdiputadosOctavioM.Trigo, LuisG.Márquez,DanielCárdenasMora,PedroC.RodríguezyJuanC.Peña,redactadaen lostérminossiguientes:“Honorable Cámara de Diputados: Los abajo firmantes, diputados enejercicio,venimosasometeravuestraconsideraciónyaprobación,ensucaso, la reforma de la fracción IX del ar'culo 123 consHtucional, en lossiguientes términos: «Ar'culo 123. ... IX. La fijación del Hpo de salariomínimoydelaparHcipacióndeuHlidadesaqueserefierelafracciónVI,sehará por comisiones especiales que se formarán en cada Municipio,subordinadas a la Junta Central de Conciliación y Arbitraje, que seestablecerá en cada Estado. En defecto de esas comisiones, el salariomínimo será fijado por la Junta Central de Conciliación y ArbitrajerespecHva.»-México,D.F.,a12desepHembrede1933.OctavioM.Trigo,Luis G. Márquez, Daniel Cárdenas Mora, Pedro C. Rodríguez y Juan C.

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Peña.”.Eldictamen,alquedispensódetodos los trámites, fueaprobadosindiscusiónporunanimidadde118votos.

Pasó a la Cámara de Senadores para los efectos consHtucionalescorrespondientes. En la sesión ordinaria de la Cámara de Senadorescelebrada el 12 de sepHembre de 1933, se dio lectura al proyecto dereformasalafracciónIXdelar'culo123consHtucional.Esteproyectodereformas, al que se dispensó de todos los trámites, fue aprobado sindiscusiónyporunanimidaddevotos.

Pasó a las Legislaturas de los Estados para los efectos consHtucionalescorrespondientes. En la sesión ordinaria de la Cámara de Senadores,celebradael29desepHembrede1933,sehizoelcómputodelosvotosdelasLegislaturasdelosEstadosyladeclaratoriadehabersidoaprobadalareformapropuesta.

En la sesión ordinaria de la Cámara de Diputados, celebrada el 3 deoctubrede1933,sedeclaróreformadalafracciónIXdelar'culo123delaConsHtución PolíHca de los Estados Unidos Mexicanos, en los términossiguientes:

“IX. La fijación del Hpo de salario mínimo, y de la parHcipación en lasuHlidadesaqueserefierelafracciónVI,seharáporcomisionesespecialesque se formarán en cadaMunicipio, subordinadas a la Junta Central deConciliaciónyArbitrajequeseestableceráencadaEstado.Endefectodeesas comisiones, el salario mínimo será fijado por la Junta Central deConciliaciónyArbitrajerespecHva.”.

Pasó al EjecuHvo para los efectos consHtucionales correspondientes. Lareformaaprobada,sepublicóenelDiarioOficialdelaFederacióndel4denoviembrede1933.

Segunda reforma: En la sesión ordinaria de la Cámara de Senadores,celebradael27dediciembrede1961,sedio lecturaauna iniciaHvadelEjecuHvo de la Unión redactada en los términos siguientes: “CC.Secretarios de la honorable Cámara de Senadores del Congreso de laUnión,presentes.ElCongresoConsHtuyentede1917,alacogerlasideas,principios,insHtucionesjurídicasmásadelantadosdesuépoca,demostrósufirmepropósitodeestablecerunrégimendejusHciasocial,conbaseenlos derechos mínimos de que deben disfrutar los trabajadores y queconsignó en el ar'culo 123 de la ConsHtución General de la República.EstacaracterísHcadeladeclaracióndederechossociales,hizodeellaunafuerza creadora que impone al poder público el deber de superarconstantemente su contenido, reformando y completando lasdisposicionesafectadasporeltranscursodelHempoqueyanoarmonicenconlascondicionessocialesyeconómicasylasnecesidadesyaspiracionesde los trabajadores.Comoen laactualidad sehanpuestodemanifiestonuevosrequerimientosdejusHciaquenoencuentranplenasaHsfacciónenlos textos vigentes de dicho ar'culo 123, en cumplimiento del debermencionado y, de conformidad con la fracción I del ar'culo 71 de la

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ConsHtución General de la República, por el esHmable conducto deustedesmepermitosometeralasoberaníadeesahonorableCámaradeSenadores,lasiguienteiniciaHvadereformasalasfraccionesII,III,VI,IX,XXI,XXIIyXXXI incisoAdelar'culo123de laConsHtuciónGeneralde laRepública.« ... IX. Los trabajadores tendránderechoaunaparHcipaciónen las uHlidades de las empresas, regulada de conformidad con lassiguientes normas: a) Una comisión nacional, integrada conrepresentantesdelostrabajadores,delospatronosydelgobierno,fijaráelporcentajedeuHlidadesquedebareparHrseentre lostrabajadores;b)LacomisiónnacionalpracHcarálasinvesHgacionesyrealizarálosestudiosnecesarios y apropiados para conocer las condiciones generales de laeconomía nacional. Tomará asimismo en consideración la necesidad defomentar el desarrollo industrial del país, el interés razonable que debepercibir el capital y la necesaria reinversión de capitales; c) La mismacomisiónpodrárevisarelporcentajefijadocuandoexistannuevosestudiose invesHgaciones que los jusHfiquen; d) La ley podrá exceptuar de laobligacióndereparHruHlidadesalasempresasdenuevacreaciónduranteunnúmerodeterminadoylimitadodeaños,alostrabajosdeexploracióny a otras acHvidades cuando lo jusHfique su naturaleza y condicionesparHculares; e) Para determinar el monto de las uHlidades de cadaempresasetomarácomobase larentagravabledeconformidadcon lasdisposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Los trabajadorespodrán formular ante la oficina correspondiente de la Secretaría deHaciendayCréditoPúblico lasobjecionesque juzguenconvenientesantelamencionada dependencia del EjecuHvo, ajustándose al procedimientoquedeterminelaley;f)ElderechodelostrabajadoresaparHciparenlasuHlidades no implica la facultad de intervenir en la dirección oadministracióndelasempresas.».”.

EnlasesiónordinariadelaCámaradeSenadores,celebradaeljueves28de diciembre de 1961, se dio lectura al dictamen emiHdo por lascomisionesrespecHvasyalproyectodereformasalasfraccionesII,III,VI,IX, XXI, XXII y XXXI inciso A del ar'culo 123 consHtucional: “Honorableasamblea:ElpresidentedelaRepública,licenciadoAdolfoLópezMateos,haenviadoaestehonorable Senado la iniciaHvade leyque reforma lasfracciones II, III, VI, IX, XXI, XXII y XXXI inciso A del ar'culo 123 de laConsHtuciónGeneralde laRepública, laquepara suestudio ydictamenfueturnadaalasComisionesUnidas,SegundadePuntosConsHtucionalesyTerceradeTrabajo.Lascomisionessepermitendestacartresconceptosprimordialesquelafundan...LasfraccionesVIyXIdelcitadoincisoAdelar'culo123serefierenalsalariomínimoyalrepartodeuHlidades.Siendoeltrabajounfactoreconómicoimportanteeimprescindibleenlacreacióndelariqueza,laclaseobrerasiemprehatenidolaaspiraciónlegíHmadeparHcipar en las uHlidades de las empresas. Esto fue el propósito dellegislador al establecer la fracción IX del inciso A del ar'culo 123; perodesdeelañode1917hastalafechataldisposiciónhasidoineficazporlafalta de organismos con facultades legales ymedios para determinar elporcentaje que debía corresponder a los trabajadores. Con la reformapropuesta se convierte en realidad el espíritu de la ley en estudio. Seestableceasí,unacomisiónnacional integradaporrepresentantesde los

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trabajadores, de los empresarios y del gobierno, que auxiliada por laSecretaríadeHaciendayCréditoPúblico,enlabúsquedadeloselementoseconómicos para hacer el reparto de referencia, tomando como base elingresogravabledeacuerdoconlaLeydelImpuestosobrelaRenta,yconunestudioprevioyminuciosodelascondicionesdelaeconomíanacionala fin de no menoscabar ni en forma ínHma el es'mulo y ayuda a losinversionistas que Henen derecho a percibir la ganancia justa de susinversiones, se haga el reparto de uHlidades. ...”. El proyecto, a que sedispensódetodoslostrámites,fueaprobadoporunanimidadypasóalaCámaradeDiputadosparalosefectosconsHtucionalescorrespondientes.

EnlasesiónordinariadelaCámaradeDiputados,celebradaelviernes29de diciembre de 1961, se dio lectura al dictamen emiHdo por lascomisionesalasqueseturnóelproyectodereformaalasfraccionesII,III,VI,IX,XXI,XXIIyXXXIincisoAdelar'culo123consHtucional.“Honorableasamblea:AlasComisionesUnidas,PrimeradePuntosConsHtucionalesyPrimeradelTrabajo,fueturnadaparaestudioydictamenlainiciaHvadeley que reforma las fracciones II, III, VI, IX, XXI, XXII y XXXI inciso A delar'culo123consHtucional,formuladaporelC.PresidentedelaRepública,licenciado Adolfo López Mateos, y que remite la colegisladora, con suaprobación, a esta honorable Cámara. La reforma a la fracción IXestablecelaparHcipaciónenlasuHlidadesparaelobreroyseñalanormasparalacorrespondienteleyreglamentaria,cuidandoque,alhacerjusHciaalproletariadomedianteeldisfrutedeunderechoquesehavistodiferidoensucumplimientopormásde45años,seaHendatambiénafomentareldesarrollo y alentador a que Hene derecho el capital. Para el efecto, sepropone la creación de una comisión nacional integrada conrepresentantes de los trabajadores, de los patronos y del gobierno, quefije y, en su caso, revise el porcentaje de uHlidades que debe reparHrseentre los trabajadores, sistema que, con la excepción que consigna elproyectoenelsenHdodequeesaparHcipaciónenlasuHlidadesnoimplicala facultad de los trabajadores para intervenir en la dirección oadministracióndelasempresas,vieneacumplirunadestacadamisióndejusHciasocialydeequilibriode losfactoresde laproducción,queporsucalidady concienciaprogresistaesdignadelmásposiHvocomentario ...Porloexpuesto,lascomisionesquesuscribenesHman,yasíloproponenavuestra soberanía, que debe aprobarse la importante y trascendentaliniciaHva enviada por el EjecuHvo Federal.” (en uso de la palabra losdiputados manifestaron). El C. Carrillo Echeveste Salvador: “Señorpresidente.Señoresdiputados:unadelasherenciasmáspreciadasquelosConsHtuyentesde1917legaranalostrabajadoresdeMéxicoes,sinduda,elar'culo123,queestableceunaseriedeprincipiosydenormasquealponerlasenprácHcaseguramentenosconduciránaunaauténHcajusHciasocial.Hastaahora,porrazonesquenovienealcasoanalizar,algunosdeestosprincipiosnohansidopuestosenprácHca.Corresponde,pues,aunpresidenteobreristahacerrealidadunanheloyunaaspiracióndelaclaseobrera. Las reformas que propone el EjecuHvo Federal indudablementevienenabeneficiara laclaseobrera;peronosolamenteaella,sinoquebenefician también a la economía nacional, sobre todo si tomamos encuenta la parHcipación de uHlidades que aumentará indudablemente el

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poderdeconsumodenuestranación.”.ElC.VargasMacDonald:“Señorpresidente.Señoresdiputados:fundohaberpedidolapalabraenelhechoconsHtuido por la publicación que hace el periódico Excélsior dedeclaracionesprocedentesdelgerentedelaCámaradelHierroyelAcero,acerca del punto correspondiente a la parHcipación obrera en lasuHlidadesdelasempresas...Preguntaesterepresentantedelaindustriapesadadelpaís,másbiendicho,delaCámaradelaIndustriadelHierroyel Acero, si al hacerse efecHvo el reparto de uHlidades cesarán lasrevisiones de los contratos colecHvos de trabajo cada dos años, o pormejor decir, cesarán los aumentos de salario cada bienio. Quiere saberesteseñor,antesdequeseapruebelainiciaHvadeley,silostrabajadoresvanaestaralasgananciaslomismoquealaspérdidasdelasempresas...México es un país cuyo sistema económico se caracteriza por el altorendimiento del capital, los bajos salarios, los impuestos benignos y lospreciosarbitrarios. Este cuadro ilógico, que correspondeauna situaciónde crecimiento diwcilmente controlable y sólo parcialmente controlada,hace que haya un grave desequilibrio, unamonstruosa inequidad en elrepartode las uHlidades;másprecisamentedicho, en la distribucióndelingreso nacional ... el Estado ha intervenido y sosHene por voz delpresidente López Mateos, de acuerdo con nuestra legislación, que lariquezanoesalgoqueconHnúeconsiderándosesujetodequienlaposeeola detenta ... Ahora han de comparHr, además, sin condiciones, con lostrabajadoresyen lodesincondicionesestá lo importante, lasuHlidadesnetasqueobtengan...Peroahora,enlainiciaHvadelEjecuHvoFederal,seda consHtucionalmente una organización tal a la parHcipación deuHlidadesquenoobligaalostrabajadoresconelcapitalporelhechoderecibir éstos una parte de las ganancias. Este punto debe quedarperfectamenteclaro.NosetratadeuncontratosinalagmáHco,nosetratade que se le dé a cambio algo de lo que ellos conceden. Se trataexclusivamentedeunaconquistamásen favordel trabajo,queHenenosolamente un senHdo de jusHcia social, sino que Hende hacia unmejorreparto,haciaunrepartomenosimperfectodel ingresonacionaly,comodijoelcompañeroquemeprecedióenelusodelapalabra,adarmayorcapacidad adquisiHva a las grandes masas de consumidores que sonasalariados.Ahora,enelsistemaactual,enelquesenospropone,nosetratayadefijar laparHcipaciónpormediodecomisionesespecialesquefuncionaránencadaMunicipioparadecidirconjuntamentelafijacióndelsalariomínimoylaparHcipaciónenlasuHlidadessujetasalasinfluenciasde las negociaciones parHculares, a presiones locales, que son limitadasperopoderosas,a lanegociaciónde lostrabajadoresdelMunicipio,ydesuslíderes,conlasempresasalasqueprestansusservicios.Nosetratayade un arreglo o más bien de una serie de arreglos personales ymunicipalesquepudieranponer enpeligro la capacidadde luchade lossindicatos existentes en elMunicipio, por el hecho de negociar ante lasJuntas una mayor o menor parHcipación en las ganancias de lasempresas,acambiodecederenmateriadesalarioodeprestaciones.Esteera el peligro que teóricamente se veía en el pasado. Ahora no, en lainiciaHvasecreaunacomisiónnacionaltriparHtaquefijaráelporcentajede uHlidades y lo modificará según las cambiantes condiciones de laeconomía para cederlo a los trabajadores previa una invesHgación de

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orden general que tome en cuenta el estado de la economía, lasexigenciasdesudesarrollo,elderechodelcapitalapercibirunagananciao un interés apropiados y, sobre todo, atendiendo a la necesidad demantener un ritmo de inversión y reinversión determinado. LaparHcipacióndeuHlidades,comosearHculaenlainiciaHva,noconsHtuyeun derecho del trabajador a negociar con su patrón en el seno de unorganismomunicipal,nimenosaúndirectamente;sinoqueseinsHtuyedetalformaqueaelloseHenederechosinnegociacionesobreropatronalesyconuntabuladornacional.AladministrarseasíestanuevaprestaciónseeliminanlosinconvenientesquepodríanexisHrparaellibreejerciciodelosderechos de asociación y de peHción demayores salarios y demejorescondiciones de trabajo, porqueno se intercambia prestaciónalgunaporotra. El derecho a la parHcipación de uHlidades coexiste con los demásderechosobreros, inclusoconeldehuelga.LareformacreaunaenHdadnacional que pretende tomar en cuenta todos los factores perHnentesparallegaraunquantumenlaparHcipaciónqueseajustoyque,ademásno entorpezca ni el desarrollo del país por la reinversión de capital, nimucho menos menoscabe la legíHma uHlidad de los patrones en unsistema económico en donde se considere lícita hasta la uHlidad quesobrepase el treinta por ciento. La parHcipación de uHlidades, pues,consHtuyeunderechodeltrabajador,queseestatuyedetalmodoquenoes necesario negociarlo, contratarlo ni exigirlo.”. El C. Pavón Bahine,Manuel: “Compañeras y compañeros diputados: es a todas lucesimportante el hecho señalado por nuestro compañero diputadoAntonioVargas Mac Donald, en el senHdo de que la opinión pública debe sersuficientemente orientada en este caso, y abundando en sus conceptospodemos afirmar que las relaciones obrero patronales no seránmodificadasporelproyectodeiniciaHvadereformasalasfraccionesdelar'culo123,queelEjecuHvoFederalhaenviado,yaque laparHcipacióndeuHlidadesnoquieredecirqueeltrabajadorseconviertaenunsociodelempresario y, desde luego no limita, de ninguna manera, los derechosconsHtucionalesylosadquiridosporlaclaseobreraatravésdesusluchas.Laescuelaeconómicaliberal,queelrégimenconsHtucional,fundadoenelindividualismo,sosHenequeelcapitaleselúnicoHtulardederechos,hasidomodificadaatravésdelosúlHmosaños,yasí,sereconocelalibertaddeasociación,elderechodecontratacióncolecHva,elderechodehuelga,el trabajo ha adquirido una categoría semejante y un valor igual alcapital. Los dos factores son indispensables en la producción, los dosfactores, pues, deben parHcipar, indudablemente, de los beneficios yresultados de esa producción. El salario, y eso lo sabe hasta el máshumilde de los trabajadores, no está formado exclusivamente por lacanHdad en dinero que el trabajador recibe como pago del esfuerzorealizado,sinoque,enformacomplementaria,estánotrasprestacionesyes ahí donde también se incluye la parHcipación de uHlidades comocomplemento del salario de los trabajadores. Si al capital se le permitetener una uHlidad razonable y todas las reservas necesarias para quesubsista y se renueve, el salario también significa, en relación con eltrabajador,elmantenimientodesudignidadylasubsistenciadelmismo.Entonces, al aprobarse la parHcipación obrera en las uHlidades de laempresa,sólosepidequeelexcedenteobtenidoseadistribuidoenforma

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equitaHvaentre losdosfactoresde laproducción.Esto, indudablemente,nosignificaráunperjuicioniunaretencióndelainversióndecapitales.”.ElC.BlancoSánchez,Javier:“señoresdiputados,señorpresidente:respectoa la parHcipación de las uHlidades, los diputados miembros de AcciónNacionalcreenoportunorazonarsuvotoaprobatorio,recordandoalgunasde las tesis que sobre la materia han venido sosteniendo y han venidoproponiendoante laopinióndelpueblodeMéxico,conelafánde lograrpara el país armonía entre capital y el trabajo y mejores niveleseconómicosparalospropiostrabajadoresyparatodoelpueblo:respectoa la parHcipación de uHlidades hemos sostenido que la parHcipación deuHlidades es una forma complementaria de remuneración de lostrabajadores que, en consecuencia, supone la subsistenciade las demásformas usadas en la actualidad, o sea, del salario, las prestacionessociales y el Seguro Social; sin que la parHcipación pueda significar lasupresiónni la limitaciónsiquieradealgunasdedichas formasactuales,sinoquesuponeyexige lasubsistenciay funcionamientode lasmismas:porloquenopuedepretenderse,porejemplo,queunavezestablecidalaparHcipación,puedanbajarlossalarios,nitampocodejardesubircuandolo exijan las circunstancias económicas y sociales. La parHcipación deberecaerprecisamentesobrelauHlidaddelaempresaynoacumularsealosgastos de la misma. Además, la parHcipación debe ser determinada yproporcionalalmontodelauHlidad,esdecir,debeotorgarseconformeacuotaspreestablecidasyhabrádesermayorcuandolauHlidadaumentayreducirse cuando lauHlidaddisminuya.Porotraparte,dado su carácterdeformaderemuneracióndeltrabajador,complementariadelsalario,delas prestaciones sociales y del Seguro Social, la parHcipación no puedeconsiderarse comoun sistemade transformación radical del régimendepropiedad privada garanHzado por la ConsHtución; es decir, que laparHcipación de los trabajadores en las uHlidades no implica, de por sí,parHcipaciónen ladirecciónnien lapropiedadde lasmismasempresas.LaparHcipaciónenlasuHlidadesnisiquierapretendesusHtuirelcontratode trabajopor el contratode sociedad, sino tan sólo imponeal primeromodalidadesquelosuavicenylomejorenenbeneficiodeltrabajador.Delo anterior se desprende que una saHsfacción más cabal de la jusHciaconmutaHvaen loqueserefierea laremuneracióndel trabajador,exigeque esa remuneración no se agote con el salario y las prestacionessociales,sinoquesecomplementeconunsistemadeparHcipaciónenlasuHlidades quehagaproporcional en formaautomáHca la compensacióndel trabajador con las ganancias de la empresa; sistema que, por otraparte,garanHzamejorqueelsolosalario ladignidaddel trabajador.Porello es indispensableque lospatroneseliminen la resistenciaque suelenoponer al reconocimiento de los derechos de los trabajadores y quedemuestrenaéstosenlaprácHca,conlaparHcipaciónenlasuHlidades,lacomunidad de intereses que los une. La parHcipación permite a lostrabajadoresuningresoadicionalquepuedendesHnaralasaHsfaccióndenecesidadeseventuales,alahorroyalmejoramientodesusituaciónsocialy económica. La parHcipación en las uHlidades es la única fórmula quepermitemejorarlaremuneracióndeltrabajadorsinrecargarlosgastos,nien consecuencia, encarecer los precios ya que, por hipótesis, laparHcipaciónsecargaalauHlidad;porloqueelsistemafavorece,nosólo

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altrabajador,sinoalpúblicoconsumidor,loqueeseldesHnatariofinaldela producción. El interés que la parHcipación da al trabajador en laempresa,puedetraducirseenahorrodegastosenlamismayenmejoríade lacalidaddelproducto, con loque tambiénsebenefician laempresamismaylosconsumidores.”.

En la sesión ordinaria de la Cámara de Diputados, celebrada el 11 desepHembrede1962,sehizoelcómputodelosvotosdelasLegislaturasdelos Estados y la declaratoria de haber sido aprobada la reformapropuesta. Fue aprobada la declaratoria de reforma consHtucional porunanimidad de 130 votos y pasó al Senado de la República para losefectosconsHtucionales.

En la sesión ordinaria de la Cámara de Senadores, celebrada el 25 desepHembrede1962,sedeclaróreformadoelar'culo123fraccionesII,III,VI, IX,XXI,XXIIyXXXI, incisoAde laConsHtuciónPolíHcade losEstadosUnidos Mexicanos. La declaratoria fue aprobada por unanimidad devotos.LareformasepublicóenelDiarioOficialdelaFederaciónde21denoviembrede1962.”

Cabe advertir que a la fecha de aprobación de esta última reforma al artículo 123 constitucional, es decir, en el año de mil novecientos sesenta y dos, la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor establecía lo siguiente:

“Ar'culo 26. La base del impuesto en esta cédula (1, comercio) será lauHlidad gravable, que es la diferencia que resulta entre el ingreso quepercibe el contribuyente durante el ejercicio y las deducciones autorizadasporlaley...”

“Ar'culo 55. El impuesto se calculará aplicando la siguiente tarifa a lauHlidadgravabledelejercicio,determinadadeacuerdoconelcapítulo IIdeeste'tulo.”

En la cédula II, correspondiente a los ingresos industriales, se establecía en el artículo 74 de ese ordenamiento que “la base del impuesto se determinará deacuerdo con lo establecido en el ar'culo 26 de esta ley”, lo que significaba que la utilidad gravable para las industrias era también la diferencia entre los ingresos percibidos menos las deducciones autorizadas.

Lo anterior tiene especial importancia, porque si el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), estableció desde ese año (mil novecientos sesenta y dos), fecha en la que no estaba aún en vigor el precepto reclamado, que “para determinar el monto de las utilidades de cada empresa se tomará como base la renta gravable de conformidad con las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta”, es lógico concluir que se refería a la “utilidad gravable” que se establecía en el artículo 26 de dicha ley y que ahora se encuentra bajo el concepto de resultado fiscal, en las fracciones I y II del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues dicho resultado

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fiscal constituye la utilidad o base gravable del impuesto, es decir, el resultado de disminuir de los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas, la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa pagada en el ejercicio y las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

d) La conclusión anterior se robustece si se acude a la primera Resolución de la Comisión Nacional para la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas, publicada en el Diario Oficial de la Federación de trece de diciembre de mil novecientos sesenta y tres, en la que se determina lo siguiente:

“Antecedentes.

1. Por reformas a las fracciones VI y IX del inciso A, del ar'culo 123consHtucional, contenidas en el decreto del 20 de noviembre de 1962,publicado en el ‘Diario Oficial’ de la Federación de fecha 21 delmismomes, se creó la Comisión Nacional para la ParHcipación de losTrabajadoresenlasUHlidadesdelasEmpresas....

Considerandos.

Primero.…12.AlenviarelPoderEjecuHvoalaCámaradeSenadoresdelCongresodelaUniónlainiciaHvadereformasalar'culo123consHtucional,relaHvasala parHcipación de los trabajadores en las uHlidades de las empresas,reiterólatendenciaideológicadelCongresoConsHtuyentede1917,porloquehacea‘sufirmepropósitodeestablecerunrégimendejusHciasocial’,basedelaDeclaracióndeDerechosSocialesdelaCartaFundamental.Unode esos derechos, en todo acorde con una vieja aspiración de la clasetrabajadora,eseldelaparHcipaciónenlasuHlidadesdelasempresas.…

14.LacuanHficacióndelasuHlidadesenlasempresas,debebasarseenlarenta gravable, determinada conforme a la Ley del Impuesto sobre laRenta,segúnloprescribenlosar'culos123,incisoA,fracciónIX,subincisoe),delaConsHtucióny100-JdelaLeyFederaldelTrabajo....

Segundo.…21.ElrepartodeuHlidadesenfavordelosobreros,esunnuevoderecholaboral que Hene como fundamento la parHcipación de la fuerza detrabajoenlosbeneficiosdelasempresas.Poresto,esperHnenteestudiarel concepto de la uHlidad de las empresas como hecho generador delreparto de uHlidades, o sea el de renta gravable como base de esaparHcipación.

22. La insHtucióndel repartodeuHlidades reconoceque tantoel capitalinverHdo, como la fuerzade trabajoempleadaen laproducción, son losdosfactoresesencialesque,combinados,producenlasuHlidades....

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24. La comisión considera fundamental, para la debida aplicación de lareforma,dejarclaramenteestablecidoquelauHlidadpertenecientea lostrabajadoresdebetomarsedelasgananciasdelasempresas,sinafectarlosgastosniloscostosdeellas,portenerundisHntofundamentodelquereconoceelsalario.

25.SilaparHcipacióndelauHlidadpertenecientealosobrerosseaplicaradetalsuertequeincidieraenlosgastosoenloscostosdelasempresas,seestaría afectandoel preciode los ar'culos elaboradosode los serviciosprestados,loqueprovocaríaunalzadeellos,conlocualsedesvirtuaríalainsHtución,dandolugaraqueelpúblicoconsumidorpagara,atravésdelos precios, las uHlidades desHnadas a los trabajadores. Además, estovendríaa confundir el repartodeuHlidades conunaumentoadicionalalos salarios, concepto que ha disHnguido drásHcamente nuestralegislación....

27. La parHcipación de uHlidades en favor de los obreros se determinaconforme a un porcentaje sobre los beneficios de las empresas. Así secumple con la aspiración consHtucional de hacer par'cipes a lostrabajadoresenlasgananciasdelasempresasendondelaboran,desdeelpreciso momento en que se ha generado una uHlidad, sin importar elmontodelamisma....

29.Elhechogeneradordel repartodeuHlidadeses la rentagravabledelasempresasconlasmodificacionesquelamismaleyprecisayqueledancaracterísHcas propias. En efecto, el hecho generador del derecho a laparHcipación obrera en los beneficios, es la uHlidad del ejercicio,independientemente de la afectación que pudiera sufrir por pérdidasregistradas en ejercicios anteriores (ar'culo 100-R de la Ley Federal delTrabajo)....

32. El concepto de ‘renta gravable’, citado por la ConsHtución y la LeyFederal del Trabajo, por su contenido, coincide con la expresión ‘ingresogravable’uHlizadaporlaLeydelImpuestosobrelaRenta....”

e) Asimismo, la Resolución de la Comisión Nacional para la Participación de los Trabajadores en la Utilidades de las Empresas, publicada en el Diario Oficial de la Federación de catorce de octubre de mil novecientos setenta y cuatro, reiteró el contenido de la resolución que le precedió, estableciendo lo siguiente:

“Considerando14o.:Queparalosefectosdeestaresolución,elconceptode renta gravable citado por la ConsHtución y por la Ley Federal delTrabajo,equivaleycorrespondealaexpresióningresogravablequeuHlizalaLeydelImpuestosobrelaRenta....”

“Ar'culo 3o. Tratándose de personas wsicas o morales dedicadas aacHvidadescomerciales, industriales,agrícolas,ganaderasodepesca, labase de la parHcipación de los trabajadores en las uHlidades será el

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ingresogravabledelasempresasdeterminadodeconformidadconlaLeydelImpuestosobrelaRenta.”

En el último año citado, es decir, en mil novecientos setenta y cuatro, la Ley del Impuesto sobre la Renta establecía lo siguiente:

“Ar'culo 18. La base del impuesto de los causantes mayores será elingreso global gravable de la empresa, que es la diferencia entre losingresos acumulables durante el ejercicio y las deducciones autorizadasporestaley....”

“Ar'culo34.Elimpuestodeloscausantesmayoressecalcularáaplicandoel ingresoglobal gravabledel ejercicio, determinadodeacuerdo con lasdisposicionesdeestaley,lasiguiente:tarifa...”

f) Por su parte, la Ley Federal del Trabajo en su capítulo VIII, sección segunda, título tercero, denominado De la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas, dispone lo siguiente:

“Ar'culo 117. Los trabajadores parHciparán en las uHlidades de lasempresas, de conformidad con el porcentaje que determine la ComisiónNacionalparalaParHcipacióndelosTrabajadoresenlasUHlidadesdelasEmpresas.”

“Ar'culo 120. El porcentaje fijado por la comisión consHtuye laparHcipación que corresponderá a los trabajadores en las uHlidades decadaempresa.Paralosefectosdeestaley,seconsiderauHlidadencadaempresa larentagravable,deconformidadcon lasnormasde laLeydelImpuestosobrelaRenta.”

“Ar'culo121.Elderechodelostrabajadoresparaformularobjecionesaladeclaraciónquepresenteelpatróna laSecretaríadeHaciendayCréditoPúblico, se ajustará a las normas siguientes: I. El patrón, dentro de untérminodediezdíascontadosaparHrdelafechadelapresentacióndesudeclaración anual, entregará a los trabajadores copia de lamisma. LosanexosquedeconformidadconlasdisposicionesfiscalesdebepresentaralaSecretaríadeHaciendayCréditoPúblicoquedaránadisposicióndelostrabajadores durante un término de treinta días en las oficinas de laempresayenlapropiasecretaría....”

“Ar'culo 122. El reparto de uHlidades entre los trabajadores deberáefectuarse dentro de los sesenta días siguientes a la fecha en que debepagarse el impuesto anual, aun cuando esté en trámite objeción de lostrabajadores.CuandolaSecretaríadeHaciendayCréditoPúblicoaumenteel monto de la uHlidad gravable, sin haber mediado objeción de lostrabajadores o haber sido ésta resuelta, el reparto adicional se harádentro de los sesenta días siguientes a la fecha en que se noHfique laresolución. Sólo en caso de que ésta fuera impugnada por el patrón, sesuspenderá el pago del reparto adicional hasta que la resolución quedefirme, garanHzándose el interés de los trabajadores. El importe de las

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uHlidadesnoreclamadasenelañoenqueseanexigibles,seagregaráalauHlidadreparHbledelañosiguiente.”

“Ar'culo128.Noseharáncompensacionesdelosañosdepérdidaconlosdeganancia.”

“Ar'culo131.ElderechodelostrabajadoresaparHciparenlasuHlidadesnoimplicalafacultaddeintervenirenladirecciónoadministracióndelasempresas.”

De los antecedentes parlamentarios y legales que han quedado transcritos anteriormente, se desprende con claridad que la base gravable a que se refiere el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), constitucional, es el resultado fiscal determinado conforme a las fracciones I y II del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de ahí que la “base gravable” contenida en los párrafos último y penúltimo del mismo numeral y ley, viole lo dispuesto por la norma constitucional citada al obligar al contribuyente a determinar y pagar la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas sobre una “renta gravable” que no representa las ganancias o la utilidad fiscal que aquélla percibió en el ejercicio fiscal.

Independientemente de la consideración anterior, no debe perderse de vista que el impuesto sobre la renta es un impuesto personal que grava precisamente la renta del sujeto, es decir, la utilidad fiscal o rendimiento que percibe en un ejercicio el contribuyente por su explotación mercantil. La Ley del Impuesto sobre la Renta recoge esa utilidad en el resultado fiscal, y sólo cuando los ingresos gravables superen a las deducciones autorizadas, la participación de los trabajadores en las utilidades pagada en el ejercicio y las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de amortizar, habrá tal utilidad, ya que en caso contrario, en vez de utilidad, lógicamente, habrá pérdida fiscal.

Es decir, la renta a que se refiere la ley multicitada, es la renta neta, o sea, la utilidad que se obtiene de una simple resta que debe arrojar un resultado positivo: ingresos acumulables (300) menos deducciones autorizadas (200) menos participación de los trabajadores en las utilidades pagada en el ejercicio (10) es igual a la utilidad fiscal (90). De tal suerte que el hecho imponible del impuesto sobre la renta sólo se realizará si existe renta, es decir, si al final del ejercicio existe una utilidad fiscal, pues si no la hubiere no nace la obligación tributaria; habrá pérdida en vez de renta y, por tanto, no habrá impuesto que pagar ni tampoco utilidad que repartir entre los socios y los trabajadores de la empresa.

Por ello, la utilidad fiscal o renta gravable es la base gravable del impuesto sobre la renta, es decir, el valor o cantidad de renta que el Estado quiere gravar a través de la tasa o porcentaje fijado legalmente a fin de obtener el impuesto que debe enterar el contribuyente en los plazos y formas

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correspondientes. En el caso, la tasa es el porcentaje de 30%, de tal suerte que si la renta gravable es de 90, el impuesto sobre la renta será de $27 (90 x 30%).

Cabe agregar, por otro lado, que la utilidad fiscal o base gravable no puede ser más que una, pues el sujeto pasivo del impuesto sólo tiene una capacidad contributiva y no varias, como lo pretende establecer el último y penúltimo párrafos del artículo 9 de la Ley del gravamen. Así que si llegaran a existir, por ejemplo, dos bases gravables, sólo una podría ser como lo es la del impuesto sobre la renta. La otra sería, posiblemente, de otro impuesto o de una prestación económica distinta.

En el caso en examen ocurre esto último, ya que el impuesto sobre la renta tiene sólo una renta gravable (el resultado fiscal que regulan las fracciones I y II del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta), y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas tiene otra “base gravable” (último y penúltimo párrafos del artículo 9), pero que no es una auténtica base gravable, pues ésta pertenece en exclusiva al impuesto, sino otra distinta y propia para que el patrón participe a sus trabajadores de una “utilidad” diferente como ya se vio a la que se grava por el impuesto sobre la renta y, por tanto, distinta a su capacidad económica reflejada en el hecho imponible, que en el caso es la obtención en el ejercicio de un resultado fiscal o renta.

El problema de este particular esquema es que el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), de la Constitución Federal, exige que para determinar el monto de las utilidades, no de la participación en éstas como erróneamente señala el precepto reclamado, se tome como base la renta gravable de conformidad con las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, el resultado fiscal que resulte de las fracciones I y II del artículo 9 de la ley referida, pues sólo esa utilidad o renta es la que puede ser gravada por la tasa del 30% fijada legalmente para cifrar cuantitativamente el impuesto sobre la renta.

En consecuencia, la “base gravable” contenida en los párrafos último y penúltimo del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no es la renta gravable a que se refiere el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), constitucional, pues dicha base no se grava, es decir, no se le aplica la tasa del 30%.

Por ende, los párrafos último y penúltimo del artículo 9 reclamado a pesar de que disponga que regula la renta gravable a que se refiere el artículo 123 constitucional y 120 de la Ley Federal del Trabajo, lo cierto es que viola lo dispuesto por el artículo 123 citado al obligar al contribuyente a otorgar participación a los trabajadores sobre una riqueza no generada, sino artificial y distinta al resultado fiscal o renta del contribuyente, produciendo todo ello una carga injusta que desatiende además la capacidad

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contributiva del sujeto, puesto que obliga a las empresas a pagar el reparto de utilidades a sus trabajadores sobre un importe que no representa realmente las ganancias o utilidades que aquéllas percibieron en el ejercicio.

Todo lo antes expuesto fue considerado por el Pleno de este Alto Tribunal al pronunciarse respecto a la constitucionalidad del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, consideraciones que se reiteraron al contener el artículo 16 de la misma ley, el mismo vicio de inconstitucionalidad que el 14 indicado, lo cual se plasmó en las tesis siguientes:

“PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LASEMPRESAS. LOSARTÍCULOS16Y17,ÚLTIMOPÁRRAFO,DE LA LEYDELIMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIOLAN EL ARTÍCULO 123, APARTADO A,FRACCIÓN IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL (LEGISLACIÓNVIGENTE EN 2002). Los ar'culos 16 y 17, úlHmo párrafo, de la Ley delImpuesto sobre la Renta vigente en 2002, al obligar a la quejosa adeterminarypagar laparHcipaciónde los trabajadoresen lasuHlidadesde las empresas sobre una “renta gravable” que no representa lasganancias o la uHlidad fiscal neta que aquélla percibió en el ejerciciofiscal, violan el ar'culo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), de laConsHtución PolíHca de los Estados Unidos Mexicanos, del que sedesprendeque la basepara el cálculo dedichaprestación es la uHlidadfiscalprevistaenelar'culo10delaleycitada,lacualseobHenederestarlas deducciones autorizadas del total de ingresos. Ello, porque losreferidosar'culos16y17,úlHmopárrafo,señalanlineamientosdisHntosa losestablecidosenelar'culo10paraelcálculode lauHlidadfiscal, locual origina que exista una base de parHcipación en las uHlidadesempresariales que contraviene lo dispuesto en la norma consHtucionalcitada.”6“PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LASEMPRESAS.ELARTÍCULO16DELALEYDELIMPUESTOSOBRELARENTACONTRAVIENEELARTÍCULO123,APARTADOA,FRACCIÓNIX,INCISOE),DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, AL ESTABLECER UNA BASE PARADETERMINARSUMONTODIVERSAALAPREVISTAENÉSTE.Enlatesisdejurisprudencia P./J. 48/99, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte deJusHciade laNación,estableció:“PARTICIPACIÓNDELOSTRABAJADORESEN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTÍCULO 14 DE LA LEY DELIMPUESTOSOBRELARENTACONTRARÍAELARTÍCULO123,APARTADOA,FRACCIÓN IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCIÓN, AL ESTABLECER UNARENTAGRAVABLEDIVERSAALAPREVISTAENÉSTE.”,criterioquesostuvorespectoalaconsHtucionalidaddelseñaladoar'culo14,vigenteaparHrdelprimerodeenerodemilnovecientosnoventaynueve;todavezqueelar'culo16delamismaley,convigenciaaparHrdelprimerodeenerodedosmildos,esidénHcoalmencionado14,yporende,conHeneelmismoviciodeinconsHtucionalidadqueaquél,sereproduceelindicadocriterio

6 Pleno. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena época. Tomo XXII, Octubre de 2005. Jurisprudencia P./J. 114/2005. Página: 7. IUS: 176902.

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plenario.Elar'culo123,apartadoA,fracciónIX, incisoe),consHtucionalprevéqueparadeterminarelmontodelasuHlidadesdecadaempresasetomarácomobaselarentagravable,deconformidadconlasdisposicionesde la Ley del Impuesto sobre la Renta. Ahora bien, si se toma enconsideración que dicho precepto, que rige desde su reforma de 21 denoviembre de 1962, se refiere a la uHlidad gravable que en ese añoestablecíaelar'culo26delamencionadaley,queahoraseconHenebajoelconceptodeuHlidadfiscalensuar'culo10,seconcluyequeelar'culo16delaLeydelImpuestosobrelaRenta,alestablecerunprocedimientoyconceptosdiversosaloscontempladosenel indicadoar'culo10afindeobtener larentagravableparaefectosdecalcular laparHcipacióndelostrabajadores en las uHlidades de las empresas, arroja un resultadodiferente al que se obHene aplicando el procedimiento previsto para ladeterminación de la uHlidad fiscal, lo cual contraviene el ar'culo 123,apartadoA,fracciónIX,incisoe),delaConsHtuciónPolíHcadelosEstadosUnidosMexicanos, pues obliga al patrón a entregar a sus trabajadoresuna uHlidad diferente a la gravada y, por ende, disHnta a su capacidadcontribuHvareflejadaenlarentanetaouHlidad,obtenidaderestaralosingresosacumulableslasdeduccionesautorizadas.”7

“PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LASEMPRESAS. EL EFECTO DEL AMPARO QUE SE CONCEDA CONTRA ELARTÍCULO16DELALEYDELIMPUESTOSOBRELARENTA,SERÁQUELAQUEJOSACALCULELARENTAGRAVABLEPARADETERMINARELMONTODEAQUÉLLASCONFORMEALARTÍCULO10DELAPROPIALEY.Elefectodel amparoque se conceda contrael ar'culo16de la Leydel Impuestosobre la Renta, sólo puede repercuHr en la desaplicación de dichoprecepto para la quejosa, mas no significa que ésta no se encuentreobligada a calcular la renta gravable a que se refiere el ar'culo 123,apartadoA,fracciónIX,incisoe),delaConsHtuciónPolíHcadelosEstadosUnidos Mexicanos, para efectos del cálculo de la parHcipación de lostrabajadoresenlasuHlidadesdelasempresas,locualhará,entodocaso,conformealar'culo10delacitadaley,pueslarentagravablequedebetomarse en consideración para determinar el monto de aquéllas es laseñaladaenesteúlHmoprecepto,entantoqueesalaquedebeaplicarselatasadelimpuesto.”8

Reitero que se actualiza de nueva cuenta la inconstitucionalidad advertida en ejercicios anteriores, circunstancias que se aclara al observar la diversidad legislativa que existe entre el artículo 9 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el ejercicio 2014 y el artículo 10 (vigente en 2005):

7 Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XX, Agosto de 2004. Jurisprudencia 1a./J. 64/2004. Página: 233. IUS: 180843.

8Tribunales Colegiados de Circuito. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XXXIII, Junio de 2011. Jurisprudencia VI.3o.A. J/77. Página: 1018. IUS: 161802.

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Como podrá advertir el lector, el principal y sobresaliente cambio legislativo se encuentra en la fracción I y la derogación del párrafo segundo, siendo el resto del texto legal esencialmente el mismo. Por ello es indispensable comprender las posiciones que cada uno de los conceptos legales ocupan en el procedimiento para la determinación del resultado fiscal, para estar en aptitud de distinguir las diferencias en los procedimientos de determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta entre los artículos 9 vigente en 2014 y el 10 vigente en 2005.

Siendo el procedimiento matemático del artículo 10 vigente en el ejercicio 2005 el siguiente:

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Tras esta la enunciación gráfica de la disposición legal contenida en el artículo 10 vigente en el ejercicio 2005, es que el lector tiene la capacidad de comprender con mayor certeza porque la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación concluyo en la Tesis 1ª. LXXII/2009 que lleva por rubro “RENTA. EFECTO JURÍDICO CORRESPONDIENTE A LA “DISMINUCIÓN” DE LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS, A RAÍZ DE LA REFORMA AL ARTÍCULO 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2005)” que: “…, conforme a lamecánica derivada de la indicada reforma, la disminución mencionada impacta en ladeterminacióndelresultadofiscal,tantocomolohacenlasdeduccionesautorizadasquesondisminuidasdelosingresosacumulablesparaelcálculodelauHlidad(opérdida)fiscal,porloquepuedeconcluirsequeelvalornominalde ladisminucióndel repartodeuHlidades -dada su ubicación en la mecánica para el cálculo del resultado fiscal- es igual al de lasdeducciones,yaqueladisminucióndelaparHcipacióndelostrabajadoresenlasuHlidadesreduce el monto que semulHplicará por la tasa del impuesto para determinar el tributocausado,enlamismamedidaenqueloharíasiseconsideraraunadeducción. SibienlaparQcipación de los trabajadores en las uQlidades no reduce el montocorrespondiente a la uQlidad fiscal, no por ello podría afirmarse que suubicación en la mecánica para el cálculo del impuesto Qene como efectodejardereconocerunaerogaciónefectuadaeneldesarrolloordinariodelasacQvidades del contribuyente e, inclusive, en cumplimiento a un deberestablecidoconsQtucionalmente.”

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Es claro que la conclusión a la que arribo la Primera Sala, fue basada en que la “Participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio” se ubica dentro del procedimiento de cálculo en una posición distinta a la de una deducción autorizada pero que matemáticamente tiene el mismo efecto en la utilidad fiscal, pues finalmente impacta disminuyendo su importe.

Sin embargo, arriba a esa conclusión porque la norma jurídica, –artículo 10 fracción II–, de forma expresa establece que la UTILIDAD FISCAL se obtiene cuando a los ingresos acumulables se les disminuyan las deducciones autorizadas, es decir, que el resultado de esta operación aritmética se le reconoce como UTILIDAD FISCAL, y que en su caso, a dicha UTILIDAD FISCAL se le puede disminuir la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio.

De tal suerte que, fue el legislador quien decidió que dicha participación de los trabajadores no compartiera los mismos efectos jurídicos que las deducciones autorizadas, pues de forma expresa la separa y envía a otro apartado del procedimiento de cálculo, a grado tal que sólo al resultado de disminuir a los ingresos acumulables las deducciones autorizadas se le llama Utilidad fiscal, resultado al cual en su caso se le puede disminuir la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, y no antes. Lo que lleva a concluir que el legislador ESTABLECIÓ SIN LUGAR A DUDAS QUE EL CONCEPTO DE UTILIDAD FISCAL EN EL EJERCICIO 2005 SE OBTIENE DIRECTAMENTE DE DISMINUIR A LOS INGRESOS ACUMULABLES LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS, Y QUE EN SU CASO LA DISMINUCIÓN DE LA PARTICIPACION DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES NO FORMA PARTE DE LA DETERMINACIÓN DE ESTE CONCEPTO, –utilidad fiscal–, PUES SU DISMINUCIÓN SE REALIZA DE FORMA POSTERIOR AL HABER OBTENIDO EL RESULTADO LLAMADO UTILIDAD FISCAL.

SIN EMBARGO, HA SIDO EL PROPIO LEGISLADOR QUIEN HA DECIDIDO QUE ESTE PROCEDIMIENTO PARA LA DETERMINACIÓN DE LA BASE GRAVABLE PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEBÍA CAMBIAR, Y MEDIANTE LA EXPEDICIÓN DE LA NUEVA LEY, ES QUE HA REUBICADO A LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS EMPRESAS COMO PARTE INTEGRAL DE LA DETERMINACIÓN DE LA UTILIDAD FISCAL.

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Para mayor ilustración, sírvanse distinguir las especiales diferencias entre un procedimiento de cálculo y el otro:

Siendo estos los razonamientos torales por los que los argumentos contenidos en la ejecutoria de la Tesis 1ª. LXXII/2009 que lleva por rubro “RENTA. EFECTO JURÍDICO CORRESPONDIENTE A LA “DISMINUCIÓN” DE LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS, A RAÍZ DE LA REFORMA AL ARTÍCULO 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2005)” son sólo orientadores para resolver este conflicto constitucional, pues la Suprema Corte de Justicia de la Nación analizó una disposición jurídica –Artículo 10– que contiene un procedimiento de cálculo distinto al actual artículo 9 de la Ley del gravamen. Además, el procedimiento de cálculo del impuesto sobre la renta vigente en el ejercicio 2005 es diametralmente distinto al vigente en el ejercicio 2014, –como se demostró de la tabla comparativa–, siendo de lo

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hasta aquí relatado también evidente que, –acorde con el artículo 9 de la ley vigente–, EL CONCEPTO RENTA GRAVABLE, UTILIDAD GRAVABLE Y UTILIDAD FISCAL SON EQUIVALENTES PERO ESO NO SIGNIFICA QUE LA CITADA UTILIDAD FISCAL SE CALCULE IGUAL EN EL EJERCICIO 2005 QUE EN EL 2014, pues por el contrario, como se ha demostrado en el presente o curso, la utilidad fiscal en el ejercicio 2014 se obtiene de disminuir a los ingresos acumulables tanto las deducciones autorizadas como la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, mientras que en 2005 se hacía simplemente disminuyendo a los ingresos acumulables las deducciones autorizadas.

En el mismo orden de ideas, si el legislador ubico a la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio en el mismo apartado que a las deducciones autorizadas para efectos de determinar la utilidad fiscal, entonces era su deseo el equiparar a uno y otro elemento dentro del procedimiento de determinación para que se entenderían con el mismo carácter, por lo que es de concluir que la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio se comprende tácitamente como una deducción autorizada y debe en su caso ser tomada en consideración como una disminución a la base gravable para efectos de la determinación de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas.

AUTOR: OMAR ANTONIO PÉREZ ENRÍQUEZ

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CONTADORES PÚBLICOS CERTIFICADOS INTEGRANTES DE LA COMISIÓN DE LA REGIÓN CENTRO

OCCIDENTE

AGAFF

Presidente José Roberto Castro Gasca

Vicepresidente Luis Roberto Hernández Pérez

Secretario Juan Carlos Tapia Cerda

Encargado de boletín J. Jorge Rodríguez Gaytan

Encargado de boletín Víctor Luis Muro Salinas Teresa Aguilera Franco

Miguel Ángel Calderón Sánchez. Alfonso Castellanos Valadez Alfredo Coronado Barbosa Luis Manuel Correa Noriega Laura Elena Fuentes Arcos

Erik Garcia Gil Ramón Garnica Matías

Rafael Rodrigo Gutiérrez Ruezga José Martín Ibarra Rocha

Jorge Jaramillo Elías Mariel Jiménez Fuentes

Rafael Lamadrid Berrueta González José López

Miguel Ángel Martínez Berumen Luis Manuel Mena López

Omar Antonio Pérez Enríquez Antonio Pérez Olvera

Juan Gabriel Ruiz Camarena Alfredo San Martin Aradillas

Javier Segovia Zapiain Jesus Serrano Díaz

Juan Francisco Valadez Aguilar Juan Rene Vélez Vázquez

Juan Antonio Zapata Zapata

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