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MATÉRIA - CONTABILIDADE

BONIFICAÇÃO EM MERCADORIAS - EMBALAGENS E CONJUNTOS PROMOCIONAIS

SUMÁRIO1. Considerações Iniciais2. Bonificação em Mercadorias2.1. Tratamento da venda bonificada2.2. Baixa do custo das mercadorias bonificadas2.3. Entrada das mercadorias no estoque do comprador3. Embalagens e Conjuntos Promocionais3.1. Segregação dos conjuntos promocionais3.2. Absorção nas embalagens com quantidades promocionais

1. Considerações Iniciais

As empresas industriais e comerciais costumam utilizar práticas de vendas nas quais oferecem aosclientes quantidades adicionais de mercadorias e produtos, seja pela entrega efetiva de unidades sem acobrança do respectivo preço, ou pela formação de conjuntos ou kits promocionais compostos por mais de umaunidade de um mesmo produto ou por mais de um produto, acondicionados em embalagens de apresentação,específicas para essa finalidade.

No presente trabalho, vamos observar as características e peculiaridades dessas práticas eapresentaremos os procedimentos mais adequados para os respectivos registros contábeis.

De início, distinguimos as bonificações e as embalagens promocionais dos descontos incondicionais,haja vista a necessidade de se comprar determinada quantidade ou atender a alguma outra condição para terdireito a elas.

Também é preciso deixar bem claro que mercadorias bonificadas, ou conjuntos e kits promocionaisformados por itens de produção e comercialização normais da empresa não se caracterizam como brindes. Emlinhas gerais, os brindes podem ser definidos como mercadorias adquiridas para distribuição gratuita que nãomantêm vínculo com a atividade da entidade. Os objetos considerados brindes, normalmente, são de pequenovalor individual, tais como canetas, chaveiros, pequenas agendas, calendários, réguas, mouses pad, etc.

Muito embora possa ser praticada a distribuição de amostras grátis de produtos juntamente com umproduto de venda normal, é importante distinguirmos que as bonificações em mercadorias e os conjuntospromocionais não se caracterizam como amostras grátis, que normalmente são acondicionadas emembalagens próprias que contenham quantidade reduzida em relação às utilizadas para comercialização.

2. Bonificação em Mercadorias

Uma prática bastante comum no meio comercial é a conhecida bonificação em mercadorias, o famoso“compre 2 e leve 3”. Essa operação nada mais é do que utilizar como argumento de venda a vantagem de ocliente levar uma quantidade maior de mercadorias por um preço reduzido.

Normalmente, o que se pretende na realidade é aumentar o volume de vendas sem que haja umadeclaração expressa de redução de preços, na qual a venda irá corresponder ao total de unidades damercadoria entregue ao cliente (vendidas e bonificadas), pelo preço cobrado. Para o adquirente, issocorresponderá a obter um custo unitário menor.

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2.1. Tratamento da venda bonificada

Tem sido comum o questionamento sobre o reconhecimento da receita bruta de vendas pelo valorresultante da multiplicação do preço unitário pelo total das mercadorias (bonificadas e não bonificadas) e, emseguida, reconhecer a bonificação como dedução da receita bruta ou até mesmo como despesa de vendas.Entendemos que essa prática não seja a mais adequada, pois a venda efetiva deverá ser reconhecida pelovalor expresso para as mercadorias vendidas na nota fiscal de saídas.

Como já dissemos, a bonificação não é um desconto no preço e, na nota fiscal de venda, não há aindicação como receita do valor correspondente às mercadorias bonificadas, para posterior dedução dabonificação. Portanto, para o registro da receita de venda na qual foram entregues mercadorias bonificadas,vamos debitar a conta “Clientes” ou “Duplicatas a Receber”, no ativo circulante, pelo valor total da nota fiscal e,em contrapartida, creditamos a conta “Receita Bruta de Vendas”, no resultado.

Mais uma vez reforçamos o fato de que o valor total da nota fiscal não contém qualquer montantereferente às unidades bonificadas, e a receita será reconhecida pelo valor efetivamente cobrado do cliente.

A não ser pelo aspecto do ICMS, que também incidirá sobre a mercadoria bonificada, não há nenhumoutro impasse contábil ou fiscal a ser observado na operação. O vendedor registrará a receita de venda pelovalor da nota fiscal de venda, sem considerar a bonificação como abatimento ou qualquer outra despesa.

Por exemplo, admitamos que o preço unitário de determinada mercadoria seja de R$ 100,00, com ICMSde 18% incluído. Foram vendidas 10 unidades, com a bonificação de mais duas unidades, totalizando a entregade 12 unidades ao cliente.

Na nota fiscal de saída teremos:

- 10 unidades mercadoria “X” .................R$ 100,00 por unidade .......................................$ 1.000,00- 2 unidades mercadoria “X” ....................R$ 100,00 por unidade bonificada ...................... = 0,00- Total ................................................................................................................................$ 1.000,00- ICMS (18% de 1.200,00) = ..............................................................................................$ 216,00

A contabilidade deve enxergar a operação como a venda de 12 unidades ao preço de R$ 1.000,00 eregistrá-la da seguinte forma:

a) pelo reconhecimento da receita de vendas:Contas Contábeis Débito Crédito

Clientes (Ativo Circulante)Receita bruta de vendas (Resultado) 1.000,00 1.000,00

Pela venda de mercadorias cf. NF nº 123.

b) pela apropriação do ICMS sobre a operação:Contas Contábeis Débito Crédito

Impostos e Contribuições sobre Vendas (Resultado)- ICMS sobre VendasImpostos e Contribuições a Recolher (Passivo Circulante)- ICMS a Recolher

216,00 216,00

Pela apropriação do ICMS sobre venda, com bonificação, cf. NF nº 123.

c) pela apropriação do PIS/PASEP:Contas Contábeis Débito Crédito

Impostos e Contribuições sobre Vendas (Resultado)- PIS/PASEP sobre VendasImpostos e Contribuições a Recolher (Passivo Circulante)- PIS/PASEP a Recolher

16,50 16,50

Pela apropriação do PIS/PASEP sobre venda, cf. NF nº 123.

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d) pela apropriação da COFINS:Contas Contábeis Débito Crédito

Impostos e Contribuições sobre Vendas (Resultado)- COFINS sobre VendasImpostos e Contribuições a Recolher (Passivo Circulante)- COFINS a Recolher

76,00 76,00

Pela apropriação da COFINS sobre venda, cf. NF nº 123.

2.2. Baixa do custo das mercadorias bonificadas

O custo das mercadorias bonificadas, na hipótese de utilização de controle permanente de estoques,deve ser baixado por ocasião da respectiva saída, avaliado de acordo com o método utilizado, contra a conta“Custo das Mercadorias Vendidas”. Qualquer segregação do custo das mercadorias bonificadas terá somenteaspecto gerencial e de controle interno, uma vez que o custo das unidades bonificadas é atribuído ao esforçoda venda realizada.

No exemplo do subitem anterior, admitindo-se que o custo unitário da mercadoria “X” seja de R$ 50,00,daremos baixa nos estoques no valor de R$ 600,00 (12 unidades x R$ 50,00), conforme segue:

Contas Contábeis Débito CréditoCusto das Mercadorias Vendidas (Resultado)Estoques (Ativo Circulante) 600,00 600,00

Pela baixa de 12 unidades da mercadoria “X”, cf. NF nº 123.

Na hipótese de utilização de controle periódico de estoques, as unidades bonificadas não integrarão oestoque final apurado em inventário, pois já deram saída e não estão mais lá. Portanto, elas também integrarãoo Custo das Mercadorias Vendidas, pela aplicação da fórmula CMV = Estoque Inicial, mais compras, menosEstoque Final.

2.3. Entrada das mercadorias no estoque do comprador

Ao adquirir mercadorias com bonificação, o comprador dará entrada, em seu estoque, às mercadoriasrecebidas, inclusive às bonificadas, pelo valor da nota fiscal deduzido dos impostos e das contribuiçõesrecuperáveis, que serão registrados cada qual a débito da respectiva conta do grupo de impostos econtribuições a recuperar, no ativo circulante, e, em contrapartida, creditará a conta de fornecedores pelo valortotal da nota fiscal.

Com base nos dados apresentados no subitem 2.1, admitindo-se que o comprador também sejacontribuinte do PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas, efetuamos o seguinte registro contábil:

Contas Contábeis Débito CréditoEstoques (Ativo Circulante)ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)PIS/PASEP a Recuperar (Ativo Circulante)COFINS a Recuperar (Ativo Circulante)Fornecedores (Passivo Circulante)

691,50216,0016,5076,00

1.000,00

Pela aquisição de 12 unidades da mercadoria “X”, cf. NF nº 123 doFornecedor “Z”.

Na ficha de controle de estoques, daremos entrada a 12 unidades ao custo de R$ 691,50 = R$ 57,625por unidade.

Entendemos que, na hipótese de as mercadorias bonificadas não seguirem o cliente com a mesma notafiscal da venda, não se modifica a natureza contábil do fato, e os documentos devem ser considerados emconjunto para o registro da operação.

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3. Embalagens e Conjuntos Promocionais

Outra situação bastante comum, principalmente no varejo de cosméticos, gêneros alimentícios, vestuário,etc. é a de que em uma única embalagem de apresentação haja a oferta de uma quantidade maior de produtosidênticos, ou até mesmo a formação de conjuntos com mais de um produto.

Em alguns casos, como por exemplo ocorre com xampus, sabão em pó, biscoitos, refrigerantes, etc. aembalagem indica uma determinada quantidade ao preço de uma quantidade menor, como por exemplo pague1 kg e leve 1,200 kg.

Esses casos não se caracterizam como bonificação e devem ser resolvidos já na contabilidade de custos,em que os conjuntos formados por mais de um produto, ou por mais de uma unidade de um mesmo produtodevem ser controlados como itens individuais. Ou seja, a unidade de venda é o conjunto ou kit, não cadaproduto separadamente, ou então a embalagem promocional com quantidade maior do que a usual.

3.1. Segregação dos conjuntos promocionais

Por ocasião da formação dos conjuntos promocionais, efetua-se a baixa dos controles de estoquesindividuais de cada item utilizado para a formação do estoque dos conjuntos.

Admitamos, por exemplo, que determinado fabricante tenha em sua linha os produtos “A” e “B”, que sãovendidos separadamente e cujos preços de venda e custo unitário sejam os seguintes:

Produto Preço de Venda Custo Unitário“A” R$ 2,00 R$ 0,80“B” R$ 3,00 R$ 1,00

Como forma de alavancar vendas, decidiu-se por oferecer uma única embalagem de apresentação,composta por duas unidades do produto “A” e uma unidade do produto “B” ao preço de R$ 6,00, para clientesque se interessassem na compra mínima de 1.000 conjuntos.

Sabendo-se que o custo adicional da embalagem de apresentação é de R$ 0,10 por unidade, o custounitário do conjunto “2AB” será:

- produto “A” = 2 x R$ 0,80 = .....................................................................................$ 1,60- produto “B” = 1 x R$ 1,00 = .....................................................................................$ 1,00- embalagem de apresentação do conjunto .................................................................$ 0,10- custo total do conjunto .............................................................................................$ 2,70

Admitindo-se a produção de 10.000 conjuntos, a formação do respectivo custo será:Consumo Custo do Conjunto “2AB”Item Unitário Total Custo Unitário Unitário Total

Produto “A” 2 unidades 20.000 R$ 0,80 R$ 1,60 R$ 16.000,00Produto “B” 1 unidade 10.000 R$ 1,00 R$ 1,00 R$ 10.000,00Embalagem 1 unidade 10.000 R$ 0,10 R$ 0,10 R$ 1.000,00Totais R$ 2,70 R$ 27.000,00

Os registros contábeis serão:

a) pelo consumo de produto “A”:Contas Contábeis Débito Crédito

Custos de Produção (Resultado)- Processo Conjunto “2AB”Estoques (Ativo Circulante)- Produto “A”

16.000,00 16.000,00

Pela transferência de 20.000 unidades para formação do Conjunto “2AB”.

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b) pelo consumo de produto “B”:Contas Contábeis Débito Crédito

Custos de Produção (Resultado)- Processo Conjunto “2AB”Estoques (Ativo Circulante)- Produto “B”

10.000,00 10.000,00

Pela transferência de 10.000 unidades para formação do Conjunto “2AB”.

c) pelo consumo de embalagens, admitindo-se que a quantidade adquirida tenha transitado por conta deestoque de embalagens:

Contas Contábeis Débito CréditoCustos de Produção (Resultado)- Processo Conjunto “2AB”Estoques (Ativo Circulante)- Embalagens

1.000,00 1.000,00

Pela transferência de 10.000 unidades para formação do Conjunto “2AB”.

d) transferência da produção para o estoque dos conjuntos:Contas Contábeis Débito Crédito

Estoques (Ativo Circulante)- Conjunto “2AB”Custos de Produção (Resultado)- Processo Conjunto “2AB”

27.000,00 27.000,00

Pela transferência de 10.000 unidades produzidas do Conjunto “2AB” para oestoque.

Na venda de 1.000 unidades do conjunto “2AB”, pelo preço de R$ 6,00 teremos:

- valor das mercadorias (1.000 x R$ 6,00 ) = ..................................................$ 6.000,00- IPI *(5% de R$ 6.000,00) ..............................................................................$ 300,00- valor total da nota fiscal ................................................................................$ 6.300,00ICMS incluído no preço (18% de R$ 6.000,00) ................................................$ 1.080,00

(*) Caso os produtos que compõem o conjunto promocional tenham classificação fiscal na TIPI diferente,a nota fiscal de saída deverá discriminá-los de forma individualizada e, portanto, a indicação do conjunto deverádescrever a sua composição.

Admitindo-se o enquadramento da modalidade não cumulativa das contribuições PIS/PASEP e COFINS,os registros contábeis serão:

a) pelo reconhecimento da venda:Contas Contábeis Débito Crédito

Clientes (Ativo Circulante)Receita Bruta de Vendas (Resultado)- Faturamento Bruto

6.300,00 6.300,00

Pela venda cf. NF nº 456.

b) pela apropriação do IPI:Contas Contábeis Débito Crédito

Receita Bruta de Vendas (Resultado)- (-) IPI FaturadoImpostos e Contribuições a Recolher (Passivo Circulante)- IPI a Recolher

300,00 300,00

Pela apropriação do IPI s/ venda cf. NF nº 456.

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c) pela apropriação do ICMS sobre a operação:Contas Contábeis Débito Crédito

Impostos e Contribuições sobre Vendas (Resultado)- ICMS sobre VendasImpostos e Contribuições a Recolher (Passivo Circulante)- ICMS a Recolher

1.080,00 1.080,00

Pela apropriação do ICMS sobre venda, cf. NF nº 456.

d) pela apropriação do PIS/PASEP:Contas Contábeis Débito Crédito

Impostos e Contribuições sobre Vendas (Resultado)- PIS/PASEP sobre VendasImpostos e Contribuições a Recolher (Passivo Circulante)- PIS/PASEP a Recolher

99,00

Pela apropriação do PIS/PASEP sobre venda, cf. NF nº 456. 99,00

e) pela apropriação da COFINS:Contas Contábeis Débito Crédito

Impostos e Contribuições sobre Vendas (Resultado)- COFINS sobre VendasImpostos e Contribuições a Recolher (Passivo Circulante)- COFINS a Recolher

456,00 456,00

Pela apropriação da COFINS sobre venda, cf. NF nº 456.

f) baixa do estoque (1.000 unidades x R$ 2,70 de custo unitário = R$ 2.700,00):Contas Contábeis Débito Crédito

Custo dos Produtos Vendidos (Resultado)Estoques (Ativo Circulante)- Conjunto “2AB”

2.700,00 2.700,00

Pela baixa de 1.000 unidades vendidas.

3.2. Absorção nas embalagens com quantidades promocionais

Para as embalagens promocionais que contenham uma quantidade adicional de produto, também serecomenda a segregação nos estoques de produtos acabados. Nesses casos, no processo de produção, o itempromocional absorverá uma parcela maior do custo em razão da quantidade mais elevada, além de tambémabsorver os demais custos de produção.

Vamos supor que para determinado cereal matinal, normalmente vendido em embalagem de 1 kg, aopreço de venda de R$ 3,00 a unidade, seja criada uma embalagem promocional de 1,200 kg, que será vendidapelos mesmos R$ 3,00 da embalagem tradicional, para quem adquirir determinada quantidade de caixas.

No custeio do produto da embalagem promocional, em cada unidade será absorvido o custo de 1,200 kgdo produto, além dos custos das embalagens específicas.

Se o custo do cereal antes de ser embalado é de R$ 1,00 por kg, a embalagem promocional receberá R$1,20, que corresponde ao valor proporcional à quantidade de produto embalada.