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《《企业会计准则解释第企业会计准则解释第44号号》》解读解读

主讲教师：江百灵

《企业会计准则解释第4号》解读 2

企业会计准则；全面预算管理；EVA

财会[2010]15号

财政部关于印发企业会计准则解释第4号的通知

为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现会计准则持续趋同和等效，我部制定了《企业会计准则解释第4号》 现予印发 请遵照执行

《企业会计准则解释第4号》解读 3

计准则解释第4号》，现予印发，请遵照执行。附件：企业会计准则解释第4号

中华人民共和国财政部二〇一〇年七月十四日

十一、本解释中除特别注明应予追溯调整的以外，其他问题自2010年1月1日起施行。

目录目录非同一控制下企业合并中合并方发生的相关费用的处理

非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债的分类或指定

多次交易分步实现非同一控制下企业合并的会多次交易分步实现非同 控制下企 合并的会计处理

丧失对子公司控制权的会计处理

企业合并中购买方的递延所得税

4《企业会计准则解释第4号》解读

目录目录 少数股东超额亏损的处理

企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理

融资性担保公司应当执行何种会计标准融资性担保公司应当执行何种会计标准

企业发生的融资融券业务的会计处理

分离交易可转债中的认股权证，权证持有人未行权时发行方的会计处理

5《企业会计准则解释第4号》解读

发布背景

《企业会计准则解释第4号》第一至第六条– 根据IFRS3和IAS27的修订而对中国会计准则体系作出的对应修订，旨在实现会计准则持续趋同和等效

• 2008年1月发布修订后的IFRS3和IAS27 对自

《企业会计准则解释第4号》解读 6

• 2008年1月发布修订后的IFRS3和IAS27，对自

2009年7月1日以后开始的会计年度生效

• 对于以日历年度为会计年度的企业，即自2010年度起生效

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第七条– 对应IFRS: Group Cash-settled Share-based Payment Transactions (Amendments to IFRS 2)• 2009年6月发布，自2010年度起生效整合了国际准则体系下的两个解释公告

发布背景

《企业会计准则解释第4号》解读 7

• 整合了国际准则体系下的两个解释公告– IFRIC 8 Scope of IFRS 2– IFRIC 11 IFRS 2—Group and Treasury Share Transactions

第八条– 与IFRS4趋同

第九条– 2010年3月31日，融资融券业务同时在沪深两市试点。国泰君安等6家证券公司成为首批试点开展该业务的券商，深成指成分股和上证50成分股成为首批入围的标的证券

发布背景

《企业会计准则解释第4号》解读 8

标的证券– 财政部会计司2010年4月发布了《融资融券业务及其会计处理》

第十条– 以前的准则、指南、讲解中均未规范，需进一步明确

第一条非同一控制下企业合并中合并方发生的审计 法律服务非同 控制下企业合并中合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用的处理

9《企业会计准则解释第4号》解读

解释4号原文

一、同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同

控制下的企业合并中 购买方发生的上述费用一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？

10《企业会计准则解释第4号》解读

答：– 非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用 应当于发生时计入当期损益；

《企业会计准则解释第4号》解读 11

关管理费用，应当于发生时计入当期损益；– 购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

解读

原规定：《企业会计准则第20号——企业合并》第十一条：–购买方应当区别下列情况确定合并成本：

• ⋯⋯•（三）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本也应当计入企业合并成本。

• ⋯⋯在原规定下，在合并报表层面，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用实际上是作为商誉或者负商誉金额的调整数。

解释4号的规定则是要求于发生时直接费用化处理，不再作为购买日确认的商誉或者负商誉的调整。

12《企业会计准则解释第4号》解读

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新旧比较

解释4号 原准则规定

为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用 费用化 计入合并成本

内部成本 包括专设的并购部内部成本（包括专设的并购部门的一般管理费用） 费用化 费用化

发行权益性证券的交易费用 冲减权益工具的初始确认金额 计入合并成本

发行债务性证券的交易费用 冲减债务工具的初始确认金额 计入合并成本

13《企业会计准则解释第4号》解读

新旧比较–原准则要求将外部交易费用（外部中介机构费）计入合并成本，最终在合并财务报表层面体现为对购买日确认的商誉或者负商誉的一项调整，而不是于发生时直接费用化。发生时直接费用化。

–解释4号要求将交易费用（包括外部交易费用和内部管理费用）均于发生时直接费用化处理。

14《企业会计准则解释第4号》解读

新旧比较–根据解释4号，这些费用于发生时直接费用化，而不再构成合并成本的组成部分。这一原则的唯一例外是作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的发行费用，应当根据金融工具相关会计准则的规定，计入费用，应当根据金融工具相关会计准则的规定，计入相关债务工具或权益工具的初始确认金额内。

–修订前的国际准则要求作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的发行费用应计入相关债务工具或权益工具的初始确认金额内。但是原先的CAS20要求将此类发行费用也计入合并成本，因此境内外准则在此方面存在差异。解释4号生效后，该差异已经消除。

15《企业会计准则解释第4号》解读

第二条非同一控制下的企业合并中 购买方在购买日取得被购买方可辨非同 控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债的分类或指定

16《企业会计准则解释第4号》解读

解释4号原文

二、非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当如何进行分类或指定？答：– 非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。

– 但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。

17《企业会计准则解释第4号》解读

解读

对于购买日取得的被购买方的所有金融工具，都需要在购买日进行复核，以恰当确定其归类或指定。

影响主要在以下两方面：

– 除了对原先存在的套期关系（如果可以达到套期的有效性要求）进行重新指定以外 对于金融资产的分类也需要重新进行评价行重新指定以外，对于金融资产的分类也需要重新进行评价。

– 购买方需要对所取得的被购买方合同中是否存在嵌入衍生工具，以及该嵌入衍生工具是否需要分拆作出重新评价。重新评价工作可能需要花费大量的时间，并影响到资产和负债的计量。

– 对于同一个金融资产在合并层面及个别层面分类及指定可能不一致,。合并时需要编制调整分录。

18《企业会计准则解释第4号》解读

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套期关系重新指定问题

–购买方应当于购买日，基于购买日实际存在的状态和情况，对被购买方原先指定的套期关系重新作出符合套期保值会计准则的指定。

–如果被购买方关于套期关系的文档与购买方的风险管理策略是一致的，则被购买方原先指定套期关系的书面文档也可继续被购买方沿用作为套期关系（包括现金流量套期和公允价值套期）指定的依据，但是应当注意获取购买方对被购买方原有的相关书面文档予以确认的相关证据。

19《企业会计准则解释第4号》解读

对租赁和保险合同的分类——按照合同起始日或修改后的条款予以确定

– 原因：其他适用的准则对于这两类合并的归类都是要求只能于合同起始日，根据该日实际存在的状态进行归类。考虑到保持该规则的普遍适用性，IASB要求购买方与购买日对这两类合同的分类也遵循该原则。由此构成了 项对分类和指定处理 般原则的例外由此构成了一项对分类和指定处理一般原则的例外。

– 如果被购买方原先根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，将某项租赁归类为经营租赁，则在未对租赁合同条款作出修改的情况下，购买方应当继续将该租赁合同归类为经营租赁，除非在购买日当天或者之前，对该租赁合同的条款进行了修订，使之符合融资租赁的判断标准。在后一种情况下，购买方应当于购买日将其归类为融资租赁，确认融资租入固定资产和相应的应付租赁款。

20《企业会计准则解释第4号》解读

第三条

通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并 对于购买日之前通过多次交易分步实现非同 控制下企业合并，对于购买日之前持有的被购买方的股权的会计处理

21《企业会计准则解释第4号》解读

解释4号原文三、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：– （一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购

买日新增投资成本之和 作为该项投资的初始投资成本 购买日之前持有的被购买方的买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。

– （二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

22《企业会计准则解释第4号》解读

解读原规定：《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》第四条– （三）分步实现的企业合并。根据本准则第十一条（二）规定，通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方在购买日，应当按照以下步骤进行处理：

• 1．将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本 相应调整留存收益等所有者权益项目成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。

• 2．比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予确认损益的金额）。

• 3．购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。

• 4．被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。

23《企业会计准则解释第4号》解读

新旧比较

解释4号 原准则规定

商誉的计算 于购买日一次性计算商誉

分次计算商誉，购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和额）之和

购买日前原持有权益所对应的净资产的重新计量 不适用 计入留存收益和资本公

积

将购买日前原持有的权益按照购买日公允价值重新计量

确认为购买日所属当期的损益 不适用

24《企业会计准则解释第4号》解读

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如何理解

解释4号的处理方法，实质上是视同以下两步交易：– （1）以购买日公允价值处置原先持有的权益，并将处置损益计入当期损益；

– （2）随即按购买日公允价值购入购买日后持有的权益（相当于购买日前原持有的权益＋购买日增持的权益）。

– 上述第（2）步交易构成企业合并，构成商誉确认的基础。

由于 “视同在购买日处置原持有的权益”，因此要求“购

买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益”。

25《企业会计准则解释第4号》解读

关注问题

购买日前原持有的权益于购买日的公允价值的确定

–通常做法是按购买日增持股权时所支付的对价金额按比例推算

• 例如，原持有被购买方20％股权，购买日以1 000万元增持40％股权，总共持有60％股权，取得了对被购买方的控制权。则按比例推算购买日前原持有的20％股权于购买日的公允价值为500万元（=1 000万元×20％÷40％）。

–需关注购买日增持股权所支付的对价中可能包含“控制权溢价”因素的影响

26《企业会计准则解释第4号》解读

商誉计算（购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额））＝ 所转移的对价于购买日的公允价值＋分步购买中购买方原在被购买方中持有的权益于购买日的公允价值－被购买方可辨认净资产于购买日的公允价值×购买方增持股权后的持股比例

27《企业会计准则解释第4号》解读

购买方个别报表的处理

处理思路与合并报表不同：不视作一项重大经济事项，原持有的权益仍保持原先的历史成本基础（强调资产历史成本的延续性，而不视为处置和重新取得资产的两项独立交易）

购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和 作为该项投资的初始投资成本投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本

– 如果对于购买日前原持有的股权采用权益法核算，或者作为以公允价值计量的金融资产核算的，不再要求将原先在权益法下确认的累计权益变动或者作为金融资产确认的累计公允价值变动冲回，而是直接将原先权益法下或者作为金融资产核算的购买日账面价值转为新的初始投资成本。原先对于核算方法转换时的追溯调整要求不再执行。

28《企业会计准则解释第4号》解读

购买方个别报表的处理

购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。

注意：在核算方法转换的时点上，个别报表层面仅仅涉及投资科目的重分类 不确认损益或其他综合收益涉及投资科目的重分类，不确认损益或其他综合收益。

29《企业会计准则解释第4号》解读

第四条

丧失对子公司控制权的会计处理丧失对子公司控制权的会计处理

30《企业会计准则解释第4号》解读

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解释4号原文

四、企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理？答答：– 企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

31《企业会计准则解释第4号》解读

– （一）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。（二）在合并财务报表中 对于剩余股权 应当按照其在丧失控制权– （二）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

32《企业会计准则解释第4号》解读

解读

处置损益的计算（合并报表层面）

处置股权取得的对价加：剩余股权的公允价值加 处 时点该 的少数 权在合并报表 体 的价值加：处置时点该子公司的少数股权在合并报表层面体现的价值减：处置时点该子公司的净资产在合并报表层面体现的价值（自购买日起持续计算的金额）加／减：应转入损益的与该原有子公司相关的其他综合收益＝合并报表层面计入损益的金额

33《企业会计准则解释第4号》解读

如何理解

在解释4号下，处置子公司部分股权导致丧失控制权的交易，视同先按处置日的公允价值处置该子公司的全部权益（相应确认处置损益），然后再按处置日公允价值购回部分非控制权益。允价值购回部分非控制权益。与前述解释4号第三条的处理原则一致，丧失对子公司的控制权也被认为是一个重大经济事项，对剩余权益按照公允价值重新计量，并将重新计量的差额反映在投资收益中。

34《企业会计准则解释第4号》解读

合并报表的新旧比较

解释4号 原规定剩余股权的计量 按处置日公允价值重新计量 延续原先的账面价值基

础

累计外币报表折 原先归属母公司的全部折算 仅把与被处置的股权相累计外币报表折算差额（境外经营）

原先归属母公司的全部折算差额均转入处置当期损益

仅把与被处置的股权相对应的这部分折算差额转入处置当期损益

其他综合收益 原先归属母公司的全部其他综合收均转入处置当期损益

仅把与被处置的股权相对应的这部分其他综合收益转入处置当期损益

35《企业会计准则解释第4号》解读

个别报表的处理

基本原则

–强调原先的历史成本基础的延续性对终止确认被处置的部分股权（成本法下的股权处置）

–股权处置损益＝处置对价－被处置的部分股权在个别报表层面（成本法下）的原账面价值

对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产

36《企业会计准则解释第4号》解读

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第五条

企业合并中购买方的递延所得税企业合并中购买方的递延所得税

37《企业会计准则解释第4号》解读

解释4号原文五、在企业合并中，购买方对于因企业合并而产生的递延所得税资产，应当如何进行会计处理？答：– 在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的 不应予以确认 购买日后12个月不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。

– 本解释发布前递延所得税资产未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

38《企业会计准则解释第4号》解读

解读

于购买日，购买方或者被购买方确认某项递延所得税资产中所包含的经济利益可实现的，则该项递延所得税资产应当通过购买价格分摊（purchase price allocation, PPA），于购买日资产负债表上予以确认。但是，在很多情况下，某些递延所得税资产的可收回性但是，在很多情况下，某些递延所得税资产的可收回性只有在购买日之后才得到确认。因此，这些递延所得税资产不在购买日确认。对于上述情形，原准则要求后续确认的递延所得税资产的影响均计入损益；同时减记商誉，减记商誉的影响也计入损益（商誉减值损失）。这两个事项对净利润的影响金额相同，但方向相反；所影响的利润表项目也不同。

39《企业会计准则解释第4号》解读

新准则引入了“计量期”概念，在计量期以外确认递延所得税资产的影响将不再调整商誉。即：计量期以后确认递延所得税资产，将导致相应期间的利润增加。上述会计政策变更要求追溯调整，因此其影响不仅限于与解释4号生效之后完成的企业合并相关的递延所得税与解释4号生效之后完成的企业合并相关的递延所得税资产，也影响到此前已完成的企业合并中的递延所得税资产。

40《企业会计准则解释第4号》解读

例

A公司收购B公司，购买日为2010年9月30日。对于B公司的一项固定资产于购买日的公允价值，需要由独立评估机构评估确定。但是，在A公司2010年度财务报表批准报出时，评估尚未完成。

在2010年度财务报表中 A公司暂将该固定资产的公允价在2010年度财务报表中，A公司暂将该固定资产的公允价值定为3万元。该项固定资产于购买日的剩余折旧年限为5年。2011年2月，A公司取得了评估报告，评估结果表明该项固定资产于2010年9月30日的公允价值为4万元。

41《企业会计准则解释第4号》解读

解答• 根据上述资料，A公司在其2011年度的财务报表中，需对2010年度的相关数据追溯调整如下：

–（1）调整增加2010年末固定资产价值9,500元（＝(40,000－30,000)－(40,000－30,000)×3/60）；

–（2）调整减少购买日确认的商誉1万元；–（2）调整减少购买日确认的商誉1万元；–（3）调整增加2009年10～12月期间该项固定资产的折旧费用500元。

• A公司在其2010年度的财务报表中，应披露：由于尚未获取该项固定资产于2010年9月30日的公允价值估值信息。因此对企业合并的会计处理尚未完成。

• A公司在其2011年度的财务报表中，应说明对2010年度财务报表中对于该企业合并事项所作的暂时性会计处理的调整情况、涉及的项目和金额及原因。

42《企业会计准则解释第4号》解读

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第六条

应归属少数股权的超额亏损的处理应归属少数股权的超额亏损的处理

43《企业会计准则解释第4号》解读

解释4号原文

六、在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当如何进行会计处理？答：答– 在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。

– 本解释发布前子公司少数股东权益未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

44《企业会计准则解释第4号》解读

解读

原规定：《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十一条– 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：

（ ）公司章程或协议规定少数股东有义务承担 并且少数（一）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；

（二）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项

余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

45《企业会计准则解释第4号》解读

原准则的做法与“少数股东也是合并集团的权益持有者”的结论不一致。少数股东应当与母公司共享子公司的收益，共担子公司的亏损和风险 因此少数股东也应当分担子公司的亏损和风险。因此少数股东也应当分担子公司的超额亏损，即使这样会导致少数股东权益的余额为负数。

46《企业会计准则解释第4号》解读

第七条

企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理

47《企业会计准则解释第4号》解读

解释4号原文

七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理?答：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：– （一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

– 结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

48《企业会计准则解释第4号》解读

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– （二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；

– 接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

– 本解释发布前股份支付交易未按上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

49《企业会计准则解释第4号》解读

解读

对于发生于同一企业集团内部不同成员企业之间（接受劳务企业与负有结算义务的企业不是同一企业）的现金结算的股份支付，在相关各企业自身财务报表上的处理

– 此处“企业集团”的概念与合并报表准则所指的“企业集团”概念一致 即包括母公司及其控制的全部子公司致，即包括母公司及其控制的全部子公司。

– 企业与作为其控股股东（或最终控制人）的自然人之间发生的类似交易，企业一方的会计处理参照本条规定执行。

本条并不是针对整个集团合并财务报表层面的处理

– 站在整个合并集团角度，接受服务方和结算义务方均为本主体，且使用本集团自身的权益工具或者其金额与本集团权益工具价值相挂钩的现金进行结算，因此属于常规的股份支付业务，无需特别作出规定。

50《企业会计准则解释第4号》解读

接受货物或服务一方在其自身财务报表中的会计处理– 满足以下两项条件之一的，作为权益结算的股份支付交易：

• 接受货物或服务的企业没有结算该项股份支付交易的义务；或者

• 授予的是其本身权益工具（无论是本主体新发行的自身权益工具，还是由其股东向货物或服务的提供者转让其原持有的本主体自身权益工具）

– 其他情形：接受货物或劳务的一方作为现金结算的股份支付交易• 接受货物或服务的企业具有结算义务，且授予的是企业集团内其他企业权益工具

51《企业会计准则解释第4号》解读

负有结算义务的一方在其自身财务报表中的会计处理

– 仅当结算义务方以其自身权益工具结算时，才作为权益结算的股份支付处理；

– 其他情况，作为现金结算的股份支付处理。对本条中“结算义务”的理解对本条中 结算义务 的理解

– 本条中的“结算义务”是指根据股份支付安排或合同承担的合同义务，或者相关法律法规规定的法定义务。对于负有结算义务的一方而言，履行该等义务并不一定导致经济利益的流出（例如，以结算义务方自身的权益工具结算），因此此处的“结算义务”并不等同于会计上的“负债”或“义务”概念。

52《企业会计准则解释第4号》解读

举例

资料：–情形1：母公司向子公司的雇员（这些雇员仅为该子公司提供服务）支付现金，其金额与子公司权益工具的价格相挂钩具的价格相挂钩

–情形2：母公司向子公司的雇员（这些雇员仅为该子公司提供服务）支付现金，其金额与母公司权益工具的价格相挂钩

53《企业会计准则解释第4号》解读

分析及会计处理：（同时适用于上述两种情形）–集团合并财务报表层面——现金结算的股份支付–母公司个别财务报表层面：

• 母公司负有结算义务• 所授予的并非母公司自身权益工具• 会计处理：母公司作为现金结算的股份支付进行会计处理。按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认负债。

–子公司个别报表层面：• 子公司是货物或劳务的接受方• 子公司不负有结算义务• 会计处理：子公司作为权益结算的股份支付进行会计处理。

54《企业会计准则解释第4号》解读

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第八条

融资性担保公司的会计标准执行问题融资性担保公司的会计标准执行问题

55《企业会计准则解释第4号》解读

解释4号原文

八、融资性担保公司应当执行何种会计标准？答：– 融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照《企业会计准则——应用指南》有关保险公司财务报表格式规定，结合公司实际情况 编制财务报表并对外披露相关信息 不再执行《担实际情况，编制财务报表并对外披露相关信息，不再执行《担保企业会计核算办法》（财会[2005]17号）。

– 融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》（财会[2009]15号）等有关保险合同的相关规定进行会计处理。

56《企业会计准则解释第4号》解读

解读

解释4号的征求意见稿中规定–对融资性担保业务采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中对财务担保合同的会计处理规定，正式稿发布时修改布时修改

IFRS4第二阶段也是要求以保险合同准则来规范此类财务担保业务

57《企业会计准则解释第4号》解读

保险合同准则在财务担保业务中的具体应用

– 根据保险人在原保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，应将原保险合同分为寿险原保险合同和非寿险原保险合同（具体指引见《企业会计准则讲解（2008）》）。根据这一规定，融资性担保合同属于非寿险原保险合同融资性担保合同属于非寿险原保险合同。

– 根据《企业会计准则第25号——原保险合同》第八条规定，“对于非寿险原保险合同，应当根据原保险合同约定的保费总额确定保费收入金额”。因此，担保费收入应按原保险合同约定的保费总额（金额不确定的除外）一次性作为收入，不应该分次计入收入；同时对于尚未到期的担保责任，根据准则规定计提未到期责任准备金。

58《企业会计准则解释第4号》解读

第九条

企业发生的融资融券业务的会计处理企业发生的融资融券业务的会计处理

59《企业会计准则解释第4号》解读

解释4号原文

九、企业发生的融资融券业务，应当执行何种会计标准？答：– 融资融券业务，是指证券公司向客户出借资金供其买入证券或者出借证券供其卖出，并由客户交存相应担保物的经营活动。企业发生的融资融券业务，分为融资业务和融券业务两类类。

– 关于融资业务，证券公司及其客户均应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。证券公司融出的资金，应当确认应收债权，并确认相应利息收入；客户融入的资金，应当确认应付债务，并确认相应利息费用。

60《企业会计准则解释第4号》解读

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– 关于融券业务，证券公司融出的证券，按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关规定，不应终止确认该证券，但应确认相应利息收入；客户融入的证券，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理 并确认相应利息费用量》有关规定进行会计处理，并确认相应利息费用。

– 证券公司对客户融资融券并代客户买卖证券时，应当作为证券经纪业务进行会计处理。

– 证券公司及其客户发生的融资融券业务，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关规定披露相关会计信息。

61《企业会计准则解释第4号》解读

解读财政部会计司2010年4月发布– 《融资融券业务及其会计处理》基本会计处理要点– 在试点阶段，我国的融资融券业务仅指证券公司将自有资金和自有证券借给客户，并收取利息费用的业务，不包括证券公司自身向证券金融公司 商业银行和非银行金融机构融得资金和证券的转融通业务 因此司、商业银行和非银行金融机构融得资金和证券的转融通业务，因此，相关业务的会计处理原则在金融工具相关会计准则中均有相应规定

– 融资业务：资金借贷业务和证券经纪业务的组合• 按照常规资金借贷业务进行会计处理

– 融券业务：证券借贷业务和证券经纪业务的组合• 证券公司不应终止确认融出的证券（因为仍然承担相关证券的公允价值变动等风险），但应确认利息收入

• 客户相应确认利息费用62《企业会计准则解释第4号》解读

第十条

分离交易可转债中的认股权证，权证持有人未行权时发行方的会计处理

63《企业会计准则解释第4号》解读

解释4号原文

十、企业根据《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号）的规定，对认股权和债券分离交易的可转换公司债券中的认股权，单独确认了一项权益工具（资本公积——其他资本公积）。认股权持有人没有行权的，原计入资本公积（其他资本公积）的部分 应当如何进行原计入资本公积（其他资本公积）的部分，应当如何进行会计处理？答：企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券，认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。

64《企业会计准则解释第4号》解读

解读

相关规定：《企业会计准则解释第2号》第四条：–企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易可转换公司债券），其认股权符合《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号――金融工具列报》有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（资本公积）。

65《企业会计准则解释第4号》解读

本条理论依据–分离交易可转债中的认股权如果属于权益工具的，则表明发行方在发行分离交易可转债时，同时发行了一项债务工具和权益工具。权益工具的发行属于权益性交易 因发行权益工具而取得的对价属于由权益性交交易，因发行权益工具而取得的对价属于由权益性交易形成的资本公积，不属于其他综合收益范畴。

–因此，即使认股权持有人没有行权，原先这部分由权益性交易形成的资本公积也不能转入未分配利润，而是应当继续保留于资本公积中（仅涉及明细项目调整）。

66《企业会计准则解释第4号》解读

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