Introducere

NUME

CONTABILITATE INTERN DE GESTIUNE

2005

C U P R I N S

6BAZELE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII INTERNE DE GESTIUNE

61.1. Definiia i obiectivele contabilitii de gestiune

111.2. Funciile contabilitii interne de gestiune i a calculaiei costurilor

151.3. Rolul contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

161.4. Corelaii ntre contabilitate intern de gestiune i contabilitatea financiar

19Organizarea contabilitii de gestiune

192.1. Sistemul informaional al costurilor

202.2. Concepii generale de organizare a contabilitii de gestiune

212.3. Premisele organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

232.4. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

252.5. Principiile de organizare a contabilitii interne de gestiune i a calculaiei costurilor

272.6. Locurile de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor

282.7. Purttorii de costuri i rolul lor n calculaie

30Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor

303.1. Noiunea i coninutul costurilor de cost

303.1.1. Delimitri ntre cheltuieli i costuri

323.1.2. Legtura cost pre, cost rezultat

343.2. Cheltuielile, elemente constitutive ale costurilor

393.3. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei

393.3.1. Clasificarea cheltuielilor dup natura lor economic

403.3.2. Clasificarea cheltuielilor dup locul lor de efectuare

413.3.3. Clasificarea cheltuielilor dup legtura lor cu procesul de producie

413.3.4. Clasificarea cheltuielilor dup modul de includere n costul produciei

423.3.5. Clasificarea cheltuielilor dup modul n care particip la crearea de noi valori

433.3.6. Clasificarea cheltuielilor dup necesitile asigurrii structurii costurilor de producie

443.3.7. Clasificarea cheltuielilor dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic al produciei

443.3.8. Tipologia costurilor n raport cu procesul de luare a deciziilor

473.4. Calculaiile privind costul produciei i clasificarea lor

493.5. Evoluia de ansamblu a cheltuielilor de producie

493.5.1. Evoluia cheltuielilor n cazul creterii volumului fizic al produciei

523.5.2. Evoluia cheltuielilor de producie n cazul scderii volumului fizic al produciei (Remanena costurilor)

54Metodele i procedeele de contabilitate i de calculaie a costurilor

544.1. Conceptul, sistemul i clasificarea metodelor de calculaie a costurilor

574.2. Procedeele utilizate n calculaia costurilor

574.2.1. Procedee de calculaie i delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri i pe sectoare de cheltuieli

584.2.2. Procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte

624.2.2.1. Varianta coeficientului de suplimentare unic sau global

644.2.2.2. Varianta coeficienilor de suplimentare difereniai

674.2.2.3. Varianta coeficienilor de suplimentare selectivi

714.2.2.4. Procedeul suplimentrii forma cifrelor relative de structur

734.2.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe

734.2.3.1. Procedeul punctelor de maxim i minim

744.2.3.2. Procedeul celor mai mici ptrate

774.2.4. Procedee de calcul privind producia de fabricaia de fabricaie interdependent

804.2.5. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie i reflectarea ei n contabilitate

824.2.6. Procedee de calcul a costului pe unitate de produs

824.2.6.1. Procedeul diviziunii simple

844.2.6.2. Procedeul cantitativ

864.2.6.3. Procedeul coeficienilor de echivalen

904.2.6.4. Procedeul deducerii valorii produselor secundare

924.2.6.5. Procedeul valorii rmase

94SISTEMUL DE CONTURI PRIVIND CONTABILITATEA INTERN DE GESTIUNE

945.1. Sistemul de conturi utilizat de gestiunea intern

955.2. Necesitatea i funcionarea conturilor de gestiune intern

1005.3. Ciclul de nregistrri n contabilitatea intern de gestiune

1045.4. Aplicaie practic monografic privind calculaia costurilor n contabilitatea intern de gestiune

120Metodologia de determinare a costurilor integrate

1206.1. Documente utilizate pentru evidena cheltuielilor de producie i a rezultatelor produciei

124CAPITOLUL VII

124REFLECTAREA CHELTUIELILOR OCAZIONATE DE ACTIVITILE AUXILIARE N CONTABILITATEA INTERN DE GESTIUNE

1247.1. Felurile activitilor auxiliare i implicaiile contabile aferente

1257.3. Costul efectiv al activitilor auxiliare i decontarea acestuia

1287.5. Aplicaie practic privind calculaia costurilor i determinarea abaterilor prin Metoda Standard Cost

134METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL (ABSORBANT)

1348.1. Metode clasice de calculaie a costurilor

1348.1.1. Calculaia costurilor n metoda global

1428.1.2. Calculaia costurilor n metoda pe faze

1528.1.3. Metoda pe comenzi

1618.1.4. Metoda tarif - or - main (T.H.M.)

164METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP PARIAL

1649.1. Metoda costurilor variabile ( direct-costing )

1739.2. Modernizarea contabilitii de gestiune prin metoda A.B.C.

179METODE MODERNE DE CALCULAIE A COSTURILOR

17910.2. Metoda Georges Pervin (GP)

17910.2.1. Coninutul i particularitile metodei Georges Pervin

17910.2.2. Aplicaie practic privind calculaia costurilor prin metoda Georges Pervin

188CONTABILITATEA DE GESTIUNE N COMER

18811.6. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu ncasare imediat

209CONSIDERAII PRIVIND BUGETAREA ACTIVITII FIRMEI INDUSTRIALE

21613.2. Cile de urmat pentru reducerea costurilor

CAPITOLUL I

BAZELE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII INTERNE DE GESTIUNE

1.1. Definiia i obiectivele contabilitii de gestiune

Transformrile economico-sociale ce au avut loc n Romnia dup 1989 au determinat mutaii importante i n domeniul financiar-contabil, aflndu-ne n continuare ntr-un proces de armonizare cu principiile i normele contabilitii din rile cu o economie dezvoltat.

Cadrul legislativ al Romniei favorizeaz schimbri notabile n domeniul doctrinei contabile, punndu-se un accent deosebit pe alinierea sistemului contabil romnesc la prevederile Directivelor Consiliului Comunitii Europene i pe implementarea Standardelor Internaionale de Contabilitate.

Administrarea i conducerea cu eficien a oricrui agent economic presupune existena unui sistem informaional economic, bine structurat care primete informaie din interiorul i exteriorul unitii economice, i care emite informaii pentru utilizatorii acestora din interior i exterior.

Sursa principal, pentru sistemul informaional economic o reprezint contabilitatea. Prin urmare, conform punctului 27 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82 din 1991 republicat, unitile patrimoniale trebuie s organizeze i s conduc contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii, respectiv de obiectul de activitate, particularitile tehnologiei i organizrii produciei, tipul de producie, mrimea i structura organizatoric a ntreprinderii, gradul de mecanizare i automatizare a procesului de producie, precum i de necesitile informaionale ale organelor de decizie.

Contabilitatea de gestiune poate fi definit ca avnd drept obiectiv, reflectarea tuturor operaiilor de colectare i repartizare a cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe produse, lucrri, servicii, comenzi, faze de fabricaie, activiti, secii, decontarea produciei obinuite, precum i calculul, costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate.

Contabilitatea de gestiune are ca obiect evidena, calculul, analiza i controlul costurilor i rezultatelor analitice privite prin prisma componentelor activitilor consumatoare de resurse i productoare de rezultate, pe subdiviziuni organizatorice ale ntreprinderii.

Din perspectiva unei economii de pia dezvoltate contabilitatea de gestiune trebuie abordat pragmatic i vizeaz n principal urmtoarele obiective fundamentale:

a) realizarea contabilitii analitice a stocurilor, a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor, economico-financiare;

b) calculaia costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor obinute de unitatea patrimonial;

c) determinarea preurilor, tarifelor de vnzare;

d) determinarea i controlul rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor prin compararea costurilor cu preurile de vnzare;

e) evaluarea activelor patrimoniale obinute din producie proprie;

f) previziunea cheltuielilor i veniturilor i furnizarea de informaii privind ntocmirea bugetelor interne;

g) controlul condiiilor interne de alocare i exploatare a resurselor prin nivelul i structura costurilor.

Fa de aceste obiective n lucrarea Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii autorul prezint urmtoarele obiective:

h) planificarea, astfel: planificarea pentru pregtirea bugetelor, planificarea produciei, planificarea resurselor i stabilirea preurilor;

i) organizarea care impune desfurarea activitii n mod armonios n beneficiul unitii patrimoniale;

j) controlul, care presupune identificarea a ceea ce nu merge bine, compararea rezultatelor efective cu datele din buget permind stabilirea abaterilor i a cauzelor generatoare;

k) comunicarea, ce presupune transmiterea de informaii ntre decupajele unitii patrimoniale;

l) motivaia, care ar trebui s conduc la mbuntirea performanelor.

Obiectivele contabilitii interne de gestiune pot fi regrupate corespunztor rezultatelor finale n 3 mari categorii conform lucrrii Contabilitate i control de gestiune i anume:

A) Analiza performanelor ntreprinderii;

B) Asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune;

C) Ajutor n luarea deciziilor de gestiune i manageriale.

A) Analiza performanelor ntreprinderii

Contabilitatea financiar are rolul de a determina i prezenta rezultatul activitii unitii patrimoniale n mod sintetic, ca diferen ntre venituri i cheltuieli. Aceste informaii sunt necesare, dar nu suficiente pentru analiza complet a activitii agentului economic.

Contabilitatea intern de gestiune are ca obiectiv prioritar analiza modului de formare a rezultatului sintetic pentru a determina contribuia diferitelor produse, lucrri i servicii la acest rezultat.

Descompunerea rezultatului pe activiti, funcii, produse scoate n eviden sectoarele de activitate care funcioneaz satisfctor i sectoarele care duc la diminuarea rezultatului, care sunt produsele care duc la obinerea unui rezultat pozitiv i care sunt cele care l deterioreaz astfel nct s se poat efectua un diagnostic pertinent.

Determinarea rezultatului ntreprinderii din perspectiva contabilitii financiare i a contabilitii de gestiune i implicit analiza performanelor se poate sintetiza prin figura 1.

Alte analize:

pe clieni

pe canale de distribuie

pe zone geografice

Figura 1. Calculul comparativ al rezultatului i analiza acestuiaAnaliza rezultatelor i performanelor ntreprinderii poate fi evideniat i prin urmtorul exemplu:

S.C. Omega S.A. are n fabricaie 2 produse A i B Costul de profit i pierdere simplificat se prezint la sfritul exerciiului N astfel:

CheltuieliSumaVenituriSuma

1. Materii prime i materiale consum

2. Cheltuieli de personal

3. Energie i ap

4. Lucrri de servicii executate de teri

5. Impozite, taxe, vrsminte asimilate

6. Amortizare

7. Cheltuieli financiare65.000

18.200

6.000

5.100

7.500

4.200

7001. Vnzri de produse fabricate

2. Venituri financiare

138.000

30

TOTAL Cheltuieli

Sold Creditor-Profit116.700

21.330TOTALVenituri138.030

Delimitarea cheltuielilor i veniturilor ntre cele 2 produse A i B permite ntocmirea unui tablou de analiz a rezultatului astfel:

ExplicaiiTotalProdus AProdus B

1. Cheltuieli cu materiale prime i materiale consum

2. Cheltuieli de personal

3. Energie i ap

4. Lucrri i servicii executate de teri

5. Impozite, taxe, vrsminte asimilate

6. Amortizare

7. Cheltuieli financiare65.000

28.200

6.000

5.100

7.500

4.200

70035.000

13.400

2.800

3.100

3.800

2.200

40030.000

14.800

3.200

2.000

3.700

2.000

300

Total Cheltuieli116.70060.70056.600

8. Venituri din vnzri produse

9. Venituri financiare138.000

3059.980

1578.020

15

Total Venituri138.03058.99578.035

Rezultate +21.330-705+22.035

Se poate observa c dei rezultatul sintetic este pozitiv n exerciiul N i are valoarea de 21.330 lei acesta este generat de o pierdere la nivelul produsului A de 705 lei i de un beneficiu, la nivelul produsului B de 22.035 lei.

Din aceast analiz a produselor reiese faptul c n exerciiul financiar N+1 condiiile de exploatare a resurselor trebuiesc modificate i trebuie acionat asupra costurilor produsului A.

Ca urmare contabilitatea intern de gestiune nu servete numai la calcularea costurilor, ci mai ales ea trebuie s permit o aciune asupra lor n sensul optimizrii sau reducerii acestora. Mijloacele prin care se poate realiza acest obiectiv nu se gsesc n existena produciei sau volumul produselor fabricate, ci n ansamblul de aciuni organizate i coerente care permit conceperea, fabricarea i vnzarea unor produse care s rspund ateptrilor clienilor. O real i performant contabilitate de gestiune se bazeaz pe analiza relaiei costuri-beneficiu, costuri-performane care trebuie s includ fiecare produs, zon sau compartiment al ntreprinderii.

B) Asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune

Contabilitatea de gestiune ocup un rol central i n procesul de gestiune al ntreprinderii i n special, la nivelul fazei de control. Pentru administrarea n mod eficient a ntreprinderii trebuie avut n vedere utilizarea ct mai judicioas a resurselor disponibile n vederea atingerii obiectivelor produse ntre care primeaz adesea obiectivul rentabilitii.

Dup stabilirea obiectivelor, persoanele abilitate din cadrul ntreprinderii vor stabilii o serie de msuri, de decizii care vor fi puse n aplicare astfel nct s se obin rezultatele scontate. n practic trebuie avut n vedere faptul c activitatea ntreprinderii este influenat de o multitudine de factori de mediu sau un ansamblu de ageni economici care la rndul lor i urmresc propriile obiective. Pentru a face fa acestor influene se ncearc anticiparea deciziilor acestor ageni stabilindu-se previziuni ale propriei activiti, traduse prin bugete. Pentru a stpni situaia, este necesar implementarea unui sistem de control capabil s sesizeze abaterile ce vor aprea ntre previziuni i realizri, astfel nct s poat fi luate deciziile corective ce se impun, dup urmtoarea schem.

Acest mecanism permite reglarea activitii n ansamblu prin feed-back i el presupune n mod concret aplicarea unui sistem de control de gestiune care se bazeaz pe urmtoarele proceduri:

stabilirea previziunilor economice prin ntocmirea bugetelor;

calculul periodic al costurilor i rezultatelor;

calculul i analiza abaterilor dintre previziuni i realizri.

C) Ajutor n luarea deciziilor de gestiune i manageriale

Contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza informaii pe care se pot baza studiile i raionamentele ce permit luarea unor decizii ce vizeaz viitorul ntreprinderii. De fiecare dat cnd este vorba de un proiect, studiul dosarului pretinde date furnizate de contabilitatea de gestiune cu privire la structura costurilor. Aceste date sau informaii pot avea de foarte multe ori o importan strategic. De exemplu: este eficient fabricarea direct a unui produs sau din contr este mai bun fabricarea lui n colaborare? Dac s-a optat pentru fabricarea direct n faza de lansare a produsului, cnd este vorba de o decizie de a continua sau nu cheltuielile publi-promoionale, anumite informaii de detaliu vor fi foarte preioase. De asemenea n faza de declin a unui produs, cnd este vorba de a lua decizia de a retrage sau nu produsul, cunoaterea evoluiei rezultatelor analitice este determinant.

n concluzie contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii indispensabile pentru o gestiune previzional, n cadrul acesteia un interes aparte acordndu-se procesului de luare a deciziilor pentru fixarea preurilor de vnzare, pentru continuarea relaiilor cu unul sau altul dintre clieni, pentru continuarea fabricrii unuia sau altuia dintre produse.

Pentru a rspunde cerinelor impuse de managementul modern contabilitatea de gestiune mai trebuie s rspund i urmtoarelor obiective:

de a fi un ajutor n analiza strategic a firmei (de a reconcilia calculul costurilor cu analiza strategic);

de a ine seama de limbajul i conceptele utilizate de sectoarele operaionale ale unitii (existena unui dialog permanent ntre contabili i cadrele tehnice);

de a asigura un cadru temporal de analiz mai diferit;

de a se face posibil cutarea unor indicatori de performan mai lizibili, accesibili utilizatorilor;

1.2. Funciile contabilitii interne de gestiune i a calculaiei costurilor

Sarcina primordial a contabilitii interne de gestiune este de a studia modul de eviden analitic a tuturor elementelor patrimoniale, modul de determinare a costurilor de producie, precum i elucidarea noiunilor proprii ce se circumscriu n sfera sa de activitate.

Costurile, ca o component, de baz a mecanismului economico-financiar, au un rol deosebit prin funciile lor, funcii tradiionale care prin perfecionare, modernizare capt, noi valene i noi dimensiuni.

Principalele funcii ale contabilitii interne de gestiune i a calculaiei costurilor sunt:

1. Funcia de msurare;

2. Funcia de optimizare;

3. Funcia de urmrire, control i reglare;

4. Funcia previzional.

1. O prim funcie a contabilitii de gestiune i a costurilor este funcia de msurare a consumului de factori necesari obinerii unui produs, lucrri sau serviciu. Prin intermediul acestei funcii se asigur cunoaterea eforturilor pe structuri organizatorice sau a efortului global privind consumul de resurse i valoarea nou creat pe produs, pe locuri de activitate, pe entitate economic sau la nivelul economiei naionale.

Un rol important l are funcia de msurare nu numai din perspectiva resurselor consumate pentru obinerea produciei, ci i a consumurilor antrenate de funciile ntreprinderii.

Funciile ntreprinderii se desfoar ntr-o structur, economico-organizatoric dat, care va avea o influen asupra mrimii, comportamentului i evoluiei costurilor.

Acestea sunt:

m) Funcia de cercetare-dezvoltare care este consumatoare de resurse materiale, energetice, umane. Scopul consumului n cadrul acestei funcii este cel al modernizrii tehnologiilor de fabricaie, al modernizrii produciei i produselor n condiiile unei concurene acerbe, pe baza cunoaterii pieei. Este tot mai necesar pentru fundamentarea deciziilor de natur organizatoric cunoaterea raportului funcie cost i cost eficien. n cazul funciei, de cercetare dezvoltare efectul se exprim n modul urmtor: cu ct sunt mai multe proiecte, mai multe produse noi asimilate, modernizate, cu att funcia este mai eficient din punct de vedere al raportului rezultate-costuri.

n) Funcia de producie antreneaz costuri necesare combinrii i transformrii factorilor pentru realizarea n fapte a viziunii tehnologice a entitii economice privind produsele proiectate n cadrul funciei de cercetare dezvoltare.

o) Funcia de personal antreneaz costuri privind pregtirea i perfecionarea forei de munc, privind motivarea i stimularea acesteia. Aici trebuie avute n vedere costurile perfecionrii n comparaie cu efectele acesteia care trebuie s se materializeze n sporirea productivitii muncii, n creterea gradului de organizare i perfecionare a produciei i a muncii, n obinerea unor produse cu o calitate superioar.

p) Funcia comercial a entitii economice este strns legat de pia pentru c nimeni nu produce de dragul de a produce, ci pentru a acoperi nevoile de consum ale pieei, ale solicitanilor. Concluzia este importana pe care o are cunoaterea nevoilor de consum pe utilizatori i satisfacerea acestora n structura, mrimea i la termenele stabilite prin contracte, comenzi, ceea ce antreneaz un consum de factori n cadrul funciei.

q) Funcia de administrare i gestionare de ansamblu a patrimoniului sau funcia financiar contabil este cea prin care se asigur fondurile bneti necesare pentru a susine (autosusinere) finanarea i evidenierea fluxurilor i a rezultatelor acestor fluxuri.

Activitatea din compartimentul financiar contabil nu se poate desfura n afara unui consum raional de factori, consum care este eficient n msura n care duce la elaborarea unor variante de programe care vor produce creterea rotaiei fondurilor, dimensionarea judicioas a lor, eliminarea stocurilor latente, a costurilor neeconomicoase i implicit creterea rezultatelor economico-financiare.

Toate funciile unei entiti economice sunt caracterizate de angajarea unor costuri structurale (fixe) n raport cu variaia volumului fizic al produciei, cu excepia funciei de producie n cadrul creia costurile sunt att operaionale (variabile) ct i structurale (fixe). Acest aspect prezint o importan deosebit pentru perfecionarea structurii organizatorice i funcionale a fiecrei entiti economice.

Evaluarea analitic face posibil determinarea consumurilor n expresie valoric pe feluri, locuri, funciuni, precum i a mrimilor, de intrare n subsistemele ntreprinderii ca intrri primare, direct msurabile, care se numesc costuri specifice, proprii sau directe i mrimi de intrare translocate, transferate, proporionale n concordan cu procesul formrii lor, care se numesc costuri transferate, indirecte.

Aceast funcie se poate realiza nu numai analitic, dar i sintetic, global, utiliznd modele cu caracter general ntre care: modele de calcul a costului ntregii producii marf pe elemente de cheltuieli i articole de calculaie, costuri totale i alte exprimri sintetice de ordin inferior (costurile la 100 lei vnzri se pot exprima i prin costuri materiale la 100 lei vnzri, exprimate n pre i costuri indirecte la 100 lei vnzri.)

Msurarea analitic a consumurilor ia n considerare pe lng factori compleci i de influen i un set al mrimilor de referin n depistarea cauzelor generatoare de cost n timp ce msurarea global, sintetic ine seama n mai mic msur de multitudinea factorilor dobndind un caracter general. Aceti factori de influen, a costurilor pot fi tehnici, economici, organizatorici i de politic economic.

Funcia de msurare global determin costul total n dependen de nivelul su la 100 lei producie astfel:

unde:C = costuri totale

= costuri la 100 lei

Q= producia n pre (volum de activitate n pre)

Dar nu numai costul sau costurile totale trebuiesc dimensionate, ci i costurile unitate n funcie de factorii amintii:

unde: c = costul unitar

f(q) = funcia produciei fizice

g(x) = funcia dependent de factorii economico-organizatorici

x = factori economico-organizatorici

2. Funcia de optimizare este strns legat de noiunea, de profitabilitate, de cretere a eficienei i vizeaz alocarea unor resurse limitate n raport cu prioritile existente, ce i ct trebuie, ce i ct este necesar.

Optimizarea costurilor nu vizeaz doar aspectul final, cel al eficienei, ci este nevoie s se cunoasc i consumul valoric n funcie de modul de realizare i de calitatea utilitii obinute.

Dimensionarea judicioas, prin optimizare, se bazeaz pe o analiz sistemic a calculelor oferite de modelul folosit. Pe baza variabilelor de intrare i a celor de ieire trebuie s se urmreasc controlul permanent al evoluiei costurilor, control care se realizeaz n timp.

Optimizarea costurilor este un proces complex ce se bazeaz pe celelalte funcii ale costurilor, pe cunoaterea factorilor ce influeneaz mrimea i comportamentul costurilor.

Prin funcia de optimizare se stabilete acea mrime a costurilor care asigur cel mai nalt nivel al eficienei economice innd cont de multitudinea de factori care influeneaz direct mrimea costurilor.

Costurile cu materiile prime, materialele, cu energia i apa pot fi diminuate prin diminuarea normelor de consum. Dar normele de consum sunt dependente de concepia constructiv, de tehnologia de fabricaie, de factorii organizatorici ai proceselor de producie. Numai c optimizarea costurilor nu este posibil fr o cunoatere a caracteristicilor proceselor tehnologice i a activitilor specifice funciunilor ntreprinderii.

Prin funcia de optimizare a costurilor se urmrete determinarea acelui efort, care asigur un efect considerat maxim, adic costul cel mai mic ce revine unui nivel maxim al produciei. Astfel se urmrete un nivel optim raional innd seama de caracterul fiecrui fel de cost n raport de criteriul sau mrimea de referin care l determin.

Conducerea, coordonarea i reglarea n procesele economice trebuie s se bazeze pe conceptul de conducere predictiv, unde informaiile despre costuri i preuri au un rol determinant.

3. Funcia de urmrire, control i reglareSistemul informaional al costurilor trebuie s permit sistemului decizional al entitii economice formularea scopurilor pentru nivelurile inferioare de conducere i ordonarea scopurilor n funcie de importana lor.

Pe baza costurilor se fundamenteaz deciziile de politic economic prin care se dirijeaz comportamentul economic al consumului de resurse sau factori de producie. Cunoaterea modului de formare a costurilor i a evoluiei acestora este indispensabil conducerii i reglrii proceselor consumatoare de resurse.

Privite prin prisma funciei de control i reglare, costurile ne apar ca indicator factorial, ca indicator de rezultat i ca indicator de eficien.

Ca indicator factorial costurile exprim factori direci de resurse primare necesare realizrii nivelului de activitate, dar i pe cei indireci care creeaz premisele de ordin cantitativ i calitativ ale primilor.

Costurile ne apar i ca un indicator de rezultat al unei activiti orientate spre un anumit scop, cu ajutorul lor exprimndu-se rezultatul dat de valoarea de cost a produciei.

De asemenea cu ajutorul costurilor se pot stabili anumii indicatori de eficien economic determinai ca raport ntre efect i efort pe feluri de factori utilizai. Cu ct raportul costuri/producie este mai mic cu att este mai bun folosirea factorilor primari ai produciei.

Controlul costurilor cuprinde un ansamblu de aciuni executorii de reglare a costurilor operaionale i generale cu scopul atingerii nivelului performant care este normativul de cost.

n lucrarea de specialitate Cibernetica n reglarea economic a produciei, reglarea este definit: ca proces bazat pe principiul conexiunii inverse, care se desfoar n cadrul autonomiei sistemelor de conducere.

Deci, deciziile de reglare se realizeaz n cadrul autonomiei de conducere, avnd drept scop meninerea parametrilor, a factorilor de influen privind costurile la un nivel raional sau la o valoare dat, sarcin ce revine conductorului locului de activitate (atelier, secie, birou, serviciu). De exemplu n cadrul seciei muncitorii au obligaia s menin valoarea parametrilor la nivelul impus prin documentaie. Aceste valori sunt determinate de nivelul ierarhic de ordin doi, maistru de schimb i eful seciei n concordan cu criteriile stabilite de nivelul ierarhic superior, care este serviciul tehnic i serviciul de producie.

Seciile de producie (de baz i auxiliare), sectorul de administraie i conducere, sectorul de distribuie i vnzare trebuie ca prin comportamentul lor s asigure ndeplinirea scopului stabilit i anume: minimizarea costurilor pe de o parte, iar pe de alta s garanteze stabilitatea i economicitatea sistemului.

Din punct de vedere al reglrii gruparea costurilor n fixe i variabile, n controlabile i necontrolabile prezint o importan deosebit.

Costurile controlabile sunt costurile proprii unei activiti sau loc de cost ce pot fi influenate ca mrime i comportament de deciziile responsabilului locului de cost. Aici pot fi incluse consumurile valorice de materii prime, materiale, energie, ap, abur, combustibil tehnologic, o parte a consumurilor cu meninerea strii de funcionalitate a utilajelor i instalaiilor.

Costurile necontrolabile, de regul, nu pot fi influenate direct de deciziile conductorului locului de cost. Aici pot fi incluse costurile cu reparaiile efectuate de teri, costurile translocate de ctre alte locuri de costuri.

Potrivit gruprii costurilor n fixe i variabile, funcia de reglare se realizeaz prin punctele de echilibru i se exprim fie printr-un nivel fizic, fie valoric al produciei.

;

unde:Qe, qe = punctele de echilibru fizic i valoric

Cf = valoric costurile totale fixe

p = pre

cv = cost unitar variabil

Cv = costuri totale variabile

V = venituri n pre

4. Funcia previzionalLa nivelul unei entiti economice volumul produciei poate s fie diferit de la o perioad de gestiune la alta. Astfel c este necesar s se prevad mai nti costurile pe care un nivel sau altul al produciei le va ocaziona, urmrindu-se de asemenea i realizarea unui anumit venit net, condiie esenial a funcionrii oricrui sistem productiv.

n activitatea practic n mod frecvent se pornete de la informaiile ce privesc nivelul costurilor dintr-o perioad anterioar, n cazul produselor a cror fabricaie continu i crora li se aduc anumite corecii, iar pentru produsele noi se ia n considerare costul factorilor pieei i a preurilor pieei.

Funcia previzional const n prestabilirea nivelului i structurii optime a costurilor pentru fiecare produs n parte i pentru ntreaga producie programat a fi executat de ctre entitatea economic, funcie ce-i gsete expresia n bugetele costurilor pe sectoare (locuri) de cheltuieli i pe purttori de costuri.

Caracterul dinamic al indicatorului cost mbrac dou forme: planificare i prognoz. Planificarea costurilor se realizeaz la nivel microeconomic fiind concretizat n principiu prin antecalculaia de costuri care se ntocmete pentru fiecare produs n parte i pentru ntreaga producie. Prognoza se realizeaz pe o perioad mai mare i se manifest cu precdere la nivel macroeconomic, fiind realizat de departamente, comisii, etc.

1.3. Rolul contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

Aciunea de determinare a costurilor are un rol deosebit de important datorit funciilor pe care informaia costurilor le ndeplinete n procesul decizional n toate fazele acestuia.Costul de producie, ca indicator economic, ndeplinete variate funcii n cadrul ntreprinderilor i ramurilor, joac un rol important n optimizarea deciziilor la aceste nivele n sensul asigurrii autogestiunii economico-financiare. Ca principiu de funcionare a unitilor economice, ca form de conducere microeconomic a crei necesitate decurge din cerinele organizrii i conducerii raionale i eficiente a activitii economico-sociale, autogestiunea economico-financiar oblig n permanen la cuantificarea bneasc a rezultatelor obinute cu cheltuielile efectuate, a efectelor cu eforturile, urmrindu-se asigurarea eficienei economice maxime, n acest fel, prin costul de producie se cunosc nu numai cheltuielile efectuate, ci i cum a fost folosit fiecare leu cheltuit.Costul ndeplinete rolul de control asupra consumului de munc, impulsionnd descoperirea rezervelor interne i sporirea eficienei economice. Acest rol de sprijinire n fundamentarea opiunilor i deciziilor economice, i-l ndeplinete att n faza elaborrii, fiind n acest sens un criteriu n stabilirea variantei de buget optime, ct i pe parcursul execuiei.Cunoaterea costului de producie al fiecrui produs este important i n procesul vnzrii mrfurilor, ntruct unitatea economic va urmri, n primul rnd, recuperarea factorilor de producie consumai, asigurndu-se compensarea resurselor necesare reproducerii condiiilor materiale i personale i, prin aceasta, continuarea procesului de producie.Urmrirea asigurrii eficienei exportului i importului n cadrul schimburilor cu strintatea incumb de asemenea cunoaterea costurilor de producie.Pentru a-i ndeplini n toate cazurile adevratul su rol, costul de producie, ca indicator economic i mijloc de msurare sintetic a cheltuielilor ce se efectueaz la nivel de ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei, trebuie s fie tiinific calculat, asigurndu-i-se exactitatea, relevana i operativitatea.Informaia costurilor ca ansamblu de informaii privitoare la costuri, utilizate n procesul decizional, este rezultanta calculaiei costurilor.1.4. Corelaii ntre contabilitate intern de gestiune i contabilitatea financiar

Organizarea separat a contabilitii de gestiune de contabilitatea financiar nu trebuie perceput ca o secionare a contabilitii ntreprinderii, cele dou subsisteme fiind intercorelate. Aceasta ntruct n contabilitatea de gestiune sunt reflectate, dintr-un punct de vedere propriu, elemente de patrimoniu i operaiuni economice ce sunt evideniate i n contabilitatea financiar. Astfel, dac n contabilitatea general cheltuielile de exploatare sunt urmrite pe elemente primare cu ajutorul conturilor corespunztoare din clasa 6 Conturi de cheltuieli, n contabilitatea de gestiune aceleai cheltuieli se regsesc desfurate pe articole de calculaie i dup alte criterii determinante de cerinele calculaiei costurilor (purttori de costuri, locuri de cheltuieli) n cadrul conturilor sintetice i analitice corespunztoare din cadrul clasei 9 Conturi de gestiune.

Realizarea acestei cerine este asigurat prin aceea c baza documentar a celor dou componente ale contabilitii este unic. Deci, pe baza aceluiai document, n care este consemnat un consum, este reflectat operaia respectiv, att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune. n aceste condiii, cu ocazia contrii documentelor, care privesc operaiuni ce fac obiectul ambelor componente ale contabilitii ntreprinderii, trebuie specificate conturi sintetice i analitice corespunztoare din contabilitatea analitic. Evident, modul de prelucrare (grupare, centralizare) a documentelor n vederea nregistrrii lor n contabilitate este subordonat cerinelor fiecruia dintre cele dou subsiteme ale contabilitii ntreprinderii.

n acelai timp, trebuie menionat faptul c unele operaiuni se nregistreaz n contabilitatea financiar, fundamentndu-se pe informaiile oferite de contabilitatea de gestiune, avndu-se n vedere c determinarea prin inventariere i prin alte procedee a costului efectiv al produciei n curs i apoi a celui aferent produciei finite se realizeaz n cadrul contabilitii de gestiune.

Trebuie remarcat faptul c, fiind publicat prin documentele contabile de sintez, contabilitatea financiar este o contabilitate supus procesului de normalizare sau standardizare. Cu alte cuvinte, prin normalizare se asigur un limbaj unic de comunicare i de nelegere a informaiilor contabile. Totodat, contabilitatea financiar este puternic influenat de elemente juridice i fiscale. n schimb, contabilitatea intern de gestiune, fiind un produs destinat n exclusivitate ntreprinderii, are ca caracter opional, n ceea ce privete modul de organizare al ei. Astfel c, nici o ntreprindere (cu att mai mult cele mijlocii i, mai ales, cele mari) nu i pot permite luxul renunrii la inerea unei contabiliti de gestiune.

Legtura dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune se poate prezenta, pe baza asemnrilor i deosebirilor, astfel:

Criterii de

ComparaieCONTABILITATEA

FINANCIARCONTABILITATEADE GESTIUNE

ncadrarea juridicObligatorieFacultativ

Viziune la nivelul ntreprinderiiGlobalDetaliat

Specificul sistemului informaionalSistem de comunicare financiar externSistem informaional de gestiune intern

Obiectivul majorImagine fidel, legal i reglementatMijloc de supraveghere i pilotaj (tablou de bord)

Natura fluxurilor patrimonialeExterneInterne

Fluxul documentelor de nregistrareExterneExterne i interne

Clasamentul cheltuielilorNatura acestoraDestinaia acestora

ObiectiveFinanciareEconomice

Reguli de procedurRigide i normativeSimple i evolutive

Natura informaieiPrecis, certificat, formalRapid, pertinent, semnificativ

UtilizatoriTeri i administraie

Orizont de timpTrecutPrezent i viitor

Unii autori confund contabilitatea intern de gestiune cu contabilitatea analitic, dar contabilitatea analitic nu este dect o component a contabilitii de gestiune, este drept, componenta ei principal. Dar contabilitatea analitic nu trebuie confundat cu dezvoltarea analitic a conturilor sintetice din vechiul sistem de contabilitate, care este cu totul altceva.

Capitolul II

Organizarea contabilitii de gestiune

2.1. Sistemul informaional al costurilor

Avnd n vedere continua perfecionare a proceselor de producie bazate pe procesul tehnic i tehnologic este impetuos necesar o inovare n modelarea sistemelor informaionale ale costurilor capabil s susin aceste modificri.

Organizat n spiritul principiilor tradiionale de calculaie sistemul informaional al costurilor nu mai corespunde noilor strategii ale dezvoltrii economice i ndeosebi celei de tip intensiv.

Fr o schimbare sever a metodelor de calculaie a costurilor nu este posibil promovarea noului n sistemele productive. De la centrarea calculaiei costurilor pe produs se cere trecerea la o informaie a costurilor privind tehnologiile, privind procesele ce se desfoar, pentru c conform noilor viziuni nu produsul este generator de cheltuieli i de abateri, ci tehnologia obinerii lui, adic activitile desfurate i modul de organizare a proceselor economice.

Deasemenea conform noilor orientri ale contabilitii de gestiune prezint importan informaiile privind costurile operaionale grupate n variabile i fixe, informaii necesare planificrii financiare, bugetrii i analizei costurilor.

Sistemul informaional al costurilor trebuie astfel organizat nct s permit influenarea pozitiv, creterea eficienei proceselor i fenomenelor economice, a tehnologiilor destinate obinerii unor energii neconvenionale sau obinerii unor produse identice cu tehnologii mai ieftine. De exemplu fabricarea oelului din fier vechi este de 25 de ori mai ieftin dect producerea oelului din font. Astfel se reduc costurile cu transporturile de 5-6 ori, se diminueaz poluarea atmosferei de 6 ori i a apelor de 5 ori. De asemenea producerea aluminiului din materie prim secundar refolosibil atrage dup sine o reducere a consumului de combustibil i energie de 33 de ori fa de fabricarea lui din bauxit.

Deci conducerea operativ a entitii economice puternic orientat spre eficien nu poate fi realizat fr informaii pertinente, operative i detaliate asupra costurilor de producie i trebuie avut n vedere faptul c mrimea costurilor depinde de o serie de factori externi i anume: calitatea echipamentelor de producie, calitatea materiilor prime, modificarea preurilor de pia, modificarea regimurilor de amortizare aprobate de politica economic a statului, factori pe care sistemul informaional al costurilor trebuie s i reflecte.

Sistemul informaional al costurilor traverseaz n perioada actual o faz de importante prefaceri determinate de faptul c n conducerea economic i n dirijarea proceselor economice ptrunde tot mai mult teoria sistemelor. Contabilitatea de gestiune se confrunt cu trecerea de la o calculaie a costurilor dominat de teoria stocurilor la o calculaie care se bazeaz pe sistemul stocurilor minime.

Informaiile furnizate de calculaia costurilor devine din ce n ce mai necesare n procesul decizonal al dezvoltrii economice, deci sistemul informaional al costurilor trebuie astfel organizat nct s permit adoptarea unor decizii pertinente, fluente, eficace i eficiente.

2.2. Concepii generale de organizare a contabilitii de gestiune

Potrivit prevederilor art. 11 alin. 1 din Legea nr. 82/1991 republicat rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii de gestiune adaptate la specificul activitii revine administratorului sau altei persoane juridice care are obligaia gestionrii unitii respective.

Contabilitatea de gestiune organizeaz fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii, fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar.

n teoria i practica modern a contabilitii de gestiune se confrunt mai multe concepii de organizare a acesteia i anume:

r) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un sistem integrat cu contabilitatea financiar denumit concepia integralist;

s) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un circuit complect autonom fa de contabilitatea financiar, denumit concepia dualist sau a dezvoltrii conturilor financiare n analitice corespunztoare;

t) concepia organizrii contabilitii de gestiune n partid simpl.

Concepia integralist

n opinia acestei concepii contabilitatea de gestiune i cea financiar se realizeaz concomitent fr o scindare a acestora. Practic n aceast concepie de organizare a CIG conturile de cheltuieli (clasa 6) i de venituri (clasa 7) intr n corespondene contabile directe cu conturile utilizate n contabilitatea de gestiune ca de exemplu:

conturile de cheltuieli din contabilitatea financiar (clasa 6) se crediteaz pe msura prelurii cheltuielilor n contabilitatea de gestiune n coresponden cu debitul contului Costuri ale produselor, lucrrilor, serviciilor pentru cheltuielile directe i cu debitul conturilor Centre de analiz pentru cheltuielile indirecte;

conturile de venituri ale contabilitii financiare (clasa 7) se debiteaz pe msura prelurii veniturilor n contabilitatea de gestiune n coresponden cu conturile Cifre de afaceri ale produselor, lucrrilor, serviciilor.

Adversarii concepiei integraliste reproeaz acestei concepii faptul c face s se soldeze conturile de cheltuieli i venituri din contabilitatea financiar la finele fiecrei perioade de calculaie ceea ce face dificil ntocmirea i prezentarea contului Profit i pierdere.

Concepia dualist

Concepia organizrii contabilitii interne de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa de contabilitatea financiar const n prelucrarea separat a cheltuielilor i veniturilor de ctre cele dou contabiliti putndu-se opta pentru conducerea fiecrei contabiliti n componente funcionale distincte.

Concepia dualist presupune utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilitii interne de gestiune independente de cele ale contabilitii financiare crora s li se permit preluarea cheltuielilor i veniturilor din contabilitatea financiar fr a solda conturile din clasa 6 i 7 la sfritul fiecrei perioade de calculaie a costurilor.

Potrivit concepiei dualiste concordana dintre contabilitatea financiar i contabilitatea intern de gestiune se asigur prin realizarea conturilor oglind sau de reflectare, componente ale sistemului de conturi utilizat de contabilitatea intern de gestiune.

Se observ c:

conturile de reflectare a cheltuielilor se crediteaz cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar;

conturile de reflectare a veniturilor se debiteaz cu veniturile preluate din contabilitatea financiar.

2.3. Premisele organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

Corecta calculare a costurilor de producie necesit organizarea corespunztoare a colectrii i calculaiei lor, care trebuie s asigure nregistrarea corect, complet i la timp a costurilor pe destinaii (activiti, secii, faze de fabricaie, produse, grupe de produse), urmrirea folosirii raionale a consumului de valori materiale, a costurilor de personal i a altor costuri ncorporabile, decontarea produciei, calcularea costului ntregii producii i pe uniti de produs, inclusiv calculul costului pentru producia n curs de execuie.

Organizarea calculaiei costurilor cuprinde ansamblul metodelor, procedeelor, instrumentelor i activitilor care se desfoar pe baza unor principii bine stabilite, utilizate pentru colectarea i calcularea costului produselor cu scopul realizrii funciilor calculaiei. Aceasta presupune soluionarea prealabil a urmtoarelor probleme:

adoptarea i adaptarea celei mai potrivite metode de calculaie a costurilor innd cont de condiiile specifice entitii economice;

programarea n timp a lucrrilor de calculaie a costurilor;

alegerea mijloacelor tehnico-contabile necesare pentru executarea lucrrilor de calculaie a costurilor;

alegerea organelor care vor executa lucrrile de calculaie a costurilor.

Fcnd referire la prima problem adoptarea i adaptarea celei mai potrivite metode de calculaie a costurilor, opiunea pentru una sau alta dintre metode se ntemeiaz pe luarea n considerare a urmtorilor factori:

1. mrimea ntreprinderii;

2. nomenclatura produciei fabricate;

3. specificul procesului tehnologic;

4. volumul i complexitatea produciei;

5. obiectivele urmrite de echipa managerial prin contabilitatea de gestiune.

Implementarea practic a metodei de calculaie a costurilor adaptat n funcie de factorii menionai presupune stabilirea purttorilor de costuri i a unitii de calculaie a costurilor, stabilirea sectoarelor de cheltuieli i a sistemului de documente necesare pentru culegerea i prelucrarea datelor privind costul de producie, inclusiv calculul, analiza i raportarea abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite, antecalculate.

Organizarea eficient a calculaiei presupune programarea n timp a lucrrilor de o importan deosebit fiind ntocmirea graficului de lucrri n care va fi precizat perioada la care se analizeaz i se raporteaz abaterile de la costurile prestabilite n vederea informrii organelor de conducere.

Purttorul de cost reprezint un produs, lucrare, serviciu, rezultat din procesul de fabricaie pentru care se calculeaz costul.

Unitatea de calculaie corespunde unitii de msur prin care se exprim producia pentru care se calculeaz costul. Aceasta se poate exprima fie n uniti de msur naturale, fie convenionale.

n ceea ce privete mijloacele tehnico-contabile utilizate este important folosirea mijloacelor moderne de prelucrare a datelor contabile privind costurile, executarea automat a lucrrilor de postcalcul care permit respectarea graficului lucrrii, tratarea multicriterial a informaiilor i obinerea unor informri de calitate.

Ultima problem ridicat de organizarea contabilitii de gestiune se refer la alegerea organelor care execut lucrrile de calculaie a costurilor. Practica contabil din ara noastr a validat dou modaliti:

6. Organizarea fragmentat, conform creia antecalculul ct i postcalculul se efectueaz de ctre compartimentul de contabilitate, iar uneori de ctre cel financiar;

7. Organizarea integrat, conform creia att antecalculaia ct i postcalculaia se efectueaz n cadrul aceluiai compartiment, denumit de regul birou, serviciu sau compartiment de Preuri, costuri i analize economice

Indiferent de modalitatea de organizare a contabilitii de gestiune trebuie avut n vedere faptul c fiecare prezint avantaje, dar i dezavantaje.

Organizarea fragmentat a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor prezint avantajul asigurrii controlului reciproc asupra metodologiei i mrimii cifrelor luate n calcul, dar ca i dezavantaj poate fi menionat faptul c ngreuneaz exercitarea controlului operativ curent.

Organizarea integrat a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n cadrul aceluiai compartiment elimin neajunsurile modalitii fragmentate, crend premisele unei analize aprofundate i operative a factorilor care au o influen asupra costurilor.

2.4. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii ale acesteia.

Organizarea contabilitii de gestiune este influenat de o serie de factori i anume:

a) Profilul ntreprinderii i caracterul procesului de producie (continuu sau sezonier)

Profilul ntreprinderii presupune stabilirea obiectivului principal al acesteia i orientarea activitii ei n scopul asigurrii resurselor materiale i umane corespunztoare obiectului su.

Trebuie avut n vedere faptul c profilul unei ntreprinderi industriale este complet diferit de profilul unei ntreprinderi de construcii, transport, de comer, de turism sau din domeniul agriculturii i acesta i va pune amprenta asupra obiectivelor de calculaie asupra purttorilor de costuri, asupra proceselor de munc i asupra rezultatelor.

Caracterul procesului de producie (continuu i sezonier) are de asemenea implicaii asupra calculaiei costurilor. Astfel n ntreprinderile cu activitate sezonier costul de producie se calculeaz numai n perioada de activitate. n perioada de inactivitate toate cheltuielile efectuate se contabilizeaz ca i cheltuieli nregistrate n avans, urmnd s fie repartizate asupra costurilor n mod ealonat pe perioada de producie. n ntreprinderile cu activitate continu costul pe unitate de produs se calculeaz la finele perioadei de producie, pe articole de calculaie.

b) Mrimea ntreprinderii influeneaz lucrrile de calculaie a costurilor i de elaborare a bugetelor n sensul organizrii acestora sub form centralizat sau descentralizat.n cadrul IMM-urilor, calculaia costurilor, procesul de elaborare a bugetelor, urmrirea i controlul executrii lor sunt organizate centralizat, toate lucrrile fiind executate de birouri sau compartimente care reprezint subdiviziuni distincte n cadrul structurii funcionale.

n ntreprinderile mari se aplic sistemul descentralizat de organizare a calculaiei costurilor aceast descentralizare fiind determinat de necesitatea creterii operativitii i a controlului costurilor. Astfel n fiecare uzin, secie se organizeaz un birou de calculaie care va executa lucrrile de bugetare, eviden i control preventiv al costurilor. La nivel central sunt efectuate numai lucrrile de organizare i ndrumare a calculaiei din secii, evidena cheltuielilor de conducere i administrative, repartizarea amortizrii pe locuri de costuri, centralizarea costurilor seciilor de producie, calculul i raportarea acestora la nivelul ntreprinderii.

c) Structura organizatoric a ntreprinderii reprezentat prin structura de producie i concepie (secii, ateliere, fabrici) i structura funcional (birouri, servicii) formeaz cadrul de organizare i funcionare a bugetrii costurilor i calculaiei acestora.

Structura organizatoric a entitii economice determin numrul locurilor de cost, numrul calculaiilor de costuri i ordinea de efectuare a calculaiei costurilor.

Cu ct structura organizatoric este mai complex cu att mai numeroase vor fi delimitrile de cheltuieli pe zone sau sectoare de cheltuieli i numrul de calculaii necesare pentru adoptarea unor decizii optime.

d) Tehnologia produciei ca ansamblu al operaiilor succesive de prelucrare al materiilor prime pn la stadiul obinerii produsului finit constituie un important factor de influen al organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor.

Din punct de vedere al tehnologiei producia ntreprinderii poate fi simpl sau complex.

Producia simpl const fie n extragerea din natur a unor bunuri materiale (minereuri, petrol, crbune) fie n prelucrarea succesiv a materiei prime pn la stadiul de produs finit (producia de ciment, sticl, faian, crmizi, bere, ulei, siderurgie).

n cazul produciei simple pentru calculaia costurilor se va utiliza metoda global sau pe faze.

Producia complex cuprinde acele procese de producie n care produsul finit se obine prin asamblarea unor piese sau subansamble fabricate anterior prin procese tehnologice independente, desfurate n paralel n locuri diferite. Acest tip de producie este specific ntreprinderilor din industria constructoare de maini (maini unelte, motoare, autoturisme, tractoare, locomotive), iar metoda de calculaie a costurilor cel mai frecvent folosit este metoda pe comenzi.

Tehnologia produciei influeneaz organizarea contabilitii de gestiune i prin numrul de documente privind pregtirea fabricaiei, urmrirea acesteia, determin ordinea de prioritate n care se efectueaz elaborarea bugetelor i calculaiei privind costul de produs. Astfel n cazul produciei complexe numrul i nomenclatura documentelor este mai mare, iar costul unitar se calculeaz iniial pe grupe de piese, subansamble i semifabricate i apoi pe produsul finit, n timp ce la producia simpl costul produselor rezult din nsumarea cheltuielilor delimitate pe fazele de fabricaie, costul ultimei faze reprezentnd costul produsului finit.

e) Tipul i modul de organizare a produciei se refer la nomenclatura i volumul produciei fabricate (individual, de serie, de mas) i influeneaz purttorii de costuri, elaborarea, urmrirea i controlul bugetelor i implicit determin alegerea uneia sau alteia dintre metodele de calculaie a costurilor.

Producia individual const n fabricarea cu aceeai tehnologie i n aceleai condiii a unui produs unicat sau a unui numr restrns de unicate, i se execut de regul pe baz de comenzi. n acest caz purttorul de costuri se identific cu produsul, grupa de produse sau comanda, iar metoda de calculaie aleas este metoda pe comenzi.

Producia de serie fabric de regul loturi de produse dup o anumit reet sau tehnologie de fabricaie, care se poate schimba periodic (maini unelte, confecii).

n ntreprinderile cu producie de serie (intermediar ntre producia de mas i cea individual) se poate utiliza calculaia costurilor prin metoda pe faze (n cazul produciei de serie mare), pe comenzi, pe grupe de produse, sau metoda THM (tarif-or-main).

n producia de mas se fabric pe perioade lungi i n cantiti mari unul sau mai multe produse cu aceleai reete i tehnologii de fabricaie i cu aceleai utilaje (zahr, pine, ulei, deci n general n industria alimentar).n ntreprinderile cu producie de mas unde se fabric un singur produs principal metoda de calculaie aleas este cea global, iar n ntreprinderile cu producie neomogen se poate aplica calculaia costurilor prin metoda pe faze.

f) Gradul de mecanizare i automatizare al produciei influeneaz calculaia costurilor n sensul c n unitile n care procesul de producie este mecanizat sau automatizat se impune determinarea costurilor pe purttori de costuri la acest nivel, reducndu-se numrul de calculaii intermediare necesare pentru calcularea costului produsului.

g) Metodele i tehnicile de management adoptate ntr-o ntreprindere pot influena organizarea contabilitii de gestiune n sensul opiunii pentru:

o metod de calculaie de tip clasic (metoda global, pe faze sau pe comenzi) care necesit dou rnduri de calcule antecalculaie i postcalculaia determinnd ulterior eventualele abateri;

o metod previzional care asigur creterea operativitii informaiilor i a controlului operativ al costurilor (metoda costurilor normate sau standard).

o metod modern de calculaie a costurilor (metoda ABC, metoda Target- Costing, metoda Kaizen Costing, metoda Just in time JIT)

n acelai timp se poate opta pentru o metod de calculaie de tipul costului total full costing (metoda global, pe comenzi, pe faze), sau pentru o metod de calculaie a costurilor de tip pariale (metoda Direct Costing)

2.5. Principiile de organizare a contabilitii interne de gestiune i a calculaiei costurilor

Organizarea contabilitii interne de gestiune i calculaia costurilor se bazeaz pe respectarea unor principii dintre care cele mai importante sunt:

u) Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie, care presupune ca fiecrei perioade de gestiune s i se atribuie numai cheltuielile ocazionate de activitatea desfurat n perioada pentru care se face calculaia costurilor. Ca urmare a aplicrii acestui principiu n organizarea contabilitii interne de gestiune i n calculaia costurilor apar alturi de cheltuielile curente, cheltuieli cuvenite produciei din perioada n care se efectueaz, de repartizat pe mai multe exerciii financiare, fiind cunoscute i sub denumirea de cheltuieli privind perioadele viitoare de gestiune. Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate n avans, care urmeaz a se suporta ealonat pe cheltuieli, se folosete un scadenar al cheltuielilor anticipate, pe baza cruia se repartizeaz aceste cheltuieli n perioadele sau exerciiile viitoare. Exemplul cel mai concludent l reprezint cheltuielile cu reparaiile capitale care se suport pe cheltuielile mai multor perioade.

v) Principiul delimitrii cheltuielilor (de exploatare) n spaiu, care presupune delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de administraie i cheltuieli de desfacere, folosindu-se pentru evidena lor conturi distincte. Acest principiu mai presupune localizarea cheltuielilor pe secii de producie, ateliere, linii tehnologice, centre de producie i responsabilitatea, att n antecalculaie, ct i n postcalculaie. n acest scop se vor folosi analitice corespunztoare sectoarelor (locurilor) pe cheltuieli n cadrul conturilor de cheltuieli din contabilitatea de gestiune.

w) Principiul separrii cheltuielilor urmrete delimitarea cheltuielilor recuperabile prin costuri de producie (cheltuieli de exploatare) de cheltuielile ocazionale de celelalte activiti: activitatea financiar, activitatea extraordinar. Ultimele dou categorii de cheltuieli (cu unele excepii, de exemplu: dobnzile aferente mprumuturilor la unitile cu ciclu lung de fabricaie) nu se includ n costurile produciei i nu fac obiectul contabilitii de gestiune, ci sunt considerate cheltuieli ale perioadei i se suport direct din rezultat.

x) Principiul delimitrii costului subactivitii n concordan cu care cheltuielile fixe, necesitate de meninerea structurilor tehnico-productive i funcionale ale ntreprinderii corespunztoare gradului de inactivitate, de nefolosire a capacitilor de producie, nu trebuie s se includ n costul produselor, ci s afecteze direct rezultatul exerciiului.

y) Principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie, potrivit cruia este necesar determinarea cu exactitate a produciei neterminate, pentru asigurarea unei corecte calculaii a costurilor efective ale produselor finite. Acest principiu prezint o deosebit importan n stabilirea rezultatelor financiare ale perioadei de gestiune, deoarece supraevaluarea produciei neterminate influeneaz micorarea costului produselor finite i invers, subevaluarea produciei neterminate majoreaz nejustificat costul produselor finite.

2.6. Locurile de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor

Aplicarea n practic a principiului localizrii costurilor face necesar planificarea i urmrirea analitic a acestora pe sectoare sau zone de cheltuieli care au la baz structurile tehnico organizatorice ale ntreprinderii.

Zonele sau sectoarele de cheltuieli reunesc mai multe locuri de cheltuieli n funcie de particularitile organizrii i tehnologiei, deoarece planificarea i mrirea costurilor pentru fiecare loc de cheltuieli sunt anevoioase, costisitoare i au ca efect frmiarea calculaiei.

Locurile de cheltuieli sunt locuri de munc unde se consum diferite resurse. Unele locuri de munc sunt i locuri de producie, adic spaii productive delimitate precis n cadrul crora se desfoar procese i operaiuni de prelucrare a materiilor prime i materialelor care decurg din ansamblul procesului tehnologic desfurat n fluxul su normal, aceste locuri de munc fiind n acelai timp locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. Alte locuri de munc sunt generate de activitatea de desfacere, aprovizionare sau a celor de administraie.

Deci, locurile de cheltuieli pot fi: locuri operaionale de cheltuieli i locuri structurale de cheltuieli.

Locurile operaionale de cheltuieli coincid cu locurile de munc unde se execut operaiuni privind execuia i obinerea produselor, lucrrilor i serviciilor, desfacerea acestora, dar i activiti de aprovizionare a ntreprinderii cu resursele materiale de care aceasta are nevoie. Locurile operaionale de cheltuieli se caracterizeaz prin faptul c activitatea lor poate fi comensurat printr-o unitate de msur fizic cum ar fi: ora manoper, ora de main, kg de materie prim prelucrat.

Locurile structurale de cheltuieli sunt locuri de munc n cadrul crora se ndeplinesc atribuii privind organizarea, conducerea i administrarea procesului de aprovizionare, producie i desfacere. Deci, locurile structurale de cheltuieli privesc funciile generale ale ntreprinderii (financiar, de personal, administrativ) a cror activitate nu poate fi comensurat printr-o unitate de msur fizic, ci prin uniti valorice.

Urmrirea cheltuielilor la nivelul fiecrui loc de cheltuieli este greu de realizat i costisitoare, fapt pentru care locurile de cheltuieli se reunesc, innd cont de particularitile organizrii i tehnologiei de producie, n sectoare de cheltuieli.

Aceste sectoare de cheltuieli se identific cu diferite forme organizatorice existente n structura ntreprinderii. Astfel n cazul ntreprinderilor productive sectoarele de cheltuieli sunt:

centrele de producie sau activitate, care pot fi constituite dintr-unul sau mai multe locuri de producie sau de munc, o main sau un grup de maini identice, o linie tehnologic;

atelierele de producie, fiecare atelier cuprinznd fie mai multe centre de producie, fie mai multe locuri de producie (munc), care execut operaii sau faze de fabricaie asemntoare;

secii de producie, care reunesc, fie direct anumite locuri de producie sau de munc, fie centre de producie, fie ateliere de producie sau chiar ntreaga suit a acestor subdiviziuni tehnico-operative ale ntreprinderii;

fabrici, care reunesc mai multe secii de producie.

n calculaie, sectoarele de cheltuieli ndeplinesc urmtoarele funcii:

constituie centre de delimitare, i sectorizare a cheltuielilor de exploatare n general, de planificare i urmrire analitic a cheltuielilor indirecte;

constituie baza centrelor de responsabilitate instituite pentru controlul cheltuielilor i a produciei obinute;

asigur comparabilitatea cheltuielilor efectuate n diferite secii cu profil de activitate similar.

Organizarea eficient a locurilor de costuri presupune stabilirea numrului optim de locuri de costuri pentru c un numr mare de locuri de costuri asigur informaii mai ample, crete eficiena controlului i a lurii deciziilor, ns sporete costul evidenei i al calculaiei. Un numr redus de locuri de costuri duce la ieftinirea costului informaiei, al evidenei i calculaiei, dar are ca i efect negativ scderea eficienei controlului i al lurii deciziilor.

2.7. Purttorii de costuri i rolul lor n calculaie

Marea varietate a produciei din majoritatea unitilor patrimoniale impun determinarea costului pe purttor de cost n funcie de specificul i tehnologia de fabricaie utilizat.

Prin purttor de costuri se nelege: produsul, serviciile i lucrrile, ca rezultat material concret al procesului de fabricaie. Obinerea lor constituie raiunea de a fi a ntreprinderii i cauza de fapt a tuturor cheltuielilor. Purttorii de costuri constituie n calculaie entiti pentru care se organizeaz planificarea i urmrirea analitic a cheltuielilor de producie prin identificarea, gruparea i apoi repartizarea acestora.

n calitate de purttor de cheltuieli, producia poate fi luat n considerare fie n ansamblul su fiind purttoare i generatoare de costuri n calitatea sa de producie global sau marf, fie la nivelul unei singure uniti de produs, lucrare sau comand, acetia fiind de fapt purttorii de costuri.

n unele situaii calculaia nu consider drept purttor de cost produsul sau comanda ci, innd cont de particularitile tehnologiei de fabricaie, a organizrii produciei, purttorii de costuri se pot detalia la nivelul subansamblelor, semifabricatelor, pieselor, fazelor de fabricaie, a calitii produselor sau sortimentelor.

O atenie deosebit se acord n calculaie la stabilirea gradului de finisare a produciei, fcndu-se distincie ntre producia terminat i producia n curs de execuie, aceasta din urm putnd fi ea nsi purttor de cost.

Dac ntr-o ntreprindere destinaia produciei este pe piaa intern i extern vom avea de-a face cu purttori de costuri distinci ca urmare a cheltuielilor suplimentare pentru producia exportat, a mrimii preului de export care va fi diferit de la o pia la alta.

Purttorii de costuri ndeplinesc n calculaie anumite funcii i anume:

de identificare a cheltuielilor specifice sau n anumite condiii de prelucrare a celor comune care vor fi colectate iniial pe sectoare de cheltuieli;

de control al volumului de activitate desfurat n perioada respectiv.

n literatura de specialitate n locul noiunii de purttori de costuri se utilizeaz cu acelai neles noiunea de obiect al calculaiei, dar trebuie luat n considerare faptul c obiectul calculaiei costurilor definete i domeniul de corelare al calculaiei costurilor, delimiteaz o sfer de activitate care presupune o calculaie care implic consumuri, iar purttorii de costuri genereaz, antreneaz i suport costurile.

Stabilirea costului pe unitate de produs necesit exprimarea cantitativ a produciei obinute cu ajutorul unei uniti de msur omogene, denumit unitate de calculaie. Acestea pot fi n funcie de omogenitatea produciei uniti naturale, uniti convenionale i uniti valorice.

Unitile de calculaie naturale (fizice i tehnice) se utilizeaz n cazul produciei omogene i corespund unitilor de msur tehnice, proprietilor fizico-chimice ale produselor, formei lor de prezentare: m, m2, m3, mc, kg, etc.

Unitile de calculaie convenionale se folosesc n cazul lipsei de omogenitate natural a produciei, n scopul crerii unei omogeniti artificiale calculatorii. Acestea pot mbrca urmtoarele forme:

uniti tehnice de msur calculate n funcie de caracteristica funcional sau calitativ a produsului, lucrrii sau serviciului (de ex. tona de produs finit cu o anumit concentraie de substan util, cantiti de produse expediate, numr de tractoare de 15 cp);

uniti de timp folosite sub forma numrului de ore de funcionare a utilajelor sau a orelor de activitate, unitate de msur care se impune ca urmare a mecanizrii i automatizrii produciei;

uniti sub form abstract a unor cifre de echivalare calculate pe baza unei caracteristici comune tuturor produselor (ex.: materia prim n producia sortodimensional);

uniti sub forma valoric utilizate pentru exprimarea ntregii producii cu ajutorul unui indicator (ex.: costul la 100 lei producie, costul la 100 lei cifra de afaceri).

Avnd n vedere c n final intereseaz doar costul fiecrui produs, trebuie menionat faptul c unitile convenionale au, n general, un caracter intermediat i rareori costul rmne exprimat numai n raport cu o unitate de calculaie convenional.

CAPitolul III

Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor

3.1. Noiunea i coninutul costurilor de cost

3.1.1. Delimitri ntre cheltuieli i costuri

Orice activitate economic se bazeaz pe utilizarea i consumarea factorilor de producie, a resurselor economice. Calitatea gestiunii unei ntreprinderi sau a unui organism este de a evalua urmtorul raport sau rata1:

Cel care are responsabilitatea de a selecta, achiziiona i aloca resursele care vor fi transformate n interiorul ntreprinderii pentru a crea produsele, lucrrile sau serviciile care i definesc activitatea este gestionarul. Aceast operaiune presupune consumul de resurse a cror valoare corespunde costurilor.

Numai c utilizarea factorilor de producie, a resurselor materiale i de munc este diferit dup cum diferit este i modul n care acetia particip la costurile produciei respective. Astfel, o parte din resursele materiale (imobilizrile) participnd la mai multe cicluri de exploatare se consum treptat, se depreciaz ireversibil i se recupereaz treptat prin includerea n costuri a amortizrii.

O alt parte din resursele materiale (activele circulante) se consum integral incluzndu-se n costul produciei sub forma cheltuielilor cu materiile prime i alte materiale consumabile, energie, etc, iar altele (resursele umane) trebuie remunerate incluzndu-se n costuri sub forma cheltuielilor cu salariile i cheltuielilor patronale aferente salariilor.

Costul n sens economic poate fi definit ca, parte din valoarea utilitilor care compenseaz consumul de mijloace de producie i for de munc, n condiiile tehnico-organizatorice i de gestiune, cu scopul obinerii i vnzrii unui produs, lucrare sau serviciu cerute pe pia.

Deci, costul este expresia valoric a factorilor de producie consumai pentru a produce i distribui bunuri materiale, pentru a executa anumite lucrri sau pentru a presta servicii, n urma activitii de exploatare.

Pentru desfurarea activitii contabilitatea constat fluxuri de valori de exploatare desemnate prin termenul de cheltuieli i venituri care vor fi tratate din perspectiva obiectivelor de gestiune.

Aa cum relev contabilitate european, cheltuielile reprezint consumuri/utilizri de bogie care antreneaz o diminuare a situaiei nete a patrimoniului, iar veniturile reprezint producia sau obinerea de bogie care determin o cretere a situaiei nete a patrimoniului.

Trebuie avute n vedere i definiiile formulate n Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC). Astfel cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice pe perioada exerciiului financiar, sub forma ieirilor, a scderilor de active sau a creterilor de pasive, care au ca rezultat reducerea capitalurilor proprii sub alt form dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. n schimb veniturile constituite creteri ale beneficiilor economice pe perioada exerciiului financiar, sub form de intrri sau creteri ale activelor sau reduceri ale pasivelor, care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii, sub alt form dect contribuii ale acionarilor.Ca urmare costul mai poate fi definit ca o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociate la, i recunoscute de o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune.

Dar nu trebuie confundate noiunile de cost i cheltuial, pentru c n sens generic financiar cheltuiala este sinonim cu o dare de bani, adic o plat, dar aceasta nu nseamn c ea va fi n mod automat element de cost. Factorul determinant care hotrte dac o cheltuial este sau nu element de cost este consumul, adic legtura ei direct cu o activitate productiv i nu cu darea de bani. Cheltuielile n sens financiar pot fi anterioare, simultane sau posterioare efecturii consumului de resurse, deci includerii ei n cost.

Aceast decalare temporal ntre consumul de resurse i efectuarea plilor, deci a cheltuielilor impune supravegherea atent a nivelului trezoreriei pentru a cunoate posibilitile de finanare de care dispune ntreprinderea

O definiie interesant a costului este dat de Paul Heyne de la University of Washinton care spune Costul total este costul ansei i astfel el include nu numai plile fcute de firm ctre alii pentru mrfurile i serviciile de care beneficiaz, dar i valoarea implicit a oricrui bun, fora de munc, teren, capital - pe care firma i-l livreaz ei nii2.

Din perspectiva Standardelor Internaionale de Contabilitate i anume IAS 2 Stocurile, costul complet de producie cuprinde cheltuielile direct legate de unitile de producie i o cot parte din cheltuielile indirecte de producie, fixe i variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime n produse finite3 fr a fi incluse cheltuielile generale, cheltuielile de comercializare i distribuie, precum i cheltuielile financiare4.

3.1.2. Legtura cost pre, cost rezultat

O dat definit costul, prin corelaie cu acesta trebuie definit i rezultatul.

Rezultatul contabil al perioadei poate fi determinat astfel:

Vnzri

Costul bunurilor vndute costul produselor

=Marja brut

Cheltuielile de distribuie

Cheltuielile de administraie costul perioadei

=Rezultat

Valoarea vnzrilor se determin pondernd preul produselor lucrrilor i serviciilor cu cantitatea vndut.

ntre cost i pre exist o legtur, deoarece unele consumuri nu sunt stabilite pe baza unor preuri sau tarife, ci pe baza unor modele de calcul sau metode statistice (deprecierea, uzura, reparaii) ce se cer a fi recuperate prin pre.

La rndul su, preul de vnzare al unitii se bazeaz pe cost, chiar dac spunem c preul de vnzare este rezultatul raportului cerere-ofert. Deci costul este limita inferioar a preului de vnzare fr a intra n zona pierderilor

Preul de vnzare= Costul produciei+Costul distribuiei+Costul vnzrii+Costul administrrii+Profitul (Beneficiul)

Preul de vnzare= Cost+Profit

Costul bunurilor vndute cuprinde doar costul de producie al bunurilor care au fost vndute, nu produse, n cursul perioadei.

Acest cost se calculeaz astfel:

Sold iniial al contului de produse finite

+Produse finite obinute n cursul perioadei

=Produse finite disponibile pentru vnzare

Sold final de produse finite

=Costul bunurilor vndute

Dac se au n vedere funciile ntreprinderii, schema relaiei structurale dintre venituri i costuri poate fi prezentat astfel:

Cifra de afaceri

Costul de cumprare (pentru mrfuri vndute) sau costul de producie (inclusiv amortizrile i provizioanele) al bunurilor vndute (n cazul produciei vndute)

=Marja brut (comercial sau de producie) sau contribuia la rezultat

Alte cheltuieli de exploatare, din care:

Cheltuieli de distribuie (inclusiv amortizrile i provizioanele)

Cheltuieli generale de administraie (inclusiv amortizrile i provizioanele)

=Profitul sau pierderea din exploatare

(+,-)Alte venituri i cheltuieli financiare din care:

Dividende i dobnzi ncasate sau pltite

Impozite sau provizioane pentru impozit

Alte venituri i cheltuieli financiare

=Profitul sau pierderea curent (rezultat curent)

(+,-)Venituri i cheltuieli extraordinare

=Rezultatul brut (profit sau pierdere)

Impozitul pe profit (n cazul n care rezultatul brut e profit)

=Rezultatul net (profit sau pierdere)

Analiza n detaliu a relaiei cost-rezultat trebuie s aib n vedere locurile de activitate consumatoare de resurse i productoare de rezultate, precum i purttori de costuri.

De obicei, locurile de activitate, denumite i centre de gestiune, reprezint simultan locuri de costuri i de rezultate i se identific cu structurile entitii economice crora li se ncredineaz o activitate, un proces, o lucrare, un obiectiv i pentru care se poate determina relaia asociat cheltuieli-venituri. Astfel pentru fiecare seciune organizatoric a agentului economic atelier, laborator, secie, fabric etc) se poate crea un centru intern de gestiune, dei exist posibilitatea delimitrii unor centre care nu corespund unor reguli organizatorice, centre care vor avea un caracter predominant funcional, fiind seciuni calculatorii sau de control bugetar.

Instrumentul de planificare i control al centrelor de gestiune este reprezentat de bugetul de venituri i cheltuieli.

Purttorii de costuri reprezint produsele, lucrrile i serviciile obinute de ntreprindere conform obiectului su de activitate. Prin compararea costurilor cu preurile de vnzare sau cu preurile de cesiune intern, n cazul consumurilor intermediare, se determin rezultatul analitic pe purttori de costuri.

Preurile de cesiune intern reprezint un instrument de gestiune clasic, aprut n Statele Unite ale Americii la nceputul secolului trecut, fiind aplicat ncepnd cu 1920 de ctre firma General Motors.

Din punct de vedere economic preul de cesiune intern este dat de relaia5:

Preul de cesiune intern=Costul unei uniti de produs+Marja pierdut pentru c vnzarea nu s-a realizat n exterior (Costul de oportunitate)

Costul de oportunitate este costul unei alegeri sau costul renunrii, este sacrificiul pe care l suport un agent economic care realizeaz o alegere ntre mai multe aciuni posibile.

ntre cele dou structuri folosite pentru calculul analitic al rezultatelor (locurile de activitate, de cheltuieli i purttori de costuri) exist un schimb de informaii. Astfel, locurile de cheltuieli (centrele de gestiune) reprezint o treapt intermediar n delimitarea i decontarea cheltuielilor pe purttori de costuri, dup cum costurile i preurile purttorilor de valoare reprezint un raport informaional n evaluarea cheltuielilor i veniturilor previzionate prin bugetul de venituri i cheltuieli.

3.2. Cheltuielile, elemente constitutive ale costurilor

Contabilitatea de gestiune se folosete de informaiile furnizate de contabilitatea financiar cu referire la cheltuieli, dar nu va prelua volumul cheltuielilor n mod integral.

Pentru a fi un instrument de gestiune util, costul trebuie determinat pe baze economice. n acest sens cheltuielile preluate din contabilitatea financiar vor suferi anumite retratri naintea integrrii lor n costuri avnd ca obiect fie eliminarea anumitor cheltuieli, fie substituirea unora dintre ele, fie crearea altora, astfel nct cheltuielile s redea cea mai bun expresie economic costurilor.

Avnd la baz afirmaia, precedent putem distinge urmtoarele categorii de cheltuieli:

A) cheltuieli nencorporabile

B) cheltuieli ncorporabile

C) cheltuieli supletive

A) Cheltuieli nencorporabile

A fost deja menionat faptul c pentru a calcula costul unui produs, lucrare, serviciu sau funciune, contabilitatea costurilor i extrage informaiile din contabilitatea financiar. Cu toate acestea se poate pune problema stabilirii unor criterii de alegere a cheltuielilor care vor forma costul. n general toate cheltuielile nregistrate n conturile clasei 6 din contabilitatea financiar sunt ncorporabile n costuri cu excepia celor care nu corespund cu adevrat condiiilor normale de funcionare i de desfurare a obiectului de activitate.

Dintre cheltuielile care vor fi excluse, n mod general, din calculul costurilor fac parte:

cheltuielile care nu au legtur direct cu activitatea ntreprinderii (amenzi, penaliti, sconturi);

amortizarea unor imobilizri necorporale (cheltuieli de constituire, cheltuieli cu concesiunile etc.);

cheltuieli care nu au caracter curent, obinuit, normal (cheltuielile financiare, cu unele excepii i cheltuielile extraordinare);

cheltuielile privind provizioanele pentru litigii i alte riscuri, provizioane pentru fluctuaii de curs valutar (aceste cheltuieli figureaz n contabilitate din considerente mai mult fiscale dect economice);

cheltuielile cu impozitul pe profit.

De asemenea pentru delimitarea cheltuielilor nencorporabile trebuie avute n vedere obiectivele urmrite de responsabilul intern n calculaia costurilor. Astfel, dac costurile vor servi pentru stabilirea preurilor de vnzare este necesar integrarea n costuri a tuturor cheltuielilor normale ale ntreprinderii. Dac, intereseaz doar urmrirea costurilor, atunci anumite cheltuieli care sunt invariabile n timp, i asupra crora responsabilul intern nu are putere de influen, de control, pot fi excluse din calculul costurilor.

Aceste cheltuieli nencorporabile sunt considerate costuri ale perioadei i vor fi trecute asupra cheltuielilor exerciiului la care se refer, deci asupra contului de rezultate fr a fi ataate unor conturi de stocuri. n rndul acestor cheltuieli nencorporabile normal este s fie incluse cheltuielile de administraie i cheltuielile de desfacere.

De asemenea, n conformitate cu art. 110 al Regulamentului de aplicare a Legii 82/1991, este necesar s se determine costul subactivitii, care, de regul, nu se include n costul produselor, lucrrilor i serviciilor ci se reflect doar n rezultatul exerciiului.

Costul subactivitii reprezint cheltuielile fixe generate de producia inferioar capacitii normale i se determin conform relaiei:

,

unde:CS = costul subactivitii;

CF = cheltuielile fixe;

NR = nivelul real al activitii;

NN = nivelul normal al activitii.

B) Cheltuieli ncorporabile se refer la acele cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar i care sunt ncorporate n costuri. n funcie de nivelul lor de ncorporare se disting:

b1) cheltuieli integral ncorporabile care se includ n costuri cu o valoare identic celei nregistrate n contabilitatea financiar. Aici intr cheltuielile de exploatare care au un caracter normal n raport cu activitatea ntreprinderii, iar din categoria cheltuielilor financiare doar cheltuielile cu dobnzile la societile cu ciclu lung de fabricaie.

ncorporarea cheltuielilor reprezint drumul parcurs de cheltuieli spre costurile funcionale, de achiziie, de producie sau complete. Din acest punct de vedere cheltuielile ncorporabile se grupeaz n:

Cheltuieli ncorporabile directe, n aceast categorie intrnd cheltuielile afectabile unui produs fr alte calcule intermediare, menionnd aici cheltuielile cu materiile prime i manopera direct. Totui pentru delimitarea cheltuielilor ncorporabile directe trebuie avut n vedere relaiile cheltuieli structura produciei, cheltuieli faze ale procesului de exploatare produse.Astfel pentru o ntreprindere cu producie omogen (monoproductoare) toate cheltuielile sunt directe fa de produsul fabricat, dar n cazul unei ntreprinderi cu producie eterogen (pluriproductoare) o parte a cheltuielilor este afectat direct produselor, avnd caracter direct, iar alt parte vizeaz toate produsele sau numai anumite faze ale procesului tehnologic, avnd caracter indirect.

Cheltuieli ncorporabile indirecte sunt acele cheltuieli pentru a cror repartizare asupra produselor este necesar o identificare i calcule prealabile. Privite prin prisma structurii organizatorice a entitii economice anumite cheltuieli sunt indirecte fa de produse, lucrri, servicii, dar sunt directe fa de ateliere, secii, centre etc (salariile personalului auxiliar din seciile de producie, materialele consumabile)

b2) cheltuieli calculate reprezint cheltuieli ncorporabile n costuri, dar pentru valori diferite de cele nregistrate n contabilitatea financiar, valori recalculate dup anumite criterii adaptate nevoii de analiz i control.

Exist trei tipuri de cheltuieli calculate:

Cheltuieli de folosin (cheltuieli cu uzura) sunt cheltuielile care se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiar pentru a evita criteriile convenionale de calcul a amortizrii din contabilitatea financiar.

Diferena dintre cheltuielile de folosin i cheltuielile cu amortizrile este determinat de urmtoarele aspecte:

baza de amortizare a unei imobilizri ar trebui s fie valoarea actual, care are la baz preul pieei i ine cont de costul de nlocuire, i nu de valoarea sa de origine, adic costul istoric;

durata de amortizare a imobilizrilor trebuie s fie o durat probabil de utilizare, ce poate fi diferit de durata prevzut i admis de reglementrile legale n vigoare;

cheltuiala de folosin (cu uzura) trebuie inclus n costuri pe toat perioada de utilizare a imobilizrii, chiar dac ea a fost amortizat integral din punct de vedere contabil.

Astfel cheltuielile calculate de folosin genereaz diferen de ncorporare pozitive, dar vor fi luate n considerare pentru calculul costurilor.

Exemplu: S.C. Omega S.A. a achiziionat la data de 01.01. N-4 o imobilizare corporal A, costul de achiziie fiind de 20.000 lei, durata amortizrii fiscale 10 ani utiliznd metoda amortizrii liniare.

Valoarea de pia (actual) a imobilizrii A la 31.12 N este de 27.000 lei, i se consider c durata de folosin nu poate depi 8 ani, innd seam de condiiile specifice de utilizare.

n anul N se fac urmtoarele calcule:

amortizarea contabil liniar 20.000 : 10 = 2.000 lei (cost de achiziie/perioada legal de amortizare)

cheltuiala de folosin (cu uzura) 27.000 : 8 = 3.375 lei(valoarea actual/durata de folosin)

diferena de ncorporat asupra amortizrii: 3.375 2.000 = 1.375 lei

Cheltuieli preliminate (etalate; evaluate) sunt cheltuielile incorporate n costuri ce se substituie cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiar, n aceast categorie ntrnd provizioanele pentru reparaii capitale i alte provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii.

Contabilitatea de gestiune nu ia n considerare dect aceste provizioane deoarece cele pentru deprecierea elementelor de activ relev doar o analiz patrimonial i deci nu pot face obiectul calculaiei costurilor.

Totui trebuie avut n vedere faptul c provizioanele pentru cheltuieli (din categoria provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli) difer de la un exerciiu la altul determinnd variaii sensibile n rezultatul obinut i fcnd s apar diferenele de ncorporare pozitive sau negative fa de nivelul provizioanelor nregistrate n contabilitatea financiar.

Exemplu:

La S.C. Omega S.A. provizioanele pentru reparaiile capitale la echipamentele tehnologice constituite pe parcursul a 4 exerciii financiare sunt:

Anul N-1: 1.500 lei

Anul N: 1.200 lei

Anul N+1: 1.400 lei

Anul N+2: 1.800 lei

S.C. Omega S.A. trebuie s in cont de variaiile provizioanelor constituite de la un exerciiu la altul, de aceea va reine un nivel mediu de cheltuieli preliminate, care vor fi ncorporate, n costuri, valoarea lor fiind 1.500 lei anual. Acest fapt determin apariia unor diferene de ncorporat de 300 lei n exerciiul N, -100 lei n exerciiul N+1 i + 300 lei n exerciiul N+2.

Cheltuielile anticipate (de abonament)

n aceast categorie a cheltuielilor anticipate pot fi incluse cheltuielile nregistrate n avans (ex.: plata anticipat a chiriei, plata primelor de asigurare, plata impozitului pe cldiri). Aceste cheltuieli au fost efectuate deja, n sens financiar de pli, dar ele vor fi incluse n costuri n mod ealonat, pe toat perioada la care se refer.

Exemplu:

La S.C. Omega S.A. se achit la data de 10.12 N chiria pentru unul dintre spaiile productive, aferent primelor 6 luni ale exerciiului N+1 n valoare de 54.000 lei.

n contabilitatea de gestiune se determin nivelul cheltuielilor anticipate care vor fi ncorporate n costuri astfel:

54.000 : 6 luni = 9.000 lei/lun

C) Cheltuielile supletive (adugate) sunt cheltuieli fictive, cheltuieli care se cer a fi ncorporate n costuri dei ele nu sunt nregistrate n contabilitatea financiar din raiuni fiscale i juridice.

Existena acestor cheltuieli, ca elemente componente ale costului, permite comparabilitatea costurilor ntre ntreprinderile concurente care au forma juridic i modaliti de finanare diferite.

n categoria cheltuielilor supletive pot fi incluse:

c1) remunerarea convenional a capitalului propriu care se refer la remuneraia capitalurilor necesare finanrii activitii de exploatare curente i care trebuiesc luate n considerare pentru calculul costurilor indiferent de natura lor: capitaluri proprii sau mprumutate.

Exemplu:

La S.C. Omega S.A. valoarea capitalurilor proprii este de 400.000 lei. Se reine o remunerare a capitalurilor proprii care va fi ncorporat n costuri la nivelul dobnzii practicat pe pia de 6%.

Cheltuiala supletiv anual este de 400.000 x 6% = 24.000 lei

Cheltuiala supletiv lunar este de 24.000 lei / 12= 2.000 lei

Adugate la remunerarea capitalurilor mprumutate i msurat prin cheltuielile financiare cu dobnzile aceste cheltuieli supletive permit luarea n considerare a costului structurii financiare asigurndu-se n acest fel comparabilitatea condiiilor de exploatare pentru dou ntreprinderi care difer doar prin nivelul lor de ndatorare.

c2) remunerarea ntreprinztorului individual care beneficiaz de o cot parte din rezultat i nu de un salariu, care este o cheltuial i deci un element al costului.

Exemplu:

ntr-o ntreprindere individual se reine pentru a fi ncorporat n costuri o remunerare fictiv a proprietarului administrator de 700 lei pe lun ca referin la costul unui administrator salariat de aceeai calificare.

Cheltuielile supletive corespund consumurilor de resurse crora contabilitatea financiar nu le recunoate statutul de cheltuieli, dar care reprezint remunerarea factorilor ce concur la buna funcionare a entitii economice.

Toate categoriile de cheltuieli tratate mai sus pot fi prezentate prin urmtoarea schem:

Cheltuielile contabilitii financiare

(clasa 6)CHELTUIELI NENCORPORABILEse exclud

din costuri

Diferena de ncorporare (-)

CHELTUIELI NCORPORABILE

- integral ncorporabile

- calculate: - de folosin

- preliminate

- anticipateCheltuielile contabilitii de gestiune

(clasa 9)

se includ

n costuri

Diferen de ncorporare (+)

CHELTUIELI SUPLETIVE

Pornind de la schema precedent se pot trage urmtoarele concluzii i se pot stabili urmtoarele relaii de echilibru:

Concluzii:

8. Diferenele de ncorporat privind cheltuielile majoreaz sau diminueaz costul

9. Rezultatele analitice variaz n sens invers variaiei costului

10. Rezultatul global obinut prin nsumarea rezultatelor analitice trebuie s corespund celui din contabilitatea financiar

11. Relaia de calcul a cheltuielilor ncorporabile este:

I = CCF + S N + D.Iunde:I = cheltuieli ncorporabile

CCF = cheltuielile contabilitii financiare

S = cheltuielile supletive

N = cheltu