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Curso de Auditoria para AFT

Teoria e exerccios comentados

Prof. Rodrigo Fontenelle Aula 03

Prof. Rodrigo Fontenelle

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O auditor, seja ele interno, externo ou governamental, aplica testes de controle (foco nos controles internos) e testes substantivos (foco no sistema contbil) para executar uma auditoria. Alm disso, na aplicao desses testes, utiliza diversas tcnicas de auditoria (circularizao, indagao, etc.) Nesse sentido, quando a norma fala de NATUREZA dos procedimentos de auditoria, ela se refere a qual desses testes (finalidade) e qual dessas tcnicas (tipo) o auditor est utilizando. Exemplificando... Eu, auditor governamental, estou fazendo uma avaliao dos controles internos de determinado rgo da administrao pblica por meio da verificao de seus manuais. Logo, qual a natureza do meu procedimento de auditoria? Resposta: aplicao de testes de controle (tambm chamados de testes de observncia), utilizando a tcnica da anlise documental. poca Exemplificando... Um auditor, em trabalho de campo na empresa auditada, entrevista funcionrios da empresa auditada, na semana compreendida entre os dias 22 e 26 de abril de 2013, para coletar evidncias de que os procedimentos contidos no manual de operaes da empresa realmente estavam sendo utilizados. Aps as entrevistas, o auditor comprova que os procedimentos vinham sendo aplicados desde o incio de 2013. Nesse exemplo, podemos identificar a NATUREZA e a POCA do procedimento o auditor:

NATUREZA: Aplicao de Testes de Controle, utilizando-se da tcnica Indagao. POCA: 22 a 26 de abril de 2013 (em relao ao momento em que foi executado) e todo o ano de 2013 (em relao data a que a evidncia se aplica).

Extenso Exemplificando... Um auditor, aplicando procedimentos substantivos, objetiva confirmar o saldo da conta Fornecedores, no perodo de 2012. Para isso, utilizando-se da tcnica de inspeo, observa que h 200 notas fiscais referentes a

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compras efetuadas pela empresa, naquele perodo. Devido ao custo/benefcio, opta por definir uma amostra de 20 notas fiscais a serem testadas a partir da tcnica de circularizao, por meio da qual o auditor obtm uma confirmao externa acerca da veracidade das informaes contidas na nota fiscal. Nesse exemplo, podemos identificar a NATUREZA, a POCA e a EXTENSO do procedimento o auditor:

NATUREZA: Aplicao de Procedimentos Substantivos, utilizando-se das tcnicas de Inspeo e Circularizao. POCA: 2012 (em relao data a que a evidncia se aplica). EXTENSO: 20 notas fiscais ou 10% do total.

Feitas essas consideraes iniciais, vamos l! 2. Testes e Procedimentos de Auditoria Tendo em vista limitaes diversas, o trabalho de auditoria independente desenvolvido, em regra, por meio da realizao de testes de auditoria, j que no possvel verificar a totalidade dos objetos possveis. Os testes de auditoria podem ser classificados em testes de observncia (ou aderncia) e testes substantivos. Enquanto os testes de observncia visam obteno de razovel segurana de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela Administrao esto em efetivo funcionamento e cumprimento, os testes substantivos visam obteno de evidncias quanto suficincia, exatido e validao dos dados produzidos pelos sistemas contbil e administrativo da entidade, dividindo-se em testes de transaes e saldos e procedimentos de reviso analtica. Embora esses conceitos constem da NBC T-11 (revogada), eles tambm esto expressos na NBC TI 01, que trata de auditoria interna e na Instruo Normativa SFC/MF n 01/2001, que trata de auditoria governamental (essas duas ainda vigentes). Por serem conhecimentos bsicos na auditoria, merecem ser memorizados.

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Tcnicas so formas ou maneiras utilizadas na aplicao dos procedimentos com vistas obteno de diferentes tipos de evidncias ou ao tratamento de informaes. As tcnicas mais usualmente utilizadas so as seguintes: exame documental, inspeo fsica, clculos, observao, entrevista, circularizao, conciliaes, anlise de contas contbeis e reviso analtica. Vamos comentar cada uma delas a partir de agora. Exame documental (Inspeo de registros de documentos) Uma das tcnicas mais utilizadas, sendo muitas vezes, por falta de conhecimento daqueles que executam o trabalho, confundida com o prprio trabalho. No exame documental, a equipe dever observar se as transaes realizadas esto devidamente documentadas, se a documentao que suporta a operao contm indcios de inidoneidade, se a transao e a documentao suporte foram por pessoas responsveis e se a operao realizada adequada em funo das atividades do rgo/entidade. Trata-se de procedimento voltado para a comprovao das transaes que por exigncias legais, comerciais ou de controle so evidenciadas por documentos comprobatrios dessas transaes. Esse exame deve atender s seguintes condies: - autenticidade: constatar se a documentao fidedigna e merece crdito; - normalidade: constatar que a transao refere-se operao normal e de acordo com os objetivos da empresa (auditado); - aprovao: verificao de que a operao e os documentos foram aprovados por pessoas autorizadas; e - registro: comprovar que o registro das operaes foi adequado, a documentao hbil e houve correspondncia contbil, fiscal, etc. De acordo com a NBC TA 500, a inspeo de registros e documentos envolve o exame de registros ou documentos, internos ou externos, em forma de papel, em forma eletrnica ou em outras mdias, ou o exame fsico de um ativo (que a mesma coisa que inspeo fsica). Fornece evidncia de auditoria com graus variveis de confiabilidade, dependendo de sua natureza e fonte e, no caso de registros internos e documentos, da eficcia dos controles sobre a sua produo. Exemplo de inspeo utilizada como teste: inspeo de registros em busca de evidncia de autorizao.

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Ainda conforme a NBC TA 500, alguns documentos representam evidncia de auditoria direta da existncia de um ativo, por exemplo, um documento que constitui um instrumento financeiro, como uma ao ou ttulo. A inspeo de tais documentos pode no fornecer necessariamente evidncia de auditoria sobre propriedade ou valor. Alm disso, a inspeo de um contrato executado pode fornecer evidncia de auditoria relevante para a aplicao de polticas contbeis da entidade, tais como reconhecimento de receita. A inspeo de ativos tangveis pode fornecer evidncia de auditoria confivel quanto sua existncia, mas no necessariamente quanto aos direitos e obrigaes da entidade ou avaliao dos ativos. Outro exemplo: a inspeo de itens individuais do estoque, que pode acompanhar a observao da contagem do estoque (um auditor observa a contagem sendo realizada). Inspeo fsica Constatao LQORFR, que dever fornecer equipe a certeza da existncia, ou no, do objeto ou item verificado7DPEpPFKDPDGDH[DPHVItVLFRVdevem atender s seguintes caractersticas:

- existncia fsica: comprovao visual da existncia do item; - autenticidade: discernimento da fidedignidade do item; - quantidade: apurao adequada da quantidade real fsica; e - qualidade: comprovao visual ou laboratorial de que o objeto examinado permanece em perfeitas condies de uso.

Ainda segundo os autores, o exame fsico no existe por si s. Trata-se de uma tcnica complementar que permite ao auditor verificar se h correspondncia nos registros do rgo/entidade, servindo para determinar se os registros esto corretos e os valores so adequados em funo da qualidade do tem examinado. Como vimos no tpico anterior, nas novas normas de auditoria (NBC TA DLQVSHomRItVLFDIRLLQFOXtGDQRSURFHGLPHQWRLQVSHomRGHUHJLVWURVHGRFXPHQWRV Reclculo (Clculo) Objetiva a conferncia das operaes que envolvam clculos; na aplicao da tcnica, a equipe no deve se limitar a conferir os clculos realizados por terceiros, fazendo-se necessria a efetivao de clculos prprios, que sero comparados, ao final, com aqueles apresentados pelo fiscalizado.

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a tcnica mais simples e a mais completa, amplamente utilizada, em virtude de a quase totalidade das operaes do rgo/entidade envolver valores, nmeros, etc. Muito embora os valores auditados possam ter sido conferidos pelo rgo/entidade auditado, de grande importncia que sejam reconferidos. Para esse trabalho, essencial que exista uma memria de clculo, que um histrico do trabalho realizado sobre as contas, ou seja, a maneira como se chegou a um valor final. O nome dado pela NBC TA 500 reclculo, que consiste na verificao da exatido matemtica de documentos ou registros. Segundo a norma, pode ser realizado manual ou eletronicamente. Observao Consiste em olhar como um determinado processo ou procedimento est sendo executado por outros. a tcnica de auditoria que envolve o poder de constatao visual do auditor, podendo revelar erros, deficincias ou problemas por meio de exames visuais, e depende da argcia, conhecimentos e experincias do auditor. A observao pode ser considerada a mais generalizada tcnica de auditoria. No se aplica verificao especfica de problemas, da forma que o fazem a circularizao ou a conferncia de clculos, mas de alguma utilidade em quase todas as fases do exame e no deve ser negligenciada. De acordo com a NBC TA 500, a observao consiste no exame de processo ou procedimento executado por outros, por exemplo, a observao pelo auditor da contagem do estoque pelos empregados da entidade ou da execuo de atividades de controle. A observao fornece evidncia de auditoria a respeito da execuo de processo ou procedimento, mas limitada ao ponto no tempo em que a observao ocorre e pelo fato de que o ato de ser observado pode afetar a maneira como o processo ou procedimento executado. Indagao (Entrevista) Consiste na elaborao de perguntas objetivando a obteno de respostas para quesitos previamente definidos. Deve-se evitar questionamentos desnecessrios, fora do escopo da auditoria. Recomenda-se que seja realizada por auditor que possua bom conhecimento sobre a rea sob exame.

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responsveis pela governana, para confirmar respostas a indagaes verbais. Segundo o Manual de Auditoria Operacional do TCU, podemos classificar questes de auditoria em quatro tipos:

a) Questes descritivas: So formuladas de maneira a fornecer informaes detalhadas sobre, por exemplo, condies de implementao ou de operao de determinado programa ou atividade, mudanas ocorridas, problemas e reas com potencial de aperfeioamento. So questes que buscam aprofundar aspectos tratados de forma preliminar durante a etapa de planejamento.

b) Questes normativas: So aquelas que tratam de comparaes entre a situao existente e aquela estabelecida em norma, padro ou meta, tanto de carter qualitativo quanto quantitativo. A abordagem metodolgica empregada nesses casos a comparao com critrios previamente identificados e o desempenho observado.

c) Questes avaliativas (ou de impacto, ou de causa-e-efeito): As questes avaliativas referem-se efetividade do objeto de auditoria e vo alm das questes descritivas e normativas para enfocar o que teria ocorrido caso o programa ou a atividade no tivesse sido executada. Em outras palavras, uma questo avaliativa quer saber que diferena fez a interveno governamental para a soluo do problema identificado. O escopo da pergunta abrange tambm os efeitos no esperados, positivos ou negativos, provocados pelo programa.

d) Questes exploratrias: Destinadas a explicar eventos especficos, esclarecer os desvios em relao ao desempenho padro ou as razes de ocorrncia de um determinado resultado.

Circularizao (confirmao externa, confirmao de terceiros) Consiste na confirmao, junto a terceiros, de fatos alegados pela entidade; no planejamento dos trabalhos, a equipe deve considerar as partes externas que podem ser circularizadas e os objetivos de fiscalizao que podero ser satisfeitos pela circularizao. Esse procedimento s tem validade para comprovao de auditoria quando o gestor/dirigente, ligado ao assunto a comprovar, tem participao no processo, porm ficam a remessa e a obteno das respostas aos pedidos circularizados sob controle do auditor. A primeira condio deve-se ao fato de o auditor no ter poderes para assinar ou solicitar pedido de confirmao pelo rgo/entidade. A segunda para evitar que haja influncia ou modificao, por parte do auditado, dos dados ou respostas dos itens objetos do processo de circularizao.

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Ainda segundo os autores, os dois tipos de pedidos de confirmao de dados usados pela auditoria so: positivo e negativo. O primeiro utilizado quando h necessidade de resposta da pessoa de quem se quer obter uma confirmao formal. Pode ser usado de duas formas:

- branco: quando no se colocam os valores nos pedidos de confirmao; - preto: quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados na data-base indicada.

Exemplificando. O auditor, ao verificar o saldo da conta Bancos Banco do Brasil, constante no Balano Patrimonial da Petrobras, observa que, segundo a empresa auditada (Petrobras), havia naquela conta, em 31/12/2012 a quantia de R$ 100.000,00. Objetivando confirmar esse valor, o auditor solicita Petrobras que assine uma solicitao ao Banco do Brasil (quem solicita a informao a empresa auditada), que dever ser devolvida diretamente ao auditor. O texto dessa circularizao pode constar a necessidade de resposta, por parte do Banco, ao auditor, independente da concordncia ou no com os valores. Nesse caso temos a confirmao positiva. A confirmao desse saldo pode ser feita a partir de uma das duas formas a seguir:

(a) Em 31/12/2012, a Petrobras tinha em sua conta corrente no Banco do Brasil R$ 100.000,00? Como a pergunta menciona o valor, temos a confirmao positiva em preto.

(b) Qual o saldo em conta corrente no Banco do Brasil a Petrobras possua, em 31/12/2012? Nesse caso, como no foi mencionado o valor, temos a confirmao positiva em branco.

O pedido de confirmao negativo utilizado quando a resposta for necessria em caso de discordncia da pessoa de quem se quer obter a confirmao, ou seja, na falta de confirmao, o auditor entende que a pessoa concorda com os valores colocados no pedido de confirmao. Esse tipo de pedido geralmente usado como complemento do pedido de confirmao positivo e deve ser expedido de forma a assegurar que a pessoa de quem se quer obter a confirmao, efetivamente, recebeu tal pedido.

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Os dois tipos de pedidos de confirmao de dados usados pela auditoria so: positivo e negativo. O positivo utilizado quando h necessidade de resposta. Pode ser: - branco: no se colocam os valores nos pedidos de confirmao; - preto: quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados. O negativo utilizado quando a resposta for necessria em caso de discordncia da pessoa de quem se quer obter a confirmao.

Conforme a NBC TA 500, uma confirmao externa representa evidncia de auditoria obtida pelo auditor como resposta escrita de terceiro (a parte que confirma) ao auditor, em forma escrita, eletrnica ou em outra mdia. Os procedimentos de confirmao externa frequentemente so relevantes no tratamento de afirmaes associadas a certos saldos contbeis e seus elementos. Contudo, as confirmaes externas no precisam se restringir apenas a saldos contbeis. Por exemplo, o auditor pode solicitar confirmao de termos de contratos ou transaes da entidade com terceiros; a solicitao de confirmao pode ser planejada para perguntar se foram efetuadas quaisquer modificaes no contrato e, em caso afirmativo, quais so os detalhes relevantes. Conciliaes Objetiva verificar a compatibilidade entre o saldo das contas sintticas com aqueles das contas analticas, ou ainda o confronto dos registros mantidos pela entidade com elementos recebidos de fontes externas. Anlise de contas contbeis Objetiva examinar as transaes que geraram lanamentos em determinada conta contbil; essa tcnica parte dos lanamentos contbeis para a identificao dos fatos e documentos que o suportam; as contas so selecionadas em funo do objetivo geral e da sensibilidade da equipe. Usada para a constatao da veracidade das informaes contbeis, fiscais, etc., alm de possibilitar levantamentos especficos nas anlises, composies de saldos e conciliaes. Reviso analtica (procedimentos analticos) Objetiva verificar o comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas

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identificao de situaes ou tendncias atpicas. Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve considerar:

a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis; b) a natureza do rgo/entidade e o conhecimento adquirido em fiscalizaes anteriores; c) a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e comparabilidade.

Para a NBC TA 500, os procedimentos analticos consistem em avaliao das informaes feitas por meio de estudo das relaes plausveis entre dados financeiros e no financeiros. Os procedimentos analticos incluem tambm a investigao de flutuaes e relaes identificadas que sejam inconsistentes com outras informaes relevantes ou que se desviem significativamente dos valores previstos. Exemplificando... Voc, auditor, sabedor de que h uma relao entre as despesas com salrios e o recolhimento do FGTS, pode decidir fazer uma correspondncia entre essas duas contas, buscando alguma inconsistncia como, por exemplo, um percentual recolhido de FGTS muito abaixo do que seria esperado, se considerados os salrios pagos aos funcionrios. Outra possvel verificao seria a comparao entre os valores pagos a funcionrios (dado financeiro) com o nmero de funcionrios da empresa (dado no financeiro). Reexecuo Novidade constante das novas normas de auditoria (NBC TA 500), a reexecuo envolve a execuo independente pelo auditor de procedimentos ou controles que foram originalmente realizados como parte do controle interno da entidade. Investigao A investigao ou investigao minuciosa o exame em profundidade da matria auditada, que pode ser um documento, uma anlise, uma informao obtida, tudo com o objetivo de certificar que o objetivo auditado, no momento, realmente fidedigno (Attie, 2010).

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da empresa X verificou que existiam dois problemas relacionados ao processo:

FRQWDVSDJDVHPGXSOLFLGDGHRXFRPYDlores incorretos; IRUQHFHGRUHVLQH[LVWHQWHVUHJLVWUDGRVQRFRQWDVDSDJDU

Para encontrar os dois problemas relacionados ao processo de contas a pagar, o auditor precisou executar, no mnimo, alguns procedimentos de auditoria, como os que devem ser analisados a seguir. I - Abertura analtica do saldo registrado no contas a pagar. II - Envio de cartas de circularizao para os fornecedores. III - Contagem de caixa. IV - Contagem fsica dos estoques. V - Conferncia e inspeo fsica de documentos. Esto corretos APENAS os procedimentos: a) I, II e V. b) I, III e IV. c) II, III e IV. d) I, II, III e V. e) II, III, IV e V. Comentrios: O auditor, para conseguir detectar que o saldo de contas a pagar da empresa possui contas registradas em duplicidade ou com valores incorretos dever, primeiramente, realizar a abertura analtica do saldo registrado naquela conta. S com essa informao ele poderia identificar o registro de duas faturas idnticas. Portanto, o item I est correto. De posse desses dados obtidos a partir da realizao do procedimento identificado no item I, o auditor poder circularizar os fornecedores da empresa, possibilitando a verificao da existncia ou no daquele fornecedor registrado pela empresa. Dessa forma, o item II tambm est certo. Os itens III e IV no apresentam procedimentos que possibilitariam ao auditor a descoberta de inconsistncias no saldo de contas a pagar, pois se referem a testes aplicados na conta caixa e estoques. Por fim, a conferncia e a inspeo fsica nos documentos da empresa tambm devero ser utilizadas pelo auditor para identificao das irregularidades apontadas na questo, uma vez que possibilita o acesso s notas fiscais emitidas pelos fornecedores, as quais podero ser usadas como evidncias de auditoria. Resposta: A 51 - (FCC / TRE-CE / 2012) A tcnica de auditoria que consiste na elaborao de perguntas, objetivando a obteno de respostas para quesitos previamente definidos a: (A) reviso analtica. (B) inspeo fsica. (C) conciliao.

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Referncias utilizadas na elaborao das aulas ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2010. ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicaes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2010. ________. Auditoria Interna. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2009. BRITO, Claudenir; FONTENELLE, Rodrigo. Auditoria privada e governamental: Teoria de forma objetiva e questes comentadas. Rio de Janeiro: Elsevier. 1. ed. 2013. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas Brasileiras de Contabilidade. CREPALDI, Slvio Aparecido. Auditoria contbil: teoria e prtica. 8. ed. So Paulo: Atlas, 2012. FONTENELLE, Rodrigo. Auditoria: mais de 219 questes de concursos com gabarito comentado. Rio de Janeiro: Elsevier. 1. ed. 2012. FRANCO, Hilrio e MARRA, Ernesto. Auditoria contbil. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2011. RIBEIRO, Juliana Moura e RIBEIRO, Osni Moura. Auditoria fcil. 1. ed. So Paulo: Saraiva, 2012.

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