UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

Barbara BANDELJ

Maribor, september 2007

1

UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO POSLOVNA FAKULTETA

MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

PREOBLIKOVANJE SAMOSTOJNEGA PODJETNIKA V DRUŽBO Z OMEJENO ODGOVORNOSTJO PO ZGD-1

Kandidatka: Barbara Bandelj Študentka rednega študija Številka indeksa: 81599787 Univerzitetni program Študijska smer: Računovodstvo in revizija Mentor: dr. Borut Bratina

2

Predgovor V praksi se pogosto pojavlja potreba, da se samostojni podjetnik preoblikuje v drugo pravnoorganizacijsko obliko (najpogosteje v družbo z omejeno odgovornostjo). Pred nedavnim (4. maj 2006) je bil sprejet novi Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1). Slednji je nadomestil (razveljavil) prvotni Zakon o gospodarskih družbah (ZGD) iz leta 1993. Novi zakon o gospodarskih družbah je prinesel natančnejša določila o preoblikovanju in tako je za mnoge samostojne podjetnike postala možnost prenosnega preoblikovanja zelo zanimiva nadaljna razvojna pot. Sedaj je prenos bolj vabljiv, ker lahko d.o.o. ustanovimo brez denarnega vložka, davčno ugodno in z dokaj nizkimi ustanovitvenimi stroški. Od sprejetja novega zakona pa je tudi opazno povečanje takšnih preoblikovanj v Sloveniji. V začetnih poglavjih diplomske naloge primerjamo dejavnosti samostojnega podjetnika in družbe z omejeno odgovornostjo. Predstavljamo osnovne značilnosti, prednosti ter slabosti poslovanja ene in druge oblike izvajanja dejavnosti. Prikazujemo tudi stanje poslovnih subjektov v Sloveniji, iz katerega lahko sklepamo, da je največ samostojnih podjetnikov. Osrednja pozornost diplomske naloge je namenjena poteku preoblikovanja samostojnega podjetnika v družbo z omejeno odgovornostjo po novem Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1). Preoblikovanje opredeljujemo s statusnega, davčnega in računovodskega vidika. V nadaljevanju skušamo preoblikovanje po ZGD-1 primerjati s preoblikovanjem po ZGD. V tem poglavju spoznamo, da je novi zakon zelo poenostavil proces preoblikovanja, saj prejšnji zakon ni posebej opredeljeval te teme. Zato je bilo potrebno prej v praksi pri prehodu iz samostojnega podjetnika v družbo ravnati tako, kot da gre za prenehanje samostojnega podjetnika in ustanovitev družbe. Prav tako lahko vidimo, da se je število takšnih preoblikovanj v Sloveniji po sprejetju novega zakona povečalo. V sklepnem delu pa poskušamo vsa spoznanja o preoblikovanju prenesti na praktični primer. Podjetju X s.p. poskušamo skozi analizo poslovanja pomagati pri odločitvi, ali naj se preoblikuje v družbo z omejeno odgovornostjo. Podjetje X je namreč prišlo pri svojem poslovanju do točke, ko mu sedanja organizacijska oblika poslovanja v njegovem podjetju in pri doseganju ciljev ne ustreza več. Z diplomsko nalogo želim seznaniti samostojne podjetnike, ki jim sedanja organizacijska oblika ne ustreza, s postopkom preoblikovanja v družbo z omejeno odgovornostjo. Pri odločitvi za preoblikovanje so v pomoč tudi značilnosti ene in druge oblike. Ostalim bralcem pa želim ob branju diplomskega dela veliko novih spoznanj.

3

VSEBINA 1 Uvod .............................................................................................................................. 7

1.1 Opredelitev področja in opis problema ................................................................. 7 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve ............................................................................. 7

1.2.1 Namen............................................................................................................ 7 1.2.2 Cilji ................................................................................................................ 7 1.2.3 Osnovne trditve ............................................................................................. 8

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave ...................................................................... 8 1.3.1 Predpostavke.................................................................................................. 8 1.3.2 Omejitve raziskave ........................................................................................ 8

1.4 Metode raziskovanja.............................................................................................. 8 2 Opredelitev samostojnega podjetnika posameznika in družbe z omejeno odgovornostjo ...................................................................................................................... 10

2.1 Samostojni podjetnik posameznik ....................................................................... 10 2.1.1 Osnovne značilnosti samostojnega podjetnika ............................................ 10 2.1.2 Postopek pridobitve statusa samostojnega podjetnika ................................ 10 2.1.3 Začetek poslovanja ...................................................................................... 11 2.1.4 Računovodstvo pri s.p. ................................................................................ 11

2.1.4.1 Zasebniki, ki vodijo poslovne knjige po SRS 39 .................................... 11 2.1.4.2 Zasebniki, ki ne vodijo poslovnih knjig po SRS 39 ................................ 12 2.1.4.3 Vodenje poslovnih knjig.......................................................................... 12 2.1.4.4 Letno poročilo ......................................................................................... 14

2.1.5 Davčna zakonodaja...................................................................................... 14 2.1.5.1 Sistem obdavčevanja samostojnih podjetnikov....................................... 14

2.1.6 Prednosti in slabosti poslovanja samostojnega podjetnika.......................... 15 2.2 Družba z omejeno odgovornostjo........................................................................ 16

2.2.1 Osnovne značilnosti družbe z omejeno odgovornostjo ............................... 16 2.2.2 Ustanovitev družbe z omejeno odgovornostjo ............................................ 17 2.2.3 Pristojnosti družbenikov.............................................................................. 17 2.2.4 Vodenje poslovnih knjig pri d.o.o. .............................................................. 17

2.2.4.1 Letno poročilo pri d.o.o. .......................................................................... 18 2.2.5 Davčna zakonodaja pri d.o.o. ...................................................................... 18 2.2.6 Prednosti in slabosti poslovanja d.o.o. ........................................................ 18

2.3 Razlike med obema gospodarskima subjektoma................................................. 18 2.3.1 Analiza razlik v obdavčitvi s.p. in d.o.o. ..................................................... 19

2.3.1.1 Davčne stopnje ........................................................................................ 20 2.3.1.2 Olajšave, ki zmanjšujejo davčno osnovo................................................. 20

2.3.2 Analiza stanja samostojnih podjetnikov in družb z omejeno odgovornostjo v Sloveniji………………………………………………………………………………23

3 Preoblikovanje s.p. v d.o.o po ZGD-1......................................................................... 26

3.1 Razlogi za preoblikovanje ................................................................................... 26 3.2 Statusni vidik preoblikovanja .............................................................................. 26

3.2.1 Formalno in prenosno preoblikovanje podjetnika posameznika ................. 27

4

3.2.1.1 Postopek preoblikovanja s prenosom podjetja na novoustanovljeno družbo……………………………………………………………………………...28 3.2.1.2 Preoblikovanje s prenosom podjetja na prevzemno kapitalsko družbo .. 30

3.3 Davčni vidik preoblikovanja ............................................................................... 32 3.3.1 Obravnava po ZDoh-1................................................................................. 32

3.3.1.1 Prenosi sredstev med podjetjem in gospodinjstvom ............................... 33 3.3.1.2 Prenehanje opravljanja dejavnosti, če so sredstva vložena v pravno osebo 33 3.3.1.3 Prenos davčne izgube in davčnih olajšav................................................ 34 3.3.1.4 Spremembe v Zakonu o Dohodnini (ZDoh-2) ........................................ 34 3.3.1.5 Primerjava ZDOH-1 in ZDOH-2 ............................................................ 35 3.3.1.6 Obravnava po ZDDV .............................................................................. 35

3.4 Računovodski vidik preoblikovanja.................................................................... 35 4 Primerjava preoblikovanja podjetij po ZGD-1 s preoblikovanjem po ZGD............... 37

4.1 Preoblikovanje podjetij v Sloveniji ..................................................................... 37 4.2 Statusni vidik preoblikovanja po ZGD................................................................ 39 4.3 Primerjava ZGD - ZGD-1 ................................................................................... 39

4.3.1 ZGD............................................................................................................. 39 4.3.2 ZGD-1 ......................................................................................................... 40

5 Primer preoblikovanja samostojnega podjetnika v družbo z omejeno odgovornostjo v Podjetju X............................................................................................................................ 42

5.1 Opis Podjetja X ................................................................................................... 42 5.2 Sedanje poslovanje kot samostojni podjetnik ..................................................... 42

5.2.1 Analiza bilance stanja.................................................................................. 42 5.2.2 Analiza poslovnega izida ............................................................................ 44 5.2.3 Ekonomičnost (gospodarnost) poslovanja .................................................. 45

5.3 Obdavčenost sedanjega s.p. in predvidenega d.o.o. ............................................ 46 5.3.1 Prikaz izračuna obdavčitve - razlika med s.p. in d.o.o................................ 47

5.4 Sklepne misli o preoblikovanju Podjetja X......................................................... 49 6 Sklep............................................................................................................................ 50 7 Povzetek ...................................................................................................................... 52 8 Literatura ..................................................................................................................... 53 9 Viri .............................................................................................................................. 55

PRILOGE Priloga 1: Sklep o prenosu podjetja Priloga 2: Osnutek pogodbe o prenosu podjetja Priloga 3: Dohodninske lestvice od leta 2002 do 2006

5

Seznam uporabljenih kratic AJPES Agencija Republike Slovenije za javnopravne evidence in storitve DURS Davčna uprava Republike Slovenije DDV Davek na dodano vrednost d.o.o. družba z omejeno odgovornostjo e-VEM Državni portal za poslovne subjekte s.p. Samostojni podjetnik SRS Slovenski računovodski standardi TRK Transakcijski račun ZDDPO-1 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb; ne velja od: 17.11.2006 ZDDV Zakon o davku na dodano vrednost ZDoh-1 Zakon o dohodnini, veljaven do 17.11.2006 ZDoh-2 Zakon o dohodnini, sprejet 26.10.2006 ZGD Zakon o gospodarskih družbah, sprejet 27.5.1993; ne velja od 4.5.2006 ZGD-1 Zakon o gospodarskih družbah, sprejet 4.4.2006

6

KAZALO SLIK Slika 1 Poslovne knjige ...................................................................................................... 13 Slika 2 Sestava letnega poročila......................................................................................... 14

KAZALO GRAFIKONOV Grafikon 1 Stanje poslovnih subjektov v Sloveniji po letih............................................... 24 Grafikon 2 Število ustanovitev in ukinitev pri s.p. po letih ............................................... 24 Grafikon 3 Število ustanovitev in ukinitev pri d.o.o. po letih............................................ 25 Grafikon 4 Preoblikovanje s.p. v d.o.o. po letih................................................................. 38 Grafikon 5 Grafični prikaz števila preoblikovanj v letu 2006 ........................................... 38 Grafikon 6 Gibanje kapitala po letih .................................................................................. 44 Grafikon 7 Naraščanje dobička po letih............................................................................. 45 Grafikon 8 Prikaz rasti ekonomičnosti po letih.................................................................. 46 Grafikon 9 Plačilo davka.................................................................................................... 47

KAZALO TABEL Tabela 1 Poslovne knjige .................................................................................................... 12 Tabela 2 Primerjava s.p. in d.o.o......................................................................................... 19 Tabela 3 Uveljavljanje olajšav v letu 2006 za s.p. in d.o.o. ................................................ 22 Tabela 4 Stanje poslovnih subjektov v Sloveniji po letih .................................................. 23 Tabela 5 Število ustnovitev in ukinitev samostojnih podjetnikov posameznikov in družb z

omejeno odgovornostjo po letih.................................................................................. 24 Tabela 6 Preoblikovanje s.p. v d.o.o. po letih ..................................................................... 37 Tabela 7 Število preoblikovanj s.p. v d.o.o. v letu 2006..................................................... 38 Tabela 8 Primerjava ZGD z ZGD-1.................................................................................... 41 Tabela 9 Struktura in obseg kapitala po letih v evrih.......................................................... 43 Tabela 10 Struktura in obseg poslovnega izida po letih v evrih ......................................... 45 Tabela 11 Izračun kazalca ekonomičnosti po letih v evrih ................................................. 46 Tabela 12 Plačilo davka kot s.p. in kot d.o.o. v evrih ......................................................... 47 Tabela 13 Predračunski davčni izkaz samostojnega podjetnika v evrih ............................. 48 Tabela 14 Dohodninska lestvica za leto 2006 v evrih......................................................... 48 Tabela 15 Predračunski davčni izkaz družbe z omejeno odgovornostjo v evrih ................ 48

7

1 UVOD

1.1 Opredelitev področja in opis problema Zakon o gospodarskih družbah predstavlja temelj za urejanje pravno organizacijskih oblik, v katerih se lahko opravlja gospodarska (pridobitna) dejavnost. 4. maja 2006 je pričel veljati prenovljen Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1), ki je z določbami o statusnem preoblikovanju podjetnika v kapitalsko družbo prinesel velik napredek in korak naprej na področju urejanja in preoblikovanja statusa samostojnega podjetnika. Takšno preoblikovanje je smiselno predvsem za podjetnike posameznike, ki so pri svojem poslovanju prišli do točke, ko jim sedanja organizacijska oblika samostojnega podjetnika v njihovem podjetju in pri doseganju poslovnih ciljev ne ustreza več. Veliko samostojnih podjetnikov se odloča za preoblikovanje v gospodarske družbe predvsem zaradi davčnih obremenitev podjetja, čeprav obstajajo tudi drugi, manj opazni ekonomski razlogi. Razlog za preoblikovanje je tudi večji obseg poslovanja in posledično s tem večje tveganje za osebno premoženje (samostojni podjetnik odgovarja z vsem svojim premoženjem).

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve

1.2.1 Namen Glavni namen diplomskega dela je pomagati Podjetju X, ki posluje kot samostojni podjetnik, pri odločitvi ali naj se preoblikuje v družbo z omejeno odgovornostjo ali je bolje, da ostane samostojni podjetnik. Podjetje X je pri svojem poslovanju prišlo do točke, ko mu sedanja organizacijska oblika samostojnega podjetnika ne ustreza več. Poiskali bomo prednosti in slabosti tako samostojnega podjetnika kot družbe z omejeno odgovornostjo ter prikazala kakšne posledice bo imelo preoblikovanje na poslovanje podjetja. Do sedaj je bilo preoblikovanje družb dokaj zahteven proces. Novi ZGD-1 pa je precej olajšal prehod med oblikami, zato se je v zadnjem času število takšnih preoblikovanj močno povečalo in se še naprej povečuje. To želim nakazati s primerjavo prejšnjega ZGD z novim ZGD-1 ter tudi grafično prikazati porast preoblikovanj v Sloveniji po uvedbi novega zakona.

1.2.2 Cilji

• Opredeliti dve pravno-organizacijski obliki: samostojni podjetnik in družba z omejeno odgovornostjo

• Prikazati prednosti in pomanjkljivosti samostojnega podjetnika in družbe z omejeno odgovornostjo

• Proučiti postopek preoblikovanja s.p. v d.o.o. po ZGD-1

8

• Primerjati postopek preoblikovanja s.p. v d.o.o. po ZGD-1 s preoblikovanjem s.p. v d.o.o. po prejšnjem zakonu (ZGD)

• Prikazati porast tovrstnih preoblikovanj po uvedbi novega zakona • Analizirati različne vidike preoblikovanja samostojnega podjetnika v družbo z

omejeno odgovornostjo (statusni, davčni, računovodski vidik) • Na konkretnem primeru prikazati smiselnost preoblikovanja družb

1.2.3 Osnovne trditve

• Potrebno je dobro poznavanje veljavne zakonodaje gospodarskih družb • Potrebno je poznati razlike med gospodarskima subjektoma: samostojni podjetnik

in družba z omejeno odgovornostjo • Do določene višine dobička poslovnega leta je bolje poslovati kot samostojni

podjetnik, pri večjem dobičku pa kot gospodarska družba • Pri preoblikovanju samostojnega podjetnika v družbo z omejeno odgovornostjo je

potrebno poleg pravil ZGD-1 upoštevati tudi določila davčnih predpisov • Za proučevano Podjetje X je iz poslovnega vidika bolje, da se preoblikuje v d.o.o.

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave

1.3.1 Predpostavke

• Na zakonodajnem področju v času raziskovanja ne bo sprememb • Po preoblikovanju samostojnega podjetnika v proučevanem primeru, bo podjetje

nadaljevalo poslovanje kot enoosebna družba z omejeno odgovornostjo

1.3.2 Omejitve raziskave

• Raziskava je omejena na področje Slovenije • Literatura v povezavi s problemom je večinoma slovenska, saj gre za pretežno

preučevanje slovenske zakonodaje • Pomanjkanje praktičnega znanja pri delovanju gospodarskih družb

1.4 Metode raziskovanja Pri raziskovanju problematike izbrane teme je uporabljena poslovna raziskava, katera je osredotočena na posamezne funkcije podjetja oz. obravnava povezave podjetja z okoljem. Gre za dinamično ekonomsko raziskavo, ki proučuje proces nastajanja in širjenja sprememb, ki ga povzroči začetna sprememba določene oz. določenih spremenljivk. Uporabljen je analitični pristop k raziskovanju, saj gre za poudarek raziskovanja vzrokov ekonomskih pojavov ali procesov in ugotavljanje njihove medsebojne odvisnosti. V sklopu

9

le-tega raziskovanja uporabljamo deduktivno (kvalitativno) sklepanje. To je način logičnega sklepanja na temelju splošnih zaznav oz. teorij. Na temeljih predpostavk kvalitativne ekonomske teorije, poznavanja ekonomskih zakonitosti in ekonomske teorije ugotavljam odvisnosti med posameznimi konkretnimi ekonomskimi pojavi in procesi, ki so predmet analize.

10

2 OPREDELITEV SAMOSTOJNEGA PODJETNIKA POSAMEZNIKA IN DRUŽBE Z OMEJENO ODGOVORNOSTJO

2.1 Samostojni podjetnik posameznik Samostojni podjetnik posameznik je fizična oseba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost1 kot svojo izključno dejavnost. Je lahko kdorkoli, ki izpolnjuje pogoje za opravljanje priglašene dejavnosti. Pri tem ni pomembno, ali je ta oseba v delovnem razmerju kje drugje, študent, upokojenec, ipd. Temeljni pogoj je, da izpolnjuje vse z zakoni predpisane pogoje za opravljanje priglašene dejavnosti (Dvoršak 1997, 74).

2.1.1 Osnovne značilnosti samostojnega podjetnika Podjetnik pridobi pravico opravljanja gospodarske dejavnosti z vpisom v evidenco samostojnih podjetnikov posameznikov pri Davčni upravi RS, razen če so za opravljanje posameznih dejavnosti s posebnimi predpisi določeni še posebni oz. dodatni pogoji (Marinšek 2004). Podjetnik odgovarja za obveznosti iz poslovanja z vsem svojim premoženjem, tako s premoženjem podjetja, kakor tudi s svojim lastnim, osebnim premoženjem, in sicer samostojno in neposredno, saj podjetnikovo podjetje nima statusa pravne osebe in zato ne pride v poštev subsidirana odgovornost družbenika (Marinšek 2004). Podjetnik odgovarja neposredno upnikom za obveznosti iz obrata tudi v primeru, če je poslovno ali kako drugače ločil svoje zasebno premoženje od premoženja, organiziranega v podjetniškem obratu. V praksi se šteje, da so vse obveznosti, ki jih v pravnem prometu prevzame podjetnik, obveznosti iz poslovanja obrata, razen tistih, ki so očitno v zvezi s samo uporabo podjetnika ali njegovih družinskih članov. To nima bistvenega pomena za upnika, ker podjetnik odgovarja upnikom za vse obveznosti z vsem svojim premoženjem, torej s premoženjem, ki je organizirano v obratu, kot namensko premoženje, in z drugim osebnim premoženjem. Za plačevanje obveznosti, ki izhajajo iz poslovanja obrata, in obveznosti, povezane z osebno porabo, so pomembne zaradi davčnih predpisov in ob morebitnem stečaju podjetnika posameznika (Ivanjko in Kocbek 2001, 154).

2.1.2 Postopek pridobitve statusa samostojnega podjetnika Konstitutiven značaj ustanovitve je vezan na vpis v Poslovni register. Vsi podjetniki so vpisani v Poslovni register Slovenije, ki ga vodi Agencija za javnopravne evidence (AJPES). Po novem gre za uresničevanje projekta Vse na enem mestu (e-VEM), za olajšano registracijo tako v fizični kot v elektronski obliki, in oblikovanje bolj prijaznega statusnopravnega okolja za podjetnika. Ob vpisu podjetnik opredeli tudi obstoj morebitnih

1 Pridobitna dejavnost je vsaka dejavnost, s katero želi oseba doseči čim večji dohodek ali dobiček (Zabel, 2002, str. 95).

11

delov poslovnega subjekta (obrat, poslovalnica, kiosk), v skladu z zakonom, ki ureja Poslovni register Slovenije, ter izjavi, da nima neporavnanih dospelih obveznosti iz njegovih prejšnjih poslovanj (Kerčmar, Tratar in Boltin 2006). Podatke o s.p. prek sistema e-VEM v elektronski obliki prejmejo tudi DURS, OZS in ZZZS.

2.1.3 Začetek poslovanja Z dnem vpisa v Poslovni register Slovenije lahko s.p. začne poslovati in tako postane zavezanec za davek od dohodkov iz dejavnosti in prispevkov za socialno varnost. Če drug zakon za začetek opravljanja določene dejavnosti določa še posebne pogoje za opravljanje te dejavnosti, lahko s.p. začne opravljati to dejavnost, ko izpolni posebne pogoje, določene z drugim zakonom.

2.1.4 Računovodstvo pri s.p.

2.1.4.1 Zasebniki, ki vodijo poslovne knjige po SRS 39 Velikost podjetnikov je merilo, ki določa vodenje poslovnih knjig ter način začetka in prenehanja opravljanja dejavnosti. Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) razlikuje velike, srednje, majhne in mikro podjetnike. Pri tem se uporabljajo merila za ugotavljanje velikosti družbe (Zupančič 2004, 17). Podjetniki in družbe so (Škof in drugi 2006): - mikro, če izpolnjujejo vsaj 2 merili: povprečno število delavcev v poslovnem letu je

manjše od 10, čisti prihodki od prodaje so manjši od 2,000.000 evrov in vrednost aktive ne presega 2,000.000 evrov;

- majhni, ki niso mikro in izpolnjujejo vsaj 2 merili: povprečno število delavcev v poslovnem letu je manjše od 50, čisti prihodki od prodaje so manjši od 7,300.000,00 evrov in vrednost aktive ne presega 3,650.000 evrov;

- srednji, ki niso niti mirko niti majhni in izpolnjujejo vsaj 2 merili: povprečno število delavcev v poslovnem letu je manjše od 250, čisti prihodki od prodaje so manjši od 29,200.000 evrov in vrednost aktive ne presega 14,600.000 evrov;

- veliki, ki niso mikro, majhni ali srednji, v vsakem primeru pa so to vse banke, zavarovalnice, borza vrednostnih papirjev in družbe, zavezane h konsolidaciji po 56. čl. ZGD-1.

Razvrščanje in prerazvrščanje na mikro, majhne, srednje in velike družbe poteka na podlagi podatkov dveh zaporednih poslovnih let na bilančni presečni dan2. Po SRS 39 vodijo poslovne knjige (Zupančič 2004, 18):

2 Bilančni presečni dan je dan, po stanju na katerega se izdela bilanca stanja; bilančni presečni dan letne bilance stanja je zadnji dan poslovnega leta.

12

• mali podjetniki, ki opravljajo dejavnosti, opredeljene z zakonom o gospodarskih družbah in

• ostali zasebniki (notarji, odvetniki in podobni), ki opravljajo dejavnosti, opredeljene z drugimi statusnimi zakoni, s predpisanimi izjemami.

2.1.4.2 Zasebniki, ki ne vodijo poslovnih knjig po SRS 39 Veliki in srednji podjetniki uporabljajo pri vodenju poslovnih knjig splošne SRS.

2.1.4.3 Vodenje poslovnih knjig Vrste poslovnih knjig so odvisne od načel vodenja poslovnih knjig. Poznamo dvostavno in enostavno vodenje poslovnih knjig. Samostojni podjetniki lahko ob izpolnitvi določenih pogojev uporabljajo enostavno knjigovodstvo, vendar morajo vsako leto, do 31.12. tekočega leta, pisno obvestiti pristojni davčni organ o izbranem načinu vodenja poslovnih knjig v prihodnjem koledarskem letu (Schwarzmann in Premk 2005, 20). Tabela 1 Poslovne knjige

Knjiga prihodkov in odhodkov Knjiga ostalih terjatev Knjiga ostalih obveznosti Enostavno knjigovodstvo

Register opredmetenih osnovnih sredstev Temeljni knjigi: -glavna knjiga -dnevnik Dvostavno knjigovodstvo

Pomožne knjige Vir: Zupančič (2004, 25) Zasebniki si lahko prosto izberejo vodenje poslovnih knjig, ko začnejo opravljati določeno dejavnost. Če že opravljajo dejavnost in izpolnjujejo merila za enostavno knjigovodstvo, se lahko prostovoljno odločijo za enostavno ali dvostavno knjigovodstvo (Zupančič 2004, 25).

Poslovne knjige po načelih enostavnega knjigovodstva Zasebniki lahko vodijo poslovne knjige po načelih enostavnega knjigovodstva, če zadoščajo merilom iz zakona o gospodarskih družbah. Pri tem upoštevajo SRS 39 (Zupančič 2004, 26). Zasebniki vodijo poslovne knjige po načelih enostavnega knjigovodstva, če ne prekoračijo dveh od naštetih meril (ZGD-1):

• Da povprečno število zaposlenih ne presega 3 • Da so letni prihodki manjši od 42.000 evrov • Da povprečna vrednost aktive v obračunskem letu ne presega 25.000 evrov

13

Enostavno knjigovodstvo je poenostavljeno vodenje poslovnih knjig. Upoštevajo se rešitve iz SRS 39, razen rešitev v prilogi o enostavnem knjigovodstvu (Zupančič 2004, 27).

Poslovne knjige po načelih dvostavnega knjigovodstva Poslovne knjige po načelih dvostavnega knjigovodstva so temeljne in pomožne. Temeljni knjigi sta dnevnik in glavna knjiga. Pomožne knjige so razčlenjevalni razvidi (analitične evidence) in druge pomožne knjige (Zupančič 2004, 29). Slika 1 Poslovne knjige

Glavna knjiga vsebuje konte postavk sredstev, obveznosti do njihovih virov, prihodkov in odhodkov ter zunajbilančnega razvida. Konti nam omogočajo knjiženje poslovnih dogodkov po nekem sistemu (vsebini). Razporeditev kontov v glavni knjigi temelji na vnaprej pripravljenem kontnem načrtu, in to na bilančnih in zunajbilančnih kontih, katerih vsak ima številčno oznako, ime in opredeljeno vsebino. Imena kontov, na katere knjižimo poslovne dogodke, morajo biti jedrnata in natančna, tako da jasno izražajo njihove vsebine (Dobeic in Kolarič 1997, 113). Dnevnik glavne knjige se organizira kot enotna temeljna poslovna knjiga ali kot več posebnih knjig za posamezne skupine kontov. V njem se vknjižijo vsi poslovni dogodki, ki so predmet bilančne in zunajbilančne evidence. Vodenje dnevnika omogoča kontroliranje knjiženih postavk po zakonitosti dvostavnega knjigovodstva, izraženi z enačbo (Zupančič 2004, 30): vsota postavk v breme = vsota postavk v dobro Pomožne knjige se vodijo vezane, na prostih listih v kartoteki ali računalniško v datotekah. Če se vodijo računalniško, mora biti kadarkoli možno kontroliranje knjiženja. Pred sestavitvijo računovodskih izkazov se razčlenitveni konti uskladijo s konti glavne knjige (Zupančič 2004, 30).

Poslovne knjige

Dnevnik Glavna knjiga Pomožne knjige

Razčlenjevalni razvidi (analitične evidence) osnovnih sredstev, materiala,

proizvodnje, kupcev, dobaviteljev in drugi

Druge pomožne knjige: register opredmetenih sredstev, blagajniška

knjiga in druge

14

2.1.4.4 Letno poročilo Letno poročilo za samostojne podjetnike določa pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojne podjetnike. Samostojni podjetnik sestavi letno poročilo za obračunsko obdobje, ki je enako koledarskemu letu. Sestavi ga na podlagi podatkov iz poslovnih knjig in opravljenega popisa in ga najkasneje do 28. februarja predloži pristojnemu davčnemu organu skupaj z napovedjo za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti. Na podlagi slednje se zavezancu ugotovi osnova za davek od dohodkov iz opravljanja dejavnosti – dobiček. Po SRS 39 letno poročilo obsega (Zupančič 2004, 352): -bilanco stanja: bilanca stanja je temeljni računovodski izkaz, v katerem je resnično in pošteno prikazano stanje sredstev in obveznosti do njihovih virov v nekem trenutku (Zupančič 2004, 355). -izkaz poslovnega izida: izkaz poslovnega izida je temeljni računovodski izkaz, v katerem je resnično in pošteno prikazan poslovni izid za poslovno leto ali medletna obdobja, za katera se sestavlja (Zupančič 2004, 361). -razkritja: v razkritjih računovodskih izkazov zasebniki navedejo, da pri merjenju gospodarskih kategorij upoštevajo SRS 39 in splošne SRS. Slika 2 Sestava letnega poročila

2.1.5 Davčna zakonodaja

2.1.5.1 Sistem obdavčevanja samostojnih podjetnikov Sistem obdavčevanja dohodkov fizičnih oseb ureja Zakon o dohodnini (UL RS, št. 54/04, 56/04, 62/04, 63/04, 80/04). Ta zakon je začel veljati 22. maja 2004, dan po objavi v Uradnem listu, uporablja pa se od 1. januarja 2005. Z dnem uveljavitve novega Zdoh-2 je prenehal veljati star Zakon o dohodnini (ZDoh-1). Dohodnina je sintetični davek, kar pomeni, da obdavčuje več vrst dohodkov:

LETNO POROČILO

RAČUNOVODSKO POROČILO POSLOVNO POROČILO

Računovodski izkazi Priloga s pojasnili k izkazom Dodatni izkazi

Bilanca stanja Izkaz poslovnega izida Izkaz denarnih tokov Izkaz gibanja kapitala

15

• osebne prejemke • dohodke iz kmetijstva • dohodke iz dejavnosti • dohodke iz kapitala • dohodke iz premoženja • dohodke iz premoženjskih pravic.

Podjetnik plačuje še naslednje davke in obveznosti (Marinšek 2004): -davek od dohodkov iz dejavnosti (kot podvrsta dohodnine) -davek na dodano vrednost: Davek na dodano vrednost (DDV) je neto vsefazni prometni davek, s katerim se obdavčuje blago in storitve v vseh fazah proizvodno-distribucijskega prometa, torej od proizvajalca preko trgovca do končnega potrošnika. DDV temelji na izhodišču, da se v vsaki fazi oziroma pri vsakem posameznem prometu istovrstnega blaga ali storitve, obdavči le vrednost, ki je bila blagu ali storitvi dodana v tej fazi prometa in hkrati odšteje DDV, ki je bil vsebovan v produkcijskih faktorjih v prejšnjih fazah. Tako se dejansko plača v proračunsko blagajno le razlika med davkom, ki ga je zavezanec zaračunal pri prodaji naslednji fazi ali končnemu potrošniku ter davkom, ki je bil njemu zaračunan pri nabavi. Zavezanec za DDV torej obračuna in plača le davek, ki bremeni vrednost, dodano v njegovi fazi proizvodnje ali prodaje (Bohorič 2006, 160). -prispevke za socialno varnost: Obračunavanje in plačevanje ter stopnje prispevkov za socialno varnost (obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zdravstveno zavarovanje, starševsko varstvo in invalidsko zavarovanje) določa Zakon o prispevkih za socialno varnost v skladu z zakoni, na podlagi katerih so prispevki uvedeni (Bohorič 2006, 144). -druge dajatve.

2.1.6 Prednosti in slabosti poslovanja samostojnega podjetnika Prednosti s.p.

• Ustanovitveni (osnovni) kapital ni zakonsko določen • Registracija samostojnega podjetnika je enostavna • Možnost vodenja enostavnega knjigovodstva • Prosto razpolaganje z denarnimi sredstvi

Slabosti s.p.

• Osebna odgovornost z vsem premoženjem • Prispevki so vezani na višino dobička • Prenos davčnih obveznosti na fizično osebo v primeru stečaja • Progresivne stopnje obdavčitve dobička podjetja • Samostojni podjetnik nima plače in nanjo vezanih ugodnosti

16

2.2 Družba z omejeno odgovornostjo Gospodarska družba je pravna oseba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost kot svojo izključno dejavnost. Kot pridobitno dejavnost razumemo vsako dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička (Dvoršak 1997, 73). Lahko jo ustanovi več družbenikov ali eden sam. Osnovni kapital je 7500 evrov in družbeniki ne odgovarjajo za obveznosti družbe, razen v primeru, ko ne spoštujejo določb Zakona o finančnem poslovanju in gre za namerno oškodovanje upnikov (Lovše 2007). Bistveni elementi pravne strukture d.o.o. so (Šinkovec 1995, 17): -osamosvojitev družbe v pravno osebo -družbeniki ne jamčijo upnikom družbe in omejeno jamstvo družbenikov na višino vložka -možnost, da poslovodstvo prevzamejo tretji (ne le družbeniki)

2.2.1 Osnovne značilnosti družbe z omejeno odgovornostjo Značilnosti pravne osebe (Šinkovec 1995, 9-10): -samostojna premoženjska odgovornost -nastopanje v lastnem imenu -integralnost premoženja -več oseb -premoženje -organizacija -organizacijska enotnost in -določeni cilji Družba z omejeno odgovornostjo je najbolj razširjena oblika gospodarskih družb, pri nas in v svetu. Ustanovi jo lahko en sam ustanovitelj – družbenik (lastnik), lahko pa ima do 50 ustanoviteljev – družbenikov. Če je d.o.o. v lasti enega samega lastnika, ji ni potrebno imeti skupščine – organa upravljanja, ker jo upravlja le njen lastnik sam (Dvoršak 1997, 73). Če to dovoli minister za gospodarstvo, lahko ima družba z omejeno odgovornostjo več kot 50 družbenikov (Bohinc in Bratina 2005, 397). Družba z omejeno odgovornostjo katere osnovni kapital3 je razdeljen na deleže; za svoje obveznosti odgovarja sama, ne pa njeni družbeniki. D.o.o. je sad prizadevanja, da se tudi manjšemu kapitalu zagotovi pravnoorganizacijska oblika, ki bi imela enake prednosti kot delniška družba. Predvsem je šlo za izključitev odgovornosti družbenikov za obveznosti družbe in za omejitev rizika na vloženi kapital (Ivanuša-Bezjak 1996, 22). Osnovni kapital je namenjen začetnemu obstoju družbe, predstavlja njeno premoženjsko maso, ki hkrati pomeni jamčevalno sposobnost v razmerju do tretjih, dokazuje kreditno sposobnost družbe in nadomešča osebno jamčevanje družbenikov z osebnim premoženjem.

3 Osnovni kapital je finančna osnova družbe in jamstvo upnikom. Zakon zato strogo ter natančno določa najnižjo višino ter možne spremembe osnovnega kapitala (Bohinc in Bratina 2005, 398).

17

Osnovni kapital kaže tudi na odločitev družbenikov, koliko sredstev je potrebnih za delovanje družbe (Šinkovec 1995, 43). Minimalna z zakonom predpisana višina osnovnega kapitala je 7.500 evrov (ZGD-1). Osnovni kapital je lastnina družbe ter se ne sme enačiti z drugim premoženjem družbe, ki je lahko neprimerno večje (Bohinc in Bratina 2005, 397). Osnovni kapital je razdeljen na osnovne vložke. Pri ustanovitvi družbe lahko prevzame vsak družbenik samo en vložek; najnižja z zakonom predpisana višina osnovnega vložka pa je 50 evrov. Osnovni vložki posameznih družbenikov so seveda lahko tudi višji (Bohinc in Bratina 2005, 397).

2.2.2 Ustanovitev družbe z omejeno odgovornostjo Družba se ustanovi z družbeno pogodbo, ki mora biti sestavljena v notarski obliki. Pogodbo morajo podpisati vsi ustanovitelji družbe v pristojnosti notarja. Če pogodbo v imenu družbenikov podpisujejo pooblaščenci, morajo imeti notarsko overjeno pooblastilo. Le zakoniti zastopniki ne potrebujejo tega pooblastila, zadostuje potrdilo o identiteti (Bohinc in Bratina 2005, 397). Če ustanavlja družbo samo ena oseba (ustanovitelj), sprejme ta oseba akt o ustanovitvi v obliki notarskega zapisa (Bohinc in Bratina 2005, 397).

2.2.3 Pristojnosti družbenikov Družbeniki odločajo po 439. členu ZGD: -o sprejetju letne bilance stanja in izkaza uspeha in o razdelitvi dobička -o zahtevi za vplačilo osnovnih vložkov -o vračanju naknadnih vplačil -o delitvi in prenehanju poslovnih deležev -o postavitvi in odpoklicu poslovodij -o ukrepih za preglede in nadzora dela poslovodij -o postavitvi prokurista in poslovnega pooblaščenca

2.2.4 Vodenje poslovnih knjig pri d.o.o. Pravne osebe vodijo poslovne knjige po sistemu dvostavnega knjigovodstva, način vodenja poslovnih knjig pa določajo Slovenski računovodski standardi. Temeljni poslovni knjigi sta dnevnik in glavna knjiga. Pomožne knjige pa so analitične evidence in druge poslovne knjige (materialno, blagovno knjigovodstvo, blagajniški dnevnik).

18

Odvisno od dejavnosti, ki jo opravljajo, pa vodijo pravne osebe tudi knjige in evidence, ki jih določajo predpisi o davku na dodano vrednost (velja le za tiste davčne zavezance, ki so identificirani za namene DDV), ter knjige po predpisih o trgovini.

2.2.4.1 Letno poročilo pri d.o.o. Letno poročilo za družbe obsega računovodske izkaze in v prilogi pojasnila k tem izkazom. Po Zakonu o gospodarskih družbah sta obvezna računovodska izkaza: -bilanca stanja -izkaz uspeha

2.2.5 Davčna zakonodaja pri d.o.o. ZDDPO-1 ureja sistem in uvaja obveznosti plačevanja davkov od dohodka pravnih oseb. Veljati je začel 21.aprila 2004, dan po objavi v Uradnem listu (UL RS, št. 40/04), uporablja pa se od 1. januarja 2005. Z dnem uveljavitve novega ZDDPO-1 je prenehal veljati star Zakon o davku od dobička pravnih oseb. Pravne osebe, ki opravljajo dejavnost in imajo sedež na območju Republike Slovenije, plačujejo davek od dobička na podlagi zakona o davku od dohodka pravnih oseb po stopnji 25%.

2.2.6 Prednosti in slabosti poslovanja d.o.o. Prednosti družbe z omejeno odgovornostjo (Šinkovec 1995, 16): -omejena odgovornost -močan vpliv družbenikov -omejena zahteva po publicitetnem načelu -prednosti v sistemu vodenja. Slabosti družbe z omejeno odgovornostjo (Šinkovec 1995, 16): -ni preprosto izstopiti -formalno vezana delitev dobička -nevarnost dvojnega obdavčevanja -nemožnost nastopanja na borzi vrednostnih papirjev.

2.3 Razlike med obema gospodarskima subjektoma Pri obdavčenem dobičku je pri d.o.o. najvišja možna stopnja obdavčitve dobička v letu 2006 25%, samostojni podjetnik posameznik pa je obdavčen glede na višino dobička, ki ga ustvari – po dohodninski lestvici (Kondža 2006, 28).

19

Razlika pri izplačevanju plače se kaže v tem, da pri samostojnem podjetniku plača ni priznana kot strošek, pri d.o.o. pa se med stroške vključujejo vsi stroški, tudi plače direktorjev, katerih mesta običajno zasedajo družbeniki podjetja (Kondža 2006, 28) Samostojni podjetniki so za razliko od direktorjev družb obremenjeni še za socialne prispevke, katerih višina je odvisna od njegovega dobička. Direktorji gospodarskih družb pa plačujejo socialne prispevke na podlagi svoje plače, ki je določena v pogodbi in kot taka ni v odvisnosti od dobička podjetja. Samostojni podjetnik lahko svobodno razpolaga z denarnimi sredstvi na poslovnem računu in jih lahko porablja tudi v zasebne namene. V praksi to pomeni, da lahko z bančno kartico poslovnega računa dvigne denar v banki ali na bankomatu tudi za sobotno nakupovanje ali kaj drugega. Če bi si dvig denarja s poslovnega računa za zasebne namene privoščil lastnik gospodarske družbe; v takem primeru bi to za podjetje pomenilo posojilo lastniku, za katerega pa bi ta moral plačevati obresti. Lastnik družbe z omejeno odgovornostjo lahko da družbi posojilo in zanj prejema obresti, ki so obenem tudi stroški podjetja. S.p. odgovarja za vse svoje poslovanje z vsem svojim premoženjem – tudi z osebnim premoženjem fizične osebe. Pri d.o.o. pa za poslovanje jamči družba s svojim premoženjem, osebno premoženje družbenikov, ki ni vloženo v podjetje, pa je varno. Strnjena primerjava s.p. in d.o.o. je predstavljena v tabeli 2. Tabela 2 Primerjava s.p. in d.o.o.

d.o.o. s.p. Na trgu trajno opravlja dejavnost, katere namen je pridobivanje dobička

Na trgu trajno opravlja dejavnost, katere namen je pridobivanje dobička

Obrtno dovoljenje Obrtno dovoljenje Vpis v sodni register Vpis v Poslovni register Slovenije pri

AJPES Potrebuje osnovni ustanovitveni kapital Osnovni ustanovitveni kapital ni potreben Za poslovanje odgovarja le s premoženjem družbe

Za obveznosti iz poslovanja odgovarja tudi z osebnim premoženjem

Ne more prosto razpolagati z gotovino (dvigi in pologi na TRK so dokumentirani)

Prosto razpolaga z gotovino (nedokumentirani dvigi gotovine za financiranje gospodinjstva)

Obvezno posluje preko TRK Obvezni pologi gotovine na TRK najmanj enkrat mesečno

2.3.1 Analiza razlik v obdavčitvi s.p. in d.o.o. Analiza razlik v obdavčitvi samostojnega podjetnika in družbe z omejeno odgovornostjo je narejena na podlagi dveh zakonov, Zakona o obdavčitvi dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1) in Zakona o dohodnini (Zdoh-1).

20

2.3.1.1 Davčne stopnje Samostojni podjetnik je obdavčen s progresivnimi davčnimi stopnjami na podlagi Zdoh-1. dohodnina se odmeri od čiste letne davčne osnove rezidenta, zmanjšane ali povečane pri posameznih vrstah dohodkov:

• splošne olajšave (105. člen) • osebne olajšave (106. člen) • posebne osebne olajšave (107. člen) • posebne olajšave (108. člen) • olajšave za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje (111. člen) • olajšave za različne namene (112. člen).

Družba z omejeno odgovornostjo plačuje, v primeru dobička, davek po stopnji 25% od davčne osnove (53. člen ZDDO-1). Lastnik pravne osebe plača dohodnino, če se dobiček izplača.

2.3.1.2 Olajšave, ki zmanjšujejo davčno osnovo Olajšave, ki zmanjšujejo davčno osnovo, se delijo v naslednje skupine:

• olajšave za vlagatelje • olajšave za zaposlovanje • olajšave za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje • olajšave za donacije • olajšave za zavezanca invalida • olajšave za izvajanje praktičnega dela v strokovnem izobraževanju.

V nadaljevanju so predstavljene le tiste olajšave, zaradi katerih nastajajo razlike pri obdavčitvi samostojnega podjetnika in družbe z omejeno odgovornostjo. a) Olajšave za naložbe Olajšave za naložbe so namenjene spodbujanju naložbenih vlaganj. Z njimi država prek davčnega sistema spodbuja razvoj gospodarskih subjektov in tako posredno povečuje njihovo konkurenčno sposobnost. ZDDPO-1 in Zdoh-1 sta zelo omejila višino in obseg naložbene olajšave. Družba z omejeno odgovornostjo lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove v višini 10% naložbenega zneska v opremo, razen v osebna motorna vozila ter pohištvo in pisarniško opremo brez računalniške opreme (49. člen ZDDPO-1). Uveljavlja lahko tudi neopredmetena dolgoročna sredstva v Sloveniji. Za naložbe v ostala opredmetena sredstva (zemljišča, zgradbe, osnovna čreda in večletni nasadi) se naložbena olajšava ne prizna. Uveljavlja lahko tudi dodatno zmanjšanje davčne osnove v višini 10% naložbenega zneska v opremo za raziskave in razvoj4. 4 To je oprema, ki se uporablja za ustvarjalno delo, opravljeno na sistematični podlagi z namenom povečanja znanja in uporabo tega znanja za razvoj. Uveljavljanje dodatne olajšave je mogoče le na predlog Agencije na področju raziskovalne dejavnosti in na področju tehnološkega razvoja.

21

Samostojni podjetnik lahko, v nasprotju z družbo z omejeno odgovornostjo, uveljavlja znižanje davčne osnove za 20% naložbenega zneska v opredmetena osnovna sredstva, razen v osebna motorna vozila, pohištvo in pisarniško opremo (brez računalniške opreme), in v neopredmetena dolgoročna sredstva (47. člen Zdoh). Neizkoriščen del olajšave lahko pravna oseba in samostojni podjetnik preneseta v pet naslednjih davčnih obdobij. Če zavezanec proda ali odtuji opredmeteno osnovno sredstvo ali neopredmeteno osnovno sredstvo, za katero je izkoristil davčno olajšavo, prej kot v treh letih po letu, v katerem je izkoristil davčno olajšavo, mora za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo od dohodka iz dejavnosti ali od dohodkov pravnih oseb, in sicer v letu prodaje ali odtujitve osnovnega sredstva. Naložbene olajšave veljajo tudi v primeru finančnega najema za pravne osebe (pridobljena opredmetena osnovna sredstva) in samostojne podjetnike (pridobljena opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva). b) Olajšave za zavezanca invalida Samostojni podjetnik, ki je invalidna oseba in ne zaposluje delavcev, lahko uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 30% povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Če je zavezanec invalid s 100-odstotno telesno okvaro ali gluha oseba, se mu prizna olajšava v višini 60% povprečne mesečne plače v Sloveniji (49. člen Zdoh). Enoosebna družba z omejeno odgovornostjo je v primeru zaposlitve invalida upravičena do olajšave v višini 50% plače te osebe. V primeru zaposlitve invalida s 100-odstotno telesno okvaro je upravičena do olajšave v višini 70% plače te osebe, vendar največ v višini davčne osnove (4. odstavek 50. člena ZDDPO-1). c) Olajšave za izvajanje praktičnega dela v strokovnem izobraževanju Samostojni podjetnik, ki sprejme vajenca, dijaka ali študenta po učni pogodbi za izvajanje praktičnega dela v strokovnem izobraževanju, lahko uveljavlja olajšavo v višini 20% povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji za vsak mesec izvajanja praktičnega dela posamezne osebe v strokovnem izobraževanju (50. člen Zdoh-1). Pravni osebi se ta olajšava ne prizna. Samostojni podjetniki posamezniki so v primeru višjih dobičkov obdavčeni višje kot pravne osebe, pri katerih je davčna stopnja vedno enaka 25%. Pomembne so tudi naložbe v osnovna sredstva, ker lahko ob prenehanju dejavnosti in prenosu dejavnosti nastane nepotrebna davčna obremenitev. Pomemben vidik je tudi različna odgovornost podjetnika posameznika in družbenika, pri čemer prvi upnikom odgovarja z vsem svojim premoženjem, slednji pa le s kapitalskim vložkom.

22

Tabela 3 Uveljavljanje olajšav v letu 2006 za s.p. in d.o.o.

Olajšava: s.p. d.o.o.

-za investiranje

20% investiranega zneska v osnovna sredstva (razen v motorna vozila, pohištvo in pisarniško opremo)

20% investiranega zneska v osnovna sredstva (razen v motorna, pohištvo in pisarniško opremo) in v neopredmetena osnovna sredstva

-za zaposlovanje

30% izplačane plače delavca, ki za nedoločen čas in za najmanj dve leti in je prvič sklenil delovno razmerje ali pa je bil prijavljen na zavodu najmanj 12 mesecev

30% obračunane plače za prvih 12 mesecev za zaposlitev delavca za nedoločen čas in najmanj za dve leti in je prvič sklenil delovno razmerje ali pa je bil prijavljen na zavodu najmanj 12 mesecev

-za doktorja znanosti

30% izplačane plače doktorju znanosti, ki ga zaposlimo za nedoločen čas in najmanj za dve leti; olajšava velja za prvih 12 mesecev

30% izplačane plače doktorju znanosti, ki ga zaposlimo za nedoločen čas in najmanj za dve leti; olajšava velja za prvih 12 mesecev

-za invalidno osebo

-50% izplačane plače te osebe -70% izplačane plače gluhonemi osebi ali pa 100% invalidu

-50% izplačane plače te osebe -70% izplačane plače gluhonemi osebi ali pa 100% invalidu

-za zavezanca invalida

-30% poprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji za vsak mesec opravljanja dejavnosti -60% poprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji za zavezanca - gluhonemo osebo ali 100% invalida za vsak mesec opravljanja dejavnosti

-za izvajanje praktičnega pouka

za vsako izplačano mesečno nagrado vajencu, dijaku ali študentu za izvajanje praktičnega dela v strokovnem izobraževanju, vendar največ 20% poprečne plače zaposlenih v Sloveniji

-za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje

največ do 24% obveznih prispevkov za PIZ za delojemalca oz. 2.292,61

23

evrov5 letno

-za humanitarne namene

0,3% plačil v denarju ali naravi za humanitarne, dobrodelne, kulturne, znanstvene, ekološke, vzgojnoizobraževalne, športne in religiozne namene plačane rezidentom Slovenije, ki so ustanovljeni za navedene dejavnosti

0,3% plačil v denarju ali naravi za humanitarne, dobrodelne, kulturne, znanstvene, ekološke, vzgojnoizobraževalne, športne in religiozne namene plačane rezidentom Slovenije, ki so ustanovljeni za navedene dejavnosti

2.3.2 Analiza stanja samostojnih podjetnikov in družb z omejeno odgovornostjo v Sloveniji

Iz tabele 4 lahko naredimo povzetek statističnih podatkov Republike Slovenije o poslovnih subjektih, in sicer, da število gospodarskih subjektov pospešeno narašča. Bistvena porast je vidna tako pri samostojnih podjetnikih kot pri družbah z omejeno odgovornostjo. Naraščanje samostojnih podjetnikov se kaže predvsem v tem, da je ustanovitev enostavnejša in se ne potrebuje ustanovitvenega kapitala. Je pa pri samostojnem podjetniku zelo pomembna izobrazba (mojster). Ta izobrazba je potrebna, da se ne bi ustanavljalo podjetij brez ustreznega znanja. Tabela 4 Stanje poslovnih subjektov v Sloveniji po letih

Poslovni subjekti s.p. d.o.o. drugi Skupaj

Stanje na dan 31.12.2004 59.770 40.048 44.613 144.431 Stanje na dan 31.12.2005 62.675 41.981 46.587 151.243 Stanje na dan 31.12.2006 64.297 43.386 47.360 155.043 Stanje na dan 31.03.2007 64.946 44.267 47.499 156.712 Vir: AJPES

5 Znesek je preračunan iz tolarjev v evre po centralnem paritetnem tečaju 1 evro=239,64 SIT.

24

Grafikon 1 Stanje poslovnih subjektov v Sloveniji po letih

0%

20%

40%

60%

80%

100%

31.12.04 31.12.05 31.12.06 31.3.07

s.p.d.o.o.drugi

Vir: AJPES Prav tako statistični podatki prikazujejo večje število ustanovitev nad ukinitvami tako samostojnih podjetnikov kot družb z omejeno odgovornostjo. Razmerja med ustanovitvami in ukinitvami so prikazana na grafikonih 2 in 3. Tabela 5 Število ustnovitev in ukinitev samostojnih podjetnikov posameznikov in družb z omejeno odgovornostjo po letih

s.p. d.o.o. Št. ustanovitev Št. ukinitev Št. ustanovitev Št. ukinitev

2004 6.524 5.516 3.073 1.217 2005 7.953 5.276 3.679 1.941 2006 8.216 6.002 3.878 2.273 do 31.3.2007 2.572 1.576 1.224 395 Vir: AJPES Grafikon 2 Število ustanovitev in ukinitev pri s.p. po letih

0

2000

4000

6000

8000

10000

2004 2005 2006 do 31.3.2007

UstanovitveUkinitve

Vir: AJPES

25

Grafikon 3 Število ustanovitev in ukinitev pri d.o.o. po letih

0

2000

4000

6000

8000

10000

2004 2005 2006 do 1.3.2007

UstanovitveUkinitve

Vir: AJPES V primerjavi z družbami z omejeno odgovornostjo se vsako leto ustanovi več kot 100% samostojnih podjetnkov. Prav tako pa se procentualno ukine precej več s.p.-jev.

26

3 PREOBLIKOVANJE S.P. V D.O.O PO ZGD-1 ZGD do sprejetja ZGD-1 v letu 2006 ni posebej urejeval postopka preoblikovanja samostojnega podjetnika v kapitalsko družbo, kot posebne institucije statusnega preoblikovanja, vendar pa je bilo mogoče z uporabo splošnih pravil ZGD doseči spremembo organiziranosti dejavnosti samostojnega podjetnika tako, da je lahko nadaljeval z dejavnostjo v kapitalski družbi, npr. v d.o.o. Samostojni podjetnik je lastnik premoženja, ki ga je organiziral v svojem podjetju. Pri preoblikovanju pa z vnosom podjetja v d.o.o. postane lastnik premoženja d.o.o. kot pravna oseba, samostojni podjetnik pa kot fizična oseba pridobi korporacijske pravice, kot družbenik v d.o.o., ne postane pa lastnik d.o.o. družbe, ker nihče ne more biti lastnik pravne osebe.

3.1 Razlogi za preoblikovanje Za preoblikovanje samostojnega podjetnika posameznika v gospodarsko družbo je lahko več razlogov. Med najpogostejšimi so (Valič 2003, 42):

• davčni • želja po ločitvi osebnega premoženja od premoženja podjetja • dejstvo, da samostojni podjetnik jamči za obveznosti z vsem, tudi s svojim osebnim

premoženjem • potrebe poslovnega procesa in drugi

Najpogostejši vzrok za spremembo je, ko povprečna stopnja obdavčitve presega 25%, s čimer je tudi višja kot pri d.o.o., kjer je proporcionalno vedno 25%. Pomemben dejavnik, da podjetnik raje vztraja kot s.p. pri višji stopnji je, da lahko s.p. prosto razpolaga z denarnimi sredstvi, d.o.o. pa tega ne more (Macarol 2002, 17). Pri d.o.o. se da tudi veliko laže rešiti oziroma razmejiti skupno premoženje zakoncev. Pri s.p. se na primer poslovni objekt na skupnem zemljišču ne šteje za predmet investicijske olajšave, drugemu partnerju pa se zaradi tega obračuna dohodnina, ker je pridobil premoženjsko korist (Macarol 2002, 17). Razlog za poslovanje kot d.o.o. je tudi ta, da lastnik d.o.o. jamči le s premoženjem družbe, medtem ko samostojni podjetnik z vsem svojim premoženjem.

3.2 Statusni vidik preoblikovanja V statusnem smislu je preoblikovanje postopek, v katerem se samostojni podjetnik kot gospodarski subjekt preoblikujeta v gospodarsko družbo. To omeni, da samostojni podjetnik kot ustanovitelj kapitalske družbe ali osebne družbe naprej opravlja gospodarsko dejavnost s podjetjem (z istimi sredstvi in delavci), ki ga vnese v določeno pravno organizacijsko obliko družbe (Valič 2003, 42).

27

Pri preoblikovanju gre za preurejanje obstoječih oblik izvajanja gospodarske dejavnosti, pri čemer se preoblikovanje usmerja na novo organiziranost podjetniške dejavnosti in se posledično spreminja tudi položaj nosilca te dejavnosti. Podjetniško prestrukturiranje podjetnika v postopku preoblikovanja ima za posledico, da podjetnik stopi v vlogo družbenika ali delničarja, njegovo podjetje pa postane družba, bodisi da je na novoustanovljena ali pa, da je podjetje pripojeno že obstoječi družbi. Statusno preoblikovanje samostojnega podjetnika se nanaša samo na preoblikovanje organiziranosti oblike imetnika podjetja: njegovo podjetje preide iz pravno lastniške sfere samostojnega podjetnika v pravno organizacijsko sfero pravne osebe, to je gospodarske družbe (PCMG 2006). Če se samostojni podjetnik preoblikuje v družbo z omejeno odgovornostjo, stopi družba z omejeno odgovornostjo v pravna razmerja samostojnega podjetnika, s tem, da samostojni podjetnik odgovarja z vsem svojim premoženjem za tiste obveznosti, ki so nastale do trenutka preoblikovanja v družbo z omejeno odgovornostjo. Od trenutka preoblikovanja je novoustanovljena družba sama nosilec pravic, obveznosti in odgovornosti za nova pravna razmerja in tudi zaradi prevzema podjetniškega premoženja samostojnega podjetnika odgovarja skupaj z njim kot fizično osebo za njegova prejšnja pravna razmerja (Valič 2003, 42). Podjetnik se lahko skladno z določbami ZGD-1 (7. poglavje, 1. oddelek, 667.člen)odloči, da se bo statusno preoblikoval, kar lahko naredi na dva načina, in sicer tako da (Drobež Tomšič, 2006):

• Prenese podjetje na novo kapitalsko družbo, ki se ustanovi zaradi prenosa podjetnikovega podjetja

• Prenese podjetje na prevzemno kapitalsko družbo, ki je bila ustanovljena že prej

3.2.1 Formalno in prenosno preoblikovanje podjetnika posameznika Na področju postopkov za preoblikovanje gospodarskih subjektov poznamo redno (oblikovno ali formalno) in prenosno (materialno) preoblikovanje. Pri rednem statusnem preoblikovanju gre za ohranitev pravne identitete subjekta s tem, da se spremeni le njegova pravno organizacijska oblika. Pri materialnem statusnem preoblikovanju pa gre za prestrukturiranje gospodarske dejavnosti s tem, da se podjetje prenese na drugega nosilca dejavnosti praviloma po postopku ustanovitve nove oblike družbe v katero vloži že delujoče podjetje (Škof in drugi 2006). Pri samostojnem podjetniku ZGD-1 ureja le materialno pravno statusno preoblikovanje. Glede na to, da se ta neposredno ne more preoblikovati v družbo z omejeno odgovornostjo, se po postopku prenosnega preoblikovanja preoblikuje tako, da ustanovi novo kapitalsko družbo, v praksi je to družba z omejeno odgovornostjo, v katero kot osnovni vložek vnese svoje podjetje z vsem svojim premoženjem, znanjem, kartoteko poslovnih partnerjev, know how in se opravi tudi »prenos delavcev« v skladu z delovno zakonodajo (Škof in drugi 2006).

28

Druga oblika preoblikovanja samostojnega podjetnika je, da vloži svoje podjetje v že obstoječo družbo z omejeno odgovornostjo na podlagi pogodbe o prenosu podjetja, ki se sklene med podjetnikom posameznikom in poslovodstvom prevzemne družbe.

3.2.1.1 Postopek preoblikovanja s prenosom podjetja na novoustanovljeno družbo Podjetnik se preoblikuje tako, da svoje podjetje vloži v kapitalsko družbo. Pri tem ravna po postopku, ki ga ZGD-1 predpisuje za prenehanje oz. za spremembo poslovanja oz. opravljanja dejavnosti (75.člen ZGD-1). Kljub temu, da pri preoblikovanju podjetnika v družbo ne gre za prenehanje opravljanja dejavnosti, pa zakon izrecno določa, da se določila o prenehanju opravljanja dejavnosti smiselno uporabljajo tudi za podjetnika, ki namerava podjetje prodati ali ga vložiti v družbo (5.odstavek 75.člena ZGD-1). Vsako spremembo podjetnik prijavi pri Agenciji Republike Slovenije za javnopravne evidence in storitve (AJPES), v kraju, kjer je vpisan v Poslovni register Slovenije. O spremembi preoblikovanja podjetnika iz s.p. v d.o.o. mora obvezno obvestiti vse svoje poslovne partnerje in sicer vsaj tri mesece pred spremembo. Tako je potrebno pisno obvestiti vse upnike, da preneha poslovati kot samostojni podjetnik in da se preoblikuje v družbo z omejeno odgovornostjo ter da se tako vse sedanje obveznosti prenesejo v na novoustanovljeno družbo. Pred časom je veljalo, da je bilo potrebno pred zaprtjem s.p.-ja poravnati vse davke in obveznosti do dobaviteljev in kupcev. To je včasih predstavljalo problem likvidnosti. Sedaj se vse terjatve in obveznosti prenesejo na novoustanovljeno družbo. Poslovanje poteka nemoteno naprej. Vse terjatve in obveznosti potekajo po ustaljeni poti. Poslovne partnerje, posebno upnike, se o nameri preoblikovanja navadno obvesti pisno, najbolje vsakega posebej. Širši krog javnosti pa se obvesti v sredstvih javnega obveščanja ter z obvestilom v poslovnih prostorih. Pri tem mora sporočiti točen datum prenehanja poslovanja kot samostojni podjetnik in datum, ko bo začel poslovati v novi organizacijski obliki. Tudi nove poslovne partnerje je potrebno opozoriti in obvestiti o novem preoblikovanju, da bi ne prihajalo do raznih nesoglasij. Tudi Agenciji Republike Slovenije za javnopravne evidence in storitve (AJPES) lahko priglasi podjetnik prenehanje poslovanja po preteku vsaj treh mesecev po objavi svoje namere. Pri AJPES-u se opravi priglasitev tako, da se izpolni ustrezen obrazec o prenehanju poslovanja. Predložiti je potrebno sklep o preoblikovanju ter podatke o vpisu novoustanovljene družbe v sodni register. Vpis v sodni register dokazuje s predložitvijo izpiska iz sodnega registra. AJPES-u je potrebno predložiti tudi dokazila o obveščanju poslovnih partnerjev. Če bi AJPES ugotovil, da objava ni bila ustrezno opravljena, bi lahko zavrnil podjetnikovo priglasitev prenehanja oziroma preoblikovanja, kar bi imelo za posledico, da bi bil samostojni podjetnik tudi po poteku trimesečnega roka po pravilni objavi še zmeraj registriran kot samostojni podjetnik. To dejstvo ne bi vplivalo bistveno na opravljanje dejavnosti novoustanovljene in v sodni register vpisane družbe z omejeno odgovornostjo, lahko pa ima posledice na področju plačila davčnih obveznosti in zagotavljanja socialne varnosti zaposlenih delavcev.

29

Univerzalno pravno nasledstvo (prevzem vseh sredstev in obveznosti do njihovih virov) (Drobež Tomšič, 2006)

S prenosom podjetja preidejo na novo kapitalsko družbo podjetje podjetnika ter pravice in obveznosti podjetnika v zvezi s podjetjem. Podjetniku zaradi preoblikovanja ni potrebno poravnati vseh obveznosti in izterjati vseh terjatev, saj preidejo na družbo vsa sredstva in obveznosti, ki jih ima podjetnik v svoji bilanci ob preoblikovanju. Družba kot univerzalni pravni naslednik vstopi tudi v vsa pravna razmerja, ki so povezana s prenesenim podjetjem podjetnika. Takšna pogodba omogoča, da ni potrebno spreminjati pogodb o zaposlitvi, pogodb o sodelovanju s poslovnimi partnerji, saj družba prevzame vsa pogodbena razmerja, ki jih je sklenil podjetnik.

Sklep o prenosu podjetja (glej prilogo 1) ZGD-1 izrecno ureja pogoje za prenos podjetja na novoustanovljeno kapitalsko družbo v določbah 668. člena. Pri tem se smiselno uporabljajo določila ZGD-1, ki se nanašajo na prenosne oblike preoblikovanja gospodarskih družb. Osnova za preoblikovanje je sklep samostojnega podjetnika o prenosu podjetja, ki ga v pisni obliki sprejme sam podjetnik. V sklepu o prenosu podjetja se navedejo osnovni podatki o samostojnem podjetniku: o njegovem sedežu, dejavnosti, podjetju, vrednosti premoženja in sklep o prenosu podjetja kot osnovnega kapitala v družbo z omejeno odgovornostjo, ki jo samostojni podjetnik sam, ali z drugimi ustanovi v skladu z določbami ZGD, ki se nanašajo na ustanovitev družbe z omejeno odgovornostjo. Pri navajanju vrednosti in opisu podjetja se je mogoče sklicevati na listine, kot so letna bilanca stanja, vmesna bilanca stanja, ali ustrezen računovodski izkaz, če je na podlagi njihove vsebine mogoče določiti vrednost podjetja, ki je predmet prenosa. Predložene listine na dan prijave za vpis prenosa podjetja v register ne smejo biti starejše od treh mesecev (tretja alineja drugega odstavka 668. člena ZGD-1). V sklepu mora biti izrecno zapisana izjava, da podjetnik prenaša svoje podjetje v novoustanovljeno družbo kot osnovni vložek v osnovni kapital. Sklepu o prenosu mora biti priložen akt o ustanovitvi družbe, z navedbo, da je družba ustanovljena s prenosom podjetja samostojnega podjetnika. Vsebina akta o ustanovitvi je enaka kot pri ustanovitvi d.d. ali d.o.o. Ustanovitev nove kapitalske družbe mora pregledati ustanovitveni revizor. Za ustanovitveno revizijo se smiselno uporabljajo določbe ZGD-1 o ustanovitveni reviziji delniške družbe, pri čemer ustanovitveno poročilo o poteku ustanovitve ni potrebno. Če vrednost prenesenega podjetja ni večja od vrednosti 100.000 evrov, ustanovitvena revizija za družbo z omejeno odgovornostjo ni potrebna. Z vpisom sklepa o prenosu podjetja v sodni register tako nastanejo naslednje pravne posledice:

• Ustanovljena je nova kapitalska družba • Podjetje podjetnika preide na novo kapitalsko družbo • Podjetnik postane imetnik deleža v novi kapitalski družbi • Vpiše se podjetnikovo prenehanje opravljanja dejavnosti

30

Če pa se samostojni podjetnik preoblikuje v kapitalsko družbo skupaj z drugimi družbeniki ali delničarji, mora skleniti družbeno pogodbo družbe z omejeno odgovornostjo oziroma sprejeti statut delniške družbe.

Registracija prenosa podjetja Podjetnik posameznik mora vložiti prijavo za vpis prenosa podjetja pri registrskem organu (registrsko sodišče). Predlogu za vpis prenosa podjetja je treba priložiti: – sklep o prenosu podjetja in – listine, ki jih je treba predložiti ob vpisu ustanovitve nove družbe v register. Registrski organ hkrati vpiše prenos podjetja in ustanovitev nove družbe v sodni register. Pri vpisu nove družbe v sodnem registru bo sodišče vpisalo, da je družba nastala s prenosom podjetja podjetnika. Z vpisom prenosa v sodni register podjetnik preneha opravljati dejavnost, podjetje podjetnika v skladu s sklepom o prenosu podjetja preide na novo družbo, podjetnik pa postane imetnik deležev nove družbe. Registrsko sodišče mora o vpisu prenosa podjetja obvestiti AJPES, da opravi izbris podjetnika iz Poslovnega registra Slovenije.

Odgovornost za obveznosti, nastale pri podjetniku, pred preoblikovanjem (Drobež Tomšič 2006)

Če družba ne izpolni obveznosti, ki so nastale podjetniku v zvezi z njegovim podjetjem pred vpisom prenosa podjetja v register, odgovarja zanje podjetnik z vsem svojim premoženjem. Tovrstne terjatve do podjetnika zastarajo načeloma v petih letih po prenehanju podjetnika. Za takšne obveznosti odgovarja fizična oseba. Slednja določba je vključena v zakon z namenom, da omogoča varovanje upnikov, ki so sklenili posle s podjetnikom (ki je kot nosilec samostojne podjetniške aktivnosti odgovarjal za obveznosti z vsem svojim premoženjem), še neko določeno obdobje, čeprav podjetnik s preoblikovanjem v kapitalsko družbo preneha poslovati.

3.2.1.2 Preoblikovanje s prenosom podjetja na prevzemno kapitalsko družbo Razen preoblikovanja samostojnega podjetnika s prenosom podjetja na novoustanovljeno družbo, je mogoče preoblikovanje tudi s prenosom podjetja podjetnika na že obstoječo prevzemno družbo.

31

V osnovi gre za podoben postopek preoblikovanja podjetnika posameznika kot v prenosu podjetja na novoustanovljeno družbo s tem, da pri tej obliki preoblikovanja ni treba ustanavljati družbe. Tudi pri prenosu podjetnikovega podjetja na prevzemno družbo, gre za postopek, v katerem preneha status samostojnega podjetnika in se nadaljuje njegova gospodarska dejavnost s podjetjem, ki se prenese na že delujočo družbo (prevzemna družba). Če gre za enako dejavnost, v tem primeru ni potrebno pri prevzemni družbi spreminjati registracijo dejavnosti. Če pa se z vnosom podjetja samostojnega podjetnika razširja, ali pa spreminja dejavnost prevzemne družbe, je potrebno tudi spremembe opraviti v sodnem registru, ki se nanašajo na dejavnost prevzemne družbe. ZGD-1 ne ureja podrobneje prenos podjetja na prevzemno kapitalsko družbo, temveč se sklicuje na določila, ki se nanašajo na prenos podjetja na novoustanovljeno kapitalsko družbo in na smiselno uporabo določil ZGD-1, ki se nanašajo na pogodbo o pripojitvi. Tako kot je pri prenosu podjetja na novoustanovljeno kapitalsko družbo bistven sklep o prenosu podjetja z že opisano vsebino, tako je pri prenosu podjetja na prevzemno kapitalsko družbo pomembna pogodba o prenosu podjetja, ki jo skleneta podjetnik posameznik in poslovodstvo prevzemne družbe v obliki notarskega zapisa. Vsebina te pogodbe bo prenos podjetja na drugo kapitalsko družbo, s tem, da bosta v tej pogodbi opredeljeni pogodbeni stranki (podjetnik posameznik in prevzemna družba) ter izrecno sklenjen dogovor, na podlagi katerega se podjetnik posameznik zaveže prenesti podjetje na prevzemno družbo, ki pa se zaveže sprejeti podjetje samostojnega podjetnika kot stvarni vložek v njen osnovni kapital in priznati podjetniku posamezniku status družbenika. Pri prenosu podjetja na prevzemno družbo veljajo za prevzemno družbo enake obveznosti kot pri pripojitvi, kar pomeni, da mora poslovodstvo prevzemne družbe pripraviti posebno poročilo o pripojitvi, v katerem mora pravno ekonomsko utemeljiti razloge za tak prevzem podjetja podjetnika posameznika in njene predvidene posledice, zlasti pa oceniti vsebino pogodbe o prenosu podjetja glede menjalnega razmerja in morebitne višine denarnih doplačil oziroma izplačil. V poročilu o pripojitvi je treba opozoriti na morebitne posebne težave, ki so nastale pri ocenjevanju podjetja samostojnega podjetnika in podjetja prevzemne družbe ter zlasti na posledice teh težav na določitev menjalnega razmerja ter drugih morebitnih pravic. Pogodbo o prenosu podjetja mora z vidika prevzemne družbe pregledati tudi eden ali več revizorjev (pripojitveni revizor). Pripojitvenega revizorja imenuje sodišče na predlog nadzornega sveta prevzemne družbe. O ugotovitvah revizorjev mora biti izdelano pisno poročilo. Zlasti pa je potrebno v omenjenem pisnem poročilu razložiti, katera od metod ocenjevanja vrednosti podjetij je bila določena za menjalno razmerje, ki je predlagano v pogodbi o prenosu podjetja ter razloge, zaradi katerih je uporaba teh metod, v konkretnem primeru primerna za določitev menjalnega razmerja. Če je bilo za določitev menjalnega razmerja uporabljenih več metod je treba navesti kakšna vrednost je bila ugotovljena pri uporabi vsake od teh metod. Omenjeno poročilo morajo obravnavati organi vodenja in nadzora prevzemne družbe. Razumljivo, da ga bo obravnaval tudi samostojni podjetnik.

32

ZGD-1 namreč podrobneje predpisuje postopke za prevzemno družbo, kako sprejema oziroma odloča o sklenitvi pogodbe o prenosu podjetja6 in kako povečuje osnovni kapital v vložkom podjetja podjetnika, ne ureja pa za podjetnika posameznika, kateri odloča sam o sklenitvi takšne pogodbe. Pri prenosu podjetja na kapitalsko družbo je razumljivo, da kapitalska družba pri tem poveča svoje premoženje in se pri tem praviloma tudi povečuje osnovni kapital kapitalske družbe za vrednost prevzetega podjetja. Zaradi tega zakon pri tej operaciji predpisuje uporabo pravil o povečanju osnovnega kapitala, kadar prevzemna družba z namenom, da bi lahko zagotovila podjetniku delež v prevzemni družbi, mora svoj osnovni kapital povečati. Povečanje osnovnega kapitala je le ena od možnosti, glede na to, da prevzemna družba lahko podjetniku posamezniku zagotovi na drug način delež, npr. z odstopitvijo lastnih deležev, ali, če že obstoječi družbeniki odstopijo del svojih deležev podjetniku posamezniku in podobno.

3.3 Davčni vidik preoblikovanja Pri preoblikovanju podjetnika v kapitalsko družbo se največ pozornosti posveti davčnim posledicam prehoda. Dopuščen je davčno nevtralen prehod, a le če pri tem pride do dokončnega izvzetja iz obdavčitve (Prusnik 2006, 145).

3.3.1 Obravnava po ZDoh-1 Dohodek podjetnika je obdavčljiv z davkom od dohodka iz dejavnosti. Davek od dohodka je določen po pravilih, zapisanih v Zakonu o dohodnini (ZDoh-1). V letu 2006 je bil sprejet prenovljeni zakon (Zdoh-2). ZDoh obravnava v 37. členu davčno opredelitev prenosa sredstev med dejavnostjo podjetnika in njegovim gospodinjstvom. 38. člen pojasnjuje posebnosti, povezane z nadaljevanjem dejavnosti pri drugem zasebniku oziroma v okviru pravne osebe. V členih od 46. do 48. pa spoznamo obravnavo davčnih izgub ter olajšav za investicije in zaposlovanje v primeru prenosa dejavnosti. Podjetnik mora na dan preoblikovanja obračunati dohodek od dejavnosti in obračun v 30 dneh predložiti Davčni upravi RS (DURS). Če izpolnjuje pogoje za davčno nevtralno preoblikovanje, mora to priglasiti DURS v skladu z 283. členom zakona o davčnem postopku (Prusnik 2006, 145).

6 Glej prilogo 2 Osnutek pogodbe o prenosu podjetja.

33

3.3.1.1 Prenosi sredstev med podjetjem in gospodinjstvom V 37. členu najdemo prikaz prenosa sredstev med podjetnikovim podjetjem in gospodinjstvom, ki se za davčne namene šteje za odtujitev, če se sredstva podjetja prenesejo v gospodinjstvo, oziroma za pridobitev, če se lastnik sredstev, ki so bila prvotno v gospodinjstvu, brezplačno prenese v podjetje. Izjemi, povezani s takšnimi prenosi sta (Prusnik 2006, 145):

• V primeru odtujitve se za odtujitev ne šteje samo prenos denarnih sredstev. • Če se v dejavnost prenesejo sredstva, ki so bila pridobljena oziroma zgrajena po

začetku opravljanja dejavnosti, se za davčne namene obravnavajo tako, kot se po SRS obravnavajo brezplačno pridobljena sredstva.

Zaradi teh izjem, ki onemogočajo davka prosto prelivanje sredstev med podjetnikovo dejavnostjo in gospodinjstvom, je pogojno neobdavčljiv prenos sredstev med dejavnostjo in kapitalsko družbo mehanizem, ki pomembno davčno razbremeni nosilca dejavnosti, če želi dejavnost nadaljevati v okviru kapitalske družbe (Prusnik 2006, 146).

3.3.1.2 Prenehanje opravljanja dejavnosti, če so sredstva vložena v pravno osebo Tudi v primeru nadaljevanja dejavnosti v okviru kapitalske družbe je prenos podjetnikovega podjetja davčno nevtralen le pogojno. Pogoji, ki morajo biti po ZDoh-1 izpolnjeni hkrati, so (38.člen ZDoh-1):

1. pravna oseba, v katero so vložena sredstva, je rezident7. 2. sredstva morajo biti izkazana v poslovnih knjigah pravne osebe po knjigovodski

vrednosti na dan preoblikovanja oziroma vložitve v pravno osebo. Prevzeta sredstva se amortizirajo tako, kot bi jih amortiziral zavezanec, ki je preoblikoval oziroma vložil podjetje v pravno osebo, če do preoblikovanja ne bi prišlo.

3. fizična oseba, ki je sredstva iz dejavnosti prenesla v kapitalsko družbo, se mora zavezati, da bo svoj delež v pravni osebi obdržala najmanj 36 mesecev in ga nominalno ne bo zmanjšala.

Če kapitalska družba, v katero so bila sredstva vložena, ne izpolnjuje prvih dveh pogojev v 5 letih po preoblikovanju oziroma, če fizična oseba ne izpolni tretjega pogoja, se vložek sredstev v kapitalsko družbo obdavči kot prenos sredstev v gospodinjstvo. To pomeni, da se v davčno osnovo všteje vrednost vseh na kapitalsko družbo prenesenih sredstev, razen denarnih. Ta dohodek se nato obdavči kot drug dohodek fizične osebe. Do obdavčitve ne

7 Rezident je zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije. Zavezanec je rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od naslednjih pogojev: -ima uradno prijavljeno stalno prebivališče v RS -je diplomat -je zaposlen v diplomatski misiji in je drugi občinski ali državni uslužbenec v tujini -ima običajno bivališče ali središče svojih osebnih in ekonomskih interesov v RS -in je v kateremkoli času v davčnem letu prisoten v Sloveniji skupno več kot 183 dni

34

pride le, če zavezanec po prenehanju opravljanja dejavnosti umre in zato ne more izpolniti tretjega pogoja v predpisanem triletnem obdobju (Prusnik 2006, 146).

3.3.1.3 Prenos davčne izgube in davčnih olajšav V petem odstavku 46. člena ZDoh-1 je določeno, da davčne izgube, ki praviloma zmanjšujejo davčno osnovo v naslednjih letih, v primeru prenehanja opravljanja dejavnosti ni mogoče prenesti na pravno osebo naslednico. Tako je tudi onemogočen prenos tovrstne davčne razbremenitve na pravno osebo, ki prevzame podjetnikovo podjetje. Drugače je določeno pri davčnih olajšavah. Peti odstavek 47. člena določa, da se nadaljevanje dejavnosti v okviru pravne osebe naslednice ne šteje za odtujitev osnovnih sredstev pred pretekom predpisanega triletnega obdobja. Tako se ne izgubi pravica do investicijske olajšave. Šteje se, da je investicijsko olajšavo prevzela pravna oseba. Ta mora v primeru odsvojitve sredstev pred pretekom prvotnega triletnega obdobja povečati svojo davčno osnovo za vrednost izkoriščene olajšave (Prusnik 2006, 146).

3.3.1.4 Spremembe v Zakonu o Dohodnini (ZDoh-2) S 1.1.2007 je pričel veljati prenovljen ZDoh-2, ki prinaša novosti na področju preoblikovanja samostojnih podjetnikov v kapitalsko družbo. Glavna novost prinaša ZDoh-2 pri opredelitvi zahtev, ki morajo biti izpolnjene, da se prenos sredstev podjetnika na pravno osebo ne šteje za odtujitev (Prusnik 2006, 146-147):

1. nova pravna oseba oziroma prevzemna pravna oseba je rezident. 2. nova pravna oseba oziroma prevzemna pravna oseba mora:

• ovrednotiti prevzeta sredstva in obveznosti • amortizirati prevzeta sredstva ter • izračunavati dobičke in izgube v zvezi s prejetimi sredstvi in obveznostmi ob upoštevanju vrednosti na zadnji dan obdobja, za katero se izračunava akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti pri statusnem preoblikovanju podjetnika. Pri določitvi teh vrednosti se upoštevajo pravila, veljavna za izračun davčne osnove pri zavezancu, ki bo prenehal opravljati dejavnost oziroma, če do prenehanja dejavnosti ne bo prišlo.

3. nova pravna oseba oziroma prevzemna pravna oseba prevzame • rezervacije, ki jih je oblikoval zavezanec , ki bo prenehal opravljati

dejavnost, in se lahko pripišejo podjetju oziroma delu podjetja, ki se prenaša, ter

• pogoje v zvezi s temi rezervacijami, kot bi veljali za zavezanca, ki bo prenehal opravljati dejavnost, kot če do prenehanja opravljanja dejavnosti ne bo prišlo.

4. fizična oseba se zaveže, da bo svoj delež v pravni osebi, pridobljen s statusnim preoblikovanjem, obdržala najmanj 36 mesecev in ga nominalno ne bo zmanjšala.

35

3.3.1.5 Primerjava ZDOH-1 in ZDOH-2 V primerjavi pogojev ZDOH-1 in ZDOH-2 vidimo, da je ohranjena nespremenjena določba o nadaljevanju statusa rezidentstva, v katerem mora zasebnik po preoblikovanju ostati družbenik z nezmanjšanim nominalnim deležem v kapitalu.

3.3.1.6 Obravnava po ZDDV Pri prenosu podjetja je pomembno, da se podjetje prenaša med davčnima zavezancema, prevzemnik kot pravni naslednik prenositelja pa mora nadaljevati z opravljanjem dejavnosti, ne pa morda pridobljena sredstva kako drugače uporabiti, na primer prodati. Če razumemo podjetje kot organizirano premoženje, namenjeno opravljanju dejavnosti, potem se pri prenosu podjetja prenesejo tudi vse tiste obveznosti, ki se nanašajo na preneseni del in ki zagotavljajo nadaljnje opravljanje dejavnosti prenesenega podjetja. Zakon o davku na dodano vrednost v 5. členu določa, da se prenos podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca ne šteje za promet blaga. Pri tem ni pomembno, ali je bil prenos plačan ali neplačan. Za potrebe obravnave v ureditvi DDV se za pravnega naslednika šteje prevzemnik podjetja. 7. člen pravilnika določa, da se v primeru stvarnih vložkov, promet ne obdavči z DDV, če davčni zavezanec prispeva v osnovni kapital drugega davčnega zavezanca:

• stvarni vložek, od katerega ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV, ali pa • stvarni vložek, od katerega je imel pravico do odbitka vstopnega DDV in se bo

uporabljal za opravljanje dejavnosti, od katere se obračunava in plačuje DDV. S temi določbami je torej prenos ali preoblikovanje izvzet(o) iz obdavčitve z DDV. Temu je dodana omejitev, da mora tudi prevzemnik uporabljati sredstva za namene, pri katerih ima pravico do odbitka vstopnega DDV. Pravilnik v 8. členu pojasni, da promet blaga ni bil opravljen le, če prevzemnik podjetja ali dela podjetja kot naslednik prenosnika nadaljuje dejavnost podjetja. Če ni tako, mora od prevzetih sredstev in storitev obračunati DDV po pravilih, ki veljajo v primerih, ko se blago ali storitve uporabi(jo) za zasebne namene (Prusnik 2006, 147).

3.4 Računovodski vidik preoblikovanja Ko pride do prenosa zasebnikovega podjetja na novo kapitalsko družbo, gre dejansko za ustanovitev družbe s stvarnim vložkom8. ZGD-1 določa, da vložek ne sme biti precenjen. Pri obravnavi stvarnih vložkov moramo upoštevati vodilo ZGD-1, da vložek ne sme biti precenjen. Če bi bil, bi bila vrednost tako pridobljenega kapitala družbe za upnike zavajajoča. Sredstva in viri se lahko prenesejo na novo družbo po knjigovodski vrednosti, če je manjša od poštene. Prav tako mora v primerih, ko je stvarni vložek edina vloga družbenika v novo podjetje, vrednost stvarnega vložka presegati z ZGD-1 določeni

8 Stvarni vložek je celotno podjetje, torej vsa sredstva in obveznosti do njihovih virov, ki so bili prej del bilančne mase podjetnika.

36

minimum osnovnega kapitala. Tako se mora v družbo, pri kateri v postopku preoblikovanja vloženo posameznikovo podjetje ne dosega minimalne vrednosti osnovnega kapitala, vplačati dodatni osnovni kapital (Prusnik 2006, 147). Sredstva in vire ovrednotimo po pošteni vrednosti ter jih vnesemo med sredstva in vire prevzemne družbe. Ker zasebniku, ki je preoblikoval svoje podjetje v delež v kapitalski družbi, pripade le delež po vrednosti, ki je razlika med pošteno vrednostjo pripojenih sredstev in dolgov, pri takšnem prenosu podjetja ne more biti dobrega imena (Prusnik 2006, 147). ZGD-1 in SRS zahtevajo, da se bilančne postavke v primeru pripojitve podjetja pripoznajo po pošteni vrednosti. Davčne in statusnopravne pogoje najlaže izpolnimo, če se že pred preoblikovanjem podjetnikovi sredstva in viri prevrednotijo na pošteno vrednost. Tako njihova vrednost ustreza vrednostim, upoštevanim pri obravnavi stvarnega vložka, oziroma vrednostim, upoštevanim ob pripojitvi (Prusnik 2006, 147). Če podjetnik zaključi poslovanje z vrednostjo sredstev, ki se razlikuje od poštene, mora družba, ki pripoji njegovo podjetje, pri obravnavanju sredstev in virov za davčne namene upoštevati knjigovodsko vrednost. Če tega ne stori, pogoji za davčno nevtralni prehod niso izpolnjeni (Prusnik 2006, 147).

37

4 PRIMERJAVA PREOBLIKOVANJA PODJETIJ PO ZGD-1 S PREOBLIKOVANJEM PO ZGD

4.1 Preoblikovanje podjetij v Sloveniji Novi zakon ZGD-1 je z določbami o statusnem preoblikovanju podjetnika v kapitalsko družbo prinesel velik napredek in korak naprej na področju urejanja in preoblikovanja statusa samostojnega podjetnika. Prejšnji zakon ZGD ni posebej opredeljeval statusnega preoblikovanja podjetnika v kapitalsko družbo. Samostojnega podjetnika je bilo mogoče preoblikovati v gospodarsko družbo v skladu s splošnimi pravili ZGD, ki se nanašajo na prenehanje dejavnosti samostojnega podjetnika in ustanavljanja nove gospodarske družbe ter vnosa podjetja v družbo kot stvarnega vložka. V praksi se je pojavljal problem, povezan s prenosom premoženja, ki je bilo ustvarjeno z namenom pridobivanja dobička v okviru pridobitne dejavnosti samostojnega podjetnika, za katerega pa je bilo v skladu z zakonskimi predpisi omogočeno zakonito uveljavljanje davčnih olajšav, za katere sedaj lahko novi zavezanec doseže posebno davčno obravnavo. Tako prej ni obstajal enotni univerzalni vzorec prenosa poslovanja oziroma preoblikovanja samostojnega podjetnika v gospodarsko družbo, saj je le-ta odvisen od vrste okoliščin, notranjih in zunanjih dejavnikov. Z uvedbo novega zakona ZGD-1 se je sam postopek preoblikovanja samostojnega podjetnika v družbo z omejeno odgovornostjo poenostavil in s tem se je v Sloveniji povečalo število takih preoblikovanj. V nadaljevanju je v tabeli 6 prikazano število preoblikovanj samostojnega podjetnika v d.o.o. po letih, ki so evidentirani v Poslovnem registru Slovenije. Tabela 6 Preoblikovanje s.p. v d.o.o. po letih

Leto 2004 6 Leto 2005 7 Leto 2006 19 Leto 2007 (do 1.3.2007) 18 Vir: AJPES

38

Grafikon 4 Preoblikovanje s.p. v d.o.o. po letih

0

5

10

15

20

2004 2005 2006 2007 (do1.3.2007)

Vir: AJPES V tabeli 7 je viden porast takih preoblikovanj v letu 2006, kar je vidno tudi iz grafikona 4. Predvidevamo lahko, da je do tega porasta prišlo prav zaradi prenovljene zakonodaje na tem področju. To lahko sklepamo tudi iz grafikona 5, ki kaže število preoblikovanj s.p. v d.o.o. v letu 2006 in sicer pred in po uvedbi novega zakona ZGD-1 (4.5.2006). Tabela 7 Število preoblikovanj s.p. v d.o.o. v letu 2006

Št. preoblikovanj pred 4.5.2006 3 Št. preoblikovanj po 4.5.2006 16 Skupaj 19 Vir: AJPES Grafikon 5 Grafični prikaz števila preoblikovanj v letu 2006

Vir: AJPES Pred uvedbo novega zakona so bila v letu 2006 evidentirana 3 taka preoblikovanja, po uvedbi zakona ZGD-1 (to je po 4.5.2006) pa je bilo do konca leta 2006 takih preoblikovanj 16, kar kaže tabela 7. Skupaj je bilo v letu 2006 19 preoblikovanj s.p. v d.o.o. Tudi v letu 2007 (podatki so le do 1.3.2007) se kažejo prvine naraščanja takih preoblikovanj. Do 1.3.2007 je bilo evidentiranih 18 takih preoblikovanj. Zato lahko pričakujemo, da bo število takih preoblikovanj v prihodnosti naraščalo.

16%

84%

Št. preoblikovanj pred 4.5.2006

Št. preoblikovanj po 4.5.2006

39

4.2 Statusni vidik preoblikovanja po ZGD Prejšnji zakon ZGD ni posebej urejal preoblikovanja samostojnega podjetnika v kapitalsko družbo. Prej je bilo mogoče z uporabo splošnih pravil ZGD doseči spremembo organiziranosti dejavnosti samostojnega podjetnika tako, da nadaljuje z dejavnostjo v kapitalski družbi (najpogosteje d.o.o.). Če se samostojni podjetnik preoblikuje, v tem primeru nova pravno organizacijska oblika nadomesti prejšnjo pravno organizacijsko obliko samostojnega podjetnika in nova oblika je s statusom pravne osebe univerzalni pravni naslednik vseh pravnih razmerij.

4.3 Primerjava ZGD - ZGD-1

4.3.1 ZGD Če gre za preoblikovanje, ki pomeni prehod iz ene pravne organizacijske oblike v drugo, ki se med seboj bistveno ločita po organizacijsko pravnih značilnostih, govorimo o prenosnem preoblikovanju. To obliko uporabljamo tudi pri samostojnem podjetniku. Glede na to, da se ta neposredno ne more preoblikovati v družbo z omejeno odgovornostjo, se po postopku prenosnega preoblikovanja preoblikuje tako, da ustanovi novo družbo, v katero kot osnovni vložek vnese svoje podjetje z vsem premoženjem, znanjem, kartoteko poslovnih partnerjev, know how in se opravi tudi »prenos delavcev« v skladu z delovno zakonodajo. Podjetnik mora ravnati po postopku, ki ga sicer ZGD predpisuje za prenehanje poslovanja (76. člen ZGD). To praktično pomeni, da mora podjetnik vsaj tri mesece pred nameravano priglasitvijo akta o preoblikovanju in registraciji novoustanovljene družbe z omejeno odgovornostjo objaviti na primeren način prenehanje svojega poslovanja in preoblikovanje v družbo z omejeno odgovornostjo. Tako izvedbeni zakon, kot tudi uredba o vpisu družb in drugih pravnih oseb v sodni register, namreč ne poznata instituta statusnega preoblikovanja samostojnega podjetnika v gospodarsko družbo in tako v praksi ni mogoče izpeljati neposrednega preoblikovanja samostojnega podjetnika v družbo (Valič 2003). V praksi se največkrat pojavita naslednja dva načina preoblikovanja: prenos vseh poslovnih funkcij ter celotnega premoženja iz statusne oblike samostojnega podjetnika na družbo z omejeno odgovornostjo ter prenehanje poslovanja samostojnega podjetnika (prehod na presečni dan) in prenos samo dela poslovnih funkcij ter samo dela premoženja iz samostojnega podjetnika v družbo z omejeno odgovornostjo (postopni prenos) (Valič 2003). Izhodišče pri prehodu na presečni dan je, da se celotno premoženje, morebitne zaloge, terjatve in obveznosti prenesejo na točno določen dan. Na ta dan preneha poslovati podjetnik posameznik oziroma se izbriše iz registra samostojnega podjetnika pri davčnem organu. Družba z omejeno odgovornostjo mora biti že ustanovljena in izpolnjevati vse pogoje za opravljanje dejavnosti (Valič 2003). Najbolj zahteven je zagotovo davčni vidik preoblikovanja. Zakon o davku na dodano vrednost določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega

40

zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos, šteje , da promet blaga ni bil opravljen in se prevzemnika šteje za pravnega naslednika prenosnika podjetja ali dela podjetja, kar je ustrezna ureditev. Z davčnega vidika pa zakonsko ni rešeno vprašanje negativnih posledic prenehanja samostojnega podjetnika in kontinuitete priznanih davčnih olajšav pri pravnem nasledniku. Gre za določbe 47. in 48. člena Zakona o dohodnini. 47. člen zakona določa, da zavezanec v davčni napovedi lahko uveljavlja 10% znižanje davčne osnove za vlaganje lastnih sredstev v nabavo, rekonstrukcijo in modernizacijo osnovnih sredstev. Znižanje se mu prizna za dobo štirih let. Če davčni zavezanec ob koncu četrtega leta v napovedi davka iz dejavnosti ne dokaže, da je znesek znižane davčne osnove porabil za namene iz 1. odstavka tega člena, se za ta znesek poveča davčna osnova. 48. člen zakona določa, da zavezanec v letni davčni napovedi uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva, razen v osebna motorna vozila (Valič 2003). V praksi se podjetniki odločajo za način postopnega prenosa premoženja. Izhodišče tega načina predvideva, da se osnovna dejavnost prenese oziroma prične opravljati v celoti v novi družbi z omejeno odgovornostjo, celotno premoženje pa ostane v sredstvih podjetja samostojnega podjetnika oziroma se prenaša odplačno postopoma glede na davčno strategijo in optimiranje davčnega zavezanca tako samostojnega podjetnika kot družbe z omejeno odgovornostjo. Pri tem načinu torej ne gre za prenehanje poslovanja samostojnega podjetnika in se ne upoštevajo določila ZGD o priglasitvi prenehanja poslovanja. Pri tem načinu je običajno potrebna razširitev dejavnosti samostojnega podjetnika z dejavnostjo oddajanja lastnih nepremičnih in premičnih stvari v najem (Valič 2003). Na osnovi izkušenj iz prakse sledi, da ni mogoče izdelati enotnega vzorca prehoda v drugo obliko poslovanja. Za vsak konkreten primer je potrebno poznavanje predhodnih aktivnosti, dejavnosti samostojnega podjetnika, premoženja, bodočih ciljev samostojnega podjetnika in drugih vidikov, na teh podlagah pa je treba izdelati ustrezen načrt preoblikovanja in ga sproti prilagajati (Valič 2003).

4.3.2 ZGD-1 V prenovljenem ZGD-1 je opredeljeno statusno preoblikovanje podjetnika. Postopek njegovega preoblikovanja v kapitalsko družbo je opisan v sedmem poglavju VI. Dela ZGD-1, v členih od 668 do 673. tako ima podjetnik tudi v okviru določb ZGD-1 možnost, da se s prenosom podjetja nadaljujejo opravljanje dejavnosti v drugi pravnoorganizacijski obliki, kapitalski družbi (Prusnik 2006, 143). Podjetnik se lahko preoblikuje na dva načina. Če se njegova dejavnost prenese na novo, posebej za ta namen ustanovljeno družbo, ZGD-1 govori o prenosu podjetja na novo kapitalsko družbo. Če pa se njegova dejavnost prenese na že delujočo kapitalsko družbo, ki ni ustanovljena zaradi preoblikovanja podjetnika, gre za prenos podjetja na prevzemno kapitalsko družbo (Prusnik 2006, 143). V obeh primerih s prenosom preidejo na kapitalsko družbo podjetnikovo podjetje ter njegove pravice in obveznosti v zvezi s podjetjem. Kapitalska družba vstopi v vsa pravna

41

razmerja v zvezi s prenesenim podjetnikovim podjetjem kot univerzalna pravna naslednica (Prusnik 2006, 143). Tabela 8 Primerjava ZGD z ZGD-1

zgd Zgd1 Definicija s.p. Samostojni podjetnik oz.

samostojna podjetnica je fizična oseba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost kot svojo izključno dejavnost.

Podjetnik je fizična oseba, ki na trgu opravlja pridobitno dejavnost v okviru organiziranega podjetja.

Preoblikovanje podjetij

Ni posebej opredeljeno Opredelitev statusnega preoblikovanja podjetnika, in sicer: -prenos podjetja na novo kapitalsko družbo -prenos podjetja na prevzemno družbo

Vpis podjetnika

Priglasitev DURS-u začetek opravljanja dejavnosti po predhodno izpolnjenih pogojih in predložitvi dokazil in listin o izpolnjevanju pogojev

Podjetnik lahko začne opravljati dejavnost, ko je vpisan v Poslovni register Slovenije (način vpisa E-VEM sistem)

AJPES po uradni dolžnosti izbriše podjetnika iz Poslovnega registra Slovenije, če se podjetnik statusno preoblikuje v kapitalsko družbo, če podjetnik v dveh zaporednih letih ne predloži letnega poročila.

d.o.o. Minimalni osnovni kapital

2.100.000,00 sit 7500 evrov

Najnižji osnovni vložek

14.000,00 sit 50 evrov

Tretjina osnovnega kapitala mora biti zagotovljena v denarju

Osnovni vložek je lahko zagotovljen v denarju ali kot stvarni vložek; ni več obvezna 1/3 denarnega vložka

Pred vpisom družbe v register mora biti vplačana vsaj četrtina zneska osnovnega vložka, vsota osnovnih vložkov ne sme biti nižja kot 1.100.000,00 sit

Pred vpisom družbe v register mora biti vplačana vsaj četrtina zneska osnovnega vložka, vrednost vseh zagotovljenih vložkov pa mora znašati najmanj 7500 evrov

42

5 PRIMER PREOBLIKOVANJA SAMOSTOJNEGA PODJETNIKA V DRUŽBO Z OMEJENO ODGOVORNOSTJO V PODJETJU X

5.1 Opis Podjetja X Podjetje X s.p. je proizvodno podjetje. Ustanovljeno je bilo leta 1989 in danes zaposluje 10 delavcev. Ukvarja se z izdelavo strojev po lastnih načrtih in zamislih ter po zahtevah kupcev. Podjetje je majhno in na slovenskem trgu zajema manjši tržni delež. Prihodki se iz leta v leto večajo, širi se krog kupcev in potencialnih kupcev. Zaradi širitve proizvodnje so se usmerili v modernizacijo opreme (CNC tehnologija). S tem se povečuje kakovost proizvodov, produktivnost, pridobivanje novih kupcev in trgov, tako pa se bo povečal tudi tržni delež. V podjetju se zavedajo, da lahko z boljšo kakovostjo izdelkov, s hitro dobavo in konkurenčnimi cenami, zadovoljijo tudi zahtevnejše kupce. Zadovoljni kupci pa so najboljša promocija za podjetje. Podjetje X je pri svojem poslovanju prišlo do točke, ko mu sedanja organizacijska oblika samostojnega podjetnika ne ustreza več. Glavni razlog preoblikovanja je predvsem davčna obremenitev. Poleg tega pa tudi pridobivanje novih poslov in novih družabnikov ter s tem širjenje proizvodnje. Samostojnega podjetnika zanima, katera pravnoorganizacijska oblika podjetja mu omogoča višjo rast in razvoj podjetja ob sočasnem optimiranju davčnih obveznosti. Analize v nadaljevanju so narejene na podlagi realnih bilanc samostojnega podjetnika Podjetja X v panogi proizvodnja. Računovodstvo vodi po dvostavnem knjigovodstvu.

5.2 Sedanje poslovanje kot samostojni podjetnik

5.2.1 Analiza bilance stanja Bilanca stanja je temeljito računovodsko poročilo o uresničenem obsegu in sestavi sredstev in obveznosti do virov sredstev določenega poslovnega sistema za določen trenutek. Izkazuje na eni strani premoženjsko podobo z izkazovanjem sredstev, na drugi strani pa lastniško podobo z izkazovanjem obveznosti do virov sredstev (Melavc in Milost 2003, 137). S sredstvi oziroma premoženjem poslovne celote mislimo stvari, pravice, denar in aktivne časovne razmejitve (odložene stroške ali odhodke in nezaračunane prihodke). Sredstva so izražena vrednostno; če nimajo oblike denarja, so lahko ovrednotena največ z zneskom, za katerega se domneva, da ga je še mogoče neposredno ali posredno spremeniti v denar. Aktivne časovne razmejitve se štejejo kot sredstva ob enakih okoliščinah (Schwarzmann in Premk 2005, 49).

43

Sredstva se uporabljajo neposredno znotraj poslovne celote ali s finančnimi naložbami zunaj nje. Glede na delovanje v poslovni celoti so razdeljena na (Schwarzmann in Premk 2005, 49)

• Osnovna sredstva (stvari in pravice, katerih vrednosti se pri sodelovanju v poslovnih procesih postopoma prenašajo na poslovne učinke in se vračajo v prvotno pojavno obliko praviloma v obdobju, daljšem od leta dni) in

• Obratna sredstva (stvari, pravice in denar, ki se v poslovnih procesih porabijo naenkrat oziroma pridejo iz ene pojavne oblike v drugo in vso svojo vrednost prenesejo naenkrat, ter kratkoročne aktivne časovne razmejitve; obratna sredstva se vrnejo v prvotno obliko praviloma v obdobju, ki je krajše od leta dni).

Z viri sredstev mislimo pravne in fizične osebe, pri katerih si poslovna celota priskrbuje sredstva. V računovodstvu se izkazujejo obveznosti do virov sredstev (Schwarzmann in Premk 2005, 50). Podjetnikov kapital je lastni vir financiranja podjetnika. Sestavljen je iz (Zupančič 2004, 199): -prenosov vrednosti stvarnega premoženja, -posebnih prevrednotovalnih popravkov kapitala in -poslovnega izida. Spreminja se ob vsakem pritoku denarnih sredstev iz gospodinjstva in ob vsakem odtoku denarnih sredstev v gospodinjstvo. Tabela 9 Struktura in obseg kapitala po letih v evrih9

Leto Sredstva Obv. do virov sredstev Kapital 2002 316.667 158.612 158.055 2003 372.001 215.577 156.424 2004 358.063 195.234 162.829 2005 441.393 249.057 192.336 2006 660.946 406.139 254.805

Vir: Bilanca stanja Podjetja X s.p. Tabela 9 nam kaže, da se je vrednost kapitala iz leta v leto povečevala. Še posebej velik porast kapitala je viden v letu 2006, in sicer kar za 32 % glede na leto 2005. Razlog za tako povečanje je v večji produktivnosti v tem letu. Naraščanje kapitala je tudi grafično prikazano v grafikonu 6.

9 1.1.2007 je Slovenija sprejela evro za vodilno valuto, zato so vsi zneski preračunani iz tolarjev v evre po centralnem paritetnem tečaju 1 evrov=239,64 SIT.

44

Grafikon 6 Gibanje kapitala po letih

0

50000

100000

150000

200000

250000

300000

2002 2003 2004 2005 2006

Kapital

Vir: Bilanca stanja Podjetja X

5.2.2 Analiza poslovnega izida Po SRS 39 je poslovni izid razlika med prihodki in odhodki v obračunskem obdobju. Zasebniki ugotavljajo poslovni izid najmanj enkrat letno. Morebitna ugotovitev poslovnega izida med letom je le začasna (Zupančič 2004, 327). Dobiček (poslovni izid) poslovne celote je presežek njenih prihodkov nad odhodki v obračunskem obdobju. Izguba poslovne celote je presežek njenih odhodkov nad prihodki v obračunskem obdobju (Schwarzmann in Premk 2005, 71). Odhodki so zmanjšanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki zmanjšanj sredstev (na primer zalog) ali povečanj dolgov (na primer zaračunanih obresti). Pripoznajo se, če je zmanjšanje gospodarskih koristi v obračunskem obdobju povezano z zmanjšanjem sredstev ali s povečanjem dolga in je to zmanjšanje mogoče zanesljivo izmeriti (Zupančič 2004, 295). Poslovni odhodki so odhodki iz opravljanja dejavnosti zasebnikov. Od vrste opravljanja dejavnosti zasebnikov je odvisno njihovo ugotavljanje v obračunskem obdobju (Zupančič 2004, 297). Prihodki so povečanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki povečanj sredstev (na primer denarja ali terjatev zaradi prodaje blaga) ali zmanjšanj dolgov (na primer zaradi dopisa). Pripoznajo se, če je povečanje gospodarskih koristi v obračunskem obdobju povezano s povečanjem sredstva ali z zmanjšanjem dolga, in to povečanje mogoče zanesljivo izmeriti (Zupančič 2004, 315).

45

Tabela 10 Struktura in obseg poslovnega izida po letih v evrih

ODHODKI (v evrih) LETO PRIHODKI (v evrih) POSLOVNI FINANČNI SKUPAJ

DOBIČEK (v evrih)

2002 254.760 236.104 12.425 248.529 6.231 2003 352.178 329.756 13.452 343.208 8.970 2004 366.491 342.585 14.697 357.282 9.209 2005 443.918 394.790 8.356 403.146 40.772 2006 627.520 536.647 10.658 547.305 80.215

Vir: Bilanca uspeha Podjetja X s.p. Iz tabele 10 je razvidna vsakoletna rast dobička. V letu 2005 je videti velik poskok vrednosti dobička, in sicer kar za 443% glede na prejšnje leto. Tudi dobiček v letu 2006 je precej večji od dobička v letu 2005, in sicer kar za 97 %. Razlog za tako veliko povečanje dobička v letih 2005 in 2006 je predvsem v modernizaciji proizvodnje. Podjetje X je v letu 2005 nabavilo več strojev CNC, ki so proizvodnjo modernizirale, saj se je pokazala potreba po spreminjanju proizvodnih procesov. S tem se je povečala kakovost izdelkov ter odprla možnost nudenja novih storitev. Proizvodnja kvalitetnejših proizvodov in storitev zahteva stroje, ki delajo v ožjih tolerancah, z večjo natančnostjo. Podjetja se pogosto odločajo za povečanje zmogljivosti, če se trg ustrezno veča. Investicije so ključnega pomena za obstoj in razvoj podjetja. Občutno večanje dobička skozi leta prikazuje tudi grafikon 7.

Grafikon 7 Naraščanje dobička po letih

0100002000030000400005000060000700008000090000

2002 2003 2004 2005 2006

Dobiček

Vir: Bilanca uspeha Podjetja X s.p.

5.2.3 Ekonomičnost (gospodarnost) poslovanja Ekonomičnost (gospodarnost) poslovanja vrednostno meri učinkovitost pretvorbe inputov (vložkov) v outpute, to je vrednostno izražene učinke. Princip ekonomičnosti je tesno povezan z ekonomskim načelom racionalnosti (Rebernik 1999, 266). Ekonomičnost=prihodki/odhodki

46

Ta način ugotavljanja ekonomičnosti je precej pogost, saj lepo kaže ali posluje podjetje gospodarno ali ne (Pučko in Rozman 2000, 278). Tabela 11 Izračun kazalca ekonomičnosti po letih v evrih

2002 2003 2004 2005 2006 Celotni prihodki 254.760 352.178 366.491 443.918 627.520 Celotni odhodki 248.529 343.208 357.282 403.146 547.305 Ekonomičnost 1,025 1,026 1,025 1,101 1,147 Vir: Izkaz uspeha Podjetja X s.p. Grafikon 8 Prikaz rasti ekonomičnosti po letih

1,1471,101

1,0251,026

1,025

0,00 €

0,20 €

0,40 €

0,60 €

0,80 €

1,00 €

1,20 €

1,40 €

2002 2003 2004 2005 2006

Ekonomičnost

Vir: Izkaz uspeha Podjetja X Iz tabele 11 je razvidno, da Podjetje X iz leta v leto posluje gospodarno (ekonomično). Vsako obravnavano leto je kazalec dosegal vrednost večjo od 1. Prav tako kot pri analizi bilance uspeha in pri analizi poslovnega izida lahko vidimo porast v letih 2005 in 2006. To povečanje je rezultat povečanega obsega proizvodnje in prodaje.

5.3 Obdavčenost sedanjega s.p. in predvidenega d.o.o. Največji razlog za razmišljanje o preoblikovanju Podjetja X s.p. v d.o.o. je davčna obremenitev. Še posebej to velja za leto 2006, saj je Podjetje X na dohodninski lestvici doseglo najvišji razred plačila dohodnine (to je plačilo dohodnine 50%). Leto prej (2005) pa je po dohodninski lestvici doseglo plačilo dohodnine 42%. Kot d.o.o. pa bi plačal fiksni davek 25%. V tabeli 12 je razvidno, koliko davka je moralo plačati Podjetje X ter koliko davka bi plačalo podjetje, če bi poslovalo kot d.o.o. Do leta 2004 se je podjetju izplačalo poslovati kot s.p. V letih 2005 in 2006 pa je podjetje plačalo občutno več davka, kot bi ga plačalo kot s.p. Primerjava je prikazana tudi v grafikonu 9.

47

Tabela 12 Plačilo davka kot s.p. in kot d.o.o. v evrih

LETO PLAČILO DOHODNINE (s.p.)10 PLAČILO DAVKA (d.o.o.) 2002 1.127 1.558 2003 2.006 2.243 2004 2.030 2.302 2005 14.814 10.193 2006 32.635 20.054

Grafikon 9 Plačilo davka

0

5000

10000

15000

20000

25000

30000

35000

2002 2003 2004 2005 2006

S.P.D.O.O.

5.3.1 Prikaz izračuna obdavčitve - razlika med s.p. in d.o.o. Ker se je v letu 2006 pokazalo, da bi bilo za Podjetje X s.p. bolje, da se preoblikuje v d.o.o. je v nadaljevanju prikazan podrobnejši izračun obdavčitve s.p. in d.o.o. skozi predračunske davčne izkaze. Temeljna naloga davčnega izkaza je ugotavljanje davka, ki ga mora podjetje plačati od poslovnega izida ali premoženja. Davčni izkazi so podlaga za izvajanje davčne politike, katere cilj je minimiranje sestavin, ki opredeljujejo davčne obremenitve. Učinke davčne zakonodaje se lahko ob različnih možnostih vrednotenja in upoštevanja različnih olajšav ter različnih ugotovitvah davčnih osnov natančno preračunajo (Turk 2004, 535).

10 Pri izračunu plačila davka pri s.p.-ju smo uporabili dohodninske lestvice od leta 2002 do 2006 (glej prilogo 3).

48

Tabela 13 Predračunski davčni izkaz samostojnega podjetnika v evrih

s.p. (plača dohodnino)

Dobiček pred davki 80.215-splošne olajšave -2.522Osnova za dohodnino = 77.693 Dohodnina Do 44.011,56 evrov 15.79433.682 evrov (50%) +16.841Skupaj =32.635 Izplačilo fizični osebi 45.058 Tabela 14 Dohodninska lestvica za leto 2006 v evrih

Če znaša letna osnova (v evrih) nad do Znaša davek (v evrih)

5.538,72 16% 5.538,72 10.821,82 886,20 +33% nad 5.538,72 10.821,82 21.899,27 2.629,62 +37% nad 10.821,82 21.899,27 44.011,56 6.728,27 +41% nad 21.899,27 44.011,56 15.794,31 +50% nad 44.011,56

Tabela 15 Predračunski davčni izkaz družbe z omejeno odgovornostjo v evrih

d.o.o. (plača davek od dobička 25%)

Dobiček pred davki 80.215-davek od dobička (25%) -20.054-splošne olajšave 0Skupaj (čisti dobiček) =60.161 V primeru, da si direktor d.o.o. izplača dobiček, plača 20% davka. Čisti dobiček za izplačilo 60.161-Davek (20%) -12.032Izplačilo fizični osebi (direktorju) 48.129 Izračun obdavčitve samostojnega podjetnika z dohodnino in družbe z omejeno odgovornostjo z davkom od dohodkov pravnih oseb kaže, da samostojni podjetnik pri danem dobičku in naložbah plača višje davke kot družba z omejeno odgovornostjo. Samostojnemu podjetniku po obdavčitvi ostane 45.058 evrov, medtem ko družbi z omejeno odgovornostjo ostane 60.161 evrov, kar je vidno v tabeli 15. Samostojni podjetnik lahko z izračunanim dohodkom po davkih prosto razpolaga. Izračunani dohodek je njegova neto plača. V primeru, da si direktor celotni dobiček družbe izplača, mu po plačilu davka od dobička ostane 48.129 evrov, kar je še vedno več kot ostane samostojnemu podjetniku.

49

Skozi izračun je prikazano, da samostojni podjetnik plača večji davek (dohodnino), in sicer 32.635 evrov, medtem ko družba z omejeno odgovornostjo plača davek 20.054 evrovpri enakem dobičku. Če ima samostojni podjetnik večji dobiček, preide v višji rang na dohodninski lestvici (glej tabelo 14) in zato plača večjo dohodnino. Družba z omejeno odgovornostjo pa plača v vsakem primeru 25% davka od dohodka. Če ustvarja samostojni podjetnik večje dobičke, se mu ne izplača poslovati kot samostojni podjetnik in je bolje, da spremeni svojo pravnoorganizacijsko obliko.

5.4 Sklepne misli o preoblikovanju Podjetja X Podjetje X se je znašlo v taki točki poslovanja kot s.p., da bi bilo bolje, če bi se preoblikovalo v d.o.o. Tudi izračuni so potrdili to tezo. Skozi izračune smo spoznali, da Podjetje X, ki posluje kot samostojni podjetnik plačuje višje davke kot bi jih, če bi poslovalo kot d.o.o. Tudi v primeru, če bi si direktor družbe z omejeno odgovornostjo izplačal dobiček, bi še vedno dot d.o.o. plačal manjši davek. Izračuni so pokazali razloge za preoblikovanje podjetja le z davčnega vidika. To je najpogostejši razlog, da se samostojni podjetniki preoblikujejo v družbe. Ko s.p. doseže oziroma preseže 25-odstotno obdavčitev po dohodninski lestvici, je pametno razmisliti, ali ni nadaljnje opravljanje dejavnosti bolj smiselno kot podjetje. Prednost poslovanja kot d.o.o. je tudi ta, da bo podjetnik dobival plačo kot direktor družbe, medtem ko je trenutni njegov zaslužek odvisen od dobička samostojnega podjetnika. Podjetju X s.p. svetujemo, da se preoblikuje v d.o.o., saj manjši kot je delež plačila davka, več denarja ostane v podjetju za nadaljnja vlaganja in širjenje proizvodnje. Boljša je tudi likvidnost podjetja in več denarja ostane tudi za izplačilo deležev pri dobičku (tudi za zaposlene).

50

6 SKLEP Danes nas podjetništvo spremlja na vsakem koraku. Spremembam pogojev gospodarjenja je sledilo ustanavljanje številnih novih podjetij (različnih gospodarskih družb) in samostojnih podjetnikov. Prav majhna in srednje velika podjetja postajajo vedno pomembnejši dejavnik gospodarskega vzpona naše mlade države in imajo že pomemben delež v ustvarjanju nove vrednosti. Ali ustanoviti s.p. ali d.o.o., je odvisno od številnih dejavnikov, predvsem od dejavnosti, koliko je tvegana in koliko prihodkov pričakuje podjetnik. Večina davčnih svetovalcev bi za začetek predlagala, že zaradi manjših administrativnih zahtev ter vloženega kapitala, obliko s.p.-ja, poleg tega pa je lahko nekoliko ugodnejša z vidika obdavčitve. Če pa gre za bolj tvegano dejavnost, je pa priporočljivejša oblika d.o.o., saj lastnik ne odgovarja s svojim premoženjem. Nekateri podjetniki se na svoji poslovni poti znajdejo na točki, ko jim trenutna organizacijska oblika samostojnega podjetnika posameznika v njihovem podjetju in pri doseganju poslovnih ciljev ne ustreza več. Želijo zadostiti zahtevam poslovnega procesa in dejanskim željam naročnikov, ki so pogosto na trdi meji dopustnega poslovnega menegiranja in zato tudi želijo ločiti svoje osebno premoženje od premoženja podjetja. Želje lastnikov in potrebe poslovnega procesa podjetja, davčno optimiranje in neenakopravnost obravnav v tržnem gospodarstvu, so tudi razlog za razmišljanje o spremembi pravnoorganizacijske spremembe samostojnega podjetnika v prehod na kapitalsko družbo. Prav novi Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1), sprejet 4. maja 2006 je pripomogel pri enostavnejšem preoblikovanju samostojnega podjetnika v kapitalsko družbo. V tej diplomski nalogi je posebej obravnavana tema preoblikovanja samostojnega podjetnika v družbo z omejeno odgovornostjo po ZGD-1. Preoblikovanje samostojnega podjetnika je v nalogi predstavljeno iz treh vidikov: statusnega, davčnega in računovodskega. Prikazani so tudi razlogi za takšno preoblikovanje. V Sloveniji se je število takih preoblikovanj začelo večati prav po sprejetju novega zakona. To je v nalogi predstavljeno tudi grafično. Predvidevamo lahko, da bo v prihodnosti takšnih preoblikovanj še več, saj je za samostojne podjetnike, ki poslujejo z večjim dobičkom bolje, da se preoblikujejo v družbe z omejeno odgovornostjo. Predvsem se to kaže pri davčnem vidiku, saj je samostojni podjetnik obdavčen progresivno po dohodninski lestvici, družba z omejeno odgovornostjo pa je obdavčena z enotnim davkom. V diplomski nalogi smo tudi poskušali na podlagi praktičnega primera prikazati razloge za preoblikovanje. Analizirali smo poslovanje Podjetja X s.p., ki razmišlja o preoblikovanju v družbo z omejeno odgovornostjo. Spoznali smo, da v zadnjih letih dosega velike dobičke in je zato tudi visoko uvrščen na dohodninski lestvici. V zadnjem letu celo v najvišji

51

razred, kar pomeni da njegov davek na dohodek znaša 50%. Če pa bi Podjetje X poslovalo kot d.o.o., pa bi plačalo le 25% davka. Zato je iz tega vidika za to podjetje bolje, da se preoblikuje v d.o.o. Razliko v odstotkih davka bi podjetje vložilo v investicije in razvoj, kar bi na daljši rok prineslo še večji dobiček. Več kot je potrebno plačati za davke, manj lahko podjetje vlaga v razvoj. Razvoj pa je gonilo vsake družbe.

52

7 POVZETEK V nalogi predstavljamo preoblikovanje samostojnega podjetnika v družbo z omejeno odgovornostjo po ZGD-1 ter ga primerjamo s preoblikovanjem po prejšnjem zakonu ZGD. Preoblikovanje proučujemo s statusnega, davčnega in računovodskega vidika. Prav tako primerjamo dejavnosti samostojnega podjetnika in družbe z omejeno odgovornostjo. Poiskali smo prednosti in slabosti tako samostojnega podjetnika kot družbe z omejeno odgovornostjo. Na podlagi praktičnega primera poskušamo prikazati razloge za preoblikovanje samostojnega podjetnika ter kakšne posledice bo imelo preoblikovanje na poslovanje. Ključne besede: • Samostojni podjetnik • Družba z omejeno odgovornostjo • Preoblikovanje • Računovodstvo • Davki Summary In this work we are representing reorganisation (conversion) from sole proprietorship to limited liability company in new Law of Company (ZGD-1) and comparing it with the conversion from old Law of Company (ZGD). We are examing it from the status, tax and accountancy point of view. We are also comparing the management of sole proprietorship and limited liability company. We are also searching for their advantages and weaknesses. Through the practical case we try to show the reasons for conversion of sole proprietorship and the effects of the conversion to the management. Key words: • sole proprietorship • limited liability company • conversion • accountancy • taxes

53

8 LITERATURA

1. AJPES

2. Bohinc, Rado in Borut, Bratina. 2005. Upravljanje korporacij. Ljubljana: FDV.

3. Bohorič, Maja. 2006. Davki v podjetju. Ljubljana: Inštitut za javne finance.

4. Dobeic, Edvin, in Kolarič, Branka. 1997. Računovodstvo 1. Ljubljana: DZS.

5. Dvoršak, Andrej. 1997. Postati – ostati podjetnik. Ljubljana: SAD.

6. Drobež Tomšič, Mateja. (2006). Portal z računovodskimi in davčnimi informacijami [online]. Available: htth://www.racunovodja.com/clanki.asp?clanek=1253 [20.9.2006].

7. Drobež Tomšič, Mateja. (2006). Portal z računovodskimi in davčnimi

informacijami [online]. Available: htth://www.racunovodja.com/clanki.asp?clanek=1229 [31.8.2006].

8. Ivanjko, Šime in Marijan, Kocbek. 2001. Pravo družb. Statusno gospodarsko

pravo. Ljubljana: Uradni list Slovenije.

9. Interni podatki Podjatja X s.p.

10. Ivanuša-Bezjak, Mirjana. 1996. O podjetništvu. Ljubljana: Gospodarski vestnik.

11. Kerčmar, Sebastjan, Boštjan, Tratar in Boltin, Tomaž. 2006. Praktični komentar novega zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1). Lesce: Legat.

12. Kondža, Blaž. 2006. Kdaj se d.o.o. splača bolj kot s.p.? Delo FT gospodarsko-

finančni tednik. 27: 28.

13. Lovše, Mojca. 2007. Samostojni podjetnik ali družba z omejeno odgovornostjo. Obrtna zbornica Slovenije.

14. Marinšek, Nives. 2004. GZS Portal [online]. GZS. Available: http://www.gzs.si

[9.10.2005].

15. Melavc, Dane in Franko, Milost. 2003. Računovodstvo. Koper: Fakulteta za management.

16. PCMG, Pravna služba. 2006. PCMG-Statusno pravna preoblikovanja [online].

Available: http://www.japti.si [26.6.2006].

54

17. Prusnik, Matjaž. 2006. Statusno preoblikovanje podjetnika. Revija za računovodstvo in finance IKS 11: 143-148.

18. Pučko, Danijel in Rudi, Rozman. 2000. Ekonomika in organizacija podjetja.

Knj.1, Ekonomika podjetja. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.

19. Rebernik, Miroslav. 1999. Ekonomika podjetja.Ljubljana: Gospodarski vestnik.

20. Schwarzman, Andreja in Urška, Premk. 2005. Pravilnik o računovodstvu: vzorci sklepov in primeri iz prakse. Ljubljana: Primath.

21. Slovenski računovodski standardi (Ur. l., št. 118/2005).

22. Šinkovec, Janez. 1995. Družba z omejeno odgovornostjo. Ljubljana: Bonex

založba.

23. Škof, B., Š., Ivanjko, Štravs, S. in K., Vukovič. 2006. Prenos dejavnosti in preoblikovanje samostojnega podjetnika posameznika v gospodarsko družbo. Maribor: Gospodarska zbornica Slovenije.

24. Turk, Ivan. 2004. Finančno računovodstvo: splošni del. Ljubljana: Zveza

računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

25. Urbas, Uroš; po intervjuju z Macarol Boženo. 2002. Preoblikovanje s.p. odvisno od davka. Finance 19: 17.

26. Valič, Stane. 2003. Zapleten prehod. Glas gospodarstva.5: 42-43.

27. Zakon o davku na dodano vrednost (Ur.l. RS, št. 117/2006)

28. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Ur.l. RS, št. 40/2004 (70/2004 -

popr.), 54/2004-ZDavP-1, 139/2004, 108/2005, 117/2006-ZDDPO-2)

29. Zakon o dohodnini ZDoh-1 (Ur.l. RS, št. 54/2004 (56/2004, 62/2004, 63/2004 - popr.), 80/2004, 139/2004, 53/2005, 115/2005, 43/2006.

30. Zakon o dohodnini ZDoh-2 (Ur.l. RS, št. 117/2006, 33/2007).

31. Zakon o gospodarskih družbah ZGD (Ur.l. RS, št. 30/1993, 29/1994, 82/1994,

20/1998, 32/1998, 37/1998, 84/1998, 6/1999, 45/2001 (59/2001 - popr.), 50/2002.

32. Zakon o gospodarskih družbah ZGD-1(Ur.l. RS, št. 42/2006 (60/2006 - popr.),

26/2007.

33. Zupančič, Vera. 2004. Knjigovodstvo po SRS 39 in obdavčitev zasebnikov. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

55

9 VIRI

1. Bohinc, Rado, Borut, Bratina in Pivka, Marija Hilda. 1999. Pravo gospodarskih družb. Ljubljana: FDV.

2. Cheeseman, Henry R. 2001. Business law: ethical, international and e-commerce

environment. Upper Saddle: Prentice-Hall.

3. Drobež, Mateja, Jasna, Korbar in Macarol, Božena. 2003. Dvostavno knjigovodstvo zasebnikov. Ljubljana: Studio Macarol.

4. Kocbek, Marijan. 2006. Prenovljeni Zakon o gospodarskih družbah – ZGD-1.

Podjetje in delo 3/4: 473-484.

5. Mihelič, Eva. 2006. Država mora imeti do vseh enak odnos. Obrtnik. 6: 15.

6. Novak Simona. 2001. Vodenje poslovnih knjig za podjetnika posameznika po noveli ZGD-f. Davčno-finančna praksa 11/12: 21-22.

7. Podgorelec, Peter. 2005. Odgovornost družbenikov d.o.o. za obveznosti družbe.

Podjetje in delo 8: 1739-1780.

8. Polič, Franc. 2000. Preoblikovanje samostojnega podjetnika v družbo. Davčno-finančna praksa 11/12: 3.

9. Škof, B., Š., Ivanjko, Štravs, S. in K., Vukovič. 2005. Prenos dejavnosti in

preoblikovanje samostojnega podjetnika posameznika v gospodarsko družbo. Maribor: Gospodarska zbornica Slovenije.

10. Van Stel, Andre. 2006. Linking business ownership and perceived administrative

complexity. Emerald [database online]. Available: http://www.emeraldinsight.com. 1.6.2007.

11. Kerčmar, Sebastjan, Boštjan, Tratar in Boltin, Tomaž. 2006. Praktični komentar

novega zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1). Lesce: Legat.

12. Knaus, Michael. 2002. Pravo gospodarskih družb: slovensko-nemško. Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije.

13. Kocbek, Marijan in Rado, Bohinc. 2002. Zakon o gospodarskih družbah (ZGD) s

komentarjem. Ljubljana: GV Založba.

14. Mohorič, Iztok. 2006. Zapiski predavanj Primerjava statusne oblike samostojnega podjetnika in družbe z omejeno odgovornostjo. Celje: MOS.

15. Radujko, Blaž. 2006. Zapiski predavanj Spremembe in novosti ZGD-1. Celje:

MOS.

56

16. Schwarzman, Andreja in Urška, Premk. 2005. Pravilnik o računovodstvu: vzorci

sklepov in primeri iz prakse. Ljubljana: Primath.

17. Šinkovec, Janez in Boštjan, Tratar. 2004. Komentar zakona o gospodarskih družbah: s sodno prakso, vzorci tožb in vzorci aktov gospodarskih družb ter prilogami. Lesce: Založba Legat.

18. Turk, I., S., Kavčič, Klobučar, N., B, Mörec in Vidic, D. 2003. Osnove

poslovodnega računovodstva. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.

19. Uradni list Slovenije.

20. Verbajs, Dunja. 2004. SEMINAR Prenos lastništva.

57

PRILOGA 1: SKLEP O PRENOSU PODJETJA Vzorec – Primer sklepa o prenosu podjetja, če se samostojni podjetnik preoblikuje v družbo z omejeno odgovornostjo brez drugih družbenikov Sklep o prenosu podjetja v novoustanovljeno družbo z omejeno odgovornostjo, ki ga je sprejel Janez Korošec, samostojni podjetnik, dne … 1. člen Podpisani Janez Korošec, samostojni podjetnik, s sedežem v Ljubljani, Vodovodna ulica 5, ugotavljam, da: - sem dne .…… začel opravljati na trgu samostojno pridobitno dejavnost kot svojo

izključno dejavnost z dnem priglasitve začetka opravljanja dejavnosti AJPES, - sem vpisan v vpisnik podjetnikov pri AJPES pod št. …, z dne ……., - sem posloval pod firmo Janez Korošec, s.p., s sedežem v Ljubljani, Vodovodna ulica 5, - sem opravljal naslednjo gospodarsko dejavnost (opisati dejavnosti), - ocenjujem vrednost podjetja, ki je moja lastnina na 30.000 evrov, - imam sklenjene pogodbe o zaposlitvi s šestimi delavci, - imam obveznosti do upnikov po podatkih iz poslovnih knjig v višini ………, ki so

navedene v prilogi št. 1 tega sklepa, - imam terjatve do svojih dolžnikov, evidentiranih v poslovnih knjigah v višini .………,

ki so navedene v prilogi št. 2 tega sklepa, - imam nepremično in premično premoženje, ki je organizirano v podjetju in namenjeno

opravljanju gospodarske dejavnosti, navedeno v prilogi št. 3 tega sklepa, - ugotavljam potrebo po preoblikovanju pravnoorganizacijske oblike mojega podjetja z

njegovim prenosom v novoustanovljeno družbo z omejeno odgovornostjo, ki bo poslovala pod firmo …………...

2. člen V zvezi z vsebino iz prvega člena tega sklepa izjavljam, da prenašam s tem sklepom celotno podjetje z vsem v podjetju organiziranim premoženjem, pravicami in obveznostmi v zvezi s podjetniškim poslovanjem v novoustanovljeno družbo, ki bo poslovala pod firmo: Janez Korošec, trgovina z drobnim blagom, družba z omejeno odgovornostjo, v skladu z priloženim aktom o njeni ustanovitvi. Kot ustanovitelj in poslovodja nove družbe Janez Korošec, trgovina z drobnim blagom, družba z omejeno odgovornostjo, bom omogočil, da zaposleni delavci pri s.p. sklenejo pogodbo o zaposlitvi v novoustanovljeni družbi z vsemi pravicami in obveznostmi, ki so jih imeli na podlagi zaposlitve pri samostojnem podjetniku. 3. člen Znano mi je, da bom tudi po preoblikovanju jamčil s svojim osebnim premoženjem za obveznosti, ki so nastale do dneva vpisa novoustanovljene družbe v sodni register.

58

4. člen Dovoljujem, da družba nadaljuje opravljanje dejavnosti pod firmo Janez Korošec, družba z omejeno odgovornostjo. 5. člen Kot samostojni podjetnik bom prenehal s poslovanjem in bom (sem) v tej zvezi v sredstvih javnega obveščanja v skladu z zakonom objavil, da bom prenehal poslovati kot samostojni podjetnik in se bo enako opravljanje dejavnosti nadaljevalo v podjetju novoustanovljene družbe Janez Korošec, trgovina z drobnim blagom, družba z omejeno odgovornostjo. 6. člen Sestavni del tega sklepa je akt o ustanovitvi družbe Janez Korošec, trgovina z drobnim blagom, družba z omejeno odgovornostjo.

10 LJUBLJANA, DNE .………………. PODPIS

59

PRILOGA 2: OSNUTEK POGODBE O PRENOSU PODJETJA Osnutek pogodbe o prenosu podjetja na prevzemno družbo Na podlagi določb 673. ob smiselni uporabi določb 581. do 598. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1), v prisotnosti notarja Janez Korošec s. p. Partizanska cesta 3. 2000 Maribor (v nadaljevanju: podjetnik) in Prevzemna družba: Pohorje, proizvodnja lesa d.o.o. Trg svobode 3, 2000 Maribor, ki jo zastopa direktor Ivan Pohorski (v nadaljevanju: prevzemna družba) sklepata naslednjo Pogodbo o prenosu podjetja na prevzemno družbo11 kakor sledi: 1. Uvodne ugotovitve 1. člen Podjetnik in prevzemna družba ugotavljata, da

- je samostojni podjetnik Janez Korošec s. p. Partizanska cesta 3. 2000 Maribor (v nadaljevanju: podjetnik) dne ……… začel opravljati na trgu samostojno pridobitno dejavnost kot svojo izključno dejavnost z dnem priglasitve začetka opravljanja dejavnosti AJPES,

- je vpisan v Poslovni register pri AJPES pod št…. , z dne ………….., - je posloval pod firmo Janez Korošec, s.p., s sedežem v Mariboru, - je opravljal naslednjo gospodarsko dejavnost (opisati dejavnosti), - se vrednost njegovega podjetja, ki je njegova lastnina ocenjuje na 50.000 evrov, - ima sklenjene pogodbe o zaposlitvi s šestimi delavci, - ima obveznosti do upnikov po podatkih iz poslovnih knjig v višini ……….., ki so

navedene v prilogi št. 1 te pogodbe, - ima terjatve do svojih dolžnikov, evidentiranih v poslovnih knjigah v višini .………,

ki so navedene v prilogi št. 2 te pogodbe, - ima nepremično in premično premoženje, ki je organizirano v podjetju in namenjeno

opravljanju gospodarske dejavnosti, navedeno v prilogi št. 3 te pogodbe, - ugotavljata potrebo po preoblikovanju pravno organizacijske oblike samostojnega

podjetnika in koristnost prenosa njegovega podjetja na prevzemno družbo,

11 Omenjeni osnutek pogodbe o prenosu podjetja prestavlja le eno od možnih prenosov pri čemer je tovrstne pogodbe lahko vsebujejo vrsto drugih dogovor o odnosih med podjetnikom in prevzemno družbo. Posebej je treba biti pozoren na postopke, ki jih mora uvajati prevzemna družba ob prevzemu podjetnikovega podjetja, ker zanjo veljajo smiselno določila ZGD-1, ki se nanašajo na postopke pripojitve.

60

- prevzemna družba je družba z omejeno odgovornostjo, katere edini družbenik je Anton Dravski iz Maribora, vpisana v sodnem registru Okrožnega sodišča v Mariboru pod št. … in posluje pod matično št. …,

- sta edini družbenik prevzemne družbe in podjetnik dne …….. sprejela sklep o prenosu podjetnikovega podjetja na prevzemno družbo v skladu s to pogodbo, ki jo sklepata poslovodstvo prevzemne družbe in podjetnik, in sta tako podjetnik kot edini družbenik v prevzemni družbi dala pred sklenitvijo te pogodbe predhodno soglasje, kar je pogoj za njeno veljavnost v skladu s 585. členom ZGD-1,

- vpisani osnovni kapital prevzemne družbe znaša 100.000 evrov, kolikor znaša tudi osnovni vložek edinega družbenika, vrednost premoženja prevzemne družbe se ocenjuje prav tako na 100.000 evrov,

- je prevzemna družba predložila to pogodbo registrskemu sodišču v skladu s 586. členom ZGD-1 in podjetnik je v skladu s 75. členom istega zakona obvestil javnost in AJPES o prenosu podjetja,

- pogodbo o prenosu podjetja pregledal revizor, ki ga je imenovalo sodišče na skupni predlog poslovodstva prevzemne družbe in podjetnika in je podano tudi skupno poročilo revizorja.

2. Namen pogodbe 2. člen Pogodbeni stranki sklepata to pogodbo o prenosu podjetnikovega podjetja v skladu z določbami 673. člena ZGD-1 in z njo urejata tudi medsebojna razmerja. Namen sklenitve te pogodbe o prenosu podjetja je v tem, da se prenese celotno podjetniško premoženje podjetnika, vključno z vsemi njegovimi pravicami in obveznostmi na prevzemno družbo, ki bo nadaljevala opravljanje gospodarske dejavnosti. Cilj prenosa podjetnikovega podjetja na prevzemno družbo je večja učinkovitost poslovanja obeh pogodbenih strank. 3. Dogovor o prenosu podjetja 3. člen Podjetnik z univerzalnim pravnim nasledstvom prenaša na prevzemno družbo celotno svoje podjetniško premoženje (podjetje), vključno z vsemi svojimi pravicami in obveznostmi. Z vpisom prenosa podjetja v sodni register po sedežu prevzemne družbe preide celotno podjetniško premoženje podjetnika, vključno z vsemi njenimi pravicami in obveznostmi, na prevzemno družbo. Prevzemna družba kot univerzalni pravni naslednik podjetnika vstopi v vsa pravna razmerja, katerih subjekt je bil podjetnik.

61

Kot dan obračuna prenosa podjetja se določi z dnem ……… Od tega dne se štejejo vsa dejanja in posli, ki jih je opravil oziroma sklenil podjetnik, opravljena za račun prevzemne družbe. 4. Pravne posledice prenosa podjetja 4. člen Z vpisom prenosa podjetja v sodni register po sedežu podjetnika preide vse premoženje podjetja podjetnika, vključno z vsemi njegovimi pravicami in obveznostmi, na prevzemno družbo. Prevzemna družba kot univerzalni pravni naslednik podjetnika vstopi v vsa pravna razmerja, katerih subjekt je bila podjetnik. Glede na to, da je edini družbenik v prevzemni družbi udeležen v osnovnem kapitalu prevzemne družbe, se obveže sprejeti sklep o povečanju osnovnega kapitala od sedanjih 10.000 na 150.000 evrov, tako, da bo oblikoval novi osnovni vložek za znesek 50.000 evrov, katerega bo prevzel podjetnik na podlagi prenosa njegovega podjetja, kot stvarnega vložka v prevzemno družbo in bo postal imetnik enega poslovnega deleža na podlagi osnovnega vložka v vrednosti 50.000 evrov, ali v višini ene tretjine v celotnem osnovnem kapitalu prevzemne družbe. Edini družbenik v prevzemni družbi bo imetnik enega poslovnega deleža na podlagi osnovnega vložka v vrednosti 100.000 evrov, ali dve tretjini v celotnem osnovnem kapitalu prevzemne družbe. Pogodbene stranke bodo v 30. dneh po sklenitvi te pogodbe sklenile družbeno pogodbo, ki bo nadomestila akt o ustanovitvi prevzemne družbe in s katero bodo stranke v skladu s to pogodbo uredile medsebojna razmerja med družbeniki v prevzemni družbi. Z vpisom pogodbe o prenosu podjetja v sodni register po sedežu prevzemne družbe se podjetnik izbriše iz Poslovnega registra Slovenije v skladu s 671. členom ZGD-1. 5. Pravne posledice prenosa podjetja na delovna razmerja 5. člen Z dnem vpisa prenosa v sodni register prevzema prevzemna družba vse zaposlene, ki so bili zaposleni pri podjetniku na ta dan, bodisi za nedoločen, ali določen čas. Prevzemna družba prevzame zaposlene pri podjetniku z vsemi pravicami in obveznostmi, kot so določene v pogodbah o zaposlitvi, kolektivnih pogodbah ter zakonskih in drugih predpisih, ki urejajo pravice iz delovnega razmerja 6. Pravice poslovodstva prevzemne in podjetnika zaradi prenosa podjetja

62

6. člen Podjetnik bo se zaposlil v prevzemni družbi kot član poslovodstva za nedoločen čas o čemer bo sklenjena posebna pogodba. Poslovodstvu prevzemne družbe ne bodo zagotovljene nikakršne posebne pravice oziroma ugodnosti. 7. Varstvo upnikov 7. člen Upniki prevzemne in podjetnika imajo v skladu z določbami ZGD-1 pravico zahtevati zavarovanje za njihove nezapadle, negotove ali pogojne terjatve, kolikor tako zavarovanje zahtevajo v šestih mesecih po objavi vpisa pripojitve v sodni register. Pri tem morajo verjetno izkazati, da je zaradi pripojitve ogrožena izpolnitev njihovih terjatev. Tisti upniki, ki imajo v primeru stečajnega postopka pravico do prednostnega poplačila (ločitveni in izločitveni upniki), nimajo pravice zahtevati zavarovanja. Za obveznosti podjetnika, ki niso bile poplačane pred vpisom prenosa podjetja v sodni register odgovarja prevzemna družba kot univerzalni pravni naslednik podjetnika skupaj z podjetnikom kot fizično osebo, ki za te obveznosti odgovarja z vsem svojim premoženjem. 8. Stroški 8. člen Stroške v zvezi s pripravo, sklenitvijo in izvrševanjem te pogodbe krije prevzemna družba. Stroške, ki so pogodbenim strankam nastali do vpisa prenosa v sodni register krijeta podjetnik in prevzemna družba vsaka svoje. 9. Končne določbe 9. člen Ta pogodba stopi v veljavo z dnem podpisa podjetnika in poslovodstva prevzemne družbe in ko pogodbeni stranki podpišeta družbeno pogodbo v prevzemni družbi v skladu z zakonom. 10. člen Pogodba je sestavljena v dveh izvodih in je sklenjena v obliki notarskega zapisa. Sklenjeno v ………….., dne …………………

63

PRILOGA 3: DOHODNINSKE LESTVICE OD LETA 2002 DO 2006, PRERAČUNANE V EVRE Dohodninska lestvica za leto 2002 v evrih

Če znaša letna osnova (v evrih) nad do Znaša davek (v evrih)

5.855,96 17% 5.855,96 11.711,91 995,51 +35% nad 5.855,96

11.711,91 17.567,88 3.045,09 +37% nad 11.711,91 17.567,88 23.423,82 5.211,80 +40% nad 17.567,88 23.423,82 35.135,73 7.554,19 +45% nad 23.423,82 35.135,73 12.824,55 +50% nad 35.135,73

Dohodninska lestvica za leto 2003 v evrih

Če znaša letna osnova (v evrih) nad do Znaša davek (v evrih)

6.295,16 17% 6.295,16 12.590,30 1.070,17 +35% nad 6.295,16

12.590,30 18.885,47 3.273,47 +37% nad 12.590,30 18.885,47 25.180,61 5.602,69 +40% nad 18.885,47 25.180,61 37.770,91 8.120,75 +45% nad 25.180,61 37.770,91 13.786,39 +50% nad 37.770,91

Dohodninska lestvica za leto 2004 v evrih

Če znaša letna osnova (v evrih) nad do Znaša davek (v evrih)

6.653,98 17% 6.653,98 13.307,95 1.131,17 +35% nad 6.653,98

13.307,95 19.961,94 3.460,06 +37% nad 13.307,95 19.961,94 26.615,90 5.922,04 +40% nad 19.961,94 26.615,90 39.923,86 8.583,63 +45% nad 26.615,90 39.923,86 14.572,21 +50% nad 39.923,86

Dohodninska lestvica za leto 2005 v evrih

Če znaša letna osnova (v evrih) nad do Znaša davek (v evrih)

5.424,80 16% 5.424,80 10.599,23 867,97 +33% nad 5.424,80

10.599,23 21.448,84 2.575,53 +38% nad 10.599,23 21.448,84 43.106,33 6.698,38 +42% nad 21.448,84 43.106,33 15.794,53 +50% nad 43.106,33

Dohodninska lestvica za leto 2006 v evrih

Če znaša letna osnova (v evrih) nad do Znaša davek (v evrih)

5.538,72 16% 5.538,72 10.821,82 886,20 +33% nad 5.538,72

10.821,82 21.899,27 2.629,62 +37% nad 10.821,82 21.899,27 44.011,56 6.728,27 +41% nad 21.899,27 44.011,56 15.794,31 +50% nad 44.011,56