Conta Bili Dad Impuestos u Ned

PGCPYMES

Capítulo 5

Impuestos

UNEDFacultad de Ciencias Económicas y Empresariales(Dpto. Economía de la Empresa y Contabilidad)

2008

1. Introducción ................................................................................................................................................................. 6

2. Cuadro comparativo de cuentas en el PGCPYMES

y el PGC1990

...................................................................... 8

3. Tributos: naturaleza contable ............................................................................................................................... 10

3.1. Gasto .................................................................................................................................................................... 10

3.2. Inversión .............................................................................................................................................................. 10

3.3. Operación por cuenta de la Hacienda Pública ....................................................................................... 10

4. Impuesto sobre beneficios .................................................................................................................................... 11

4.1. Gasto por impuesto corriente ..................................................................................................................... 11

4.2. Diferencias temporarias.................................................................................................................................. 18

4.2.1. Base fiscal ............................................................................................................................................. 18

4.3. Activos por impuestos diferidos ................................................................................................................. 19

4.3.1. Otros orígenes ................................................................................................................................... 27

4.3.2. Excepción de registro ...................................................................................................................... 31

4.3.3. Valoración posterior ......................................................................................................................... 31

4.4. Pasivos por impuestos diferidos ................................................................................................................. 31

4.5. Tipo impositivo aplicable en la contabilización de los impuestos diferidos ............................... 35

4.6. Gasto por impuesto diferido......................................................................................................................... 36

4.7. Procedimiento simplificado para el cálculo del gasto por impuesto diferido ............................ 40

4.8. El empresario individual................................................................................................................................. 42

4.9. Criterio de microempresas ............................................................................................................................ 43

5. Imposición indirecta: IVA e Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) ................................................ 44

6. Referencia a los impuestos (directos e indirectos no recuperables) en las cuentas anuales ......... 49

6.1. Balance de situación ....................................................................................................................................... 49

6.2. Cuenta de pérdidas y ganancias ................................................................................................................ 51

6.3. Memoria ............................................................................................................................................................... 52

Impuestos[PGCPYMES

]

2[UNED]

Sumario

Caso práctico 5.1:Declaración-liquidación del impuesto sobre beneficios ................................................. 13

Caso práctico 5.2: Declaración-liquidación del impuesto sobre beneficio deducciones y bonifica-

ciones ..................................................................................................................................................................................... 13

Caso práctico 5.3: Activo por impuesto corriente siendo el impuesto a pagar inferior a lo pagado

durante el ejercicio económico..................................................................................................................................... 14

Caso práctico 5.4: Pasivo por impuesto corriente, por un gasto no deducible fiscalmente .................. 16

Caso práctico 5.5: Activo por impuesto corriente por un ingreso fiscal pero no contable ..................... 17

Caso práctico 5.6:Diferencia temporaria deducible (con origen en un activo) ......................................... 21

Caso práctico 5.7:Diferencia temporaria deducible (con origen en un pasivo) ........................................ 22

Caso práctico 5.8:Diferencia temporaria deducible (con origen en un activo) ......................................... 24

Caso práctico 5.9: Bases imponibles negativas que se compensan en ejercicios posteriores .............. 27

Caso práctico 5.10:Deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar fiscalmente .......................... 30

Caso práctico 5.11:Diferencia temporaria imponible (con origen en un activo) ...................................... 32

Caso práctico 5.12:Diferencia temporaria imponible (con origen en un activo) ...................................... 33

Caso práctico 5.13: Cambio en el tipo impositivo ................................................................................................. 36

Caso práctico 5.14: Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios ............................................................. 38

Caso práctico 5.15:Gastos de ampliación de capital ........................................................................................... 39

Caso práctico 5.16: Procedimiento simplificado: diferencias temporarias coincidentes con las dife-

rencias temporales ........................................................................................................................................................... 40

Caso práctico 5.17: IVA soportado no deducible ................................................................................................... 45

Caso práctico 5.18: IVA soportado parcialmente deducible (1) ....................................................................... 45

Caso práctico 5.19: IVA soportado parcialmente deducible (2) ....................................................................... 46

Caso práctico 5.20: Liquidación del IVA e ingreso correspondiente .............................................................. 47

Caso práctico 5.21: Liquidación y recuperación del IVA correspondiente ................................................... 47

Caso práctico 5.22: Liquidación y compensación del IVA .................................................................................. 48

Impuestos[PGCPYMES

]

3[UNED]

Casos prácticos

Cuadro 1 ................................................................................................................................................................................ 8

Cuadro 2 ................................................................................................................................................................................ 9

Cuadro 3 ................................................................................................................................................................................ 12

Impuestos[PGCPYMES

]

4[UNED]

Tabla de ilustraciones

Cuadro 1.1: Coste histórico o coste de un activo (Precio de Adquisición) ..................................................... 000

Cuadro 1.2: jf aj ldafuaieo oa ofwaoif uaeou efoau feoo uawufuoiweau foiwauow ................................. 000

Cuadro 1.3: jf aj ldafuaieo oa ofwaoif uaeou efoau feoo uawufuoiweau foiwauow ................................. 000

Tabla 1.1: uquier q oe rqou eoqu eoq eroqrqeow iuoq ....................................................................................... 000



Impuestos[PGCPYMES

]

5[UNED]

Preguntas Iniciales

1. ¿Cuáles son las diferencias más significativas entre la norma de registro y valoración (NRV) 15ª

del PGCPYMES

y la norma de valoración (NV) 16.ª del PGC1990

?

2. ¿Qué son las diferencias temporarias?

3. ¿Responde la nueva denominación “diferencias temporarias” a simples razones de traducción al

castellano de la anterior denominación“diferencias temporales”?

4. ¿Existe alguna diferencia entre la contabilización del efecto impositivo en las PYMES y en las mi-

croempresas?

5. ¿Cómo debe contabilizarse el efecto impositivo derivado de una combinación de negocios reali-

zada por una PYME?

6. ¿Cuáles son las diferencias más significativas entre la NRV 15ª del PGCPYMES

y la norma de valora-

ción N.º 16 del PGC1990

?

7. ¿Existe alguna referencia en el PGCPYMES

a los empresarios individuales y a sus obligaciones con-

tables en materia impositiva?

8. ¿Es obligatoria la aplicación del PGCPYMES

por aquellas empresas que cumplan los requisitos esta-

blecidos al efecto?

9. ¿Existen diferencias significativas entre la NRV 14.ª Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto

General Indirecto Canario (IGIC) y otros impuestos indirectos, y la Norma de Valoración 15. ª del

PGC1990

?

10. ¿Cuáles son los aspectos más significativos del régimen transitorio en materia impositiva?

[UNED] 6

[PGCPYMES

] Impuestos

1. Introducción

En este capítulo se analiza el contenido del PGCPYMES

enmateria tributaria,concretamente en relación al Im-

puesto sobre el Valor Añadido (IVA), al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y a otros impuestos in-

directos (sustancialmente la norma de registro y valoración N.º 14ª) ,así como en relación a los impuestos

sobre beneficios (esencialmente la norma de registro y valoraciónN.º 15).Dicho contenido se apoya en lo

establecido a tales efectos en el PGC2007, pero con unmenor grado de complejidad, en virtud de la habili-

tación incluida en la disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio (en adelante Ley 16/2007),

por la que se autoriza a simplificar los criterios de registro, valoración e información a incluir en la memo-

ria de las empresas que, cumpliendo los requisitos establecidos al efecto, puedan aplicar el PGCPYMES

, ob-

jeto de análisis en la presente publicación.La simplificación indicada se hacemás patente en el caso de las

empresas de muy reducida dimensión o microempresas1. En este contexto, cabe destacar la eliminación

(exclusivamente para PYMES ymicroempresas) del estado de ingresos y gastos reconocidos en el estado

de cambios en el patrimonio neto.Demanera que,conforme a lo establecido en la Norma de Elaboración

de las Cuentas Anuales (NECA) 7ª. Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, en el caso de que la empresa

tenga ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios, deberá incorporar en este documento la fila y co-

lumna correspondiente con la denominación apropiada y con un contenido análogo al establecido para

los ingresos y gastos imputados al patrimonio neto de la empresa,netos del efecto impositivo, relaciona-

dos con subvenciones, donaciones o legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a los so-

cios o propietarios. En definitiva toda la información a incorporar conforme a lo establecido en aquella

NECA,queda recogida en el único documento en que queda constituido aquel estado.

La principal novedad en relación con la norma de valoración 16.ª Impuesto sobre Sociedades, del PGC1990,

reside en el cambio de enfoque operado en este ámbito, con la adopción por primera vez de unmodelo

o enfoque de balance,coincidente con el establecido en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N.º

12: Impuesto sobre las ganancias, caracterizado por apoyarse en las valoraciones contenidas en el balance

de situación, a diferencia del enfoque basado en la cuenta de pérdidas y ganancias, o modelo de resul-

tados, al que viene a sustituir, que ha presidido la contabilización del impuesto sobre beneficios en el

período de vigencia del PGC1990, y según el cual la contabilización del efecto impositivo de las transac-

ciones realizadas ha estado basada en el cálculo de las diferencias temporales2 o permanentes que pu-

dieran surgir entre el resultado contable y la base imponible del impuesto.

Debe advertirse que, sin perjuicio de que cada uno de los dos métodos se apoye en una metodología de

cálculo diferente,es de esperar que,en su configuración actual,ambosdeban llegar a unos resultados esen-

cialmente idénticos, tal y como se comprobará en los ejemplos propuestos a lo largo del presente capítulo.

El enfoque de resultados obtiene directamente el gasto por impuesto sobre beneficios y,a partir del mismo,

calcula los activos por impuestos anticipados y los pasivos por impuestos diferidos del PGC1990, mientras

que el enfoquedebalance,siguiendounproceso inverso,calcula enprimer lugar estos últimos (activos/pa-

sivos por impuestos diferidos) para, a continuación, cuantificar el gasto por impuesto sobre beneficios.

1 Los criterios para la calificación de“microempresa” resultarán igualmente aplicables a las entidades no mercantiles.2 Siempre que ello se debiera a tres causas: i) diferencias en la definición de los gastos e ingresos en el ámbito económico y tribu-

tario; ii) diferencias en los criterios temporales de imputación de los mismos; iii) la admisión en el ámbito fiscal de la compensa-

ción de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Como acaba de apuntarsemás arriba,el nuevomodelo,o enfoque de balance incorporado en el PGC2007

y, por ende, en el PGCPYMES

, se centra principalmente en el cálculo de las diferencias que surgen entre las

valoraciones asignadas por la contabilidad y la legislación fiscal a los elementos patrimoniales de activo

y pasivo exigible,determinando el nacimiento de las denominadas“diferencias temporarias”,un concepto

más amplio que el de las tradicionales “diferencias temporales” 3. En definitiva, una magnitud que, junto

con el“impuesto corriente”,pasa a erigirse en punto de partida del proceso de contabilización del efecto

impositivo (impuestos diferidos) en el modelo de PGC2007.

Otra de las novedades incorporadas en el PGC2007, y por lo tanto en la NRV 15ª del PGC

PYMES, reside en que

a partir de su entrada en vigor será preciso distinguir, y en consecuencia registrar, dos componentes del

gasto por impuesto sobre beneficios: uno por el “impuesto corriente”, que deriva directamente de la li-

quidación del impuesto,y otro en concepto de“impuesto diferido”,originado por el reconocimiento con-

table del efecto impositivo, a diferencia del PGC1990

que, como se sabe, llegaba al “impuesto devengado”

como única magnitud a contabilizar.

Un último aspecto a destacar en esta introducción,dentro del contexto de simplificación que se viene in-

dicando, es el relativo al procedimiento de cálculo del gasto por impuesto sobre beneficios contemplado

en el PGCPYMES

,más sencillo en aquellas situaciones en las que todos los activos y pasivos por impuestos

diferidos se contabilicen directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, en la terminología

del PGC1990, en aquellas ocasiones en las que todas las diferencias temporarias puedan calificarse de di-

ferencias temporales,una situación en la que,por otro lado,es previsible que vayan a encontrarse la gran

mayoría de PYMES.

Impuestos[PGCPYMES

]

7[UNED]

3 En definitiva, los activos, pasivos, gastos e ingresos pueden tener un reconocimiento y/o una valoración diferentes a efectos con-

tables y fiscales,y cuando el sistema contable reconoce ese efecto impositivo,tal reconocimiento se traduce en el nacimiento o ex-

tinción de activos/pasivos por impuestos diferidos y,por consiguiente,del correspondiente ingreso/gasto por impuesto diferido.

2. Cuadro comparativo de cuentas en el PGCPYMES y el PGC1990

En los cuadros 1 y 2 siguientes se presentan las cuentas habilitadas en el PGC1990

así como en el PGCPYMES

,

a efectos de la contabilización de los impuestos sobre beneficios, IVA, IGIC y,en general, cualquier tributo

indirecto que esté dentro del ámbito de aplicación de las normas de registro y valoración N.º 14ª y 15ª

del PGCPYMES

, para la elaboración del balance de situación y la cuenta de pérdidas y ganancias.

CUENTAS DE BALANCE

Impuestos[PGCPYMES

]

8[UNED]

PGCPYMES PGC1990

137. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejerci-

cios.1370. Ingresos fiscales por diferencias perma-

nentes a distribuir en varios ejercicios.

1371. Ingresos fiscales por deducciones y bo-

nificaciones a distribuir en varios ejerci-

cios.

138. Ingresos fiscales por deducciones y bonifica-ciones fiscales a distribuir en varios ejercicios.

470.Hacienda Pública, deudora por diversos con-ceptos.4700.Hacienda Pública, deudor por IVA.4709.Hacienda Pública, deudora por devolu-

ción de impuestos.

470.Hacienda Pública, deudor por diversos con-ceptos.4700.Hacienda Pública, deudor por IVA.4709.Hacienda Pública, deudor por devolu-

ción de impuestos.

472.Hacienda Pública, IVA soportado. 472.Hacienda Pública, IVA soportado.

473.Hacienda Pública, retenciones y pagos acuenta.

473.Hacienda Pública, retenciones y pagos acuenta.

474.Activos por impuesto diferido.4740.Activos por diferencias temporarias de-

ducibles.

474. Impuesto sobre beneficios anticipado y com-pensación de pérdidas.4740. Impuesto sobre beneficios anticipado.

475.Hacienda Pública, acreedora por conceptosfiscales.4750.Hacienda Pública, acreedora por IVA.4751.Hacienda Pública, acreedora por reten-

ciones practicadas.4752.Hacienda Pública, acreedora por im-

puesto sobre sociedades.

475.Hacienda Pública,acreedor por conceptos fis-cales4750.Hacienda Pública, acreedor por IVA.4751.Hacienda Pública, acreedor por reten-

ciones practicadas.4752.Hacienda Pública, acreedor por im-

puesto sobre sociedades.

477.Hacienda Pública, IVA repercutido 477.Hacienda Pública, IVA repercutido

479. Pasivos por diferencias temporarias imponi-bles.

479. Impuesto sobre beneficios diferido.

Cuadro 1.

CUENTAS DE RESULTADOS

Como puede observarse, no se incorporanmodificaciones significativas en los subgrupos 47.Administracio-

nes públicas, y 63.Tributos, respecto a lo establecido en el PGC1990

, y es que a diferencia de lo que ha sucedido

con otros grupos (por ejemplo,el grupo 2),no desaparece ningún subgrupo (en el grupo 2 desaparece el sub-

grupo 20) o alguna cuenta.La principal novedad se concreta en el cambio de denominaciónpracticado enal-

guna cuenta, circunstancia que ha estado motivada, en unos casos por necesidades de consistencia con el

cambio terminológico introducido por la legislaciónmercantil (activo corriente) y en otros por la nueva filo-

sofía del PGCPYMES

en materia de imposición directa (impuesto sobre el resultado empresarial) (diferencias

temporarias, impuesto corriente, impuesto diferido).

Otras novedades incorporadas respecto al PGC1990

,pero en cualquier casomenos significativas,son la relativa

al desglose de la cuenta 630. Impuesto sobre beneficios en dos cuentas divisionarias,y al cambio de codifica-

ción (Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios) operado en la cuenta 138 del PGC1990

.

En lo que a imposición indirecta se refiere,puede comprobarse igualmente,que no se han incorporado nove-

dades significativas respecto a lo establecido en el PGC1990

,manteniéndose cuentas sustancialmente idénti-

cas a las habilitadas en dicho texto.

Impuestos[PGCPYMES

]

9[UNED]

PGCPYMES PGC1990

630. Impuesto sobre beneficios.

6300. Impuesto corriente.

6301. Impuesto diferido.

631.Otros tributos.

633.Ajustes negativos en la imposición sobre Be-

neficios.

634.Ajustes negativos en la imposición indirecta

6341.Ajustes negativos en IVA de activo co-

rriente

6342.Ajustes negativos en IVA de inversiones

636.Devolución de impuestos

638.Ajustes positivos en la imposición sobre Be-

neficios.

639.Ajustes positivos en la imposición indirecta

6391.Ajustes positivos en IVA de activo co-

rriente

6392.Ajustes positivos en IVA de inversiones

630. Impuesto sobre beneficios.

631.Otros tributos.

633.Ajustes negativos en la imposición sobre Be-

neficios.

634.Ajustes negativos en la imposición indirecta

6341.Ajustes negativos en IVA de circulante

6342.Ajustes negativos en IVA de inversiones

636.Devolución de impuestos

638.Ajustes positivos en la imposición sobre Be-

neficios.

639.Ajustes positivos en la imposición indirecta

6391.Ajustes positivos en IVA de circulante

6392.Ajustes positivos en IVA de inversiones

Cuadro 2.

3. Tributos: naturaleza contable

En el PGCPYMES

,al igual que en el PGC,pueden encontrarse diversas referencias al tratamiento contable de

los distintos tributos que gravan el quehacer de las empresas. En unas ocasiones, dichos impuestos de-

berán ser registrados con naturaleza de gasto, minorando el resultado del ejercicio (patrimonio neto),

mientras que en otras se incluirán como mayor valor de la inversión que los originó. No obstante, debe

advertirse que no son tratamientos excluyentes en el sentido de que determinados tributos,como los que

son objeto de análisis en este capítulo: el Impuesto sobre los beneficios, el Impuesto sobre el Valor Aña-

dido (IVA) y el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), pueden dar lugar al registro tanto de un gasto

como de unmayor valor de inversiones o, en su caso, al nacimiento de activos/pasivos de carácter fiscal.

3.1. Gasto

Son numerosas las ocasiones en las que un tributo dará lugar al registro de un gasto. A modo de ejem-

plo, el PGCPYMES

, establece en la NRV 14.º que “aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar

tomen como referencia la cifra de negocios u otramagnitud relacionada,pero cuyo hecho imponible no

sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios, deberán contabilizarse

como gastos no reduciendo, por lo tanto, la cifra de negocios”.

La imposición sobre beneficios dará origen, en el método aplicado, a la contabilización de un gasto (in-

greso) fiscal. Por su parte, determinados ajustes en la imposición indirecta darán origen al registro de

gastos (ingresos).

3.2. Inversión

En determinadas ocasiones se establece que los impuestos deban formar parte del valor de la inversión,

tal es el caso del IVA no recuperable directamente de la Hacienda Pública o del correspondiente por apli-

cación de la regla de prorrata.

3.3. Operación por cuenta de la Hacienda Pública

En otras ocasiones, la empresa realiza actividades por impuestos por cuenta de las administraciones tri-

butarias. Este es el caso de las retenciones fiscales a los empleados o las derivadas de operaciones fi-

nancieras o inmobiliarias,que se registrarán en la cuenta 4751.HaciendaPública,acreedorapor retenciones

practicadas, entre otras.

Impuestos[PGCPYMES

]

10[UNED]

4. Impuesto sobre beneficios

La NRV 15º. Impuesto sobre beneficios, del PGCPYMES

, establece las pautas que deberán seguirse en la con-

tabilización de aquellos impuestos directos que se liquiden a partir de un resultado empresarial, calcu-

lado conforme a la normativa fiscal que corresponda, o bien mediante la utilización de signos, índices y

módulos objetivos,en cuyo caso,no procederá la aplicación de la parte de la NRV relativa al impuesto di-

ferido y su contabilización. No obstante, cuando se apliquen parcialmente en el cálculo del impuesto o

en la determinación de las rentas, podrían surgir activos o pasivos por impuesto diferido.

Como se ha indicado en la introducción, la novedadmás significativa respecto a la NV 16º. Impuesto sobre

Sociedades del PGC1990, es la relativa a la descomposición de este impuesto en dos partes que serán ob-

jeto de valoración separada: por un lado, el gasto por impuesto corriente y, por el otro, el gasto por im-

puesto diferido.Así se establece en el apartado 4.Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios de la NRV

15ª. Impuestos sobre beneficios,donde se indica que“el gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del

ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspon-

diente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido”.

4.1. Gasto por impuesto corriente

Conforme al apartado 1. Activos y pasivos por impuesto corriente, de la NRV 15.º del PGCPYMES

, este com-

ponente del gasto por el lmpuesto sobre Beneficios es el que derivará directamente de la Declaración-

liquidación anual que deban presentar las PYMES como sujetos pasivos del impuesto, al indicarse que:

“El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones

fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio”.

Ahora bien, si el gasto por impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores

queda pendiente de pago al cierre del ejercicio, situación que previsiblemente será la más habitual, será

necesario contabilizar un pasivo por dicho concepto, es decir, un pasivo por impuesto corriente. En el

caso contrario, es decir, que el importe ya pagado correspondiente al ejercicio presente y a los anterio-

res excediera del gasto por impuesto corriente,entonces,habría que contabilizar un activo por impuesto

corriente.A tales efectos, el PGCPYMES

habilita en la cuarta parte.Cuadro de Cuentas, las cuentas recogidas

en el cuadro 1.

Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o re-

cuperar de la Administración tributaria,de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de

publicar en la fecha de cierre del ejercicio económico.

Por último, la cancelación de las retenciones practicadas y de los pagos realizados a cuenta de la liqui-

dación definitiva, por su parte, junto con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto co-

rriente, determinarán el importe del impuesto corriente.

En el cuadro 3 se representa un esquema de liquidación del Impuesto sobre Beneficios:

Impuestos[PGCPYMES

]

11[UNED]

En el cuadro 3 se representa un esquema de liquidación del Impuesto sobre Beneficios.

Además de por las causas que se han indicado, una PYME podría verse obligada a registrar un activo(s) o

un pasivo(s) por impuesto corriente en aquellos casos en los que tuviera que practicar un ajuste en los va-

lores contabilizados.Para facilitar la comprensión de este aspecto se proponen los casos prácticos 5 y 6.

Impuestos[PGCPYMES

]

12[UNED]

LIQUIDACIÓN

6300. Impuesto corriente

IMPUESTO PAGADO

473.H.P. retenc. y pagos a cta.

PASIVO FISCAL

4752.H.P., acreedora por Impuesto sobre sociedades

ACTIVO FISCAL

4709.H.P., deudora por devolución de impuestos

Resultado contable antes de Impuestos

(+/-) Ajustes

( = ) Base imponible previa

(+/-) Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

( = ) Base imponible

( x ) Tipo de gravamen

( = ) Cuota íntegra

( - ) Deducciones y bonificaciones fiscales

( = ) Cuota líquida

( -) Retenciones y pagos a cuenta

( = ) Cuota diferencial

Cuadro 3.

Solución:

Los asientos contables a realizar por la empresa MMB serán:

• Por el componente“corriente”del gasto por el impuesto sobre beneficios:

2.500 (6300) Impuestos corriente a (4752) H.P., acreedora por 2.500

impuesto sobre sociedades

• Por la imputación al resultado del ejercicio:

2.500 (129) Resultado del ejercicio a (6300) Impuesto corriente 2.500

Impuestos[PGCPYMES

]

13[UNED]

Caso práctico 5.1. Declaración-liquidación del impuesto sobre beneficios

En el ejercicio económico 20X0 la empresa MMB ha obtenido un resultado contable antes de im-

puestos de 10.000 euros. Suponiendo que no existen diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad,

que no ha soportado retenciones, ni ha realizado pagos a cuenta y que el tipo impositivo es del 25%.

Se pide: Calcular la cuota a pagar y realizar los asientos contables correspondientes.

Concepto Importe

(+) Resultado contable antes de impuestos


( = ) Cuota diferencial (a pagar)

10.000 euros

0,25

2.500 euros

Caso práctico 5.2. Declaración-liquidación del impuesto sobre beneficios: deducciones y bo-

nificaciones

En el ejercicio económico 20X0, la empresa MMB ha obtenido un resultado contable antes de im-


que no ha soportado retenciones,ni ha realizado pagos a cuenta,que tiene derecho a una deducción

de la cuota por importe de 1.000 euros y que el tipo impositivo es del 25%.

Se pide:Calcular la cuota a pagar y realizar los asientos contables correspondientes.

Solución:

Los asientos contables a realizar por la empresa MMB serán:


1.500 (6300) Impuesto corriente a (4752) H.P., acreedora por 1.500




Impuestos[PGCPYMES

]

14[UNED]

Concepto Importe

Resultado contable antes de impuestos

( x ) Tipo impositivo (0,25)


( - ) Deducciones

( = ) Cuota diferencial (a pagar)

10.000 euros

x 0,25

2.500 euros

(1.000 euros)

1.500 euros

Caso práctico 5.3. Activo por impuesto corriente, siendo el impuesto a pagar inferior a lo pa-

gado durante el ejercicio económico

La empresa MMB presenta el siguiente esquema de liquidación del impuesto sobre beneficios co-

rrespondiente a su ejercicio económico 20X0. Suponiendo que no existen diferencias entre la conta-

bilidad y la fiscalidad, que no ha soportado retenciones, ni ha realizado pagos a cuenta y que el tipo

impositivo es del 25%.


Solución:

Cuota a pagar en 20X0

Los asientos contables a realizar serán:

• Por el impuesto corriente:

2.200 (6300) Impuesto corriente

700 (4709) H.P., deudora por a (473) H.P., retenciones y 2.900

devolución de impuestos pagos a cuenta

• Por la imputación del gasto impositivo al resultado del ejercicio 20X20:


Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, así como las pérdidas fiscales com-

pensables de ejercicios anteriores aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe de

este componente del gasto por Impuesto sobre Beneficios o gasto por impuesto corriente.No obstante,

aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota que tengan una naturaleza económica asimi-

lable a la de las subvenciones se podrán registrar de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 de la

propia NRV 15ª y en la NRV 18ª, relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos.

Impuestos[PGCPYMES

]

15[UNED]

Concepto Importe


( + ) Ajuste




( - ) Deducciones en la cuota

( - ) Bonificaciones en la cuota


( - ) Retenciones y pagos a cuenta

( = ) Cuota diferencial (a devolver)

10.000 euros

0 euros

10.000 euros

0,25

2.500 euros

- 250 euros

- 50 euros

2.200 euros

2.900 euros

700 euros

•

Solución:

Conforme al artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) no es un

gasto fiscalmente deducible; es lo que conforme al PGC1990

se calificaría como una “diferencia perma-

nente” que, al no tener incidencia en la carga fiscal futura, no podrá recibir la consideración de diferen-

cia temporaria, aunque sí se tendrá en cuenta a la hora de calcular el gasto por impuesto corriente,dada

su incidencia en el importe a satisfacer por la empresa como consecuencia de la liquidación fiscal del

impuesto sobre beneficios correspondiente al ejercicio 20X0.

Cálculo de la cuota a pagar en 20X0:



3.000 (6300) Impuesto corriente a (4752) H.P., acreedores por 3.000


Impuestos[PGCPYMES

]

16[UNED]

Caso práctico 5.4. Pasivo por impuesto corriente,por un gasto no deducible fiscalmente

Al cierre del ejercicio 20X0, la sociedad MMB tenía contabilizado como gasto un pago a un socio por

importe de 2.000 euros,que no tiene ninguna causa.Suponiendo que no existenmás diferencias entre

la contabilidad y la fiscalidad que las que se desprenden de este enunciado, que el resultado conta-

ble antes de impuestos del ejercicio 20X0 ha sido de 10.000 euros y que el tipo impositivo es del 25%.


Concepto Importe


( + ) Ajuste









10.000 euros

2.000 euros

12.000 euros

25%

3.000 euros

0 euros

0 euros

3.000 euros

0 euros

3.000 euros



Solución:

Cuota a pagar en 20X0:





Por la imputación del gasto impositivo al resultado del ejercicio 20X0:


Impuestos[PGCPYMES

]

17[UNED]

Caso práctico 5.5. Activo por impuesto corriente,por un ingreso fiscal pero no contable

La empresa MMB, ha obtenido un resultado contable antes de impuestos, correspondiente al ejerci-

cio económico 20X0, de 10.000 euros. Suponiendo que no existen más diferencias entre la contabili-

dad y la fiscalidad que la derivada de una renta monetaria no computable fiscalmente, generada en

la enajenación de un inmueble por importe de 3.000 euros, y que no se han soportado retenciones,

ni se han realizado pagos a cuenta y que el tipo impositivo es del 25%.


Concepto Importe


( - ) Ajuste




10.000 euros

(3.000 euros)

7.000 euros

0,25

1.750 euros

4.2. Diferencias temporarias

En la introducción se indicaba que la adopción de unmodelo basado en lasmagnitudes del balance de-

termina el necesario abandono del concepto “diferencias temporales” y su sustitución por otro nuevo,

conocido como “diferencias temporarias”, que son definidas en la NRV 15ª del PGCPYMES

como aquellas

que se originan por “la diferente valoración contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determi-

nados instrumentos de patrimonio neto de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la

carga fiscal futura”.

4.2.1. Base fiscal

La valoración fiscal de un elemento (activo,pasivo o instrumento de patrimonio neto), o“base fiscal”del

mismo,es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal que resulte de apli-

cación; la existencia de discrepancias entre la base fiscal y el valor contable (o en libros) de los activos y

pasivos es precisamente la que determinará el nacimiento de las diferencias temporarias que, depen-

diendo de que sean imponibles o deducibles, se traducirán,o generarán,un efecto impositivo que,a par-

tir de ahora pasa a denominarse en todos los casos“impuesto diferido”; si da lugar al registro de un activo

se traducirá en un menor impuesto a pagar en el futuro, y si origina un pasivo, se traducirá en un mayor

impuesto a pagar en el futuro.Debe advertirse, igualmente,que algunos elementos patrimoniales podrían

tener base fiscal pero, sin embargo,carecer de valor contable,no figurando reconocidos en el balance de

la empresa.

Impuestos[PGCPYMES

]

18[UNED]

VALOR EN LIBROS BASE FISCAL

BASE FISCAL

=

Ejemplos de base fiscal4:

• El precio de adquisición de unamaquinaria fue de 15.000 euros,de los que 5.000 euros ya se han de-

ducido en concepto de amortización,y el resto será deducible en los próximos ejercicios económicos,

ya sea como amortización o en caso de venta,como un importe deducible.Los ingresos ordinarios ge-

nerados por el uso de la maquinaria están sometidos a tributación, al igual que las eventuales ga-

nancias o pérdidas obtenidas en caso de venta.

– Base fiscal de la maquinaria: 10.000 euros.

4Tomados de la NIC 12. Impuesto sobre las ganancias, párrafos 7 y 8.

Las diferencias temporarias, que el PGC2007

(y por ende el PGCPYMES

) clasifica en deducibles e imponibles,

surgirán normalmente por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado

contable antes de impuestos, como consecuencia de diferencias en los criterios temporales de imputa-

ción utilizados para determinar ambas magnitudes y que, por lo tanto, revertirán en períodos subsi-

guientes. No obstante, las diferencias temporarias también podrán surgir en aquellos otros casos en los

que los ingresos y los gastos vayan a ser registrados directamente en el patrimonio neto, no compután-

dose en la base imponible, por ejemplo, cuando la empresa reciba subvenciones, donaciones y legados

de terceros no socios, siempre que los mismos difieran de los atribuidos a efectos fiscales.

4.3. Activos por impuestos diferidos

Como se acaba de indicar, la diferente valoración fiscal asignada a un elemento (base fiscal), respecto a

su valor contable (valor en libros), determinará el nacimiento de una diferencia temporaria y, por ende,

de un impuesto diferido representativo del efecto generado por tal discrepancia. Cuando la diferencia

temporaria sea deducible,habrá nacido para la empresa un derecho futuro a pagarmenos,o a que le de-

vuelvan más cantidades en concepto de impuestos, normalmente a medida que se recuperen los acti-

vos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Este activo de naturaleza fiscal es asimilable al

contabilizado conforme al PGC1990

en la cuenta 4740. Impuesto sobre beneficios anticipado.

T:Tipo impositivo conformar a normativa vigente o aprobada y pendiente de publicar.

Impuestos[PGCPYMES

]

19[UNED]

• Entre los pasivos corrientes figuran unas deudas por gastos devengados por importe de 700 euros.

Dichos gastos resultarán fiscalmente deducibles cuando se paguen.

– Base fiscal de los ingresos cobrados por anticipado: Cero.

• La partida“intereses a cobrar” tiene un importe (valor en libros) de 750 euros. Fiscalmente estos in-

gresos financieros serán sometidos a tributación cuando se cobren.

– Base fiscal de la partida“intereses a cobrar”: Cero.

• Entre los pasivos financieros corrientes se encuentran sanciones y multas por importe de 1.600

euros.Conforme a la legislación fiscal vigente ni las multas ni las sanciones son fiscalmente deduci-

bles.

– Base fiscal de las multas y sanciones: Cero.

D.Temporaria Deducible

- Activo (valor contable < base fiscal)

- Pasivo (valor contable > base fiscal)ACTIVO por Impuesto DIFERIDO

xT

Al igual que ya se reconociera en el PGC1990, y sin perjuicio de haber perdido su posición preponderante

respecto al resto de principios contables, la aplicación del principio de prudencia sólo permitirá recono-

cer un activo por impuestos diferidos, en la medida en que resulte probable que la empresa vaya a dis-

poner de ganancias fiscales futuras, que le permitan la aplicación de estos activos.

Por otro lado, en la fecha de cierre de cada ejercicio económico, la empresa tendrá que revisar los acti-

vos por impuestos diferido reconocidos, y aquellos que no haya reconocido anteriormente, ya que si en

el momento de la revisión indicada no resulta probable la recuperación del activo contabilizado,deberá

darlo de baja de sus cuentas, y al contrario, registrará cualquier activo de naturaleza fiscal no reconocido

en ejercicios anteriores siempre y cuando considere probable la obtención de ganancias fiscales en ejer-

cicios económicos futuros, en cuantía suficiente como para poder aplicarlos. A tales efectos, el PGCPYMES

habilita las siguientes cuentas:

633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios

638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios

Disminución, conocida en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o aumento, igualmente co-

nocido en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por im-

puesto diferido anteriormente generados, salvo que dichos saldos se hayan originado como

consecuencia de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del

patrimonio neto.

a) Se cargará:

a1) Por elmenor importe del activo por diferencias temporarias deducibles,con abono a la cuenta

4740.

a2) Por elmenor importe del crédito impositivo por pérdidas a compensar,con abono a la cuenta

4745.

a3) Por el menor importe del activo por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, con

abono a la cuenta 4742.

a4) Por el mayor importe del pasivo por diferencias temporarias imponibles, con abono a la

cuenta 479.

638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

Aumento, conocido en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o disminución, igualmente co-

nocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por im-

puesto diferido anteriormente generados, salvo que dichos saldos se hayan originado como

consecuencia de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del

patrimonio neto.

Impuestos[PGCPYMES

]

20[UNED]

Con carácter general, su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a1) Por elmayor importe del activo por diferencias temporarias deducibles,con cargo a la cuenta

4740.

a2) Por el mayor importe del crédito impositivo por pérdidas a compensar,con cargo a la cuenta

4745.

a3) Por el mayor importe del activo por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, con

cargo a la cuenta 4742.

a4) Por el menor importe del pasivo por diferencias temporarias imponibles, con cargo a la

cuenta 479.

b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

Solución:


Impuestos[PGCPYMES

]

21[UNED]

Caso práctico 5.6. Diferencia temporaria deducible (con origen en un activo)

En el ejercicio económico 20X0, la sociedad MMB ha obtenido un resultado contable antes de im-

puestos de 10.000 euros. Se sabe asimismo, que entre su inmovilizado material figura un activo ad-

quirido al comienzo del ejercicio económico cuya cuota de amortización contable es 1.000 euros

superior a la fiscalmente admitida. Suponiendo que no existen más diferencias entre la contabilidad

y la fiscalidad que las que se desprenden de este enunciado, que el tipo impositivo es del 25% y que

las retenciones soportadas ascienden a 1.500 euros.


Concepto Importe


( + ) Diferencia temporaria deducible






10.000 euros

1.000 euros)

11.000 euros

0,25

2.750 euros

(1.500 euros)

1.250 euros

Los asientos contables a realizar por los dos componentes del gasto por el impuesto sobre beneficios

serán:




a (473) H.P., retenciones y 1.500

pagos a cuenta

• Por el impuesto diferido:

250 (4740) Activo por diferencias a (6301) Impuesto diferido 250

temporarias deducibles

(1.000 euros x 0,25)

• Por la imputación del gasto impositivo al resultado del ejercicio 20 x 0:


250 (6031) Impuesto diferido

Solución:

Conforme a la NRV 15ª del PGCPYMES

habrá que calcular la base fiscal y el valor contable o en libros de la

provisión.

Impuestos[PGCPYMES

]

22[UNED]

Caso práctico 5.7. Diferencia temporaria deducible, con origen en un pasivo

La sociedadMMB tenía contabilizada al cierre del ejercicio económico 20X0 una provisión para hacer

frente a las garantías de reparaciones que pudieran producirse en el ejercicio siguiente por importe

de 2.000 euros. El gasto fiscalmente deducible por este concepto es de 1.500 euros Sabiendo que el

resultado contable antes de impuestos ha sido de 10.000 euros,que no existenmás diferencias entre

la contabilidad y la fiscalidad que las que se desprenden de este enunciado, que durante el ejercicio

económico ha soportado unas retenciones por importe de 700 euros, que ha realizado unos pagos a

cuenta por importe de 300 euros y que el tipo impositivo es del 25%:


Al no resultar fiscalmente deducible una parte de la provisión dotada, se produce una diferencia entre

su base fiscal (1.500 euros) y su valor contable (2.000) por importe de 500 euros que determina el naci-

miento de una diferencia temporaria deducible, que revertirá en el ejercicio en que resulte fiscalmente

deducible la dotación y cuyo efecto impositivo origina el nacimiento de un impuesto anticipado por im-

porte de 125 euros.



serán:



Impuesto sobre sociedades

a (473) H.P., retenciones y 1.000

pagos a cuenta

Impuestos[PGCPYMES

]

23[UNED]

Fecha Basse fiscal Valor en librosDiferencia

temporaria

Efectivo

impositivo

31. 12. 20X0 1.500 euros 2.000 euros- 500 euros

(deducible)125 euros

31. 12. 20X1 —— 0 euros500 euros

(reversión)-125 euros

Concepto Importe


( + ) Diferencia temporaria deducible









10.000 euros

500 euros)

10.500 euros

0,25

2.625 euros

—

—

2.625 euros

(1.000 euros)

1.625 euros

• Por el activo por impuesto diferido que nace en 20X0:



(500 euros x 0,25)

Para poder practicar este asiento y, en definitiva, contabilizar cualquier activo por impuesto diferido, es

necesario que la empresa cumpla la condición previa relativa a la probabilidad de disponer en un futuro

de ganancias fiscales en cuantía suficiente como para permitir su aplicación.




Solución:

Conforme a la NRV 15ª del PGCPYMES

habrá que calcular la base fiscal y el valor contable o en libros del ac-

tivo.

Impuestos[PGCPYMES

]

24[UNED]

Caso práctico 5.8. Diferencia temporaria deducible, con origen en un activo

Al cierre del ejercicio económico 20X0 la sociedadMMB tenía contabilizados derechos de cobro sobre

sus clientes por importe de 10.000 euros,habiendo estimado un deterioro de los mismos por importe

de 500 euros,cifra que no es fiscalmente deducible en este ejercicio.Suponiendo que el resultado con-

table antes de impuestos del ejercicio 20X0 ha sido de 10.000 euros, que no existen más diferencias

entre la contabilidad y la fiscalidad que las que se desprenden de este enunciado,que las retenciones

y pagos a cuenta durante el ejercicio han ascendido a 500 euros y que el tipo impositivo es del 25%.


Fecha Basse fiscal Valor en librosDiferencia

temporaria

Efectivo

impositivo

31. 12. 20 x 0 10.000 euros 9.500 euros 500 euros 125 euros

Al no ser deducible fiscalmente el importe del deterioro,se produce una diferencia entre la base fiscal del

activo (10.000 euros) y su valor contable (10.000 – 500) por importe de 500 euros que determina el na-

cimiento de una diferencia temporaria deducible,que revertirá en el ejercicio en que resulte fiscalmente

deducible el deterioro y cuyo efecto impositivo origina el nacimiento de un impuesto anticipado por im-

porte de 125 euros.

Conforme al PGC1990

se habría procedido de la siguiente manera:

* Diferencia temporal positiva; impuesto anticipado.

Cálculo de la cuota a pagar en 20 x 0:




Impuesto sobre sociedades

a (473) H.P., retenciones y 500

pagos a cuenta

Impuestos[PGCPYMES

]

25[UNED]

Fecha Gasto contable GAsto fiscalDiferencia

temporal

Efectivo

impositivo*

31. 12. 20X0 500 euros 0 euros 500 euros 125 euros

Concepto Importe


( + ) Ajuste








( = ) Cuota diferencial (a devolver)

10.000 euros

500 euros)

10.500 euros

0,25

2.625 euros

0 euros

0 euros

2.625 euros

(500 euros)

2.125 euros



temporarias deducibles (500 euros x 0,25)

Para poder practicar este asiento y, en definitiva, contabilizar cualquier activo por impuesto diferido, es

necesario que la empresa cumpla la condición previa relativa a la probabilidad de disponer en un futuro

de ganancias fiscales en cuantía suficiente como para permitir su aplicación.


2.500 (129) Resultado del ejercicio

125 (6031) Impuesto diferido a (6300) Impuesto corriente 2.625

• Suponiendo que la diferencia temporaria deducible revierte en el ejercicio 20X1, en dicho ejercicio se

tendrá que contabilizar:


temporarias imponibles

Impuestos[PGCPYMES

]

26[UNED]

4.3.1. Otros orígenes

En el apartado 2.3.Activos por impuesto diferido, de la NRV 15ª, se contempla la posibilidad de que los ac-

tivos por impuestos diferidos puedan surgir, con carácter adicional, por alguna (o por ambas) de las dos

causas siguientes:

i. Por el derecho a la compensación en ejercicios económicos posteriores de pérdidas fiscales.

ii. Por deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar fiscalmente.

Solución:

Ejercicio económico 20X0:

Nótese que, como la cuota resultante de la liquidación del Impuesto sobre beneficios es cero, no surge

el componente“corriente”del impuesto y,por lo tanto,no procede el registro de pasivo,ni activo por im-

puesto corriente, así como tampoco de gasto, ni ingreso por impuesto corriente. Lo que nace es un de-

recho a compensar en ejercicios económicos futuros la base imponible negativa que nace en 20X0, con

la condición de cumplir el requisito de probabilidad de obtención de beneficios fiscales futuros, con los

que compensar las bases imponibles negativas.

Impuestos[PGCPYMES

]

27[UNED]

Caso práctico 5.9. Bases imponibles negativas que se compensan en ejercicios posteriores


puestos de 5.000 euros de pérdidas, como consecuencia de una crisis coyuntural que ha afectado a

su sector de actividad,pero que se espera que desaparezca en los próximos ejercicios económicos.En

el ejercicio económico 20X1 la empresa tiene beneficios, obteniendo un resultado contable antes de

impuestos de 8.000 euros (beneficio). Suponiendo, que en 20X1 compensa las bases imponibles ne-

gativas generadas en 20X0,que en ninguno de los dos ejercicios económicos se producen diferencias

entre la contabilidad y la fiscalidad,no ha soportado retenciones, ni ha realizado pagos a cuenta,que

ha obtenido unas ventajas fiscales por importe de 700 euros y que el tipo impositivo es del 25%.


Liquidación del Impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X0


( x ) Tipo impositivo


Cuota diferencial

(5.000 euros)

x 0,25

(1.250 euros)

0 euros

Los asientos contables a realizar por la empresa serán:


No procede asiento contable por las razones que acaban de exponerse.


1.250 (4745) Créditos por pérdidas a a (6301) Impuesto corriente 1.250

compensar del ejercicio


1.250 (6301) Impuesto diferido a (129) Resultado del ejercicio 1.250


Cálculo de la cuota a pagar:



50 (6300) Impuesto corriente a (4752) acreedora por impuesto 50

sobrre sociedades

Impuestos[PGCPYMES

]

28[UNED]

Concepto Importe



(-) Compensación de bases imponibles negativas




( - ) Deducciones y bonificaciones en la cuota



8.000 euros

8.000 euros)

(5.000 euros)

3.000 euros

0,25

750 euros

700 euros

50 euros

50 euros

• Por la compensación de las bases imponibles negativas del ejercicio 20X0:

1.250 (6301) Impuesto diferido a (4745) Créditos por pérdidas a 1.250

a compensar del ejercicio


1.300 (129) Resultado del ejercicio a (6300) Impuesto corriente 50

a (6301) Impuesto diferido 1.250

Como puede observarse, en el ejercicio económico 20X1 la empresa MMB tendrá un gasto contable en

concepto de impuesto sobre beneficios por importe de 1.300 euros, de los cuales 50 euros se corres-

ponden con el componente“corriente”del gasto por Impuesto sobre Beneficios,nacido en el propio ejer-

cicio 20X1,mientras que los 1.250 euros restantes se corresponden con la minoración del activo, que la

empresa tenía contabilizado al inicio de 20X1 en la cuenta (4745) Créditos por pérdidas a compensar del

ejercicio.

Impuestos[PGCPYMES

]

29[UNED]

Solución:


Liquidación del Impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X0

Los asientos contables a realizar por la empresa serán:


2.500 (6300) Impuesto corriente a (4752) H.P., acreedora por 2.500impuesto sobre sociedades


700 (4742) Derechos por deducciones a (6301) Impuesto diferido 700bonificaciones pendientes de aplicar




Impuestos[PGCPYMES

]

30[UNED]

Caso práctico 5.10. Deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar fiscalmente



que no ha soportado retenciones ni ha realizado pagos a cuenta, que ha obtenido unas ventajas fis-

cales por importe de 700 euros que quedan pendientes de aplicar fiscalmente sin perjuicio de su con-

tabilización basada en la posibilidad de obtención de beneficios económicos futuros que permitan su

aplicación y que el tipo impositivo es del 25%.

Concepto Importe


(+/-) Ajustes

( = )Base imponible previa

( - ) Compensación de bases imponibles negativas ejercicios anteriores


(x) Tipo impositivo (0,25)


(-) Deducciones y bonificaciones

( =) Cuota diferencial

10.000 euros

–

10.000 euros

–

10.000 euros

0,25

2.500 euros

–

2.500 euros

4.3.2. Excepción de registro

Se establece como excepción al caso de activos derivados de diferencias temporarias deducibles,deter-

minando la no contabilización de un activo por impuesto diferido,surgidas por el reconocimiento inicial

de un activo o un pasivo en una transacción que no pueda calificarse como una combinación de nego-

cios, y que además no podrá haber afectado ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

En la misma situación de no contabilización se encontrarán aquellas PYMES en las que pueda surgir una

diferencia temporaria como consecuencia de inversiones en empresas dependientes,asociadas o nego-

cios conjuntos, circunstancia que determinará el reconocimiento del activo por impuesto diferido sólo

en la medida en que se espere la reversión futura de la diferencia y sea probable que la empresa vaya a

disponer de ganancias fiscales en cuantía suficiente.

4.3.3. Valoración posterior

Unúltimoaspecto adestacar,derivadode la aplicacióndel principio deprudencia,es el relativo a la revisión

que deberá realizar la empresa al cierre de cada ejercicio económico posterior, en virtud de la cual tendrá

que dar de baja aquellos activos por impuestos diferidos reconocidos en ejercicios anteriores en lamedida

en que ya no resulte probable su recuperación, y al mismo tiempo, registrar cualquier activo por impues-

tos diferidosno reconocidoenunejercicio anterior,a condicióndeque resulte probableque la empresa vaya

a disponer de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente como para permitir su aplicación.

4.4. Pasivos por impuestos diferidos

Un pasivo por impuestos diferidos surgirá cada vez que la base fiscal de un activo (pasivo) sea inferior (su-

perior) a su valor contable,circunstancia quedeterminará el nacimientodeunadiferencia temporaria,ahora

imponible, cuyo efecto impositivo deberá traducirse en el reconocimiento de un impuesto diferido,en esta

ocasión de pasivo,análogo al recogido en la cuenta 479. Impuesto sobre beneficios diferido del PGC1990.

La empresa reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles,

salvo que éstas hubieran surgido,bien del reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una trans-

acción que no sea una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable,ni a la base

imponible del impuesto, o bien de inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios con-

juntos, si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y, además, es proba-

ble que tal diferencia no vaya a revertir en un futuro previsible.

T: Tipo impositivo conforme a la legislación vigente o aprobada y pendiente de publicar.

Impuestos[PGCPYMES

]

31[UNED]

D.TEMPORARIA IMPONIBLE

– Activo (valor contable > base fiscal)

– Pasivo (valor contable < base fiscal) PASIVO por impuesto DIFERIDOx T

Solución:

– Base fiscal de la partida“a cobrar”en 20X0: 1.000 euros.

– Valor contable: 0 euros.

Surge una diferencia temporaria negativa por importe de 1.000 euros,cuyo efecto impositivo determina

el nacimiento de un pasivo por impuestos diferidos por 250 euros.



serán:


2.250 (6300) Impuesto corriente a (4752) H.P., acreedora por 1.250impuesto sobre sociedades

a (473) H.P., retenciones y 1.000pagos a cuenta

Impuestos[PGCPYMES

]

32[UNED]

Caso práctico 5.11. Diferencia temporaria imponible (con origen en un activo)

Enelejercicioeconómico20X0,la sociedadMMBhavendidoundeterminado inmovilizadopor10.000euros.

Se sabequeelpreciodeadquisición fuede20.000euros,que laamortizaciónacumuladaenelmomentode

la venta ascendía a 11.000 euros,y que el importe de la operación,añadidos los intereses correspondientes,

no se cobrará hasta el ejercicio 20X1,momento en que será sometido a tributación (criterio de caja). Sa-

biendo que el resultado contable antes de impuestos correspondiente al ejercicio 20X0 ha sido de 10.000

euros,quenoexistenmásdiferencias entre la contabilidady la fiscalidadque lasque sedesprendendeeste

enunciado,que durante el ejercicio económico ha soportadounas retenciones por importe de 700 euros y

ha realizadounos pagos a cuenta por importe de 300 euros y que el tipo impositivo es del 25%.


Concepto Importe


( - ) Diferencia temporaria imponible






10.000 euros

(1.000 euros)

9.000 euros

0,25

2.250 euros

(1.000 euros)

1.250 euros

• Por el impuesto diferido:

250 (6301) Impuesto diferido a (479) Pasivo por diferencias 250temporarias imponibles(1.000 euros x 0,25)


2.500 (129) Resultado del ejercicio a (6300) Impuesto corriente 2.250(6301) Impuesto diferido 250

Solución:

Determinación del valor contable y de la base fiscal del inmovilizado en las fechas que se indican:

*Pasivo por Impuesto diferido(-): Reversión del pasivo por impuesto diferido.

Explicación:

• A 31.12.20X0 surge una diferencia temporaria imponible y,por tanto,un pasivo por impuesto diferido,

como consecuencia de que un activo tiene una base fiscal de 500 euros, inferior a su valor en libros,800

euros,por la aplicación de la libertad de amortización,circunstancia que determina que el importe que

Impuestos[PGCPYMES

]

33[UNED]

Caso práctico 5.12. Diferencia temporaria imponible, con origen en un activo

La empresaMMBadquiere al inicio del ejercicio económico 20X0 un inmovilizado por importe de 1.000

euros,momento en el que se estima una vida útil de 5 años. La sociedad amortiza fiscalmente este in-

movilizado en dos años por acogerse al régimen de libertad de amortización.Tipo impositivo: 25%.


FechaBase

fiscal

Valor

en libros

Diferencia

temporaria

Variación

D. temporaria

Efecto

impositivo del

año*

1. 01. 20X0

31. 12. 20X0

31. 12. 20X1

31. 12. 20X2

31. 12. 20X3

31. 12. 20X4

1.000€500€0€0€0€0€

1.000€800€600€400€200€0€

0€300€600€400€200€0€

–

300€(600-300) = 300€

(400-300-300) = 200€(200-400) = 200€(0-200) = 200€

–

75-0 = 75€150-75=75€

100-150-75=50€50-100=50€0-50=50€

vaya a resultar fiscalmente deducible en los ejercicios económicos que restan hasta el final de la vida

útil del elemento, sea inferior al contable.

• A 31.12.20X1 la base fiscal del activo es 0 euros frente a su valor contable,que es de 600 euros,ello ori-

gina una diferencia temporaria por importe de 600 euros. Ahora bien, como al final de 20X0 la dife-

rencia temporaria imponible era de 300 euros, en el ejercicio económico 20X1 la variación de la

diferencia temporaria imponible es de 300 euros (600 –300).

• A 31.12. 20X2 la base fiscal del activo sigue siendo de 0 euros frente a su valor contable, que en ese

momento es de 400 euros, esto genera una diferencia temporaria de 400 euros.Como al final de 20X1

las diferencias temporarias imponibles acumulaban un importe de 600 euros, en el ejercicio econó-

mico 20X2 comienza el proceso de reversión de la diferencia temporaria imponible,en esta ocasión por

importe de 200euros.

• A 31.12. 20X3 la base fiscal del activo sigue siendo de 0 euros frente a su valor contable, que es de 200

euros, originando una diferencia temporaria de 200 euros. Como al final de 20X2 las diferencias tem-

porarias imponibles acumulaban un importe de 400 euros (600 eurosmenos 200euros que revirtieron

en 20X2), la diferencia temporaria imponible que revierte en este ejercicio económico es por importe

de 200euros.

• A 31.12. 20X4 tanto la base fiscal del activo como su valor contable son nulos, por ello, no existe dife-

rencia temporaria alguna. Ahora bien, como al final de 20X2 las diferencias temporarias imponibles

acumulaban un importe de 200 euros (600 eurosmenos 200euros que revirtieron en 20X2 ymenos 200

euros que revertían en 20X3), en este ejercicio económico debe revertir la diferencia temporaria im-

ponible pendiente (residual) por importe de 200euros.

Conforme al PGC1990

se habría procedido de la siguiente manera:

*(-) Impuesto diferidoPasivo.(+): Reversión del impuesto diferido.

Impuestos[PGCPYMES

]

34[UNED]

FechaGasto

contable

Gasto

fiscal

Diferencia

temporal

Efecto

impositivo*

31. 12. 20X0

31. 12. 20X1

31. 12. 20X2

31. 12. 20X3

31. 12. 20X4

200€200€200€200€200€

500€500€-

-

-

-300€-300€200€200€200€

–75

–75

505050

Total 1.000€ 1.000€ 0€ 0€

Comopuede apreciarse, los principales cambios respecto al PGC1990 se encuentran en el cambio de de-

nominación comentado con anterioridad, pero esencialmente en que el gasto/ ingreso por impuesto

sobre beneficios diferido, es consecuencia del reconocimiento/cancelación de los pasivos y activos por

impuestos diferidos,así como,en su caso,del reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ga-

nancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto,que pueda resultar de la contabilización

de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

4.5.Tipo impositivo aplicable en la contabilización de los impuestos diferidos

El apartado 3. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido, de la NRV 15.ª del

PGCPYMES, establece que la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido, se realizará apli-

cando los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa vigente o

aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio económico, y de acuerdo con la

forma en que racionalmente se prevea recuperar el activo o pagar el pasivo. La modificación de la le-

gislación tributaria, por su parte, pero especialmente la de los tipos de gravamen, y la evolución de la

situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los acti-

vos y pasivos por impuesto diferido. A efectos del registro de tales variaciones, se habilitan las siguien-

tes cuentas:

633.Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios

638.Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios.

Al indicarse que cuando la modificación de la legislación tributaria, o la evolución de la situación eco-

nómica de la empresa hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por im-

puesto diferido,dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto,según corresponda,por impuesto diferido,

en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que, por

aplicación de las normas del PGCPYMES, debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente

a las cuentas de patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente en éste.

Asimismo,debe advertirse que los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

Impuestos[PGCPYMES

]

35[UNED]

4.6. Gasto por impuesto diferido

Del mismo modo que los activos y pasivos deberán ser objeto de registro separado en el balance de si-

tuación, según se correspondan con el impuesto corriente o el diferido, el gasto/ingreso por impuesto

sobre beneficios deberá desglosarse,como se ha visto,en dichos componentes,que serán contabilizados

en cuentas separadas. Concretamente, el gasto por impuesto diferido tendrá como contrapartida las

cuentas de pasivo/activo por impuesto diferido reconocido en un ejercicio económico determinado.

Impuestos[PGCPYMES

]

36[UNED]

Caso práctico 5.13: Cambio en el tipo impositivo.

El 1 de enero de 20X7 la empresa MMB tenía contabilizados los activos y pasivos por impuestos dife-

ridos con origen en diferencias temporarias a las que se aplicó un tipo impositivo del 30%,que se re-

cogen en el cuadro siguiente. La aprobación de una rebaja en el tipo del impuesto sobre sociedades

durante el ejercicio 20X7, que pasa a ser del 25%,determinará la siguiente variación:

Se pide: Realizar los asientos contables correspondientes.

Los asientos contables a realizar en 20X7, para registrar la rebaja en el tipo impositivo serán:

• Por el activo por diferencias temporarias deducibles:

500 (633) Ajustes negativos en la a (4740) Activo por diferecias

imposición sobre beneficios temporarias deducibles 500

• Por el pasivo por diferencias temporarias imponibles:

250 (4740) Pasivo por diferencias a (638) Ajustes positivos en la

temporarias imponibles imposición sobre beneficios 250

• Por el crédito por las bases imponibles pendientes de compensar:

100 (633) Ajustes negativos en la a (4745) Créditos por pérdidas a

imposición sobre beneficios compensar del ejercicio 20x5 100

ConceptoImpuesto diferido

30%

Impuesto diferido

25%

Activo por diferencias temporarias deducibles

Pasivo por diferencias temporarias imponibles

Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio 20X5

3.000€1.500€600€

2.500€1.200€500€

Conforme a lo establecido en el apartado 4.Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios,de la NRV 15ª,

el gasto (ingreso) por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los

pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la

cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto, que pueda re-

sultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza eco-

nómica de subvención.

Por otro lado,conforme a la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA) N.º 9,en el caso de que

la empresa tenga ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios, o realice una operación que, por apli-

cación de los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad,conlleve otros ingresos o gastos im-

putados directamente en el patrimonio neto,creará una subagrupación específica denominada“Ajustes

en patrimonio neto”dentro de la agrupación“patrimonio neto”.A tales efectos se habilitan las siguientes

cuentas de cuatro dígitos:

1370. Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios.

1371. Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios.

1370. Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios

a) Se abonará,generalmente, con cargo a la cuenta 6301,por el importe del efecto impositivo de

las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios.

b) Se cargará,generalmente,con abono a la cuenta 6301,por la parte correspondiente a imputar

a la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio,de forma correlacionada con la depreciación

del activo que motive la diferencia permanente.

1371. Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios. Su movi-

miento es análogo al señalado para la cuenta 1370.

Impuestos[PGCPYMES

]

37[UNED]

Impuestos[PGCPYMES

]

38[UNED]

Caso práctico 5.14: Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios.

En el ejercicio 20X0, la empresaMMBha obtenido un resultado contable antes de impuestos de 10.000

euros.Asimismo,ha generado un derecho a deducirse 1.000 euros de la cuota, derivado de un inmo-

vilizado depreciable adquirido al comienzo del ejercicio económico. Suponiendo que no existen di-

ferencias entre la contabilidad y la fiscalidad, que le han practicado unas retenciones a cuenta por

importe de 300 euros,que el tipo impositivo es del 25%,y que la empresa decide distribuir el derecho

a deducción a lo largo de los cinco años de vida útil del inmovilizado.


Solución:

Cálculo de la cuota a pagar en 20X0


serán:


1.500 (6300) Impuesto corriente a (4752) H.P., acreedora por impuesto 1.200

sobre sociedades

a (473) H.P., retenciones pagos a cuenta 300

• Por el impuesto diferido con origen en la deducción a distribuir en los ejercicios siguientes:

800 (6301) Impuesto diferido a (1371) Ingresos fiscales por deducciones y

bonificaciones a distribuir en varios ejercicios 800

Concepto Importe


( +/-) Diferencias temporarias




( - ) Deducciones




10.000 euros

-

10.000 euros

0,25

2.500 euros

(1.500 euros)

1.500 euros

300 euros

1.200 euros

Impuestos[PGCPYMES

]

39[UNED]

Por la imputación del gasto impositivo al resultado del ejercicio 20X0:


a (6031) Impuesto diferido 800

En los cuatro ejercicios económicos siguientes, a medida que vaya imputando la deducción al resultado

de cada uno de los ejercicios económicos (por 1/5 partes),hará el asiento contrario al que hizo en origen,

es decir:

200 (1371) Ingresos fiscales por a (6301) Impuesto diferido

deduciones y bonificaciones a

distribuir en varios ejercicios 200

Caso práctico 5.15: Gastos de ampliación de capital.

En el ejercicio económico 20X0, la empresa MMB ha realizado una ampliación de capital por importe

de 10.000 euros,que ha sido suscrita y desembolsada en efectivo por todos sus socios.Los gastos de-

rivados de la operación (honorario de notario, registrador y demás) ascienden a 500 euros abonados

con cargo a la c/c de la empresa.

Solución:

Por la ampliación de capital:

10.000 (572) Bancos, c/c a (100) Capital social 10.000

Por los gastos derivados de la ampliación de capital:

500 (113) Reservas voluntarias a (572) Bancos, c/c 500

Nota: En la hipótesis de que, como consecuencia de este asiento, la cuenta (113) pasara a tener un saldo deudor, laempresa estaría obligada a sanear esta cuenta compensándola con los primeros beneficios generados y encualquier caso, antes de efectuar cualquier reparto de dividendos entre los socios.

Asimismo,por el efecto impositivo,y tal y como se establece en la cuarta parte del PGCPYMES

para la cuenta

(113) Reservas voluntarias, procederá realizar el siguiente asiento en el caso de que resulte un impuesto

corriente a pagar en el ejercicio:

125 (4752) H.P., acreedora por impuesto a (113) Reservas voluntarias

sobre sociedades 125

4.7.Procedimiento simplificado para el cálculo del gasto por impuesto diferido

El apartado 4 de la NRV 15.ª, contempla como caso particular, aquél en el que todas las diferencias tem-

porarias al comienzo y al cierre del ejercicio económico se correspondieran con el concepto“diferencias

temporales” entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del PGC de 1990, cir-

cunstancia determinante de que el gasto o el ingreso por impuesto diferido pudiera ser valorado direc-

tamente mediante la suma algebraica de los siguientes importes, cada uno con el signo que le

correspondiese:

a) Los que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las dife-

rencias temporales, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a

compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio.

b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios pos-

teriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como,en su caso,por el reconocimiento e im-

putación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio

neto, que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales

en la cuota del impuesto, que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones.

c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto dife-

rido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la

eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.

Impuestos[PGCPYMES

]

40[UNED]

Caso práctico 5.16: Procedimiento simplificado: diferencias temporarias coincidentes con las

diferencias temporales.

La empresa MMB facilita los siguientes datos correspondientes a su ejercicio económico 20X0:

Nota: la empresa ha contabilizado correctamente todos los ingresos y gastos correspondientes al ejercicio económico 20X0.


Concepto Importe

- Resultado contable antes de impuestos

- Diferencias temporarias con origen en 20X0

- Positiva

- Negativa

- Reversión de Diferencias temporarias

- Positiva

- Negativa

- Compensación de bases imponibles negativas

- Deducciones y bonificaciones con origen en 20X0

- Retenciones y pagos a cuenta

10.000 euros

2.000 euros

(1.500 euros)

1.200 euros

2.400 euros

500 euros

250 euros

700 euros

Impuestos[PGCPYMES

]

41[UNED]

Solución:

Conforme a la opción habilitada en la NRV 15.ª,a diferencia de lo que se ha venido haciendo en los casos

prácticos previos, la empresa podría calcular directamente el importe que habrá de lucir en la cuenta

6301. Impuesto diferido, de la siguiente manera:

Cálculo del gasto por Impuesto diferido correspondiente al ejercicio 20X0:

Asimismo, como en todos los casos prácticos, habrá que calcular la cuota a pagar (liquidación del im-

puesto):

Concepto Importe

( + ) Diferencia temporaria positiva (20X0)

( - ) Diferencia temporaria negativa (20X0)

( - ) Diferencia temporaria positiva que revierte en 20X0

( + ) Diferencia temporaria negativa que revierte en 20X0

( - ) Compensación de bases imponibles negativas

( = ) Total

( x ) Tipo impositivo

( = ) Impuesto diferido

2.000 euros

(1.500 euros

(1.200 euros)

2.400 euros

(500 euros)

1.200 euros

0,25

300 euros

Concepto Importe

( + ) Resultado contable antes de impuestos

( +) Diferencia temporaria positiva (origen 20X0)

( - ) Diferencia temporaria negativa (origen 20X0)

( - ) Diferencia temporaria positiva (reversión)

( + ) Diferencia temporaria negativa (reversión)


( - ) Compensación de bases imponibles negativas




( - ) Deducciones y bonificaciones




10.000 euros

2.000 euros

(1.500 euros)

(1.200 euros)

2.400 euros)

11.700 euros

(500 euros)

11.200 euros

0,25

2.800 euros

(250 euros)

2.550 euros

700 euros

1.850 euros

4.8. El empresario individual

La NRV 15ª. Impuesto sobre beneficios, de la segunda parte del PGCPYMES

, dedica un apartado específico,

el número 5, a los empresarios individuales,que no están sujetos al impuesto sobre sociedades.Concre-

tamente, en dicho apartado se indica que los empresarios individuales sometidos a una imposición sin-

tética de sus rendimientos,no reflejarán ningún tipo de imposición,ni corriente ni diferida,demanera que

las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

al final del ejercicio,deberán ser traspasados a la cuenta“titular de la empresa”,no luciendo partida alguna

en el balance, ni en la cuenta de pérdidas y ganancias de estos sujetos, por este concepto.

Impuestos[PGCPYMES

]

42[UNED]

Los asientos contables a realizar, por su parte, serán:


2.550 (6.300) Impuesto corriente a (4752) H.P., acreedora por impuesto

sobre sociedades 1.850

a (473) H.P., retenciones y pagos

cuenta 700

• Por los distintos componentes del impuesto diferido:

500 (4740) Activos por diferencias


600 (479) Pasivos por diferencias a (479) Pasivos por diferencias

temporarias imponibles temporarias imponibles 375

a (4740) Activos por diferencias

temporarias deducibles 300

a (4745) Créditos por pérdidas a

compensar del ejercicio 125

a (6031) Impuesto diferido 300



300 (6031)Impuesto diferido

4.9. Criterio demicroempresas

Conforme a la disposición final primera de la Ley 16/2007, y atendiendo a la singularidad de estas em-

presas (reducida dimensión) 5, se incorporan dos criterios de contabilización específicos para lasmismas,

uno de los cuales se refiere al registro contable del impuesto sobre beneficios,estableciendo que el gasto

por impuesto sobre beneficios se hace equivalente al gasto por impuesto corriente.

Asimismo,dado el carácter optativo de los criterios indicados y ante la posibilidad de abandono,o bien,

de adopción de losmismos,se establece en el primer caso (abandono o no aplicación de dichos criterios,

pasando a utilizar los contenidos en el PGCPYMES

) la obligación de practicar con carácter retroactivo los

ajustes que proceda,debiendo registrar todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGCPYMES

,

utilizando como contrapartida una partida de reservas, salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos

en la segunda parte de dicho plan, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto.

Sin embargo, y a diferencia de lo establecido para las PYMES en su régimen transitorio (aplicación retro-

activa), la Disposición Adicional tercera del Real Decreto 1515/ 2007, de 16 de noviembre, por el que se

aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables es-

pecíficos para microempresas, establece que en el caso de abandono de los criterios generales de las

PYMES y consiguiente aplicación de los específicos de las microempresas,dicha aplicación deberá reali-

zarse de forma prospectiva desde el inicio del ejercicio del cambio.

Régimen transitorio

Establecido en las disposiciones transitorias primera, segunda y tercera, de manera similar aunque con

un contenido simplificado respecto al contenido del PGC, lomás significativo de este régimen,aplicable

en el primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2008, se concreta en que los criterios esta-

blecidos en el PGCPYMES

se aplicarán de forma retroactiva,debiendo utilizar una partida de reservas como

contrapartida de los ajustes a practicar,salvo que de acuerdo con los criterios incluidos en las NRV del pro-

pio Plan,deban utilizarse otras partidas.Deberán observarse asimismo, las siguientes reglas recogidas en

la Disposición Transitoria 1:

a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGCPYMES

.

b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el

PGCPYMES

.

c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios

incluidos en el PGCPYMES

.

d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el

balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en

Impuestos[PGCPYMES

]

43[UNED]

5Téngase en cuenta que la opción de lasmicroempresas de aplicar los criterios específicos no admite un carácter parcial,no debiendo

mantenerse de forma continuada durante unminuto de tres ejercicios económicos salvo pérdida de facultad para su aplicación.

vigor de la Ley 16/2007,de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en ma-

teria contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea,

salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.

Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de

conformidad con las nuevas normas establecidas en el presente real decreto.

En el caso específico de lasmicroempresas, son las disposiciones adicional tercera y transitoria cuarta, las

encargadas de regular la forma de proceder en el primer ejercicio en el que se apliquen los criterios sin-

gulares de esta categoría de empresas, tanto si coincide con la entrada en vigor del real decreto como en

uno posterior.

5. Imposición indirecta: IVA e IGIC

La NRV 14ª. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros im-

puestos indirectos establece los criterios que habrán de aplicarse en el registro y valoración de dichos im-

puestos indirectos.Se trata de una norma cuyo contenido no ha sufridomodificaciones tan significativas

como la del Impuesto sobre Beneficios, tal vez debido a que, por el momento, no existe ninguna Norma

Internacional de Contabilidad (NIC) encargada de regular este tema de forma específica.

Demanera que, las principales novedades identificadas respecto a la norma de valoración 15ª. Impuesto

sobre el Valor Añadido del PGC de 1990, se concretan en la ampliación de su ámbito de aplicación al Im-

puesto General Indirecto Canario y, en general, a cualquier impuesto indirecto que grave la adquisición

de activos o servicios que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública (IVA soportado no de-

ducible).

Por otro lado,se incorpora una referencia al IVA repercutido,que en el PGC de 1990 no se proporcionaba,

haciéndose explícito que no formará parte del ingreso obtenido en las operaciones gravadas por dicho

impuesto o, en su caso, del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en caso

de baja de activos no corrientes.

Por último,por consistencia con el cambio de denominación introducido con carácter general en el Plan

General de Contabilidad, y por ende,en el PGCPYMES, todas las referencias a activos circulantes se susti-

tuyen por la de activos corrientes, y los bienes de inversión son calificados como activos no corrientes.

Una vez comentadas las novedades más significativas, y siguiendo el esquema de la primera parte, la

NRV 14ª establece respecto al IVA soportado no deducible que:

• Formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los ser-

vicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de producción propia

con destino al inmovilizado de la empresa (autoconsumo interno), se adicionará al coste de los res-

pectivos activos no corrientes.

Impuestos[PGCPYMES

]

44[UNED]

• Las rectificaciones en concepto de regularización al cierre del ejercicio económico de la prorrata defi-

nitiva, incluida la regularización por bienes de inversión, no alterarán las valoraciones iniciales.

• Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán aplicables,en su caso,al IGIC y a cualquier otro im-

puesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios, que no sea recuperable directa-

mente de la Hacienda Pública.

Impuestos[PGCPYMES

]

45[UNED]

Caso práctico 5.17: IVA soportado no deducible.

En el ejercicio económico 20X0 la empresaMMBha comprado al contado un inmovilizadomaterial por

importe de 34.000 euros. El IVA que grava la operación es del 16% (no es deducible).


Solución:

Conforme a la opción habilitada en la NRV 15.ª,a diferencia de lo que se ha venido haciendo en los casos

prácticos previos, la empresa podría calcular directamente el importe que habrá de lucir en la cuenta

6301. Impuesto diferido, de la siguiente manera:

• Por la adquisición del inmovilizado en el ejercicio 20X0 hará:

39.440 (21x) Inmovilizado material a (572) Bancos, c/c 39.440

(34.000 + 5.440)

IVA soportado no deducible: 34.000 x 0,16 = 5.440 euros

Caso práctico 5.18: IVA soportado parcialmente deducible (1).

En el ejercicio económico 20X0 la empresa MMB ha realizado diversas compras al contado por im-

porte de 650.000 euros.El IVA que grava la operación es del 16%.Las prorratas aplicadas por la empresa

son: i) provisional: 20%; ii) definitiva en 20X0: 40%.


Solución:

Al estar sujeta a la regla de prorrata, la empresa tendrá que calcular la parte de IVA soportado y deduci-

ble inicialmente que, por lo tanto, será objeto de registro en la cuenta 472.Hacienda Pública, IVA sopor-

tado, de aquella otra parte que por no tener tal carácter,deberá incrementar el precio de adquisición de

lo comprado.

Impuestos[PGCPYMES

]

46[UNED]

• IVA soportado deducible (prorrata provisional): 650.000 euros x 0,16 x 0,2 = 20.800 euros

• IVA soportado no deducible: 650.000 euros x 0,16 x 0,8 = 83.200 euros

• Por las compras realizadas en el ejercicio 20X0 aplicando la prorrata provisional, hará:

733.200 (60x) Compras 754.000

(650.000 + 83.200)

20.800 (472) H.P. , I.V.A. soportado a (572) Bancos, c/c

• Por las compras realizadas en el ejercicio 20X0 aplicando la prorrata definitiva, hará:

20.800 (472) H.P. , I.V.A. soportado a (6391) Ajustes positivos en IVA

de activo corriente) 20.800

650.000 x 0,16 x (0,4 - 0,2) = 20.800 euros

Caso práctico 5.19: IVA soportado parcialmente deducible (2).

En el ejercicio económico 20X0 la empresa MMB ha realizado diversas compras al contado por im-

porte de 650.000 euros.El IVA que grava la operación es del 16%.Las prorratas aplicadas por la empresa

son: i) provisional: 20%; ii) definitiva en 20X0: 5%.


Solución:

La primera parte de este caso práctico es coincidente con el anterior.

• Por las compras realizadas en el ejercicio 20X0 aplicando la prorrata definitiva, hará:

15.600 (6391) Ajustes negativos en a (472) H.P., I.V.A. soportado

IVA de activo corriente 15.600

650.000 x 0,16 x (0,5 - 0,2) = 15.600 euros

En relación al IVA repercutido, se establece que no formará parte del ingreso obtenido en las operacio-

nes gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra

vía, en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes. Al igual que en el caso del IVA soportado no

deducible concluye indicando que las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables,en su caso,al IGIC

y a cualquier otro impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la empresa y que sea re-

cibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin embargo, se contabilizarán como gastos y por tanto no re-

Impuestos[PGCPYMES

]

47[UNED]

ducirán la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como re-

ferencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la opera-

ción por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.

Caso práctico 5.20: Liquidación del IVA e ingreso correspondiente.

La empresaMMB presenta los siguientes saldos al final de un período de liquidación del IVA,en las si-

guientes cuentas:

• (472) H.P., I.V.A. soportado: 360.000 euros

• (477) H.P., I.V.A. repercutido: 500.000 euros


Solución:

Conforme a los datos anteriores,el IVA a ingresar porMMB en el período de liquidación correspondiente

asciende a 140.000 euros (500.000 – 360.000)

• Por la liquidación del IVA, hará:

500.000 (477) H.P., I.V.A. repercutido a (472) H.P., I.V.A. soportado 360.000

(4750) H.P., I.V.A. acreedora

por I.V.A 140.000

Posteriormente,al ingresar el importe correspondiente,cargará la cuenta (4750) con abono a una cuenta

de tesorería (57x).

Caso práctico 5.21: Liquidación y recuperación del IVA correspondiente.

La empresaMMB presenta los siguientes saldos al final de un período de liquidación del IVA,en las si-

guientes cuentas:




Impuestos[PGCPYMES

]

48[UNED]

Solución:

Conforme a los datos anteriores, a la empresa MMB le nace un derecho a recuperar el exceso de IVA so-

portado sobre el repercutido por importe de 80.000 euros (280.000 – 200.000).


200.000 (477) H.P., I.V.A. repercutido

80.000 (4700) H.P., deudora por I.V.A, a (472) H.P., I.V.A. soportado 280.000

Posteriormente, si opta por la devolución, cancelará la cuenta (4700) H.P., deudora por I.V.A con cargo a

una cuenta de tesorería (57x).

Caso práctico 5.22: Liquidación y compensación del IVA.

La empresaMMB presenta al final de un período de liquidación del IVA, los siguientes saldos en las si-

guientes cuentas:



• (4700) H.P., deudora por IVA: 95.000 euros

Se pide: Realizar los asientos contables correspondientes a la liquidación del impuesto.

Solución:

Conforme a los datos anteriores,el IVA a ingresar porMMB en el período de liquidación correspondiente,

una vez compensado el saldo de la cuenta 4700.Hacienda Pública, deudora por IVA, asciende a 395.000

euros (600.000 – 110.000 – 95.000).


600.000 (477) H.P., I.V.A. repercutido a

95.000 (4700) H.P., deudora por IVA a (472) H.P., I.V.A. soportado 110.000

(4750) H.P., acreedora por I.V.A. 140.000

Posteriormente,al ingresar el importe correspondiente,cargará la cuenta (4750) con abono a una cuenta

de tesorería (57x).

Impuestos[PGCPYMES

]

49[UNED]

6. Referencia a los impuestos directos e indirectos no recuperablesen las cuentas anuales.

En la tercera parte del PGCPYMES

, siguiendo la misma estructura que el PGC, se establecen las Normas de

Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA) así como losmodelos oficiales que habrán de cumplimentar

todos aquellos empresarios que opten por acogerse a dicho texto.

6.1. Balance

Nº CUENTAS ACTIVO

A) ACTIVO NO CORRIENTE

20,(280),(290)21,(281),(291),2322,(282),(292)

2403,2404,2413,2414,2423,2424, (2493),(2494),(2933),(2934),(2943),(2944),(2953),(2954)

2405,2415,2425, (2495),250,251,252,253,254, 255, 258,(259),26,(2935),(2945),(2955),(296),(297),(298)

474

I. Inmovilizado intangible.II. Inmovilizadomaterial.III. Inversiones inmobiliarias.IV. Inversiones en empresas del grupo

y asociadas a largo plazo.V. Inversiones financieras a largoplazo.

VI.Activos por Impuesto diferido.

B) ACTIVO CORRIENTE

30,31,32,33,34,35,36,(39),407

430,431,432,433,434,435,436, (437),(490),(493)

5580

44,460,470,471,472,5445303,5304,5313,5314,5323,5324,5333,5334,5343,5344,5353,5354,(5393),(5394),5523,5524,(5933),(5934),(5943),(5944),(5953),(5954)

5305,5315,5325,5335,5345,5355,(5395),540,541,542,543,545,546,547,548,

(549),551,5525,5590,565,566,(5935),(5945),(5955),(596),(597),(598)

480,56757

I. Existencias.II.Deudores comerciales y otras cuen-tas a cobrar.1.Clientes por ventas y Prestaciones deservicios.

2.Accionistas (socios) por desembolsosexigidos.

3.Otros deudores.III. Inversiones en empresas del grupo

y asociadas a corto plazo.

IV. Inversiones financieras a cortoplazo.

V.Periodificaciones a corto plazo.

VI. Efectivo y otros activos líquidos

equivalentes.

TOTAL ACTIVO (A + B)

Impuestos[PGCPYMES

]

50[UNED]

Nº CUENTAS PATRIMONIO NETOY PASIVO

A) PATRIMONIO NETO

100,101,102(1030), (1040)

110112,113,114,119(108),(109)

120,(121)118129(557)

130,131,132

A-1) Fondos propios.I. Capital.1.Capital escriturado.2. (Capital no exigido).

II. Prima de emisión.III. Reservas.IV. (Acciones y participaciones en patri-

monio propias).V.Resultados de ejercicios anteriores.VI.Otras aportaciones de socios.VII. Resultado del ejercicio.VIII. (Dividendo a cuenta).

A-2) Subvenciones, donaciones y legadosrecibidos.

B) PASIVO NO CORRIENTE

14

1605, 1701625,174

1615,1635,171,172,173,175,176,177,179,180,185

1603,1604,1613,1614,1623,1624,1633,1634

479181

I. Provisiones a largo plazo.II.Deudas a largo plazo.1.Deudas con entidades de crédito.2.Acreedores por arrendamiento finan-ciero

3.Otras deudas a largo plazo.

III.Deudas con empresas del grupo y aso-ciadas a largo plazo.

IV. Pasivos por impuesto diferidoV. Periodificaciones a largo plazo

C) PASIVO CORRIENTE

499, 529

5105,520,5275125,524

(1034),(1044),(190),(192),194,500,505,506,509,5115,5135,5145,521,522, 523, 525,526,528,551,5525, 555,5565,5566,5595,560,561

5103,5104,5113,5114,5123,5124,5133,5134,5143,5144,5523,5524,5563,5564

400,401,403,404,405,(406)41,438, 465, 475,476,477

485, 568

I. Provisiones a corto plazo.II.Deudas a corto plazo.1.Deudas con entidades de crédito.2.Acreedores por arrendamiento finan-ciero

3. Otras deudas a corto plazo.

III.Deudas con empresas del grupo y aso-ciadas a corto plazo.

IV.Acreedores comerciales y otras cuentasa pagar.1. Proveedores.2.Otros acreedores.

V.Periodificaciones a corto plazo.

TOTAL PATRIMONIO NETOY PASIVO(A + B + C)

6.2. Cuenta de pérdidas y ganancias

Impuestos[PGCPYMES

]

51[UNED]

Nº CUENTAS(Debe) Haber

200X 200X-1

700,701,702,703,704,705,(706),(708),(709)(6930),71*,7930

73(600),(601),(602),606,(607),608,609,61*,

(6931),

(6932),(6933),7931,7932,7933740,747,75(64)

(62),(631),(634),636,639,(65),(694),(695),794,7954(68)746

7951,7952,7955(670),(671),(672),(690),(691),(692),770,771,

772,790,791,792

1. Importe neto de la cifra de ne-gocios.

2.Variación de existencias de pro-ductos terminados y en curso defabricación.

3.Trabajos realizados por la em-presa para su activo.

4. Aprovisionamientos.

5.Otros ingresos de explotación.6.Gastos de personal.7.Otros gastos de explotación.8.Amortización del inmovilizado.9. Imputación de subvenciones deinmovilizado no financiero yotras.

10. Excesos de provisiones.11.Deterioro y resultado por ena-

jenaciones del inmovilizado.

A) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN(1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11)

760,761,762,769(660),(661),(662),(664),(665),(669)

(663),763

(668),768(666),(667),(673),(675),(696),(697),(698),(699), 766,773,775,796,797,798,799

12. Ingresos financieros.13.Gastos financieros.14.Variación de valor razonable en

instrumentos financieros.15.Diferencias de cambio.16.Deterioro y resultado por ena-

jenaciones de instrumentos fi-nancieros.

B) RESULTADO FINANCIERO(12+13+14+15+16 )

C) RESULTADO ANTES DEIMPUESTOS (A+B)

(6300)*,6301*,(633),638 17. Impuestos sobre beneficios.

D) RESULTADO DEL EJERCICIO(C + 17)

6.3. Memoria

Las notas de la memoria que afectan al impuesto sobre beneficios son las que se presentan a continua-

ción:

Nota 4: Normas de registro y valoración

Se indicarán los criterios contables aplicados en relación con las siguientes partidas:

9. Impuestos sobre beneficios; indicando los criterios utilizados para el registro y valoración de activos y

pasivos por impuesto diferido.

Nota 9: Situación fiscal

1. Impuestos sobre beneficios

a) Información relativa a las diferencias temporarias deducibles e imponibles registradas en el

balance al cierre del ejercicio.

b) Antigüedad y plazo previsto de recuperación fiscal de los créditos por bases imponibles ne-

gativas.

c) Incentivos fiscales aplicados en el ejercicio y compromisos asumidos en relación con los mis-

mos.

d) Provisiones derivadas del impuesto sobre beneficios, así como sobre las contingencias de ca-

rácter fiscal y sobre acontecimientos posteriores al cierre,que supongan unamodificación de

la normativa fiscal que afecta a los activos y pasivos fiscales registrados.En particular se infor-

mará de los ejercicios pendientes de comprobación.

e) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo en relación con la situación fiscal.

2. Otros tributos

Se informará sobre cualquier circunstancia de carácter significativo en relación con otros tributos, en parti-

cular cualquier contingencia de carácter fiscal,así como sobre los ejercicios pendientes de comprobación.

Por lo que a lasmicroempresas se refiere, la información a incluir en la memoria conforme al artículo 4

del Real Decreto 1515 / 2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el propio PGCPYMES y los cri-

terios contables específicos para microempresas, y en el que se incorporan los dos criterios aplicables

exclusivamente por aquéllas (a opción de lasmismas).Uno de ellos referido al impuesto sobre beneficios,

declarando la equivalencia del gasto por impuesto sobre beneficios con el gasto por impuesto corriente,

se concreta en la siguiente:

Apartado 9. Situación fiscal:

a) Diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuestos

motivadas por la distinta calificación de los ingresos, gastos, activos y pasivos.

b) Bases imponibles negativas pendientes de compensar fiscalmente, plazos y condiciones.

c) Incentivos fiscales aplicados en el ejercicio y los pendientes de deducir, así como los compro-

misos adquiridos en relación con estos incentivos, y

d) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo en relación con la situación fiscal.

Impuestos[PGCPYMES

]

52[UNED]

A los empresarios individuales, al no estar sujetos al impuesto sobre sociedades, les será de aplicación lo

dispuesto en el Apartado 5 de la norma de registro y valoración relativa al impuesto sobre beneficios

contenida en la segunda parte del PGCPYMES

.

En cuanto a la cuenta a utilizar en el proceso de registro contable de este gasto tributario será, con ca-

rácter general, la (6300) «Impuesto corriente»,prevista en la cuarta parte del PGCPYMES

.Por otro lado,aque-

llas microempresas que apliquen sus criterios específicos deberán incluir en el apartado 2.1.a) de la

memoria una mención expresa en este sentido (aplicación de criterios específicos).

Ya para concluir,debe indicarse que si unamicroempresa abandona los criterios específicos establecidos

para las mismas, en las primeras cuentas anuales que formule en dichas circunstancias deberá crear un

apartado en lamemoria denominado“Aspectos derivados del abandono de los criterios específicos apli-

cables por las microempresas”, en el que se mencionarán tanto las diferencias de criterios contables (es-

pecíficos demicroempresas/ generales de PYMES),como la cuantificación del impacto que esta variación

de criterios tendrá en el patrimonio neto de la empresa. En el caso inverso, es decir, abandono de los cri-

terios generales de las PYMES y aplicación de los específicos de las microempresas, sólo deberá infor-

marse acerca del tratamiento contable de cada uno de los acuerdos de arrendamiento financiero

suscritos6.

Impuestos[PGCPYMES

]

53[UNED]

6.Disposición Adicional 3ª.

Documents

Conta Bili Dad Impuestos u Ned