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4.3 Explizite Normen
4.3.1 Aktiven
4.3.2 Passiven
4.3.1 Aktiven
Aktivseite der Bilanz: Mittelverwendung
1. Umlaufvermgen a. Finanzielle Vermgenswerte
I. Flssige Mittel II. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen III. brige Forderungen IV. Kurzfristig gehaltene Finanzaktiven mit Brsenkurs
b. Vorrte und nicht fakturierte Dienstleistungen c. Fertigungsauftrge und Anlagen in Produktion d. Derivate und Eventualforderungen e. Aktive Rechnungsabgrenzung
2. Anlagevermgen a. Finanzanlagen
I. Beteiligungen II. Andere Finanzanlagen
b. Sachanlagen c. Immaterielle Werte
I. Grndungs-, Kapitalerhhungs- und Organisationskosten II. Andere immaterielle Anlagen
Grundstzliches
Die Definition von Vermgen (Aktiven) und Fremdkapital hat zwei Ebenen
Ansatz: Darf/muss eine gewisse Position Bestandteil der Bilanz sein oder nicht?
Bewertung: Wenn eine Position Bestandteil der Bilanz ist, zu welchem Wert soll sie aufgezeichnet werden?
3
Als Aktiven mssen Vermgenswerte bilanziert werden, wenn (und nur wenn)
aufgrund vergangener Ereignisse
ber sie verfgt werden kann,
ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist
und ihr Wert verlsslich geschtzt werden kann (Art 959 Abs. 2 OR)
Bemerkung: alle Voraussetzungen mssen erfllt sein.
4
Allgemeiner Bewertungsgrundsatz
Obergrenze der Bewertung: Kosten, die im Zusammenspiel mit Erstellung oder Erwerb des Vermgensgegenstands entstanden sind
= Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip; im scharfen Gegensatz zu den IFRS
Untergrenze: Null
(= keine Aktivierung)
5
Bewertungsfragen von Vermgensgegenstnden ber die Zeit
Wann Erstansatz?
Wie hoch Erstbewertung?
Wie hoch Folgebewertungen?
Wann Auflsung?
6
a) Umlaufvermgen
7
Umlaufvermgen := flssige Mittel und andere Aktiven, die voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Geschftszyklus zu flssigen Mitteln oder anderweitig realisiert werden.
Andere Aktiven sind Anlagevermgen. (Art. 959 OR)
Bemerkung: um schneller zu zielfhrenden bungsaufgaben zu gelangen, weichen wir im Folgenden von der gesetzlichen Gliederung der berblicksfolie ab
8
a.1 Vorrte und nicht fakturierte Dienstleistungen Vorrte := Rohmaterial, Erzeugnisse in Arbeit, fertige Erzeugnisse und Handelswaren Art. 960c Abs. 2 OR
Anschaffungs- und Herstellkosten der Vorrte sind durch ihre Vollkosten gegeben (smtliche direkten und indirekten Kosten, die mit Anschaffung / Herstellung in Verbindung stehen)
Anschaffungs- und Herstellkosten ndern sich ber die Zeit aufgrund von Preis- oder Kostennderungen (Verbrauchsfolgeverfahren )
Bewertung ndert sich auch, wenn Netto-Marktwert unter Anschaffungs- und Herstellkosten fllt (Wertberichtigungen )
9
a.1.1 Lagerbewertung
Der Wert des Warenlagers hngt direkt von der Preisentwicklung auf dem Beschaffungsmarkt ab
Angenommen die Beschaffungspreise schwanken ber die Zeit: Welcher Preis soll bei der Lageranpassungsbuchung zu Grunde gelegt werden?
Auf diese Frage gibt es keine richtige Antwort
Die Lagerbewertungsmethode muss definiert und gemss Stetigkeitsprinzip (vgl. GoR) beibehalten werden
ber Definitionen kann man nicht diskutieren
Prof. Schiller BuR 10
Verbrauchsfolgeverfahren
Beispiel: Ende 20x0 ist der Heizltank leer 20x1 werden 1000 Liter Heizl zum Preis von CHF 800 gekauft. Anschliessend werden 500 Liter verbraucht. 20x2 werden 500 Liter Heizl zum Preis von CHF 500 gekauft. Anschliessend werden 700 Liter verbraucht. Wie ist der Wert des verbleibenden Heizl am 31.12.2012?
11
Bewertungsmethoden
FIFO first in first out: Der Wert des ersteingegangenen Artikels bestimmt den Aufwandswert des nchsten Artikels, der das Lager verlsst
LIFO last in first out: Der Wert des letzteingegangenen Artikels bestimmt den Aufwandswert des nchsten Artikels, der das Lager verlsst
HIFO highest in first out: Der hchste Wert eines eingegangenen Artikels bestimmt den Aufwandswert des nchsten Artikels der das Lager verlsst
Durchschnittsmethode: Der nach Mengen gewichtete Durchschnitt der eingegangenen Artikel bestimmt den Aufwandswert des nchsten Artikels, der das Lager verlsst
12 Prof. Schiller BuR
FIFO Ende 20x1: Verbrauch von 500 l 0.8 CHF Bestand: 500 l 0.8 CHF = 400 CHF Ende 20x2: Verbrauch von 500 l 0.8 CHF Verbrauch von 200 l 1 CHF Bestand: 300 l 1 CHF = 300 CHF
LIFO Ende 20x1: wie FIFO Ende 20x2: Verbrauch von 500 l 1 CHF Verbrauch von 200 l 0.8 CHF Bestand: 300 l 0.8 CHF = 240 CHF Durchschnitt Ende 20x1: wie FIFO Ende 20x2: nach Kauf: mittlerer Preis 0.9 CHF Verbrauch von 700 l 0.9 CHF Bestand: 300 l 0.9 CHF = 270 CHF HIFO hier (zufllig) wie LIFO
13
Buchungen FIFO
20x1
1210 Vorrte Rohstoffe an 1020 Bankkonto 800
6400 Energieaufwand an 1210 Vorrte Rohstoffe 400 Endbestand Konto 1210: 400 Saldo Aufwand: 400
20x2
1210 Vorrte Rohstoffe an 1020 Bankkonto 500
6400 Energieaufwand an 1210 Vorrte Rohstoffe 600 Vorlufiger Endestand Kto 1210: 400 (Anfangsbestand) + 500 - 600 = 300 Saldo Aufwand: 600
14
Buchungen LIFO
20x1
1210 Vorrte Rohstoffe an 1020 Bankkonto 800
6400 Energieaufwand an 1210 Vorrte Rohstoffe 400 Endbestand Konto 1210: 400 Saldo Aufwand: 400
20x2
1210 Vorrte Rohstoffe an 1020 Bankkonto 500
6400 Energieaufwand an 1210 Vorrte Rohstoffe 660 Vorlufiger Endestand Kto 1210: 400 (Anfangsbestand) + 500 - 660 = 240 Saldo Aufwand: 660
15
Buchungen Durchschnittsmethode
20x1
1210 Vorrte Rohstoffe an 1020 Bankkonto 800
6400 Energieaufwand an 1210 Vorrte Rohstoffe 400 Endbestand Konto 1210: 400 Saldo Aufwand: 400
20x2
1210 Vorrte Rohstoffe an 1020 Bankkonto 500
6400 Energieaufwand an 1210 Vorrte Rohstoffe 630 Vorlufiger Endestand Kto 1210: 400 (Anfangsbestand) + 500 - 630 = 270 Saldo Aufwand: 630
16
Zweiter Aspekt bei Lagerbewertung
Wertberichtigungen
Bewertung gemss Verbrauchsfolgeverfahren ist mit Netto-Marktwert zu vergleichen Netto-Marktwert := Verusserungswert ggf. abzglich noch anfallender Kosten (Art. 960c Abs. 1 OR)
Falls Netto-Marktwert < Anschaffungs- oder Herstellkosten gemss Verbrauchsfolge Wertberichtigung (Verlustrealisation)
Niederstwertprinzip; Lower of Cost or Market Rule
17
Beispiel Angenommen, der Marktpreis Ende 20x2 betrgt 0.85 CHF/l (Verusserungskosten etc werden vernachlssigt) Netto-Marktwert = 0.85 CHF/l x 300 l = 255 CHF
FIFO: 255 CHF < 300 CHF Wertberichtigung um 45 CHF
LIFO: 255 CHF > 240 CHF keine Wertberichtigung
Durchschnitt: 255 CHF < 270 CHF Wertberichtigung um 15 CHF
HIFO : hier wie LIFO
18
Zustzliche Buchung bei FIFO 20x1
1210 Vorrte Rohstoffe an 1020 Bankkonto 800
6400 Energieaufwand an 1210 Vorrte Rohstoffe 400 Endbestand Konto 1210: 400 Saldo Aufwand: 400
20x2
1210 Vorrte Rohstoffe an 1020 Bankkonto 500
6400 Energieaufwand an 1210 Vorrte Rohstoffe 600
6950 Wertberichtigungen an 1210 Vorrte Rohstoffe 45 Endestand Kto 1210: 400 (Anfangsbestand) + 500 - 600 45 = 255 Total Aufwand: 645
19
Zustzliche Buchung Durchschnittsmethode
20x1
1210 Vorrte Rohstoffe an 1020 Bankkonto 800
6400 Energieaufwand an 1210 Vorrte Rohstoffe 400 Endbestand Konto 1210: 400 Saldo Aufwand: 400
20x2
1210 Vorrte Rohstoffe an 1020 Bankkonto 500
6400 Energieaufwand an 1210 Vorrte Rohstoffe 630
6950 Wertberichtigungen an 1210 Vorrte Rohstoffe 15 Endestand Kto 1210: 400 (Anfangsbestand) + 500 - 630 - 15 = 255 Total Aufwand: 645
20
Ein zweites Beispiel
21
Artikel 001
Datum Eingnge Ausgnge Bestand
Menge Preis Total Menge Preis Aufwand Menge Preis Wert
01.01. 100 24 2400
04.01. 20
08.01. 50 25 1250
09.01. 40
11.01. 40
14.01. 80 28 2240
15.01. 50 10
Total 130 3490 160
FIFO
22
Artikel 001
Datum Eingnge Ausgnge Bestand
Menge Preis Total Menge Preis Aufwand Menge Preis Wert
01.01. 100 24 2400
04.01. 20 24 480 80 24 1920
08.01. 50 25 1250 80 + 50
24 25
1920 1250
09.01. 40 24 960 40 + 50
24 25
960 1250
11.01. 40 24 960 50 25 1250
14.01. 80 28 2240 50 + 80
25 28
1250 2240
15.01. 50 10
25 28
1250 280
70 28 1960
Total 130 3490 160 3930 70 1960
LIFO
23
Artikel 001
Datum Eingnge Ausgnge Bestand
Menge Preis Total Menge Preis Aufwand Menge Preis Wert
01.01. 100 24 2400
04.01. 20 24 480 80 24 1920
08.01. 50 25 1250 80 + 50
24 25
1920 1250
09.01. 40 25 1000 80 + 10
24 25
1920 250
11.01. 10 30
25 24
250 720
50 24 1200
14.01. 80 28 2240 50 + 80
24 28
1200 2240
15.01. 60 28 1680 50 20
24 28
1200 560
Total 130 3490 160 4130 70 1760
Artikel 001
Datum Eingnge Ausgnge Bestand
Menge Preis Total Menge Preis Aufwand Menge Preis Wert
01.01. 100 24.00 2400.00
04.01. 20 24.00 480.00 80 24.00 1920.00
08.01. 50 25 1250 80 + 50
24.00 25.00
1920.00 1250.00
09.01. 40 24.38 975.20 90 24.38 2194.20
11.01. 40 24.38 975.20 50 24.38 1219.00
14.01. 80 28 2240 50 + 80
24.38 28.00
1219.00 2240.00
15.01. 60 26.60 1596.46 70 26.60 1862.54
Total 130 3490 160 4026.86 70 1862.54
Durchschnittspreis
24
1920.00 + 1250.00
3170.00
3170.00 130
= 24.38 1219.00
+ 2240.00 3459.00
3459.00 130
= 26.60
Ergebnis
FIFO
Aufwand: 3930.00 Wert Lager: 1960.00 5890.00
LIFO
Aufwand: 4130.00 Wert Lager: 1760.00 5890.00
Durchschnitt
Aufwand: 4026.86 Wert Lager: 1862.54 5889.40
25
Clean Surplus Prinzip Zieht man die Werte von Aufwand + Lager zusammen, so gleichen sich die Unterschiede wieder aus. (bis auf einen Rundungsfehler von 60 Rappen)
Prof. Schiller BuR
LIFO versus FIFO
Bei steigenden Einstandspreisen
Weist FIFO einen geringeren Aufwand aus als LIFO
Weist FIFO einen hheren Gewinn aus als LIFO
Weist FIFO einen hheren Lagerwert aus als LIFO
Ist HIFO identisch zu LIFO
Die schlechte Nachricht steigender Preise schlgt sich bei FIFO relativ zu LIFO versptet in den ausgewiesenen Gewinnen nieder (= Buchhaltungstrick)
Bei fallenden Einstandspreisen ist es umgekehrt
26 Prof. Schiller BuR
Bemerkungen
LIFO ist kompliziert: ggf. muss man alte Bestellungen jahrzehntelang in den Bchern behalten.
In den IFRS sind nur FIFO und die Durchschnittsmethode erlaubt.
27
Industriebetrieb
Unterschied: 3 Typen von Lager
28
Lagerhilfsbuchhaltung
Rohstofflager Halbfabrikatelager Fertigfabrikatelager
- Artikel 1 - Auftrag 1 - Produkt 1
- Artikel 2 - Auftrag 2 - Produkt 2
- Artikel 3 - Auftrag 3 - Produkt 3
Ertrag: bewertet zu Verkaufspreisen
Aufwand: bewertet zu Herstellungskosten ggf. Wertberichtigung
Die Herstellungskosten werden in der Kostenrechnung ermittelt und hier bernommen
Prof. Schiller BuR
Warentransaktionen
29
a.1.2 Warentransaktionen
Ein Handelsbetrieb kauft Ware ein, lagert sie, verarbeitet sie nicht, und verkauft sie wieder
Mehrwertschaffung durch Koordination von Angebot (Produzent) und Nachfrage (Konsument)
Im Gegensatz dazu kauft ein Produktionsbetrieb Rohstoffe ein, unterzieht sie einer physischen Vernderung und verkauft das Fertigprodukt weiter
Mehrwertschaffung durch physische Vernderung
Prof. Schiller BuR 30
Warentransaktionen
Umsatz = Summe ber Verkaufsmengen x Verkaufspreise
Warenaufwand = Einstandspreis der verkauften Ware x Verkaufsmenge
Mehrwertsteuer = allgemeine Verbrauchssteuer, wird auf den Umsatz des Steuerpflichtigen erhoben unter Abzug der Vorsteuer
Bruttogewinn = Umsatz Warenaufwand
Rabatt = im Kaufvertrag fix vereinbarte Preisreduktion
Skonto = Preisreduktion bei Zahlung innert gewisser Frist (im Ggs. zu Rabatt nicht fix: Kunde muss hierfr etwas leisten)
Prof. Schiller BuR 31
Mehrwertsteuer
Steuerobjekt sind grundstzlich alle gegen Entgelt erbrachten Leistungen
Keine Leistungen (und daher kein Steuerobjekt) sind z.B. Subventionen, Spenden, zinslose Darlehen, Zahlungen fr Schadensersatz
Die MWST ist eine Inlandssteuer Exporte sind MwSt-befreit (sie werden im Ausland besteuert)
Der normale MWST-Satz betrgt 8%
Gewisse Gter (Esswaren, alkoholfreie Getrnke, Medikamente, Zeitungen, Bcher) werden zu 2.5% besteuert
Beherbergungsleistungen werden mit 3.8% belastet
Prof. Schiller BuR 32
Exkurs
Zum hier sse oder mitn?
Prof. Schiller BuR 33
Terminologie
Im Laufe des Geschftsjahres beim Bezug von Gtern oder Dienstleistungen gezahlte Steuer heisst Vorsteuer
Im Laufe des Geschftsjahres beim Verkauf von Gtern oder Dienstleistungen eingenommene Steuer heisst Umsatzsteuer
Die Differenz aus beiden heisst Mehrwertsteuer
Prof. Schiller BuR 34
Mehrwertsteuer wird ebenfalls als Oberbegriff verwendet.
Grundlagen
Die Mehrwertsteuer stellt auf den Mehrwert ab, der auf jeder Handelsstufe erzielt wurde
Beispiel
Importeur kauft eine Lieferung Rasierklingen zu 20000 Franken netto
Grosshandel kauft dieselbe Menge Rasierklingen zu 24000 Franken netto
Handel kauft dieselbe Menge Rasierklingen zu 30000 Franken netto
Konsumenten kaufen dieselbe Menge Rasierklingen zu 40000 Franken netto
Prof. Schiller BuR 35
Grundlagen
Die Mehrwertsteuer stellt auf den Mehrwert ab, der auf jeder Handelsstufe erzielt wurde
Beispiel (was wurde automatisch an Steuern abgefhrt?)
Konsumenten haben 8% auf 40000 an Hndler gezahlt (= 3200)
Hndler hat 8% auf 30000 an Grosshandel gezahlt (= 2400)
Grosshandel hat 8% auf 24000 an Importeur gezahlt (= 1920)
Importeur hat 8% auf 20000 an Steuerverwaltung gezahlt (= 1600 bei Import)
Prof. Schiller BuR 36
Grundlagen
Die Mehrwertsteuer stellt auf den Mehrwert ab, der auf jeder Handelsstufe erzielt wurde
Beispiel (was htte an Steuern abgefhrt werden sollen?)
Importeurs Gewinn ist 4000 sollte 8% auf 4000 an die Steuerverwaltung abfhren(= 320)
Grosshandels Gewinn ist 6000 sollte 8% auf 6000 an die Steuerverwaltung abfhren (= 480)
Hndlers Gewinn ist 10000 sollte 8% auf 10000 an die Steuerverwaltung abfhren (= 800)
Prof. Schiller BuR 37
Grundlagen
Die Mehrwertsteuer stellt auf den Mehrwert ab, der auf jeder Handelsstufe erzielt wurde
Beispiel (was folgt daraus?)
Hndler hat 3200 an Umsatzsteuer von Kunden eingenommen und 2400 an Vorsteuer gezahlt (Differenz ist 800, wie gewnscht von 3200 behlt er den Vorsteueranteil von 2400 und fhrt an die Steuerverwaltung 800 ab)
Grosshandel hat 2400 von Hndler bekommen und 1920 gezahlt (Differenz ist 480, wie gewnscht kann 1920 (von 2400) behalten und fhrt an die Steuerverwaltung 480 ab)
Importeur hat 1920 von Grosshndler bekommen und 1600 gezahlt kann 1600 behalten und fhrt an die Steuerverwaltung (weitere) 320 ab, wie gewnscht
Letztlich wird alles (d.h. 3200) durch den Kunden getragen Prof. Schiller BuR 38
Beispiel (Nettomethode)
Eine mehrwertsteuerpflichtige Firma kauft Waren fr 108 Franken inkl. Mwst 8%. Sie verkauft Gter fr 324 Franken, inkl. Mwst 8%
Einkauf: 1. 1200 Vorrte Handelswaren an 2000 Lieferanten-Kreditoren 100 2. 1175 Vorsteuer an 2000 Lieferanten-Kreditoren 8
Verkauf: 3. 1100 Kunden-Debitoren an 3200 Warenertrag 300 4. 1100 Kunden-Debitoren an 2205 Umsatzsteuer 24
Prof. Schiller BuR 39
Beispiel (Nettomethode)
Prof. Schiller BuR 40
S 1175 Vorsteuer H
2. 8
S 2205 Umsatzsteuer H
4. 24
Beispiel (Nettomethode)
Prof. Schiller BuR 41
S 1175 Vorsteuer H
2. 8
S 2205 Umsatzsteuer H
4. 24
5. 2205 Umsatzsteuer an 1175 Vorsteuer 8
S 1175 Vorsteuer H
2. 8 5. 8
S 2205 Umsatzsteuer H
5. 8 4. 24
Zum Periodenende wird immer das Konto mit dem geringeren Saldo auf das Konto mit dem grsseren Saldo abgeschlossen
Beispiel (Nettomethode)
Prof. Schiller BuR 42
S 1175 Vorsteuer H
2. 8
S 2205 Umsatzsteuer H
4. 24
5. 2205 Umsatzsteuer an 1175 Vorsteuer 8
S 1175 Vorsteuer H
2. 8 5. 8
S 2205 Umsatzsteuer H
5. 8 4. 24
Zum Periodenende wird immer das Konto mit dem geringeren Saldo auf das Konto mit dem grsseren Saldo abgeschlossen
6. 2205 Umsatzsteuer an 2200 Kreditor MWST 16
S 2205 Umsatzsteuer H
5. 8 4. 24
6. 16
S 2200 Kreditor MWST H
6. 16
Beispiel (Nettomethode)
Prof. Schiller BuR 43
Beispiel 2 (Ausnahmefall; Wert des Einkaufs bersteigt Wert des Verkaufs):
Kauf von Waren fr CHF 432 inkl. Mwst 8%
Verkauf von Waren fr CHF 216 inkl. Mwst 8%
Einkauf: 1. 1200 Vorrte Handelswaren an 2000 Lieferanten-Kreditoren 400 2. 1175 Vorsteuer an 2000 Lieferanten-Kreditoren 32
Verkauf: 3. 1100 Kunden-Debitoren an 3200 Warenertrag 200 4. 1100 Kunden-Debitoren an 2205 Umsatzsteuer 16
S 1175 Vorsteuer H
2. 32
S 2205 Umsatzsteuer H
4. 16
Beispiel (Nettomethode)
Prof. Schiller Financial Accounting 44
5. 2205 Umsatzsteuer an 1175 Vorsteuer 16
S 2205 Umsatzsteuer H
5. 16 4. 16
Auf Kto 1175 Vorsteuer ergibt sich ein Sollsaldo. Dann wird gebucht
Der kleinere Saldo ist auf dem Konto Umsatzsteuer (nmlich 16). Daher:
6. 1170 Guthaben MWST an 1175 Vorsteuer 16
S 1175 Vorsteuer H
2. 32 5. 16
S 1175 Vorsteuer H
2. 32 5. 16
6. 16
S 1170 Guthaben MWST H
6. 16
Bemerkung: Abweichend von der hier vorgestellten Nettomethode existiert auch eine Bruttomethode
Hier wrde zuerst der Bruttoeinkaufs- (bzw. -verkaufs)-betrag auf das Konto Vorrte Handelswaren (bzw. Warenertrag) gebucht
In einem zweiten Schritt wrde die Vorsteuer aus dem Konto Vorrte Handelswaren herausgebucht und die Umsatzsteuer aus dem Konto Warenertrag herausgebucht
Der Rest (Abschluss des Vorsteuerkontos) etc. ist gleich zur Nettomethode
Vorteil: Keiner
Nachteil: Auch keiner
Prof. Schiller BuR 45
Warenverkehr
46
Warenverkehr
Nr 1 von 2 Verbuchungsmethoden: Laufende Inventurmethode
Wareneinkauf wird als Aktivum erfasst (Wert des Warenlagers erhht)
Warenentnahme vom Warenlager fr Verkauf als Aufwand erfasst
Folgerung: Beim Verkauf erfolgen zwei Buchungen
Erfassung des Verkaufserls als Warenertrag (zum Verkaufspreis)
Erfassung das Abgangs auf dem Warenlager als Warenaufwand (zum Einstandspreis / ggf. um Wertberichtigung reduziert)
Wird auch exakte Methode genannt
Prof. Schiller BuR 47
Nr 2 von 2 Verbuchungsmethoden: Periodische Inventurmethode
Wareneinkauf wird direkt als Warenaufwand erfasst
Am Periodenende wird Vorrte Handelswaren (Warenbestand) angepasst und der tatschliche Aufwand ermittelt
Wird auch Praktikermethode genannt wir arbeiten meistens mit dieser
Prof. Schiller BuR 48
Beispiel
1. Kauf von Ware auf Kredit: 15 Artikel zu je 3240 Franken inkl. 240 Franken MWST; Zahlungsfrist 30 Tage netto
2. Verkauf von Ware auf Kredit: 8 Artikel zu je 4320 Franken inkl. 320 Franken MWST; Zahlungsfrist 30 Tage netto
3. Zahlung an Kreditoren
4. Zahlung der Debitoren
5. Endbestand Warenlager: 7 Artikel zu je 3000 Franken
Prof. Schiller BuR 49
Periodische Inventurmethode
Prof. Schiller BuR 50
1. 4200 Warenaufwand 1175 Vorsteuer
an an
2000 Lieferanten-Kreditoren 2000 Lieferanten-Kreditoren
45000 3600
2. 1100 Kunden-Debitoren 1100 Kunden-Debitoren
an an
3200 Warenertrag 2205 Umsatzsteuer
32000 2560
3. 2000 Lieferanten-Kreditoren an 1020 Bankguthaben 48600
4. 1020 Bankguthaben an 1100 Kunden-Debitoren 34560
5. 1200 Vorrte Handelswaren an 4200 Warenaufwand 21000
Laufende Inventurmethode
Prof. Schiller BuR 51
1. 1200 Vorrte Handelswaren 1175 Vorsteuer
an an
2000 Lieferanten-Kreditoren 2000 Lieferanten-Kreditoren
45000 3600
2. 1100 Kunden-Debitoren 1100 Kunden-Debitoren 4200 Warenaufwand
an an an
3200 Warenertrag 2205 Umsatzsteuer 1200 Vorrte Handelswaren
32000 2560
24000
3. 2000 Lieferanten-Kreditoren an 1020 Bankguthaben 48600
4. 1020 Bankguthaben an 1100 Kunden-Debitoren 34560
5. ---
Rabatte, Rcksendungen
Ein umfangreicheres Beispiel
1. Anfangsbestand an Waren 15000
2. Kauf von Ware auf Kredit 30000 zzgl. 8% MWST
3. Rcksendung von Ware an Lieferanten 2000 zzgl. 8% MWST
4. Erhaltener Rabatt von Lieferanten 600 zzgl. 8% MWST (Ware wurde noch nicht verkauft)
5. Verkauf von Ware auf Kredit 35000 zzgl. 8% MWST Der Einkaufswert der Ware lag bei 24000 netto
6. Rcksendung von Kunden im Wert von 7000 zzgl. 8% MWST Der Einkaufswert der Ware lag bei 4800 netto
7. Gewhrter Rabatt an Kunden 700 zzgl. 8% MWST
8. Endbestand Vorrte Handelswaren?
9. Abschluss Erfolgskonten
10. Abschluss MWST
Prof. Schiller BuR 52
Variante 1: Periodische Inventurmethode
53
54
1. 1200 Vorrte Handelswaren an Erffnungsbilanz 15000
2. 4200 Warenaufwand 1175 Vorsteuer
an an
2000 Lieferanten-Kreditoren 2000 Lieferanten-Kreditoren
30000 2400
3. 2000 Lieferanten-Kreditoren 2000 Lieferanten-Kreditoren
an an
4200 Warenaufwand 1175 Vorsteuer
2000 160
4. 2000 Lieferanten-Kreditoren 2000 Lieferanten-Kreditoren
an an
4200 Warenaufwand 1175 Vorsteuer
600 48
5. 1100 Kunden-Debitoren 1100 Kunden-Debitoren
an an
3200 Warenertrag 2205 Umsatzsteuer
35000 2800
6. 3200 Warenertrag 2205 Umsatzsteuer
an an
1100 Kunden-Debitoren 1100 Kunden-Debitoren
7000 560
7. 3200 Warenertrag 2205 Umsatzsteuer
an an
1100 Kunden-Debitoren 1100 Kunden-Debitoren
700 56
Periodische Inventurmethode
55
S 1100 Kunden-Debitoren H
5. 37800 6. 7560
7. 756
S 1175 Vorsteuer H
2. 2400 3. 160
4. 48
S 1200 Vorrte Handelswaren H
1. 15000
S 2000 Lieferanten-Kreditoren H
3. 2160 2. 32400
4. 648
S 2205 Umsatzsteuer H
6. 560 5. 2800
7. 56
S 3200 Warenertrag H
6. 7000 5. 35000
7. 700
S 4200 Warenaufwand H
2. 30000 3. 2000
4. 600
Nebenrechnung zu 8.
Bestand an Handelswaren
1. Anfangsbestand 15000
2. Zugang + 30000
3. Abgang (Rck) - 2000
4. Abgang (Rabatt) - 600
5. Abgang (Verkauf) - 24000
6. Zugang (Rck) + 4800
7. Nichts
Endbestand 23200
Prof. Schiller BuR 56
Fr Ausgleichsbuchung: Endbestand 23200 - Anfangsbestand 15000 8200
Nebenrechnung: MWST
57
Vorlufiger Saldo Kto 1175 Vorsteuer 2400 - 160 - 48 = 2192
Vorlufiger Saldo Kto 2205 Umsatzsteuer 2800 - 560 - 56 = 2184
Der geringere Betrag ist 2184
58
1. 1200 Vorrte Handelswaren an Erffnungsbilanz 15000
2. 4200 Warenaufwand 1175 Vorsteuer
an an
2000 Lieferanten-Kreditoren 2000 Lieferanten-Kreditoren
30000 2400
3. 2000 Lieferanten-Kreditoren 2000 Lieferanten-Kreditoren
an an
4200 Warenaufwand 1175 Vorsteuer
2000 160
4. 2000 Lieferanten-Kreditoren 2000 Lieferanten-Kreditoren
an an
4200 Warenaufwand 1175 Vorsteuer
600 48
5. 1100 Kunden-Debitoren 1100 Kunden-Debitoren
an an
3200 Warenertrag 2205 Umsatzsteuer
35000 2800
6. 3200 Warenertrag 2205 Umsatzsteuer
an an
1100 Kunden-Debitoren 1100 Kunden-Debitoren
7000 560
7. 3200 Warenertrag 2205 Umsatzsteuer
an an
1100 Kunden-Debitoren 1100 Kunden-Debitoren
700 56
8. 1200 Vorrte Handelswaren an 4200 Warenaufwand 8200
10. 2205 Umsatzsteuer an 1175 Vorsteuer 2184
Periodische Inventurmethode
59
S 1100 Kunden-Debitoren H
5. 37800 6. 7560
7. 756
SB 29484
S 1200 Vorrte Handelswaren H
1. 15000 SB 23200
8. 8200
S 2000 Lieferanten-Kreditoren H
3. 2160 2. 32400
4. 648
SB 29592
S 2205 Umsatzsteuer H
6. 560 5. 2800
7. 56
10. 2184
SB 0
S 3200 Warenertrag H
6. 7000 5. 35000
7. 700
Saldo 27300
S 4200 Warenaufwand H
2. 30000 3. 2000
4. 600
8. 8200
Saldo 19200
S 1175 Vorsteuer H
2. 2400 3. 160
4. 48
10. 2184
Saldo 8
60
1. 1200 Vorrte Handelswaren an Erffnungsbilanz 15000
2. 4200 Warenaufwand 1175 Vorsteuer
an an
2000 Lieferanten-Kreditoren 2000 Lieferanten-Kreditoren
30000 2400
3. 2000 Lieferanten-Kreditoren 2000 Lieferanten-Kreditoren
an an
4200 Warenaufwand 1175 Vorsteuer
2000 160
4. 2000 Lieferanten-Kreditoren 2000 Lieferanten-Kreditoren
an an
4200 Warenaufwand 1175 Vorsteuer
600 48
5. 1100 Kunden-Debitoren 1100 Kunden-Debitoren
an an
3200 Warenertrag 2205 Umsatzsteuer
35000 2800
6. 3200 Warenertrag 2205 Umsatzsteuer
an an
1100 Kunden-Debitoren 1100 Kunden-Debitoren
7000 560
7. 3200 Warenertrag 2205 Umsatzsteuer
an an
1100 Kunden-Debitoren 1100 Kunden-Debitoren
700 56
8. 1200 Vorrte Handelswaren an 4200 Warenaufwand 8200
9. 3200 Warenertrag Erfolgsrechnung
an an
Erfolgsrechnung 4200 Warenaufwand
27300 19200
10. 2205 Umsatzsteuer an 1175 Vorsteuer 2184
Periodische Inventurmethode
Ergebnis
61
11. 1170 Guthaben MWST an 1175 Vorsteuer 8
12. Schlussbilanz an 1100 Kundendebitoren 29484
13. Schlussbilanz an 1170 Guthaben MWST 8
14. Schlussbilanz an 1200 Vorrte Handelswaren 23200
15. 2000 Lieferanten-Kreditoren an Schlussbilanz 29592
Weitere Abschlussbuchungen
Aktiven Schlussbilanz Passiven
Kundendebitoren 29484 Lieferanten-Kreditoren
29592
Guthaben MWST 8 Aktienkapital + Reserven
15000
Vorrte Handelswaren
23200 Gewinn 8100
Bilanzsumme 52692 Bilanzsumme 52692
Erfolgsrechnung
Warenertrag 27300
Warenaufwand 19200
Gewinn 8100
Variante 2: Laufende Inventurmethode
62
Rabatte, Rcksendungen
Ein umfangreicheres Beispiel
1. Anfangsbestand an Waren 15000
2. Kauf von Ware auf Kredit 30000 zzgl. 8% MWST
3. Rcksendung von Ware an Lieferanten 2000 zzgl. 8% MWST
4. Erhaltener Rabatt von Lieferanten 600 zzgl. 8% MWST (Ware wurde noch nicht verkauft)
5. Verkauf von Ware auf Kredit 35000 zzgl. 8% MWST Der Einkaufswert der Ware lag bei 24000 netto
6. Rcksendung von Kunden im Wert von 7000 zzgl. 8% MWST Der Einkaufswert der Ware lag bei 4800 netto
7. Gewhrter Rabatt an Kunden 700 zzgl. 8% MWST
8. Endbestand Vorrte Handelswaren?
9. Abschluss Erfolgskonten
10. Abschluss MWST
Prof. Schiller BuR 63
64
1. 1200 Vorrte Handelswaren an Erffnungsbilanz 15000
2. 1200 Vorrte Handelswaren 1175 Vorsteuer
an an
2000 Lieferanten-Kreditoren 2000 Lieferanten-Kreditoren
30000 2400
3. 2000 Lieferanten-Kreditoren 2000 Lieferanten-Kreditoren
an an
1200 Vorrte Handelswaren 1175 Vorsteuer
2000 160
4. 2000 Lieferanten-Kreditoren 2000 Lieferanten-Kreditoren
an an
1200 Vorrte Handelswaren 1175 Vorsteuer
600 48
5. 1100 Kunden-Debitoren 1100 Kunden-Debitoren 4200 Warenaufwand
an an an
3200 Warenertrag 2205 Umsatzsteuer 1200 Vorrte Handelswaren
35000 2800
24000
6. 3200 Warenertrag 2205 Umsatzsteuer 1200 Vorrte Handelswaren
an an an
1100 Kunden-Debitoren 1100 Kunden-Debitoren 4200 Warenaufwand
7000 560
4800
7. 3200 Warenertrag 2205 Umsatzsteuer ---
an an ---
1100 Kunden-Debitoren 1100 Kunden-Debitoren ---
700 56 ---
9. 3200 Warenertrag Erfolgsrechnung
an an
Erfolgsrechnung 4200 Warenaufwand
27300 19200
10. 2205 Umsatzsteuer an 1175 Vorsteuer 2184
Laufende Inventurmethode
65
S 1100 Kunden-Debitoren H
5. 37800 6. 7560
7. 756
SB 29484
S 1200 Vorrte Handelswaren H
1. 15000 3. 2000
2. 30000 4. 600
6. 4800 5. 24000
SB 23200
S 2000 Lieferanten-Kreditoren H
3. 2160 2. 32400
4. 648
SB 29592
S 2205 Umsatzsteuer H
6. 560 5. 2800
7. 56
10. 2184
SB 0
S 3200 Warenertrag H
6. 7000 5. 35000
7. 700
Saldo 27300
S 4200 Warenaufwand H
5. 24000 6. 4800
Saldo 19200
S 1175 Vorsteuer H
2. 2400 3. 160
4. 48
10. 2184
Saldo 8
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
66
a.2 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (L&L) := Unerfllte Ansprche gg. Dritten aus L&L, die erbracht sind und bei denen Anspruch auf Gegenleistung besteht HWP 1, S. 156
Forderungen, die sich nicht aus L&L ergeben, sind andere Forderungen (z.B. Forderungen aus kurzfristigen Darlehen; oder im Zusammenhang mit Anzahlungen)
Forderungen aus L&L entstehen zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung oder bei Auslieferung des Gutes / Arbeitsfortschritt des Werkvertrags / Erbringung der Dienstleistung
Bewertung zum Nominalbetrag
Forderungen werden auch Debitoren genannt 67
Aufgabe
Kurt Meier betreibt ein Mbelgeschft und verkauft einem Student ein Sofa fr 1`000 CHF. Da dieser nur 20% sofort bezahlen kann, stellt Herr Meier ihm den restlichen Betrag in Rechnung. Welche Posten der Bilanz sind betroffen?
Lsung Die 200 CHF sind Bareinnahmen und werden in der Bilanz als Flssige Mittel ausgewiesen. Die restlichen 800 CHF wird Kurt Meier als Forderung aus L&L verbuchen. 1000 Kasse 200 1100 Kunden Debitoren 800 an 3200 Handelsertrag 1000
68
Problem: Kunde knnte eventuell nicht zahlen, obwohl Betrag geschuldet ist (Beispiel: Kunde erleidet Konkurs).
Wann darf man Forderung berhaupt ansetzen? (Und als Gegenbuchung einen Ertrag?)
Nach welchen Regeln muss man Forderungen wieder abschreiben, nachdem man sie ursprnglich angesetzt hatte?
69 Prof. Schiller BuR
Ansatz einer Forderung?
1. Vertraglicher / gesetzlicher Anspruch existiert
2. Leistungserstellung ist realisiert
3. Betrag verlsslich ermittelbar (z.B. Rechnung gestellt)
4. Zahlung hinreichend wahrscheinlich: Forderung ist einwandfrei
70 Prof. Schiller BuR
Fall 1: Einwandfreie Forderung
Sog. Einwandfreie Forderungen
Werden gewhnlich zum Nennwert bilanziert
1100 Kunden Debitoren an 3xx0 Ertragskonto Nennwert
Problem: selbst sog. einwandfreie Forderungen knnen (selten) ausfallen. Daher ist es gestattet, in einem gewissen Ausmass (max. 5-10%) pauschale Wertberichtigungen vorzunehmen
Das entsprechende Konto (1109 Delkredere) ist ein Minus-Aktivkonto. Ursprnglicher Forderungsbestand bleibt in Bilanz ersichtlich. Pauschale Wertkorrektur Delkredere wird mit negativem Vorzeichen darunter ausgewiesen
3x95 Verluste bei Debitoren an 1109 Delkredere x% vom Nennwert 71 Prof. Schiller BuR
Exkurs: Minus-Konten
Manchmal (selten!) werden von Unternehmen Minus-Aktivkonten oder Minus-Passivkonten gefhrt.
Rein rechentechnisch ist das bedeutungslos. Anstelle z.B. das Minus-Aktivkonto Delkredere zu fhren, htte man genauso gut ein Passivkonto Delkredere bilden knnen
Der Unterschied ist rein ausweistechnisch.
Prof. Schiller BuR 72
Beispiel 1
Die Firma Bren Heiztechnik hat Kundenforderungen in Hhe von 200000 Franken
Am Jahresende werden 5% hierauf pauschal abgeschrieben. 3495 Verluste bei Debitoren an 1109 Delkredere 10000
73
Schlussbilanz Aktiven Passiven
Erfolgsrechnung Aufwand Ertrag
Verluste Debitoren
10000
Kunden Debitn Delkredere
200000 - 10000
Dubiose Ford.
Gewinn
Summe Summe
Fall 2: Zweifelhafte Forderungen
Ursprnglich werden nur einwandfreie Forderungen angesetzt
Problem: im Lauf der Zeit knnen neue Informationen auftauchen, dass ein Schuldner evtl. nicht zahlen kann/wird.
Die Forderung wird dann zweifelhaft (dubios). Anders als bei Pauschalwertberichtigung existiert nun konkreter Hinweis auf mglichen Ausfall des Schuldners.
Falls gewisse Rckzahlungsquote erwartet wird, erfolgt Teilabschreibungen auf den wahrscheinlichen Wert.
74
1108 Dubiose Forderungen an 1100 Kunden-Debitoren voller Betrag
3x95 Verluste bei Debitoren an 1108 Dubiose Forderungen Teilbetrag
Prof. Schiller BuR
Beispiel 2
Fortsetzung: Ein Kunde der Firma Bren Heiztechnik ist in den Konkurs gegangen. Die voraussichtliche Quote aus dem Konkursverfahren betrgt 40%. Der ursprngliche Forderungsbetrag war 15000 Franken.
75
1108 Dubiose Forderungen an 1100 Kunden-Debitoren 15000
3495 Verluste bei Debitoren an 1108 Dubiose Forderungen 9000
Schlussbilanz Aktiven Passiven
Erfolgsrechnung Aufwand Ertrag
Verluste Debitoren
19000
Kunden Debitn Delkredere
185000 - 10000
Dubiose Ford. 6000 Gewinn
Summe Summe
Fall 2a: Betrag nicht verlsslich
Manchmal ist es nicht mglich, einen wahrscheinlichen Wert einer dubiosen Forderung anzugeben
Zulssig 1: komplette Neutralisation der Forderung 3x95 Verluste bei Debitoren an 2330 Kurzfr. Rckstellungen voller Betrag
Zulssig 2: Totalabschreibung der Forderung und Information im Anhang 3x95 Verluste bei Debitoren an 1100 Kunden Debitoren voller Betrag
Unterschied: Bei Variante 1 ursprngliche Forderung noch in Bilanz ersichtlich. Bei Variante 2 nur im Anhang (Bilanzverkrzung)
76 Prof. Schiller BuR
Beispiel 3
Fortsetzung: Ein Kunde der Firma Bren Heiztechnik bestreitet eine Forderung in Hhe von 5000 Franken aufgrund von angeblichen Mngeln. Es wird von eine aussergerichtliche Einigung erwartet; Quote: unbekannt
77
3495 Verluste bei Debitoren an 2330 Kurzfr. Rckstellungen 5000
Schlussbilanz Aktiven Passiven
Erfolgsrechnung Aufwand Ertrag
Verluste Debitoren
24000
Kunden Debitn Delkredere
185000 - 10000
Kurzfr. Rckstel-lungen
5000
Dubiose Ford. 6000 Gewinn
Summe Summe
Fall 3: Uneinbringliche Forderungen
Uneinbringliche Forderungen: Es erfolgen Vollabschreibungen und kein weiterer Ansatz in der Bilanz. 3x95 Verluste bei Debitoren an 1100 Kunden Debitoren voller Betrag
Prof. Schiller BuR 78
Beispiel 4
Die Firma Bren Heiztechnik wurde betrogen. Sie bernahm einen Grossauftrag im Zrcher Rotlichtmilieu. Der Auftraggeber gab eine falsche Identitt an. Der tatschliche Eigentmer des Gebudes bestreitet, von der Auftragserteilung etwas gewusst zu haben.
Letztlich erweist sich die Forderung von 50000 als uneinbringlich.
Prof. Schiller Financial Accounting 79
3495 Verluste bei Debitoren an 1100 Kunden Debitoren 50000
Schlussbilanz Aktiven Passiven
Erfolgsrechnung Aufwand Ertrag
Verluste Debitoren
74000
Kunden Debitn Delkredere
135000 - 10000
Kurzfr. Rckstel-lungen
5000
Dubiose Ford. 6000 Gewinn
Summe Summe
Fortsetzung der Beispiele
Ein Jahr spter gibt es neue Entwicklungen
1. Da der Konkursverwalter einen weiteren Schuldner von Bren Heiztechnik betreiben konnte, wurde die Konkursquote in Beispiel 2 auf 45% korrigiert. Die Zahlung ist eingegangen.
2. Der Prozess gegen den Kunden aus Beispiel 3 wurde gewonnen
3. Die Kriminalpolizei fand heraus, dass der vermeintliche Eigentmer des Zrcher Rotlicht-Gebudes nur ein Strohmann war. Der wahre Eigentmer ist ein international gesuchter Drogenhndler. Dieser konnte verhaftet werden. Gleichzeitig beschlagnahmte die Zrcher Staatsanwaltschaft einen Geldkoffer mit 2 Millionen Franken Bargeld. Es ist sehr wahrscheinlich, dass hieraus die Forderung im Folgejahr beglichen werden wird.
4. Bis auf einen Betrag von 1000 Franken wurden smtliche anderen Forderungen bezahlt.
80 Prof. Schiller BuR
1. 1020 Bankguthaben an 1108 Dubiose Forderungen 6000 1020 Bankguthaben an 8000 ausserordentl. Ertrag 750
2. 1020 Bankguthaben an 1100 Kunden Debitoren 5000 2330 kurzfr. Rckstellungen an 8000 ausserordentl. Ertrag 5000
3. 1101 brige Forderungen an 8000 ausserordentl. Ertrag 50000
4. 1109 Delkredere an 8000 ausserordentl. Ertrag 9000 1109 Delkredere an 1100 Kunden-Debitoren 1000 1020 Bankguthaben an 1100 Kunden-Debitoren 129000
81 Prof. Schiller BuR
82
Anfangsbilanz Aktiven Passiven
Schlussbilanz Aktiven Passiven
Bankguthaben + 140750
Kunden Debitn Delkredere
135000 - 10000
Kurzfr. Rckstel-lungen
5000
Dubiose Ford. 6000 Kden Debitn Delkredere
0 0
Kurzfr. Rckstel-lungen
0
Zwischenbilanz (vor 4)
Aktiven Passiven
brige Ford. 50000
Bankguthaben +11750
Dubiose Ford. 0
Kden Debitn Delkredere
130000 - 10000
Kurzfr. Rckstel-lungen
0
brige Ford. 50000
Dubiose Ford. 0
Erfolgsrechnung Aufwand Ertrag
Ausserordentl. Ertrag
64750
Gewinn
a.3 Fertigungsauftrge und Anlagen in Produktion
Erstellung eines spezifischen Werkes, wenn sich die Dauer der Fertigung oder Leistungserbringung ber einen lngeren Zeitraum erstreckt
Im Einzelfall auf abgeschlossene Vertrge gesttzt (Werkvertrge, Auftrge etc.); individueller Charakter
Beispiele: Bauten, Maschinen und Anlagen, Architekten-, Ingenieur-, Entwicklungsauftrge
83
Das OR kennt keine expliziten Vorschriften zum Bilanzansatz von Fertigungsauftrgen und Anlagen in Produktion
GoR: Realisationsprinzip (Aufwand sofort; Gewinnrealisierung erst nach Fertigstellung)
Im Gegensatz hierzu haben die Swiss GAAP FER spezifische Vorschriften
Percentage of Completion (PoC) Methode (Schrittweise Gewinnrealisation nach Grad der Fertigstellung; oft proportional zu den realisierten Kosten)
Die PoC Methode stammt aus den IFRS. In Krze werden aber neue Vorschriften gelten, unter denen die IFRS strker Richtung Realisationsprinzip rcken werden. Umsetzung in der Praxis noch offen.
84
Beispiel
Die Streller AG ist eine Baufirma. Sie erhlt den Auftrag, die A2 zwischen Basel und dem Belchen-Tunnel zu sanieren. Die geplante Bauzeit ist drei Jahre.
Die geplanten Baukosten sind 21 Mio Franken. Der Vertrag sieht ein fixes Entgelt von 27 Mio Franken fr die Streller AG vor, zahlbar in 3 Raten 9 Mio Franken.
Nach einem Jahr wurden 6 Mio Franken an Kosten realisiert. Die geschtzten Kosten bis zur Vervollstndigung sind 15 Mio Franken. Der Auftraggeber zahlt 9 Mio Franken.
Nach zwei Jahren wurden total 13 Mio Franken an Kosten realisiert. Die geschtzten Kosten bis zur Vervollstndigung sind 8 Mio Franken. Der Auftraggeber zahlt 9 Mio Franken.
Nach drei Jahren ist der Bau fertig. 21 Mio Franken an Kosten fielen total an. Der Auftraggeber zahlt die letzte Rate.
85
Buchungen nach OR
Jahr 1
Allerlei Aufwandskonten an Allerlei Bestandskonten 6 Mio
1020 Bankkonto an 2030 Anzahlungen 9 Mio
Jahr 2
Allerlei Aufwandskonten an Allerlei Bestandskonten 7 Mio
1020 Bankkonto an 2030 Anzahlungen 9 Mio
Jahr 3
Allerlei Aufwandskonten an Allerlei Bestandskonten 8 Mio
1020 Bankkonto an 3000 Produktionsertrag 9 Mio
2030 Anzahlungen an 3000 Produktionsertrag 18 Mio
Achtung: Der Aufwand fllt in jedem Jahr an, der Ertrag erst in Jahr 3!
86
Percentage of Completion (Swiss GAAP FER / IFRS)
Jahr 1
PoC = 6/21 = 28.6%
Zuzurechnender Ertrag = 6/21von 27 Mio = 7.7 Mio
Jahr 2
PoC = 13/21 = 61.9%
Zuzurechnender Ertrag = 7/21 von 27 Mio = 9 Mio
Jahr 3
PoC = 21/21 = 100%
Ertrag = 8/21 von 27 Mio = 10.3 Mio
87
Buchungen nach Swiss GAAP FER (und noch IFRS)
Jahr 1
Allerlei Aufwandskonten an Allerlei Bestandskonten 6 Mio
1020 Bankkonto an 2030 Anzahlungen 9 Mio
2030 Anzahlungen an 3000 Produktionsertrag 7.7 Mio
Jahr 2
Allerlei Aufwandskonten an Allerlei Bestandskonten 7 Mio
1020 Bankkonto an 2030 Anzahlungen 9 Mio
2030 Anzahlungen an 3000 Produktionsertrag 9 Mio
Jahr 3
Allerlei Aufwandskonten an Allerlei Bestandskonten 8 Mio
1020 Bankkonto an 3000 Produktionsertrag 9 Mio
2030 Anzahlungen an 3000 Produktionsertrag 1.3 Mio
88
a.4 Finanzielle Vermgenswerte
a.4.1 Flssige Mittel := Kassenbestand (Kasse) + kurzfristige Guthaben (Bank, Post) , die innerhalb von einem halben Jahr liquide gemacht werden knnen HWP Bd. 1, S. 149
CHF: Bewertung zum Nominalwert Fremdwhrungen: Umrechnungskurs zum Bilanzstichtag
89
a.4.2 Finanzaktiven mit Brsenkurs
Art. 960a OR
1 Bei ihrer Ersterfassung mssen die Aktiven hchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden.
Art. 960b OR
1 In der Folgebewertung drfen Aktiven mit Brsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet werden, auch wenn dieser ber dem Nennwert oder dem Anschaffungswert liegt. Wer von diesem Recht Gebrauch macht, muss alle Aktiven der entsprechenden Positionen der Bilanz, die einen beobachtbaren Marktpreis aufweisen, zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewerten. []
Swiss GAAP FER 2
7. Wertschriften des Umlaufvermgens sind zu aktuellen Werten zu bewerten. Liegt kein aktueller Wert vor, sind sie hchstens zu Anschaffungskosten abzglich allflliger Wertbeeintrchtigungen zu bewerten.
Prof. Schiller BuR 90
Ausnahme vom Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip
Aufwertung freiwillig (aber wenn, dann Stetigkeit)
Nur zulssig bei in einem aktivem Markt gehandelte Wertschriften, Edelmetalle, Handelswaren
Wenn, dann alle entsprechenden Aktiven und Verweis auf Bewertung im Anhang
Der Gesamtwert muss offengelegt werden (auch wenn Wahlrecht nicht in Anspruch genommen wurde)
Wertberichtigung als Schwankungsreserve zulssig (dann kein Gewinn/Verlust). Betrag der Schwankungsreserve in Bilanz oder Anhang auszuweisen
91
Beispiel
Die Zocker AG hlt 100 Aktien der Rollercoaster AG.
Am 31.12.20x0 betrgt der Kurs 10 Franken
Am 31.12.20x1 betrgt der Kurs 12 Franken
Am 31.12.20x2 betrgt der Kurs 8 Franken
92
Fall 1: Bilanzwert = Brsenkurswert mit Schwankungsreserve (vgl. Handschin 2013, S. 282f)
93
Bilanz zum 31.12.20x0 (in TCHF)
Flssige Mittel 500 Verbindlichkeiten 800
Wertschriften 1000 Aktienkapital + Reserven 700
Summe 1500 Summe 1500
Bilanz zum 31.12.20x1 (in TCHF)
Flssige Mittel 500 Verbindlichkeiten 800
Wertschriften 1200 Aktienkapital + Reserven 700
Schwankungsreserve 200
Summe 1700 Summe 1700
Keine Mehrung des Eigenkapitals i.e.S.; kein Gewinn; keine Dividende; Erluterung der Bewertung im Anhang
Bilanz zum 31.12.20x2 (in TCHF)
Flssige Mittel 500 Verbindlichkeiten 800
Wertschriften 800 Aktienkapital + Reserven 700 Verlust - 200
Summe 1300 Summe 1300
Auflsung der Schwankungs- reserve + Ausweis des Verlusts (senkt Eigenkapital)
94
Bilanz zum 31.12.20x0 (in TCHF)
Flssige Mittel 500 Verbindlichkeiten 800
Wertschriften 1000 Aktienkapital + Reserven 700
Summe 1500 Summe 1500
Bilanz zum 31.12.20x1 (in TCHF)
Flssige Mittel 500 Verbindlichkeiten 800
Wertschriften 1000 Aktienkapital + Reserven 700
Summe 1500 Summe 1500
Kein Ausweis der Kurssteigerung Erluterung im Anhang; kein Gewinn; keine Dividende
Bilanz zum 31.12.20x2 (in TCHF)
Flssige Mittel 500 Verbindlichkeiten 800
Wertschriften 800 Aktienkapital + Reserven 700 Verlust - 200
Summe 1300 Summe 1300
Ausweis eines Verlusts von nur 200 statt 400 (senkt Eigenkapital)
Fall 2: Bilanzwert = Anschaffungskosten
Fall 3: Bilanzwert = Brsenkurswert ohne Schwankungsreserve
95
Bilanz zum 31.12.20x0 (in TCHF)
Flssige Mittel 500 Verbindlichkeiten 800
Wertschriften 1000 Aktienkapital + Reserven 700
Summe 1500 Summe 1500
Bilanz zum 31.12.20x1 (in TCHF)
Flssige Mittel 500 Verbindlichkeiten 800
Wertschriften 1200 Aktienkapital + Reserven 700 Gewinn (Dividende) 200
Summe 1700 Summe 1700
Ausweis der Kurssteigerung; Erluterung im Anhang; Annahme: Gewinn wird als Dividende ausgeschttet
Bilanz zum 31.12.20x2 (in TCHF)
Flssige Mittel 300 Verbindlichkeiten 800
Wertschriften 800 Aktienkapital + Reserven 700 Verlust - 400
Summe 1100 Summe 1100
Ausweis des vollen Verlusts von 400 EK betrgt nur noch 300
a.5 Derivate / Eventualforderungen
Derivate: Vertrge, deren Wert von den knftigen Kursen oder Preisen anderer Handelsgter (z.B. Rohstoffe), Vermgensgegenstnde (Wertpapiere) oder von marktbezogenen Referenzgrssen (z.B. Zinsstze, Indices) abhngt
Falls Brsenwert vorhanden Finanzaktiven mit Brsenwert
Falls Brsenwert nicht vorhanden Eventualforderung Bilanzierungsverbot
96
Beispiel
Am 30.10.20x1 schliesst die Grossbckerei Bonpain S.A. einen Vertrag ber den Kauf von 40 Tonnen Weizenmehl zum 1.4.20x3 zum Preis von 16000 CHF (400 CHF / Tonne). Der Kaufpreis ist sofort fllig.
Am 31.12.20x1 ist der Brsenkurs fr vergleichbare vertragliche Ansprche auf 500 CHF / Tonne gestiegen. Wegen des allgemein tiefen Zinsniveaus knnen Zinseffekte vernachlssigt werden.
Die Bewertungsregeln des Vertrags sind identisch zu Finanzaktiven mit Brsenkurs. Nach OR ist mglich (vgl. oben)
Bewertung zu Brsenkurs ohne Schwankungsreserve ( 4000 CHF ausschttbarer Gewinn)
Bewertung zu Anschaffungskosten (nichts)
Bewertung zu Brsenkurs mit Schwankungsreserve ( 4000 CHF Schwankungsreserve; kein ausschttbarer Gewinn)
97
Derivate / Eventualforderungen
Eventualforderung:
aus vergangenen Ereignissen resultierende mgliche Wertzuflsse,
die von Ereignissen abhngen, die nicht vollstndig unter der Kontrolle des Unternehmens liegen
Eventualforderungen sind keine aktivierbaren Vermgensgegenstnde. Ansatz in Bilanz ist verboten
98
Derivate / Eventualforderungen
Beispiel: Ein Fussballclub der zweiten Liga hat einen Vertrag mit dem Sportartikelhersteller Buhma abgeschlossen. Im Vertrag verpflichtet sich Buhma, im Falle des Aufstiegs in die erste Liga eine Aufstiegsprmie von 2 Millionen CHF zu zahlen. Es handelt sich um eine Eventualforderung daher keine Bilanzierung zulssig. Buchung findet erst statt, wenn der Aufstieg realisiert ist.
99
b) Anlagevermgen
:= Werte, die in der Absicht langfristiger Nutzung oder langfristigen Haltens erworben werden. Als langfristig gilt ein Zeitraum von mehr als zwlf Monaten. (Art 960d Abs. 1,2 OR)
100
b.1 Finanzanlagen
:= langfristige Investitionen in Form von Forderungen (Darlehen), Wertpapieren mit oder ohne Kurswert oder Beteiligungen. Aktienbeteiligungen i.d.R. < 20%
Grundsatz
Erstbewertung: zu Anschaffungskosten unter Abzug allflliger Wertbeeintrchtigungen
Folgebewertung: Aufwertung ber Anschaffungskosten nicht zulssig. Aber Abwertungsgebot, falls Brsenwert unter Erstbewertung fllt.
Striktes Anschaffungskostenprinzip im Unterschied zu Swiss GAAP FER und IFRS
101
Exkurs: Obligationen
= Festverzinsliche Wertpapiere
Eine Obligation verbrieft 2 Rechte:
1. Zahlung von festen Zinszahlungen in jedem Jahr (z.B. 1.9% auf den Nennwert)
2. Zahlung des Nennwertes (z.B. 100) am Ende der Laufzeit (z.B. 10 Jahre)
Der Gegenwert dieses Rechts spiegelt sich im Kurs wider
Beispiel 1. Werden hhere als die marktblichen Zinsen verbrieft, steigt der Kurs ber 100% des Nennwerts. Die Obligation wird beim Kauf teurer.
Beispiel 2. Sind Zins- und Rckzahlungen ausfallbedroht (da Schuldner in Finanzschwierigkeiten), sinkt der Kurs unter 100%
Prof. Schiller BuR 102
Exkurs: Nennwert
Klassisch: Nennwert = Wert, zu dem der Ausgebende (Emittent) eines Wertpapiers das Wertpapier zurckkauft.
Beispiel: Eidgenossenschaft emittiert Obligationen. Laufzeit 5 Jahre, jedes Jahr Zinszahlung von 3% (auf den Nennwert). Am Ende der Laufzeit kauft Eidgenossenschaft Obligation zum Nennwert von 100 Franken / Stck zurck. (Kurswert der Obligation: ergibt sich aus Rentabilittsvergleich mit anderen Obligationen, die auf dem Kapitalmarkt gehandelt werden)
Fr Aktien ist der Nennwert nur eine juristische Rechengrsse (sh. spter), da Aktien normalerweise nicht zurckgekauft wurden. Oft bewegt sich der Nennwert in der Nhe des historischen Ausgabepreises der Aktie.
(Kurswert der Aktie: ist i.d.R. um ein Vielfaches hher als der Nennwert)
Prof. Schiller BuR 103
Beispiel 1
4.7.2014 Kauf von 100 Stck einer Obligation von der Krise GmbH
Emissionsdatum: 2006 3.9% Rckzahlungsdatum:03/07/16
Kurs 67.08% 6708.00 Spesen 1% 67.08 Total 6775.08
10000.00
Prof. Schiller BuR 104
Beispiel 1
4.7.2014 Kauf von 100 Stck einer Obligation von der Krise GmbH
Emissionsdatum: 2006 3.9% Rckzahlungsdatum:03/07/16
Kurs 67.08% 6708.00 Spesen 1% 67.08 Total 6775.08
Angenommenes Szenario: Alles wird gut!
3.7.2015 Eingang des Zinsertrags
Bruttozins 390.00 - Verrechnungssteuer 35% 136.50 Nettozins 253.50
3.7.2016 Eingang des Zinsertrags und Rckzahlung der Obligation
Bruttozins 390.00 - Verrechnungssteuer 35% 136.50 Nettozins 253.50 Rckzahlung 10000.00 105
Ersterfassung in Bilanz zu Anschaffungskosten = Kurswert
4.7.2014 Kauf von 100 Stck einer Obligation von der Krise GmbH Emissionsdatum: 2006 3.9% Rckzahlungsdatum:03/07/16 Kurs 67.08% 6708.00 1060 an 1020 6708.00 Spesen 1% 67.08 8410 an 1020 67.08 Total 6775.08
Angenommenes Szenario: Alles wird gut! 3.7.2015 Eingang des Zinsertrags
Bruttozins 390.00 - Verrechnungssteuer 35% 136.50 1176 an 8400 136.50 Nettozins 253.50 1020 an 8400 253.50
3.7.2016 Eingang des Zinsertrags und Rckzahlung der Obligation Bruttozins 390.00 - Verrechnungssteuer 35% 136.50 1176 an 8400 136.50 Nettozins 253.50 1020 an 8400 253.50 Rckzahlung 10000.00 1020 an 1060 6708.00 1020 an 8400 3292.00
Beispiel 1
Beispiel 1
Zusammenfassung
2014: Es wird ein Verlust aus der Investition ausgewiesen -67.08
2015: Es wird ein Gewinn aus der Investition ausgewiesen 390.00 Der Gewinn ist ein Vorsteuergewinn der Ausgleich des Verrechnungssteuerkontos ist nicht bercksichtigt
2016: Es wird ein Gewinn aus der Investition ausgewiesen 390.00 Der Gewinn ist ein Vorsteuergewinn der Ausgleich 3292.00 des Verrechnungssteuerkontos ist nicht bercksichtigt
Total 4004.92
107
Beispiel 2
Selbe Ausgangsdaten wie in Beispiel 1, aber Die Bewertung der Obligation am Jahresende erfolgt zum Brsenkurs am Bilanzstichtag
Annahme 1: am 31.12.2014 betrgt der Kurs 70%
Annahme 2: am 31.12.2015 betrgt der Kurs 89%
Prof. Schiller BuR 108
Beispiel 2
4.7.2014 Kauf von 100 Stck einer Obligation von der Krise GmbH 6708.00 1060 an 1020 6708.00 Spesen 1% 67.08 8410 an 1020 67.08 Total 6775.08 31.12.2014 Bewertung der Obligation zum Kurs von 70.00% 1060 an 8400 292.00 3.7.2015 Eingang des Zinsertrags
Bruttozins 390.00 - Verrechnungssteuer 35% 136.50 1176 an 8400 136.50 Nettozins 253.50 1020 an 8400 253.50
31.12.2015 Bewertung der Obligation zum Kurs von 89.00% 1060 an 8400 1900.00
3.7.2016 Eingang des Zinsertrags und Rckzahlung der Obligation Bruttozins 390.00 - Verrechnungssteuer 35% 136.50 1176 an 8400 136.50 Nettozins 253.50 1020 an 8400 253.50 Rckzahlung 10000.00 1020 an 1060 8900.00 1020 an 8400 1100.00
Prof. Schiller BuR 109
Beispiel 2
Zusammenfassung
2014: Es wird ein Gewinn aus der Investition ausgewiesen 292.00 - 67.08
2015: Es wird ein Gewinn aus der Investition ausgewiesen 390.00 Der Gewinn ist ein Vorsteuergewinn der Ausgleich 1900.00 des Verrechnungssteuerkontos ist nicht bercksichtigt
2016: Es wird ein Gewinn aus der Investition ausgewiesen 390.00 Der Gewinn ist ein Vorsteuergewinn der Ausgleich 1100.00 des Verrechnungssteuerkontos ist nicht bercksichtigt
Total 4004.92
Prof. Schiller BuR 110
Beispiel 1+2
ber die drei Jahre zusammengenommen, wird mit beiden Bewertungsmethoden der identische Totalerfolg von 4004.92 ausgewiesen
Clean-Surplus-Anforderung ist erfllt
(Nebenbemerkung:
Erinnern Sie sich noch, dass der Kapitaleinsatz 6775.08 betrug?
Die Tatsache, dass man mit hohen Risiken auch hohe Gewinne (oder Verluste!!) erzielen kann, nennt man risk-return tradeoff )
Prof. Schiller BuR 111
b.2 Beteiligungen
:= Anteile am Kapital anderer Unternehmen
die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden
und einen massgeblichen Einfluss vermitteln
massgeblicher Einfluss wird bei > 20% vermutet (Art. 960d Abs. 3 OR)
Knnen hchstens zum Anschaffungswert (oder Herstellungswert = Grndungs- und Kapitalkosten) aktiviert werden (vgl. 960b Abs. 2 S. 2 OR)
Erhht sich der Brsenwert, bleibt Buchwert unverndert und es entsteht eine stille Reserve
Sinkt der Brsenwert, so ist eine sofortige Wertberichtigung vorzunehmen
Sptere Wertaufholungen knnen korrigiert werden, aber max bis zum ursprnglichen Anschaffungswert
112
Exkurs: Einzel- und Konzernabschlsse
113
Konzern
Unternehmen A (Mutter)
Unternehmen B (Tochter) A bernimmt B
und kontrolliert B
Es sind drei Finanzberichte anzufertigen - Einzelabschluss A - Einzelabschluss B - Konzernabschluss
Einzelabschluss B
Hier gibt es keine Besonderheiten
Einzelabschluss A
A muss die Beteiligung an B ausweisen (i.d.R. zum Kaufpreis)
Konzernabschluss
Prsentiert A&B als eine Einheit
Schwierigkeiten
1. Alle Doppelzhlungen eliminieren
2. Kaufpreis > Eigenkapital B aufschlsseln
114
Beispiel
Einzelbilanz A Einzelbilanz B Summenbilanz
115
Aktiven Passiven
UV von A FK von A
Beteiligung an B (ehem Kaufpreis)
Anderes AV von A
EK von A
Aktiven Passiven
UV von B FK von B
AV von B EK von B
Aktiven Passiven
UV von A FK von A
UV von B
Beteiligung an B
FK von B
Anderes AV von A
EK von A
AV von B EK von B
Spezialfall: Beteiligung von B = EK von B: Doppelzhlung eliminieren
Beispiel
Summenbilanz Konzernbilanz
116
Aktiven Passiven
UV von A FK von A
UV von B
Beteiligung an B
FK von B
Anderes AV von A
EK von A
AV von B EK von B
Aktiven Passiven
UV FK
AV
EK
Einzelbilanz A Einzelbilanz B Summenbilanz
117
Aktiven Passiven
UV von A FK von A
Beteiligung an B (ehem Kaufpreis)
EK von A
Anderes AV von A
Aktiven Passiven
UV von B FK von B
AV von B EK von B
Aktiven Passiven
UV von A FK von A
UV von B
Beteiligung an B
FK von B
EK von A
Anderes AV von A
AV von B EK von B
Vorgehen nach IFRS falls Beteiligung von B > EK von B Doppelzhlung eliminieren plus Aufschlsselung der Differenz zwischen Beteiligung an B und EK von B
Summenbilanz Schritt 2: Neubewertung Schritt 3: Konzern- Nettoaktiven von B bilanz mit Goodwill
118
Aktiven Passiven
UV von A FK von A
UV von B
Beteiligung an B
FK von B
EK von A
Anderes AV von A
AV von B EK von B
Aktiven Passiven
UV von A FK von A
UV von B neu
FK von B Rest
Anderes AV von A
EK von A
AV von B neu
Aktiven Passiven
UV FK
Goodwill
AV
EK
Goodwill: entsteht als Differenz
zwischen Kaufpreis fr ein anderes Unternehmen
und der Bewertung der Nettoaktiven des bernommenen Unternehmens.
Er ist eine Aktivposition in der Konzernbilanz.
119
Goodwill ist Wert, der als solcher empfunden wurde (sonst wre der Kaufpreis nicht so hoch gewesen)
der aber gemss den Bilanzierungsregeln nicht erklrt werden kann (sonst wre das Eigenkapital nicht so gering gewesen)
Folgerung
In jedem Folgejahr stellt sich die Frage der Werthaltigkeit des Kaufs erneut Verpflichtender Test auf Wertberichtigung des Goodwill (Impairment) Technik: Nutzungswert mittels Businessplan ermitteln
120
Businessplan aufstellen beruht auf Annahmen
121
20x0 20x1 20x2 20x3 20x4 20x5 Endwert zu t=5
Prognose Umsatz 1'000 1'050 1'103 1'158 1'216
Prognose Umsatzkosten 800 840 882 926 972
Bruttogewinn 200 210 221 232 243
Operative Kosten 100 103 106 109 113
Operativer Vorsteuergewinn 100 107 114 122 131
+ Abschreibungen 50 70 110 130 150
Operativer Cash Flow 150 177 224 252 281
- Investitionen 200 400 200 200 200
Free Cash Flow (vor Steuern) -50 -223 24 52 81 1250
Diskontsatz (7%)
Wachstum im Endwert (1%)
Barwert der Free Cash Flows -47 -195 20 40 57 963
Nutzungswert 838
Buchwert (NettoA + Goodwill) 800
berdeckung 38
Keine Wertberichtigung notwendig
Beispiel 1
Im Mai 2007 bernahm Swisscom das italienische Unternehmen Fastweb zum Preis von 5.1 Mrd CHF.
Zu diesem Betrag wurde die Beteiligung aktiviert.
Swisscom ist jhrlich dazu verpflichtet, einen Test auf Werthaltigkeit durchzufhren. Hierzu wird ein Businessplan erstellt und der Wert des knftigen Geschftsverlaufs geschtzt.
Im Jahr 2011 fhrte dieser Test zum Ergebnis, dass eine Wertkorrektur um 1.56 Mrd CHF durchgefhrt werden musste.
(Zudem waren in der Zwischenzeit die identifizierbaren Aktiven von Fastweb planmssig abgeschrieben worden. Swisscom legt diesen Betrag nicht detailliert offen.)
122
Impairment test: Fastweb 2011 Stylized illustration (rounded numbers)
Prof. Dr. Ulf Schiller 2014 Advanced Financial Accounting Ch. 7: IAS 36 Impairment
Goodwill CHF 3bn
Identified assets net of liabilities CHF 2bn
Goodwill CHF 3bn
Identified assets (liabilities taken over by mother) CHF 3.8bn
Identified assets (depreciated): amount not disclosed
Goodwill CHF 2.2bn
planned depreciation
Impairment test: Recoverable amount: CHF 1.56bn less!
Identified assets (depreciated): amount not disclosed
Goodwill CHF 0.6bn
Currency translations: 2008 (0.3bn) 2010 (0.45bn) 2011 (0.05bn)
2007 2011 (before impairment)
2011
Impairment loss 1.56bn
Was, wenn keine Kontrolle ausgebt wird?
124
Beispiel 2
Nestl hielt Ende 2013 178381021 Aktien von lOreal. Das entspricht einer 29.7% Beteiligung. Am 31.12.2013 betrug der Aktienkurs von lOreal 127.70.
Der Marktwert der gesamten Beteiligung betrug also 22.78 Mrd oder 27.9 Mrd CHF.
Nestl fertigt den Finanzbericht nach den IFRS an.
Die Anteile werden in der Bilanz gemss der Equity Methode bewertet (= historische Anschaffungskosten im Jahr 1974 zuzglich jhrlich zustehende Gewinnanteile). Der so fortgeschriebene Buchwert betrug am 31.12.2013 9.5 Mrd CHF. Bei einem Abschluss nach OR htte diese Beteiligung auch zu den Anschaffungskosten aus dem Jahr 1974 bewertet werden drfen.
125
b.3 Sachanlagen
:= Langlebige Gter, die dem betrieblichen Leistungserstellungsprozess dienen
Grundstzlich zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzglich notwendiger Abschreibungen bilanziert (Art. 960a, Abs. 1-3 OR)
Wertvermehrende Investitionen in Sachanlagen mssen aktiviert werden und planmssig ber ihre Nutzungsdauer abgeschrieben werden
Bei Grund und Boden als Regel keine planmssige Abschreibung (unbegrenzte Nutzungsdauer)
In Swiss GAAP FER und IFRS u.U. auch hhere Bewertung als Anschaffungs- oder Herstellungskosten mglich.
126
Beispiele fr Sachanlagen
Maschinen, Gerte, Werkzeuge
Fahrzeuge
Gebude, Land
Mobilien (z.B. Broeinrichtung)
Computer
Infrastruktur, die dem Unternehmen gehrt
127
b.3.1 Abschreibungen und Wertberichtigungen
Abschreibungen reflektieren fortlaufenden, geplanten, nutzungsbedingten Werteverlust
Wertberichtigungen reflektieren einmalige wertmindernde Ereignisse
Beide sind erfolgswirksam, d.h. sie stellen Aufwendungen dar
Wenn keine anderen Grnde vorliegen, erfolgen Abschreibungen linear ber die geplante Nutzungsdauer
Anlagevermgen, das keinem natrlichen Wertverlust ausgesetzt ist (z.B. Grundstcke), wird nicht abgeschrieben, allenfalls Wertberichtigungen
128
Beispiel
Die TransAlpin ist ein Logistikunternehmen. Lastwagen werden linear ber 10 Jahre abgeschrieben. Am 2.1.20x0 kauft die TransAlpin 10 neue, identische Lastwagen zum Preis von total 1000000 CHF. Ende 20x0 erfolgt die erste Abschreibung. Jedes Jahr werden 110000 CHF Umsatz erwirtschaftet. Sonstige Effekte ignorierend ergibt sich:
129
Bilanz zum 1.1.20x0 (in TCHF)
Aktiven Passiven
Flssige Mittel 1000 Fremdkapital Aktienkapital
500 500
Summe 1000 Summe 1000
Buchungen 20x0
In TCHF
Kauf
1530 Fahrzeuge an 1020 Bankkonto 1000
Umsatz
1020 Bankkonto an 3400 Dienstleistungsertrag 110
Abschreibung (Jahresende)
6900 Abschreibungen an 1530 Fahrzeuge 100
130
Beispiel
Die TransAlpin ist ein Logistikunternehmen. Lastwagen werden linear ber 10 Jahre abgeschrieben. Am 2.1.20x0 kauft die TransAlpin 10 neue, identische Lastwagen zum Preis von total 1000000 CHF. Ende 20x0 erfolgt die erste Abschreibung. Jedes Jahr werden 110000 CHF Umsatz erwirtschaftet. Sonstige Effekte ignorierend ergibt sich:
131
Bilanz zum 31.12.20x0 (in TCHF)
Aktiven Passiven
Flssige Mittel Fahrzeuge
110 900
Fremdkapital Aktienkapital Gewinn
500 500
10
Summe 1010 Summe 1010
Abschreibungen 100 Jahresgewinn 10
Ertrag 110
Aufwand Ertrag
Beispiel
Die TransAlpin ist ein Logistikunternehmen. Lastwagen werden linear ber 10 Jahre abgeschrieben. Am 2.1.20x0 kauft die TransAlpin 10 neue, identische Lastwagen zum Preis von total 1000000 CHF. Ende 20x0 erfolgt die erste Abschreibung. Jedes Jahr werden 110000 CHF Umsatz erwirtschaftet. Sonstige Effekte ignorierend ergibt sich:
132
Bilanz zum 31.12.20x1 (in TCHF)
Aktiven Passiven
Flssige Mittel Fahrzeuge
220 800
Fremdkapital Aktienkapital Reserven Gewinn
500 500
10 10
Summe 1020 Summe 1020
u.s.w.
Beispiel
Die TransAlpin ist ein Logistikunternehmen. Lastwagen werden linear ber 10 Jahre abgeschrieben. Am 2.1.20x0 kauft die TransAlpin 10 neue, identische Lastwagen zum Preis von total 1000000 CHF. Ende 20x0 erfolgt die erste Abschreibung. Jedes Jahr werden 110000 CHF Umsatz erwirtschaftet. Sonstige Effekte ignorierend ergibt sich:
133
Bilanz zum 31.12.20x9 (in TCHF)
Aktiven Passiven
Flssige Mittel Fahrzeuge
1100 0
Fremdkapital Aktienkapital Reserven Gewinn
500 500
90 10
Summe 1100 Summe 1100
Beispiel 2
Eine Maschine wurde fr 180000 Franken gekauft. Der Abschreibungssatz betrgt 1/3 des Buchwerts
Prof. Schiller BuR 134
Direkte Abschreibung Indirekte Abschreibung
Jahr 1
6900 Abschreibungen an 1500 Maschinen 60000
6900 Abschreibungen an 1508 Kumulierte Abschreibungen Maschinen 60000
Bilanz nach Abschreibung Bilanz nach Abschreibung
Maschinen 120000
Maschinen 180000
Abschr. Masch. - 60000
Jahr 2
6900 Abschreibungen an 1500 Maschinen 40000
6900 Abschreibungen an 1508 Kumulierte Abschreibungen Maschinen 40000
Bilanz nach Abschreibung Bilanz nach Abschreibung
Maschinen 80000
Maschinen 180000
Abschr. Masch. - 100000
Lineare Abschreibung
Verminderung des Anschaffungswerts um einen gleich bleibenden Betrag
Abschreibungsplan legt planmssige Nutzungsdauer fest
Grundstzlich:
Abschreibung = Anschaffungswert / Nutzungsdauer in Perioden
Unterjhrige Anschaffungen werden im 1. Jahr anteilig abgeschrieben
Prof. Schiller BuR 135
Lineare Abschreibung
Jahre Buchwert Jhrliche Abschr. Kumulierte Abschr.
0 60`000
1 50`000 10`000 10`000
2 40`000 10`000 20`000
3 30`000 10`000 30`000
4 20`000 10`000 40`000
5 10`000 10`000 50`000
6 0 10`000 60`000
Prof. Schiller BuR 136
Beispiel: Anschaffungswert = 60`000
Jhrlicher Abschreibungsbetrag = Anschaffungswert Planmssige Nutzungsdauer
Degressive Abschreibungen
Geometrisch degressiv
Buchwert wird periodisch um einen gleich bleibenden Prozentsatz verringert
Spterer unbedeutender Restwert wird vollstndig abgeschrieben
Beispiel: Abschreibungssatz von 50%; Anschaffungswert = 160000
137
Jahre Buchwert Jhrliche Abschr. Kumulierte Abschr.
0 160000 0 0
1 80000 80000 80000
2 40000 40000 120000
3 20000 20000 140000
4 10000 10000 150000
5 5000 5000 155000
6 2500 2500 157500
Degressive Abschreibungen
Arithmetisch degressiv
Abschreibungsaufwand sinkt um einen jhrlich gleich bleibenden Betrag
Beispiel: Anschaffungswert = 210000
138
Jahre Buchwert Jhrliche Abschr. Kumulierte Abschr.
0 210000 0 0
1 150000 60000 60000
2 100000 50000 110000
3 60000 40000 150000
4 30000 30000 180000
5 10000 20000 200000
6 0 10000 210000
Interaktion zwischen Bilanzrecht und Steuerrecht
Unternehmen haben einen Anreiz, hohe Abschreibungen festzusetzen, um Steuern zu sparen
Steuerverwaltung hat Normalstze fr Abschreibungen festgelegt. Diese bilden i.d.R. die Obergrenzen
Beispiele
Wohnhuser von Immobiliengesellschaften (Gebude allein) 2%
Fabrik-, Lagergebude, gewerbliche Bauten (Gebude allein) 8%
Apparate und Maschinen zu Produktionszwecken 30%
Bromaschinen 40%
Hotel- und Gastwirtschaftsgeschirr 45%
139
Quelle: ESTV (2011), Merkblatt A 1995, Abschreibungen auf dem Anlagevermgen geschftlicher Betriebe, Stand: 05/2011
Diese Stze gelten fr Anwendung degressiver Anschreibung. Bei linearer Abschreibung sind sie zu halbieren
b.3.2 Wertberichtigungen
Bitte erinnern Sie sich an die definierenden Eigenschaften von Vermgensgegenstnden (Aktiven):
1. Aufgrund vergangener Ereignisse
2. Kann ber sie verfgt werden,
3. ein Mittelzufluss ist wahrscheinlich
4. und ihr Wert kann verlsslich geschtzt werden
ber die Zeit knnte eine oder mehrere Eigenschaften wegfallen
Fallen sie planmssig weg: Abschreibungen
Fallen sie nicht planmssig weg: Wertkorrektur oder Lschung
140
Wertberichtigungen
Beispiel: Das Unternehmen SocialNet hat anfangs 20x0 fr CHF 10 Mio eine Beteiligung an dem Message-Dienst Chat-App bernommen. Im Zuge einer berprfung des Werts dieses Dienstes wurde bereits Ende 20x0 festgestellt, dass der Kaufpreis zu hoch war und eine Wertberichtigung auf CHF 5 Mio vorgenommen werden muss.
141
Bilanz zum 31.12.20x0 (in TCHF)
Aktiven Passiven
Umlaufvermgen Beteiligungen
10000 5000
Fremdkapital Aktienkapital Jahresverlust
10000 10000 -5000
Summe 15000 Summe 15000
Buchungen
Akquisition (Mitte des Jahres):
1420 Beteiligungen an 1020 Bank 10000
Wertberichtigung (Ende des Jahres):
6950 Wertberichtigungen an 1420 Beteiligungen 5000
142
Wertaufholungen
Eine sptere Wertaufholung darf maximal bis zum fortgefhrten Anschaffungswert erfolgen
143
Wertaufholungen
Beispiel: In der Schlussbilanz 20x0 hat die Immo AG Liegenschaften im Buchwert von netto 240 Millionen Franken im Bestand (bewertet zu Anschaffungskosten minus bisherige Abschreibungen, die 60 betragen). Die planmssige jhrliche Abschreibung betrgt 12 Millionen Franken.
20x1 brechen die Immobilienpreise ein. In Folge muss eine Wertberichtigung durchgefhrt werden. Der Buchwert betrgt nur noch 160 Millionen Franken. Nach Abschreibung von CHF 12M, fhrt dies zu einem weiteren Verlust von 68 Millionen Franken.
20x2 erholt sich der Immobilienmarkt. Der Marktwert der Immobilien steigt auf 220 Millionen Franken. Der fortgefhrte Anschaffungswert betrgt 240 2 x 12 = 216 Millionen Franken. Damit ergibt sich ein ausserordentlicher Ertrag von 56 Millionen Franken.
144
Variante 1: Direkte Abschreibung
20x1
6900 Abschreibungen an 1600 Immobilien 12
6950 Wertberichtigungen an 1600 Immobilien 68
20x2
1600 Immobilien an 8000 Ausserordentlicher Ertrag 56
145
Variante 2: Indirekte Abschreibung
Ausgangssituation 20x0
Bilanzwert Immobilien (brutto) 240 + 60 = 300
Kumulierte Abschreibungen - 60
Bilanzwert Immobilien (netto) 240
20x1
6900 Abschreibungen an 1608 Kumulierte Abschreibungen 12
1608 Kum. Abschr. an 1600 Immobilien 72 (eliminiert die kumulierten Abschreibungen; fhrt in Variante 1 ber)
6950 Wertberichtigungen an 1600 Immobilien 68 (selbe Buchung wie zuvor)
20x2
1600 Immobilien an 8000 Ausserordentlicher Ertrag 56 146
Spezialfall: Liegenschaften / Immobilien
Wert einer Liegenschaft
Bauwert: Total der Ausgaben im Zusammenhang mit dem Bau der Liegenschaft (= Herstellungskosten)
Kaufwert: bezahlter Preis bei Erwerb der Liegenschaft direkte Kaufkosten (Steuern, Notarspesen) sind eingeschlossen (= Anschaffungskosten)
Buchwert: Wert der Liegenschaft in der Bilanz
Ertragswert: Nachhaltig erzielbarer Mietwert einer Liegenschaft (kapitalisierter Mietwert)
Verkehrswert: mittlerer Wert, zu dem eine Liegenschaft gleicher oder hnlicher Grsse, Lage und Beschaffenheit in der betreffenden Gegend verkauft werden kann
Prof. Schiller BuR 147
Bemerkung
Wertberichtigungen bei Immobilien? Bei der Frage, ob am Jahresende eine Wertberichtigung auf Immobilien vorgenommen werden muss, sind zu vergleichen
Der hhere Betrag von Verkehrswert (Fair Value) und Ertragswert (Value in Use) = Erzielbarer Betrag (Recoverable Amount)
und der gegenwrtige Buchwert.
Liegt der Buchwert ber dem erzielbaren Betrag, so muss auf den erzielbaren Betrag wertkorrigiert werden.
148
b.4 Immaterielle Werte
:= Vermgenswerte, die weder Sachen noch Forderungen sind (Beispiele: Lizenzen, Patente, Marken, Software,)
Erworbene Immaterielle Vermgenswerte bilanzierungspflichtig, wenn Nutzungsdauer mehrere Jahre
Selbst erstellte Immaterielle Werte nur unter sehr engen Voraussetzungen bilanzierungsfhig und pflichtig (explizites Gegenbeispiel: eigene Forschungsleistung)
Wie alle anderen Anlagevermgensgegenstnde sind sie grds. zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzglich der ntigen Abschreibungen zu bewerten (ggf. Wertminderungen) Bemerkung: Diese Regeln folgen aus den allgemeinen Grundstzen des OR / der GoR. Es gibt keine spezifischen Vorschriften im OR
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Beispiel 1
Die Maladex AG fhrt umfangreiche Forschungsarbeiten durch mit dem Fernziel, ein gentechnologisches Medikament gegen eine unheilbare Krankheit zu entwickeln. Bislang fielen folgende Kosten an
Lhne und Gehlter 3 Mio Franken
Laboreinrichtung 2 Mio Franken
Experimentelle Stoffe 1 Mio Franken
Energiekosten 200000 Franken
Andere Kosten 500000 Franken
Lsung: Der Erfolg der Forschung liegt noch fern. Es sind 6.7 Mio Franken als Aufwand zu verbuchen. Die Auszahlungen drfen nicht aktiviert werden.
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Beispiel 2
Die Maladex AG aus dem vorherigen Beispiel verkauft (fiktiv) ihr Forschungslabor samt allen Rechten und Know How an die Novartis AG fr 10 Mio Franken.
Lsung: Novartis muss 10 Mio Franken aktivieren; alle nicht als Sachvermgen identifizierbaren Aktiven stellen immaterielle Aktiven dar. (Beachten Sie: es handelt sich um dasselbe Projekt)
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