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Universidad Metropolitana Decanato de Estudios de Postgrado Especialización en Derecho corporativo EFECTOS CONFISCATORIOS DEL TRIBUTO A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS Y GARANTIAS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO A LA PROPIEDAD Y LA CAPACIDAD ECONOMICA CONTRIBUTIVA. ALCANCE A LAS SANCIONES Autor: Mónica Alvarez Rodríguez Tutor: Henrique Meier Caracas, Junio 2004
2
"…para mantener la espada en el cielo hay que ser
tan justo como severo…"
SHAKESPEARE EN HAMLET
3
AGRADECIMIENTO
- A la "Universidad Metropolitana", institución cuyo esfuerzo diario
se traduce en un aporte profesional, cultural y social a nuestro
país.
- A los profesores y orientadores que durante el curso aportaron
sus conocimientos para hacer de éste lo que hoy reflejamos los
participantes.
- Al Dr. Gabriel Ruan Santos, profesor de este curso, quien con su
seriedad, profesionalismo, dedicación y rectitud despertó un
auténtico interés por la cátedra de Derecho Tributario, hoy, tema
de mi tesis de grado.
- A Pedro Belisario, por concientizarme que para uniformar
criterios es necesario partir de las mismas bases, punto
fundamental para un correcto entendimiento de este tema.
- A todas aquellas personas que de una u otra forma me
ayudaron en su realización.
4
DEDICATORIA
- A "Dios" por haberme permitido la vida que tengo.
- A mis padres, ángeles de mi guarda, orgullo, guía y ejemplo, a
quienes hoy dedico mi esfuerzo y sacrificio, por quienes soy lo
que soy.
- Rodolfo: tu presencia quedará por siempre en mi vida y corazón.
- A Marcela, por su amistad sincera, como pocas de las cuales
podemos encontrar.
- A todos "gracias de verdad"
5
DERECHO DE AUTOR
Yo, MONICA ALVAREZ RODRÍGUEZ; titular de la Cédula de Identidad
N° V- 11.692.781, cedo a la Universidad Metropolitana el derecho de
reproducir y difundir el presente trabajo titulado EFECTOS
CONFISCATORIOS DEL TRIBUTO A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS Y
GARANTIAS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO A LA PROPIEDAD Y A
LA CAPACIDAD ECONOMICA CONTRIBUTIVA. ALCANCE A LAS
SANCIONES, con las únicas limitaciones que establece la legislación vigente
en materia de derecho de autor.
En la ciudad de Caracas, a los veintitrés (23) de junio de 2004.
________________________________
Autor
6
APROBACIÓN
Quien suscribe HENRIQUE MEIER, Tutor del Trabajo de grado
EFECTOS CONFISCATORIOS DEL TRIBUTO A LA LUZ DE LOS
PRINCIPIOS Y GARANTIAS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO A LA
PROPIEDAD Y A LA CAPACIDAD ECONOMICA CONTRIBUTIVA.
ALCANCE A LAS SANCIONES, elaborado por MONICA ALVAREZ
RODRÍGUEZ, para optar al título de Especialista en Derecho Corporativo,
considera que el mismo reúne los requisitos exigidos por el Decanato de
Postgrado de la Universidad Metropolitana, y que tiene méritos suficientes
como para ser sometido a la presentación y evaluación por parte del Jurado
examinador;
En la ciudad de Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de Junio de
2004.
Nombre: Henrique Meier
_________________________
Tutor
7
RESUMEN
El Estado es el ente regulador de las actividades de los Poderes y tiene
la facultad constitucional de crear unilateralmente los tributos, cuyo pago se
exige a los obligados legalmente a soportarlos. Dentro de esta potestad
tributaria se enmarca paralelamente la posibilidad de crear e imponer
sanciones por los incumplimientos no regulados de manera discrecional. Esta
potestad se delimita materialmente, con la finalidad de garantizar justicia y
razonabilidad, traducida en el llamado principio de "capacidad contributiva",
justificado en conceptos de igualdad, proporcionalidad y equidad.
En esta investigación se analizó y estudió cómo tales imposiciones
(tributos y sanciones o la concurrencia de ambos) pueden afectar la
capacidad contributiva del obligado, fundamentados en su onerosidad y
desproporción, al punto tal de afectar substancialmente el patrimonio
empresarial, llegando a mermarlo o anularlo totalmente, afectándose en
consecuencia a corto plazo el aporte tributario que financia al Estado; además
la conculcación del derecho de propiedad y otros principios
constitucionalmente tutelados como lo son justicia, equidad, proporcionalidad,
racionalidad, libertad económica y no confiscatoriedad.
Asimismo se planteó un ejemplo-problema donde se aplicaron los
conceptos y presupuestos analizados y se demostró financieramente el
desequilibrio económico que le produjo tal circunstancia a la empresa
ejemplificada, al punto de impedirle el giro normal económico.
La justificación e importancia de la investigación realizada, se basó en
la actualidad que comporta el tema planteado, la cual está siendo aplicada en
8
nuestro plano real por la Administración Tributaria a las empresas nacionales
y extranjeras, con el alcance mencionado.
Para arribar a esta conclusión se analizaron metodológicamente los
principios e instituciones inherentes al tema en estudio, las normas
promulgadas, las sanciones generalmente aplicadas y la posición doctrinaria y
jurisprudencial al respecto, nacional y extranjera.
9
INDICE GENERAL Pág. RESUMEN i
ÍNDICE GENERAL iii
ÍNDICE DE GRÁFICOS v
INTRODUCCIÓN 1
CAPÍTULO I. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN 8
1.1. Interpretación de las normas tributarias 8
1.2. La confiscación como límite al derecho de propiedad 16
1.3. Relación entre derecho de propiedad y los tributos 19
1.4. Prohibición constitucional de los efectos confiscatorios
de los tributos 22
1.5. El tributo confiscatorio como una violación al principio
de la capacidad contributiva 28
1.6. El tributo confiscatorio como una violación al principio
de la libertad económica 33
1.7. El tributo como una violación al principio de justicia 35
CAPÍTULO II. ANÁLISIS JURÍDICO - TRIBUTARIO DE LAS
SANCIONES 45
2.1. Omisiones formales 51
2.2. Omisiones materiales 52
2.3. Omisión por comisión 52
2.4. Multa 53
2.5. Concurrencia de sanciones 53
2.6. Aplicación de estos principios a los ilícitos tributarios 55
10
Pág.
CAPÍTULO III. GESTION FINANCIERA DE PERSONAS JURÍDICAS 59
3.1. Gestión financiera 59
3.2. La contabilidad 67
3.3. Los presupuestos 76
3.4. Análisis de la empresa 79
3.5. Conclusión del capítulo 87
3.6. Ejemplo 89
CONCLUSIÓN 97
BIBLIOGRAFÍA 107
APÉNDICE A.
GLOSARIO DE TERMINOS ECONOMICO - FINANCIEROS 110
11
INDICE DE GRAFICOS
Pág.
1. La gestión financiera 62
2. Balance de situación y masas patrimoniales 70
3. Componentes de los tipos de cuentas 74
4. El control presupuestario 79
5. Equilibrio del Activo / Pasivo 81
6. Análisis de la estructura financiera 83
7. Análisis económico 85
8. Necesidades de fondos / aplicaciones / variación de circulante 87
9. Fuentes de fondos /orígenes / variación circulante 88
12
INTRODUCCION
El derecho constitucional tributario es una parte del derecho
constitucional que sólo puede considerarse "tributario" por el objeto al cual se
refiere. Su tarea es regular el poder de imperio estatal en una de sus
manifestaciones mas típicas, cual es la potestad tributaria; por ello, la
Constitución Nacional sea cual fuere -como máxima autoridad legal-
comprende y entraña principios básicos y esenciales que hacen posible la
conformación de un sistema tributario armónico y coherente, preceptuando los
derechos del ciudadano frente a quien tiene atribuido el poder de crear
tributos, de aquel sujeto de derecho que está en la obligación de recaudarlos
y de quienes tienen la fundamental misión de hacer aplicar la ley a las
controversias surgidas entre ambos.
En palabras del profesor VILLEGAS, el derecho constitucional tributario
estudia las formas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad
tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales en aquellos
países en que éstas existen. Estudia también las normas que delimitan y
coordinan las potestades tributarias entre las distintas esferas de poder en los
países con régimen federal de gobierno (nación o ente central y provincias o
Estados federados)1.
En tal sentido, la potestad tributaria es la facultad que tiene el Estado
de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas
sometidas a su competencia tributaria espacial; comporta el poder de
compeler a las personas a que le entreguen una porción de sus rentas o
patrimonios, cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el
cumplimiento de su finalidad de atender necesidades públicas. 1 VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1999, p. 185.
13
Los modernos Estados Constitucionales deciden garantizar los
derechos de las personas resolviendo que la potestad tributaria sólo pueda
ejercerse mediante la ley, transformándose por tanto. La facultad estatal de
crear unilateralmente tributos, se convierte en la facultad de dictar normas
jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados.
Por tanto, el sistema tributario es, justamente, un concepto que apunta a la
idea de globalidad de las diferentes manifestaciones tributarias existentes, las
normas que las prevén y los principios que la preservan.
En Venezuela, de acuerdo con el artículo 316 de la Constitución,
encuentra su fundamento en: la capacidad económica o capacidad
contributiva; el principio de la progresividad, que funciona como complemento
de dicha capacidad; la protección de la economía nacional y la elevación del
nivel de vida de la población; y, un sistema eficiente para la recaudación de
los tributos. Sin embargo, mas allá de cualquier otro principio que regule al
tributo y la potestad tributaria aludida, se considera que uno de los mas
importantes, el cual simboliza el límite material en cuanto al contenido de la
norma tributaria, garantizando su "justicia y razonabilidad", es el de la
capacidad contributiva. Este concepto -como se verá posteriormente-
engloba diversas consideraciones según la legislación que lo contemple o el
interlocutor que lo analice.
A los solos efectos introductorios, oportuno es distinguir las nociones
que en forma constante lo componen: igualdad, equidad y proporcionalidad.
Su conexión permite concluir al respecto lo siguiente: la igualdad como base
del impuesto, es la contribución de todos los habitantes según su aptitud
patrimonial de prestación; proporcionalidad, referido a la cantidad de riqueza
14
gravada, reforzándose axiológicamente con el principio de equidad, el cual se
entiende cumplido cuando la imposición es justa y razonable2.
Paralelamente con la importancia aludida, no podemos desconocer la
discusión doctrinaria que en su postre se ha formado, al punto que, autores
tan destacados y autorizados en la materia como Giannini, Dalton y Giuliani
Fonrouge, entre otros, se han pronunciado en forma negativa sobre el mismo,
y contrapuestamente dicho principio ha encontrado eco en el Derecho
Comparado en Constituciones de países como Italia, España, Grecia, Albania,
Ecuador, Turquía, República Dominicana, Jordania, Bulgaria, Marruecos y
Somalia, por citar solo algunos ejemplos.3
En esta investigación, pretendemos analizar dentro de nuestras
posibilidades materiales e interpretativas, el efecto confiscatorio que puede
comportar un tributo y sus sanciones, o el conjunto de estos, a la luz del
principio y garantía constitucionalmente tutelada del derecho a la propiedad e
indirectamente capacidad contributiva, entendiendo el carácter confiscatorio
como aquel proveniente del vocablo "confiscar" cuyo significado directo es
"privar a alguien de sus bienes y aplicarlos al Fisco"4, sin entrar al análisis de
la responsabilidad del infractor o si la conducta que originó la imposición de la
multa lo fue meramente negligente o si el incumplimiento fue deliberado o
movido por intenciones dolosas.
En tal sentido, al referirnos a la Administración Tributaria u Órgano
Tributario debe entenderse la referencia al Servicio Nacional Integrado de la
Administración Tributaria (SENIAT) que bajo la modalidad de Servicio
Autónomo, suerte de Instituto Autónomo sin personalidad jurídica, se
crea por Decreto Presidencial N° 310 de fecha 10-08-94 e inicia la gestión
de los tributos sustituyendo a la Dirección General de Rentas del Ministerio de 2 Ibid p. 196. 3 RAMÍREZ VAN DER VELDE, Alejandro, Pedro BAUTE CARABALLO y Antonio PLANCHART MENDOZA Análisis del régimen Tributario en la Nueva Constitución. Caracas, Ediciones Torres, Plaz & Araujo, 2000, p. 18.
15
Hacienda. En el artículo 1° de dicho Decreto, relativo a su creación se
describe como "(…) servicio autónomo sin personalidad jurídica con
autonomía funcional y financiera, el cual se organizará como una entidad de
carácter técnico, dependiente del Ministerio de Hacienda, cuyo objeto es la
administración del sistema de los ingresos tributarios nacionales (…)"
Quedan fuera de su tutela los tributos administrados por el Ministerio
de Energía y Minas, y los entes parafiscales, como el Instituto Nacional de
Cooperación Educativa, el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, el
Servicio Autónomo Oficina Coordinadora de Hidrografía y la Comisión
Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL). Actualmente, el instrumento
que regula su existencia es el Reglamento de Servicios Autónomos de 1996,
publicado en la Gaceta Oficial del 27 de noviembre de 1996.
1.- Planteamiento del problema:
El Estado como ente regulador de los Poderes y sus actividades, tiene
la facultad constitucional de crear unilateralmente los tributos, exigibles a
personas sometidas a su competencia y obligadas legalmente a soportarlos.
Esta potestad tributaria contiene principios que establecen el límite material
de la norma reguladora, a fin de garantizar "justicia y razonabilidad",
traduciéndose entre ellos el denominado "capacidad contributiva", justificado
en conceptos de igualdad, proporcionalidad y equidad.
Las sanciones son por naturaleza, penalidades impuestas por la norma
para hacerla coercible ante el incumplimiento por parte del obligado o
contribuyente, cuyo rango de acción va desde comisión de infracciones hasta
incumplimientos u omisiones graves o dolosas.
4 ESPASA-CALPE. Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española. 21° edición. Madrid, 1992.
16
Bajo estos presupuestos, tales imposiciones (tributos y sanciones o la
concurrencia de ambos) pueden ser en grado tal de onerosidad o
desproporción, que afecten la capacidad contributiva del obligado, y
consecuencialmente pudiera afectarse de manera substancial su patrimonio al
punto de mermarlo o anularlo, traduciéndose en muy corto plazo en la
reducción del aporte tributario y en casos extremos la abrogación de su
fuente. Entonces, ¿cuál es el límite superior que colinda con la
confiscatoriedad, y el inferior que limita con lo irrisorio?
2.- Objetivo General:
Analizar el efecto confiscatorio que puede comportar un tributo, una
sanción, o su concurrencia -conjunta o separadamente- a la luz del principio y
garantía constitucionalmente tutelada del derecho a la propiedad y capacidad
contributiva, demostrando el riesgo de anulación de la fuente (capital).
3.- Objetivos Específicos:
3.1) Definir la relación existente entre el tributo y los principios
constitucionales de justicia, equidad, proporcionalidad, racionalidad, libertad
económica, propiedad y no confiscatoriedad.
3.2) Alcance e influencia en nuestro tema, de la "correcta" interpretación
de las normas tributarias.
3.3) Identificar la supremacía del derecho de propiedad admitido por la
causalidad del tributo.
3.4) Reconocer el alcance jerárquico en la aplicación de las sanciones,
sobre los principios constitucionales tributarios.
3.5) Evaluar la incidencia de la aplicación de un tributo o sanción
desproporcionado en el giro económico de un contribuyente.
17
3.6) Demostrar gráficamente a través de un ejemplo, a aplicación práctica
el contenido teórico e interpretativo de la investigación.
3.7) Argumentar conclusivamente el riesgo actual contenido en
Resoluciones emitidas por la Administración Tributaria, sobre el menoscabo
del derecho de propiedad, a través de imposición de sanciones con efectos
confiscatorios y su incidencia directa en la anulación del capital empresarial
como sustento del correcto desenvolvimiento del giro económico de éstas.
4.- Marco Metodológico:
Desde el punto de vista metodológico del estudio, consideramos
procedente subdividirlo en tres capítulos; los dos primeros jurídicos, dividido a
su vez en sub-títulos, Capítulo I Principios Constitucionales Tributarios.
Análisis e interpretación, Capítulo II Análisis jurídico-tributario de las
sanciones; y el tercero, dedicado a la visión económico-financiera que de
manera directa comporta el tema, especialmente la materia relativa a las
sanciones y su concurrencia, así, Capítulo III Gestión financiera de personas
jurídicas.
Es importante observar, que en el presente estudio se han cumplido los
criterios de metodología de investigación exigidos por la Coordinación de
Trabajos de Grado del Decanato de Postgrado de la Universidad
Metropolitana para su presentación, en virtud de su naturaleza y en aras de
cumplir el objetivo perseguido con su elaboración; sin embargo, el interés del
investigador en el tema trasciende al requisito formal académico de optar al
título de Especialista en Derecho Corporativo, siendo que, ha constituido
éste un tema debatido e incluso interpuesto como defensa y fundamento de
alegatos esgrimidos en el plano judicial.
18
En tal sentido, durante el desarrollo de la investigación se observó que
el significado de las palabras utilizadas por el legislador no necesariamente
coincide con su acepción coloquial o con el concepto técnico de otras ciencias
vinculadas al fenómeno de la imposición, incluso en algunos casos, pueden
no corresponderse con las definiciones preexistentes contenidas en el
ordenamiento jurídico en atención a la naturaleza y fines del derecho
tributario, por lo que, existió la necesidad imperiosa de incluir conocimientos
de otras ciencias (económico-financiera) en aplicación directa e influyente en
la conclusión obtenida sobre el mismo. Ello así, hemos excedido el límite
regulado para estas investigaciones, considerando sin embargo, que ha
valido la pena tal extensión, permitiendo que su alcance lo sea de igual
naturaleza para un lector de cualquier rama de la ciencia.
De igual forma consideró el investigador de sumo provecho para la
interpretación del tema, la formulación de conclusiones parciales a medida del
análisis de cada uno de los puntos específicos en cada sub-título, con el fiel
objetivo de evitar deshilación y pérdidas importantes en el mismo, facilitando
por tanto la conclusión general y global sobre los puntos estudiados.
El proceso de información se desarrolla a través del empleo de los
métodos histórico y descriptivo, permitiendo realizar un análisis de la
evolución de algunos principios e instituciones inherentes al tema de estudio a
través del tiempo, las normas promulgadas y el aporte viable de solución, así
como una descripción detallada de la posición real jurídica, doctrinaria y
jurisprudencial sobre la materia.
De igual forma, el estudio se encuentra enmarcado en el área de la
investigación bibliográfica, a través de la búsqueda de información histórica y
doctrinaria e información de campo que conlleva a la realización de diversas
19
actividades con la finalidad de complementar los datos e información extraída
de otras fuentes.
CAPITULO I. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS. ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN
1.1. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Históricamente, el tributo y la norma tributaria han tenido una
connotación negativa y limitadora de la libertad de los ciudadanos. Ya
comentaba el profesor JARACH que "…el carácter odioso de las leyes
tributarias -en el sentido de que son una limitación de la libertad o de los
derechos individuales- es un residuo del tiempo en que el tributo era una
manifestación del poder estatal sobre los ciudadanos; en otras palabras, de
cuando no existía Estado de Derecho y los tributos no eran consentidos por el
pueblo y se denominaban con el antiguo término de impuestos".5 Así, surgió
la corriente según la cual, las leyes tributarias debían ser interpretadas
restrictivamente, y en caso de duda, en sentido favorable a los contribuyentes,
a propósito del adagio romano según el cual, en caso de duda, debía fallarse
en contra del Fisco, esto es, in dubio contra Fiscum, traslado del principio in
dubio pro reo del derecho penal.6
En Venezuela, anterior a la creación del primer Código Orgánico
Tributario (1982) el método interpretativo empleado había sido el restrictivo,
surgido de la jurisprudencia de los extintos Tribunales del Impuesto sobre la
5 JARACH, Dino Curso Superior de Derecho Tributario. Buenos Aires. Ediciones Liceo Editorial cima, 1969, p. 262, citado por RAMÍREZ VAN DER VELDE, Alejandro y otros. Op. cit. p. 107-108. 6 Ibid p, 108.
20
Renta y los primeros años de existencia de los Tribunales Superiores de lo
Contencioso Tributario. Sin embargo, excepcionalmente se permitió la
interpretación económica de las normas tributarias, atendiendo al objetivo
económico genésico y a la verdadera finalidad perseguida por el legislador
impositivo.
El Derecho Comparado había, no obstante, avanzado en este sentido,
postulando que al analizar una norma en general, y tributaria en particular, es
necesario no limitar la interpretación al criterio literal, sino que pueda
adaptarse al criterio lógico y sistemático; la misma no debe ser restrictiva, sino
que puede ser extensiva, en forma de buscar el propósito del legislador, a
pesar de la letra de la ley.7 De hecho, en Alemania en 1919, se aprobó la
Ordenanza Tributaria que disponía "…al interpretar las normas tributarias hay
que tener en cuenta su finalidad, su significado económico y la evolución de
las circunstancias". Ahí nace el llamado método de interpretación económica,
según el cual lo fundamental en la hermenéutica de las disposiciones
normativas de Derecho Tributario, consiste en la captación de la realidad
económica tipificada como objeto del tributo.
En nuestra legislación, no fue sino hasta la primera reforma del Código
Orgánico Tributario en 1992, cuando se adopta esta corriente -ya aplicada por
vía jurisprudencial- de que el resultado interpretativo de las normas tributarias
no fuese sólo del tipo restrictivo sino, atendiendo al caso particular, de índole
extensivo, debiéndose atender al principio de legalidad tributaria y la
capacidad integradora, mas no interpretativa de la analogía.
Al respecto, Carlos Padrón Amaré en su obra La Hermenéutica
Jurídica y la Ley Tributaria, señala que:
…el método económico de interpretación de la ley tributaria, se fundamenta en la estrecha vinculación existente entre la actividad
7 Ibid p, 109.
21
financiera del Estado y la actividad económica en general. En efecto, parte de la idea de que la norma tributaria regula hechos o situaciones económicas y, por lo tanto, lo fundamental es la captación de ese hecho o situación económica que regula. En consecuencia, el examen y determinación del hecho económico regulado por la ley tributaria, justifica una interpretación amplia de la norma fiscal, incluso con prescindencia de las figuras o relaciones jurídicas establecidas en la ley. (Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1976. p. 45.)
En la doctrina, es ésta una figura altamente controvertida, sin embargo
se reconoce que existen casos en los cuales el legislador ha escogido como
hecho imponible un hecho económico que no ha definido en el texto legal,
situación que, conduce a acudir a los conceptos económico-financieros para
determinar con certeza cuál es el hecho generador de la obligación tributaria,
advirtiéndose, como lo hace el profesor ANZOLA8, que ello no implica que se
esté en presencia de un método de interpretación propio del Derecho
Tributario, sino que, por el contrario, se trata de una situación normal, en la
que se utilizan figuras tomadas de otras ciencias -en particular la economía y
la contable- para rellenar el "vacío" dejado por el legislador, y calificar de
alguna manera el hecho imponible.
Sobre este punto, que resulta de vital interés ahondar a los efectos de
nuestro estudio, nos dedicaremos en el Capítulo II en la forma mas simple,
clara y sencilla posible.
A propósito de la reforma constitucional surgida en Venezuela en 1999,
aparecieron las disposiciones transitorias que sirvieron de enlace entre el
régimen existente y el que pronto entraría en vigor con la aprobación del
nuevo ordenamiento. En materia tributaria, y a los efectos de nuestro estudio,
la Disposición Transitoria Quinta diseñó las directrices bajo las cuales se
reformaría el Código Orgánico Tributario, así, que las normas tributarias sean
de interpretación "estricta", atendiendo al fin de las mismas y a su
significación económica. Al respecto, surgió desde la doctrina la duda si el
8 ANZOLA, Oswaldo. La Ley Tributaria: su interpretación y los medios legales e ilegales para evitar o reducir sus efectos. En el libro Homenaje a José Andrés Octavio. Op. cit, p. 25.
22
término empleado "estricta" fue en realidad un error material, al quererse decir
"restrictiva" como seria lógico.
El artículo 5 del Código Orgánico Tributario establece textualmente:
Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.
En este sentido, significa que las leyes tributarias son normales y
equiparables, desde el punto de vista de la interpretación, a cualquier norma
jurídica, excluyéndose los aforismos in dubio pro fiscum o in dubio contra
fiscum, cuyo sentido había sido anteriormente propuesto en el modelo de
Código Tributario para América Latina, preparado para el Programa Conjunto
de Tributación OEA / BID. Este reconocimiento se traduce en la posibilidad
de interpretar las normas tributarias, conforme a los distintos métodos
elaborados por diversas corrientes de pensamiento, hasta aquellos
considerados propios del derecho tributario, como la interpretación funcional y
la interpretación según la realidad económica o consideración económica.
La norma señala que las disposiciones tributarias se interpretarán
"…atendiendo a su fin y a su significación económica…", lo cual pone de
relieve no otra cosa que la naturaleza o fundamento económico que entrañan
las normas tributarias materiales, y concretamente, de las disposiciones que
establecen los hechos imponibles de los impuestos.
Tal como lo afirma el profesor José Andrés OCTAVIO,9 La juridicidad del hecho generador del tributo representa solo una garantía formal relativa al órgano que lo establece, carácter que no le
9 OCTAVIO, José Andrés. La realidad económica en el derecho tributario. Editorial Jurídica Venezolana. N° 73. Colección Estudios Jurídicos. Caracas. 2000. Citado por OCTAVIO, José Andrés. La interpretación de las Normas Tributarias. En el libro Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. Caracas, AVDT. LIVROSCA. 2002, p. 229.
23
es exclusivo y que no constituye per se garantía de justicia y razonabilidad en la imposición. La limitación material en cuanto al contenido de la norma tributaria y la característica propia del hecho imponible, vienen dadas por el principio de capacidad contributiva, consustancial a las realidades económicas o flujos de riqueza elevados a la categoría de hechos jurídicos que presumen la existencia de ese potencial.
De tal manera, que las normas tributarias deben ser interpretadas en
función de las realidades sobre las cuales proyectan sus efectos, que no son
otras que los flujos de riqueza que el legislador valora como declaradores de
capacidad contributiva al establecer los distintos hechos imponibles.
En este sentido, sentencias dictadas por los Tribunales Superiores
Octavo y Segundo de lo Contencioso Tributario, en fecha 15-06-2001 y 11-07-
2001, respectivamente cuyos textos expresan de forma similar:
…al intérprete de la ley tributaria le corresponde buscar su elemento teleológico o finalista para lo cual ha de acudir a los principios constitucionales que informan al sistema tributario. Sin embargo, cabe preguntarse qué ha de entenderse por "interpretación estricta"…El mandato expresado en la Disposición Transitoria (refiriéndose a la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999) encuentra su justa dimensión en el postulado fundamental que este señala: la interpretación estricta debe atender a los fines de las normas tributarias y a su significación económica, es decir, a la estricta aplicación de las normas tributarias, prescindiendo de una mera apreciación formal el presupuesto, con el objeto de verificar la correspondencia de los hechos que se califican, con el sustrato económico contenido en el supuesto que se interpreta… …la rigurosidad en la interpretación de las normas impositivas según su finalidad y su significación económica, es consustancial a la vigencia de los principios constitucionales de la tributación y, en general, a las garantías de los administrados, enunciadas en el texto fundamental, así como a la preservación de los intereses del Estado, de modo que tal método interpretativo implica el respeto absoluto a las partes que intervienen en la relación jurídico tributaria. Nuevamente se pone de manifiesto, tal como subyace de la expresión "interpretación estricta" a la que alude el constituyente, que toda interpretación de las leyes tributarias ha de atender y respetar en
24
primer término los postulados y principios constitucionales. Ello no podría ser de otro (sic) pues "la supremacía de la Constitución sobre todas las normas (entre otras las tributarias) y su carácter central en la construcción y en la validez del ordenamiento en su conjunto, obligan a interpretar éste en cualquier momento de su aplicación -por operadores públicos o por operadores privados, por tribunales o por órganos legislativos o administrativos- en el sentido que resulta de los principios y reglas constitucionales, tanto los generales como específicos referentes a la materia de que se trate. Este principio es una consecuencia derivada del carácter normativo de la Constitución y de su rango supremo y está reconocido en los sistemas que hacen de ese carácter un postulado básico…10
De esta suerte, los resultados obtenidos por el intérprete en atención a
la naturaleza económica de las normas tributarias no alteran su sentido, sino
que les atribuyen su verdadero alcance, ajustándose a la voluntad de la Ley y
la igualdad de las partes que intervienen en la relación.
El encabezado del artículo 16 del Código Orgánico Tributario,
establece textualmente:
Cuando la norma relativa al hecho imponible se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse o apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.
El fundamento económico del hecho imponible en el caso de los
impuestos, obliga al intérprete a prescindir de una mera apreciación formal del
presupuesto y de los hechos que se pretenden subsumir en la norma, con el
objeto de gravar la manifestación de riqueza que el legislador quiso sujetar a
imposición, cuando el hecho imponible ha sido definido en atención a una
realidad económica y no a una determinada forma.
La interpretación del hecho imponible debe ser realizada tomando en
consideración su naturaleza o fundamento económico como parte inherente 10 OCTAVIO, José Andrés Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. En el libro La interpretación de las Normas Tributarias. Caracas, AVDT. LIVROSCA, 2002, p. 235.
25
de su juridicidad, al tratarse de supuestos normativos que sujetan a
imposición, movimientos o manifestaciones de riqueza que hacen presumir al
legislador la existencia de capacidad contributiva de los sujetos incididos, no
queriendo sugerir interpretar "económicamente" el hecho imponible
frente a una interpretación jurídica del mismo.
Como sostiene el profesor García Maynez -a propósito de la
interpretación como labor jurídica fundamental- la labor del intérprete del
hecho generador es siempre jurídica, por cuanto forma parte de la técnica
consistente en el adecuado manejo de los medios que permiten alcanzar los
objetivos que la norma tributaria persigue, tanto en su formulación como en su
aplicación (técnica jurídica).11
Resulta obligatorio al intérprete de la norma impositiva, proceder a la
exacta valoración de la función y naturaleza económica de los hechos
sociales (manifestaciones de riqueza) a que ésta se refiere, como mecanismo
que indique la realidad que el legislador ha querido apreciar a los efectos
tributarios, no como una interpretación opuesta (jurídica-económica) sino
complementada.
Precisamente y con vieja data se pronunció magistralmente la Corte
Suprema de Justicia en sentencia de fecha 4 de abril de 1963, al expresar:
…Especial énfasis han puesto las partes en pretender demostrar cuál es, a su juicio, el método correcto de interpretación de las leyes tributarias. En apoyo de sus respectivas pretensiones, las partes han contrapuesto el método económico y el método jurídico de interpretación de tales leyes. Considera la Sala que resultaría equivocado pensar que en esta materia las leyes deben interpretarse económicamente y no jurídicamente, pues las leyes, cualquiera que sea su contenido, como instrumentos jurídicos que son, sólo son susceptibles de interpretación
11 GARCIA MAYNEZ, Eduardo Introducción al Estudio del Derecho. México, Editorial Porrua. S.A., 1972, p. 248.
26
jurídica; lo que no excluye en forma alguna que en la interpretación de las leyes de naturaleza económica deje de tomarse en cuenta cuando se trate de determinar su significado y alcance el factor económico entre los demás que puedan conducir a evidenciar la genuina intención que tuvo el legislador al concebirlas. Así se cumple con el artículo 4 del Código Civil que ordena que "a la Ley debe atribuírsele el sentido que parece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.12
En estrecha vinculación con este razonamiento, resulta obligatorio
afirmar que el carácter ex lege de la obligación tributaria, no permite que su
nacimiento esté supeditado a la voluntad de los particulares, para los casos
en que el hecho imponible haya sido definido atendiendo a una realidad
económica determinada y no a las formas, pues ello violaría el principio de
generalidad e igualdad contenidos en la Constitución.
Este método de interpretación se apoya en el postulado de la
prevalencia de la sustancia sobre las formas, válido no solo para los
conceptos económicos elevados a supuestos jurídicos considerados propios
del derecho tributario, sino además para aquellas categorías preexistentes en
el ordenamiento a los cuales la legislación fiscal atribuye una nueva
consecuencia, traducida en el nacimiento de la obligación tributaria, por
reflejar dichas categorías la posibilidad cierta de contribuir con las cargas
públicas de parte del sujeto incidido.
Este método de interpretación según la realidad económica es de
aquellos "admitidos en derecho", el cual materializa "el fin y significación
económica" de estas normas, así lo han consagrado legislaciones de países
latinoamericanos como Argentina, Uruguay, Costa Rica, Bolivia y Ecuador.13
12 SALA POLÍTICO ADMINISTRATIVA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. Sentencia caso: Cróele Petroleum Corpo vs. El Fisco Nacional. Citada por OCTAVIO, José Andrés La interpretación de las Normas Tributarias. En el libro Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. Caracas, AVDT. LIVROSCA, 2002, p. 239. 13 OCTAVIO, José Andrés Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. En el libro La interpretación de las Normas Tributarias. Caracas, AVDT. LIVROSCA, 2002, p. 246.
27
1.2. LA CONFISCACION COMO LIMITACION AL DERECHO DE PROPIEDAD
Analizando el término confiscación en forma autónoma y, tomando
como punto de partida su significado común, podemos decir que inspira la
acción mediante la cual el Estado priva de manera forzada a un individuo de
bienes de su propiedad sin que medie indemnización alguna. Esta actividad,
se origina normal y comunmente en la mayoría de las legislaciones -incluida
la nuestra- en la comisión de un delito de tal gravedad que justifica el
apoderamiento coactivo de los bienes, vinculados por lo general al delito
mismo. Este carácter indudablementente sancionatorio, como pena principal o
accesoria, está destinada a castigar infracciones graves.
Se distinguen como características propias y constantes del concepto:
1) Traspaso de bienes, generalmente de una universalidad.
2) El traspaso de bienes se produce de un(os) particular(es) al Estado.
3) La transmisión de los bienes se produce forzadamente.
4) Quien ha sido privado de los bienes, no recibe compensación
alguna.
Ahora bien, para entrar en el análisis de nuestro interés, abordaremos
la confiscación como uno de los medios a través de los cuales el Estado limita
el derecho de propiedad.
El profesor Dino Jarach, realiza afirmaciones agudas y convincentes:
28
En ningún otro campo como en esta materia se revela con mayor claridad esta tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad privada, donde no se limita como en otros países igualmente constitucionales, a una garantía formal, sino que requiere tutelar el derecho de propiedad inclusive en su contenido útil o económico (…) la Corte manifiesta que no se puede admitir que por la vía del impuesto el poder público o el Poder Legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. El impuesto sería una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes14.
En nuestro ordenamiento jurídico, el derecho de propiedad no es
absoluto, encuentra límites establecidos dentro de la propia Constitución, que
son no otra cosa que la consecuencia lógica de un sistema que reconoce la
propiedad privada y todos los derechos y garantías, directos e indirectos, que
derivan de tal estructura (la propiedad) por demás decir, propio de un sistema
capitalista que funciona dentro de un Estado de Derecho. Sin embargo, de
manera paralela se le atribuye a la propiedad una función social, siendo que
la Nación venezolana se ha constituido en un Estado democrático y social de
Derecho y Justicia, que propugna como valores superiores de su
ordenamiento, entre otros, la justicia, la igualdad, la solidaridad y la
preeminencia de los derechos humanos y que tiene como uno de sus fines
esenciales la construcción de una sociedad justa y la promoción de la
prosperidad y bienestar del pueblo (artículo 2 de la Constitución).
El artículo 115 del Texto Constitucional declara que se garantiza el
derecho de propiedad y que toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute
y disposición de sus bienes. Pero señala en forma inmediata, que la
propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones
que establezca la Ley con fines de utilidad pública o de interés general, y,
apunta seguidamente, las dos limitaciones más importantes y profundas al
derecho de propiedad: la expropiación y la confiscación. En este último caso,
14 JARACH, Dino Curso de derecho tributario, citado por VILLEGAS, Héctor B. Op. cit., p. 234.
29
el legislador se limita a disponer una formulación negativa de la facultad del
Estado para ejecutarla, resaltando su carácter excepcional.
En tal sentido, el comentado artículo 116, contentivo de tal instituto, se
inicia con la prohibición expresa de las confiscaciones, dejando a salvo los
supuestos en los cuales la propia Constitución las autorice. No se permite
siquiera, que sea el legislador el autorizado para contenerla, siendo que por
disposición expresa Constitucional, la confiscación es una medida de graves
consecuencias, que sólo debe adoptarse en casos excepcionalmente
particulares, por tal motivo, como se ha dicho, ni el legislador ni, por supuesto,
la Administración, tienen injerencia al respecto.
Por tal motivo, el propio artículo señala en forma taxativa los casos en
los cuales, por vía de excepción, esta grave medida es susceptible de ser
adoptada, así, podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme,
los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras,
responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de
quienes se hayan enriquecido ilícitamente al amparo del Poder Público y los
bienes provenientes de actividades comerciales, financieras o cualesquiera
otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes.
En fin, el traspaso forzado de bienes de los particulares al Estado sin
que medie indemnización, se encuentra prohibido expresamente por nuestro
ordenamiento jurídico, no pudiendo ser establecido por ley alguna, en tanto
que constituye una grave violación a la garantía de la propiedad privada,
reconocida constitucionalmente; mas aún, es una sanción extrema y
excepcional materializada en la extirpación de este derecho, sin
compensación alguna.
30
1.3. RELACION ENTRE EL DERECHO DE PROPIEDAD Y LOS TRIBUTOS
Analizado como fue anteriormente el concepto y alcance de la
confiscación en nuestro Texto Constitucional, podemos afirmar que, en el
ámbito del legítimo ejercicio del poder tributario es inconcebible su presencia,
pues como veremos de seguida, propiedad y tributación son dos entidades
que deben convivir en relación simbiótica para poder permanecer y
corresponderse necesariamente.
Dice Rodolfo SPISSO que la protección constitucional a la propiedad
constituye el mejor instrumento de una política tendiente al engrandecimiento
de la Nación, pero se ve atenuada sensiblemente por la existencia de los
tributos que impone el Estado, mediante los cuales se apropia de la riqueza
privada. Aclara sin embargo, que no se trata de una antinomia entre derecho
de propiedad y tributos, ya que éste constituye el precio que hay que pagar
para vivir en sociedad, lo que exige sufragar los gastos del gobierno
encargado de cumplir y hacer cumplir la Constitución15.
Contenido en el texto del artículo 113 de la Constitución, se encuentra
el poder otorgado al Estado de crear tributos y las potestades y competencias
atribuidas para determinarlos y recaudarlos, así, toda persona tiene el deber
de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos, tasas
y contribuciones que establezca la Ley.
31
La formulación de este principio, exterioriza no otra cosa que el hecho
cierto de la existencia de la tributación dentro de los límites fundamentales al
derecho de propiedad, siendo que por disposición constitucional se contiene
tácitamente la anuencia en que una parte de la riqueza privada y particular se
destine a colaborar en el sostenimiento y mantenimiento de los gastos
públicos. Sin embargo, este deber de contribución contiene el reconocimiento
del derecho a la propiedad, pues la posibilidad de contribuir al sostenimiento
de los gastos públicos existe si y solo si el sujeto pasivo de la imposición es
propietario de los bienes que pueden ser entregados al Fisco a título de
contribución.
En tal sentido, la doctrina ha señalado que no hay tributación sin
reconocimiento del derecho de propiedad, lo cual es una verdad demostrada
por la definición, cualquiera sea, de lo que se entiende por tributación, en
tanto detracción de riqueza de mano de los particulares hacia manos
estatales. Y no podría haber reconocimiento y protección de este derecho sin
un Estado que viva alimentado por los tributos recaudados, recortados,
obtenidos merced al fruto de la vigencia efectiva de ese derecho a nivel
individual.16
En materia fiscal la confiscación no puede justificarse sólo en la
privación de la propiedad, pues justamente esta privación -artículo 115- es
parte de la esencia misma del deber de contribuir y del correlativo poder
tributario del Estado, el cual no supone una violación al derecho, sino que
entra dentro de las contribuciones a las cuales se haya sometido por mandato
de la propia Constitución.
15 VILLEGAS, Héctor B. El principio constitucional de no confiscatoriedad en materia tributaria. En el libro Estudios de Derecho Constitucional Tributario en homenaje al prof. Juan Carlos Luqui. Buenos Aires, Depalma, 1994, p. 226-227.
32
La lesión de la propiedad de naturaleza confiscatoria, se produciría
únicamente en el caso de que las sucesivas mermas de la riqueza del sujeto
pasivo que normalmente ocasiona la imposición, tienen una entidad tal que
llegaran a agotarla, es decir, consumir el patrimonio. Si la finalidad primordial
de proteger la propiedad es, entre otras, para no agotar la fuente de riqueza
que alimenta la tributación, no podría convertirse jamás en el elemento
destructor de esa fuente, pues se destruiría inaceptablemente a sí misma.
Por ello, al tiempo que el pacto constitucional legitima el poder de imposición
mediante el establecimiento del deber de colaborar al sostenimiento de los
gastos públicos, crea el contrapeso necesario para encausarlo y hacerlo
ejercitable en el tiempo, no permitiendo la destrucción del objeto sobre el cual
recae17.
A propósito de esta reflexión, viene al caso señalar la sentencia Suiza
de 1981, conforme la cual:
La idea básica de la garantía de la institución de la propiedad (…) prohibe a la colectividad pública el sustraer a los propietarios su patrimonio privado o alguno de sus elementos mediante una fiscalidad excesiva (…) La protección de la propiedad obliga así al legislador a conservar la sustancia del patrimonio existente y a mantener la posibilidad de constituir un nuevo capital y prohibe al legislador cuestionar la propiedad como institución jurídica accesible a todos y agotar el patrimonio de manera continua.18
En tal sentido apunta el profesor GARCIA BELSUNCE que, mediante
el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno
en proporción a su respectiva capacidad económica, es, en cuanto sea
posible, en proporción a los patrimonios o rentas de que gozan bajo la
protección de aquel Estado19.
16 NAVEIRA DE CASANOVA, G. El principio de no confiscatoriedad. Estudio en España y Argentina. Madrid, Mc Graw Hill, 1997, p. 31. 17 FRAGA PITTALUGA., Luís Breves reflexiones sobre la interdicción de los efectos confiscatorios de los tributos en la Constitución de 1999. En el libro V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Caracas, AVDT. LIVROSCA, 2000, p. 134. 18 ATF 1051 a 220, JT 1981. 1555 y 1556, citada por FRAGA PITTALUGA, Luis Op. cit., p. 133. 19 GARCIA BELSUNCE, Horacio Riqueza de las naciones, citado por VILLEGAS, Héctor B Op.cit, p. 228.
33
No se trata pues, de una relación de fuerza, ni tampoco una relación de
poder discrecional o arbitrario, sino una relación de derecho. Existe
complementación, entre el derecho de propiedad y el tributo, pero -como dice
SPISSO- debe existir un límite a tal facultad de imposición, sin el cual el
derecho de propiedad puede llegar a convertirse en sólo una bella palabra.
Este límite viene dado por el principio de no confiscatoriedad de los
impuestos, que debe ser precisado conceptual y cuantitativamente a fín de
preservar el derecho de propiedad, anteponiendo un límite infranqueable a las
demasías fiscales20. Este límite -dice el autor- es especialmente necesario en
un país donde el ejercicio del poder tributario por distintos entes políticos con
facultades de imposición crea problemas de superposición, reclamando
medios procesales aptos para actuar en forma preventiva, evitando la
consumación de un daño irreparable.
1.4. PROHIBICION CONSTITUCIONAL DE LOS EFECTOS CONFISCATORIOS DE LOS TRIBUTOS
Como hemos analizado, la confiscación es un instituto de aplicación
totalmente restringida, operante sólo en los casos taxativamente previstos por
la Constitución para el caso de comisión de graves hechos punibles, motivo
por el cual no es procedente considerar que en nuestra legislación se haya
erradicado totalmente, pero sí se ha restringido a supuestos muy
excepcionales, lejanos por supuesto al ejercicio del poder tributario, el cual
funciona además como límite del derecho de propiedad, sin olvidar la función
protectora hacia ésta, pues de ello depende su efectivo ejercicio o su
irremediable desaparición, por falta de objeto sobre el cual recaer.
20 Ibid, Algo más sobre la confiscatoriedad en la tributación, citado por VILLEGAS, Héctor B. Op. cit, p. 228.
34
Nuestro ordenamiento jurídico -hasta llegada la Constitución de 1999-
no contemplaba una norma constitucional que en forma expresa prohibiera los
efectos confiscatorios de los tributos. Sin embargo, se encargó la doctrina de
analizar y concordar diferentes normas que ineludiblemente contemplaban tal
interdicción, especialmente la que reconocía el derecho de propiedad, la que
prohibía las confiscaciones en general y la que consagraba el principio de
capacidad contributiva y justicia tributaria.
En tal sentido, bajo el análisis doctrinario del artículo 102 de la
Constitución de 1961 que impedía las confiscaciones en general, se entendía
procedente la prohibición de crear tributos confiscatorios, que privaran al
sujeto pasivo de la imposición del disfrute de su derecho de propiedad o de
atributos esenciales del mismo. En tal sentido y, bajo el análisis de los
artículos 99, 100, 101, 102 y 250 de la referida norma constitucional el
profesor José Andrés OCTAVIO expresa:
Obviamente que las normas transcritas no contienen precisiones que definan la presencia del carácter confiscatorio de un tributo (…) Sin embargo, es evidente que cuando la Constitución garantiza la propiedad, pero la somete a contribuciones legales, ello implica que tales contribuciones no pueden llegar a confiscarla, porque se desnaturalizaría la finalidad de la norma, amén que violaría la disposición especial del artículo 102 que prohibe la confiscación.21
En el mismo análisis, respecto el contenido del artículo 223 de la
Constitución de 1961, el profesor OCTAVIO señala que:
Esta norma, aunque se considera de naturaleza programática, refuerza la conclusión de que los tributos confiscatorios violan la Constitución, pues si llegara a establecerse alguno con ese carácter, o el conjunto de los tributos produjera efectos confiscatorio, es evidente que ellos no estarían dentro de la norma constitucional citada, al contrariar "la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica contributiva del contribuyente".
21 OCTAVIO, José Andrés Las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente, citada por FRAGA PITTALUGA, Luis Op cit., p. 136.
35
El tributo debe mantenerse en límites razonables, que no excedan las
posibilidades económicas que pueda soportar el sujeto pasivo, y en tal sentido
ha sido vinculada la prohibición constitucional, interpretándose la interdicción
de las tributaciones que excedan los límites expuestos. Efectivamente, en la
Constitución de 1999, el artículo 317, in fine, consagró en forma expresa la
prohibición de acuerdo con la cual "ningún tributo puede tener efecto
confiscatorio".
Ahora bien, tal como se ha dicho, la propiedad privada no puede ser
destruida por el sistema tributario, pues en ese caso se anularía a sí mismo;
pero, en tal sentido cabría preguntarse cuándo un tributo es en tal grado
lesivo del derecho de propiedad que puede ser confiscatorio. La doctrina
patria, ha sido prudente en extremo -a nuestro entender- al referirse al
carácter confiscatorio de los tributos o alguna de sus categorías, limitándose a
apuntar en todo caso su desproporcionalidad.
En líneas generales, un tributo es de naturaleza confiscatorio cuando
no permite al sujeto pasivo obtener un margen de ganancia "justo o
razonable", libre o neto después de su pago, es decir, cuando absorbe una
parte sustancial de la propiedad o de la renta.22
La doctrina extranjera, en manos de algunos autores como el profesor
VILLEGAS, señalan que cuando el impuesto grava el capital es confiscatorio,
porque el mismo lo que debe pechar son los ingresos o los frutos que éste
produce, pues de lo contrario el capital se extingue23. "(…) la confiscatoriedad
existe porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los
contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos
22 RAMÍREZ VAN DER VELDE, Alejandro, Pedro BAUTE CARABALLO y Antonio PLANCHART MENDOZA, Op. cit, p. 39. 23 VILLEGAS, J.B. El principio constitucional de no confiscatoriedad en materia tributaria, citado por FRAGA PITTALUGA, Luis Op. cit, p. 139.
36
insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona,
vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole ejercer
su actividad su actividad"24. Los franceses un poco mas ilustrativos, aseguran
que derechos sobre los frutos son impuestos, pero derechos sobre los fondos
son pillaje.
El profesor alemán Wilhelm GERLOFF, sustenta lo siguiente: el límite
de la imposición equivale a aquella medida de la imposición que, al
traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo
que provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposición o que se
oponen a reconocidos postulados políticos, económicos, sociales25. Si el
Estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus
obligaciones fiscales, deben tener presente no sólo el límite económico de la
tributación, sino también el límite psicológico, anterior a aquél, punto a partir
del cual se prefiere el riesgo, al cumplimiento de las prestaciones exigidas.
Sobre el mismo aspecto reflexiona el constitucionalista LINARES
QUINTANA, quien afirma que el eje del sistema jurisprudencial de la Corte
Suprema, respecto a la confiscatoriedad de las contribuciones, es la regla de
que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su tasa es irrazonable26.
La razonabilidad es un presupuesto indispensable en todo el orden jurídico,
que funciona a priori sine qua non y se violenta cada vez que hay
desproporción entre el fin perseguido por la norma y el medio elegido para
concretarlo. La confiscatoriedad se configura cuando se prueba la absorción
por el estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado.
24 VILLEGAS, Héctor Las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente, En el libro XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Buenos Aires, 1989, citado por Ramírez van der Velde, Alejandro. Op. cit., p. 39. 25 GERLOFF, Wilhelm Los impuestos, citado por VILLEGAS, Héctor B. Op. cit, p. 229. 26 LINARES QUINTANA Tratado de la ciencia del derecho constitucional, citado por VILLEGAS, Héctor B Op. cit, p.238.
37
Sin embargo, el problema escapa de los límites teóricos y se ha
convertido en un problema real práctico, resumible en interrogantes sencillas
¿cuándo podemos decir que la alícuota del impuesto es confiscatoria?
entonces una buena respuesta pudiera tenerse como el momento en el cual
el tributo afecta una "parte sustancial del patrimonio", pero ¿qué debe
entenderse como tal?. Algunos ordenamientos jurídicos han llegado a la
solución por vía jurisprudencial, y tal es el caso de Argentina, donde la Corte
Suprema de la Nación -comentado por Villegas- ha fijado el 33% como
alícuota máxima para la validez constitucional de algunos tributos.
El artículo 16, numeral 2 de la propuesta de la Asociación Venezolana
de Derecho Tributario (AVDT) prohibía dar efectos confiscatorios no
solamente a los tributos sino también a los accesorios de los mismos, tales
como los intereses moratorios y las sanciones. Dicho criterio no fue acogido
en su oportunidad, sin embargo, en fecha 7 de diciembre de 1999 la Corte
Suprema de Justicia en Pleno, bajo ponencia de la Magistrada Hildegard
Rondón de Sansó dictó fallo mediante el cual se declaró la
insconstitucionalidad de la parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario
que contemplaba la figura de los intereses compensatorios y de la
actualización monetaria, cuyo detalle se analizará finalizando este estudio.
Corolario de ello podríamos acotar, como fundamental para tener en
cuenta, que los fenómenos de confiscación no se producen exclusivamente
por un tributo, sino que pueden ocurrir por la presión que el sistema tributario
en conjunto produce sobre el contribuyente, por lo cual debe ser estudiado
como parte integrante de un sistema tributario coordinado del que forman
parte las tres ramas verticales del Poder Público, pues en fin, la capacidad
contributiva de cada contribuyente es una sola, y lo que pretende el legislador
es evitar la afectación o absorción de una parte sustancial de la renta o del
38
patrimonio de los sujetos pasivos o evitar que un tributo sea liquidado en
forma injusta.
En eco de lo anterior, la norma que prohíbe los efectos confiscatorios
de los tributos, aparte de su conexión con la garantía del derecho de
propiedad y con la prohibición general de confiscación, se encuentra
estrechamente vinculada a los postulados fundamentales de la tributación,
entre ellos, el principio de la capacidad contributiva, el principio de la libertad
económica y, el principio de justicia, los cuales analizaremos para profundizar
sobre el contenido final de nuestra conclusión.
La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 06
de Marzo de 2001, con motivo de la interposición de acción de nulidad parcial por razones de inconstitucionalidad sobre la Patente de Industria y Comercio
del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo, por Cervecería Polar del
Centro, C. A., Alimentos Heinz, C. A. y Canteras Cura, C. A., con ponencia del
Magistrado Antonio García García (expediente N° 00-0833, sentencia N° 307)
reflexionó sobre este principio de no confiscatoriedad de los tributos
extendiéndola incluso al alcance en las sanciones, y concluyó al respecto:
…a los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias –siendo que estas últimas son formas coercitivas de procurar la efectiva recaudación de las contribuciones de los particulares a las cargas públicas– que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho a la propiedad del contribuyente, con la negativa consecuencia que tal situación conlleva, al extinguir la fuente generadora del tributo y posterior daño que tal situación ejerce en la ya mermada economía del país. El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La
39
situación anteriormente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes…
1.5. EL TRIBUTO CONFISCATORIO COMO UNA VIOLACION AL PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
Es el primero y más importante de los principios sobre los cuales se
erije la prohibición de no confiscación en materia tributaria y, el límite superior
que enfrenta el poder de imposición del Estado; significa, en términos
sencillos, la aptitud de las personas de pagar tributos. Se debe pagar el tributo
porque se tiene la capacidad para hacerlo y se debe pagar tributos según la
capacidad que se tiene27.
El principio de capacidad contributiva obliga al legislador a estructurar
un sistema tributario en el que la participación del ciudadano en el
sostenimiento del gasto público se realice de acuerdo con sus posibilidades
económicas, concebidas como titularidad de un patrimonio, percepción de una
renta o tráfico de bienes. Sin embargo, su operatividad no es tan sencilla
como pudiera parecer teóricamente, pues en primer lugar, para el caso de los
llamados impuestos indirectos (como lo sería el Impuesto al Valor Agregado,
IVA) en principio no toma en cuenta la figura, aún cuando lo sea
indirectamente y a posteriori; en segundo lugar, es posible que aún hechos
que abstractamente constituyen indicios de capacidad económica, no sean
tales bajo una circunstancia determinada.28
27 RODRIGUEZ BEREIJO, A. Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española, citado por FRAGA PITTALUGA, Luis Op. cit, p.142. 28 En este sentido, Berliri se preguntaba cuál era la capacidad económica de quien, agobiado por la necesidad, se ve obligado a vender su casa. En tal supuesto no existe capacidad económica, pero en todos los sistemas tributarios, la venta de un inmueble está configurada como hecho imponible.
40
Este principio es menoscabado cada vez que el sistema tributario
grava riquezas que no existen, ficticias, producto de una norma jurídica que
desconoce la realidad a la cual se pretende aplicar apoyada en presunciones
absolutas o ficciones artificiosas del legislador.
La capacidad económica además, está estrechamente ligada al
principio de progresividad, referido en el artículo 316 de la Constitución (como
lo hacía el artículo 223 de la Constitución de 1961), según el cual cada uno de
los tributos debe estar en armonía con la naturaleza económica del sujeto
pasivo obligacional tributario y con su capacidad contributiva,
independientemente de que se trate de un tributo nacional, estadal o
municipal, con la finalidad trascendente de la redistribución de la riqueza.
Así, razonamos que la capacidad contributiva tiene cuatro
implicaciones fundamentales29:
1) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente
al impuesto, deben contribuir en razón de un tributo o de otro, salvo
aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo, quedan
al margen de la imposición.
2) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de
mayor capacidad económica tengan una participación más alta en
las entradas tributarias del Estado.
3) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases
imponibles, circunstancias o situaciones que no sean
abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre
un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva
de las personas, ya que de lo contrario se está atentando contra la
propiedad, confiscándola ilegalmente.
29 VILLEGAS, Héctor Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Op. cit, p. 199.
41
El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), a propósito del proceso constituyente de 1999 y su Propuesta
sobre el Sistema Tributario, señaló con relación al principio de capacidad
contributiva, lo siguiente: El principio de la capacidad contributiva es una garantía de razonabilidad de innegable presencia en cualquier texto constitucional, que al igual que el anterior, es legitimador del establecimiento de los tributos y por su complejidad debe ser analizado en conjunción con la política, economía, sociología, ética y recaudación, esto en razón de que el contenido del principio confiere equidad y proporcionalidad, lo que lo hace un principio autónomo que posee cuatro manifestaciones: igualdad, no confiscatoriedad, proporcionalidad y progresividad. Este principio tiene un doble propósito, por una parte es el presupuesto que legitima la distribución del gasto público y por la otra, es el límite material al ejercicio de la potestad tributaria, es decir, que constituye el mandato moral, jurídico y político-constitucional de los habitantes a contribuir con los gastos públicos, pero además es la garantía individual que permite alcanzar un equilibrio de la justicia social en la distribución de las cargas públicas. La capacidad contributiva viene dada por la potencia económica o la riqueza de un sujeto que supera el mínimo vital necesario, pues no podría existir la capacidad de concurrir a los gastos públicos cuando falte o se tenga sólo lo necesario para las exigencias individuales, lo contrario afianzaría un sistema impositivo deshumanizado. En este sentido, la capacidad contributiva debe entenderse no sólo como una manifestación de riqueza, sino como potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos públicos, frente a las exigencias económicas y sociales de un país. El principio de capacidad contributiva implica que sólo aquellos hechos de la vida social que son índices de capacidad económica pueden ser adoptados por las leyes como presupuesto generador de la obligación tributaria. Mas la estructura del tributo y la medida en que cada uno contribuirá a los gastos públicos, no está determinada solamente por la capacidad económica del sujeto pasivo, sino también por razones de conveniencia , justicia social y de bien común, ajenas a la capacidad económica30.
30 BREWER-CARIAS, Allan Debate Constituyente, citado por FRAGA PITTALUGA, Luís Op. cit, pp. 143-144.
42
La interdicción de los efectos confiscatorios de los tributos y del
sistema tributario, exige que tenga unos tipos reales que afecten sólo aquella
parte de la riqueza del sujeto pasivo que puede ser entregada al Fisco sin que
se afecte el mínimo vital necesario para subsistir decorosamente, sin que se
afecten las lógicas y razonables expectativas que se derivan de la propiedad
privada, de la libertad de empresa y el ejercicio de una actividad lucrativa
determinada. En tal virtud, queda sentado lógicamente, que no se considera
únicamente el hecho que un tributo no tenga un tipo del ciento por ciento.
Si como se ha dicho el principio de la capacidad contributiva exige
buscar la riqueza donde ésta se encuentre, el de confiscatoriedad significa no
agotar la riqueza encontrada so pretexto del deber de contribuir.
La capacidad de contribuir no es un concepto abstracto, sino una
realidad palpable que se proyecta en la posibilidad de cada quien de sacrificar
parte de su riqueza para pagar tributos. Esa posibilidad sólo existe en el caso
de las personas naturales, cuando después de haber satisfecho sus
necesidades fundamentales y sus expectativas razonables de progreso
económico, el sujeto pasivo de la imposición cuenta con una porción de
riqueza que está en capacidad de entregar al Fisco en calidad de tributo. En
el caso concreto de las personas jurídicas, esa posibilidad existe sólo cuando
la empresa puede satisfacer las cuotas tributarias sin sacrificar su capital ni
las utilidades que fundamentalmente procura obtener en ejercicio de la
actividad lucrativa correspondiente.
En tal sentido, podemos citar acertadamente el comentario que al
respecto expuso el profesor Gabriel RUAN SANTOS, en el seminario "La
Administración Tributaria y los Derechos de los Constituyentes" en 1998:
El principio de capacidad contributiva conduce a dos límites indispensables, como son: a) La protección del mínimo vital; es decir, que no se tribute y no se grave sobre aquellos recursos del ciudadano
43
que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo o la riqueza productiva, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no sólo del Estado, sino de toda la Nación31.
Así decidió el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en
sentencia de fecha 18-12-99, a propósito del caso MENACA y la capacidad
contributiva de las formas societarias, con fundamento a que la
Administración desconoció dicho principio constitucional: " (…) este Órgano
Jurisdiccional considera improcedente el reparo (…) formulado a las regalías
pagadas por la empresa, ya que el requisito de retención a los fines de la
admisibilidad de la deducción colide con el principio de capacidad contributiva
consagrado en la Constitución de la República".
En similar sentido se entiende, cuando el exceso se origina no por un
tributo puntual, sino por la presión que ejerce sobre el contribuyente el
conjunto de tributos que lo alcanzan, los cuales inciden sobre un único
patrimonio afectado. Si esa concurrencia va más allá de los límites tolerables
aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su sustancia, al disminuir ese
patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos32.
En sentido reiterativo se ha pronunciado la jurisprudencia venezolana
al respecto en sus diversas instancias, sin embargo, ha sido el Máximo
Tribunal de Justicia el menos consistente en la aplicación de la teoría
invocada en la motiva de sus fallos, luego en su dispositiva, por lo que,
pudiéramos considerar regularmente estéril en algunas circunstancias tales
argumentaciones. A pesar de ello, resulta importante destacar lo que el
mismo ha referido a propósito del principio de capacidad contributiva, así:
31 RUAN SANTOS, Gabriel Libro Homenaje a la Memoria de Ilse Van Der Velde, Caracas, FUNEDA, 1998, p. 13. 32 VILLEGAS, Héctor B Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Op. cit, pp. 209-211.
44
…debe entenderse como la aptitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo. De esta manera, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria. La capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuestas por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible, que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal. En tal sentido, la jurisprudencia foránea ha señalado que "capacidad económica a efectos de contribuir a los gastos públicos, significa la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. La tributación según la riqueza constituye, por ello, un requisito antes exigido por las leyes de la lógica que por los imperativos de la justicia, y de allí que la capacidad económica como fuente de imposición, forma parte de las estructuras lógico-objetivas que constituyen "la naturaleza de la cosa" y que han de tenerse presente en la legislación tributaria, de modo que su evidente ignorancia, objetivamente comprobada, equivale precisamente a la arbitrariedad de la legislación fiscal" (sentencia del Tribunal Constitucional Español, N° 27/81 del 20 de julio de 1981)" sic33
1.6. EL TRIBUTO CONFISCATORIO COMO UNA VIOLACION AL PRINCIPIO DE LA LIBERTAD ECONOMICA
Comentada la dificultad práctica que implica -en nuestro país- referirse
al alcance de la prohibición confiscatoria que pueda desarrollar un tributo, la
jurisprudencia se ha referido a violación de la libertad económica cuando ha
considerado que un tipo impositivo es desproporcionado34. Pero insistiendo
en el concepto teórico del tributo confiscatorio, implica no sólo una violación a
la garantía de la propiedad privada y al principio de capacidad contributiva, 33 TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA. Sala Constitucional. 21-11-2000. Sent. N° 1.397. Magistrado Ponente: Héctor Peña Torrelles. Acción de nulidad parcial por razones de inconstitucionalidad ejercida por el abg. Heberto Contreras Cuenca contra la Ley de IVA. G.O. N° 35.304, del 24-09-1993.
45
sino que lesiona los derechos económicos constitucionalmente tutelados en el
artículo 112, referido al derecho que tienen todos los ciudadanos de dedicarse
libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones
que las previstas en la Constitución y en la Ley, por razones de desarrollo
humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente y otras de interés
social. Ahora, concatenado dicho texto con el contenido en el artículo 316
referido al sistema tributario, tenemos que éste procurará la protección de la
economía y la elevación del nivel de vida de la población; por lo que, la
disposición tributaria que atente contra la libertad de empresa, comercio e
industria, será de igual forma inconstitucional.
A propósito de la reflexión formulada con anterioridad, respecto de las
utilidades que lógicamente procura obtener en ejercicio de la actividad
económica lucrativa quien la desempeña, es oportuno acotar, que el costo
que suponen los tributos para el desarrollo de dicha actividad empresarial en
condiciones normales, debe ser soportable, y debe permitir al propietario
percibir un beneficio justo, acorde con las expectativas creadas en virtud de la
riqueza fomentada y el legítimo ejercicio de la industria y el comercio; caso
contrario -que el tributo no sea soportable para la empresa por entorpecer el
desarrollo de la actividad económica, impidiendo la generación de utilidad- no
cabría duda de los efectos confiscatorios que a su alrededor se erijen.
En tal sentido, se pronunció el voto salvado del Magistrado Héctor
Grisanti Luciani, en el fallo dictado por la Corte Suprema de Justicia en Pleno,
en fecha 16 de julio de 1996, en el caso Cámara de Comercio del Estado
Táchira, bajo la ponencia de la Magistrada Josefina Calcaño de Temeltas
cuando sentó: "(…) al ser tan elevados los porcentajes de los impuestos y
tasas, podría limitarse el libre ejercicio del comercio y causarse el cierre de las
empresas contribuyentes, al no poder soportar un aumento tan abrupto y
34 Cf.S.JS. 1ro. CMCARC, 24-1-90, caso INVERSIONES CONFINANZAS, C.A. vs. CONCEJO MUNICIPAL DEL DISTRITO GUAICAIPURO DEL ESTADO MIRANDA, citado por FRAGA PITTALUGA, Luís. Op. cit, p. 145.
46
acrecentado, constituyéndose esto en una presunción de violación de los
derechos constitucionales (…)"
En igual sentido se produjeron posteriormente innumerables fallos al
adoptar el referido criterio, concluyéndose que en forma pacífica se expresó
que cualquier tributo que por su proporción no permita el normal
desenvolvimiento de las actividades lucrativas del contribuyente, estaría
viciado de inconstitucionalidad por ser conculcatorio del Derecho
Constitucional al libre desenvolvimiento de actividades lucrativas.
1.7. EL TRIBUTO CONFISCATORIO COMO UNA VIOLACION AL PRINCIPIO DE JUSTICIA
La Constitución de 1999 en su artículo 316, establece que el sistema
tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas. Contiene el
denominado principio de equidad, fijando un límite al poder tributario, mas allá
del cual el mismo resulta inequitativo. Esa inequidad surge: a) cuando la
imposición excede el marco de la racionalidad o razonabilidad; y, b) cuando el
gravamen despoja o exacciona el patrimonio o asfixia la capacidad productiva
de los contribuyentes35.
Este principio persigue que haya una justa proporcionalidad entre el
antecedente y el consecuente de la endonorma tributaria, construida con un
antecedente que es el hecho imponible y un consecuente que es la obligación
tributaria. La justicia tributaria se cumple, precisamente, cuando existe
proporcionalidad entre la obligación que nace cuando ocurre el hecho previsto
en la Ley36. En tal virtud, un tributo con efectos confiscatorios aniquila la
relación de proporcionalidad que debe existir entre el hecho imponible y la 35 FRAGA PITTALUGA, Luís Op. cit, p. 147.
47
obligación tributaria, pues producida la hipótesis de incidencia concreta
prevista en la Ley, desencadena una carga injusta, desproporcional, sobre el
sujeto pasivo.
En fin, el principio de justicia tributaria exige que cada quien soporte la
carga tributaria que tiene la posibilidad de asumir de acuerdo con su
capacidad económica, y por ello, todo tributo con efectos confiscatorios
menoscaba este principio. Por ello, el ejercicio del poder tributario de parte
del Estado debe ser adecuado y proporcional, pues resulta a todas luces
incongruente, más con el ideal de justicia en sentido genérico, o técnico
tributario, que el mismo consuma la riqueza del contribuyente hasta el punto
de perecer, empobreciendo al ciudadano común y desestimulando las
actividades económicas productivas que desarrollan un país y, peor aún
fomentando la evasión.
Para concluir, es importante distinguir que la aplicación concreta del
poder de imposición a través del ejercicio de las potestades tributarias, no
pueden ser calificadas como una confiscación, pues su significado y
naturaleza jurídica ha sido expresamente determinado por el ordenamiento
jurídico, como una sanción extraordinaria para delitos muy graves. Sin
embargo, el quid del asunto está, en que los tributos sí pueden tener efectos
confiscatorios, porque después de ser aplicados son capaces de provocar las
mismas consecuencias destructivas de una confiscación, por ello, lo oportuno
de la formulación constitucional de la prohibición siguiendo el modelo español,
donde además es importante distinguir el verdadero significado de cada una
de las expresiones confiscación y efectos confiscatorios de los tributos.
El primer caso, implica una detracción patrimonial de carácter
sancionatorio aplicada por el Estado a quienes han cometido delitos muy
36 CORTI, A.H. De los principios de justicia que gobiernan la tributación (igualdad y equidad), citado por FRAGA PITTALUGA, Luís Op.cit, p. 147.
48
graves especificados por la norma; el segundo caso, se produce como
consecuencia de exacciones patrimoniales sin carácter sancionatorio, pero
que atentan contra los sujetos pasivos de la imposición a) al gravar hechos
que no son manifestaciones de capacidad contributiva, o, b) al exceder el
gravamen proporcional y racional que corresponde a las manifestaciones de
capacidad económica descritas por el legislador como hechos imponibles37.
El gravamen de hechos que no son manifestaciones de capacidad
contributiva, se da con el uso de ficciones y presunciones en las leyes
fiscales, según el presupuesto hipotético escogido por el legislador como
hecho imponible. En este caso, se produce una detracción patrimonial ajena
al legítimo ejercicio del poder de imposición y al cumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, pues la reclamación no
deriva de los hechos tipificados en la Ley como imponibles, sino de ficciones y
presunciones legales que inciden sobre la determinación del tributo.
Acerca de esta situación, existen ejemplos ilustrativos en nuestro
ordenamiento jurídico a propósito de leyes especiales y, en el ámbito de las
llamadas por la doctrina española e italiana sanciones tributarias impropias o
indirectas38. En este caso, referido particularmente al rechazo del gasto por
falta de retención del impuesto sobre la renta y a la no deducibilidad de los
créditos fiscales soportados en facturas que no cumplen algunos requisitos
formales, en el caso del impuesto al valor agregado. En ambos casos, el
incumplimiento de formalidades cuyo objetivo fundamental es facilitar el
control fiscal -actividad meramente administrativa- permite que se desconozca 37 FRAGA PITTALUGA, Luís ob. cit, p. 150. 38 SANCHEZ PEDROCHE citando a DE MITA, dice que las sanciones impropias suponen situaciones de desventaja para el contribuyente que hubiese quebrantado determinadas obligaciones fiscales, desventajas éstas que pueden ser de dos tipos: a) De carácter procedimental, en cuanto que al transgresor se la impide ejercitar determinados medios de tutela; b) De carácter sustancial, pues se eleva la base imponible del tributo, negando la aplicación de deducciones o asumiendo como hechos susceptible de imposición elementos que en otro caso no lo serían bajo ningún aspecto. En este caso, la determinación de la entidad del tributo se subordina a la observancia de ciertas obligaciones por parte del contribuyente, con lo cual se rompe la relación entre el impuesto y su hecho imponible, hecho éste que es el único que debería tenerse en cuenta para la determinación de la obligación tributaria. Al quebrarse esa relación se rompe también y necesariamente el principio de capacidad económica.
49
la realidad ocurrida y, se privilegie la verdad formal sobre la material,
permitiendo que el impuesto recaiga sobre hechos que no son
manifestaciones de capacidad contributiva.
En el segundo caso acotado, relativo al gravamen desproporcionado
con respecto a la capacidad contributiva, es una posibilidad de orden
cuantitativo, producida cuando el tributo o su aplicación al caso concreto, no
guarda relación proporcional y razonable respecto la capacidad contributiva,
absoluta o relativa, del sujeto pasivo o contribuyente39. Al respecto surgen,
como se hubiera señalado con anterioridad, varias interrogantes entre las
cuales ¿Cuál es el límite cuya superación nos permite calificar como
confiscatorio un tributo? ¿Este límite debe ser fijado por el legislador en forma
genérica y estática o debe ser establecido por el Juez de manera casuística y
dinámica? Entendido como tal la participación y concurrencia de
circunstancias que indubitablemente afectan el resultado es decir, la real
capacidad contributiva.
Resulta complejo, afirma el profesor FRAGA PITTALUGA -posición que
compartimos- establecer una regla general y estática que establezca
cuantitativamente el límite a partir del cual un tributo tiene efectos
confiscatorios, tan complejo que puede conducir a resultados
equivocados por exceso o por defecto, puede constituirse en ilegítimo
beneficio para algunos e injustificado perjuicio para otros, tomando en cuenta
que la progresividad de la tarifa no siempre resulta salvar estas situaciones,
siendo por ejemplo confiscatorio para unos y otros no y, finalmente el límite
cuantitativo ideal de hoy puede convertirse en un obstáculo injustificable en el
SANCHEZ PEDROCHE, J. Sanciones indirectas o impropias, citado por FRAGA PITTALUGA, Luís Op. cit, p. 151. 39 Según Matías Cortés, la capacidad económica absoluta se refiere a la existencia de capacidad, a la aptitud abstracta de concurrir a las cargas públicas. La capacidad económica relativa supone la absoluta y se erige a delimitar el grado de la capacidad, el quantum. CORTES, M. Ordenamiento tributario español, citado por FRAGA PITTALUGA, Luís Op. cit, p.155.
50
futuro para la aplicación de determinado tributo en un entorno social,
económico y político diverso.
Por ejemplo, no resulta igual aplicar una tarifa determinada sobre el
ingreso de un contribuyente en una economía deprimida, con alta inflación,
desempleo, inseguridad jurídica, inestabilidad política e infraestructura de
servicios arruinada, donde podría resultar confiscatoria, que para el caso de
aplicarse la misma tarifa sobre el mismo contribuyente, cuando las
condiciones que lo rodean se han superado y quizá resulte ya no
confiscatorio, sino razonable. Tan difícil resulta la situación, que las alícuotas
impositivas que resultan razonables en un ordenamiento jurídico determinado,
se considera radicalmente confiscatoria en otros, tal es el caso, por ejemplo,
que la alícuota del impuesto sobre la renta en Argentina se acepta que
alcance una tarifa del 45%; en Alemania hasta el 53%, en Holanda hasta el
80% y en Francia el 70%; las variaciones son tantas como ordenamientos
jurídicos se puedan estudiar y, peor aún, el trato diverso que puede
establecerse según el tributo particular examinado.
Para el caso de la segunda interrogante formulada, relativa a si ¿Es el
Juez o el legislador quien debe determinar cuándo un tributo es
confiscatorio?. Al respecto, el profesor VALDES COSTA señala que existen
dificultades insalvables para fijar en forma general y precisa el límite a partir
del cual el impuesto adquiere carácter de excesivo, es decir, que desborda la
capacidad contributiva, y continúa reconociendo que la imposibilidad de lograr
fórmulas aritméticas más o menos existen dudas40.
En atención práctica de lo expuesto y lo analizado en el primer caso,
sobre la inoperancia de un límite estático al punto tal de generar una injusticia,
es necesario asumir la posición de que no es el legislador el indicado para
40 VALDES COSTA, R. Curso de derecho tributario, citado por FRAGA PITTALUGA, Luís Op.cit, pp. 156-157.
51
asumir la tarea de dar contenido a la prohibición de efectos confiscatorios en
materia tributaria; es por tanto el Juez quien debe conocer de esta tarea,
como ha sucedido en otros países, donde la jurisprudencia ha delimitado el
alcance y contenido del principio de no confiscatoriedad en el ámbito
tributario.
Los efectos confiscatorios se traducen normalmente -salvo los casos
en que se considera que un tributo genera, desde el punto de vista
cuantitativo, efectos confiscatorios- en una cuestión de hecho que debe ser
probada ante el Juez, mediante la promoción y evacuación de pruebas
legales y pertinentes para el caso concreto. En igual forma debe establecerse
el principio de la razonabilidad de la imposición en cada caso concreto, según
las exigencias de tiempo y lugar y según los fines económico-sociales de
cada impuesto particular, para no correr el riesgo de que el mismo se
convierta velozmente en tributo de efectos confiscatorios.
En tal sentido, el profesor SPISSO, citando la jurisprudencia de la
Corte Suprema de la Nación Argentina, señala que un impuesto es
confiscatorio cuando de la prueba rendida surja la absorción por el Estado de
una parte sustancial de la renta o capital gravado41.
Sin embargo lo expuesto, la declaratoria de un Juez sobre los efectos
confiscatorios de un tributo -salvo el caso de una declaratoria de
inconstitucionalidad con efectos erga omnes- no puede crear una situación
privilegiada de un contribuyente frente al resto de los sujetos pasivos de la
imposición. La declaratoria en todo caso, no puede eximir sin más al
contribuyente del pago del tributo que produce los efectos confiscatorios. En
tal sentido, atendiendo al principio de generalidad de los tributos y los
principios de igualdad y justicia tributaria, el Juez debería establecer cuál es la
porción de la carga tributaria -según se trate- que no debe ser soportada por
41 SPISSO, R. Derecho constitucional tributario, citado por FRAGA PITTALUGA, Luís Op. cit, p. 158.
52
el sujeto pasivo y de cuyo pago será eximido ante un caso particular de
análisis, vistas las pruebas presentadas.
Diametralmente opuesta, es la reflexión al respecto del profesor
Oswaldo ANZOLA, quien sostiene que una vez que el legislador ha hecho la
escogencia de las situaciones, hechos, actos o negocios económicos o
jurídicos que sirven de base al principio de capacidad económica y consagra
de manera abstracta, como hipótesis, el hecho imponible, con los elementos
necesarios para llegar a la determinación de la base, no le corresponde al
intérprete indagar mas allá del contenido legal para determinar si en el caso
concreto de un contribuyente hubo o no capacidad económica, siendo que no
le es posible al intérprete indagar, una vez ocurrido el hecho imponible, si el
resultado del mismo implica en ese caso un aumento de la capacidad
económica. Pretender tal indagación, equivale a afirmar que la consagración
legal del hecho imponible pierde importancia frente a la facultad del intérprete
para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre la base de que,
no obstante ocurrido el hecho imponible, no hay capacidad económica en el
contribuyente42.
Analiza el profesor ANZOLA como ejemplo, el caso concreto del
Impuesto sobre la Renta afirmando que equivaldría a transformar el concepto
de legal a económico de acuerdo a lo que en cada caso considere el juez, no
debiendo olvidar que el concepto de renta a los fines de este impuesto es un
concepto legal, no económico ni contable. El legislador lo definió legalmente
y, ocurridos los supuesto establecidos en la norma (ocurrido el hecho
imponible), la obligación tributaria nace, con independencia absoluta de otras
consideraciones económicas o sociales43.
42 ANZOLA, Oswaldo La ley tributaria: su interpretación y los medios legales e ilegales para evitar o reducir sus efectos. En el libro V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Caracas, AVDT. LIVROSCA, 2000, p. 15. 43 ANZOLA, Oswaldo Op. cit, p. 16.
53
Pensar en contrario, podría llevar a conclusiones tales como, el no
gravamen a una persona que haya obtenido sueldos y salarios pero cuyos
gastos médicos incurridos en el año, hayan excedido el monto de aquellos,
pues en ese caso no hay capacidad contributiva o económica por parte del
contribuyente independientemente de que la ley haya establecido limitaciones
a tales desgravámenes. Se crearía una situación de total incertidumbre o
inseguridad jurídica, tanto para el contribuyente como para la Administración
Tributaria. Por ello, la tesis de la capacidad económica como causa de la
obligación tributaria ha sido fuertemente criticada al considerar que ella
transforma el tributo en un concepto económico y no en un concepto
jurídico44.
En este sentido, y a propósito de la tesis mantenida por el profesor
Anzola, resulta provechoso citar lo que al respecto mantuvo el Tribunal
Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, en fecha 25 de junio de
2002, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso Mecánica
Venezolana, C.A. (MECAVENCA) bajo el análisis del artículo 78, parágrafo
sexto de la Ley de Impuesto Sobre La Renta (I.S.L.R). de 1994:
Asimismo, la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta. A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva. En tal sentido es criterio de esta Sala, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos
44 Ibid p.11.
54
necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente. Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer el análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.45
Particularmente, no compartimos el criterio expuesto, siendo que no
puede desconocerse la capacidad contributiva del sujeto o contribuyente a los
fines de la tributación. Aceptado ello así, sería tan prosaico como pensar que,
quien no puede siquiera sufragar sus gastos por necesidades básicas se vea
obligado incluso a financiarse para tributar a favor del Estado. Consideramos
que las posiciones diametralmente opuestas explanadas anteriormente,
deben ser interpretadas bajo la perspectiva de la proporcionalidad en relación
a la capacidad económica del contribuyente, la cual bajo ningún concepto
puede dejarse a un lado, siendo que, precisamente de dicha capacidad, como
ha quedado expuesto es que nace la posibilidad cierta del Estado de ejercer
su poder impositivo, caso contrario significaría arruinar más aún al
contribuyente, aniquilando de nacimiento cualquier posibilidad de cultivar
riqueza que permita el sostenimiento y contribución con las cargas
económicas del Estado.
55
Pensamos que, si bien es cierto no puede ser transformado el
concepto de legal a económico, es innegable la estrecha relación que los une,
pues precisamente la progresividad de la alícuota viene dada por cifras
económicas de "lucro obtenido", expresadas no en otras cosa que resultados
financieros. Por tanto, desconocer el hilo conductor de relación causa-efecto
existente, sería tanto como mutilar su justificación.
Por tal motivo, si bien no existe la posibilidad cierta de que sea el Juez
quien imponga a su antojo la decisión que un contribuyente pague o nov un
impuesto determinado invocando el principio de capacidad económica,
tampoco puede ser aceptado el presupuesto bajo el cual éste sea
desconocido arbitrariamente, pues de ser así se paraliza la vida económica,
atrofian su sano dinamismo, conducen a la rebaja del standard de vida y del
estado cultural, al empobrecimiento de las masas, al consumo del patrimonio,
la anulación del capital e incluso la quiebra de empresas, además de socavar
la moral, lo que históricamente ha conllevado a que las personas emigren en
virtud de esta excesiva presión tributaria y el Estado se convierta
económicamente en insostenible.
45 Revista de Derecho Tributario, N° 96. Caracas, LEGIS. Órgano Divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Jul, Ag, Sept, 2002, pp.121-122.
56
CAPITULO II. ANÁLISIS JURÍDICO - TRIBUTARIO DE LAS SANCIONES.
La incidencia de los derechos fundamentales en el orden tributario,
toma especial importancia, en tanto éstos son entendidos como límites que
ordena la Constitución en el ejercicio de las potestades tributarias y en razón
a la mejor aplicación de las normas jurídicas; pues el afán de postular el
orden constitucional como modelo de convivencia y ser éste susceptible de
ser observado escrupulosamente por los encargados de interpretar y aplicar
sus normas, pudiera encarnizar en modo tal una equivocación al punto de
llegar a suceder que, a base de invocar con fatuidad sus preceptos, lograran
desvirtuarse, vulgarizando su sentido y lo que a través de ellos se quiere
proteger.
Así, resulta provechoso el estudio de las Instituciones y Preceptos
Constitucionales aplicables a la materia que nos ocupa, en forma solapada y
proporcional con los análisis de experiencias reales a propósito de ésta. En
efecto, la invocación de derechos como la tutela judicial efectiva, el derecho a
la presunción de inocencia y el derecho a la prueba, constituyen muestra del
conjunto de derechos fundamentales que la Constitución garantiza y que los
Órganos de la Administración deben respetar en su proceder bajo cualquier
caso de análisis.
57
La presunción legal se caracteriza porque la norma escrita describe un
proceso de deducción lógica de forma que, constatada la existencia de un
hecho base, es posible determinar la existencia de otro que normalmente le
acompaña, del que derivan efectos jurídicos determinados. En relación al
grado de probabilidad entre el hecho base y el hecho consecuencia, la ley
puede admitir o no la contra prueba de tal modo que a medida que el grado
de probabilidad de la conclusión alcanzada a través de ese razonamiento es
más improbable, las posibilidades de accionar la prueba en contrario deben
ser mayores46. Siendo éste el esquema a través del que operan las
presunciones legales es fácil entender que, a priori, su aplicación en el
procedimiento sancionador tributario, puede conculcar los derechos a la
prueba y a la presunción de inocencia, garantizados constitucionalmente en el
artículo 49, numeral 2.
En el caso de las ficciones en derecho, se trata de definiciones legales,
máximas apriorísticas elevadas al rango de ley, cuya aplicación es de
obligada observancia cuando se producen los postulados hipotéticamente
planteados en la norma sin que sea posible contradecir la verdad formal que
la ley expresa a través de sus términos. Son disposiciones de contenido
material en el sentido que declaran derechos y obligaciones, producen efectos
materiales en el desenvolvimiento de las relaciones jurídicas, y son de
obligado acatamiento para el Órgano que se encarga de aplicarlas y el
Tribunal que se plantea el modo de interpretarlas. La ficción es contraria a
derecho precisamente, cuando no se funda o es opuesta a los principios
constitucionales que ordenan el reparto justo de la carga tributaria47.
Sobre esta materia, el Tribunal Constitucional Español ha advertido
que: "los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos
matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son 46 ESEVERRI MARTINEZ, Ernesto Presunciones legales y derecho tributario. Monografías jurídico-fiscales. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales Marcial Pons. Ediciones Jurídicas, S.A.. 1995. p. 122.
58
manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la
propia Constitución…hasta el punto de que un mismo bien jurídico puede ser
protegido con técnicas administrativas o penales" , pero al mismo tiempo esa
sentencia indica que: "los principios esenciales reflejados en el artículo 24 de
la Constitución (derecho a la prueba y a la presunción de inocencia) en
materia de procedimiento han de ser aplicables a la actividad sancionadora de
la administración en la medida necesaria para preservar los valores
esenciales que se encuentran en la base del precepto y la seguridad jurídica
que garantiza el artículo 9 de la Constitución" (paréntesis fuera del texto)48
El propio Tribunal Constitucional aclara que no se trata de una
aplicación literal de los principios, pues la diferencia formal en razón de la
competencia de los Órganos y del procedimiento seguido en uno y otro orden
deben ser tenidos en cuenta para medir su alcance en función de la finalidad
perseguida en esas dos esferas de actuación.
Efectivamente, la separación que se da en el proceso penal entre la
fase de instrucción y la de resolución no se aprecia en igual forma en el
proceso sancionador tributario donde, además de determinarse la sanción
conjuntamente con el resto de los componentes de la deuda tributaria, el
instructor del procedimiento es, por lo general, el Órgano que determina
también la sanción, además, la función de quien instruye el proceso
sancionador no se equipara a la que cumple el juez penal.
En el proceso penal las partes tienen que formar la voluntad del
juzgador propiciándose cuantos medios y elementos de prueba convengan a
la resolución que deba adoptarse; en el proceso sancionador las alegaciones
corresponden sólo al autor del ilícito. La prueba en el proceso versa sobre
hechos, en el proceso sancionador además de probar los hechos hay que
47 Ibid p. 122. 48 STC 18/1981, de 8 de junio, FJ 2°, citado por Ernesto Eseverri Martinez Op cit. p. 123.
59
determinar si las actuaciones del particular se han acomodado al mandato de
la ley. Ello supone que los principios de presunción de inocencia o del
derecho a la prueba, por ejemplo no puedan ser trasladados en su estricta
literalidad desde el proceso penal al ámbito del procedimiento sancionador
administrativo49.
En este orden de ideas y teniendo en cuenta la tesis de Alejandro Nieto
-comenta el profesor ESEVERRI-, además de la afirmación hecha por el
Tribunal Constitucional en el sentido de que los principios que rigen en el
orden penal son trasladados al procedimiento sancionador administrativo, en
cuanto que ambos son manifestaciones del "ius puniendi" del Estado, no
resultaría del todo correcta, pues significaría (en aplicación estricta) que los
Órganos encargados de enjuiciar las penas y las sanciones administrativas
deberían ser los Tribunales de lo Penal, únicos a los que constitucionalmente
se les reconoce el derecho a enjuiciar delitos e imponer penas de cualquier
orden, pues en sistemas como el español -similar al venezolano- es la
jurisdicción contencioso-administrativa la que se encarga de conocer la
actividad sancionadora de la administración, jurisdicción revisora y
controladora de la legalidad de los actos administrativos, por lo que los
principios garantes de los derechos individuales, deben aplicarse en sede
administrativa tomando especial cuidado a la elevada función que cumplen
sus Órganos decisorios.
Cabe sobre este aspecto, reflexionar sobre el conjunto de intereses
jurídicos que entran en juego en la sustanciación del procedimiento
sancionador tributario, sin afirmar con ello que, los ilícitos tributarios merezcan
una calificación especial frente a los restantes ilícitos administrativos, sino
destacar que su tipificación proviene de la necesidad de reprimir las
conductas ciudadanas que se muestran insolidarias con el deber de contribuir
49 Op. cit p. 126.
60
con las cargas públicas en atención a la capacidad económica individual,
derechos y obligaciones éstas tuteladas por el Texto Constitucional.
En tal sentido, como se hubiera referido de manera genérica con
anterioridad, las presunciones legales que al ser aplicadas trascienden al
ámbito sancionador de los tributos, deben ser estudiadas y valoradas en su
justo alcance por los Órganos de la administración encargados de aplicarlas,
como por los Tribunales de Justicia que las enjuician, por lo que no sería
correcto admitir que toda presunción que trasciende este ámbito, supone un
atentado al principio de presunción de inocencia por cuanto la prueba, o
sencillamente, se impide al interesado, o bien corresponde a quien niega y no
a quien acusa. Así, no resulta cierto que la aplicación de una presunción
suponga la ausencia de actividad probatoria por parte de la Administración
Tributaria, incluso en el caso de las presunciones "iuris et de iure", el hecho
base que posibilita el ejercicio presuntivo es necesario demostrar que ha
acaecido realmente, para que la presunción tenga eficacia en el plano de los
hechos50.
En igual sentido, si hablamos en el ámbito de las sanciones
administrativas, son de aplicación también, los principios rectores del orden
penal, con ciertos matices, donde hay que tener en cuenta los intereses que
merecen protección jurídica, que en ocasiones la tutela de los derechos
individuales constitucionalmente garantizados deben ceder ante la necesaria
protección de los intereses colectivos, entre los que se encuentran el de
contribuir al sostenimiento del gasto51.
Aún tomando en cuenta que el "ius puniendi" emerge del Estado, la
potestad sancionadora no se encomienda a los mismos Órganos, mientras
que los delitos y las penas son enjuiciados por el orden penal en el que las
50 Ibid p. 132. 51 Ibid p. 134.
61
garantías individuales (especialmente la que predetermina la presunción de
inocencia del inculpado) tienen toda su eficacia garantísta; la revisión en vía
contencioso-administrativa de las sanciones tributaria determina que su
verificación se constriña a determinar si el funcionario obró conforme a
derecho en la interpretación de la norma jurídica y en su aplicación, por lo
que si de una presunción legal e trata, de la que puede derivar la
determinación de una conducta ilícita, la jurisdicción contencioso-
administrativa enjuiciará la actuación del Órgano sancionador y, si la
presunción legal ha sido correctamente aplicada al caso concreto, previa
constatación de que el hecho base en que se funda se ha producido
realmente.
En consecuencia, se concluye que no debe existir obstáculo que
impida sancionar en base a la aplicación de presunciones legales, siempre
que el hecho presumido sea consecuencia del razonamiento deductivo que
plantea la propia norma de presunción, sin empobrecer el ejercicio de la
prueba por parte del interesado o en la defensa de sus intereses, ni que
suponga un atentado al principio de presunción de inocencia52.
Hechas estas consideraciones generales, sobre la similar aplicación de
algunos principios en materia administrativa como en materia penal -por
ejemplo las presunciones y las ficciones legales- y, sin entrar al análisis de la
responsabilidad del infractor (imputabilidad, culpabilidad, error excusable,
acción antijurídica por acción, comisión u omisión) es decir, si la conducta que
originó la imposición de la multa lo fue meramente negligente o si el
incumplimiento fue deliberado o movido por intenciones dolosas o, menos
aún, si hubo o no acidero jurídico para la procedencia e imposición de la
multa, de seguidas analizaremos de la forma mas simple posible, nuestra
posición sobre la posibilidad cierta de generar efectos confiscatorios la
52 Ibid pp.136-139.
62
imposición y concurrencia de sanciones impuestas por la Administración
Tributaria.
Dicho esto delimitamos a continuación, desde el punto de vista jurídico,
el campo de aplicación de algunas de las sanciones contempladas en nuestro
ordenamiento jurídico.
2.1. OMISIONES FORMALES:
Inicialmente tenemos que, las obligaciones formales son las
reglamentaciones necesarias para la aplicación, percepción y fiscalización de
los tributos por el Órgano Estatal competente. Una omisión formal constituye
una infracción, cuando resulta ser el incumplimiento de esta obligación válida
y razonable con fines fiscalizadores o posibilitar la verificación de la situación
impositiva de los responsables de tributos53.
La Corte Suprema de Justicia Argentina ha dicho que la buena fé y el
carácter involuntario de la infracción, unidos a la falta de perjuicio al Fisco,
pueden reducir la gravedad de la pena. Ahora, por tratarse de infracciones
formales el perjuicio fiscal no tiene un contenido patrimonial, por lo cual la
prueba tendente a demostrar el ingreso de las sumas adeudadas resultará
irrelevante, si se tiene presente que en estos ilícitos se pretende resguardar la
función fiscalizadora.
En tal sentido, por ejemplo, la omisión formal de presentar
declaraciones juradas al Fisco, configura una infracción porque lesiona el bien
jurídico protegido: la actividad de fiscalización puesta a cargo del ente
recaudador; pero, el perjuicio patrimonial requiere no sólo la mera comisión
por omisión, sino que hay que tener en cuenta si tal inconducta es causal
suficiente para causar el referido perjuicio patrimonial al Fisco. Tal sería el
53 GURFINKEL DE WENDY, Lilian Ilícitos tributarios. Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1993, p. 137.
63
caso por ejemplo, respecto de la no emisión de facturas o documentos
equivalentes, mediando una intención dolosa, mediante la realización de
engaño, que ponga en peligro concreto la recaudación estatal; por ello,
tomando en cuenta que en este caso son elementos integrantes de la
conducta la antijuridicidad y la culpabilidad, está obligada la autoridad
administrativa a aportar los elementos que prueben el dolo en el autor del
delito; mientras que las omisiones "formales" se configuran sin tener en
cuenta la conducta (dolosa o culposa) del sujeto infractor54.
2.2. OMISIONES MATERIALES:
Son las calificadas comunmente como omisiones culposas que en
terminología del derecho penal, supone haber sido causadas por
imprudencia, negligencia, impericia o inobservancia de los deberes. En la
culpa hay imprevisión de un resultado previsible por dicha conducta, como
relación causal. Este nexo o relación causal entre el obrar y el resultado
requiere en la culpa imprevisión de un resultado previsible por obrar
negligente e imprudentemente; en el dolo se requiere la previsión del
resultado previsible; y, el error excusable equivale a la imprevisión de un
resultado imprevisible. Esta relación causal entre el obrar y el resultado no
requiere carácter de ley científica, sino que encuentra su sustento en "lo que
suele ocurrir" conforme a la experiencia cotidiana.
2.3. OMISION POR COMISION:
Compuesto por:
1) Omisiones simples: donde se incluyen los ilícitos formales por
encuadrar sus presupuestos con el tipo legal: a) omisión de cumplir con los
deberes formales y, b) ingresar el tributo adecuado a su vencimiento.
54 Ibid pp. 176-177.
64
2) Omisión de naturaleza dolosa: requiere que la omisión de pago sea la
consecuencia de un obrar comisivo, engañoso que resulte en el perjuicio
fiscal, necesariamente concurrente a los efectos de la infracción. Puede ser
que en el ánimo del responsable el obrar engañoso no esté dirigido a
ocasionar un perjuicio fiscal; tal es el caso del diferimiento de impuesto no
autorizado, donde no se representa como falta de pago u omisión de pago
para el agente.
2.4. MULTA:
Constituye la sanción penal mas frecuente, explicable por la naturaleza
primordialmente económica de la actividad del Fisco. Su naturaleza es
esencialmente penal, aún cuando puede circunstancialmente tener una
función reparadora secundaria. Tal es el caso de su aplicación extensiva a
las infracciones, cuando el importe de la multa se conjuga con la demora del
ingreso del impuesto. El monto de la multa tiene dos límites: por arriba, la
prohibición de confiscación, de origen constitucional, y, por debajo, la
razonabilidad que impide la aplicación de multas "simbólicas", caso de
importes que sufren la erosión inflacionaria y que puede resultar inferior al
costo operativo para su aplicación y percepción55.
2.5. CONCURRENCIA DE SANCIONES:
El tema de la concurrencia y acumulación de sanciones, se enmarca
en la necesidad de conceptualizar al sistema represivo como un todo
armónico, coherente, equitativo y razonable, por un lado, y en los institutos
penales del "non bis in idem" (no dos veces por la misma causa), del
concurso de delitos y el concurso aparente de leyes, por el otro. Existen en
nuestra legislación y fiscalización tributaria numerables hipótesis
55 Ibid pp. 145-146.
65
ejemplarizantes y notorias de concurrencia de sanciones a partir de
infracciones.
1) Concurso de delitos56: subdividido legal y doctrinariamente de la siguiente
forma:
a) Concurso ideal: se produce cuando un hecho cayere bajo mas de una
sanción penal, aplicándose solamente la que fijare pena mayor. Requiere
unidad objetiva y subjetiva de la acción delictuosa, es decir, que los hechos
aunque múltiples, tienen que estar vinculados espacio-temporalmente, y
concurrir unidad en la intención del agente. Requiere un pronunciamiento
único que decida en el caso concreto sobre la existencia o no del concurso
ideal.
b) Concurso real: se produce cuando los hechos son independiente y
generalmente (a nuestos efectos) reprimidos con penas divisibles de diferente
naturaleza, donde se aplica la pena más grave, teniendo en cuenta los delitos
de pena menor.
2) Concurso aparente de leyes: se presenta cuando diversas disposiciones
penales se excluyen recíprocamente, y corresponde determinar la
preeminencia de una sobre la otra, como cuando resulta aplicable la regla de
la ley penal mas benigna u otras reglas hermenéuticas ("ley posterior deroga
a la anterior", "ley especial deroga a la ley general", etc).
También es denominado concurso impropio y se diferencia del
concurso de delitos en que en éste las normas concurrentes no se excluyen;
en el concurso de leyes una de ellas excluye a las demás, mediante la
interpretación sistemática regida por tres principios:
56 Ibid pp. 271-273.
66
a) Especialidad: se trata de concurrencia entre dos principios penales,
uno genérico (ejemplo la defraudación) y uno específico (ejemplo
defraudación fiscal). Este desaloja a aquél sin importar si son normas de un
mismo cuerpo legal o pertenecen a diferentes leyes.
b) Consunción: se produce cuando un tipo penal (ejemplo defraudación)
incluye en un momento de la acción a otra figura (ejemplo falsificación). En
este supuesto, el tipo de mayor amplitud "consume" y excluye al de menor.
c) Subsidiaridad: se presenta cuando una figura por disposición legal, se
autoexcluye frente a su concurrencia con otra, cuando el hecho no importe un
delito más severamente penado.
2.6. APLICACION DE ESTOS PRINCIPIOS A LOS ILICITOS TRIBUTARIOS:
1) Concurrencia de infracciones formales y materiales: existe relación de
consunción entre ambos tipos de infracciones de modo que las segundas
excluyen a las primeras, aún cuando éstas puedan integrarse a aquellas
como elementos constitutivos o circunstancias agravantes.
2) Concurrencia de infracciones formales: integran una escala en punto a
su gravedad, la cual se medirá por el grado de incidencia negativa en las
facultades de control del organismo fiscal, y en el peligro que se haya hecho
correr a la recaudación; y que esa gravedad tenga un correlato en la sanción
según el caso. De ser ello así, no se daría la hipótesis de doble juzgamiento,
sino procedimientos integrados para la ponderación de la gravedad de una
falta
3) Concurrencia de infracciones materiales: en la legislación tributaria, la
mayor parte de los delitos y faltas contemplados, cobija a priori la naturaleza
dolosa, por lo que no existe posibilidad de colisión en esta materia con figuras
de naturaleza culposa.
67
Sobre la base de la autonomía estructural u orgánica del derecho
tributario, que permite que éste tenga contenidos o estructuras jurídicas
distintas de las del resto del derecho y, tenga conceptos o definiciones
propias para determinadas figuras jurídicas diferentes a las que se le asignan
al resto del derecho, es que en materia de concurso de infracciones tributarias
se aplican reglas diferentes a las aplicables en derecho penal común. En tal
sentido, como dice Giuliani Fonrouge, el principio "non bis in idem" imperante
en el derecho penal ordinario, que impide aplicar dos sanciones por una
misma infracción y hasta determinar la unidad de la pena tanto en el concurso
ideal como en el concurso real, no es de estricta aplicación en materia fiscal.
La pluralidad de sanciones, resulta ya sea de normas expresas de la ley
tributaria, al prever varias penas por el mismo hecho, o, en otros casos, es
consecuencia de la remisión a distintos textos represivos57.
Tal como se comentó a propósito del análisis de la capacidad
contributiva, para el caso de uso de ficciones y presunciones legales y, en
virtud de su incumplimiento la aplicación por parte de la Administración
Tributaria de sanciones tributarias impropias o indirectas, como es el caso
particular del rechazo del gasto por falta de retención del Impuesto sobre la
Renta y la no deducibilidad de los créditos fiscales soportados en facturas que
no cumplen ciertos requisitos formales, a los efectos del Impuesto al Valor
Agregado, en ambos casos el incumplimiento de deberes formales o
formalidades permite que se desconozca la realidad ocurrida.
Resulta paradójico si se tiene en cuenta que tanto la Ley de Impuesto
sobre la Renta como la Ley de Impuesto al Valor Agregado, contienen
disposiciones que permiten desconocer las formas jurídicas utilizadas por los
contribuyentes con propósitos de ahorro fiscal, elusión o evasión, para
57 GARCIA BELSUNCE, Horacio Derecho tributario penal. Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1985, pp. 349-350.
68
privilegiar, a los fines de la determinación tributaria, las realidades
económicas subyacentes. Sin embargo, las leyes permiten la operación
inversa, es decir, la superposición de la forma sobre la sustancia, cuando es
el contribuyente quien trata de demostrar la verdad material y no meramente
formal de los hechos sujetos a imposición58.
En el caso del rechazo de la deducibilidad del gasto por falta de
retención, una erogación efectivamente realizada (causada, normal y
necesaria, hecha en el país con el objeto de producir renta) y que debe ser
deducida a los fines de la determinación del enriquecimiento neto, se
desconoce como consecuencia del incumplimiento de un deber de
colaboración en las tareas de determinación del impuesto.
De igual forma, y por lo que respecta al rechazo de créditos fiscales
reflejados en facturas que no cumplen con los requisitos reglamentarios,
conlleva a la imposición de multas por incumplimiento de los deberes
formales, que aunada a la concurrencia de cualquiera otra adicional de las
"infracciones" aludidas, dentro de los tantos ejemplos que pudieran
nombrarse, conlleva irremediablemente a que el resultado de las multas
impuesta, resulte totalmente desproporcionado respecto de la falta cometida.
A propósito de la prohibición constitucional de acuerdo con la cual
"ningún tributo puede tener efecto confiscatorio", la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario (AVDT) redactó un proyecto presentado por el
constituyente Allan Brewer-Carías a la consideración de la Comisión de lo
Económico y Social de la Asamblea Nacional Constituyente, donde se
incluían dos normas cuya redacción y dimensión dogmática facilitaban la
interpretación y aplicación por los Jueces en mayor medida, que el texto que
58 FRAGA PITTALUGA, Luís Op. cit, p. 152.
69
finalmente fue aprobado en los términos expuestos. Establecía en
consecuencia, respecto al tema que nos ocupa:
Artículo. La carga fiscal que deberán soportar los contribuyentes por causa del pago de los tributos atenderá al disfrute general de los servicios públicos, a la preservación del ingreso mínimo vital, a la preservación de la fuente de riqueza, así como también a la multiplicidad de tributos y al carácter global del sistema tributario, con el objeto de no exceder la capacidad contributiva (omissis). Artículo. Se prohíbe: (omissis) 2.- Dar efectos confiscatorios a los tributos, a los accesorios de los tributos y a las sanciones.
Constituye este texto una verdadera evolución del sistema tributario
moderno y progresista, lastimosamente no aprobado por razones de carácter
evidentemente político, cuyo interés primordial del Gobierno reinante (TC.
Hugo Chávez Frías) fue y es la voraz recaudación tributaria y su
extralimitación en la aplicación de sanciones con fines extrafiscales,
apartándose de los verdaderos intereses del Estado Venezolano tutelados
constitucionalmente, cuyo cumplimiento en la materia merece serias dudas.
70
CAPITULO III. GESTION FINANCIERA DE PERSONAS JURIDICAS
3.1. GESTIÓN FINANCIERA:
Cuando una empresa invierte para obtener recursos lo hace con la
confianza de obtener con ellos la máxima utilidad, con lo cual podrá devolver
ese capital, con el costo correspondiente, después de haberlo invertido de la
manera mas adecuada. Este principio es básico para todo tipo de empresas,
pues cuanto más se desarrollen y crezcan, más necesitaran de capital para
continuar su crecimiento59.
Esta gestión financiera, tiene a su cargo dos funciones primordiales
como aportación para elevar al máximo el valor neto actual de la inversión de
los propietarios de la empresa. En primer lugar, asume la responsabilidad de
las “finanzas”, entendida como aquella disciplina que trata de establecer las
reglas o pautas para la óptima utilización de los bienes o activos que posee
una empresa, la estructura de endeudamiento y de capital, y que la
contabilidad debe estar en la capacidad de informar, sea por el uso o
aplicación de esos recursos.
Las finanzas informan en muchos casos las decisiones que toma una
empresa y que tienen incidencia en el cambio de los activos, pasivos y el
patrimonio, por lo cual, toda decisión que se tome en el área financiera, debe
estar soportada por análisis de los estados financieros que emite la
contabilidad, a fin de evitar el riesgo que puede derivarse de una mala
decisión por información errada60.
59 OCÉANO GRUPO EDITORIAL, C.A Enciclopedia práctica de la pequeña y mediana empresa, p. 280. 60 CATACORA, Fernando Contabilidad. La base para las decisiones gerenciales. Caracas, Mc Graw Hill, 1998, p. 1.
71
En segundo lugar, la gestión financiera debe buscar la obtención de
beneficios invirtiendo el efectivo en operaciones que prometan un valor actual
atractivo. La elevación al máximo del valor neto actual de la inversión de los
propietarios, demanda un equilibrio adecuado entre esos dos objetivos
subsidiarios de liquidez y lucro. Por ello, el doble objetivo de la administración
financiera es elevar al máximo el valor actual de la riqueza, procurando que
se disponga de efectivo para pagar las cuentas a su tiempo y ayudar a la
distribución mas provechosa de los recursos que se encuentran dentro de la
empresa61.
Parecieran resultar opuestos los objetivos, pues el administrador
financiero debería balancear los ingresos y egresos de efectivo, de manera tal
que, no se presentaran saldos no aplicados o inactivos inútiles para la
empresa. Es decir, todos los fondos deberían invertirse y actuar en las
cuentas por cobrar, inventario, maquinaria, planta o alguna partida diferente al
efectivo. Pero, pese a ello, y dado el hecho que no es posible prever con
exactitud los flujos de tesorería, el administrador financiero debe protegerse
manteniendo algunos saldos disponibles que le permitan hacer frente a sus
compromisos en forma y plazo. Esta circunstancia es la que le lleva al dilema
de “optimizar” su gestión para compatibilizar al máximo sus objetivos
“gemelos”.
61 OCÉANO GRUPO EDITORIAL, C.A Op. Cit, p. 291.
72
GRAFICO 1 La gestión financiera
dentro de los ciclos financieros de la empresa, existen entradas y salidas que no son corrientes o regulares (llamadas intermitentes) y las regulares o continuas, que se suceden en todo el devenir de la empresa. (*)
Fuente: Enciclopedia práctica de la pequeña y mediana empresa. p. 291.
EFECTIVO
Entradas intermitentes
Socios Acreedores
Activo
fijo
Inventarios
Salidas Intermitentes
(*)
ventas de
contado
cuentas por
cobrar
cobros
Depreciación
ventas de partidas
del activo
fijo
73
Con el fin de alcanzar estos objetivos, el administrador financiero se ve
envuelto en tres funciones principales; planificación y control financiero,
consecución de fondos e inversión de éstos.
En el primer caso (planificación y control financiero) se requiere una
visión amplia de las operaciones de la empresa; planes a largo plazo para
expansiones de planta, ampliaciones o sustituciones de maquinaria y equipo,
y otros gastos que supongan salidas de efectivo grandes, así como estimar
flujos de tesorería. En el caso de la consecución de fondos, si los egresos de
efectivo previstos exceden los ingresos y los saldos disponibles, el
administrador financiero se verá obligado a obtener fondos de fuentes
externas de la empresa; ergo, añade a las necesidades de predicción sobre
su propio negocio, una segunda predicción del curso futuro de los mercados
de dinero para proceder en forma asertiva y adecuada a su inversión62.
Razonablemente, la obtención en las mejores condiciones de ese
capital, se convierte en un objetivo básico de la política económica de
cualquier empresa, resultando imprescindible una adecuada dirección
financiera entendida en tres aspectos fundamentales: necesidad de liquidez,
movimiento del dinero y circuito de los fondos.
La necesidad de liquidez responde en primer término, a que el efectivo
que se emplea para adquirir el capital circulante se invierte en mano de obra,
materias primas, artículos acabados y suministros de energía, o sea, en la
explotación normal de la empresa. Dicho efectivo debe ser generado por los
ingresos derivados de esa misma explotación comercial63.
Pareciera clara la diferencia, sin embargo, en la práctica es muy
frecuente la confusión de conceptos y la consiguiente aplicación de los fondos
62 Ibid p. 296. 63 Ibid p. 310.
74
disponibles de modo indistinto, lo que puede llevar incluso a una
descapitalización de la empresa, si la liquidez disponible para la adquisición
de inmovilizado (maquinaria por ejemplo) se emplease para nutrir el circulante
como pudiera serlo el pago de proveedores a su vencimiento.
Se plantea por tanto, el dilema entre liquidez y rentabilidad pues,
mientras mayor sea el efectivo disponible, más fácilmente se podrán pagar las
cuentas; pero, mientras mayor sea el efectivo que trabaje, mayores serán los
beneficios, pudiendo llegar por ejemplo al segundo extremo, la pérdida de
descuentos por pronto pago o la desconfianza en los proveedores u otros
acreedores en general.
En este caso resulta provechoso analizar el nivel mínimo de efectivo
que se necesita mantener en el negocio mes a mes, pero no se ha llegado a
una etapa en que pueda utilizarse una fórmula exacta para determinar la
medida óptima para los saldos mínimos, se puede obtener información
examinando los factores que intervienen en la misma.
a) Discrepancias predecibles entre la entrada y salida de efectivo64
Una gran parte de los saldos de efectivo, se mantienen generalmente
con el objeto de proporcionar un amortiguador, para aquellos períodos de
tiempo en que las salidas de efectivo serán superiores a las entradas. Estas
discrepancias podrán tener lugar durante intervalos pequeños o sobre
períodos más grandes. El pago de salarios puede causar una salida de
efectivo superior a los ingresos de ese momento; los proveedores pueden
requerir una fecha de pago que incidan en un período determinado del mes,
mientras que los clientes pueden hacer sus pagos de una manera
relativamente constante. Como podría resultar complicado obtener fondos
para hacer frente a esas discrepancias a corto plazo, el saldo de nuestra
75
reserva de efectivo debe ser suficientemente grande para cubrir esos
desequilibrios temporales.
Cuando se prevé que esta circunstancia continuará por períodos más
largos, se hace discutible si deben tenerse inmovilizados saldos de efectivo lo
suficientemente grandes para compensar estos desajustes, o bien obtener
fondos externos para su cobertura.
b) Discrepancias no predecibles entre las entradas y salidas de efectivo65
Las huelgas, inundaciones u otro tipo de fenómenos naturales,
incendios u otros accidentes, fallos en la capacidad de pago de clientes,
afectan en forma indiscutible a cualquier negocio. Estas circunstancias
pueden interrumpir los flujos de ingresos de la empresa, o causar un gasto
imprevisto y súbito, por lo que es necesario crear, bien un fondo (considerado
como un seguro propio) o bien tener permanentemente abierto el acceso a
fondos de terceros.
El volumen de este fondo dependerá, del tipo de actividad económica
desarrollada. Por ejemplo, en una empresa de servicios, la caída de ingresos
resultante de una huelga probablemente se nivele con los salarios no
pagados. Pese a ello es imprescindible mantener siempre las puertas
abiertas a la obtención de fondos externos, a través por ejemplo, de una
política bancaria acompañada de adecuadas garantías y solidez patrimonial.
Existen otros factores importantes a considerar en la gestión financiera,
como control de las entradas de efectivo, control de las salidas de
efectivo/bancos y el empleo de efectivo ocioso, sin embargo a los efectos de
64 Ibid p. 318. 65 Ibid p. 325.
76
nuestro interés y estudio no profundizaremos en tal dirección; lo importante es
saber que, el efectivo que se emplea para adquirir el capital circulante se
invierte en la explotación normal de la empresa.
c) Administración de las cuentas por cobrar66
Las políticas relativas a la administración de este tipo de cuentas,
llevan nuevamente al dilema de la liquidez contra la productividad o
rentabilidad. Las políticas relativas a la concesión de créditos y a los
esfuerzos de cobro, determinan la rapidez de la entrada de fondos, afectando,
consecuentemente, no sólo el presupuesto de tesorería, sino también los
costos financieros vinculados. En este caso existe un riesgo adicional; no
sólo se habla de inmovilizaciones de dinero, sino también de la pérdida
directa que se deriva de la imposibilidad de cobro. En estos casos son varios
los factores que deben tomarse en cuenta, entre ellos: control de la
aceptación de los clientes, decisión del riesgo aceptable de riesgo,
investigación del solicitante del crédito, análisis del valor del crédito del
cliente, control de cobros y control sobre los saldos.
d) Administración de las existencias o inventarios en almacenes67
Este punto tiene especial importancia por varios motivos: por una parte
comprende la porción principal del activo total de muchas empresas, por otra,
como son los activos menos líquidos, los errores en su administración no se
resuelven rápidamente.
Al analizar las existencias (o inventarios) de una empresa, cabe que
hagamos una clasificación:
Suministros: materiales de consumo en la empresa, que no se incorporan al
producto final. 66 Ibid p. 348.
77
Materias primas: materiales, componentes u artículos, que forman parte del
producto terminado.
Productos en proceso: aquellos que ya no forman parte de materias primas y
que aún no se han convertido en producto terminado.
Producto terminado: aquél que está en condiciones para su comercialización.
La determinación del volumen adecuado de los inventarios o
existencias requiere necesariamente un equilibrio entre los costos y los
riesgos.
e) Administración del activo fijo o inmovilizado68
Los activos fijos son aquellos que proporcionan servicios durante un
período superior a un año. Constituyen un gasto diferido que se aplicará en
función del período de vida útil estimada para cada bien. Estos activos tienen
pesos específicos muy diferenciados en función de la actividad que desarrolle
cada tipo de empresa, es imprescindible mantener control sobre su utilidad
práctica, utilización eficiente y en definitiva, su aportación a los beneficios de
la empresa.
Las erogaciones de capital involucradas en los activos fijos, implican
pronósticos que se extienden a futuro en varios años, siendo que por lo
general, comprenden cantidades significativas de dinero por largos espacios
de tiempo, donde cualquier error puede reportar influencia significativa en la
empresa. Así, tenemos por ejemplo materiales o tangibles: edificios,
instalaciones, maquinaria, elementos de transporte, utensilios, etc; o
inmateriales o intangibles: marcas de fábrica, programas de computación,
gastos de investigación y desarrollo, etc.
67 Ibid p. 374. 68 Ibid p. 388.
78
A los fines del estudio de éste y los puntos subsiguientes, relativos a la
presupuestación y el análisis de la empresa desde el punto de vista
financiero, resulta imprescindible dedicar las páginas siguientes a un breve
esquema de lo que significa la contabilidad en la empresa y cómo se obtiene,
por lo cual a ello nos dedicamos a continuación.
3.2. LA CONTABILIDAD
La contabilidad es la base sobre la cual se fundamentan las decisiones
gerenciales y por tanto, las decisiones financieras. Los negocios no pueden
manejarse sin el necesario control que implica el registro contable de todas
las operaciones que afectan a una entidad69. La contabilidad registra,
clasifica y resume las transacciones o hechos que pueden ser cuantificados
en términos monetarios y que afectan a una entidad.
El derecho es una de las disciplinas que tiene mayor relación con la
contabilidad por intermedio de sus diferentes ramas; una de éstas es el
derecho tributario, el cual regula todas las obligaciones que tienen las
empresas por tributos que son establecidos por diferentes leyes, así, el
Impuesto Sobre la Renta, el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, Patente de Industria y Comercio entre otros, para la cual la
contabilidad establece los respectivos registros y tratamientos.
Los principios de contabilidad generalmente aceptados, son las
guías que dictan las pautas para el registro, tratamiento y presentación de
transacciones financieras o económicas. Para sustentar la aplicabilidad de
los principios contables, se establecen supuestos básicos, que son de
aceptación general y de aplicación inicial para cualquier estado financiero que
69 CATACORA., Fernando Op. Cit, p. 1.
79
sea presentado de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados70.
Estos principios deben cumplir con ciertos objetivos básicos, a fin de
darle una organización y sistematización a la teoría y práctica de la ciencia
contable, que en este contexto son los siguientes:
* Uniformar los criterios contables para el registro de las operaciones.
* Establecer tratamientos especiales para operaciones específicas.
* Orientar a los usuarios de los estados financieros.
* Sistematizar el conocimiento contable.
Los principios de contabilidad son emitidos por lo general por cuerpos
colegiados de la profesión contable. A nivel internacional, son dictadas por el
Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC); Instituto
Americano de Contadores Públicos (AICPA); Junta de Normas de
Contabilidad Financiera (FASB); y, el Instituto Mexicano de contadores
Públicos A.C. En Venezuela, son emitidos por la Federación de Colegios de
Contadores Públicos de Venezuela, específicamente a través del Comité
Permanente de Principios de Contabilidad que es un órgano técnico de la
Federación.
El actual mundo de los negocios exige, que las normas contables bajo
las cuales se preparan los estados financieros converjan hacia su
homogeneización, a fin de no presentar diferencias importantes en el
tratamiento de las operaciones. Por esta razón existe una tendencia hacia la
aplicación y/o adaptación de las Normas Internacionales de Contabilidad, y en
Venezuela los principios de contabilidad generalmente aceptados, tienen
carácter de obligatorio cumplimiento para la emisión de los estados
financieros.
70 Ibid p. 61.
80
La contabilidad mide los cambios básicos de los estados financieros71
en los tres elementos que los componen: activos (grado de disponibilidad),
pasivos (grado de exigibilidad) y patrimonio o capital contable, a través de la
ecuación fundamental de la contabilidad:
PATRIMONIO = ACTIVO - PASIVO
Cuando los débitos son mayores que los créditos, se dice que la
cuenta tiene un saldo deudor; cuando los créditos son mayores que los
débitos, se afirma que la cuenta tiene un saldo acreedor; y, cuando los
débitos son iguales a los créditos, se establece que la cuenta no tiene saldo o
está saldada.
GRAFICO 2 Balance de situación y masas patrimoniales
Fuente: Enciclopedia práctica de la pequeña y mediana empresa. p. 398.
71 El estado de situación financiera, también conocido como balance general es un estado que muestra la situación financiera de una entidad a una fecha determinada.
ACTIVO PASIVO
Inmaterial Material
Financiero
ExistenciasRealizableDisponible
Patrimonio neto
Exigible a largo plazo Exigible a corto plazo
Pasivo No exigible
Pasivo Exigible
Activo fijo o inmobilizado
Activo circulante
Disponibilidad Exigibilidad
81
Todas las empresas realizan actividades más o menos similares, es
decir, cumplen con las funciones de producir, facturar, cobrar, comprar bienes
o adquirir servicios, pagar a proveedores y otras más. Cada una de las
operaciones derivadas de estos ciclos afectan a una entidad desde el punto
de vista financiero, por lo que a los fines de cumplir con esta ciclo, recurre a
diferentes medios y técnicas contables, entre los cuales está la cuenta.
Tipos de Cuentas72:
Para registrar las operaciones existen varios tipos de cuentas, que
podemos clasificarlas en cuatro:
CUENTAS REALES: son aquellas que se utilizan para el registro de todas las
transacciones que afectan directamente a las partidas del balance general
como por ejemplo el efectivo, las cuentas por cobrar, las propiedades, plantas
y equipos, las cuentas por pagar, el capital social y los rubros del superávit.
CUENTAS NOMINALES O TEMPORALES: son aquellas cuentas que
registran los incrementos del patrimonio mediante los ingresos, o
disminuciones por los costos o egresos, ocurridos en un período determinado.
CUENTAS MIXTAS: son aquellas cuentas cuyo saldo en una fecha
determinada está formado por una parte real y otra parte nominal, sin
embargo, al cierre de un ejercicio económico todo su saldo debe ser de
naturaleza real como por ejemplo, algunos prepagados o diferidos.
CUENTAS DE ORDEN: son aquellas cuentas que controlan ciertas
operaciones o transacciones que no afectan el activo, el pasivo, el patrimonio
o las operaciones del período, pero que de una u otra forma, las
transacciones que las generaron implican alguna responsabilidad para la
empresa y en consecuencia, es necesario establecer cierto tipo de control
72 CATACORA., Fernando Op. Cit p. 32.
82
sobre ellas. Un ejemplo son los avales o fianzas otorgadas o recibidas,
mercancías recibidas en consignación, valores recibidos o entregados en
garantía o giros enviados al cobro.
Así su naturaleza se expone siguiendo el esquema de la ecuación
contable, la cual determina la forma en que se disponen las partidas en el
estado financiero73:
CUENTAS DE ACTIVO: representan todos los bienes y derechos que una
empresa posee y mediante los cuales se obtendrá un beneficio económico.
Entiéndase por bienes, aquellos elementos que son factibles de medición, y
por derechos aquellos elementos que pertenecen a la empresa y sobre los
cuales se espera obtener algún beneficio.
Todas las partidas del activo, representan los recursos que puede
utilizar una empresa para un beneficio futuro, su uso o consumo, o el
diferimiento de un costo ya incurrido sobre el cual se espera igualmente esté
asociado a ingresos futuros.
CUENTAS DE VALUACIÓN O COMPLEMENTARIAS DE ACTIVOS74:
representan una disminución al saldo de las cuentas de activo a las cuales
valúan o complementan. Las cuentas de valuación se utilizan para reflejar el
valor de realización de algún activo y las complementarias, para mostrar el
valor según libros o la distribución del costo histórico. Algunas cuentas de
valuación o complementarias de activos son:
a) Provisión para cuentas incobrables, valúa el saldo que tienen las
cuentas por cobrar comerciales, y su monto representa una estimación de la
porción que se considera incobrable a los clientes.
73 Ibid pp. 32-34. 74 Ibid pp. 32 y 33.
83
b) Provisión para obsolescencia de inventarios, representa el monto
estimado de los inventarios obsoletos, vencidos o dañados y que de acuerdo
con las circunstancias n podrán ser realizados en efectivo mediante las ventas
a clientes.
c) Depreciación acumulada, representa la distribución del costo de un
activo fijo a lo largo de su vida útil, para lo cual existen métodos de
depreciación aplicables.
d) Amortización acumulada, refleja la distribución del costo de ciertos
activos para los cuales no es aplicable el concepto de depreciación
acumulada, como lo son, por ejemplo, los gastos de organización o una
plusvalía, los cuales se amortizan en el tiempo que se estime beneficiarán a la
empresa.
CUENTAS DE PASIVO: representan todas las obligaciones reales o
contingentes, las cuales exigen que en una fecha futura se pague una suma
de dinero, se preste un servicio o se entregue un bien
CUENTAS DE PATRIMONIO: constituidas por todos aquellos renglones que
son aportes de capital, acumulación de utilidades o pérdidas obtenidas que
pueden o no tomar la forma de reservas, y cualquier otra partida cuyo origen
esté determinado por alguno de estos renglones.
Gráficamente tenemos que:
84
GRAFICO 3 Componentes de los tipos de Cuentas.
(i) Aportes patronales de seguro social, seguro de paro forzoso, INCE, Ley de política
habitacional, patente, vacaciones, utilidades, intereses, etc.
(ii) Alquileres, intereses, publicidad o suscripciones cobradas por adelantado.
(iii) Beneficios acumulados que una entidad ha obtenido a lo largo de varios ejercicios
económicos, cuyo monto incrementa el valor de las acciones o el capital social.
(iv) Puede también tratarse de reservas contractuales o voluntarias para ampliaciones futuras
o para acciones en tesorería.
Fuente: Enciclopedia práctica de la pequeña y mediana empresa. p. 408.
ACTIVO PASIVO PATRIMONIO
* Efectivo
* Fondos fijos
* Efectos por cobrar
* Cuentas por cobrar
* Inventarios
* Gastos prepagados
* Inversiones a largo plazo
* Activos fijos
* Cargos diferidos
* Préstamos y sobregiros
bancarios.
* Documentos y cuentas
por pagar.
* Gastos acumulados por
pagar (i).
* ISLR por pagar
*Arrendamientos financieros
por pagar.
* Prestaciones sociales por
pagar.
* Ingresos diferidos(ii)
* Capital social
* Utilidades no distribuidas(iii)
* Reserva legal (iv)
85
CUENTAS DE INGRESOS OPERACIONALES: representan aquellos
incrementos del patrimonio que se derivan de actividades propias del giro
principal de negocios. Un ejemplo sería en el caso de una tienda de zapatos,
los ingresos operacionales estarían constituidos por las ventas que se
realizan de zapatos y calzados; o en el caso del cine por los boletos de
entrada vendidos en las funciones del cine.
CUENTAS DE COSTOS: formadas por aquellas erogaciones o distribuciones
del valor de un activo y que son necesarias para producir los ingresos
operacionales del negocio. Utilizando el ejemplo anterior, se aplicaría como
concepto de costos, en el caso de la tienda de zapatos, por el costo de los
zapatos que se vendieron en un período; para el caso del cine por las regalías
que se pagan sobre las películas exhibidas, la depreciación de los equipos de
exhibición, los sueldos y salarios del personal responsable de exhibir las
películas y otros que se encuentren directamente relacionados con la
exhibición de las películas.
CUENTAS DE GASTOS: representan desembolsos, erogaciones de efectivo
o distribución del costo de algún activo y que no se relacionan directamente
con el nivel de ingresos operacionales de una empresa y que
independientemente de tales ingresos, son necesarios para mantener las
operaciones del negocio. Un ejemplo típico es el correspondiente a los
gastos relacionados con el departamento de contabilidad, los cuales se
clasifican normalmente como gastos de administración.
CUENTAS DE OTROS INGRESOS: son aquellos obtenidos por actividades
diferentes al giro principal del negocio, considerados como no operacionales.
Un ejemplo de ello, son los ingresos que se obtienen por intereses de una
colocación para una entidad que tenga como giro principal de negocios el
fabricar productos de consumo masivo.
86
CUENTAS DE OTROS EGRESOS: se originan por todas aquellas actividades
que no se relacionan con el giro principal del negocio de una empresa. Por
ejemplo, los intereses por préstamos bancarios o las comisiones canceladas.
Estructura y normas de agrupación del balance general
Uno de los principales criterios para presentar las partidas consiste en
segregarlas en dos tipos tanto para el activo75 como para el pasivo:
* Partidas circulantes
* Partidas no circulantes
ACTIVO CIRCULANTE: comprende aquellos bienes o derechos que están
sometidos a un proceso de renovación constante, estrechamente vinculados a
la propia actividad de la empresa. Las partidas que conforman el activo
circulante pueden agruparse a su vez en dos grupos:
a) Disponible: constituido por los saldos de caja y bancos.
b) Realizable: las existencias de primeras materias, productos en curso de
fabricación, productos terminados o mercaderías comerciales, los saldos
pendientes de cobro y operaciones realizadas con compañías afiliadas o
relacionadas. Que estos activos sean más o menos líquidos depende del
grado de “maduración” en que se encuentren. Por esta razón, estos activos
pueden ser realizables a corto, mediano o largo plazo.
ACTIVO NO CIRCULANTE: incluye las inversiones a largo plazo (acciones,
bonos o papeles comerciales), el activo fijo tangible (bienes disponibles para
generar ingresos adquiridos con el carácter de largo plazo) e intangible
75 El criterio de clasificar las partidas del activo como circulante y no circulante se basa en el criterio del período en el cual son consideradas para que se conviertan en efectivo, que por lo general es fijado en un año calendario desde la fecha de presentación del balance general.
87
(derechos exclusivos de una empresa, asimilables a una plusvalía), cargos
diferidos (pagado en períodos anteriores) y otros activos.
PASIVO CIRCULANTE: incluye proveedores, acreedores, anticipos de
clientes, préstamos y sobregiros bancarios, porción circulante de la deuda a
largo plazo (monto parcial reclasificado de una deuda de largo plazo, pero
que se estime pagar en no más de un año) y de obligaciones bajo contratos
de arrendamiento capitalizables (arrendamientos financieros), documentos y
cuentas por pagar, gastos acumulados (sobre los cuales no se tiene el monto
exacto, como por ejemplo los servicios públicos), impuesto sobre la renta por
pagar (al final del ejercicio) y diferido (surge por la diferencia en la realización
de los ingresos, costos y gastos para efectos contables y cuándo se deben
tomar en cuenta para efectos de impuestos).
PASIVO NO CIRCULANTE: incluye deudas a largo plazo, obligaciones bajo
contratos de arrendamiento capitalizables, impuesto sobre la renta diferido,
apartado para prestaciones sociales.
CAPITAL CONTABLE: incluye capital social, aportaciones para futuros
aumentos de capital, prima en venta de acciones, donaciones, utilidades
retenidas incluyendo las aplicaciones a reservas de capital, pérdidas
acumuladas, exceso o insuficiencia en la actualización del capital contable.
3.3. LOS PRESUPUESTOS76 La presupuestación requiere la consideración inicial de varios puntos
básicos:
a) Planificación general previa: comprende la definición de políticas y
objetivos futuros por parte de la dirección.
76 OCÉANO GRUPO EDITORIAL, C.A Op. Cit, , pp. 411-428.
88
b) Elaboración de programas: traducen los objetivos generales en
programas operativos de un modo detallado y analítico.
c) Cuantificación en términos monetarios de dichos planes operativos.
d) Control: verificación de que los planes establecidos en el
presupuesto se cumplen regularmente, o bien el análisis de las variaciones,
sus causas y posibles ajustes y correcciones.
Para implantar un sistema de control presupuestario se requiere el
cumplimiento de requisitos en el campo psicológico y en el campo material,
que permitan la consolidación de la “filosofía del presupuesto”. El manual de
presupuesto que se maneje, debe incluir un esquema que permita establecer
un cronograma o diagrama cronológico, incluyendo elementos técnicos que
permiten responder adecuadamente las siguientes preguntas: qué debe
hacerse?, cómo, quién, cuándo?.
El control presupuestario contribuye a la planificación, forzando a
muchos directores a pensar con mayor anticipación y especificidad, las tareas
futuras y cómo ejecutarlas. Una vez materializados todos los presupuestos,
estamos en condiciones de confeccionar estados contables previsionales.
Partiendo de los estados contables de cierre de un ejercicio, y
añadiendo la síntesis de todos los presupuestos de la empresa, podemos
llegar a las cuentas de explotación y pérdidas y ganancias, así como también
al balance que, previsiblemente y como consecuencia de los presupuestos, se
prevé que presentará la empresa al final del ejercicio presupuestado. Estos
datos contables previsionales, son de vital importancia para poder evaluar
anticipadamente la situación final prevista de un ejercicio, mediante su
análisis, pueden establecerse cambios de objetivos y las correspondientes
estrategias para optimizar las políticas de la empresa.
89
GRAFICO 4 El control presupuestario
Fuente: Enciclopedia práctica de la pequeña y mediana empresa. p. 418.
Ventajas del control presupuestario
Mejora la planificación
Estimula a pensar por adelantado
Ayuda en la coordinación
Fomenta el equilibrio en las
actividades
Favorece el Intercambio de
información
Descubre antes los desequilibrios
Control amplio
Proporciona estándares
amplios
Utiliza informesusuales para el
control
Las virtudes del control presupuestario exceden a los costes de preparación. Ayuda aobligarse a prever, coordina los diferentes sectores de la empresa y motiva el controla posteriori, realimentando este último todo el proceso.
90
3.4. ANÁLISIS DE LA EMPRESA77
Para llevar a cabo un análisis económico-financiero, el encargado se
vale de los "ratios" o "cuentas" -según lo expuesto- que relacionan partidas de
los estados contables, para obtener datos que le permiten interpretar las
diversas circunstancias que marcan la vida de la empresa. El desarrollo de
esta actividad en forma legítima y confiable, implica fijar previamente los
conceptos que demarcarán el ámbito de la tarea a realizar.
En este sentido, tenemos que el análisis de una empresa se puede
realizar desde dos ángulos diferentes: el estático y el dinámico. El estático no
tiene en cuenta el tiempo. Se basa en el balance, que es el que refleja la
situación de una empresa en un momento dado, es una “fotografía”, una
instantánea que nos dice cuál es la estructura de una empresa en “ese”
momento y nos permite hacer comparaciones “verticales” de composición
dentro del activo y del pasivo, y de las magnitudes dentro y entre ellos. Así
podemos hablar en este estado de los llamados balances de situación, los
cuales informan el estado contable en un momento dado, mas no las
variaciones que pueden haberse dado en un ejercicio, aunque bajo un estudio
minucioso pudieran revelar la explicación del cómo y por qué de las
variaciones, cómo han sucedido las cosas paso a paso.
Por ello, su objetivo es presentar, de una manera simplificada pero lo
suficientemente analítica, los recursos obtenidos dentro de un ejercicio,
clasificándolos de acuerdo con sus diferentes orígenes, así como el empleo o
aplicación de los mismos. No está concebido como un estado de variaciones
patrimoniales, sino como una descripción de las fuentes de financiación de la
empresa y de su empleo o inversión, es decir su aplicación.
77 Ibid pp. 430-474.
91
En el análisis dinámico se toma en consideración el tiempo,
proporcionando la posibilidad de evaluar la situación de la empresa en varios
momentos y, de este modo, determinar las tendencias en que se han movido
las diferentes masas patrimoniales y sus interrelaciones. En ambos casos, el
análisis puede efectuarse mediante las cifras absolutas del balance o con
cifras relativas. En el caso de las cifras relativas, se utilizan "ratios" o índices
que constituyen una relación entre partidas del balance, de la cuenta de
pérdidas y ganancias o entre partidas de ambos estados contables.
La empresa responsable tiene conciencia de la necesidad de llevar un
registro actualizado y minucioso del funcionamiento de su negocio, conforme
las normas contables de formulación y estructura planteadas con anterioridad,
lo cual le facilitará las periódicas supervisiones que se efectúen de la gestión,
esto es los estados contables.
Para que la empresa pueda mantener una evolución equilibrada, debe
ser capaz de hacer frente a sus compromisos de un modo puntual. Este
equilibrio exige que el activo fijo sea financiado con capitales propios o con
pasivos a largo plazo y que el circulante se cubra con deudas a corto plazo.
GRAFICO 5 Equilibrio del Activo / Pasivo
Fuente: Enciclopedia práctica de la pequeña y mediana empresa. p. 480.
ACTIVO 100% PASIVO 100% Fijo 30% Inmovilizado 30% Largo plazo 25% Fondos propios 20%
Pasivo a largo plazo 5%
Circulante70% Realizable 80%
Disponible 20%
Circulante 75% Créditos a corto plazo 25%
Proveedores/acreedores,etc. 20%
92
Si se pensara en financiar los activos fijos con deudas o capitales a
corto plazo, podríamos hacer peligrar la continuidad de la empresa, ya que al
vencimiento de los compromisos, no existiría el realizable o el disponible
suficiente y habría que obtenerlo mediante la venta de activos fijos o creando
una situación de suspensión de pagos.
La venta de activos fijos o inmovilizados, a su vez, puede poner en
aprietos la capacidad operativa de la empresa, disminuir su capacidad
productiva o comercial y llevarla a un desequilibrio que, pudiera comprometer
seriamente su solvencia; y, en cuanto al circulante no es de inmediata
realización, pudiendo en todo caso, por ejemplo, tratarse de primeras
materias, productos terminados o mercaderías.
Rentabilidad El análisis de la rentabilidad se efectúa descomponiendo los factores
que intervienen en su determinación. Por un lado, la rentabilidad de las ventas
menos los gastos de estructura y, por otro, los derivados de la situación
financiera, las políticas de inversión y los costes de endeudamiento.
93
GRAFICO 6 Análisis de la estructura financiera
Fuente: Enciclopedia práctica de la pequeña y mediana empresa. p. 488.
Al estudiar la rentabilidad, se hace siempre desde dos puntos de vista:
en primer lugar, se le relaciona con los fondos propios de la empresa, que nos
vinculará con la retribución al capital invertido, y en segundo lugar, al total del
activo que establece la rentabilidad global de la empresa, que indica la
remuneración media de todo el activo. Esto permite llegar a la conclusión de
si conviene utilizar los fondos propios o buscar capitales ajenos. Sin
embargo, la financiación propia constituye en principio, el medio de inversión
más económico y el que suele originar menos problemas; consiste en hacer
productivos los recursos que están ociosos dentro de la empresa.
Análisis
Estructura financiera Masa de bienes que tiene la empresa ymedios empleados para financiarlos
Solvencia Capacidad para afrontar los compromisos alargo plazo
Liquidez Capacidad para afrontar los compromisos amediano plazo
Tesorería Capacidad para afrontar los compromisos acorto plazo
94
Solvencia Al hablar de la situación financiera de una empresa, hay que distinguir
el factor tiempo, es decir, la capacidad de que dispone a corto, medio y largo
plazo para hacer frente a sus compromisos de pago. La solvencia se refleja
no sólo en que sus activos alcancen para cubrir todas sus deudas, sino
también en la capacidad técnica para hacer frente a los compromisos. Esto
es, que en el momento del vencimiento de sus obligaciones disponga de la
liquidez suficiente para hacerles frente, traducido:
Activo Circulante o Corriente ---------------------------------------- Pasivo Circulante o Corriente
En este caso, los ciclos de maduración de los activos y los pasivos no
tienen que ser necesariamente homogéneos, hay que tener en cuenta los
plazos medios de cobro de cuentas de clientes y los de pago a proveedores,
así como las rotaciones de inventarios, para determinar el tiempo que tardan
en ser vendidas, etc. Así, para llegar a un análisis mas objetivo conviene
separar, dentro del activo corriente, todas las partidas de existencias o
inventarios y llegar al índice de tesorería más ajustado, obteniendo la
comparación entre los activos líquidos de la empresa y los de rápida
realización con sus compromisos a corto plazo.
Es importante tener en cuenta que la tesorería de la empresa se
alimenta de los capitales propios, de los capitales ajenos y de los beneficios
generados.
95
GRAFICO 7 Análisis económico
Fuente: Enciclopedia práctica de la pequeña y mediana empresa. p. 495.
Otro punto importante a considerar es la liquidez, de la cual se habló
en la primera parte de este capítulo, entendida como la capacidad de la
empresa para hacer frente de un modo inmediato a sus obligaciones
financieras, basándose principalmente en dinero y en bienes de fácil
conversión en efectivo, pudiendo variar su índice dependiendo la actividad
empresarial de que se trate. Así:
Tesorería
Gastos
Producción
Clientes
Inmobilizaciones Existencias
Capitales propios
Capitales ajenos
Beneficios
96
Disponible --------------------------------------- Pasivo Circulante o Corriente
En el caso del activo circulante o corriente, es de vital importancia
mantener un adecuado control, pues en definitiva reúnen los elementos que
son la base operativa de la empresa, y que por lo general se mantienen en
valores elevados.
La política de inventarios, con sus existencias mínimas, los plazos de
producción, en su caso, las condiciones de venta y financiación a los clientes,
condicionan los volúmenes de esta partida y, en muchos casos, el costo
financiero de su mantenimiento. Mientras el inventario debe reflejar fielmente
la situación económica de la empresa, detallando el activo y el pasivo, el
balance es un resumen de aquél y sólo recoge las grandes magnitudes.
Si analizamos la secuencia en que se producen las actividades de una
empresa, veremos que son una sucesión de ciclos. En la medida en que
algunas de las etapas de dichos ciclos tienen períodos de duración
sensiblemente diferentes a los otros, alteran las ecuaciones de disponibilidad,
rapidez de realización y, como consecuencia, capacidad de pago.
Financiamiento A lo largo de su actividad, la empresa necesita fondos para hacer
frente a las distintas circunstancias, algunas de ellas afectando a inversiones
o mantenimiento de activos y otras a la cancelación de deudas o
disminuciones de pasivos que anteriormente permitieron efectuar inversiones
o mantener la actividad económica de la empresa. Por tanto, las necesidades
financieras de la empresa, en un período dado, estarán originadas por el
incremento de inversiones en su activo o para reembolsar parte de su pasivo.
97
GRAFICO 8 Necesidades de fondos / aplicaciones / variación de circulante
Fuente: Enciclopedia práctica de la pequeña y mediana empresa. p. 498.
Para hacer frente a estas necesidades de financiación, la empresa
cuenta con una serie de recursos que, primariamente, podemos clasificar
entre propios y ajenos. Entre los propios podemos hablar de los beneficios
obtenidos de la propia actividad económica de la empresa y que no hayan
sido distribuidos como dividendos o distribución de beneficios entre los socios,
los cuales toman el nombre de reservas. Podemos hablar también de
“autofinanciación” o consolidación de los resultados positivos. Otra fuente de
recursos propios la constituyen los incrementos de capital, es decir las nuevas
aportaciones de los accionistas o socios de la empresa.
Entre los recursos ajenos podemos clasificar dos grandes tipos:
primero aquellos que provienen del endeudamiento a largo plazo (emisión de
obligaciones o por financiación de inversiones con préstamos o créditos a
largo plazo); por otro, cualquier tipo de incremento del pasivo a corto plazo o
corriente. Asimismo, la empresa puede obtener fondos mediante la reducción
de sus partidas de activo, normalmente, se consideran únicamente aquellas
Para financiación del activo Para cancelación de pasivos
1) Aplicaciones 1.1) Aumento del activo fijo 1.2) Aumento de acciones propias 1.3) Disminución de capital 1.4) Pérdidas 1.5) Dividendos 2) Aumentos circulante 2.1) Aumentos de existencias 2.2) aumentos de saldos a cobrar 2.3) Aumentos de disponible
1) Aplicaciones 1.1) Disminución de deudas a largo
plazo 1.2) Traspaso a corto de deudas a
plazo largo 2) Aumentos de circulantes 2.1) Disminuciones de deudas a cortoplazo
98
que provienen del activo fijo, ya que las variaciones en el circulante suelen
vincularse entre activos y pasivos.
GRAFICO 9 Fuentes de fondos / orígenes / variación circulante
Fuente: Enciclopedia práctica de la pequeña y mediana empresa. p. 502.
Es innegable que una adecuada planificación y administración de los
medios líquidos que están a disposición de la empresa, pone de relieve la
necesidad de una correcta actuación sobre determinadas magnitudes, como
las compras, ventas, cobros y margen de utilidades, que sin lugar a dudas
reportará beneficios próximos reflejados no sólo en su liquidez sino en su
crecimiento.
CONCLUSIÓN El principal objetivo de una empresa con fines de lucro, es la
maximización de los resultados económicos, la obtención de la mayor
rentabilidad posible en aras de retribuir los capitales invertidos. Por ello, debe
concentrarse la atención en el análisis de todos los factores que influyen en la
consecución de estos objetivos.
Por reducciones del activo Por aumento de los pasivos
1) Orígenes 1.1) Venta de inmobilizado 1.2) Venta de acciones propias 1.3) Traspaso a corto plazo deinversiones financieras. 2) Disminuciones circulante 2.1) Disminuciones de existencias 2.2) Disminuciones de saldos a cobrar 2.3) Disminuciones de disponible
1) Orígenes 1.1) Por beneficios 1.2) Por aportación de socios 1.3) Por subvenciones recibidas 1.4) Por incrementos de pasivos a largoplazo. 2) Disminuciones circulante 2.1) Aumento de deudas a corto plazo
99
Se entiende que la rentabilidad es aquello con lo que se paga los
capitales invertidos. Pero, desde el punto de vista interno de la empresa, la
rentabilidad es la suma de todos los benéficos que genera condicionada no
solo de un modo directo por los ingresos y gastos, sino también por su
estructura financiera, el grado de eficacia en la administración de los bienes,
la gestión operativa de las existencias y de las cuentas a cobrar, el equilibrio
entre la obtención de liquidez y el pago de los compromisos, el costo de los
capitales ajenos que conforman un equilibrio y un tipo de interrelaciones que
son medibles y evaluables.
Por ello, mediante la utilización de estados contables comparativos,
agrupados en masas patrimoniales claras y perfectamente definidas,
obtendremos una primera aproximación no sólo a la situación de una empresa
en un momento determinado, sino también a su evolución a lo largo de varios
ejercicios sociales. Incorporando el análisis mediante los "ratios" o índices,
podemos penetrar en los aspectos de gestión y en la evaluación de los
resultados de las decisiones que se han adoptado en la empresa en el
período de tiempo estudiado. En tal sentido, y e con la finalidad de completar
el esquema de análisis, desarrollamos brevemente de seguidas el último
aspecto del análisis dinámico: el estado de origen y aplicación de fondos.
A los efectos de guardar un orden y sentido lógico de hilación con el
tema principal planteado y este capítulo, resulta preciso exponer un ejemplo
en los términos que a continuación se plantea.
100
Una empresa pequeña (6 empleados) denominada "Delicateses La
Esperanza" fue objeto de fiscalización por los funcionarios competentes del
SENIAT, y tramitado el procedimiento emitió mediante Resolución que
culminó el Sumario Administrativo abierto, reparo, indicando aquellos montos
rechazados por diferentes motivos y asimismo los montos correspondientes a
pagar motivado a sanciones.
Veamos a los efectos de este ejemplo, únicamente lo relativo a
sanciones y concurrencia de las mismas.
Sanciones pecuniarias (multas)78 y de clausura:
1) Motivo: no comunicó a la Administración el cambio de domicilio dentro
del plazo establecido.
Sanción: 50 UT (art. 100, num. 4)
2) Motivo: las facturas emitidas electrónicamente, en virtud de la
naturaleza del servicio prestado por la empresa prescindían de requisitos
como la Cédula de Identidad y el teléfono del comprador.
Sanción: 140 UT (art. 101, num. 3)
3) Motivo: la empresa fue hurtada y desaparecieron parcialmente los
documentos administrativos, consistentes en comprobantes de pago y otros
documentos que soportaban montos declarados, hasta por la cantidad de Bs.
5.000.000,oo; asimismo 2 de los libros contables, a pesar de presentarse la
contabilidad automatizada que tenía la empresa alternativamente.
Sanción: 100 UT (art. 102, num. 4)
78 Cantidades expresadas en Unidades Tributarias (UT) equivalente cada una a Bs. 24.700,oo
EJEMPLO:
101
Rechazo de los montos declarados por falta de
soporte
Clausura por 3 días continuos (art. 102, 3er. Aparte)
4) Motivo: Se presentó la declaración del IVA tardíamente (1 día de retaso)
en 4 ocasiones durante el período inspeccionado (51 meses) por un monto
declarado total de Bs. 5.000.000,oo
Sanción: 15 UT (art. 103, num. 3)
5) Motivo: en virtud a los desajustes administrativos generados por el hurto,
de declaró posteriormente el IVA erradamente, por lo que se presentaron 2
declaraciones sustitutivas posteriores. En monto total declarado fue por la
cantidad de Bs. 4.000.000,oo
Sanción: 5 UT (art. 103, num.5)
6) Motivo: la empresa recibió como anticipo para la preparación de
pasapalos y almuerzos para un evento de 4 días la suma de Bs.
4.000.000,oo, la cual no se declaró en el mes correspondiente sino al
siguiente.
Sanción: 15% del monto = 25 UT (art. 112)
7) Motivo: la empresa declaró como créditos fiscales montos
correspondientes a facturas que no contenían todos los requisitos, como por
ejemplo el RIF del comprador,
Sanción: rechazados dichos créditos hasta por la suma de Bs.
3.000.000,oo
8) En virtud que el reparo formulado constituye (en la opinión del Fisco) una
contravención, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 111 del COT,
aplicando supletoriamente los principios y normas del derecho penal
compatibles con la naturaleza y bases del Derecho Tributario, procede la
102
sanción en su término medio (art. 37 del Código Penal) que establece que
cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos
límites, se aplica el término medio, y atendiendo a los atenuantes o
agravantes existentes se aumentará o disminuirá proporcionalmente. Así se
impuso la sanción del 115% del tributo omitido
8) Se desprende del reparo formulado la concurrencia de infracciones, por
lo que procedió (según la opinión del Fisco) la aplicación de la sanción más
grave, (art. 81 COT), aumentada con la mitad de las otras penas, para cada
período de imposición, con respecto a los items N°s 3, 4, 5, 6 y 7. Así:
Item Monto Art. 111 (105%) (*)
Art. 81 (**)
Multa (***) concurrente
3 5.000.000,oo 5.750.000,oo 50 UT 6.985.000,oo
4 5.000.000,oo 5.750.000,oo 8 UT 5.947.600,oo
5 4.000.000,oo 4.600.000,oo 3 UT 4.674.100,oo
6 4.000.000,oo 4.600.000,oo 13 UT 4.921.100,oo
(*) Multa por contravención
(**) Concurrencia de multas
(***) Total de ambas
103
Monto total de concurrencia de sanciones y sanciones únicas
aplicadas:
Item Sanción Sanción
concurrente TOTAL
1 1.235.000,oo ---------- 1.235.000,oo
2 3.458.000,oo ---------- 3.458.000,oo
3 ---------- 6.985.000,oo 6.985.000,oo
4 ---------- 5.947.600,oo 6.947.600,oo
5 ---------- 4.674.100,oo 4.674.100,oo
6 ---------- 4.921.100,oo 4.674.100,oo
7 3.000.000,oo ---------- 3.000.000,oo
TOTAL
Ahora bien, si aplicamos lo estudiado en este capítulo al ejemplo dispuesto, tenemos lo siguiente:
Supongamos que la situación del capital disponible de la empresa (pues decir
patrimonial desde el punto de vista contable, referiría capital social, las
utilidades no distribuidas y la reserva legal, mientras que desde el punto de
vista jurídico pudiéramos estarnos refiriendo al componente activo y pasivo de
la empresa) estuviera reflejado de la siguiente manera:
30.220.800,oo
104
mill = millones de bolívares
Efectivo= 8 mill Fondos fijos= 2 mill Efectos por cobrar= 1 mill Inventario= 8 mill Gastos prepagados= 0 Invers. a largo plazo= 2 mill Activos fijos= 30 mill Cargos diferidos= 0
Préstamos= 3 mill Ctas por pagar= 10 mill Gtos acum.por pagar= 3 mill Arrend. Financiero= 3 mill Prest.soc.por pagar= 3 mill Ingresos diferidos= 2 mill Costos y depreciac.= 10 mill Gastos= 4 mill
Capital social= 20 mill Utilidades no distrib.= 0 Reserva legal= 5 mill
ACTIVO PASIVO PATRIMONIO
51 mill 38 mill 25 mill
13 mill
ACTIVO CIRCULANTE PASIVO CIRCULANTE
Disponible: 8 mill Realizable: 8 mill
13 mill
CAPACIDAD CONTABLE 25 mill
CAPACIDAD CIRCULANTE 3 mill (act. circ. - pas. circ.)
105
ANÁLISIS: Bajo los criterios numéricos que anteceden tenemos que:
1) El primer efecto grave es el descontrol inmediato del presupuesto y la
necesidad de adoptar medidas drásticas inmediatas que permitan solapar la
situación económica presentada.
2) Habiendo sido sancionada la empresa "Delicateses La Esperanza" con
un monto de Bs. 30.220.800,oo, la capacidad circulante no es suficiente para
cubrir dicho monto.
3) El patrimonio disponible es de Bs. 13 mill. lo cual tampoco cubre dicha
sanción.
4) La capacidad contable (Bs. 25 mill.) proveniente del capital social
aportado por los accionistas y la reserva legal, solo se encuentra disponible
en Bs. 5 mill. correspondiente a esta última, siendo que el primero ha sido
invertido en su oportunidad en activos fijos o inmovilizados
5) La opción que pudiera presentarse para cumplir con lo ordenado por la
Administración y cancelar la sanción impuesta sería:
5.1) venta de activos: que sin lugar a duda, pone en peligro la
operatividad de la empresa. Por ejemplo, al vender. la maquinaria con la que
realiza los pasapalos estaría imposibilitada de prestar dicho servicio, que es
uno de los rubros generadores de efectivo y efectos por cobrar por excelencia
dada la naturaleza de la actividad que realiza. Aunado a ello, el hecho cierto
de la necesidad de reposición inmediata de los mismos, que en corto plazo,
significaría regresar a la misma situación, pues requiriéndose un
financiamiento para dicha reposición, pudiera darse el caso que al
vencimiento de los compromisos no existiera el disponible o realizable
suficiente, debiéndose obtener mediante una nueva venta de activos fijos o
106
creando una situación de suspensión de pagos, con las consecuencia
económicas, financieras y comerciales que ello significa.
5.2) venta de inventario: lo cual pone en peligro la productividad y
consecuentemente la operatividad en los términos expresados,
produciéndose un desequilibro tal que comprometa su solvencia.
6) Bajo estos presupuestos:
6.1) En cuanto a la rentabilidad, la estructura financiera, la
solvencia, la liquidez y la tesorería, se desequilibran, debiendo acudir
necesariamente al financiamiento, sea propio ( a través del aporte de capital
de los accionistas) o ajeno (solicitud de préstamo a un tercero).
6.2) En cuanto a la solvencia, ésta dependerá de la capacidad
técnica para hacer frente a la sanción impuesta, siendo un compromiso de
cortísimo plazo, pues el activo disponible como se observó no es suficiente
para tal fin.
7) Resulta innegable que a pesar de haber realizado nuestra empresa
ejemplo una adecuada planificación y administración de los medios líquidos
que pudieran estar a su disposición al inicio del ejercicio, sanciones como la
impuesta echan por tierra cualquier planificación o peor aún eventuales
fondos que pudieran reservarse para contingencias de tal naturaleza.
En las precitadas condiciones obligatorio resulta dar respuesta a las siguientes interrogantes:
1) Las faltas cometidas son de tal gravedad para responder a la sanción
impuesta en cada uno de los items?
2) Aún cuando efectivamente nuestra contribuyente incumpliera con
algunos deberes formales, resulta proporcional la sanción aplicada, no sólo
pecuniaria, sino el hecho cierto de haberse producido del cierre por el
107
transcurso de 3 días continuos, con lo que ello significa para una empresa de
dicho ramo, no sólo económica, sino moral y comercialmente en su
reputación?
3) Podríamos aún decir, bajo el análisis financiero planteado en este
capítulo relativo a la gestión financiera de la empresa y su giro ordinario
económico, y bajo los supuestos del ejemplo planteado, que dicha sanción no
es confiscatoria de la propiedad privada?
La respuesta es precisa del lector y a los solos fines de dar por
terminada nuestra conclusión en este capítulo.
108
CONCLUSIÓN
El Sistema Tributario es en primer lugar la organización legal,
administrativa y técnica creada por el Estado, con la finalidad de ejercer
"eficaz y objetivamente" el poder tributario que le corresponde; y en segundo
lugar, el instrumento que a través de la norma jurídica permite el logro de
objetivos precisos como lo son la obtención de los ingresos necesarios para
solventar el gasto público.
En Venezuela, la potestad tributaria del Estado -como poder de imperio
creador de tributos- se encuentra subsumida y regulada genésicamente en la
Constitución Nacional, contentiva de aquellos principios básicos y esenciales
que hacen posible la conformación de un sistema tributario armónico y
coherente frente a los derechos del ciudadano adquiridos en su mismo
cuerpo; con la particularidad que es precisamente el Estado, el órgano
encargado de crearlos, recaudarlos y hacer aplicar la ley a las controversias
surgidas entre ambas partes.
Subsidiariamente, tenemos al Código Orgánico Tributario, vigente a
partir del 17 de octubre de 2001 (G.O. N° 37.305, Ley N° 42) como pieza
fundamental dentro del Sistema Tributario, compendio a partir del cual se
derivan los principios generales de los distintos tributos nacionales, estadales
y municipales, regulados posteriormente en Leyes y Reglamentos especiales.
Genéricamente tenemos que, la confiscación es considerada como la
acción mediante la cual el Estado priva de manera forzada a un individuo de
bienes de su propiedad sin que medie indemnización alguna; ésta se
encuentra prohibida de manera expresa en el artículo 116 Constitucional,
salvo casos excepcionalmente graves consagrados en leyes especiales. Sin
embargo, a propósito de los tributos, el artículo 317 eiusdem, en su parte in
109
fine prohibe el efecto confiscatorio de los mismos y ha sido la doctrina y la
jurisprudencia quienes han tenido la pesada carga de establecer el límite en
el cual éstos pudieran transformarse en confiscatorios. De esta forma, el
tributo debe mantenerse en límites razonables, que no excedan las
posibilidades económicas que pueda soportar el sujeto pasivo.
Pareciendo desde esa óptica sencillo, como se analizó en el desarrollo
de esta investigación, el problema escapa de los límites teóricos y se ha
convertido en un problema real práctico, resumible en interrogantes sencillas
¿cuándo podemos decir que la alícuota del impuesto es confiscatoria? Podría
responderse: el momento en el cual el tributo afecta una "parte sustancial del
patrimonio", pero ¿qué debe entenderse como tal?. La respuesta sin duda
alguna, se encuentra estrechamente vinculada a los postulados
fundamentales de la tributación, el principio de la capacidad contributiva, el
principio de la libertad económica y, el principio de justicia, desarrollados
ampliamente y que guardan estrecha relación con la posibilidad económica de
cada contribuyente en forma personal y particular.
Así, concluimos en su oportunidad que las normas tributarias deben ser
interpretadas en función de las realidades y manifestaciones de riqueza sobre
las cuales proyectan sus efectos, que no son otras que los flujos de riqueza
que el legislador valora como declaradores de capacidad contributiva al
establecer los distintos hechos imponibles, permitiéndole a la norma
consagrar su verdadero alcance.
La consideración económica no se plantea como una herramienta del
sujeto activo de la obligación para hacer efectivo el cumplimiento de la
prestación tributaria, ella es válida para ambos sujetos de la relación, en
atención al principio de la igualdad de las partes en la materia e indispensable
110
como mecanismo para la adecuada comprensión del hecho jurídico de
sustrato económico que se pretende interpretar.
La calificación de los hechos es sólo una parte del proceso de
interpretación para aplicar el derecho, pues a la par, el intérprete debe
verificar la correspondencia de los mismos con la manifestación de riqueza
que el legislador ha considerado en el establecimiento del hecho imponible,
atendiendo a la misma realidad económica que se quiso aprehender en el
momento de la creación del tributo.
Por éstos y los demás razonamientos formulados, es por lo que
compartimos plenamente la tendencia de la interpretación según la realidad económica, contenida por demás en las normas genésicas del Código
Orgánico Tributario de 2001, sin que se pretenda en caso alguno suponer el
relajamiento de las mismas a cada situación concreta por los particulares.
Ahora bien, el artículo 16, numeral 2 de la propuesta de la AVDT,
prohibía dar efectos confiscatorios no solamente a los tributos sino también a
los accesorios de los mismos, tales como los intereses moratorios y las
sanciones. Así se consagraba el principio de la no confiscatoriedad de los
tributos de una forma más amplia a la consagrada en el primer párrafo del
artículo 317 de la Constitución de 1999, pudiendo permitir esta última una
interpretación que abarque únicamente la verificación de un reparo como
confiscatorio o no, sólo el estudio el tributo obviando sus accesorios y
sanciones, que en muchos casos son calculados de manera
desproporcionada e irracional.
Ello así, podríamos estar en presencia de los efectos confiscatorios no
sólo de una multa impuesta, sino por la concurrencia de varias de similar
naturaleza, proviniendo tal carácter confiscatorio no sólo de su alcance
111
económico, sino también -como se acotó- de la falta de relación racional entre
éste y la naturaleza de la infracción penada. Tales circunstancias pueden
hacer valer experiencias reales como obtener reparos de la Administración
Tributaria, cuyos montos correspondientes a multas por "infracciones"
cometidas por el contribuyente, superen ampliamente el monto real de la
causa o factor que les dio origen, en virtud de lo cual sostenemos que la
concurrencia de multas por infracciones cometidas por los contribuyentes en
nuestro país, es actualmente ampliamente desproporcionada y tiene a todas
luces efectos confiscatorios de la propiedad de los contribuyentes además de
violar el principio de la capacidad contributiva, donde pueden verse obligados
a enajenar parte de su patrimonio o a contraer préstamos o financiamientos,
que por vía de la disminución del activo o el aumento del pasivo, mermarán
significativamente su patrimonio como fuente de riqueza, con la finalidad
exclusiva de saciar las expectativas voraces y extrafiscales de nuestra
Administración.
Como corolario de esta idea sobre la incidencia que pueden tener
elementos accesorios de la obligación tributaria, no podría resultar mas
oportuno en este estado, recordar el contenido del fallo dictado por la Corte
Suprema de Justicia en Pleno, en fecha 7 de diciembre de 1999, bajo la
ponencia de la Magistrada Hildegard Rondón de Sansó, mediante el cual se
declaró la inconstitucionalidad de la parte del artículo 59 del Código Orgánico
Tributario que contemplaba las figuras de los intereses compensatorios y de
la actualización monetaria. En tal sentido, resulta de vital pertinencia citar
parcialmente el fallo al respecto:
No obstante lo anterior, cuando el Código Orgánico Tributario prevé la figura de la indexación lo hace solo respecto a los casos en los cuales se formulen reparos u objeciones fiscales por parte de la administración tributaria, de manera que no concibe este medio correctivo por efecto de la inflación para todos los casos ni toma en cuenta la naturaleza de la obligación tributaria como una obligación dineraria (su cuantía es conocida desde que se determina o liquida),
112
sino como una mera obligación de valor (como si se tratara de una obligación indemnizatoria o restitutoria), cuando antes bien el carácter meramente objetivo de la corrección monetaria llamaría a corregir en el tiempo el valor de la moneda en que la obligación (tributaria) es expresada. Concibe pues el legislador, en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, una sanción o castigo adicional para aquel sujeto que se ve afectado por una determinación oficiosa en la que haya resultado perdidoso, desvirtuándose de esta forma una figura que, antes que ser correctora del valor de la moneda por efecto de la inflación que permitiese aliviar la injusticia que representa para el acreedor un crédito nominal en el tiempo, es punitiva por el incumplimiento de la obligación tributaria. Así la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo afectado se vería afectada cuando la acción verificadora o fiscalizadora (caso de reparos) de la administración funcione como presupuesto fáctico y temporal del ajuste o corrección monetaria prevista en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario. Además, la corrección monetaria de la obligación tributaria la convertiría en una obligación de valor y la sometería a elementos y cálculos aritméticos que no toman en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria sino el efecto inflacionario de la economía del país, con lo cual el fenómeno inflacionario premiaría al Estado venezolano y castigaría al particular en circunstancias de extrema desigualdad. Por un lado, la inflación afectaría la economía del particular y, por el otro, sería un premio (resultado de un castigo) para el Estado que ajusta la obligación tributaria cuando lleva a cabo el ajuste de la obligación tributaria. …la corrección monetaria prevista en el Código Orgánico Tributario, conduce a la verificación de una mayor cuantía de la obligación monetaria del sujeto pasivo, que ya ha sido incrementada desde el mismo momento en que le es impuesta la obligación de pago de tales intereses a partir del momento en que el crédito se hace no solo líquido sino también exigible. Conviene también aquí traer a colación lo acertadamente expresado por la doctrina venezolana, quien ha afirmado que la corrección monetaria, como mecanismo de ajuste del valor nominal de la deuda, constituye en realidad un sistema con sus propios elementos tributarios, con su propia verdad, todo lo cual puede llegar a convertir a cualquier dogma de equidad, justicia tributaria y capacidad contributiva en dogmas inútiles conceptualmente (cfr. Oswaldo Padrón Amaré: "Inflación y tributación: Un reto a la racionalidad de los sistemas tributarios", en Inflación y Derecho; XIX Jornadas J.M. Domínguez Escovar, Barquisimeto, 1994, p. 236). Por ello, esta Corte estima que en efecto, la indexación, no como figura per se sino su mecanismo o aplicación, tal y como ha sido concebida
113
en el artículo 59 del vigente Código Orgánico Tributario, infringe, por inconstitucional y sólo en cuanto a su mecanismo o forma de aplicación en materia tributaria y perniciosa coexistencia con la ya declarada constitucional figura de los intereses moratorios, el principio de la capacidad contributiva consagrado en el artículo 223 de la constitución. Así expresamente se declara.
Bajo esta congruencia, destacamos de nuestro ordenamiento legal, la
garantía de proporcionalidad y la garantía innominada de razonabilidad que
se encuentran insertas en el concepto adoptado por la Constitución de 1999
como sistema tributario, al consagrar -como se ha dicho- el principio de
capacidad económica, progresividad, no confiscatoriedad, y justa distribución
de las cargas públicas. Ambas garantías son aplicables al régimen de
infracciones tributarias y puntualmente a la sanción tributaria como
consecuencia directa y necesaria del orden alterado.
Debe existir razonable proporción entre la causa y el efecto, entre la
violación del derecho y la sanción consecuente, de otro modo el valor
"justicia" quedaría conculcado así como la naturaleza resarcitoria de la
sanción, que no es otra que la reparación de un daño. Desde el punto de vista
práctico, el problema radica en que si la sanción aplicable es una multa y esta
es desproporcionada, el contribuyente no estaría resarciendo el daño que
provocó, sino que estaría transfiriendo parte de su patrimonio al Estado,
situación que solo es admisible por otra vía, como sería por ejemplo el pago
de impuestos.
Así, el principio de proporcionalidad desempeña, en el ámbito de la
potestad administrativa sancionadora, un papel primordial; no solo en cuanto
expresión de unos abstractos poderes de aplicación de la ley en términos de
equidad, sino por el hecho concreto de que las sanciones a imponer se
encuentran definidas, generalmente, de manera excesivamente flexible, por lo
que una misma conducta puede merecer la imposición de multas pecuniarias
114
que oscilan entre márgenes muy amplios, que en la práctica resultarían de
cuantía extraordinariamente diversa. Así, el principio tiene como norte la
actividad sancionadora de la Administración, no como una actividad
eminentemente discrecional sino como una actividad jurídica o de aplicación
de normas, lo que permite un control a través de dicho principio de
proporcionalidad.
En este contexto las garantías constitucionales anotadas,
proporcionalidad y razonabilidad, constituyen criterios rectores de particular
importancia y trascendencia, aun siendo difíciles de precisar en los hechos,
por lo que necesariamente exige un análisis en cada caso concreto.
La falta de proporcionalidad entre la conducta contraria a la ley y la
pena como su natural consecuencia, puede desembocar contra el
contribuyente dos anomalías generalmente aceptadas: exceso de punición y
la desviación de poder.
La alteración de la proporcionalidad entre infracción y sanción aplicada,
que implican desarmonía desde la perspectiva de la razonabilidad, pueden
representar dos niveles: en primer lugar, pueden llegar a un grado en que, sin
comprometer en forma extrema las garantías constitucionales citadas, el
infractor reciba como consecuencia del orden jurídico violado una pena
excesiva, o bien, el funcionario administrativo encargado de aplicarla se
extralimite en el ejercicio de las facultades a su cargo, quizá quedando dentro
del marco de la legitimidad, pero altamente cuestionable desde la perspectiva
axiológica; en segundo lugar, el exceso de punición puede importar la
violación de lo dispuesto por la ley suprema, al afectar las garantías
115
individuales aseguradas en ella, por lo que la esencia del acto irrazonable es
que representa un acto inconstitucional.79
En tal sentido, compartimos el criterio aportado por la jurisprudencia
Argentina, según el cual -a grandes rasgos comentado- las multas
administrativas cuyo fin es promover el cumplimiento de las leyes
establecidas por las autoridades ejecutivas, importan o no exacción no solo
atendiendo a su monto, sino a la racionalidad de la relación del mismo con la
naturaleza y las circunstancias de la infracción penada, materia sobre la cual
no puede revisar el juez, sino que es materia propia del administrador. Sin
embargo, al considerarse que alcanza ésta extremos confiscatorios, el
resguardo del derecho de propiedad hace necesaria la revisión judicial, no
para establecer una graduación distinta, sino para declarar la
inconstitucionalidad de la atacada.80
Pudiéramos entender aprehendidos estos principios, al concebir que la
finalidad de la pena pecuniaria es herir al infractor en su patrimonio y no
reparar un perjuicio o constituir una fuente de recursos para el Estado; debe
existir la necesaria correlación entre la reacción del ordenamiento jurídico con
el daño ocasionado, siguiendo la regla "cuanto de daño, tanto de
resarcimiento". La sanción tributaria tiene como propósito disuadir
comportamientos merecedores de una sanción, desde el punto de vista de la
obligación fiscal.
En consecuencia, y a propósito del alcance de la idea de capacidad
contributiva, podemos decir que, obviar los presupuestos antes expuestos
conduce de manera inexorable a tres consecuencias indeseables para
cualquier ordenamiento jurídico, así: a) polifuncionalidad de la sanción
79 ALTAMIRANO, Alejandro. Las garantías constitucionales en el proceso penal tributario. Contencioso Tributario Hoy. Jornadas Internacionales. Fundación Estudios de Derecho Administrativo (FUNEDA). Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Tomo I. Caracas, 2004. p. 288. 80 Ibid. p. 285.
116
tributaria, que puede derivar en un incremento mayor al adecuado a las arcas
públicas; b) eventual desnaturalización de la sanción tributaria,
transformándose en tributo por el excedente irrazonable e injustificado que
surge como consecuencia de la inobservancia de la capacidad contributiva y,
c) el camuflaje que un tributo encubierto adoptaría mediante el ropaje de la
sanción.
El Funcionario Administrativo en sede de su competencia, como los
jueces cuando son llamados a decidir sobre la legitimidad de la sanción
aplicada por la Administración Tributaria deben -bajo nuestro criterio- valorar
el perfil económico que rodea al contribuyente infractor y considerarlo a
efectos de calibrar adecuadamente la sanción. El derecho es el vehículo por
el cual se logra la realización d la Justicia; ello así, una sanción tributaria que
no se ajuste a las particulares circunstancias económicas del contribuyente
desnaturaliza la misión que la pena persigue.
Lamentablemente, la concepción del SENIAT como un "organismo
altamente profesionalizado y autónomo" se ha venido desnaturalizando,
habiéndose invadido por el fenómeno de la politización que afecta
actualmente a todos los niveles de la Administración Pública, lo cual sin duda
alguna perjudica abiertamente su funcionamiento y eficiencia en la
recaudación y administración de los tributos nacionales.
Es poco útil la creación de normas sin una actitud recíproca positiva de
quienes aplican las mismas. Por tanto, sin temor a equivocarnos
vehementemente afirmamos que para lograr el verdadero desarrollo de la
tributación como fuente de ingresos para el Estado, es necesario en primer
lugar, que los funcionarios de la Administración Tributaria sean escogidos por
méritos profesionales, sin bandera política, y proveídos de una remuneración
acorde con su nivel, a fin de lograr la eficiencia en la recaudación invocada
117
por la Constitución, como base del sistema tributario; y en segundo lugar, que
los tributos en función a esta recaudación sean observados inicialmente y
utilizados posteriormente por el "Estado" como una contribución de los
ciudadanos a las cargas públicas, en vez de ser observado por el "Gobierno"
como una alternativa de obtener los recursos -además coercitiva, injusta e
ilegalmente en la mayoría de los casos- que financiarán las propuestas
estériles de actividades que en nada se corresponden con las necesidades
públicas.
BIBLIOGRAFIA
Asociación Venezolana de Derecho Aspectos Tributarios en la Constitución Tributario (AVDT) de 1999. V Jornadas Venezolanas de Derecho Tri- butario. Caracas. Livrosca. 2000.
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119
García Belsunce, Horacio A. Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Homenaje al prof. Dr. Juan Carlos Luqui. Buenos Aires. Ediciones Depalma. 1994. _________________________ Derecho Tributario Penal. Buenos Aires. Ediciones Depalma. 1985. Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero II. Buenos Aires. Ediciones Depalma. 5ª edición. 1993. Gurfinkel de Wendy, Lilian y Ilícitos Tributarios. Angel Ruso, Eduardo Buenos Aires. Ediciones Depalma. 3ª. Edi- ción. 1993. Henández B., César J. El SENIAT y la Determinación Tributaria Caracas. Vadell Hermanos Editories, C.A. 3ª edición. 2003. LEGIS Revista de Derecho Tributario N° 96. Julio-Agosto-Septiembre de 2002. Caracas. Órgano divulgativo de la AVDT. Luqui, Juan Carlos La Obligación Tributaria. Buenos Aires. Ediciones Depalma. 1989. Océano / Centrum Enciclopedia práctica de la Pequeña y Mediana Empresa. Caracas, Océano Grupo Editorial, C.A: s/f. Ramírez Van der Velde, Alejandro Análisis del Régimen Tributario en la Baute Carballo, Pedro Nueva Constitución. Planchart Mendoza, Antonio Caracas, Ediciones Torres Plaz & Araujo. 2000.
120
Redondo, A. Curso práctico de Contabilidad General y Superior. Caracas. Centro Contable Venezolano. 3ª edición. 2001. República Bolivariana de Venezuela Código Orgánico Tributario. G.O. N° 37.305 del 17-10-2001. Valdes Costa, Ramón Curso de Derecho Tributario Buenos Aires. Ediciones Temis, S.A. 2ª. edición. 1996. Villegas, Héctor B. Curso de Finanzas, derecho financiero Y tributario. Buenos Aires. Ediciones Depalma. 7ª. edición. 1999. www. tsj.gov.ve
121
APÉNDICE A GLOSARIO DE TERMINOS ECONOMICO - FINANCIEROS
El presente glosario de términos ha sido elaborado en forma restringida, cuyo
alcance equivale únicamente a aquellos que son de indispensable conocimiento y
comprensión para la lectura del presente trabajo, y cuyo contenido no ha sido
incluido a lo largo del texto.
A ACTIVO: Conjunto de bienes y derechos que pertenecen a la empresa.
ACTIVO CIRCULANTE: Bienes que se renuevan normalmente dentro del ciclo de
explotación de una empresa.
ACTIVO FIJO: Conjunto de elementos patrimoniales que sirven de forma duradera
en la actividad de la empresa, así como los gastos de establecimiento y los gastos a
distribuir en varios ejercicios.
ANÁLISIS ECONOMICO: Análisis de la cuenta de pérdidas y ganancias de la
empresa.
ANÁLISIS FINANCIERO: Conjunto de técnicas utilizadas para diagnosticar la
situación y las perspectivas de la empresa, a partir del estudio del balance.
B BENEFICIO NETO: Saldo favorable entre ingresos y gastos de una operación
económica concreta o de la explotación de una industria, después de deducidos los
impuestos.
C CAPACIDAD DE CRECIMIENTO: Importancia de los recursos generados por la
empresa en relación a sus necesidades financieras.
122
CAPITAL: Dinero o bienes empleados en un negocio para producir bienes y
servicios, incluyendo inversión de dinero entre otros. En economía, uno de los tres
factores de producción junto con la tierra y el trabajo.
CAPITAL CIRCULANTE: Conjunto de recursos que la empresa necesita a lo largo
de su proceso productivo.
CAPITAL DESEMBOLSADO: Capital realmente aportado por los accionistas de una
sociedad.
CAPITAL FIJO: El destinado a instalaciones y equipos de carácter permanente de la
sociedad.
CAPITALIZACIÓN: Proceso de incorporación de recursos aportados por los
accionistas o generados por la propia empresa para la financiación de sus
inversiones.
CUENTA: Es la mínima unidad de registro de la cual dispone una entidad para
reflejar los cambios en su situación financiera o de resultados. Es el medio con el
cual se controlan todas las transacciones que genera una operación.
D DEPRECIACIÓN: Disminución del valor neto contable de un activo a causa de
agentes externos a la actividad de la empresa.
DESCAPITALIZACION: Proceso de reducción del peso de los capitales propios de
la empresa a través del incremento de las deudas.
E EQUILIBRIO FINANCIERO: Correspondencia entre la naturaleza de las fuentes
financieras y la naturaleza de las inversiones.
F FLUJO FINANCIERO: Movimiento que experimenta un recurso financiero como
consecuencia de las entradas y salidas de medios financieros.
123
FUENTE DE FINANCIACION: Recursos financieros que posee una empresa para
poder lleva a cabo su actividad.
FLUJO DE FONDOS: Transacciones financieras de todo tipo que se producen entre
individuos, empresas o grandes sectores de la economía.
L LIQUIDEZ: Grado de capacidad de un activo para ser convertido en dinero líquido.
M MASAS PATRIMONIALES: Agrupaciones de elementos patrimoniales que tienen
una misma significación económica y financiera.
P PASIVO: Deudas de la empresa a terceras personas distintas de los socios, origen
de los fondos invertidos.
PATRIMONIO: Conjunto de bienes y derechos que pertenecen a una empresa y el
conjunto de obligaciones a que ha de hacer frente.
PLANIFICACIÓN: Acción orientada a la determinación de objetivos, estrategias,
prioridades y tiempo disponible para la consecución de determinada tarea en forma
satisfactoria.
R PRESUPUESTO: Informe expresado en unidades monetarias sobre planes de
acción de la empresa para el futuro.
REGISTROS CONTABLES: Muestran la historia financiera y de resultados de una
empresa.
RENDIMIENTO: Renta que produce el capital invertido.
RENTABILIDAD FINANCIERA: Relación entre el beneficio neto y los capitales
propios.
124
RESERVA: Beneficios que se mantienen a disposición de la empresa y no
incorporados al capital.
S SOLVENCIA: Capacidad de pago de deudas.
