of 78 /78
Cuprins C A P I T O L U L 1 GUVERNANŢA CORPORATIVĂ 1.1. CLARIFICĂRI CONCEPTUALE ŞI EVOLUŢIA CONCEPTULUI 1.2. CONCEPTUL DE GUVERNANŢĂ CORPORATIVĂ C A P I T O L U L 2 CONTROLUL INTERN 2.1. CONCEPTUL DE CONTROL 2.2. CARACTERISTICILE CONTROLULUI INTERN 2.3. ETAPELE PROGRAMULUI DE IMPLEMENTARE A SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL – STUDIU DE CAZ CAPITOLUL 3 MANAGEMENTUL RISCURILOR 3.1. CONCEPTUL DE RISC CAPITOLUL 4 AUDITUL INTERN 4.1. CONTEXTUL APARITIEI AUDITULUI INTERN 4.1.1. Istoricul apariţie auditului intern 4.1.2. Evolutia auditului intern 4.1.3. Caracteristicile auditului intern 4.1.4. Definirea conceptului de audit intern 4.2. PLANIFICAREA AUDITULUI INTERN 4.2.1. Conceptul de planificare a auditului intern 4.2.2. Sistemul de planificare a activitatilor de audit intern 4.2.3. Stabilirea dimensiunii compartimentului de audit intern şi a modului de elaborare a registrului riscurilor Bibliografie 2 2 6 13 13 25 28 50 50 55 55 55 61 63 65 70 70 72 76 78 1

CUPRINS - univath.rounivath.ro/pdf/tematica_licenta/Curs_Audit si control intern.pdf · pentru conducerea organizaţiilor de toate tipurile şi mărimile, publice sau non-profit şi,

  • Author
    others

  • View
    2

  • Download
    0

Embed Size (px)

Text of CUPRINS - univath.rounivath.ro/pdf/tematica_licenta/Curs_Audit si control intern.pdf · pentru...

  • Cuprins

    C A P I T O L U L 1 GUVERNANŢA CORPORATIVĂ 1.1. CLARIFICĂRI CONCEPTUALE ŞI EVOLUŢIA CONCEPTULUI 1.2. CONCEPTUL DE GUVERNANŢĂ CORPORATIVĂ

    C A P I T O L U L 2 CONTROLUL INTERN 2.1. CONCEPTUL DE CONTROL 2.2. CARACTERISTICILE CONTROLULUI INTERN 2.3. ETAPELE PROGRAMULUI DE IMPLEMENTARE A SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL – STUDIU DE CAZ CAPITOLUL 3 MANAGEMENTUL RISCURILOR 3.1. CONCEPTUL DE RISC CAPITOLUL 4 AUDITUL INTERN 4.1. CONTEXTUL APARITIEI AUDITULUI INTERN

    4.1.1. Istoricul apariţie auditului intern 4.1.2. Evolutia auditului intern 4.1.3. Caracteristicile auditului intern 4.1.4. Definirea conceptului de audit intern

    4.2. PLANIFICAREA AUDITULUI INTERN 4.2.1. Conceptul de planificare a auditului intern 4.2.2. Sistemul de planificare a activitatilor de audit intern

    4.2.3. Stabilirea dimensiunii compartimentului de audit intern şi a modului de elaborare a registrului riscurilor Bibliografie

    2 2 6 13 13 25 28 50 50 55 55 55 61 63 65 70 70 72 76 78

    1

  • Motto:

    “Nu te poţi aştepta ca cei care administrează banii altora să fie la fel de atenţi şi

    de grijulii cum ar fi cu ai lor”

    Adam Smith1

    C A P I T O L U L 1 GUVERNANŢA CORPORATIVĂ

    1.1. CLARIFICĂRI CONCEPTUALE ŞI EVOLUŢIA CONCEPTULUI Credem că se impune să răspundem la câteva întrebări privind

    guvernanţa corporativă, respectiv: ce este şi ce aduce nou acest concept?

    Termenul de „guvernanţă” în româneşte este sinonim cu termenul de „administrare/procese de administrare”. De asemenea, în vocabularul limbii române există şi termenul de „guvernanţă” care înseamnă „conducere” şi care implică toate activităţile din cadrul unei entităţi care intră în sfera managementului.

    În sistemul anglo-saxon este utilizat conceptul de Guvernanţă corporativă - Corporate Governance, un termen intrat în practica auditorilor şi care este prevăzut şi de Standardele internaţionale de audit intern. Dacă termenul de „guvernanţă” înseamnă „conducere”, rezultă că termenul de „guvernanţă corporativă” aduce ceva în plus. În acest sens, termenul „corporativ” vine de la „corp”, ceea ce induce ideea de ansamblu, întreg, unitate, organizaţie.

    În consecinţă, putem afirma că acest concept – guvernanţa corporativă – înseamnă conducerea în ansamblu a întregii organizaţii prin acceptarea tuturor componentelor interne, care funcţionează împreună, care în final vor fi integrate conducerii, şi implementarea managementului riscurilor din cadrul organizaţiei (ERM) şi a sistemului de management financiar şi control intern (MFC), inclusiv a auditului intern, aşa cum rezultă din Figura nr. 1 – Principiile funcţionării guvernanţei corporative.

    Precizăm că, în practică, deşi incomplet, pentru mulţi sinonimul pentru GUVERNANŢĂ este CONTROLUL.

    1 Adam Smith – An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, 1776, republicată în 1976, University of Chicago Press – pag. 264.

    2

  • GUVERNANŢĂ

    MANAGEMENTUL CONDUCERII

    SISTEMUL DE MANAGEMENT ŞI CONTROL INTERN

    MFC AUDITUL INTERN

    MANAGEMENTUL RISCURILOR PENTRU

    ÎNTREAGA ORGANIZAŢIE

    ERM

    COMITETUL DE AUDIT

    AUDITUL EXTERN

    GUVERNANŢĂ CORPORATIVĂ

    Figura nr. 1. PRINCIPIILE FUNCŢIONĂRII GUVERNANŢEI

    CORPORATIVE În ultimele decenii, pe plan internaţional, s-a constatat creşterea

    numărului de companii care au intrat în combinaţii financiare inadecvate şi frauduloase, care au fost promotoare ale unor eşecuri răsunătoare. Deşi, în ultima perioadă a secolului XIX-lea şi începutul secolului XX, prin comportamentul neprofesional sau chiar fraudulos al managerilor de vârf ai unor companii internaţionale, guvernanţa corporativă a avut parte de o reclamă negativă este incorect să minimalizăm importanţa acesteia pentru organizaţie.

    Practica confirmă necesitatea intensificării eforturilor de acceptare a guvernanţei corporative, deoarece s-a observat că organizaţiile care se dedică implementării principiilor acesteia au reuşit chiar să ajungă să maximizeze profiturile.

    O bună guvernanţă corporativă asigură îmbunătăţirea eficienţei economice şi stabilirea unui climat de investiţii interactiv. Printre cele mai importante beneficii ale implementării unor standarde înalte de administrare a companiilor se numără: utilizarea eficientă a resurselor, scăderea costului capitalului, creşterea încrederii investitorilor datorită diminuării sensibile a atitudinii discreţionare a managerilor şi reducerea nivelului corupţiei. La polul opus, o slabă guvernanţă corporativă distorsionează alocarea eficientă a capitalului în economie, frânează investiţiile străine, reduce încrederea deţinătorilor de capitaluri şi favorizează corupţia.

    Guvernanţa corporativă are mai mult de a face cu managementul

    3

  • efectiv şi cu structurile manageriale, dar este recunoscut că sunt probleme importante şi cele legate de responsabilitatea socială şi etica practicilor de afaceri.

    Guvernanţa corporativă2 este un concept cu o conotaţie foarte largă care include următoarele elemente:

    • responsabilitatea managerilor pentru acurateţea informaţiilor din rapoartele financiare;

    • existenţa termenelor limită foarte strânse pentru raportarea financiară;

    • comunicare şi transparenţă totală asupra rezultatelor financiare;

    • transparenţa auditului intern, a proceselor şi a auditului extern.

    Guvernanţa corporativă descrie metodele şi sistemele folosite pentru conducerea organizaţiilor de toate tipurile şi mărimile, publice sau non-profit şi, de asemenea, companii din sectorul privat şi cele construite sub forma parteneriatelor. În acest sens, Sir Adrian Cadbury definea guvernanţa corporativă ca fiind „sistemul prin care companiile sunt îndrumate şi controlate” 3.

    Guvernanţa corporativă este un concept care a intrat în literatura de specialitate şi în buna practică în domeniu în ultimele două decenii. Descrierea simplă de către Cadbury, ca modul în care organizaţiile sunt direcţionate şi conduse, conţine elemente de mare profunzime şi face trimitere la performanţă, care este o preocupare majoră a oricărei organizaţii.

    Organizaţiile trebuie să adere la toate conceptele, principiile, standardele şi reglementările guvernanţei corporative, pentru a fi evaluate şi a atinge politicile şi performanţele relevante aşteptate, iar codurile şi politicile guvernanţei corporative au ajuns să fie o balanţă între conformitate şi performanţă.

    Privind lucrurile mai în detaliu, guvernanţa corporativă se referă la modul în care sunt împărţite drepturile şi responsabilităţile între categoriile de participanţi la activitatea firmei, cum ar fi consiliul de administraţie, managerii, acţionarii şi alte grupuri de interes, specificând totodată modul cum se iau deciziile privind activitatea companiei, cum se definesc obiectivele strategice, care sunt mijloacele de atingere a lor şi cum se monitorizează performanţele financiare.

    Conceptul de guvernanţă corporativă este văzut ca având două faţete4: cea comportamentală, care se referă la modul în care interacţionează managerii unei companii, acţionarii, angajaţii, creditorii,

    2 În practică conceptul de “guvernanţă corporativă” trebuie privit ca un proces în care organizaţia este implicată în ansamblu şi face referire la toate părţile interne componente care lucrează împreună şi care în final vor fi integrate unei singure structuri recunoscute de conducere. 3 Cadbury Report - Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance, 1992. 4 Stilpon Nestor – International Efforts to Improve corporate governance: Why and How? OECD, 2001

    4

  • clienţii şi furnizorii, statul şi alte grupuri de interes în cadrul strategiei generale a companiei şi cea normativă, care se referă la setul de reglementări în care se încadrează aceste relaţii şi comportamente, descrise mai sus, respectiv legea societăţilor comerciale, legea valorilor mobiliare şi a pieţelor de capital, legea falimentului, legea concurenţei, cerinţe ale cotării la bursă etc.

    Administrarea riscurilor în vederea implementării sistemului de control intern, cu respectarea codurilor şi politicilor guvernanţei corporative, reprezintă asigurarea integrităţii, sincerităţii, transparenţei şi responsabilităţii, în condiţii de performanţă.

    În practică, orice organizaţie îşi doreşte implementarea acestor trei idealuri, respectiv guvernanţa corporativă, administrarea riscurilor şi sistemul de control intern, iar AUDITUL INTERN reprezintă acea componentă-cheie a monitorizării acestora.

    Mai mult, auditul intern are un rol în educarea managementului de conducere, în găsirea unor soluţii eficiente şi în asistarea procesului de implementare şi dezvoltare a tehnicilor şi instrumentelor necesare în acest domeniu. De aceea, auditorul intern trebuie să aibă o înţelegere profundă a guvernanţei corporative, este cel mai indicat în asumarea acestui rol major în organizaţie în vederea realizării susţinerii managementului, şi asigurarea succesului organizaţiei.

    Institutul Auditorilor Interni, în anul 2004, a completat definiţia auditului intern, elaborată în anul 2000, în concordanţă cu noul context în care a evoluat cadrul guvernanţei corporative, respectiv:

    Auditul intern este o activitate independentă, obiectivă de asigurare şi de consultanţă concepută pentru a crea valoare şi pentru a îmbunătăţi operaţiunile unei organizaţii. Asistă o organizaţie în îndeplinirea obiectivelor sale prin implementarea unei abordări sistematice şi disciplinată în evaluarea şi îmbunătăţirea eficacităţii managementului riscurilor, a controlului şi a proceselor de guvernanţă.

    În consecinţă, numai după studierea domeniului guvernanţei corporative, managementului riscurilor şi sistemului de control intern putem aborda la adevărata valoare auditul intern şi rolul acestuia în cadrul organizaţiei.

    Dacă ne referim la managementul de vârf al unei organizaţii, trebuie să avem în vedere faptul că deţine responsabilitatea majoră în asigurarea funcţionării corecte şi eficiente a sistemelor din cadrul organizaţiei.

    În practică, se recunoaşte unanim că nu există o metodă universală de organizare a managementului de conducere şi, în plus, trebuie să avem în vedere că termenul de conducere (acţiunea de a conduce) nu este sinonim cu cel de management (ştiinţa, arta conducerii)5.

    5 Cartier – Dicţionar enciclopedic, Bucureşti, 2003.

    5

  • În SUA şi Marea Britanie6 practic conducerea se realizează de un consiliu unitar unde DIRECTORUL EXECUTIV deţine responsabilitatea managementului organizaţiei, iar PREŞEDINTELE asigură funcţionarea corectă şi eficientă a consiliului de administraţie.

    Profesioniştii în domeniu afirmă că aceste roluri ar trebui separate, deşi există multe exemple de companii de succes în care deciziile sunt luate de o singură persoană.

    În Germania, există un sistem de guvernanţă dual, în care consiliul de execuţie este responsabil pentru managementul organizaţiei, iar consiliul de administraţie este responsabil pentru supravegherea consiliului de execuţie.

    Structurile guvernamentale şi organizaţiile non-profit nu întotdeauna au un director executiv şi un preşedinte propriu-zis, dar totuşi vor avea responsabili care să acţioneze în această direcţie.

    Referitor la consiliul de administraţie, managementul de conducere este responsabil pentru strategia şi planificarea pe termen lung a unei organizaţii.

    În companiile orientate spre profit, unde managerii acţionează în interesul acţionarilor, managementul de conducere este organizat într-un consiliu de administraţie care raportează acţionarilor companiei.

    În celelalte sectoare de activitate, managementul de conducere s-ar putea să nu fie organizat într-un consiliu, dar vor fi responsabili pentru acţiunile lor în faţa unui consiliu de administraţie de la un nivel ierarhic superior. Însă, pentru asigurarea eficienţei în îndeplinirea sarcinilor vor trebui constituite comitete cheie cum ar fi: comitetul de audit, comitetul de numire, comitetul de remuneraţie, în subordinea consiliului de administraţie.

    În teoria agentului/agenţiei, managerii în activitatea de conducere acţionează ca agenţi ai consiliului de administraţie şi au o singură preocupare importantă – maximizarea rentabilităţii investiţiei.

    Teoria agentului este punctul de vedere tradiţional asupra modului în care organizaţia se autoconduce.

    1.2. CONCEPTUL DE GUVERNANŢĂ CORPORATIVĂ Conducerea corporativă este o abordare pe mai multe niveluri în

    sistemul relaţiilor dintre grupurile de interese (salariaţi, manageri, acţionari, toţi partenerii de afaceri, organele de reglementare, publicul larg şi mass-media), respectiv guvernanţa corporativă include raporturile care se stabilesc între Consiliul de administraţie şi părţile interesate,

    6 Guvernanţa corporativă şi managementul riscurilor, ediţia a II-a, Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie şi Irlanda, 2002, adaptare şi prelucrare de la pag. 4-5.

    6

  • interne sau externe. Guvernanţa corporativă îşi are originile în mecanismele corporaţiei

    şi legile falimentului din fiecare ţară şi în mecanismele de sancţionare judiciară, care stabilesc regulile de bază ale relaţiilor interne dintre diverşi participanţi într-o corporaţie.

    Termenul de conducere corporativă a apărut în limbajul comun în anii ’70 în Statele Unite ale Americii în mijlocul scandalului Watergate când s-a descoperit implicarea companiilor americane în politică, prin contribuţii acordate diferitelor partide politice7.

    Conceptul de guvernanţă (corporativă) a fost utilizat în instituţiile naţionale, organizaţii comerciale, dar şi în administrarea coloniilor şi teritoriilor ocupate. Ulterior, conceptul de guvernanţă corporativă s-a dezvoltat în sectorul privat şi a fost preluat şi aplicat în majoritatea domeniilor de activitate. În ultimii ani s-a extins rapid, în mod special, la organizaţiile din sectorul public.

    În prezent toate organizaţiile şi majoritatea ţărilor sunt preocupate de implementarea principiilor guvernanţei corporative.

    Guvernanţa este un concept foarte amplu care include o supervizare solidă şi eficace a modului în care ceva este realizat, condus, controlat sau gestionat, în scopul protejării intereselor componentelor respectivei arii, domeniu, organizaţii sau instituţii.

    Practic, guvernanţa corporativă este o încercare de implementare a unor sisteme de analiza riscurilor, verificare, evaluare, control care să contribuie la realizarea unui management eficient pentru funcţionarea acestora. De aceea, conceptul de guvernanţă corporativă trebuie să fie abordat împreună cu managementul riscurilor din întreaga organizaţie (ERM) şi cu evoluţia sistemului de management financiar şi control intern (MFC).

    Conceptul de guvernanţă corporativă este susţinut de auditul intern, care are un rol important de jucat în asistarea reorganizării sistemului de control intern şi consilierea managementului general.

    Din aceste considerente, auditul intern a evoluat, în ultimele decenii, în consonanţă cu implementarea guvernanţei corporative în organizaţii.

    Auditul intern a devenit din ce în ce mai important de-a lungul anilor, lărgindu-şi deopotrivă sfera de activitate şi gradul de acoperire a activităţilor auditabile. Interesul manifestat peste tot în lume pentru guvernanţă, în ultimele două decenii, a alimentat forţa auditului intern.

    În consecinţă, numai şi din aceste considerente este interesant să înţelegem ce este conducerea corporativă în condiţiile în care majoritatea ţărilor vor să adopte reglementări în acest sens.

    Guvernanţa corporativă a apărut ca un răspuns la o serie de

    7 Laura Buzatu – Piaţa de capital în România, identificarea unor căi şi oportunităţi de creştere şi diversificare a acesteia – teză de doctorat, conducător ştiinţific prof. univ. dr. Alexandru Puiu, ASE, Bucureşti, pag. 137.

    7

  • eşecuri spectaculoase în domeniul privat, într-un timp relativ scurt, care au zguduit, prin amploarea lor, încrederea investitorilor în modul cum erau conduse atât marile corporaţii, cât şi instituţiile publice.

    Lipsa de încredere a investitorilor în managementul organizaţiilor ar fi diminuat viaţa corporativă şi ar fi afectat atât sectorul privat, cât şi sectorul public, dar mai ales modul cum acestea sunt conduse. Dacă o astfel de măsură nu ar fi fost luată, angajamentul investitorilor s-ar fi diminuat, iar viaţa corporativă ar fi fost afectată, datorită acestei lipse de încredere.

    În Marea Britanie8, Sir Adrian Cadbury a avut preocupări pentru cercetarea cauzelor comune ale eşecurilor corporaţiilor din sistemul privat, elaborând, după criza din anii ’80, RAPORTUL CADBURY, în 1992.

    Din raport a rezultat faptul că falimentele corporaţiilor s-au datorat problemelor majore ale organizării şi funcţionării sistemului de control intern, adică probleme care se află în competenţa conducerii de vârf. Managementul general nu numai că nu a reuşit să evite catastrofele produse, dar, în unele situaţii, chiar a reprezentat sursa acestor eşecuri.

    Ulterior au apărut şi alte rapoarte care au confirmat preocupările lordului Sir Adrian Cadbury şi au contribuit la construirea de reguli şi coduri practice în toate domeniile.

    Principiile şi codurile guvernanţei corporative au fost dezvoltate şi completate de OECD9 şi Banca Mondială, care s-au implicat în acest proces.

    În anul 1999 au fost elaborate Principiile OECD privind administrarea corporaţiilor, care sunt astăzi singurul set de principii unanim acceptate pe plan mondial, fiind recunoscute ca unul dintre cei 12 piloni de bază ai stabilităţii financiare internaţionale.

    Principiile OECD au servit ca punct de referinţă la realizarea codurilor naţionale privind guvernanţa corporativă. Ele se concentrează în primul rând asupra societăţilor tranzacţionate public, dar abordează de asemenea probleme referitoare la societăţile cu acţionariat mare, dar care nu sunt listate la bursă. În ultimul timp, principiile guvernanţei corporative sunt implementate şi pentru unele aspecte ale administrării firmelor private mici şi întreprinderilor de stat.

    Banca Mondială în definiţia dată guvernanţei corporative consideră că scopul acesteia este de a menţine echilibrul între obiectivele economice şi sociale, între cele comune şi individuale, ceea ce contribuie la încurajarea utilizării eficiente a resurselor şi responsabilizarea celor care le gestionează. Cuvintele cheie din definiţia guvernanţei corporative sunt „echilibru” şi „responsabilizare”.

    8 Marea Britanie nu are o constituţie şi în consecinţă nu poate emite legi şi din aceste considerente, a adoptat cele mai multe coduri de bună practică. Ulterior însă, marea majoritate a celorlalte ţări, marcate de ineficienţa şi slăbiciunile propriilor sisteme de legi, au acceptat deschis aceste coduri de bună practică. 9 OECD – Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

    8

  • Punctul de vedere al Băncii Mondiale este în concordanţă cu concluziile RAPORTULUI CADBURY, respectiv: Scopul guvernanţei corporative este de a aduce cât mai aproape interesele indivizilor, corporaţiilor şi societăţii.

    Principiile guvernanţei corporative au fost enunţate extrem de general, lăsându-se la latitudinea ţărilor posibilitatea de a le aplica şi de a acorda o importanţă mai mică sau mai mare unora dintre aspecte.

    Principiile guvernanţei corporative precizează că nu urmăresc impunerea unui model universal de guvernanţă corporativă, însă tendinţa pe termen lung este de elaborare a unor Standarde globale ale guvernanţei corporative10.

    Convingător a fost faptul că în sprijinul RAPORTULUI CADBURY au venit şi concluziile celorlalte rapoarte care au confirmat atât constatările iniţiale, cât şi faptul că managementul de vârf nu a învăţat din greşelile trecutului şi nu a acţionat în consecinţă.

    Principiile şi practicile pe care a fost construită guvernanţa pot fi aplicate în egală măsură şi în sectorul public sau al organizaţiilor non-profit. De fapt, mulţi ar putea susţine că acest concept poate aduce mai multă valoare în sectorul public, acolo unde sunt în joc interesele contribuabilului şi ale publicului larg, care au dreptul să se aştepte ca instituţiile publice să fie bine conduse, în activitatea de furnizare a serviciilor din fonduri publice. În mod similar, Uniunea Europeană aşteaptă ca proiectele pe care le finanţează să fie gestionate la cele mai înalte standarde profesionale.

    Conceptul de conducere corporativă se referă la transparenţa tranzacţiilor şi la necesitatea monitorizării sistemului de control intern în vederea asigurării capabilităţii acestuia de evaluare a riscurilor posibile care să dea un plus de siguranţă managementului organizaţiilor.

    Pentru a evita o guvernanţă necorespunzătoare, managementul de vârf trebuie să aibă preocupări deosebite pentru realizarea de strategii, elaborarea de politici şi organizarea sistemului de control intern cu ajutorul cărora să stăpânească şi să evalueze riscurile organizaţiei.

    În ceea ce priveşte definirea conceptului guvernanţei corporative, în literatura de specialitate, nu există o definiţie unanim acceptată, de aceea vom prezenta cele mai importante concepte care aduc numeroase clarificări terminologice:

    • Guvernanţa reprezintă sistemul prin care companiile sunt conduse şi controlate11;

    • O guvernanţă eficace va asigura deopotrivă stabilirea existenţei obiectivelor şi planurilor strategice pe termen lung, dar şi existenţa conducerii şi a structurilor de conducere adecvate atingerii acestor obiective, asigurând funcţionalitatea structurii în scopul menţinerii

    10 A. Shleifer, R. Vishny, A Survey of Corporate Governance, Journal of Finance nr. 52, 1997, pag. 737. 11 Cadbury Report - Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance, 1992.

    9

  • integrităţii, reputaţiei şi răspunderii organizaţiei în faţa opiniei publice12;

    • Guvernanţa este o combinaţie de procese şi structuri implementate de consiliul de administraţie pentru a informa, conduce, direcţiona şi monitoriza activităţile organizaţiei, în scopul atingerii obiectivelor prestabilite13;

    • Conducerea corporativă reprezintă un set de legi, norme, regulamente şi coduri de conduită adoptate în mod voluntar, care permit unei firme să atragă resursele umane şi materiale necesare activităţii sale şi-i oferă totodată posibilitatea de a desfăşura o activitate eficientă, care să genereze plusvaloare pe termen lung pentru acţionari, grupuri de interes şi pentru societate în ansamblu14;

    • Conducerea corporativă reprezintă: - un set de relaţii între managementul societăţii, consiliul de administraţie, acţionarii săi şi alte grupuri de interese în societate; - structura prin care se stabilesc obiectivele societăţii şi mijloacele pentru realizarea acestor obiective şi pentru monitorizarea performanţelor; - sistemul de stimulente acordate Consiliului de Administraţie şi conducerii pentru a mări obiectivele care sunt în interesul societăţii şi al acţionarilor şi pentru a facilita monitorizarea, încurajând în acest fel firmele să-şi utilizeze resursele într-un mod cât mai eficient15.

    • Guvernanţa corporativă este un ansamblu de practici ale consiliului de administraţie şi ale managementului executiv, exercitate cu scopul de a asigura direcţiile strategice de acţiune, atingerea obiectivelor propuse, gestiunea riscurilor şi utilizarea responsabilă a resurselor financiare16.

    Analizând definiţiile guvernanţei corporative, rezultă că cea mai completă dintre ele este cea dată de OECD, deoarece sintetizează mai exact relaţiile unei companii atât cu mediul intern, reprezentat de acţionari, angajaţi cât şi cu mediul extern reprezentat de furnizori, creditori, comunitate, dar şi interacţiunea dintre cele două medii şi structurile de conducere, respectiv consiliul de administraţie, managementul societăţii. Schematic, factorii care influenţează activitatea unei companii17,

    12 Asociaţia Naţională a Directorilor de Corporaţii, USA. 13 Institutul Auditorilor Interni din USA, IIA. 14 The World Bank – The Business Environment and Corporate Governance, 1998, pag. 7. 15 OECD – Principles of Corporate Governance, 1999. 16 International Federation of Accountant – IFAC. 17 Laura Buzatu – Piaţa de capital în România, identificarea unor căi şi oportunităţi de creştere şi diversificare a acesteia – teză de doctorat, conducător ştiinţific prof. univ. dr. Alexandru Puiu, ASE Bucureşti, pag. 139.

    10

  • 11

    relaţiile dintre aceştia şi interesele fiecărei categorii care intră în structura conceptului guvernanţei corporative sunt prezentate în Figura nr. 2 – Interacţiunea mediului intern şi extern asupra companiei şi factorii de interese.

    În SUA şi Marea Britanie, datorită concentrării atenţiei asupra intereselor acţionarilor, putem să afirmăm că modelul de conducere corporativă este un model al acţionarilor.

    În Europa, politicile şi legislaţia au în vedere nu numai interesul acţionarilor, ci şi a altor categorii de grupuri de interese, respectiv: angajaţi, creditori, comunitatea locală şi organizaţiile civice.

    În consecinţă, conducerea corporativă influenţează atât activitatea companiilor, cât şi economia naţională a fiecărei ţări.

    În practică, companiile tind să adopte cele mai bune norme/standarde de conducere corporativă, în mod voluntar, pentru a fi competitive şi pentru a atrage investitorii18.

    Analiza principiilor privind guvernanţa corporativă ne mai permite să realizăm că acestea reprezintă o încercare de a-i determina pe managerii de vârf să se achite de propriile obligaţii într-o manieră cât mai corectă şi calificată, astfel încât să protejeze obiectivele factorilor interesaţi din cadrul organizaţiilor.

    Factorii interesaţi, interni sau externi, vor avea cu siguranţă cerinţe şi aşteptări diferite uneori chiar conflictuale de la organizaţie. De asemenea, diferiţii factori interesaţi pot pune o anumită presiune pe organizaţie în scopul de a-şi satisface propriile nevoi şi deziderate.

    Conceptul guvernanţei corporative conţine pe lângă modul cum o organizaţie este condusă şi controlată în vederea atingerii ţintelor prestabilite şi sistemul prin care aceasta relaţionează cu factorii interesaţi şi cum le protejează acestora interesele.

    18 Ibid, adaptare de la pag. 142.

  • Managementul societăţii

    Consiliul de administraţie Clienţi Furnizori

    Comunitate Creditori

    Angajaţi

    Acţionarii (majoritari /minoritari)

    Guvern

    NR.

    CRT. FACTOR DE INFLUENŢĂ INTERESE

    1. ACŢIONARI

    • controlul deciziei; • profituri nete; • dividende; • recuperarea investiţiei; • notorietate şi recunoaştere; • creşterea valorii acţiunilor etc.

    2. ANGAJAŢI

    • locuri de muncă sigure; • salarii atractive; • motivarea muncii (prime, promovări); • condiţii de muncă bune; • asigurări de sănătate etc.

    3. CREDITORI

    • plata la timp a împrumuturilor; • dobânzi, comisioane; • profitabilitate; • bonitate etc.

    4. CLIENŢI

    • calitate; • preţuri mici; • informare corectă şi la timp; • tratament egal etc.

    5. FURNIZORI

    • comenzi şi contracte; • plata la timp a facturilor; • încredere; • concurenţă loială etc.

    6. GUVERN

    • investiţii; • respectarea legislaţiei; • protecţia mediului; • plata impozitelor şi taxelor etc.

    7. COMUNITATEA

    • locuri de muncă; • dezvoltarea pieţei locale; • mediu ambiant sănătos; • sponsorizări etc.

    Figura nr. 2. INTERACŢIUNEA MEDIULUI INTERN ŞI EXTERN ASUPRA COMPANIEI ŞI FACTORII DE INTERESE

    12

  • Motto:

    Implementarea sistemului de management şi control intern nu are altă raţiune, decât aceea de a se suprapune strategiei entităţii pentru

    atingerea obiectivelor, motiv pentru care se mai numeşte şi sistem de control managerial .

    Autorul

    C A P I T O L U L 2

    CONTROLUL INTERN

    2.1. CONCEPTUL DE CONTROL Împreună cu guvernanţa şi managementul riscurilor, controlul intern

    reprezintă a treia componentă majoră a guvernanţei corporative. O bună guvernanţă corporativă este dependentă de managementul riscurilor pentru a înţelege problemele cu care se confruntă organizaţia şi de controlul intern pentru atingerea obiectivelor acesteia.

    Auditorii interni, aşa cum trebuie să sprijine organizaţia pentru identificarea şi monitorizarea riscurilor cu care aceasta se confruntă, trebuie să înţeleagă şi să supervizeze funcţionalitatea SISTEMULUI DE CONTROL INTERN, care este elementul fundamental pentru implementarea principiilor GUVERNANŢEI CORPORATIVE.

    Etimologia cuvântului control provine din expresia latinească „contra rolus”, prin care se înţelege „verificarea unui act duplicat după original”19.

    Controlul în accepţiunea lui semantică este o „analiză permanentă sau periodică a unei activităţi, a unei situaţii pentru a urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire”. În acelaşi timp, controlul semnifică o supraveghere continuă morală şi materială, ca şi stăpânirea unei activităţi, a unei situaţii.20

    În literatura de specialitate avem şi alte accepţiuni, astfel: - în accepţiunea francofonă „controlul este o verificare, o

    inspecţie atentă a corectitudinii unui act”21. - în accepţiunea anglo-saxonă „controlul este acţiunea de

    supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuţioasă sau

    19 Marcel Ghiţă - Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Editura Universitaria, Craiova, 1995, pag. 6. 20 Dictionarul explicativ al limbii romane, Ed. Academiei, Bucuresti, 1975. 21 Le petit Larousse - Dictionaire enciclopedique, Paris, Larousse, 1975.

    13

  • puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui mecanism”22 .

    Dacă în accepţiunea francofonă controlul are conotaţii de cunoaştere a fenomenelor, de corectitudine a realizării activităţilor care se realizează prin verificare sistematică, în accepţiunea anglo-saxonă, controlul are conotaţii de cunoaştere pentru a stăpâni fenomenele şi pentru luarea deciziilor de către conducere.

    Analizând conceptul de control, constatăm că acesta este un atribut al managementului, o funcţie a conducerii, un mijloc de cunoaştere a realităţii şi de corectare a erorilor.

    Sensul cel mai comun asociat controlului este acela de verificare, care frecvent se asociază cu activitatea de cunoaştere ce va permite managementului să coordoneze activităţile din cadrul organizaţiei într-un mod cât mai economic şi eficient.

    Controlul, din punct de vedere al misiunii sale, este o componentă intrinsecă a managementului, este şi o activitate umană specifică, care serveşte, atât conducerii, terţilor parteneri de afaceri, cât şi autorităţilor publice şi chiar populaţiei.

    Controlul a evoluat şi evoluează continuu prin apariţia altor şi altor tipologii de control datorită mediului în care funcţionează şi care se află, la rândul său, într-o continuă mişcare, prin perfecţionarea relaţiilor economice şi permanenta evoluţie a economiei de piaţă.

    În literatura de specialitate există mai multe tipologii ale controlului23, dar din punct de vedere al exercitării acestuia avem:

    - control intern, care cuprinde ansamblul controalelor din interiorul entităţii;

    - control extern, care cuprinde totalitatea controalelor care se adresează entităţilor, din afara acesteia.

    După 1989, s-a impus cu necesitate implementarea în cadrul entităţilor din România a principiilor anglo-saxone ale controlului intern, acceptate de Comisia Europeană.

    Desigur, procesul de implementare a acestor principii este dificil, este un proces de durată, care trenează, dar viitorul ne împinge în această direcţie, în sensul că entităţile nu vor rezista concurenţei în care sunt implicate prin integrarea României în Uniunea Europeană. Astfel, acestea vor fi obligate să implementeze principiile controlului intern, care au fost testate şi perfecţionate, decenii la rând, în ţările anglo-saxone.

    În aceste condiţii, în România, a fost demarat un proces legislativ în vederea pregătirii organizaţiilor pentru implementarea noului sistem de control intern, care la rândul lui se perfecţionează continuu.

    22 The New Merriam - Webster Dictionary, Springfield, Massachusetts, Merriam-Webster Inc, Publishers, 1989. 23 Marcel Ghiţă – Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Editura Universitaria, Craiova, 1995, pag. 53-64.

    14

  • Începând din 1999, în sistemul de control românesc, este introdus “controlul intern şi audit intern”24 pentru entităţile publice, ceea ce a impus necesitatea unor clarificări ale conceptelor şi practicii în domeniu.

    Cadrul normativ referitor la sistemul de control intern prevede: Controlul intern25 este format din ansamblul formelor de control

    exercitate la nivelul entităţii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient şi eficace, care include structurile organizatorice, metodele şi procedurile.

    Obiectivele generale stabilite pentru controlul intern26 se referă la:

    - realizarea, la un nivel corespunzător de calitate, a atribuţiilor instituţiilor publice, stabilite în concordanţă cu propria lor misiune, în condiţii de regularitate, eficacitate, economicitate şi eficienţă;

    - protejarea fondurilor publice împotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei;

    - respectarea legii, a reglementărilor şi deciziilor conducerii; - dezvoltarea şi întreţinerea unor sisteme de colectare, stocare,

    prelucrare, actualizare şi difuzare a datelor şi informaţiilor financiare şi de conducere, precum şi a unor sisteme şi proceduri de informare publică adecvată prin rapoarte periodice.

    Cerinţele privind organizarea şi implementarea controlului intern27, în entităţile publice, în principal, sunt următoarele:

    • cerinţe generale: - asigurarea îndeplinirii obiectivelor generale prin evaluarea

    sistematică şi menţinerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaţiunilor;

    - asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere şi de execuţie, acesta având obligaţia să răspundă în orice moment solicitărilor conducerii şi să sprijine efectiv controlul intern;

    - asigurarea integrităţii şi competenţei personalului de conducere şi de execuţie, a cunoaşterii şi înţelegerii de către acesta a importanţei şi rolului controlului intern;

    - stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel încât acestea să fie adecvate, cuprinzătoare, rezonabile şi

    24 OG nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv, M. Of. nr. 430/1999, modificată şi republicată, OG nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, M. Of. nr. 799/2003. 25 OG nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, republicata, cu modificările şi completările ulterioare, art. 2, Monitorul Oficial nr. 799/2003. 26 Ibid, art. 3. 27 Ibid, art. 4(2).

    15

  • integrate misiunii instituţiei şi obiectivelor de ansamblu ale acesteia;

    - supravegherea continuă de către personalul de conducere a tuturor activităţilor şi îndeplinirea de către personalul de conducere a obligaţiei de a acţiona corectiv, prompt şi responsabil ori de câte ori se constată încălcări ale legalităţii şi regularităţii în efectuarea unor operaţiuni sau în realizarea unor activităţi în mod neeconomic, ineficace sau ineficient;

    • cerinţe specifice: - reflectarea în documente scrise a organizării controlului intern,

    a tuturor operaţiunilor instituţiei şi a tuturor evenimentelor semnificative, precum şi înregistrarea şi păstrarea în mod adecvat a documentelor, astfel încât acestea să fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de către cei în drept;

    - înregistrarea de îndată şi în mod corect a tuturor operaţiunilor şi evenimentelor semnificative;

    - asigurarea aprobării şi efectuării operaţiunilor exclusiv de către persoane special împuternicite în acest sens;

    - separarea atribuţiilor privind efectuarea de operaţiuni între persoane, astfel încât atribuţiile de aprobare, control şi înregistrare să fie, într-o măsură adecvată, încredinţate unor persoane diferite;

    - asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile; - accesarea resurselor şi documentelor numai de către

    persoane îndreptăţite şi responsabile în legatură cu utilizarea şi păstrarea lor.

    În acest cadru normativ, se propune reorganizarea sistemului de control intern, într-o manieră europeană, în sensul că legea prevede decât atribuţiile generale şi specifice ale controlului, iar modul de organizare şi exercitare al acestuia rămâne la dispoziţia managementului general al entităţii publice.

    Practic, indirect, se face trimitere la modelele general acceptate de organizare a controlului intern, respectiv cadrele de control COSO şi CoCo şi la standardele de audit intern, dar şi la principiile de bună practică, acceptate la nivel mondial.

    Modul acesta de organizare a sistemului de control intern, nespecific economiei planificate, a creat impresia managerilor că organizarea controlului este benevolă şi coroborat cu lipsa răspunderii manageriale a slăbit în primii ani după 1989, eficacitatea sistemului de control intern.

    Aquis-ul comunitar în domeniul controlului intern, recomandat de CE, cuprindea principiile generale de bună practică, acceptate pe plan internaţional şi în Uniunea Europeană. Modalităţile prin care aceste principii trebuiau transpuse în sistemele de management şi control intern sunt specifice fiecărei ţări, ţinând cont de prevederile constituţionale,

    16

  • administrative, legislative specifice fiecărei culturi şi reprezentau o nouă abordare a controlului intern.

    În general, în România, conceptului de control i s-a atribuit o semnificaţie restrânsă, şi anume, verificarea tranzacţiilor în vederea conformării cu reglementările în vigoare. Însă, în contextul implementării principiilor de bună practică, conform definiţiei controlul trebuie să se despartă de această semnificaţie restrânsă şi să se reorganizeze pe principiile guvernanţei corporative recomandate de Comisia Europeană.

    În literatura de specialitate sunt recunoscute cinci funcţii ale managementului28, ca fiind ştiinţa/arta conducerii, şi anume: previziune/programare, organizare, coordonare, comandă/antrenare şi control.

    În condiţiile redefinirii concept de control, care avea puternice conotaţii financiar-contabile, noului conceptul de control intern/sistem de control intern, în structura căruia intră şi auditul intern, i se asociază o accepţiune mult mai largă şi este privit ca o funcţie a procesului managerial, alături de celelalte funcţii recunoscute ale conducerii.

    Drept urmare, a avut loc o mutaţie semnificativă în sensul că funcţia de control a managementului a devenit funcţia de control intern, care conţine şi activitatea de audit intern. Luând în consideraţie faptul că standardele de control intern, privesc controlul intern ca un proces şi recomandă disiparea acestuia pe fluxurile de activităţi din cadrul organizaţiei, practic, funcţia de control intern, la nivelul managementului, este reprezentată de auditul intern care evaluează funcţionalitatea controlului intern.

    Prin funcţia de control intern managementul evaluează nivelul atingerii obiectivelor, constată abaterile de la acestea, analizează cauzele care le-au determinat şi dispune măsurile corective care se impun.

    Practica internaţională recomandă conturarea unui sistem de control intern şi a unei structuri de audit intern în coordonarea managementului general, capabile să gestioneze riscurile cu care se confruntă entităţile. Totodată, impune implementarea auditului intern în cadrul organizaţiilor şi separarea clară a activităţilor acestuia de cele de control intern.

    România continuă îmbunătăţirea cadrului normativ, ceea ce a condus la o nouă redefinirea conceptului de control intern şi separat a conceptului de audit intern, astfel:

    Controlul intern29 reprezintă ansamblul politicilor şi procedurilor concepute şi implementate de către managementul şi personalul entităţii publice în vederea furnizării unei asigurări rezonabile pentru:

    28 Henry Fayol – Administration industriale et generale, Ed. Dunod, Paris, 1925, pag. 55. 29 OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management şi control intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, M. Of. nr. 675/2005, pagina 4, Anexa 1.

    17

  • - atingerea obiectivelor entităţii publice într-un mod economic, eficient şi eficace;

    - respectarea regulilor externe şi a politicilor şi regulilor managementului;

    - protejarea bunurilor şi a informaţiilor; - prevenirea şi depistarea fraudelor şi greşelilor; - calitatea documentelor de contabilitate şi producerea în timp

    util de informaţii de încredere, referitoare la segmentul financiar şi de management.

    Auditul public intern30 este activitatea funcţional independentă şi obiectivă, care dă asigurări şi consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii publice; ajută (asistă) entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică şi metodică, care evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor de administrare (guvernanţei corporative) .

    La baza definirii conceptului de control intern au stat mai multe concepte ale unor organisme de profil recunoscute internaţional, pe care le prezentăm în continuare:

    • Controlul intern31 este un instrument managerial utilizat pentru a furniza o asigurare rezonabilă că obiectivele managementului sunt îndeplinite.

    • Controlul intern32 este un proces implementat de managementul organizaţiei, care intenţionează să furnizeze o asigurare rezonabilă cu privire la atingerea obiectivelor grupate în următoarele categorii: eficacitatea şi eficienţa funcţionării; fiabilitatea informaţiilor financiare; respectarea legilor şi a regulamentelor.

    • Controlul intern33 este ansamblul elementelor unei organizaţii (inclusiv resursele, sistemele, procesele, cultura, structura şi sarcinile) care, în mod colectiv, îi ajută pe oameni să realizeze obiectivele organizaţiei, grupate în trei mari categorii: eficacitatea şi eficienţa funcţionării; fiabilitatea informaţiei interne şi externe; respectarea legilor, regulamentelor şi politicilor interne.

    Cadrul normativ pentru reorganizarea controlului intern propus de legislaţia românească, se referă la CODUL CONTROLULUI INTERN, care cuprinde standardele de management şi control intern la entităţile publice34, care definesc un minim de reguli de management, obligatorii pentru toate entităţile publice. Acestea sunt grupate pe cele

    30 Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, art.2 lit. a, M. Of. nr. 953/2002. 31 INTOSAI. 32 Comitetul Organizaţiilor de Sponsorizare a Comisiei Treadway (SUA) – COSO. 33 Institutul Canadian al Contabililor Autorizaţi (Criteria of Control) – CoCo. 34 OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management şi control intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, M. Of. nr. 675/2005, paginile 5-6 din Anexa 1.

    18

  • cinci elemente-cheie (elementele Modelului de control COSO), care vor fi dezvoltate în continuare în acest capitol.

    Reorganizarea sistemului de control intern din cadrul entităţilor publice intră în responsabilitatea managementului general şi trebuie să aibă la bază Cadrul de control intern elaborat de Ministerul Finanţelor Publice, prezentat mai sus.

    Standardele de control intern au o formă generală care a fost necesară pentru a le permite managerilor să le particularizeze în funcţie de specificul legal, organizaţional, de personal, de finanţare s.a. al fiecărei entităţi publice în parte.

    Controlul intern s-a confruntat în permanenţă cu o lărgire sistematică a ariei de aplicare, astfel el se referă la toate activităţile, toate procedurile, la întreg patrimoniul, la toţi membrii întreprinderii şi acţionează permanent35.

    În prezent, controlul intern, care include şi auditul intern, este perceput ca funcţie a managementului, care răspunde de organizarea acestora, dar mai ales este preocupat de permanenta actualizare a sistemului de control intern, datorită evoluţiei riscurilor cu care se confruntă entitatea.

    În România, în perioada economiei planificate, controlul avea o natură şi obiective diferite, situaţie în care statul impunea sistemul de control din interiorul unităţilor economice şi organiza şi controlul extern pentru urmărirea modului de exercitare a controlului intern al unităţilor economice, toate aceste activităţi de control fiind obligatorii.

    Din aceste motive, perioada 1990-1999 s-a caracterizat prin profunde reorganizări, concretizate în restrângerea treptată a controalelor obligatorii şi instituirea unui sistem de control intern, organizat şi menţinut în funcţiune de către management în funcţie de riscurile cu care se confruntă organizaţia.

    Conform bunei practici în domeniu, controlul intern se regăseşte în componenţa fiecărei activităţi şi trebuie să fie formalizat prin proceduri operaţionale de lucru, pe baza fişelor posturilor, însoţite de chestionare-liste de verificare, care de fapt sunt instrucţiunile de realizare a respectivelor activităţi la care se ataşează şi activităţile de control intern.

    În mod concret, managerul stabileşte pentru fiecare grup de activităţi, funcţii, programe formele controlului intern, menite să limiteze şi să menţină riscurile asociate în limitele apetitului de risc acceptat de organizaţie, respectiv:

    - autocontrolului activităţii prin respectarea de fiecare salariat a procedurilor de lucru instituite;

    - controlului mutual, realizat între fazele unui lanţ procedural, exercitat de fiecare post de lucru asupra modului de efectuare a prelucrărilor în cadrul postului de lucru anterior, pentru a putea

    35 Marcel Ghiţă, Auditul intern, Editura Economică, Bucureşti, 2004, pag. 17.

    19

  • adăuga propriile prelucrări şi de a pregăti controlul pe care îl va efectua postul de lucru următor;

    - controlului ierarhic, exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate; - controlului partenerial, care se realizează prin delegarea unor

    competenţe între diferitele paliere de responsabilitate. Alături de aceste forme de control intern, ataşate intrinsec activităţilor

    curente ale fiecărui post de lucru, managerul poate stabili şi alte forme de control intern care intră în lanţul operaţiilor, dar care presupun costuri suplimentare, având reguli procedurale distincte, fiind chiar structuri de sine stătătoare, spre exemplu:

    - controlul de calitate, în diferite puncte-cheie ale lanţului operaţiunilor;

    - controlul financiar preventiv, în România, deocamdată, impus de cadrul normativ în vigoare36;

    - controlul financiar de gestiune, prevăzut de lege37; - controlul financiar-contabil; - controlul administrativ; - inspecţii; - şi alte activităţi de control propuse de management.

    Distinct de acestea, auditul intern are rolul de a evalua şi de a oferi o asigurare fundamentată şi obiectivă managementului general asupra gradului de funcţionalitate, atât pe ansamblul sistemului de control intern, cât şi pe fiecare formă concretă de manifestare a acestuia, conform cadrului metodologic şi procedural şi a practicii recunoscute în domeniu.

    Funcţionarea optimă a entităţilor pe baza unui cadru integrat de control intern impune existenţa unui mediu de control adecvat acestora care să promoveze valorile etice, să fie transparent, să accepte standarde de bună practică şi să stabilească responsabilităţi în spiritul strategiilor şi politicilor aprobate de managementul de nivel superior.

    Controlul intern este prezent pe toate palierele entităţii şi se manifestă sub forma autocontrolului, controlului în lanţ (pe faze ale procesului) şi a controlului ierarhic. Din punct de vedere al momentului în care se exercită, controlul este concomitent (operativ), ex-ante (feed-forward) şi ex-post (feed-back).

    Procesul de management concretizat în funcţiile manageriale de previziune, coordonare, organizare şi antrenare are ca suport exercitarea continuă a funcţiei de control-evaluare, funcţie realizată de auditul intern, care constă în esenţă, în compararea rezultatelor cu obiectivele, depistarea cauzelor care determină abaterile pozitive sau negative constatate şi luarea măsurilor corective sau preventive necesare.

    36 OG nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, republicata, cu modificările şi completările ulterioare, Monitorul Oficial nr. 799/2003. 37 Legea contabilităţii nr. 82/1991, M. Of. nr. 265/1991, cu modificările şi completările ulterioare, republicată în M. Of. nr. 454/2008.

    20

  • Exercitarea funcţiei de control-evaluare38 nu mai este privită ca o prerogativă exclusivă a unor persoane/structuri specializate de control ci, dimpotrivă, controlul este considerat ca fiind un proces disipat în întreaga entitate şi, în cadrul căruia, fiecare persoană, începând cu managerul general/ordonatorul de credite şi terminând cu ultimul angajat, este responsabil să efectueze un anumit tip de control. Activităţile de control se pot grupa astfel39:

    - controlul strategic privind realizarea obiectivelor generale, care revine conducătorilor de nivel superior;

    - controlul tactic al îndeplinirii obiectivelor derivate, de rangul întâi, din cele generale, exercitat de conducătorii de nivel mediu;

    - controlul operaţional cu privire la atingerea obiectivelor derivate, de rangul doi sau trei, din cele generale, revine conducătorilor de nivel inferior;

    - autocontrolul se exercită de fiecare persoană în parte, conducător sau executant, în realizarea obiectivului atribuţiilor încredinţate.

    În acelaşi timp, controlul reprezintă40: - un act de asistenţă, concretizat în îndrumarea celui controlat în

    sarcinile noi şi dificile; - un mod de adoptare a unei conduite adecvate în raport cu punctele

    forte sau cu cele slabe ale celui controlat; - un act motivator, în sensul ca persoana controlată să înţeleagă că

    munca sa este importantă şi că eforturile, dificultăţile sau performanţele sale nu sunt ignorate;

    - un act de verificare al realizarea sarcinilor la perioade aleatorii şi care trebuie să se finalizeze cu un înscris (viză, notă, raport etc.) necesar pentru a aprecia calitatea controlului şi a se cunoaşte frecvenţa acestora.

    În practică, controlul nu înseamnă41: - a reface munca subordonaţilor; - a întinde curse pentru descoperirea erorilor; - a exercita în permanenţă o supraveghere/verificare excesivă a ceea

    ce se execută. Sistemul propriu de control intern, existent în fiecare entitate trebuie

    să fie dezvoltat şi perfecţionat până la nivelul care să permită conducerii deţinerea unui cât mai bun control asupra funcţionării entităţii în ansamblul ei, precum şi a fiecărei activităţi, în scopul realizării obiectivelor fixate.

    Managerul general / ordonatorul de credite, precum şi celelalte persoane care ocupă o funcţie de conducere în entitatea, sunt

    38 www.mfinante.ro, Îndrumar metodologic pentru dezvoltarea controlului intern în entităţile publice. 39 Ibid. 40 Ibid. 41 Ibid.

    21

  • responsabile pentru crearea şi funcţionarea acelui sistem de control intern care să dea o asigurare rezonabilă că obiectivele vor fi atinse.

    Responsabilitatea managerială exercitată de managementul unei organizaţii presupune ca în limitele unor constrângeri interne şi externe, în scopul realizării eficace, eficiente şi în conformitate cu legea, a obiectivelor stabilite, să comunice şi să răspundă pentru neîndeplinirea obligaţiilor manageriale în conformitate cu tipul de răspundere juridică.

    În organizarea activităţii manageriale, managerii trebuie să aibă în vedere următoarele principii fundamentale42:

    - managerul general / ordonatorul de credite este responsabil de realizarea obiectivelor entităţii;

    - managerul general / ordonatorul de credite îşi poate delega autoritatea fără a fi eliberat de responsabilitatea generală;

    - responsabilitate managerială nu există fără autoritate corespunzătoare;

    - responsabilitatea necesită transparenţă şi răspundere; - sistemul de control trebuie să se bazeze pe verificări şi măsuri

    corective în cadrul entităţii, dar şi pe evaluări externe. În continuare, prezentăm structura sistemului de management şi

    control intern pe baza căruia se implementează acesta în cadrul entităţilor în Figura nr. 2.1 - Sistemul de management şi control intern.

    42 Ibid.

    22

  • ENTITATEA PUBLICĂ

    INDEPENDENT

    AUDITUL INTERN

    • EVALUEAZĂ SISTEMUL DE CONTROL INTERN

    • CONSILIERE MANAGERIALĂ

    ------------------------------------------------------------------------------------------------

    CONTROLUL INTERN

    • AUTOCONTROLUL ACTIVITĂŢII

    • CONTROLUL MUTUAL

    • CONTROLUL IERARHIC

    • CONTROLUL PARTENERIAL

    • CONTROLUL DE CALITATE

    • CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV

    • CONTROLUL DE GESTIUNE (PATRIMONIAL)

    • CONTROLUL FINANCIAR-CONTABIL

    • CONTROLUL ADMINISTRATIV

    • INSPECŢII

    • ŞI ALTELE

    Figura nr. 2.1 SISTEMUL DE MANAGEMENT ŞI CONTROL INTERN

    Pe baza analizei acestei figuri constatăm următoarele:

    - sistemul de control intern are două componente, respectiv controlul intern şi auditul intern;

    - controlul intern reprezintă ansamblul tuturor formelor de control care funcţionează în cadrul entităţii şi, în plus, cele pe care le mai “născoceşte” managementul (ŞI ALTELE), pentru a lua deciziile

    23

  • cele mai corecte. Toate aceste activităţi de control trebuie să fie opţionale şi managementul să fie acela care hotărăşte activităţile de control pe care le va implementa şi gradul de extindere al acestora. În România, deocamdată, există două activităţi de control, prevăzute expres prin lege, aşa cum am arătat mai sus, respectiv controlul financiar preventiv (CFP) şi controlul financiar de gestiune (CFG).

    - inspecţiile reprezintă o categorie specială de control, care se află la îndemâna managementului ori de câte ori simte nevoia unor informaţii punctuale, concrete asupra evoluţiei unor activităţi, compartimente, programe sau când se impune instrumentarea unei disfuncţiuni sau chiar a unei iregularităţi în vederea stabilirii dimensiunii financiare a neregulilor şi a persoanelor răspunzătoare;

    - auditul intern nu efectuează niciuna dintre formele de control intern prezentate mai sus;

    - auditul intern analizează şi evaluează procesul de gestionare a riscurilor şi sistemul de control intern implementat de management pentru a oferi acestuia:

    - asigurare rezonabilă privind modul de administrare a riscurilor şi funcţionalitatea sistemului de control intern;

    - consiliere, menită să aducă plusvaloare şi să îmbunătăţească activităţile de administrarea entităţii, gestiunii riscurilor şi controlului intern,

    fără ca (auditorul intern) să-şi asume responsabilităţi manageriale; - practic, auditul intern este acea componentă dintr-un sistem,

    care nu efectuează control intern, ci realizează o evaluare independentă a proceselor care se derulează în cadrul entităţii şi dă o asigurarea rezonabilă managementului general asupra funcţionalităţii sistemului de control intern;

    - în concluzie, auditul intern face parte din sistemul de control intern, dar este altceva, respectiv o formă de evaluare suplimentară a tuturor activităţilor care se desfăşoară în cadrul organizaţiei, oferită managementului, în procesul luării deciziilor.

    Prin reorganizarea sistemului de control în entităţile publice din România, controlul extern a evoluat şi s-a restructurat continuu, îmbrăcând diverse forme, astfel:

    - controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul Finanţelor Publice, prin controlori delegaţi, la ordonatorii principale de credite ai bugetului de stat;

    - controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finanţelor Publice prin inspectori din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, pentru asigurarea constituirii veniturilor statului;

    24

  • - controlul operativ şi inopinat privind prevenirea, descoperirea şi combaterea oricăror acte şi fapte din domeniul economic, financiar şi vamal, exercitat de Garda financiară, având ca efect reducerea evaziunii şi a fraudei fiscale;

    - controlul financiar şi inspecţii, realizate prin structurile din subordinea Autorităţii de Control a Guvernului;

    - controlul financiar încă exercitat de Curtea de Conturi a României, prin auditorii externi, pentru urmărirea modului de formare, administrare şi întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi sectorului public;

    - expertize contabile realizate de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România – CECCAR, prin lucrările de strictă specialitate, la solicitarea instanţelor sau persoanelor fizice şi juridice.

    Standardele de bună practică privesc implementarea sistemului de control intern, acceptate de Comisia Europeană, recomandă diminuarea continuă a controlului extern exercitat de organele de reglementare ale statului şi implementarea componentelor acestui control în procedurile de lucru interne ale entităţilor, în responsabilitatea managementului general, iar Guvernul să dezvolte acţiuni de evaluare a entităţilor prin realizarea unor activităţi de tipul auditului, cu accent pe auditurile performanţei.

    2.2. CARACTERISTICILE CONTROLULUI INTERN

    Un principiu anglo-saxon privind necesitatea controlului precizează că: „Oamenii fac ce trebuie să facă atunci când ştiu că vor fi controlaţi”.

    Plecând de la acest principiu, dar şi din alte motive, controlul intern a fost şi rămâne centrul preocupărilor managerilor de la toate nivelurile entităţilor.

    De-a lungul timpului controlul intern s-a dezvoltat în raport cu gradul de evoluţie al culturii organizaţiilor. Pe măsură ce s-a amplificat volumul afacerilor întreprinderilor şi s-au dispersat centrele de activitate, controlul intern a căpătat noi valenţe atât în concept cât şi în conţinut.

    Conceptul de control intern a fost în permanenţă definit şi redefinit, cel puţin în raport cu două aspecte, şi anume:

    descentralizarea activităţilor, ceea ce a condus la diversificarea activităţilor de control şi la delegarea competenţelor acestora în cadrul aceleaşi structuri;

    amplificarea numărului de prevederi, normative, reguli şi reglementări, care să asigure gestionarului căile de acţiune pentru utilizarea corespunzătoare a resurselor în vederea creşterii eficacităţii.

    Din practică au rezultat o serie de caracteristici ale controlul intern şi anume:

    25

  • - procesualitatea; - relativitatea; - universalitatea.

    a) Procesualitatea controlului intern Controlul intern este un proces şi nu o funcţie. Toate funcţiile

    conducerii, inclusiv funcţia de audit intern, includ activităţi de control, care contribuie la evaluarea procesului managerial. Mai mult chiar fiecare activitate trebuie să aibă componenta ei de control, care o ajută să funcţioneze.

    Controlul intern, privit ca proces la dispoziţia managerului, este un proces dinamic, care îşi adaptează permanent instrumentele şi tehnicile la schimbările survenite în cultura organizaţiei determinate de gradul de competenţă al managerilor.

    Controlul nu este un scop în sine, ci un mijloc. Astfel, controlul nu este organizat de dragul controlului, ci rolul lui este să confirme aşteptările managementului prin utilizarea unor procedee, tehnici şi instrumente specifice.

    În practică, există şi asemenea situaţii când managerii intenţionat creează structuri complexe, greu de controlat. Pentru realizarea unui control eficient auditului intern ii revine sarcina de a recomanda proiectarea de structuri simple, descentralizate şi flexibile care să nu îngreuneze verificare şi respectarea procedurilor.

    b) Relativitatea controlului intern Oricât de bine ne-am organiza nu putem pretinde că vom fi la

    adăpost de toate neregulile sau disfuncţionalităţile/abaterile care pot să apară de la un ecart stabilit. Dacă totuşi controlul nu există, şi se ştie bine acest lucru, atunci este posibil să apară situaţii care nu pot fi stăpânite.

    Scopul organizării controlului intern este acela de a oferi o asigurare rezonabilă împotriva riscurilor şi nu o asigurare absolută. O asigurare rezonabilă este mai mult decât minim şi se raportează întotdeauna la obiectivele entităţii. Conducerea şi Consiliul de administraţie al entităţii aşteaptă de la controlul intern asigurări rezonabile bazate pe evaluarea riscurilor, prin concentrarea pe principii ale performanţei (economicitate, eficienţă şi eficacitate).

    Constatările controlului intern trebuie sa contribuie la îmbunătăţirea activităţilor, dar aceasta sa nu se materializeze numai prin recomandarea adăugării de noi activităţi de control, chiar dacă există riscuri, deoarece acestea presupun costuri suplimentare. Astfel, trebuie să apreciem dacă costul controlului în plus justifică costul mecanismului de control instituit şi, de asemenea, trebuie să vedem dacă costul controlului este mai mic decât riscurile care pot apare.

    26

  • Oricât de bine ar fi planificat şi executat controlul intern nu poate asigura decât o certitudine relativă, deoarece un control intern care ar viza atingerea tuturor obiectivelor propuse, în condiţii de eficienţă, ar fi costisitor şi neeconomic. De aceea, controlul intern nu este conceput pentru a garanta succesul organizaţiei, ci obiectivul său este relativ şi rezonabil.

    c) Universalitatea controlului intern

    Sistemul de control intern reprezintă nu numai formulare, proceduri, tehnici, programe, instrucţiuni, calculatoare şi manuale de politici, ci şi oameni la fiecare nivel al organizaţiei.

    Controlul intern este un proces realizat de către personalul de la toate nivelele, respectiv: Consiliul de administraţie, conducerea executivă, întreg personalul. El este efectuat atât de managementul de la vârf, dar şi de managementul de linie, adică responsabilii de compartimente, cat şi de toţi ceilalţi oameni. Fiecare membru al entităţii este responsabil pentru controlul său intern.

    În practică, sistemul de control intern funcţionează într-un mediu de control, mereu în schimbare, ceea ce impune adaptarea controlului la nivelul fiecărei activităţi, diferenţiat şi integrativ, construit în raport de interesele organizaţiei. Această construcţie va trebui să ţină cont de structura organizatorică a entităţii, de stilul de conducere al managerilor, de influenţa factorilor de mediu şi implicit de riscurile care pot afecta entitatea.

    Excesul de norme, reguli, proceduri împiedică realizarea unui control eficient, de aceea este necesară găsirea unui echilibru optim în vederea stabilirii acestora. Astfel, sunt situaţii în care se impun reguli precise, clare, stricte, adică un control riguros, spre exemplu, cazul întreprinderilor aflate în faza de maturitate, dar sunt şi situaţii în care controlul trebuie să fie mai puţin restrictiv pentru a putea permite atingerea obiectivelor strategice ale entităţilor, spre exemplu, cazul societăţilor nou înfiinţate sau a celor care se află într-o fază de creştere.

    Modul de stabilire al acestor reguli ţine, pe de o parte, de stilul de conducere şi de capabilităţile organelor ierarhice în delegarea responsabilităţilor, iar pe de altă parte de nivelul de dezvoltare şi de cultură al entităţilor.

    În organizarea şi exercitarea controlului intern se impune o mare flexibilitate, deoarece nu poţi fixa reguli pentru fiecare situaţie întâlnită şi de asemenea, o regulă dacă nu este de actualitate sau este prea rigidă stagnează procesul şi conduce la ineficacitate.

    Alte componente ale universalităţii controlului intern sunt reprezentate de expansiunile domeniilor de activitate şi a creşterii nivelurilor ierarhice, precum şi a descentralizării activităţilor pe funcţiuni, care determina

    27

  • îndepărtarea executanţilor faţă de conducere, care va trebui să găsească noi tehnici de control pentru stăpânirea afacerilor.

    În prezent, acţionarii şi asociaţii firmelor se află în faţa pericolului de a nu mai avea sub control propria afacere, motiv pentru care aceştia au acordat mandate de reprezentare unor administratori. Această extindere a activităţilor a condus la extinderea domeniului normativ (legi, reglementări, constrângeri profesionale) care să limiteze pe gestionarul de resurse, managerul, în acţiunile sale, dar care să aibă drept scop să-l ajute, să-l ghideze şi nu în ultimul rând să-l coordoneze şi să-l supervizeze în îndeplinirea corespunzătoare a atribuţiilor, tot mai complexe, ce-i revin.

    2.3. ETAPELE PROGRAMULUI DE IMPLEMENTARE A SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL – STUDIU DE CAZ

    Metodologia de implementare presupune parcurgerea mai multor

    etape, într-o succesiune logică, având la bază prezentările detaliate realizate în paragrafele anterioare din acest capitol.

    În vederea asigurării implementării Sistemului de control managerial se constituie Grupului de lucru din şefii compartimentelor funcţionale din cadrul entităţii, respectiv managementul de linie, în coordonarea unui membru al consiliului de administraţie.

    Activitatea desfăşurată de acesta este consiliată şi monitorizată de şeful compartimentului de audit intern, care nu este membru al Grupului de lucru.

    ORGANIZAREA GRUPURILOR DE LUCRU

    • Baza normativă:

    OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management şi control intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, M. Of. nr. 675/2005, art. 3.

    • Mod de constituire: - responsabilitatea revine conducătorului entităţii/managerului

    general; - participă şefii de compartimente/managementul de linie şi specialişti

    recunoscuţi din cadrul acestora; - se constituie prin ordin / decizie a managementului general; - este o comisie de lucru şi monitorizare a activităţilor specifice

    implementării sistemului de control managerial – SMC;

    28

  • - este o comisie constituită temporar, nu un compartiment (birou, serviciu), până la implementarea sistemelor de control managerial – SMC;

    - autoevaluarea membrilor grupului de lucru pentru a stabili nivelul de cunoaştere a prevederilor OMFP nr. 946/2005

    • Modul de lucru: - elaborarea şi însuşirea chestionarelor de control intern pentru

    fiecare standard, în caz de divergenţe se stabileşte prin vot; - se elaborează un program de dezvoltare a SMC pe

    compartimente cu responsabilităţi concrete şi termene de realizare; - asigură îndrumarea metodologică a implementării SMC şi

    monitorizarea progreselor înregistrate; - analizează şi concentrează rezultatele din celelalte etape în

    vederea stabilirii în continuare a măsurilor care să asigure implementarea SMC.

    • Atribuţiile auditului intern: - monitorizează sistematic toate fazele prezentate mai sus; - asigură consilierea pe toată perioada funcţionării grupului de

    lucru; - informează sistematic managementul general despre stadiul

    implementării Standardelor de control intern

    • Notă: Dacă nu se organizează GRUPUL DE LUCRU, şansele

    implementării SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL – SMC sunt minime.

    Cu ocazia accesării fondurilor europene în cadrul entităţilor, va fi evaluat modul de implementare a SCM de către experţii UNIUNII EUROPENE.

    Anual va exista o monitorizare externă din partea CURŢII DE CONTURI şi o dată la 5 ani, din partea UCAAPI – MEF sau a organului ierarhic superior.

    În continuare, prezentăm schematic o metodologie de

    implementare a sistemului de control managerial în 10 etape, aplicabilă entităţilor publice din România, în conformitate cu cadrul normativ în vigoare43.

    43 OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management şi control intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, M. Of. nr. 675/2005; OMFP nr. 1389/2006 de modificare şi complicare a OMFP nr. 946/2005, pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management/control intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, M. Of. nr. 771/2006; Îndrumar metodologic pentru dezvoltarea controlului intern în entităţile publice – UCASMFC, www.mfinante.ro.

    29

  • ETAPA I - STABILIREA OBIECTIVELOR GENERALE ŞI SPECIFICE

    • Standardele ale căror cerinţe vor fi avute în vedere sunt: 6 - Structura organizatorică, 7- Obiective, 15 - Ipoteze, reevaluări.

    • Obiectivele definite în cadrul entităţilor publice sunt: - obiective strategice, stabilite în cadrul strategiei; - obiective generale, stabilite pe baza politicilor de structurile

    organizatorice; - obiective specifice, stabilite la nivelul compartimentelor

    funcţionale. • Grupul de lucru identifică obiectivele generale la nivelul entităţii pe

    baza analizei strategiei şi a politicilor organizaţionale. În baza obiectivelor generale stabileşte obiectivele specifice, care

    trebuie să acopere în totalitate domeniul definit de acestea. Obiectivele specifice vor fi definite astfel încât să îndeplinească condiţiile SMART (Specifice, Măsurabile, de Atins, Realiste şi în Termen).

    Pentru definirea corectă a obiectivelor specifice, de multe ori se impune definirea obiectivelor generale pe mai multe nivele.

    Exemplu

    de elaborare a obiectivelor SMART

    Obiectiv general Consolidarea capacităţii de achiziţii publice Evaluare Nesatisfăcător Propunere: obiectiv general corect şi complet

    Consolidarea capacităţii instituţionale în procesul de implementare a legislaţiei şi îmbunătăţirea procedurilor de achiziţii publice, la nivelul standardelor în materie, prin eficientizarea managementului, modernizarea structurilor de achiziţii şi informatizarea integrată a proceselor

    Domeniul/activitatea analizată: Număr de referinţă/dosar: Întocmit: Data:

    EVALUARE OBIECTIVE Specifi

    c Măsurabil Realizabi

    l Realist Limitat

    în timp Obiectiv specific 1 - Să se asigure că, criteriile utilizate în procesul de atribuire a contractelor de achiziţie publică nu restricţionează participarea şi permite încurajarea concurenţei

    Parţial

    Parţial

    Da

    Da

    Nu

    Evaluare generală Nesatisfăcător – nu este clar dacă este suficient de

    30

  • specific şi nu se poate stabili măsura şi timpul. Propunere: obiectiv SMART cu caracteristici mai accentuate

    Să se garanteze că, în procesul de atribuire a contractele de achiziţii se utilizează criterii adecvate ce respectă toate cerinţele formale, tehnice şi financiare

    Obiectiv specific 2 – Dezvoltarea cunoştinţelor profesionale ale personalului pentru aplicarea corectă a legislaţiei specifice

    Parţial

    Nu

    Da

    Da

    Nu

    Evaluare generală Nesatisfăcător – nu defineşte grupul ţintă care urmează a fi supus procesului de pregătire profesională, nu este clar dacă este măsurabil şi nu se poate stabili măsura limitării în timp.

    Propunere: obiectiv SMART cu caracteristici mai accentuate

    Dobândirea în perioada de referinţă de către specialişti în domeniul achiziţiilor publice, de la nivelul autorităţii contractante, a unor cunoştinţe considerate suficient de solide care să asigure aplicarea cu succes a legislaţiei în materie de achiziţii publice.

    Obiectiv specific 3 – Îndeplinirea 100% a programului de achiziţii aprobat, precum şi a solicitărilor suplimentare apărute pe timpul derulării programului

    Da

    Da

    Parţial

    Nu

    Da

    Evaluare generală Nesatisfăcător – nu rezultă clar accesibilitatea realizării obiectivului, respectiv dacă acesta poate fi atins, obiectivul fiind definit sub forma unui indicator de rezultat, nu este realist deoarece prevede şi îndeplinirea solicitărilor apărute pe timpul derulării programului, pentru care nu sunt definite resursele financiare.

    Propunere: obiectiv SMART cu caracteristici mai accentuate

    Asigurarea resurselor necesare în vederea realizării programului de achiziţii publice aprobat pentru anul 2008.

    Obiectiv specific 4 – Verificarea aspectelor procedurale aferente procesului de atribuire a contractelor de achiziţie publică

    Nu

    Nu

    Nu

    Nu

    Nu

    Evaluare generală Nesatisfăcător – obiectivul aşa cum este definit nu respectă niciuna din caracteristicile SMART şi nu conduce la rezultatul aşteptat.

    Propunere: obiectiv SMART cu caracteristici mai accentuate

    Asigurarea respectării procedurilor aferente procesului de atribuire a contractelor de achiziţie publică în vederea încadrării în sumele prevăzute în buget şi realizarea achiziţiilor conform programului.

    Obiectiv specific 5 – Asigurarea

    31

  • unei colaborări optime cu Autoritatea Naţională pentru Reglementarea şi Monitorizarea Achiziţiilor Publice, Consiliul naţional de Soluţionare a Contestaţiilor, cu alte structuri de control şi instituţii publice implicate în domeniul achiziţiilor publice, în vederea derulării în bune condiţii a contractelor de achiziţii publice.

    Da

    Da

    Da

    Da

    Da

    Evaluare generală Obiectivul a fost definit şi respectă caracteristicile SMART

    Propunere: obiectiv SMART cu caracteristici mai accentuate

    Obiectivul este păstrat în forma în care a fost definit.

    ETAPA II - STABILIREA ACTIVITĂŢILOR ŞI ACŢIUNILOR PENTRU REALIZAREA OBIECTIVELOR

    • Standardele avute în vedere: 2 – Atribuţii, funcţii, sarcini; 6 -

    Structura organizatorică; 18 – Separarea atribuţiilor; 21 – Continuitatea activităţii; 23 – Accesul la resurse.

    • Grupul de lucru identifică activităţile şi acţiunile necesare pentru realizarea obiectivelor şi le ataşează acestora, astfel încât să conducă la îndeplinirea scopului obiectivelor.

    • În acest sens, se elaborează Lista obiectivelor şi activităţilor pe compartimente, în mod succesiv, de două-trei ori, de către responsabilul compartimentului, conform modelului următor:

    Lista obiectivelor şi activităţilor

    NR. CRT.

    OBIECTIV ACTIVITĂŢI ACŢIUNI

    Identificarea sistematica, documentarea şi analizarea elementelor care generează

    sitatea de actualizare a documentului strategic nece

    Fundamentarea modificărilor şi completărilor ocumentului strategic d

    Elaborarea proiectului de modificare şi completare a documentului strategic Aprobarea proiectului documentului strategic

    1. Dezvoltarea unei strategii unitare în domeniul auditului public intern în concordanţă cu standardele internaţionale acceptate

    1.1.Actualizarea documentului strategic în domeniul controlului financiar public intern, capitolul audit intern

    Pregătirea documentului strategic actualizat pentru transmiterea la Comisia Europeana

    32

  • NR. CRT.

    OBIECTIV ACTIVITĂŢI ACŢIUNI

    în Uniunea Europeană

    Identificarea sistematica, documentarea şi analizarea elementelor cadrului legal care trebuie actualizate Fundamentarea modificărilor şi completărilor legii privind activitatea de audit intern Elaborarea proiectului de lege privind activitatea de audit intern

    2. Dezvoltarea cadrului normativ

    2.1. Actualizarea cadrului legislativ privind auditul intern

    Aprobarea proiectului legii privind activitatea de audit intern

    • Grupul de lucru analizează atribuţiile, funcţiile şi sarcinile, stabilite pe

    posturi prin structura organizatorică, şi se asigură de existenţa separaţiei atribuţiilor, de prevederi privind continuitatea activităţii şi de accesul la resursele necesare pentru desfăşurarea acestora.

    ETAPA III - DESCRIEREA MODULUI DE ORGANIZARE ŞI

    FUNCŢIONARE A SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL

    • Standardele avute în vedere: 1 - Etica, integritatea; 3 - Competenţa, performanţa; 4 - Funcţii sensibile; 18 – Separarea atribuţiilor; 23 – Accesul la resurse.

    • Grupul de lucru va stabili structura sistemului de control managerial care va fi implementată în cadrul entităţii publice. În acest sens, va avea în vedere comparaţia cu sistemul de management şi control intern al CE, aşa cum se prezintă în Figura nr. 2.11. – Comparaţie între sistemele de control ale UE şi României.

    Analizând această comparaţie putem să precizăm că Sistemul de management şi control financiar din România ar trebui să aibă o structură, precum cea prezentată în Figura nr. 2.12. – Arhitectura sistemului de control managerial.

    • Grupul de lucru trebuie să se implice în stabilirea responsabilităţilor pentru elaborarea şi/sau actualizarea unui cod de etică şi integritate profesională şi a indicatorilor de rezultat sau a indicatorilor de performanţă pentru toate activităţile din structura obiectivelor. De asemenea, împreună cu managementul general va trebui să stabilească funcţiile sensibile din cadrul organizaţiei, ştiind că acestea sunt acele funcţii/activităţi legate de personalul entităţii şi cu implicaţii financiare.

    33

  • COMPARAŢIE SISTEMUL DE CONTROL

    INTERN AL UE SISTEMUL DE CONTROL INTERN

    DIN ROMÂNIA

    - Legea nr. 411/2005

    - Compartiment de control financiar - 15% din valoarea proiectelor - Raportul de control pentru operaţiuni care reprezintă fluxuri complete

    - OMFP nr. 946/2005 - OMFP nr. 1389/2006

    CONTROL OPERAŢIONAL

    CONTROL ULTERIOR

    CONTROL ANTIFRAUDĂ

    AUDITUL INTERN

    - Implementarea Standardelor de management financiar şi control - Sistemul procedurilor de lucru

    - compartimentul de inspecţie - acţiuni punctuale

    - compartimentul de audit - evaluarea celor 3 compartimente ale controlului intern

    CONTROL FINANCIAR PREVENTIV

    CONTROL MANAGERIAL

    INSPECŢIA GENERALĂ MEF

    AUDITUL INTERN

    - Legea nr. 119/1999 - OMFP nr. 522/2003 - OMFP nr. 912/2004

    DEPARTAMENTUL PT. LUPTA ANTIFRAUDĂ

    GUVERN

    AUDITUL EXTERN - Legea nr. 94/1992 republicată

    AUDITUL EXTERN

    - Legea nr. 672/2002 - OG nr. 37/2004 - OMFP nr. 38/2003 - OMFP nr. 1702/2005

    Figura nr. 2.11. COMPARAŢIE ÎNTRE SISTEMELE DE CONTROL ALE

    UE ŞI ROMÂNIEI

    34

  • 1. CONTROLUL PROCEDURAL

    • REVINE FIECĂRUI ANGAJAT AL ENTITĂŢII • IMPUNE O ACTUALIZARE SISTEMATICĂ • REPREZINTĂ BAZA DEZVOLTĂRII CELORLALTE FORME DE CONTROL ŞI AUDIT

    2. CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV

    • OPŢIONAL • REALIZEAZĂ O MONITORIZARE A RISCURILOR FINANCIARE • DE REGULĂ SE ELIMINĂ CÂND CONTROLUL PROCEDURAL AJUNGE LA UN NIVEL CORESPUNZĂTOR • POATE FI EXERCITAT DE LA NIVEL SUPERIOR • CONTROL CU TRADIŢIE ÎN ROMÂNIA

    3. CONTROLUL ULTERIOR

    • SE REALIZEAZĂ PRIN DECIZIA MANAGEMENTULUI GENERAL • SE POATE CONSTITUI ŞI UN COMPARTIMENT DE CONTROL • POATE FI REALIZAT DE LA NIVEL SUPERIOR

    4. AUDITUL INTERN

    • EVALUEAZĂ SISTEMUL DE CONTROL MANAGERIAL • CONSILIAZĂ MANAGEMENTUL GENERAL • REPREZINTĂ O EVALUARE INTERNĂ

    5. AUDITUL EXTERN – AUDIT FINANCIAR • EVALUEAZĂ EXISTENŢA FUNCŢIEI DE AUDIT INTERN • ÎNCHIDE FEED-BACK-UL FUNCŢIEI DE AUDIT INTERN • OFERĂ O CERTIFICARE A SITUAŢIILOR FINANCIARE FINALE • EVALUEAZĂ MODUL DE ORGANIZARE A SISTEMULUI DE CONTROL

    MANAGERIAL • REPREZINTĂ O EVALUARE EXTERNĂ

    6. AUDITUL EXTERN AL COMISIEI EUROPENE • ASIGURĂ COMISIA EUROPEANĂ DE O UTILIZARE REZONABILĂ A

    FONDURILOR COMUNITARE ACCESATE • REPREZINTĂ O EVALUARE EXTERNĂ

    U C A S M F C

    U C A A P I

    P A R L A M E N T

    C E

    CANALE DE INFORMARE SUPLIMENTARĂ A MANAGEMENTULUI

    CANALE DE INFORMARE UZUALE ALE MANAGEMENTULUI

    Figura nr. 3. ARHITECTURA SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL

    35

  • Sistemul de control managerial al unei organizaţii, elaborat pe baza cadrului normativ în vigoare44, este un „mini Sarbanes-Oxley pentru România” şi ar trebui structural să se apropie cât mai mult de arhitectura sistemului de management şi control intern al UE.

    Analizăm, în continuare, structura sistemului de control intern, din România, prezentată în Figura nr. 2.12. – Arhitectura sistemului de control managerial şi constatăm următoarele:

    A. Controlul monitorizat de UCASMFC, în structura căruia avem: (1). Controlul procedural, care trebuie să acopere între 50-90% din

    totalul activităţilor de control care se organizează în cadrul entităţilor. Controlul procedural cuprinde autocontrolul cu formele lui: controlul

    mutual, controlul ierarhic şi controlul partenerial, respectiv fostul control operaţional şi control concomitent, care trebuie să fie implementat în procedurile de lucru operaţionale.

    Procedurile operaţionale de lucru trebuie să conţină integral cadrul normativ care reglementează domeniul, activităţile de control disipate pe fluxul proceselor, responsabilităţile şi documentele care se elaborează. Procedurile odată realizate, vor fi aplicate, îmbunătăţite, însuşite de personalul de execuţie şi conducere, actualizate sistematic şi aprobate de nivelele de management corespunzătoare.

    De asemenea, procedurile operaţionale trebuie să acopere şi domeniile celor 25 de Standarde de control intern stabilite de cadrul normativ în vigoare.

    Din practică se ştie că nu există proceduri operaţionale perfecte, dar acesta este un element în plus pentru perfecţionarea continuă a acestora prin evoluţiile care există în practică.

    Responsabilitatea elaborării procedurilor revine tuturor nivelelor de conducere, iar în cadrul acestora fiecare salariat răspunde de elaborarea şi actualizarea propriilor proceduri de lucru.

    Standardele de bună practică recomandă ca evaluările anuale ale personalului entităţii să ţină cont de stadiul elaborării şi actualizării propriilor proceduri de lucru.

    Procedurile de lucru avizate şi aprobate de nivelele corespunzătoare de management, completate cu modele de elaborare a documentelor se numesc proceduri scrise şi formalizate.

    (2). Controlul financiar preventiv este un control ex-ante, care reprezintă aproximativ 1 – 5% din totalul activităţii de control intern din cadrul entităţii şi care trebuie să devină un control opţional la dispoziţia managementului. În acest sens, managementul general hotărăşte dacă

    44 OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management şi control intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, M. Of. nr. 675/2005.

    36