Audit 12 2010 - CAFRZiua Naþionalã a Auditorului Financiar La 26 octombrie a.c. Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) a sãrbãtorit, pentru a 5-a oarã de la insti-tuire,

64

22

65

70

00

01

3

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120;

Fax: (021) 410.03.48;

E-mail: [email protected];

http: revista.cafr.ro

Consiliul ºtiinþific

Academician Constantin IONETE, Academia Românã

Academician Iulian VÃCÃREL, Academia Românã

Prof. univ. dr. Dinu AIRINEI, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaºi

Prof. univ. dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia

Prof. univ. dr. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris

Prof. univ. dr. Tatiana DÃNESCU, auditor financiar, Universitatea „Petru Maior”, Târgu Mureº

Prof. univ. dr. David HILLIER, Leeds University Business School, Marea Britanie

Prof. univ. dr. Allan HODGSON, Amsterdam Business School, Olanda

Prof. univ. dr. Ion IONAªCU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof. univ. dr. Dumitru MATIª, auditor financiar, Universitatea „Babeº-Bolyai”, Cluj-Napoca

Prof. univ. dr. Marilen PIRTEA, Universitatea de Vest, Timiºoara

Prof. univ. dr. Vasile RÃILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof. univ. dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof. univ. dr. Ioan TALPOª, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timiºoara

Mircea BOZGA, auditor financiar, ACCA, PricewaterhouseCoopers, Bucureºti

Dr. Alexandra LAZÃR, auditor financiar, director adjunct în Ministerul Finanþelor Publice

Andreia STANCIU, director ACCA Europa de Sud-Est

Monica ªTEFAN, auditor financiar, ACCA, Bucureºti

Director ºtiinþific: Prof.univ.dr. Pavel NÃSTASE, ASE Bucureºti

Director editorial: Dr. Corneliu CÂRLAN

Redactor ºef: Cristiana RUS

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+

B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com;http://www.proquest.com;

www.ebscohost.com

Colectiv redacþional: Marina ANTOFIE, Adriana COªA, Alexandra JORA, Alice PETCU, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Cristina RADU

Prezentare graficã ºi tehnoredactare:Nicolae LOGIN

Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1583 - 5812

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea

pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Professional SeminarFINANCIAL AUDIT -

CORPORATE GOVERNANCE NECESSITYInvestment in the Development of Successful

Business

On 26 October 2010, the Chamber of Financial Auditors ofRomania celebrated the National Day of the FinancialAuditor, marked by a professional seminar: "Financial Audit- Corporate Governance necessity. Investment in the devel-opment of successful business", organized by the Chamberof Financial Auditors of Romania in collaboration with theRomanian Chamber of Commerce and Industry.

On the Agenda of the event there were two professionalthemes: "The financial audit and the perspective of the eco-

nomic governance" and "Financial audit, accountancy pro-cedures and policies - within the context of the corporategovernance", as well as two workshops on: "Financial audit- quality, responsibility and professionalism";"Financial audit- corporate governance necessity: demands and develop-ments within the context of the economic crises”. The partic-ipants were financial auditors, professional trainers andbusiness environment representatives.

The main debates and presentations of this Seminar arepublished in this edition of our journal.

Key words: financial audit, governance, business, commu-nication, responsibility, economic crises

Cuvinte cheie: audit financiar, guvernanþã, business, comu-nicare, responsabilitate, crizã economicã

312/2010

Seminar profesionalSeminar profesional

AUDITULAUDITUL FINANCIAR FINANCIAR - NECESIT- NECESITAATE TE AA GUVERNANÞEIGUVERNANÞEICORPORACORPORATIVETIVE

Investiþie în dezvoltarea afacerilor de succes

Ziua Naþionalã a Auditorului Financiar


La 26 octombrie a.c. Camera Auditorilor Financiari dinRomânia (CAFR) a sãrbãtorit, pentru a 5-a oarã de la insti-tuire, Ziua Naþionalã a Auditorului Financiar, care are dreptprotector pe Sfântul Mare Mucenic Dimitrie, Izvorâtorul deMir. Pentru profesioniºtii – membri ai Camerei AuditorilorFinanciari din România acest moment are multiple semnifi-caþii ºi a reprezentat un bun prilej pentru a marca, cu satis-facþie, progresele considerabile înfãptuite în ultimaperioadã, demonstrate prin prezenþa tot mai importantã amisiunilor de audit desfãºurate în societate ºi în mediul eco-nomic, în slujba interesului public. Fie cã este vorba deauditul unor companii, al unor proiecte cu finanþare dinbuget public ori din fonduri europene sau de alte servicii dinsfera de activitate a profesiei, auditorii financiari au demon-strat – în majoritatea covârºitoare a cazurilor – profesiona-lism, ataºamentul faþã de valorile profesiei, spirit de inde-pendenþã ºi obiectivitate, întrunind aprecierile mediuluicãruia i s-au adresat.

Consiliul CAFR a stabilit ca, în acest an, Ziua Naþionalã aAuditorului Financiar sã fie marcatã printr-un Seminar profe-sional cu tema: „Auditul financiar – necesitate a guvernanþeicorporative. Investiþie în dezvoltarea afacerilor de succes”,organizat de Camera Auditorilor Financiari din România(CAFR) în colaborare cu Camera de Comerþ ºi Industrie aRomâniei (CCIR).

Evenimentul a avut loc la 27 octombrie 2010 la PalatulCamerei de Comerþ ºi Industrie a României.

Au fost invitaþi sã participe auditori financiari practicieni, for-matori ai profesiei, reprezentanþi ai mediului de afaceri, aiinstituþiilor ºi organizaþiilor profesionale cu care CameraAuditorilor Financiari din România colaboreazã, reprezen-tanþi ai mediului academic. De asemenea, au luat parte laeveniment membrii delegaþiei Camerei Auditorilor dinLituania, formatã din Saulius Lapinskas, preºedinte, ºiAlgimantas Vizgirda, director executiv, precum ºiVeaceslav Ciobanu, preºedinte al Asociaþiei Contabililor ºiAuditorilor Profesioniºti din Republica Moldova.

Lucrãrile Seminarului au fost conduse de prof.univ. dr. IonMihãilescu, preºedintele CAFR.

La început, a fost prezentat asistenþei Mesajul ConsiliuluiCamerei Auditorilor Financiari din România adresat audito-rilor financiari cu ocazia Zilei Naþionale. Textul mesajului afost publicat în revista „Audit Financiar” nr. 11/2010 ºi sepoate regãsi ºi pe site-ul www.cafr.ro.

Pe agenda manifestãrii au fost incluse expunerile a douãteme profesionale: „Auditul financiar din perspectiva guver-

nanþei economice” – dr. Eugen Nicolãescu, prim-vice-preºedinte al Consiliului CAFR; „Auditul financiar, proce-durile ºi politicile contabile – în contextul guvernanþei corpo-rative” – prof.univ.dr. Maria Manolescu, vicepreºedinte alConsiliului CAFR; precum ºi douã mese rotunde, la care auparticipat auditori financiari, formatori în profesie ºireprezentanþi ai mediului de business.

Cu prilejul Zilei Naþionale a Auditorului Financiar, au fosttrimise mesaje video sau în formã scrisã din partea unorinstituþii ºi organizaþii profesionale din þarã ºi din strãinãtate:Hans van Damme, preºedintele FEE; dr. GheorgheIalomiþianu, ministrul finanþelor publice; Mihail M. Vlasov,preºedintele Camerei de Comerþ ºi Industrie a României;Cãtãlin Predoiu, ministrul justiþiei; acad. Mugur Isãrescu,guvernatorul Bãncii Naþionale a României; AngelaToncescu, preºedintele Comisiei de Supraveghere aAsigurãrilor; Gabriela Anghelache, preºedintele ComisieiNaþionale a Valorilor Mobiliare, Veaceslav Ciobanu,preºedintele A.C.A.P. Republica Moldova ºi Ioan GheorgheRoºca, rectorul Academiei de Studii Economice Bucureºti.

În aceste mesaje se transmit auditorilor financiari români ºiorganizaþiei lor – Camera Auditorilor Financiari – felicitãri,

4 Audit Financiar, anul VIII

precum ºi urãri de noi împliniri profesionale ºi personale înperioada care urmeazã ºi este subliniatã dorinþa de coope-rare, de sprijin reciproc pentru îndeplinirea misiunilor care lerevin.

Mesajele se regãsesc integral pe site-ul www.cafr.ro. Vomreproduce doar extrase semnificative din mesajul preºedin-telui FEE.

„Avem nevoie de o profesie puternicã ºi

de organizaþii profesionale puternice!”„Deºi mi-ar fi plãcut foarte mult sã fiu alãturi de dumnea-voastrã cu ocazia celei de-a 5-a aniversãri a Zilei Naþionalea Auditorului Financiar din România, mã vãd nevoit sã mãadresez dumneavoastrã prin intermediul unui mesaj video,din cauza unor angajamente de cãlãtorie anterioare.

Am fost în România de multe ori, chiar la Conferinþa dum-neavoastrã Naþionalã, pe 8 mai anul acesta. Mi-ar fi fãcut odeosebitã plãcere sã vã comunic direct cã Consiliul Federa-þiei Europene a Contabililor a decis sã recomande AdunãriiGenerale sã admitã Camera dumneavoastrã ca membru cudrepturi depline, cu începere de la data de 1 ianuarie 2011.

ªtiu cã a fost necesarã o perioadã de timp îndelungatã pen-tru a ajunge la o decizie pozitivã ºi suntem de pãrere cãaceastã calitate de membru implicã angajamente impor-tante ºi o cooperare strânsã între organismele profesionaledin aceeaºi þarã. Aceste condiþii sunt, din punctul nostru devedere, îndeplinite în momentul de faþã ºi sunt încântat sãvã invit, domnule preºedinte, sã participaþi la reuniuneaAdunãrii Generale FEE, pe 16 decembrie anul acesta, cândprocedura admiterii organizaþiei dumneavoastrã va fi fina-lizatã.

Luarea acestei decizii coincide cu publicarea unui documentde o importanþã deosebitã, de care depinde viitorul profesieide audit din Europa. Cartea verde, publicatã de ComisiaEuropeanã în octombrie, abordeazã politica de audit ºi îºipropune sublinierea unor lecþii învãþate de pe urma crizeifinanciare. Aceastã Carte verde a fost emisã la o perioadãrelativ scurtã dupã data limitã de transpunere a Directiveieuropene privind auditul statutar, datã limitã care s-aîncheiat în iunie 2008, cu toate cã unele state membre nu

au implementat aceastã directivã nici pânã în anul 2010.Toate aceste aspecte demonstreazã cât interes manifestãComisia Europeanã pentru profesia de auditor. Citez: „esteimportant sã se sublinieze cã auditorii au de jucat un rolimportant ºi cã sunt abilitaþi prin lege sã desfãºoare audituristatutare. Aceastã misiune a lor îndeplineºte o funcþie socia-lã, prezentând o opinie asupra veridicitãþii ºi corectitudiniisituaþiilor financiare ale entitãþilor auditate.” Acest citat estepreluat ca atare din Cartea verde ºi se presupune cã îiaparþine dlui. Barnier*. Comisarul european ne îndeamnã sãanalizãm unele întrebãri esenþiale, care trebuie formulatepentru a ne asigura cã profesia va continua sã fie relevantãºi pe viitor. În acest context, doresc sã evidenþiez rolul sem-nificativ pe care trebuie sã îl joace organizaþiile profesiona-le, la toate nivelurile: naþional, european ºi la scarã globalã.

La nivel global, trebuie sã avem o Federaþie Internaþionalã aContabililor, IFAC, organizaþia umbrelã sub tutela cãreianormalizatorii îºi pot desfãºura activitatea în domenii pre-cum audit, eticã, educaþie etc. Noi, la nivel european, amdecis în anul 1987 sã încetãm sã ne implicãm în activitateade normalizare, deoarece am crezut, la acel moment, cã,într-un mediu globalizat, profesia ar fi avantajatã dacã arlucra cu un singur set de standarde de înaltã calitate.

La nivel european, avem nevoie de o profesie puternicã ºide un organism profesional puternic. Federaþia Europeanã aContabililor, FEE, din care veþi face parte în curând, vãreprezintã interesele în discuþiile cu aceia care vor elaboralegile ºi reglementãrile, pe care statele membre vor trebui,mai apoi, sã le transpunã. FEE trebuie sã se asigure cãorganizaþiile sale membre ajung la un consens cu privire laproiectele legislative ºi trebuie sã comunice aceste aspecteorganelor legislative ºi de reglementare.

În final, la nivel naþional, avem nevoie de institute ºi asoci-aþii puternice, deoarece profesia nu înseamnã doar legi,reglementãri ºi standarde. Înseamnã, în primul rând, edu-caþie, dezvoltare profesionalã ºi calitatea activitãþii.Asociaþiile naþionale trebuie sã însufleþeascã profesia, lanivel local ºi sã stabileascã o relaþie strânsã cu organismelede supraveghere care, de asemenea, sunt înfiinþate la nivelnaþional, în momentul de faþã. Institutele naþionale trebuiesã promoveze profesia pe plan intern, astfel încât per-soanele cu cea mai bunã calificare sã se alãture firmelor.Organismele profesionale pot contribui, efectiv ºi eficient, laviitorul profesiei pe plan local.

Hans van Damme, preºedintele FEE:

512/2010

Seminar profesional

* Michel Barnier - Comisarul european pentru Piaþa Internã ºi Servicii

Strânsa colaborare cu organele de reglementare ºi cu toþiutilizatorii serviciilor de audit este esenþialã ºi prin prismatitlului acestui eveniment: „AUDITUL FINANCIAR - NECESI-TATE A GUVERNANÞEI CORPORATIVE. Investiþie în dez-voltarea afacerilor de succes”. Trebuie sã îi ascultãm pe uti-lizatori, pentru a confirma cã obiectivele noastre sunt trans-puse în realitate ºi în cadrul acestui proces, ºtim prea binecã, într-un mediu global, trebuie sã ne adaptãm cerinþelornoi ºi aceastã adaptare este în permanenþã necesarã.

Va trebui sã lucrãm mai mult cu clienþii noºtri ºi în ceea cepriveºte serviciile de asigurare. Calitatea serviciilor ºi com-petenþa profesioniºtilor va continua sã reprezinte cel maibun fundament pentru un viitor strãlucit în beneficiul Europeiºi al statelor membre.”

„Auditul financiar din perspectiva Guvernanþei

Economice”Lector univ.dr. Eugen Nicolãescu,

prim-vicepreºedinte al Consiliului CAFR

Uniunea Europeanã a constatat cã o economie europeanãse poate înfãptui printr-o acþiune coordonatã, unitarã, cuvalenþe cumulate: normative, de recomandãri ºi asumatevoluntar. Acest cadru, în general, se constituie în conceptulde guvernanþã economicã europeanã, având la bazã guver-nanþa globalã.

Guvernarea înseamnã, în sens larg, reguli, procese ºi com-portament care afecteazã modul în care puterile suntexercitate la nivel european în ceea ce priveºte, îndeosebi,deschiderea, participarea, responsabilitatea, eficienþa ºicoerenþa.

În acelaºi timp, Grupul de lucru, înfiinþat tocmai pentru aelabora un raport privind guvernanþa economicã în UniuneaEuropeanã, a publicat primul sãu raport la Bruxelles, la 21octombrie 2002. Acesta a consemnat introducerea guver-nanþei economice în preocupãrile de bazã ale UniuniiEuropene, aspect ce va fi vizibil puternic în viitor.

În cursul anilor s-au stratificat atribuþiile pe linia guvernanþeieconomice între Parlamentul European, Consiliul Europeanºi Comisia Europeanã, mai ales dupã adoptarea TratatuluiConstituþional al Uniunii Europene.

Ulterior, preºedintele Consiliului European a devenitpreºedintele Grupului de lucru VI privind guvernarea eco-nomicã, aceasta semnificând importanþa deosebitã acordatãtemei Guvernanþa economicã europeanã aflatã în atenþiaUniunii Europene ºi a tuturor statelor membre.

Criza financiarã a impus Comisiei Europene implicarea sape linia îmbunãtãþirii guvernanþei corporative în instituþiilefinanciare, entitãþi supuse auditului financiar, aducând înatenþia opiniei publice documentul intitulat Stimularearedresãrii economice europene. Comisia urmãrea asigu-rarea cã interesele consumatorilor ºi a altor pãrþi interesatesunt mai bine situate, iar companiile sunt gestionate într-unmod mai durabil, iar riscurile de faliment sunt reduse pe ter-men lung.

Criza financiarã a pus în atenþie o serie de deficienþesemnificative în guvernarea corporativã în instituþiilefinanciare:

supravegherea ºi controlul organismelor de conducereau fost insuficiente;

procesul de gestionare a riscurilor a fost slab;

existenþa unor structuri de remunerare inadecvate careau condus la asumarea de riscuri excesive ºi de previ-ziuni eronate pe termen scurt;

neexercitarea de cãtre acþionari a unui control eficaceasupra asumãrii de riscuri în instituþiile financiare pecare le deþin.

Aceste deficienþe au jucat un rol important în criza financia-rã din ultimii ani, iniþial - o crizã de lichiditate, ajunsã maiapoi o crizã de solvabilitate.

Pornind de la aceste premise, acþiunile Comisiei Europenese referã la îmbunãtãþirea funcþionãrii pieþelor financiare, însensul protejãrii investitorilor ºi deponenþilor, astfel:

revizuirea Directivei privind sistemele de garantare adepozitelor ºi Schemele de compensare a investitorilor,de promovare a protejãrii intereselor consumatorilor,

revizuirea Directivei privind abuzul de piaþã în scopul dea extinde normele sale dincolo de pieþele reglementate,sã includã derivatele în domeniul sãu de aplicare

revizuirea Directivei privind cerinþele de capital pentru aîmbunãtãþi calitatea ºi cantitatea de capital deþinute debãnci, sã introducã rezerve de capital ºi a asigura acu-mularea de capital în vremurile bune, care pot fi trase încondiþii economice negative

Temele profesionale



armonizarea privind sancþiunile în sectorul serviciilorfinanciare

realizarea convergenþei la nivel mondial pentru un set destandarde internaþionale de contabilitate de înaltã calitate.

În octombrie 2010 Grupul de lucru VI privind guvernareaeconomicã, coordonat de Herman Van Rompuy, preºedin-tele Consiliului European, a publicat Raportul final. Acestgrup a efectuat o examinare sistematicã a tuturor aspectelorprevãzute în mandatul sãu.

Raportul a vizat trei tipuri de politici: monetarã, economicãºi instituþionalã.

Parlamentul European a adoptat la 20 octombrie 2010 oRezoluþie conþinând recomandãri cãtre Comisie privindîmbunãtãþirea guvernanþei economice ºi a cadrului de sta-bilitate al Uniunii, în special în zona euro.

Aceste recomandãri se întemeiazã pe constatãri ºi direcþiiraþionale de dezvoltare instituþionalã, dintre care amintim:

nici cadrul actual de guvernanþã ºi supraveghere eco-nomicã, nici cadrul de reglementare pentru serviciilefinanciare nu au furnizat suficientã stabilitate ºi creºtere;

cele 27 de state membre ar trebui sã urmãreascã pe câtposibil toate propunerile de guvernanþã economicã,recunoscând faptul cã pentru statele membre din afarazonei euro aceasta, în parte, se va realiza ca un procesvoluntar;

noua guvernanþã economicã consolidatã ar trebui sã in-tegreze ºi sã consolideze principiul european al solidari-tãþii, drept condiþie prealabilã a capacitãþii zonei euro dea rãspunde ºocurilor asimetrice ºi atacurilor speculative;

respectarea rolului Comisiei ºi al Bãncii CentraleEuropene (BCE), conform Tratatului de Funcþionare alUniunii Europene;

independenþa completã a Bãncii Centrale Europene esteo cerinþã necesarã pentru un euro stabil, pentru o inflaþieredusã ºi pentru niºte condiþii de finanþare avantajoasepentru creºtere ºi ocuparea forþei de muncã;

consolidarea guvernanþei economice trebuie sã sedesfãºoare în paralel cu consolidarea legitimitãþii demo-cratice a guvernanþei europene, care trebuie realizatãprintr-o implicare mai puternicã ºi mai promptã aParlamentului European ºi a parlamentelor naþionale peparcursul întregului proces, fiind nevoie de o coordonareºi mai bunã, în spiritul respectului reciproc, întreParlamentul European ºi parlamentele naþionale;

Tratatul de Funcþionare a Uniunii Europene oferã Uniuniicompetenþe sporite de a consolida guvernanþa econo-micã în cadrul Uniunii, iar prevederile tratatului ar trebuifolosite integral, dar, pe termen lung, nu ar trebuiexcluse modificãri la prevederile din Tratat, chiar dacãacestea ar fi sensibile;

Comisia a adoptat, la 29 septembrie 2010, propunerilegislative privind guvernanþa economicã, care satisfacparþial nevoia de mãsuri pentru îmbunãtãþirea guver-nanþei economice.

Ca urmare a acestei evoluþii, Parlamentul European a luatdouã hotãrâri foarte importante ce þin de guvernarea eco-nomicã ºi de strategia Uniunii Europene 2020.

Noul mod de guvernanþã economicã va fi dirijat de ComisiaEuropeanã ºi se va baza pe o abordare de gen „sancþiuni ºirecompense”, prin încurajare economicã sau sancþionareaStatelor Membre.

Pentru formarea unei guvernanþe economice întãrite estenecesarã consolidarea legitimitãþii democratice a guver-nanþei economice europene, prin participarea adecvatã a

712/2010

Seminar profesional

Parlamentului European ºi a Parlamentelor Naþionale.Reforma guvernanþei economice prevede o coordonare cese bazeazã pe metoda comunitarã ºi nu pe colaborareainterguvernamentalã.

De asemenea, s-a propus înfiinþarea unui Fond MonetarEuropean. Totodatã, au fost partajate atribuþiile princi-palelor organisme europene, astfel:

Consiliul European defineºte direcþiile ºi prioritãþilepolitice generale;

Comisia promoveazã interesul general al Uniunii ºi iainiþiativele necesare în acest sens;

Parlamentul European ºi Consiliul exercitã în comunfuncþii legislative ºi bugetare în baza propunerilorComisiei.

Concluziile acestui demers scot în evidenþã cã Guvernanþaeconomicã ºi reglementarea serviciilor financiarereprezintã o activitate importantã pentru UniuneaEuropeanã, regãsite în comunicãrile publice.

Comisia a prezentat opinii care au fixat cadruldezbaterii privind consolidarea guvernanþei politiciieconomice în Uniunea Europeanã ºi în zonaeuro.

Elementul de bazã al acestui proces îl repre-zintã o supraveghere sporitã a politicilor fis-cale, a politicilor macroeconomice ºi areformelor structurale, care ar trebui susþinutãde mecanisme stricte de punere în aplicare, învederea prevenirii ºi corectãrii exceselor carear putea pune în pericol creºterea ºi stabili-tatea noastrã financiarã comunã.

Comisia Europeanã a prezentat deja amendamente lanormele Uniunii Europene privind agenþiile de rating ºi alansat o consultare publicã privind reforma guvernãrii cor-porative în instituþiile financiare.

În acest sens, Comisia are douã obiective principale:

asigurarea unei supravegheri eficiente ºi centralizate lanivel european, ºi

o transparenþã sporitã cu privire la entitãþile care solicitãevaluãri, astfel încât toate agenþiile sã aibã acces laaceleaºi informaþii.

Aceste modificãri ar fi de naturã a îmbunãtãþi suprave-gherea, a asigura creºterea concurenþei pe piaþa agenþiilorde rating ºi a îmbunãtãþi protecþia investitorilor.

Programul de lucru al Comisiei Europene pentru anul2011 va include:

continuarea acþiunilor în vederea completãrii ºi finalizãriiunui nou cadru privind guvernanþa economicã, inclusivpropuneri legislative;

adoptarea ultimelor mãsuri în vederea finalizãrii reformeicuprinzãtoare a sistemului financiar european;

revizuirea Directivei privind pieþele instrumentelor finan-ciare;

normele organismelor de plasament colectiv în valorimobiliare privind depozitarea ºi remunerarea;

legislaþia privind pachetele de produse de investiþii cuamãnuntul;

noi modificãri suplimentare ale Regulamentului privindagenþiile de rating de credit; legislaþie privind ges-tionarea crizelor ºi fondurile destinate soluþionãrii situaþi-ilor de crizã bancarã;

legislaþia privind guvernanþa corporativã.

Comisia va lua mãsuri în domenii precum impozitarea însectorul financiar.

combaterea întârzierii efectuãrii plãþilor în cazul tranzac-þiilor comerciale

Din perspectiva guvernanþei economice europene, auditulfinanciar are o poziþionare meritorie, având în vedere schim-bãrile preconizate a se produce la nivelul Uniunii Europene,dintre care, se pot sesiza cel puþin o serie de direcþii dedezvoltare:

A - necesitatea abordãrii auditului extern, independent,ca o regulã necesarã ºi obligatorie în activitatea dinsectorul financiar, supus unei supravegherieuropene, pe lângã cea naþionalã

B - redefinirea cadrului de raportare în aceastã accepþi-une de reformã a supravegherii activitãþii sectoruluifinanciar cu implicaþie asupra opiniei de audit finan-ciar

C - reaºezarea guvernanþei corporative, acþiune funda-mentalã în sectorul financiar european, cu implicaþieimportantã în rapoartele de audit financiar



„Auditul financiar, procedurile ºi politicile contabile

– în contextul guvernanþei corporative”

Prof.univ.dr. Maria Manolescu,vicepreºedinte al Consiliului CAFR

Autoarea prezentãrii ºi-a început alocuþiunea cu un citat dinRobert Bunting, preºedintele IFAC: „Guvernanþa corpora-tivã este elementul esenþial în funcþionarea pe termen lunga unei companii, în dezvoltarea economicã ºi socialã aacesteia… Încrederea într-o companie este datã de înºiºiresponsabilii însãrcinaþi cu guvernanþa corporativã ai aces-teia!”

Potrivit lui Alex Borg, ºeful Departamentului Politici ºiPractici de Guvernanþã Corporativã din Banca Mondialã,lecþia datã de criza financiarã aratã cã principiile generaleale guvernanþei corporative, în general, au fost preluate, dar problemele conformãrii efective la cerinþele respective au rãmas în mare parte nerezolvate, de exemplu:

slaba implementare a bunelor practici privind:

- independenþa administratorilor;

- calificarea membrilor consiliilor de administraþie,membrilor directoratului etc.;

ignorarea riscurilor în procesul de guvernare a compa-niilor:

- lipsa mecanismelor de identificare a riscurilor demanagement ºi de raportare a acestora;

- deficienþe în organizarea ºi funcþionarea controluluiintern;

- politici, proceduri ºi practici neadecvate.

slaba aliniere a remunerãrii responsabililor însãrcinaþi cuguvernanþa corporativã cu riscurile pe termen lung alecompaniilor ºi cu interesele acestora.

Unde ne situãm în anul 2010?

Cerinþele privind guvernanþa corporativã a societãþilorcomerciale, companiilor ºi societãþilor naþionale etc. suntpuþin vizibile în preocuparea guvernanþilor ºi a factorilorpolitici;

Numirile responsabililor însãrcinaþi cu guvernanþa corpo-rativã se fac pe alte criterii decât cele profesionale;

Administratorii independenþi fie lipsesc din consiliile deadministraþie, fie sunt numiþi pe criterii netransparente;

Cerinþele Legii societãþilor comerciale privind organi-zarea activitãþii de audit intern în multe entitãþi nu suntrespectate;

Legea societãþilor comerciale pãstreazã reglementãricare nu corespund conceptului de guvernanþã corpora-tivã ºi principiilor acestui concept.

Se pune problema cum poate sã influenþeze „în bine”auditorul financiar guvernanþa corporativã? Rãspunsuleste acela cã, prin standardele profesionale aplicabile, audi-torul financiar are un rol important în implementarea prin-cipiilor de guvernanþã corporativã în cadrul entitãþilor audi-tate, de exemplu:

- prin înþelegerea de cãtre responsabilii însãrcinaþi cuguvernanþa corporativã a rãspunderii acestora pentru:pregãtirea situaþiilor financiare în conformitate cu cadrulde raportare financiarã aplicabil; organizarea unui con-trol intern astfel încât raportãrile financiare sã nu conþinãdenaturãri semnificative (ISA 200)

- înþelegerea de cãtre persoanele însãrcinate cu guver-nanþa corporativã a rãspunderii auditorului în exprimareaopiniei cu privire la situaþiile financiare auditate (ISA 200,ISA 700 etc.)

- comunicarea cãtre responsabilii însãrcinaþi cu guver-nanþa corporativã a aspectelor semnificative privind:politici, proceduri ºi practici contabile neadecvate cadru-lui de raportare aplicabil; control intern neorganizat saucare funcþioneazã necorespunzãtor (ISA 260, ISA 265etc.);

- prin punerea în evidenþã a riscurilor generate deestimãrile contabile ºi prezentãrile de informaþii cuprivire la valoarea activelor, datoriilor ºi capitalurilor pro-prii neadecvate (ISA 540 º.a.);

- luarea în considerare de cãtre auditorul financiar aintegritãþii conducerii entitãþii auditate ºi a angajaþiloracesteia (ISA 250);

Câteva cuvinte despre raportul strategie, proceduri con-tabile proprii – politici contabile

Se cuvine relevatã legãtura intrinsecã dintre existenþa ºisoliditatea strategiei privind dezvoltarea unei entitãþi ºi con-sistenþa procedurilor ºi politicilor contabile ale acesteia.

Articolul 142 (2) din Legea societãþilor comercialeprevede:

912/2010

Seminar profesional

„Consiliul de administraþie are urmãtoarele competenþe debazã care nu pot fi delegate directorilor:

a) stabilirea direcþiilor principale de activitate ºi de dez-voltare ale societãþii;

b) stabilirea politicilor contabile …. ;

Strategia reprezintã ansamblul obiectivelor majore pe ter-men lung ale unei entitãþi, principalele modalitãþi derealizare, împreunã cu resursele alocate în vederea obþineriiavantajelor competitive potrivit specificului fiecãrei entitãþi.

Politicile contabile, ca parte componentã sau consecinþã apoliticilor globale ale unei entitãþi, trebuie elaborate avându-se în vedere specificul activitãþii, de cãtre specialiºti îndomeniul economic ºi tehnic, cunoscãtori ai strategieientitãþii ºi activitãþilor desfãºurate de aceasta.

Procedura contabilã este o metodã sau o tehnicã pecare o companie o foloseºte sistematic în efectuareaunei operaþii, a unui proces. Exemplu: metode de organizare a contabilitãþii; metode de inventariere; tehnici de estimare; tehnicile de exercitare a controluluiintern etc.

Reglementãrile contabile conforme cu directivele europeneprevãd cã administratorii entitãþilor trebuie sã aprobe

politici contabile pentru operaþiunile derulate, inclusivproceduri contabile proprii pentru situaþiile prevãzutede lege.

Ne vom referi la câteva astfel de proceduri.

Procedura privind organizarea ºi conducerea con-tabilitãþii intrã în rãspunderea decidenþilor (administra-tori, ordonatori de credite, dupã caz) în baza art. 10 alin.(1) din legea contabilitãþii ºi presupune:- asumarea deciziei privind organizarea ºi conducerea

contabilitãþii fie în compartimente distincte aleentitãþii, fie externalizarea acestei activitãþi pe bazãde contracte de prestãri de servicii cu persoaneautorizate;

- aprobarea formei de înregistrare în contabilitate, asistemului de registre ºi documente financiar-con-tabile ºi a sistemului informaþional financiar-contabil

- proceduri proprii de stabilire ºi alocare a numerelor/seriilor privind formularele financiar-contabile, astfelîncât sã fie oferite informaþiile cerute de reglemen-tãri;

- procedura privind arhivarea ºi pãstrarea registrelor ºidocumentelor financiar-contabile, precum ºi procedu-ra de reconstituire a documentelor pierdute, sustrasesau distruse;

- procedura de aplicare a criteriilor minimale privindprogramele informatice (clauze contractuale clare;manuale de utilizare complete ºi actualizate; regula-mente interne; existenþa planului de securitate a sis-temului informatic etc.)

Procedurile de inventariere a activelor, datoriilor ºicapitalurilor proprii (art. 2 din OMFP nr. 2861/2009),care are în vedere:

- Normele prevãzute la art. 1 alin. (1) din OMFP nr.2861/2009 trebuie sã constituie cadrul general carestã la baza procedurii interne

- Comisiile de inventariere trebuie sã aibã în compo-nenþa lor persoane calificate care sã poatã evaluaelementele inventariate, deprecierea acestora dupãcaz; eventualele amortizãri suplimentare etc.

Proceduri privind tehnicile de estimare contabilã(valoare justã, beneficii economice, ajustãri pentrudepreciere sau pierdere de valoare, amortizãri supli-mentare, provizioane etc.)

Procedura de evaluare a costului de producþie saude prelucrare a stocurilor



Procedura privind organizarea controlului intern

- cerinþa legalã privind organizarea controlului intern:secþiunea nr. 11 a Reglementãrilor contabile con-forme cu Directiva a IV-a a CEE;

- cerinþã incompletã a art. 142 a Legii societãþilorcomerciale (trebuie corectat acest punct slab allegii);

- cerinþa expresã a ISA 315

- activitãþile de control intern privesc în general exis-tenþa procedurilor de evaluare ºi prevenire a riscu-rilor, precum ºi procedurile ºi politicile concrete aleentitãþii referitoare la:

separarea responsabilitãþilor cu scopul preveniriifraudelor ºi a erorilor;reguli clare privind aprobarea operaþiunilor (limitede competenþe) ºi cu privire la delegarea compe-tenþelor;evaluarea mecanismelor de control intern speci-fice tehnologiilor informaþionale; rãspunderi clare privind protejarea activelorentitãþii prin depozitare, gestionare, securizare ºicontroale fizice adecvate;rãspunderi clare privind controlul costurilor;existenþa unui proces credibil de informare ºicomunicare, bazat pe informaþii relevante ºi cre-dibile;evaluarea permanentã de cãtre responsabili aaplicãrii corecte a mecanismelor de control internprin monitorizare ºi supervizare.

Notã: Un studiu extins pe marginea acestei teme poate firegãsit în revista „Audit Financiar” nr. 9/2010.

„Redefinirea valorii auditului”Laura Perrin,

membru al Consiliului Internaþional ACCA

ACCA a publicat un document, la începutul anului 2010,care se referã la redefinirea valorii auditului.

La 13 octombrie Comisia Europeana a publicat o „Carteverde”, de fapt un proiect de discuþie numit „Politica de audit– învãþãminte dupã crizã”. Deci, cum vedem, pe plan globalprofesia de auditor este „în lumina reflectoarelor”.

Voi începe cu un citat al Comisiei Europene: „Un audit ro-bust este esenþial în restabilirea încrederii, contribuie la pro-tejarea investitorilor ºi reduce costul capitalurilor societãþilor.”

Cu alte cuvinte, nu suntem într-un cadru în care punem laîndoialã valoarea auditului, care este incontestabilã pentrusocietate ºi pentru mediul de afaceri. Dar, având în vedereschimbãrile economice care au avut loc în ultimii ani, nuputem sã nu ne întrebãm cum poate sã evolueze aceastãvaloare, cum pot creºte rolul ºi scopul auditului pentru acontribui la o mai mare stabilitate financiarã.

Din sugestiile Comisiei Europene am selectat patru ideiprincipale în acest sens.

Prima se referã la comunicarea dintre auditori ºi utilizatori,care ar putea fi îmbunãtãþitã prin douã mãsuri esenþiale:posibila extindere a scopului auditului: opinia sã includãinformaþii despre managementul riscului, control intern,guvernanþa corporativã; auditul sã ia în considerare ºi sãcomenteze ipotezele financiare care stau la baza informaþi-ilor de afaceri. Deci auditorul nu ar trebui sã emitã opiniidoar despre situaþiile financiare care se referã la informaþiidin trecut, ci sã se uite ºi la acele prognoze financiare caresunt indicative cu privire la viabilitatea viitoare a societãþii.

O altã modalitate de a îmbunãtãþi comunicarea ar fi posibilamodificare a raportului de audit fie prin extinderea acestuia,fie prin includerea de informaþii care în prezent se aflã înscrisoarea cãtre management sau cãtre comitetul de audit,la care investitorii nu au acces.

Sunt sugestii binevenite, dar rãmân întrebãri, care nu seaflã în „Cartea verde” a Comisiei Europene, despre riscurileangajamentului pentru auditori. Deci, dacã se va extinde înaceste arii misiunea de audit, cum rãmâne cu acel raportîntre cost ºi beneficii? Sau o altã chestiune, la fel de impor-tantã, se referã la cunoºtinþele auditorilor în legãturã cuextinderea auditului: sunt auditorii pregãtiþi profesional sãfacã acest lucru?

O altã idee pe care o lanseazã Comisia Europeanã – ºicare consider cã este una controversatã – este de a influ-enþa modul în care se desfãºoarã acum piaþa auditului ºianume fie prin restructurarea ºi restrângerea Big 4 (deci,„sã apãsãm de sus” ºi sã le împãrþim în mai multe), fie prindezvoltarea firmelor de audit mici ºi mijlocii.

Cea de a treia idee, foarte importantã în profesie, se referãla creºterea independenþei firmelor de audit ºi, în acest

Masa rotundã:

„Auditul financiar: calitate, responsabilitate, profesionalism”

Moderator: Andrei Cristea, director Revista Românã de Consultanþã

1112/2010

Seminar profesional

sens, prin: rotaþia obligatorie a firmelor sau a partenerilor,prin a avea firme pur de audit, deci furnizarea de alte ser-vicii decât cele de audit sã fie interzise ºi posibilitatea re-tribuirii/remunerãrii auditorului de cãtre un terþ, de exemplu,organismul de reglementare, pentru a elimina acel conflictcare vine din faptul cã auditorul emite o opinie despre situ-aþiile financiare realizate de management, în schimb ma-nagementul este acela care selecteazã ºi plãteºte auditorul.

O altã idee se referã la IMM-uri ºi la societãþile de audit miciºi mijlocii. Cu siguranþã, IMM-urile au de câºtigat din audit,dar pentru ele auditul reprezintã ºi o povarã financiarã. Unadin ideile sugerate de Comisie este sã existe mai multãflexibilitate. Sã nu spunem „un audit este un audit” ºi punct.Ci sã ne gândim la posibilitatea de a avea misiuni de asigu-rare, altele decât auditul, care ar fi mai adecvate complexi-tãþii ºi naturii IMM-urilor.

În concluzie, documentul publicat de Comisia Europeanãeste supus consultãrii publice pânã în 8 decembrie 2010.ACCA organizeazã încã din 2009 „mese rotunde”, inves-tigând profesia din întreaga lume pe aceastã temã.

Un ultim gând: „O lume fãrã audit ar fi cu siguranþã olume mai sãracã”.

„Reglementarea supravegherii publice a auditului statutar”

Dr. Georgeta Petre, membru al Consiliului CAFR,

director în Ministerul Finanþelor Publice

Problematica supravegherii în interes public a auditorilorfinanciari este de foarte mare actualitate ºi deosebit decomplexã. De aceea, voi aduce în discuþie câteva idei.Necesitatea supravegherii auditului statutar derivã dinprevederile Directivei 43/2006 a CEE, care a fost transpusãprin OUG 90/2008, care a suferit unele modificãri ºi com-pletãri cu ocazia aprobãrii ei ca Lege. În aceastã ordonanþãgãsim noþiunea de autoritate competentã, iar una dinautoritãþile competente este Camera Auditorilor Financiaridin România, care organizeazã, coordoneazã ºi autorizeazãdesfãºurarea activitãþii de audit financiar în þara noastrã.Legislaþia care reglementeazã organizarea ºi funcþionareaCamerei Auditorilor Financiari este reprezentatã prinOrdonanþa Guvernului nr. 75/1999, republicatã, cu modi-

ficãrile ºi completãrile ulterioare, dar ºi prin HotãrâreaGuvernului nr. 983/2004 care aprobã Regulamentul deorganizare ºi funcþionare a Camerei, precum ºi prin hotãrâriemise de Consiliul CAFR pentru aprobarea de norme referi-toare la activitãþile desfãºurate – pregãtire profesionalã,stagiu, atribuirea calitãþii de auditor financiar etc. La aceastãdatã este în curs de revizuire Hotãrârea de Guvern pentrumodificarea ºi completarea Regulamentului de organizare ºifuncþionare a CAFR.

Cealaltã autoritate competentã este Consiliul pentruSupravegherea Publicã a Activitãþii de Audit Statutar –CSPAAS. Acest organism a fost constituit în România caurmare a cerinþelor Directivei 2006/43/CEE, dar activitateasa are la bazã ºi recomandãrile Comisiei Europene privindunele aspecte ale auditului statutar. ResponsabilitãþileCSPAAS se referã la aprobarea ºi înregistrarea auditorilorstatutari ºi a firmelor de audit; adoptarea standardelor referi-toare la etica profesionalã, sistemul de control intern al ca-litãþii; formarea profesionalã continuã, asigurarea calitãþii ºirevizuiri de calitate ºi asigurarea sistemelor de investigaþieºi disciplinã.

Una din cerinþele sistemului de supraveghere publicã aauditului statutar se referã la transparenþã, iar altã cerinþã oreprezintã asigurarea unei finanþãri corespunzãtoare, sigureºi fãrã influenþe a funcþionãrii organismului de suprave-ghere. La aceastã orã este în curs de perfecþionare ºi legis-laþia privind supravegherea auditului statutar, astfel încâtorganismul de supraveghere sã poatã funcþiona aºa cumprevãd cerinþele Directivei Europene.

„Consolidarea auditului, stabilitatea financiarã

ºi creºterea economicã”Carmen Mataragiu,

membru al Consiliului CAFR, General Manager PKF Econometrica

La expunerea sa, Carmen Mataragiu, a propus douã motto-uri:

„Viziunea fãrã acþiune este un vis, dar acþiuneafãrã viziune este un coºmar” – proverb japonez

„Nu tot ceea ce CONTEAZÃ poate fi cuantificat ºinu tot ceea ce poate fi cuantificat CONTEAZÃ” –Albert Einstein



Afirmaþia lui Einstein este poate mai actualã ca oricând.Este important sã înþelegem cât conteazã auditul pentrustabilitatea financiarã ºi pentru ceea ce înseamnã dez-voltarea economicã durabilã ºi cât conteazã în munca audi-torului o simplã cuantificare sau analizã a cifrelor în raportcu calitatea sau importanþa acestor cifre.

Dacã luãm în discuþie consolidarea auditului, aceasta nupoate fi pusã pe masa de lucru în afara consolidãrii profe-siei. Desigur cã economia globalizatã, care a nãscut, celpuþin în ultimul deceniu, nevoia unor standarde comune atâtîn domeniul contabilitãþii, cât ºi în cel al auditului, a culminatcu evenimentele care au marcat viaþa acestui deceniu,respectiv criza de la începutul anilor 2000, cu apogeul crizeifinanciare din ultima perioadã. De aceea, se impune din ceîn ce mai pregnant nevoia de convergenþã a acestor stan-darde.

Este adevãrat, dupã crizã guvernele au trebuit sã preia oparte din efectele crizei, ceea ce nu a fost foarte uºor. Vãamintiþi probabil cã anul trecut au fost editate ºi în Româniaºi sunt aplicabile din acest an standardele de audit clarifi-cate, care nu fac altceva decât sã susþinã o mai bunã cali-

tate a auditului, sã serveascã mult mai bine scopul publicpe care auditul îl are. Intensificarea colaborãrii organismelorprofesionale la nivel global, în primul rând cu IFAC, precumºi cu G 20, Banca Mondialã, FMI ºi alte comunitãþi de afa-ceri, aratã de fapt care este importanþa care se acordã înaceastã perioadã consolidãrii profesiei contabile în întreagalume.

De asemenea, IFAC este preocupat, împreunã cu celelalteorganisme pe care le-am amintit, de adoptarea ºi imple-mentarea Standardelor internaþionale de raportare pentruinstituþii publice, ca o bazã pentru dezvoltarea transparenþeila nivelul situaþiilor financiare publice, care, la rândul lor, pelângã evitarea cazurilor de corupþie, vor asigura o mai bunãgestionare ºi o mai bunã programare fiscalã a taxelor dinfiecare þarã.

Aºa cum spunea ºi Laura Perrin, „Cartea verde a auditului”care tocmai a fost fãcutã publicã a adus în discuþie rolulauditorului, comunicarea auditorului cu utilizatorii, guver-nanþa ºi independenþa firmelor de audit, supravegherea ºisimplificarea standardelor de audit pentru entitãþile mici ºimari.

1312/2010

Seminar profesional

Nu vom putea sã ajungem la stabilitate financiarã fãrã orga-nizare profesionalã puternicã, profesioniºti contabili compe-tenþi, cadru de reglementare adecvat ºi eficient, o suprave-ghere adecvatã a contabilitãþii, auditului ºi a raportãrii finan-ciare, informaþii financiare de înaltã calitate, managementeconomic ºi financiar solid al resurselor publice, piaþã decapital puternicã ºi un sector prosper al entitãþilor mici ºimijlocii.

Stabilitatea financiarã presupune dezvoltarea sectoruluifinanciar, creºtere economicã, progres social.

„Auditul financiar – percepþia ºi aºteptãrile

mediului de afaceri”Marius Stãncescu,

preºedinte RIFF Holding

Fãcând abstracþie de faptul cã în RIFF Holding existã ocompanie de audit destul de puternicã, doresc sã vorbescprin prisma intereselor oamenilor de afaceri, pentru a aduceîn luminã câteva probleme, nu sunt foarte multe, cu careoamenii de afaceri se confruntã în relaþia cu auditorii.

Deseori mediul de afaceri din România apreciazã ca fiindcel puþin discutabile atât independenþa ºi obiectivitateaconþinutului ºi concluziilor rapoartelor de audit, mai alesplecând de la o simplã definiþie a guvernanþei corporative,faptul cã auditorii nu respectã de foarte multe ori, pe lângãreglementãrile profesionale în materie de aplicaþie în ceeace priveºte misiunea de audit, ºi normele de conduitã profe-sionalã.

Dacã vorbim de guvernanþa corporativã, ne referim la totali-tatea sistemelor ºi proceselor implementate într-o companiepentru a conduce ºi controla aceastã companie cu scopulde a-i creºte performanþa, de a-i creºte valoarea. Acestlucru are în vedere pe lângã o mare credibilitate a sis-temelor financiare ºi asigurarea unui management eficiental riscurilor.

Misiunea încredinþatã oricãrui auditor financiar este, printremulte altele, acea monitorizare obiectivã ºi independentã aprocesului de raportare financiarã, a eficacitãþii sistemuluide control intern ºi a managementului riscurilor din cadrulcompaniilor. Spun asta tocmai legat de guvernanþa corpora-tivã, care este una din temele esenþiale ale acestui discurs.

Raþiunea instituirii unor astfel de principii derivã din dreptulconferit acþionarilor ºi asociaþilor companiilor de a primi într-o manierã corectã, completã ºi obiectivã toate informaþi-ile de naturã a justifica modul în care sunt protejate intere-sele acestora în afaceri. Prin prisma interesului mediului deafaceri, a espectaþiilor legitime ºi diligente ale acþionarilorfaþã de auditorul financiar în contraprestaþie – mare atenþie!– cu onorariul plãtit pentru serviciile angajate, sunt aceleade a primi, în cadrul raportului de audit sau separat deacesta, toate informaþiile relevante care stau la baza for-mãrii opiniei de audit.

Espectaþiile legitime ºi diligente ale acþionarilor sunt de a lise prezenta analizele ºi investigaþiile realizate în scopuldeterminãrii concluziilor profesionale menite sã asigurebaza de evaluare ºi formare a deciziilor de vot asuprasubiectelor de pe ordinea de zi a adunãrilor generale. Or,de foarte multe ori se voteazã în necunoºtinþã de cauzãasupra situaþiilor financiare ºi de foarte multe ori – þin sãatrag atenþia – auditorii nu se prezintã la adunãrile generalepentru a-ºi susþine rapoartele, ci pur ºi simplu le depun lamapã.

Espectaþiile legitime ºi diligente ale acþionarilor sunt de a fiinformaþi asupra riscurilor, a avantajelor ºi dezavantajelor debusiness asupra societãþii prin natura relaþiilor de afaceri.

Aº dori sã prezint o listã, evident nu completã, dar semni-ficativã a concluziilor pe care le aºteaptã mediul de afaceri,acþionarii ºi asociaþii unei companii în ceea ce priveºterapoartele de audit în sensul prezentãrii în detaliu a tuturoraspectelor semnificative pe care aceºtia ar trebui sã lecunoascã cu privire la cauzele care, într-un exerciþiu finan-ciar, determinã rezultate financiare negative, diminuãri alevalorii patrimoniale, riscuri legate de costurile financiare,cele legate de cash-flow, de lichiditatea imediatã necesarãpentru efectuarea plãþilor scadente, de impactul depen-denþei faþã de unul sau foarte puþini clienþi majori ai com-paniei. ªi, nu în ultimul rând, în accepþiunea mediului deafaceri, precum ºi a organismelor internaþionale de regle-mentare în domeniu aº atrage atenþia Camerei AuditorilorFinanciari cã, de foarte multe ori, auditorii încalcã tocmaiaceste reglementãri ale organismelor internaþionale. Auditulfinanciar vizeazã îndeosebi evitarea fraudelor, a erorilor,evaluarea riscurilor semnificative, atestarea imaginii fidele aconturilor, a calitãþii controlului intern în concordanþã cunormele contabile ºi de audit, analiza proceselor sau a sis-temelor de informare, reprezentând în esenþã examinareaefectuatã de un profesionist asupra modului în care sedesfãºoarã o activitate prin raportarea la criteriile de calitate



ºi eficienþã specifice acestei activitãþi.

Aº atrage atenþia Camerei Auditorilor Financiari asupra fap-tului cã aºteptãrile mediului de afaceri sunt de a se implicadirect, eficient, la nivel reglementativ, în ceea ce priveºterespectarea de cãtre auditori atât a conduitei profesionale,cât ºi a normelor de aplicaþie profesionalã în îndeplinireamisiunilor.

„Controlul riscului de audit prin arta planificãrii”Prof.univ.dr. Ana Morariu, membru în Consiliul CAFR

Controlul riscului de audit reprezintã o preocupare perma-nentã a auditorului în orice misiune de asigurare. Controlulriscului de audit debuteazã cu activitatea de planificare,definitã ca o strategie generalã ºi o abordare detaliatã caredeterminã natura, durata ºi întinderea procedurilor de audit.Controlul riscului de audit aparþine integral responsabilitãþiiauditorului.

Strategia presupune un plan de acþiuni cronologice, abili-tatea în a folosi mijloacele disponibile, împrejurãrile ºicondiþiile favorabile în vederea atingerii obiectivelor pro-puse. Prin planificare, auditorul îºi propune urmãtoareleobiective: sã obþinã suficiente probe adecvate pentrurealizarea misiunii, în raport de setul de circumstanþe date;permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezo-nabil ºi o conciliere corespunzãtoare cu preþul prestaþiei;sunt evitate neînþelegeri ce ar putea sã aparã în timpulrealizãrii misiunii cu clientul respectiv; se acordã o atenþiedomeniilor importante ale auditului, fiind identificate posi-bilele riscuri ºi sunt soluþionate la timp; ajutã la reparti-zarea adecvatã a atribuþiilor între membrii echipei misiunii;faciliteazã conducerea ºi supravegherea echipei antrenateîn misiune; revizuieºte munca acesteia ºi asistã, unde estecazul, la coordonarea activitãþii fãcute de alþi auditori ºiexperþi atraºi în realizarea misiunii, ajutã auditorul sã identi-fice ºi sã rezolve problemele în mod eficace.

În activitatea de planificare a unei misiuni de audit estenecesar sã avem în vedere urmãtoarele elemente pentru aputea sã întocmim o strategie generalã de audit, un plan deaudit ºi un program corespunzãtor: activitãþi preliminaremisiunii; obþinerea informaþiilor necesare cunoaºteriiclientului ºi a mediului sãu; efectuarea proceduriloranalitice preliminare; determinarea pragului de semnifi-caþie ºi evaluarea riscului de audit; înþelegerea con-

trolului intern, a sistemului contabil; planificarea acti-vitãþilor: strategia generalã de audit ºi planul de audit.

Etapele amintite au un obiectiv comun: reducerea risculuide audit la un nivel acceptabil. Atenþia auditorului trebuieîndreptatã asupra minimizãrii eºecului de audit, careaparþine în integralitatea sa partenerului (ºefului de misiune)vizavi de eºecul economic, ca responsabilitate a manage-mentului/guvernanþei clientului auditat.

„Codul de GuvernanþãCorporativã al AmCham”Bill Bowman, Camera de Comerþ

Americanã în România ºi partener KPMG

În primul rând aº vrea sã spun cã sunt foarte mândru sã fiumembru al CAFR.

Dar am venit aici ºi ca reprezentant al Camerei Americanede Comerþ în România (AmCham), care a elaborat recentun Cod Etic de guvernanþã corporativã. Pentru cã, înainteca auditorul sã-ºi înceapã misiunea, o companie trebuie sãfie bine condusã ºi trebuie sã producã informaþii financiarepentru care sã nu fie nevoie de niciun fel de ajustare dinperspectiva unui audit.

Vorbim, de fapt, despre buna guvernanþã corporativã, adicãdespre principii ºi practici pe care le are consiliul de admi-nistraþie pentru a conduce eficient ºi etic compania. O bunãguvernanþã corporativã este necesarã pentru oriceeconomie de piaþã care doreºte sã atragã investitori ºi sãminimizeze costurile de capital. O companie bine condusã,transparentã prin aplicarea unei bune guvernanþe corpora-tive va beneficia de costuri legate de prezenþa pe piaþã multmai mici, pentru cã se va vedea cã prezintã un risc mai mic.

Prin emiterea acestui Cod Etic, AmCham România, o orga-nizaþie cu peste 300 de membri, urmãreºte sã susþinã un

Masa rotundã:

„ Auditul financiar, necesitate a guvernanþei corporative: cerinþe ºi

evoluþii în contextul crizei economice”

Moderator: Daniel Pavel, directorul publicaþiei „Together for Your Business”

1512/2010

Seminar profesional

comportament etic, responsabil în materie de afaceri, caresã producã o schimbare în bine a mediului de afaceri ºi sãfacã lobby în favoarea unei mai bune maniere de a lucra,apelând la exemplul celor mai bune practici în domeniu.Mark Gitenstein, ambasadorul SUA în România, a primit cumult entuziasm ideea de a introduce transparenþa nu numaiîn felul în care funcþioneazã companiile, cât ºi înfuncþionarea administraþiei statului.

Codul, ca atare, este foarte simplu ºi direct, se bazeazã peprincipii, deci poate fi aplicat de cãtre multe organizaþii fãrãa fi nevoie de o adaptare specificã. Este împãrþit pe capitolecare se ocupã de drepturile acþionarilor, structura manage-mentului, modul de numire ºi de remunerare a consiliului deadministraþie, modalitãþi de evitare a conflictelor de interese,comitetele consultative, responsabilitãþile contabilitãþii ºiauditului.

Este, deci, organizat de aºa manierã încât, practic, oriceorganizaþie îl poate adapta la propriile necesitãþi, dacãdoreºte. Acesta este de fapt elementul-cheie: codul nupoate fi impus unei organizaþii, ci trebuie acceptat de cãtreaceasta.

În Codul Etic se propune un sistem modern de verificare ºiechilibrare. Verificarea se referã la supravegherea eficientãa conducerii de cãtre acþionariat ºi auditori, iar echilibrul, lao distribuire adecvatã a puterii între diversele organisme deconducere din cadrul companiei.

Companiile trebuie sã-ºi gestioneze afacerile într-o manierãtransparentã ºi eticã faþã de toþi cei interesaþi, indiferent cãsunt investitori, management, angajaþi sau cei care acordãcredit, pentru cã în acest fel le va creºte credibilitatea pepiaþã.

„Adâncimile crizei sistemuluicorporativ ºi rãspunderile

celor însãrcinaþi cu mãsurarea-evaluarea

stãrii de fapt a economiei”Emil Culda,

vicepreºedinte al Consiliului CAFR

Caracteristicile definitorii ale recesiunii ºi crizei economiceactuale pun în evidenþã în principal limitele ºi dezechilibrelemajore ale globalizãrii ºi hiperdimensionãrii («obezitãþii»)

structurilor (entitãþilor) economice, a cãror filozofie de dez-voltare vizeazã consumul excesiv ºi concentrãrile de putere(monopolul), precum ºi deficienþele unui sistem financiar-bancar dereglat ºi bolnav de propria-i putere pe care i-oconferã sursele / resursele uriaºe de care poate dispunefãrã efort, fãrã o rãspundere pe mãsurã ºi pe care le-a uti-lizat în ultimii 20-30 de ani în mod tot mai accentuat pentrua susþine ºi a participa la vânzarea INUTILULUI, VISELORºi PARIURILOR

În condiþiile actuale, capitalismul ca sistem social ºi eco-nomic este, de asemenea, într-o crizã majorã deoarece nus-a dovedit capabil:

sã menþinã în stare de funcþionare motorul sãu principalcare i-a permis ºi i-a susþinut dezvoltarea din ultimii 300de ani – CONCURENÞA

sã evite preluarea unui soi de «comunism», pãtrunsoarecum «pe uºa din faþã», adicã acest tip de propri-etate corporativã de dimensiuni uriaºe, ce a devenitpractic incontrolabilã («proprietate comunã»), cu toateconsecinþele ce decurg din aceastã situaþie

sã impunã un sistem de guvernanþã corporativã perfor-mant (sãnãtos), bazat pe transparenþã ºi echilibru întreputeri, obiective ºi dezideratele culturii organizaþionale,astfel încât «extremismul» de orice fel generat deLÃCOMIE sã poatã fi evitat

sã rãspundã cu promptitudine presiunilor globalizãriieconomice ºi «concurenþei politice» a marilor corporaþiitransnaþionale ºi nici sã influenþeze/ajusteze suficientmarile dezechilibre dintre statele (regiunile) lumii.

Guvernanþa corporativã poate fi o cheie a controlului crizei ºi o «piesã» dintr-un ansamblu mult mai complex ce ar putea reprezenta CALEA de ieºire din crizã, dacã:

ar asigura transparenþa ºi corectitudinea (completi-tudinea) privind datele ºi informaþiile economice (finan-ciar-contabile), ar reprezenta realmente un dezideratfundamental ºi pentru funcþionarea ºi conducereaentitãþilor de orice fel (companii comerciale, structuriasociative, structuri/instituþii ale statului) în ceea cepriveºte resursele pe care le deþin ºi modul de utilizareal acestora

managementul (executiv) al companiilor comerciale deorice fel ar avea stabilite obiective multiple (echilibrate),astfel încât pentru conducãtorii/managerii acestoravânzãrile ºi profitul sã nu poatã deveni absolute (sin-



gurele scopuri), iar aceºtia sã nu mai aibã comporta-mentul de « bivol », aºa cum se întâmplã acum în mari-le corporaþii, dar ºi în majoritatea celorlalte companii

marketingul agresiv ºi excesiv ar fi «temperat» prinreglementãri vizând cu precãdere concurenþa/publici-tatea, iar statul ºi-ar exercita rolul de arbitru, dar ºi deprotector în special al consumatorului (individului), înraport cu acþiunile/activitãþile ºi produsele/serviciile cor-poraþiilor/companiilor

auditul intern ºi auditul extern, ca piese fundamentaleale guvernanþei corporative, ar putea fi exercitate înraport cu un sistem de control intern ºi respectiv de con-tabilitate ºi raportãri financiar-contabile, adaptate situ-aþiei actuale (revizuite), ce sã rãspundã în egalã mãsurãatât intereselor/aºteptãrilor investitorilor, cât ºi tuturor«beneficiarilor» acesteia sau utilizatorilor informaþiilor dinraportãrile de orice fel (interne, contabile, de audit etc.).

Economiºtilor în general, precum ºi profesioniºtilor în con-tabilitate, audit sau alte specializãri (consultanþã, evaluare,fiscalitate) în special în mod sigur li se vor imputa multe

privind rolul lor « profilactic » de pânã acum, având rãspun-deri foarte mari în situaþia actualã ºi putând avea de aseme-nea ºi un rol foarte important pe durata crizei, inclusiv înceea ce priveºte modalitãþile de « gestionare » ºi de ieºiredin aceasta.

Auditorilor financiari (profesioniºtilor contabili) li se vor ceremult mai mari GARANÞII ªI RÃSPUNDERI privind cali-tatea/caracterul predictibil al datelor ºi informaþiilor pe carele gireazã prin serviciile lor profesionale.

Standardele profesionale de contabilitate ºi audit vor suferimodificãri majore determinate de actuala crizã ºi aºteptãrileutilizatorilor informaþiilor economice (financiar-contabile), iarregulile ºi cerinþele privind etica (deontologia) profesionalãvor fi mai importante ca niciodatã.

În egalã mãsurã, dacã nu chiar în mai mare mãsurã, doarpersoanele întreprinzãtoare, creatoare ºi intuitive, indiferentde profesia (ocupaþia) lor, vor putea oferi cãi ºi soluþii dedepãºire a unei perioade (durate) foarte greu de comensu-rat ºi de rezolvare a unor situaþii/probleme ºi mai greu deevaluat/ dimensionat.

1712/2010

Seminar profesional

Criza economicã actualã este determinatã indiscutabil ºi decriza politicã/statalã, iar deficitele uriaºe ale majoritãþii þãrilorputernic dezvoltate sunt o mãrturie de netãgãduit în acestsens.

Avem de fapt probleme cu cei (persoane, sisteme) care«fac» ºi «desfac» în numele ºi pe banii noºtri, dar ale cãrorrãspunderi nu sunt nici pe departe de amploarea resurselorde care pot dispune.

De fapt, lupta pentru propriul nostru echilibru (ce nedorim, ce este important, cãutarea adevãrului ºi a feri-cirii etc.) aproape cã nu poate exclude soluþionareadezechilibrelor menþionate mai sus.

„Cerinþe ale guvernanþei corporative pentru auditul financiar”

Bruno Roche, director general Veolia ºi Apa Nova,

preºedintele Camerei Franceze de Comerþ ºi Industrie pentru România

Sã faceþi un director de întreprindere sã vorbeascã despreauditul financiar nu este uºor. Când faci parte dintr-un grupinternaþional, cum este Veolia, care este cotat la bursele dinNew York ºi Paris, toate filialele sale, inclusiv cea dinBucureºti, se supun aceloraºi reguli de guvernanþã corpora-tivã ºi de audit financiar.

Uneori, în mediul de afaceri, în special în România, nu esteîntotdeauna uºor sã punem în practicã aceste reguli de gu-vernanþã. Dar este o cerinþã, un imperativ. Este o obligaþie,în primul rând pentru cã regulile grupului nostru o impun ºieste un imperativ pentru cã un grup de dimensiunea com-paniei noastre nu poate face derogare de la aceste reguli.

În acest mediu al întreprinderilor se gãsesc auditorii externi,care vin pentru o perioadã mai lungã sã ne auditeze, sã seuite la conturi, ceea ce rãspunde exigenþelor noastre ºi ce-rinþelor noastre imperative. Ceea ce dorim noi în între-prinderea noastrã este sã avem auditori care sã fie serioºi,care sã nu ezite sã spunã dacã ceva nu este bine, care sãnu susþinã o guvernare a întreprinderii care nu trebuiesusþinutã, dorim ca auditorii sã fie alãturi de noi pentru a neajuta sã punem în practicã o bunã guvernanþã corporativã,

pentru cã face parte din misiunea noastrã. Avem nevoie deauditori nu neapãrat super-calificaþi, dar exigenþi, pentru aface faþã exigenþelor pieþei ºi ale crizei, despre care sevorbeºte poate prea mult.

Într-o companie trebuie sã putem sã prezentãm conturile,sã le auditãm ºi în urma analizelor lor trebuie sã oferim ocomunicare corectã autoritãþilor ºi pieþelor financiare, pentrucã în lumea de astãzi, mai ales în perioadã de crizã, oadiere la Bucureºti poate stârni o furtunã la New York. Avemºansa ca în România sã avem auditori de o calitate exce-lentã, cu orizonturi foarte largi.

Camera de Comerþ Francezã din România are peste 300 demembri, printre care se numãrã ºi auditori financiari, careau intervenþii în cadrul seminariilor organizate de noi ºi potconfirma faptul cã avem în România auditori de foarte bunãcalitate.

„Comunicarea auditorului financiar cu persoanele

însãrcinate cu guvernanþa”Mircea Bozga,

director PricewaterhouseCoopers România

Am ascultat cu atenþie prezentãrile anterioare ºi în specialpe cele ale domnilor Marius Stãncescu ºi Emil Culda ºireflectam la ce soluþie simplã aº putea gãsi în acest mo-ment pentru titlul prezentãrii mele vizavi ºi de preocupãrilepentru ieºirea din crizã. ªi mã gândeam, ca o soluþie, la„Comunicare”, pentru cã nu putem schimba direcþia vântu-lui, dar cu siguranþã ne putem ajusta velele.

Diferenþa între aºteptãrile mediului de afaceri ºi profesia deaudit se poate, de cele mai multe ori, închide printr-o comu-nicare efectivã de ambele pãrþi.

N-am sã intru în detalii tehnice. Existã standarde profesio-nale – douã specifice ºi încã 15 în care se menþioneazã cetrebuie sã facã auditorul în comunicãrile pe care le are cucei însãrcinaþi cu guvernanþa corporativã ºi cu conducereaentitãþii.

Aºa cum s-a discutat deja, comunicarea rezultatelor auditu-lui cãtre conducerea clientului ºi cãtre cei însãrcinaþi cuguvernanþa reprezintã o parte integrantã a procesului deaudit ºi este cerut în mod expres de standardele profesio-nale.



În acelaºi timp, comunicãrile robuste ºi pertinente din parteaauditorului vor demonstra standardele sale de calitate ºi vorajuta la consolidarea reputaþiei sale pe piaþã. Ce poate fimai puternic în convingerea potenþialilor clienþi decât reco-mandarea unui client existent?

Ca un nivel minim, auditorul trebuie sã comunice „aspectelede audit care sunt de interes pentru cei însãrcinaþi cu guver-nanþa”, solicitate de standardul profesional ISA 260. Acestlucru trebuie însã vãzut ºi ca o oportunitate de a prezentaclienþilor punctul nostru de vedere ºi a adãuga valoareactivitãþii lor.

Se pune întrebarea: cum s-au schimbat comunicãrile audi-torului cãtre cei însãrcinaþi cu guvernanþa în condiþiile crizeifinanciare actuale?

O trãsãturã esenþialã a abordãrii de audit din aceºti doi aniconstã în evaluarea impactului actualei crize financiareasupra clienþilor ºi situaþiilor financiare ale acestora. Avândîn vedere efectul naturii complexe a crizei asupra evaluãriiactivelor, datoriilor, cât ºi a lichiditãþii ºi rezilienþei opera-þionale, în aceastã perioadã auditorii au examinat în modspecial analizele clienþilor referitoare la impactul crizei finan-ciare asupra afacerii.

Astfel, una din comunicãrile importante ale auditorului, înaceastã perioadã, cu conducerea, respectiv cu cei însãrci-naþi cu guvernanþa clienþilor, a fost ca la începutul audituluisã sublinieze importanþa ºi urgenþa unei analize riguroasepentru a identifica impactul crizei asupra situaþiilor finan-ciare.

De exemplu, cu privire la lichiditate, inclusiv reînnoireafinanþãrilor, au fost recomandãri privind necesitatea:

- verificãrii, actualizãrii ºi adaptãrii previziunilor referitoarela fluxurile de numerar pentru ca managementul sã seasigure cã acestea þin cont de condiþiile actuale din piaþã

- reanalizãrii procedurilor de control al creditului ºi mana-gementul riscului de contrapartidã, acordând atenþie maiales impactului modificãrii condiþiilor de bonitate aclienþilor;

Cu privire la evaluare, au fost, de exemplu, recomandãripentru actualizarea evaluãrilor mijloacelor fixe, a datelorcare intrã în modelele de evaluare.

Cu privire la rezilienþa operaþionalã, au fost recomandãripentru reevaluarea rolului ºi eficienþei structurilor de guver-nanþã corporativã, inclusiv a procedurilor interne pentru pre-venirea fraudei, a gradului de flexibilitate a controalelorinterne pentru a face faþã noilor riscuri ºi presiuni - în spe-

cial asupra funcþiei de trezorerie ºi a vânzãrilor, respectiv acontrolului asupra încasãrii creanþelor.

În acelaºi timp, la finalul auditului, auditorul financiar aprezentat, acolo unde a fost necesar, concluziile analizeisale, riscurile rãmase de acoperit ºi recomandãrile pentruîmbunãtãþirea procedurilor de control intern.

Care a fost rãspunsul clienþilor? Aºa cum era ºi firesc,efectul crizei economice asupra activitãþii a fost preocu-parea principalã a majoritãþii clienþilor. De aceea, comu-nicãrile au fost bine primite atât la nivel executiv, cât ºi lanivelul consiliilor de administraþie sau al comitetelor deaudit. Nu în ultimul rând ca urmare a informaþiilor comuni-cate, conducerile societãþilor au stabilit mãsuri noi, ce aufost implementate atât la nivel organizaþional, spre exempluîn îmbunãtãþirea controalelor pentru prevenirea fraudelor,cât ºi la nivel de raportãri financiare – ºi aici elocventã esteactualizarea evaluãrii mijloacelor fixe. Trebuie menþionat cãa existat un canal de comunicare cu dublu sens. Pe bazadiscuþiilor, au fost identificate în acelaºi timp ºi noi arii derisc din punct de vedere al auditorului. Am avut clienþi de lacare membrii comitetului de audit ne-au solicitat în modexplicit expres sã analizãm îndeplinirea clauzelor contrac-tuale sau adecvarea gradului de provizionare a creanþelor.

„Maximizarea rentabilitãþiiinvestiþiei acþionarilor

prin îmbunãtãþirea gradului de conºtientizare a riscului”

Matilda Crossman, membru al Consiliului Internaþional ACCA

De multe ori companiile sunt înconjurate de prea multeriscuri, aºa cã aº vrea sã vã prezint un cadru de lucru curiscurile. În primul rând ce trebuie sã facem? Companiiletrebuie sã urmãreascã ºi sã identifice riscurile de care sã seocupe. Când spun riscuri, trebuie sã înþelegem cu toþiiacelaº lucru. O definiþie simplã a riscului ar putea fi: posibili-tatea ca un eveniment sã se producã ºi sã aibã un impactasupra obiectivelor unei organizaþii. Deci trebuie sã vedemcare sunt obiectivele noastre, pentru cã dacã nu avemobiective, nu existã riscuri.

În al doilea rând, avem nevoie de o cartare a riscurilor, detrasarea unei hãrþi pe care sã stabilim prioritãþile privindriscurile cu care ne confruntãm. Sã vedem care este proba-

1912/2010

Seminar profesional

bilitatea producerii lor ºi dacã aceastã probabilitate este ridi-catã sau scãzutã, care este impactul potenþial asupra firmei,dacã va fi puternic sau slab.

Practic, putem sã clasificãm riscurile în riscuri cu impactfoarte mare ºi riscuri cu impact foarte mic. Apoi ne vomocupa de prioritãþi. Deci trebuie sã identificãm riscurile înfuncþie de obiective, sã le cartografiem ºi sã stabilim prio-ritãþile ºi, în final, sã dãm telefon unui prieten ca sã nespunã ce sã facem… sau sã punem la punct un plan deacþiune, de rãspuns. Odatã ce a fost identificat un risc,rãspunsul pe care îl dãm trebuie sã þinã cont de piaþa pecare acþioneazã compania.

Cred cã aceastã schemã de lucru, care cuprinde identifi-carea, maparea ºi rãspunsul la risc este valabilã ºi pentruauditorii financiari.

Pe parcursul întâlnirii noastre am avut mesaje, am avutprezentãri profesionale. Mulþumesc domnului Mihail M.Vlasov, preºedintele Camerei de Comerþ ºi Industrie aRomâniei, pentru mesajul transmis, pentru colaborarea întreorganizaþiile noastre ca ºi pentru condiþiile asigurate în ve-derea organizãrii acestei manifestãri. Aduc mulþumiri facto-rilor de conducere din instituþiile ºi organizaþiile colabora-toare care ne-au transmis mesaje cu ocazia Zilei Naþionalea Auditorilor Financiari din care am reþinut cu satisfacþiedorinþa de colaborare pentru a obþine rezultate cât mai buneîn activitatea consacratã interesului public.

Mulþumesc, de asemenea, reprezentanþilor mediului deafaceri ºi pentru „sãgetuþele” punctuale cu privire la ati-tudinea Camerei, la ceea ce mai avem de fãcut, vizavi de laudele care ni s-au transmis cu ocazia sãrbãtoririi noastre.

Materialele prezentate au fost interesante, de calitate ºi deconþinut. Ele vizeazã, de fapt, fondul problemei: douã medii– de audit ºi de guvernanþã – cu responsabilitãþi deopotrivãîn interesul public ºi anume – elaborarea situaþiilor financia-re ºi, apoi, credibilizarea acestora prin rapoartele de audit.

Vom trage multe învãþãminte din cele auzite aici ºi îimulþumesc în mod special domnului Marius Stãncescu pen-

tru cã a punctat câteva din lipsurile, din imperfecþiunile pecare le are Camera Auditorilor Financiari ºi asupra cãroraaceasta trebuie sã-ºi concentreze atenþia pe viitor. Deasemenea, aº vrea sã consider cã tot ceea ce azi s-aîntâmplat aici reprezintã un imbold pentru mobilizarea încontinuare a Camerei cu ocazia întâlnirilor zonale pe care leavem în cadrul seminariilor profesionale.

Sunt foarte fericit de ceea ce s-a întâmplat astãzi ºimulþumesc în acest sens tuturor participanþilor. Depinde denoi, cei care ne aflãm la conducerea acestei organizaþii pro-fesionale sã asigurãm cadrul ca toate misiunile de audit sãse realizeze în condiþii de asigurare înalte, sã diseminãmmai intens toate standardele tehnice la care noi apelãm înrealizarea misiunilor, astfel încât toþi auditorii noºtri sã-ºidesfãºoare activitatea cu mult profesionalism.

Evenimentul în sine, dar ºi în general sãrbãtorirea ZileiNaþionale a Auditorului Financiar au fost pe larg reflectate înpresa de business. Astfel, în perioada premergãtoare sãrbã-torii auditorilor au fost publicate trei interviuri importante, cufactori din conducerea Camerei:

prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedintele CAFR:„Auditul financiar – busola managementului românesc” –în „Business Magazin”;

dr. Eugen Nicolãescu, prim-vicepreºedinte alConsiliului CAFR: „Auditorul financiar – un profesionistangajat în serviciul interesului public” – în „SãptãmânaFinanciarã”;

prof.univ.dr. Maria Manolescu, vicepreºedinte al Con-siliului CAFR: „Misiunile de audit financiar – oportunitatepentru dezvoltarea afacerilor” – în „Business Review”.

Ulterior, prof.univ.dr. Ion Mihãilescu a participat la emisi-unea „Business ON AIR” a postului „Radio FranceInternational”, consacratã relaþiei între auditul financiar ºiguvernanþa corporativã.

Simpozionul a fost transmis live de postul de televiziune„Money Channel”, precum ºi înregistrat în cadrul emisiunii„ªi oameni ºi afaceri” a postului „Antena 3”. Au participat laSeminarul profesional ºi au transmis ºi publicat informaþii,reportaje ºi interviuri de la eveniment ziariºti de la„Agerpres”, „Economistul”, „Together for Your Business”,„Afacerea”, „Tribuna Economicã”, „Daily Business”,„Adevãrul”, „Revista Românã de Consultanþã”, „Bloombiz”,„Revista Finanþe Publice ºi Contabilitate” º.a.

Ecouri în mass-mediaCâteva concluzii de final au fost formulate de

prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedintele Camerei Auditorilor Financiari

din România



2112/2010

Cercetare

Consideraþii privind responsabilitatea ºi rãspunderea auditorului independent în auditul statutarprivind frauda

Sorin BRICIU*, Ciprian Teodor MIHÃILESCU** & Ana Maria CORDOª***

* Prof.univ.dr., Universitatea ,,1 Decembrie 1918" Alba Iulia, e-mail: [email protected]** Auditor financiar, doctorand Universitatea ,,1 Decembrie 1918" Alba Iulia, e-mail: [email protected]*** Asistent universitar, Universitatea ,,1 Decembrie 1918" Alba Iulia, e-mail: [email protected]

Considerations on the Independent Auditor's Liability and ResponsibilityRegarding Fraud, in the Field of Statutory Audit

This article is a synthesis of a scientific research regarding the approach of errors and frauds - defining elements in the materi-al misstatement of accounting information presented in the annual individual or consolidated financial statements of entities. Theresponsibilities in relation to audit engagements performed by statutory auditors are highlighted, both in what regards those whoprepare these synthesis documents, according to the requirements of the applicable financial reporting framework, and the firmsof audit partners, auditors who perform audit engagements.

Since, at global, but also at regional level, we are witnessing major trends and approaches regarding a new positioning ofresponsible parties' responsibilities and liabilities related to an audit engagement, the core of a serious analysis of the phenom-enon of fighting and preventing fraud acquires a new dimension. This means to obtain an improved dialogue, both at technicallevel, but also at the level of the relevant bodies within IFAC. Statutory auditors must report, in a more extensive manner, in whatconcerns risk identification. This would trigger the auditor's liability, which, in many jurisdictions, appears as a major obstacle inexpanding the risk reportings at the auditor's level.

Key words: : liability, responsibility, fraud and error, material misstatements, erroneous reporting, misappropriation of assets,professional skepticism

Cuvinte cheie: rãspundere, responsabilitate, fraudã ºi eroare, denaturãri semnificative, raportare frauduloasã, deturnare deactive, scepticism profesional

22

Cercetare

Audit Financiar, anul VIII

IntroducereO caracteristicã distinctã a profesieicontabile o constituie asumarea res-ponsabilitãþii de a acþiona în interespublic. Aºadar, responsabilitatea unuiprofesionist contabil nu constã exclusivîn satisfacerea nevoilor unui client sauale unui angajator individual (100.1)1.

Trãim într-o lume în care amploarea ºiaccelerarea mutaþiilor ce îi caracteri-zeazã evoluþia sunt totodatã factori destabilizare, dar ºi de progres, ai unuiprogres ce se cere a fi monitorizat pen-tru a putea face faþã modernitãþii mereumai exigente. Aceastã exigenþã se tra-duce în termenii complexitãþii mereucrescânde a publicului ce trebuie sã-ºigãseascã soluþii ºi a apelului la prestaþi-ile purtãtoare de soluþii operaþionale ºiglobale într-un domeniu care solicitãreactivitate.

În acest context, pluridisciplinaritatea,fãrã sã se constituie la rangul de univer-salitate, constituie fundament al demer-surilor orientate spre parteneriat.Aceste procese de creºtere a compe-tenþelor dobândite prin practica de zi cuzi constituie baza fiecãrui dispozitivcare se doreºte a fi reactiv ºi eficient.

Auditorul, expert în înþelegerea elemen-telor prezentate în situaþiile financiare,în analiza formãrii capitalului, a profitu-lui sau a pierderii, a tranzacþiilor de totfelul, este fãrã îndoialã un pol federativesenþial în acest dispozitiv, iar atributulde a ajuta managementul este comple-mentar misiunilor sale tradiþionale.

Cerinþa ce se adreseazã astãzi audi-torului, în general profesioniºtilor furni-zori de servicii financiare este aceea dea-ºi exercita profesia în aºa fel încât sãcorespundã cerinþelor standardelor

tehnice. Din acest punct de vedere, atu-urile majore ale auditorului profesionistse referã la:

Independenþã, obiectivitate, onesti-tate, cinste ºi modestie;

Cunoºtinþe tehnice despre culturaorganizaþionalã a clienþilor de audit;

Competenþe ºi comportament profe-sional adecvat.

Ca bazã pentru opinia auditorului, ISA-urile cer ca auditorul sã obþinã o asigu-rare rezonabilã în legãturã cu faptul cãsituaþiile financiare ca întreg nu conþindenaturãri semnificative, fie ele dato-rate fraudei sau erorii2.

Metodologia de cercetare

Studiul prezentat are un caracter cutentã teoreticã, fiind orientat spre onouã abordare a rãspunderii profesio-niºtilor contabili privind eroarea ºi frau-da, rolul nefast al acestor acþiuni îndenaturarea semnificativã a situaþiilorfinanciare, iar metodologia de cercetarea fost axatã pe analiza criticã a unorrecente rapoarte de audit prin prismacerinþelor Standardelor Internaþionalede Audit ºi Asigurare, cât ºi a cerinþelorrelevante de eticã.

Paul Miller clasificã cercetarea ºtiinþificãcontabilã în trei grupe ale domeniului3:

a. Cercetarea fundamentalã, carepresupune investigaþii în ceea cepriveºte exploatarea limitelor cu-noaºterii în domeniu, având dreptscop degajarea principiilor generaleîn vederea oferirii unor explicaþiipertinente fãrã a avea pretenþia po-sibilitãþii aplicãrii practice. Natura

unei astfel de cercetãri o gãsimtranscrisã în termenii teoriei con-tabile inductive.

b. Cercetarea aplicatã, orientatã spresoluþii practice la problemele identi-ficate ºi evaluate prin prezentareaunor manuale de exploatare, ghi-duri, proceduri etc. Acest tip decercetare se încadreazã foarte bineîn aria de cuprindere a teoriei con-tabile deductive.

c. Cercetarea utilizabilã, pune laîncercare valenþele cercetãtoruluide armonizare ºi utilizare combinatãºi fericitã a primelor douã domenii.

Dezvoltând activitatea de cercetareºtiinþificã, cercetarea întreprinsã la ni-velul studiului prezentat se încadreazãîn aria de cuprindere a cercetãrii aplica-te, prin care dorim sã identificãm res-ponsabilitatea auditorului, dar ºi rãs-punderea acestuia pentru prevenirea ºicombaterea fraudei într-o misiune deaudit.

Încadrarea juridicã a fraudei

În general, frauda poate fi definitã caacea activitate prin care o persoanã fizi-cã sau juridicã acþioneazã cu intenþia dea-ºi procura un beneficiu nelegitim, în-cãlcând o obligaþie legalã ºi contractu-alã. Noþiunea de fraudã trebuie desprin-sã ºi examinatã distinct în raport cu vici-ile de consimþãmânt pe care le prevedeart.953 Cod civil, potrivit cãruia ,,credi-torii pot, în numele lor personal, sãatace actele viclene fãcute de debitoriîn prejudiciul drepturilor lor”. În oriceformã de fraudã, reaua credinþã se con-cretizeazã printr-un act ilicit.

1 IFAC, CAFR, Codul etic al profesioniºtilor contabili (în vigoare de la 1 noiembrie 2010), ediþia 2010, editura Irecson2 IFAC, Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºi Control de Calitate. Audit financiar 2009, coeditare CAFR - editura Irecson, Bucureºti, 2009:

ISA 200 - Obiective generale ale auditorului independent ºi desfãºurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaþionale de Audit, pag. 783 Miller, Paul, What is accounting research supposed to do?, Miller BWP, 1977

2312/2010

Frauda poate intra sub incidenþa legiicivile, având consecinþele prevãzute deart.998 Cod civil, ori sub incidenþa legiipenale, în aceastã din urmã situaþieexistând atât rãspundere penalã, cât ºirãspundere civilã delictualã. În ambelesituaþii existenþa unui prejudiciu mate-rial sau moral este unul din elementeleesenþiale ale fraudei. Frauda se poateconcretiza într-un act juridic ilicit, dar înmulte situaþii constituie numai amprentavoinþei; în acest din urmã caz frauda seconfundã cu reaua credinþã.

Aria de desfãºurare a fraudei cuprindetoate domeniile legate de nevoile uma-ne, deoarece fiecare dintre ele prezintãoportunitãþi pentru înºelãtorie.

Dintre multitudinea de forme de activi-tãþi frauduloase le menþionãm pe celemai importante, astfel :

- O activitate frauduloasã de falsifi-care;

- Contrabanda;

- Acþiuni frauduloase ºi abuzuri desituaþie economicã comise de între-prinzãtori din societãþile multi-naþionale;

- Obþinerea frauduloasã de subvenþiide cãtre persoane care nu au drep-tul la astfel de finanþãri;

- Deturnarea utilizãrii subvenþiilorpentru alte scopuri;

- Practici frauduloase în domeniul in-formaþiei (altele decât cele ce pot ficalificate ca înºelãciune);

- Înfiinþarea de societãþi comercialecu capitaluri fictive;

- Distribuirea de dividende nereali-zate;

- Organizarea frauduloasã a insolva-bilitãþii ºi continuarea obþinerii decredite dirijate fãrã perspective

rezonabile de respectare a angaja-mentelor asumate;

- Practici frauduloase privind muncala negru;

- Spãlarea banilor (albirea banilor);

- Practici ilicite (frauduloase) în afa-cerile imobiliare de vânzãri-cumpã-rãri imobiliare, fãrã o expertizã despecialitate privind valoarea justã abunurilor;

- Afaceri veroase (ilicite) ale unorbancheri la adãpostul secretuluiprofesional la care autoritãþile nu auinstrumentul legislativ pentru apãtrunde ºi a le dezamorsa;

- Frauda fiscalã.

Delincvenþa afacerilor cuprinde astãzidimensiuni mari ºi a devenit un feno-men complex ºi evolutiv, de aceea, prinefectele sale economice, îngrijoreazãspecialiºtii din domeniu.

Frauda - cauzã principalã

a denaturãrilor semnificative a

situaþiilor financiareDenaturãri ale situaþiilor financiare potapãrea fie ca rezultat al unei fraude, fieal unei erori. Factorul care face dis-tincþia între fraudã ºi eroare estemãsura în care acþiunea ce a stat labaza denaturãrilor situaþiilor financiareeste intenþionatã sau neintenþionatã4.

Deficienþele, abaterile, disfuncþionali-tãþile reprezintã nerespectãri ale cadru-lui normativ, încãlcãri ale codului proce-dural constând în erori, omisiuni saugreºeli neintenþionate.

Conceptul de fraudã are mai multe înþe-lesuri, pe care le prezentãm în conti-nuare :

- Frauda reprezintã totalitatea iregu-laritãþilor ºi acþiunilor ilegale comisecu intenþia de a înºela;

- Frauda înseamnã orice acþiune sauomisiune intenþionatã în legãturã cuutilizarea sau prezentarea de de-claraþii ori documente intenþionate/neintenþionate ºi frauda care esterealizatã cu intenþie.

În practicã, toate elementele legate denereguli sau fraude sunt importante ºiele reprezintã o problemã atât pentrumanageri, cât ºi pentru auditori.

Având în vedere faptul cã fraudele aparîn diferite zone ale domeniilor audita-bile, dar ºi ideea cã ele reprezintãobiective ale auditului, se ridicã proble-ma gradului de implicare a auditorilor înprevenirea ºi combaterea fraudei ºi,mai concret, pânã unde se recomandãimplicarea acestora, astfel încât sã-ºipoatã pãstra independenþa ºi obiectivi-tatea, care reprezintã caracteristiciindispensabile ale oricãrei profesii.

Aºa cum s-a prezentat, frauda este unconcept juridic larg din punct de vedereal cerinþelor ISA, auditorul este interesatde acele fraude care produc denaturãrisemnificative ale situaþiilor financiare,dar responsabilitatea primarã pentruprevenirea ºi detectarea fraudelor ºierorilor revine atât persoanelor însãrci-nate cu guvernanþa, cât ºi conduceriiunei entitãþi. În acelaºi timp, auditorii,când îºi planificã activitatea, când co-lecteazã ºi evalueazã probele de auditºi când îºi exprimã opinia asupra situaþi-ilor financiare prin intermediul raportuluide audit, trebuie sã ia în considerareriscul apariþiei unor denaturãri semni-ficative datorate unor fraude sau erori5.

Auditul statutar privind frauda

4 ISA 240 Responsabilitãþile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaþiilor financiare5 IFAC, Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºi Control de Calitate. Audit financiar 2009, coeditare CAFR - editura Irecson, Bucureºti, 2009:

ISA 240 - Responsabilitãþile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaþiilor financiare, pag. 173

24

Cercetare


Managementul entitãþilor asigurã ges-tionarea activitãþilor cotidiene ºi rãs-punde de organizarea ºi funcþionareaunui control intern adecvat, de adopta-rea unui sistem contabil ºi a unor politi-ci contabile corespunzãtoare, de prote-jarea patrimoniului ºi de recunoaºtereaºi prezentarea corectã a informaþiilorprin intermediul situaþiilor financiare.

Rãspunderea persoanelor însãrcinatecu guvernanþa diferã de la þarã la þarã,cei însãrcinaþi cu guvernanþa au res-ponsabilitatea sã supravegheze condu-cerea executivã în ceea ce priveºte efi-cacitatea controlului intern, integritateasistemului contabil, monitorizarea riscu-rilor, asigurarea unor raportãri financia-re conform reglementãrilor aplicabile cubunã credinþã.

Conducerea executivã, sub suprave-gherea celor însãrcinaþi cu guvernanþatrebuie sã asigure un mediu de controladecvat, un climat de corectitudine,competenþã ºi onestitate, sã implemen-teze ºi sã asigure funcþionarea cores-punzãtoare ºi continuã a sistemuluicontabil ºi a sistemului de control intern,astfel încât sã se asigure prevenirea ºidetectarea fraudelor ºi erorilor sau aaltor fapte ilicite. Aceste sisteme potreduce, dar nu pot elimina riscurile deapariþie a unor denaturãri semnificativecauzate de fraude sau de erori. În con-secinþã, managementul îºi asumã res-ponsabilitatea pentru orice risc rãmas.

Auditorul poartã rãspunderea planifi-cãrii ºi efectuãrii auditului, astfel încâtsã obþinã o asigurare rezonabilã asupraprezenþei sau absenþei unor denaturãrisemnificative a situaþiilor financiare da-torate fraudelor ºi erorilor. Dacã situaþi-ile financiare nu prezintã imagineafidelã, auditorul are douã alternative: sãexprime o opinie modificatã sau sã seretragã din misiune.

Auditorul rãspunde de respectareastandardelor de audit ºi nu de depis-tarea tuturor denaturãrilor din cuprinsulsituaþiilor financiare. Auditorul rãspundede obþinerea unei asigurãri rezonabileasupra faptului cã pragul de semnifi-caþie a anomaliilor a fost respectat. Pre-zentãrile înºelãtoare datorate fraudelorºi erorilor sunt semnificative dacã efec-tul lor combinat (contagios) ar puteaafecta deciziile unor utilizatori vizaþi6.

Termenul ,,fraudã” se referã la acþiunicu caracter intenþionat întreprinse deuna sau mai multe persoane din rândulconducerii, al celor însãrcinaþi cu guver-nanþa, al salariaþilor sau terþilor.

Frauda care implicã membri ai condu-cerii sau ai guvernanþei este denumitã,,fraudã managerialã”, iar frauda careimplicã numai angajaþii unei entitãþi estenumitã ,,fraudã cu asocierea angaja-þilor”. În ambele categorii de fraude potexista asocieri cu terþe pãrþi din afaraentitãþii în vederea sãvârºirii fraudelor.

Ambele categorii de fraude se pot dato-ra dorinþei de a obþine anumite avanta-je necuvenite sau ilicite ºi speranþei per-soanelor implicate cã frauda nu va fidepistatã datoritã limitelor controluluiintern.

Fraudele duc la douã tipuri de dena-turãri ale situaþiilor financiare:

a. Denaturãri apãrute în urma rapor-tãrilor financiare frauduloase;

b. Denaturãri apãrute în urma dela-pidãrii activelor.

a. Urmãrind inducerea în eroare a uti-lizatorilor, cei însãrcinaþi cu guvernanþaºi conducerea executivã fac raportãri fi-nanciare frauduloase. Raportãrile finan-ciare frauduloase urmãresc, de regulã,obþinerea unor câºtiguri indirecte. Con-ducerea este supusã la anumite presi-uni, din interiorul sau exteriorul entitãþii,de a atinge anumite þinte referitoare la

profitabilitãþile preconizate. În cazul ne-atingerii obiectivelor preconizate, adu-narea generalã a acþionarilor îºi mani-festã nemulþumirea faþã de conducereaentitãþii. Este ºtiut faptul cã indicatoriifinanciari referitori la performanþeleobþinute influenþeazã cursul acþiunilorpe piaþa de capital ºi remuneraþia con-ducãtorilor.

De regulã, raportãrile frauduloase sefac cu scopul prezentãrii unui profit maimare prin :

- Supraevaluarea activelor existente,ca o consecinþã a nerespectãrii pru-denþei contabile;

- Înregistrarea unor active fictiveasupra cãrora entitatea nu deþinecontrolul;

- Capitalizarea în categoria imobilizã-rilor sau a conturilor de regularizarea unor sume care trebuiau trecutepe cheltuielile curente ori subevalu-area cheltuielilor;

- Supraevaluarea veniturilor ori înre-gistrarea lor înainte de termen;

- Subevaluarea datoriilor ºi a provizi-oanelor pentru riscuri ºi cheltuieli.

Aceste raportãri frauduloase se bazea-zã pe:

- Manipularea, falsificarea, modifica-rea documentelor justificative ºi aînregistrãrilor contabile sau pe altefapte înºelãtoare;

- Interpretarea intenþionat eronatã aunor tranzacþii ºi operaþiuni sau omi-terea intenþionatã a includerii unorinformaþii în situaþiile financiare;

- Aplicarea în mod intenþionat a unorpolitici contabile greºite referitoarela evaluarea, recunoaºterea, clasifi-carea, prezentarea ºi descriereainformaþiilor.

b. Raportãrile financiare frauduloasepot fi determinate ºi de intenþia mascãriicazurilor de denaturare a activelor prin

6 Oprean, Ioan ºi colectiv, Procedurile auditorului ºi ale controlului financiar, editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, pag.182

2512/2010

delapidare sau furt. Delapidarea active-lor poate fi mascatã printr-o varietate demodalitãþi, cum sunt:

- mascarea activelor sustrase prinsubevaluarea veniturilor (neînregis-trarea unor încasãri) sau prin su-praevaluarea unor cheltuieli (cheltu-ieli cu mãrfurile vândute sau cumaterialele consumate);

- efectuarea unor plãþi pentru serviciineprestate;

- falsificarea documentelor justifica-tive (chitanþe, facturi, state de platã)sau a unor registre contabile.

Rãspunderea auditorului privind

detectarea fraudelorsemnificative

O parte importantã din timpul pe care îlrezervã auditorii planificãrii ºi efectuãriiauditurilor este dedicatã descoperirii îngeneral a greºelilor comise de manage-rii ºi angajaþii clientului de audit. Audito-rii descoperã o mare diversitate de pre-zentãri eronate ca urmare a unor gre-ºeli de calcul, omisiuni, înþelegerea ºiaplicarea greºitã a normelor contabilesau înregistrãri ºi descrieri eronate detranzacþii.

Standardele de audit nu fac niciodeosebire între rãspunderea auditoruluiîn ceea ce priveºte detectarea erorilorºi cea vizând detectarea fraudelor, indi-ferent de cauzele generatoare ca ra-portare financiarã frauduloasã, sau sus-tragerea de active: în practicã, chiardacã managerii sau angajaþii care comito fraudã încearcã sã o disimuleze, difi-cultãþile legate de demascarea fraude-lor nu schimbã, însã, rãspunderea pecare o poartã auditorul în ceea ce pri-

veºte planificarea ºi executarea adec-vatã a auditului.

În procesul de identificare ºi evaluare ariscului de fraudã, auditorul are în vede-re dubla caracteristicã a acestuia ºianume:

- presiunea sau încurajarea de a co-mite frauda constând în dorinþa ridi-catã de a obþine un profit financiardirect în cazul sustragerii de activesau un câºtig indirect în cazul ra-portãrii financiare frauduloase; ºi

- percepþia unei oportunitãþi de a co-mite frauda creatã de convingereacelor implicaþi într-o astfel de acþiunecã pot manevra fãrã a fi depistaþi;

În decursul timpului s-au realizat o sea-mã de analize ºi studii asupra atitudiniiºi percepþiei utilizatorilor vizaþi privindresponsabilitãþile auditorului cu privirela fraudã reprezentând, de departe, celmai controversat domeniu. Auditul a tra-versat o perioadã de profunde mutaþii,de la controlul financiar al veniturilor ºicheltuielilor, lãsând aceastã activitate înseama altor structuri organizaþionale, laefectuarea unor audituri pe bazã derisc; însã, uneori, a fost incapabil, înnoua concepþie, sã pãtrundã puternic înmediul de afaceri pentru a influenþa înmod pozitiv cultura organizaþionalã învederea îndreptãrii acesteia spre inte-resul public7.

Pânã în prezent, organismul profesio-nal relevant în România (CAFR) nu aînregistrat niciun caz de atragere în rãs-pundere a auditorilor financiari, acestlucru însã, în condiþiile economiei glo-bale, nu trebuie sã ne mulþumeascã, ci,dimpotrivã, relevã necesitatea unuigrad sporit de atenþie în planificareamisiunilor luând în consideraþie nivelulde risc al fraudei.

Rãspunderea auditorilor referitoare ladepistarea denaturãrilor semnificative

la nivelul situaþiilor financiare poate fipatrimonialã, penalã sau disciplinarã.

Rãspunderea patrimonialã ia naºtereatunci când sunt întrunite elementeleacesteia (existenþa unui prejudiciu certºi actual; existenþa unei fapte ilicite pro-duse cu vinovãþie; existenþa unei legã-turi cauzale dintre fapta ilicitã ºi prejudi-ciu).

Rãspunderea penalã a auditorilor ianaºtere dacã aceºtia sunt autori, coau-tori, complici, tãinuitori ai unor infracþiu-ni, în special cele cu privire la înºelãci-une, neglijenþã sau favorizarea infrac-torului.

În Codul penal propus a intra în vigoarecel mai devreme începând cu anul2011, infracþiunea de înºelãciune pre-zintã urmãtoarea definiþie : ,,inducereaîn eroare a unei persoane prin prezen-tarea ca adevãratã a unei fapte minci-noase sau ca mincinoase a unei fapteadevãrate în scopul de a obþine, pentrusine sau pentru altul, un folos patrimo-nial injust ºi dacã s-a pricinuit o pagubãse pedepseºte cu închisoarea de la 6luni la 3 ani”.

Analiza infracþiuniide înºelãciune

Condiþii preexistente cu referire la obiectivul ºi subiecþii infracþiunii

Obiectul juridic generic al infracþiunii deînºelãciune îl constituie relaþiile socialea cãror formare, desfãºurare ºi dez-voltare sunt asigurate prin apãrarea pa-trimoniului.

Noþiunea de patrimoniu în viziuneadreptului civil nu are o definiþie clarã,precisã ºi completã. Un rudiment dedefiniþie, totuºi, poate fi sesizat înart.1716 al Codului civil în care se aratã

Auditul statutar privind frauda

7 Dobroþeanu, Laurenþiu ºi colectiv, Crizele economice genereazã modificarea percepþiilor privind rolul auditului?, Revista „Audit financiar” nr.1/2010,pag 21

26

Cercetare


cã ,,oricine este obligat personal esteþinut de a îndeplini îndatoririle sale cutoate bunurile sale mobile ºi imobileprezente ºi viitoare”. Definiþia unanimacceptatã a patrimoniului este de ,,enti-tate juridicã distinctã, ce reprezintãtotalitatea sau universalitatea drep-turilor patrimoniale ºi a obligaþiilor patri-moniale care aparþin unei persoane”8.

Subiect activ al infracþiunii poate fi oricepersoanã care îndeplineºte condiþiilerãspunderii penale. De remarcat cã, înCodul penal viitor, este consacrat prin-cipiul tragerii la rãspundere ºi a per-soanei juridice, care poate astfel devenisubiect activ al acestei infracþiuni9.Participaþia la înºelãciune este posibilãîn toate formele sale.

Subiectul pasiv al infracþiunii de înºelã-ciune poate fi orice persoanã fizicã saujuridicã, privatã ori publicã, al cãrei pa-trimoniu a fost lezat prin înºelãciune.Uneori, pot coexista un subiect pasivprincipal ºi un subiect pasiv secundar.

Conþinutul constitutiv al infracþiuniide înºelãciune se referã la laturaobiectivã ºi la cea subiectivã.

Elementul material al infracþiunii de în-ºelãciune se realizeazã în legiferareaactualã, prin acþiuni sau inacþiuni frau-duloase de amãgire ori de inducere îneroare a victimei (pãrþi responsabile)prin prezentarea ca adevãratã a uneifapte mincinoase sau ca mincinoasã aunei fapte adevãrate. Inducerea îneroare se face cu atât mai uºor cu câtnivelul de culturã al victimei este mai re-dus, iar starea ei psihicã – mai afectatã.

Latura subiectivã se referã la forma devinovãþie sub care se sãvârºeºte infrac-þiunea de înºelãciune care este întot-deauna intenþia directã, calificatã prinscop. Formele prin care poate fi sãvâr-ºitã infracþiunea de înºelãciune se re-

ferã la actele preparatorii care, deºi po-sibile, nu sunt incriminate ºi, ca atare,nu sunt nici pedepsite. Atunci când ac-tele pregãtitoare au fost efectuate de oaltã persoanã, ajutându-l astfel pe autorla realizarea activitãþii infracþionale,devin acte de complicitate anterioarã.

ConcluziiInvestitorii ºi alte persoane care uti-lizeazã informaþiile financiare auditatetrebuie sã înþeleagã semnificaþia opinieiauditorului, precum ºi perimetrul ºi na-tura lucrãrilor executate de auditori.Utilizatorii trebuie sã aibã un nivel decunoºtinþe astfel încât sã înþeleagã fap-tul cã auditorii nu efectueazã teste deaudit în exhaustivitatea evidenþelor con-tabile ºi nu pot garanta exactitatea in-formaþiilor financiare sau evoluþia viitoa-re a entitãþii auditate. Cercetarea în sfe-ra auditului este importantã pentru iden-tificarea unor cãi mai potrivite de atin-gere a anumitor obiective, cum ar fi:descoperirea unor erori sau fraude sem-nificative, dar neintenþionate, comuni-carea rezultatelor auditului cãtre utiliza-tori sau asigurarea independenþei audi-

torilor. Independenþa auditorilor înseam-nã mai mult decât simpla independenþãfinanciarã. Independenþa fapticã im-pune o atitudine responsabilã, separatãde interesele clienþilor de audit.

Foarte multe litigii apar din cauza uneiacceptãri prea uºoare de cãtre auditoria opiniilor altor persoane sau a presiu-nilor unui client de audit. Nici un auditorrezonabil nu va trece cu vederea rãs-punderea pe care o poartã profesia saîn caz de prestaþie frauduloasã sauincompetentã.

Faptul de a cunoaºte rãspunderea pecare o poartã faþã de clienþii de audit încadrul dreptului comun, faþã de terþepãrþi în cadrul legislaþiei pieþei de capitalºi faþã de alte pãrþi în cadrul dreptuluipenal le oferã auditorilor o mai bunãcapacitate de a depista problemelecare i-ar putea expune unei rãspunderimai mari. Este necesar ca atât profesia,cât ºi societatea în ansamblul ei sãajungã la un echilibru rezonabil întregradul de responsabilitate ºi rãspun-dere pe care ar trebui sã ºi le asume unauditor în ceea ce priveºte prezentareafidelã a situaþiilor financiare ºi costulauditului pentru societate.

8 Pop, L., Harosa, M., Drept civil. Drepturile reale principale, editura Universul Juridic, Bucureºti, 2006, pag 129 Titlul VI – Rãspunderea penalã a persoanei juridice, art.135-145 din Legea nr. 286/2009

IFAC, Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºi Control de Calitate. Audit finan-ciar 2009, coeditare CAFR - editura Irecson, Bucureºti, 2009;

IFAC, CAFR, Codul etic al profesioniºtilor contabili (în vigoare de la 1 noiembrie 2010),ediþia 2010, Editura Irecson

Dobroþeanu, Laurenþiu ºi colectiv, Crizele economice genereazã modificarea percepþi-ilor privind rolul auditului?, Revista „Audit Financiar” nr.1/2010, pag 21

Miller, Paul, What is accounting research supposed to do?, Miller BWP, 1977

Oprean, Ioan ºi colectiv, Procedurile auditorului ºi ale controlului financiar, edituraRisoprint, Cluj-Napoca, 2007, pag.182

Pop, Liviu, Harosa, Liviu Marius, Drept civil. Drepturile reale principale, edituraUniversul Juridic, Bucureºti, 2006, pag. 12

*** Legea nr. 286/2009 privind rãspunderea penalã a persoanei juridice, publicatã în MOnr. 510/24 iulie 2001

Începând cu 1 ianuarie 2010, operatoriieconomici aplicã Reglementãrile con-tabile conforme cu directivele europene,aprobate prin Ordinul ministrului finanþe-lor publice nr. 3055/2009. Aceste regle-

mentãri abrogã Reglementãrile contabileconforme cu directivele europene, apro-bate prin Ordinul ministrului finanþelor pu-blice nr. 1752/2005, cu modificãrile ºicompletãrile ulterioare.În ceea ce priveºte modul de prezentarea politicilor contabile, nici reglementãrilecontabile naþionale, ºi nici IAS 8 „Politicicontabile, modificãri în estimãrile con-tabile ºi erori” nu oferã un ghid, pentru cãacestea nu pot fi standardizate.Pornind de la cerinþele legale ºi nece-sitãþile practice, un grup format din audi-tori financiari ºi stagiari în activitatea deaudit financiar a procedat la elaborareaunui cadru general al politicilor contabile.Acesta conþine informaþii care, în viziuneaautorilor, sunt necesare a fi cuprinse înpoliticile contabile pe care entitãþile tre-buie sã le dezvolte.Volumul „Politici contabile în condiþiileaplicãrii Reglementãrilor contabile con-forme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobateprin Ordinul ministrului finanþelor publice

nr. 3055/2009”, a apãrut recent la editura„Monitorul Oficial”, având ca autori pe: dr. Georgeta Petre, dr. Alexandra Lazãr,dr. Elena Iancu, dr. Monica MarilenaAvram, dr. Elisabeta Duinea ºi DanielPetre, consultant fiscal.Atât Reglementãrile contabile aprobateprin Ordinul ministrului finanþelor publicenr. 3055/2009, cât ºi Reglementãrile con-tabile aprobate prin Ordinul ministruluifinanþelor publice nr. 1752/2005, cu modi-ficãrile ºi completãrile ulterioare, cuprindprevederi referitoare la politicile contabilepe care administratorii operatorilor eco-nomici trebuie sã le aprobe.Existenþa politicilor contabile este regle-mentatã ºi prin Legea nr. 31/1990 privindsocietãþile comerciale, republicatã, cumodificãrile ºi completãrile ulterioare,care prevede cã între atribuþiile adminis-tratorilor ce nu pot fi delegate directorilorse numãrã ºi cea referitoare la aprobareapoliticilor contabile ale entitãþii.

28

Cercetare


IntroducereIntr-o lume marcatã de o competitivitate acerbã, globalizareaafacerii ºi chiar a riscurilor, instabilitate financiarã ºi chiarcrize la scarã planetarã, procesul de administrare a riscurilora devenit tot mai complex. Pentru instituþiile bancare sarcinaadministrãrii riscurilor a devenit, mai ales în contextul actual,din ce în ce mai dificilã, date fiind modificãrile rapide ce potinterveni în evoluþia riscurilor, precum ºi materializareaimpactului agregat al unor riscuri ca urmare a interdepen-denþei acestora. În aceste condiþii, sarcina bãncilor ºi aorganismelor de supraveghere a devenit tot mai complexã.Criza financiarã ºi economicã a arãtat importanþa unui mana-gement puternic al riscurilor ºi nevoia unor modificãri impor-tante pentru îmbunãtãþirea acestui proces în fiecare bancã ºiîn sectorul bancar în întregul sãu.

În procesul de îmbunãtãþire a managementului riscurilor,auditorii interni au un rol deosebit de important. InstitutulAuditorilor Interni (IIA) enunþã ca principale responsabilitãþipentru funcþia de audit intern oferirea unei asigurãri rezo-nabile cu privire la adecvarea ºi eficacitatea sistemului demanagement al riscurilor ºi formularea de recomandãri pen-tru îmbunãtãþirea cadrului de administrare a riscurilor.Acestor cerinþe formulate de organismele profesionale inter-naþionale li se alãturã aºteptãrile managementului cu privirela rolul activ al auditorilor interni în procesul de îmbunãtãþirea administrãrii riscurilor ºi a sistemului de control intern.

Ca urmare a unui proces firesc de maturizare (funcþia deaudit intern fiind implementatã în bãnci începând cu anul

Particularitãþi ale auditãrii procesului de adecvare a capitalului bancar

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected]

Victoria STANCIU*

Particularities of Bank CapitalAdequacy Process AuditRisk management process registered new importantdevelopments as result of the implementation of Basel IIrequirements in the Romanian banking regulations.Aiming to ensure the safety of the financial sector, Basel IIAccord supplements capital requirements with regulationsregarding risk management, internal control and calcula-tion of economic capital. Recent years were characterizedby important efforts in Romanian banking industry in orderto implement all these new Basel II and EU requirements.The financial crisis has forced banks to take a critical lookat how they manage risks and showed some weaknessesin banks' risk management.

The present paper has as goal to emphasize the role ofinternal audit function in banking industry in this specificnew financial and regulatory environment and to underlinethe most important aspects to be subject of the auditors'analysis and assessment. Operating in this challengingenvironment and having to face new requirements, inter-nal audit function has to adjust its objectives and toapproach these objectives in a new perspective.

Key words: capital adequacy, risk assessment, riskappetite, stress tests

Cuvinte cheie: adecvarea capitalului, evaluarea riscurilor,apetit pentru risc, teste de stres

2912/2010

2003) ºi a înþelegerii necesitãþii asimilãrii ºi aplicãrii regulilorde bunã practicã, funcþia de audit intern ºi-a consolidat rolulîn cadrul instituþiei bancare ºi a rãspuns din ce în ce mai binecerinþelor ºi aºteptãrilor atât ale managementului, cât ºi aleentitãþii de supraveghere (BNR).

Constant, focalizarea auditului intern a depãºit obiectivelelegate de auditul de conformitate. Apreciem cã auditarea pro-cesului de management al riscurilor reprezintã un pilon prin-cipal al muncii de audit intern. Responsabilitatea auditorilorinterni pe linia evaluãrii sistemului de administrare a riscurilorsubliniatã de recomandãrile de bunã practicã este acum clarprecizatã de reglementãrile BNR, care impun auditul funcþi-ilor de administrare a riscurilor, conformitate ºi control intern(Regulamentul BNR 18/2009).

Obiectivul prezentului articol este de a prezenta opiniaautorului cu privire la modificãrile impuse de cerinþele deadministrare a riscurilor în domeniul bancar ºi evidenþierearolului auditorului intern în acest proces.

Metodologia de cercetare

Metodologia de cercetare a impus parcurgerea urmãtorilorpaºi:

Documentarea în literatura de specialitate, reglementãribancare naþionale ºi internaþionale (inclusiv documenteale Comitetului de la Basel), documente ºi recomandãriale unor organisme internaþionale (COSO, IIA).Documentarea s-a extins ºi asupra rapoartelor privindcauzele crizei financiare, rapoarte publicate de organiza-þii profesionale internaþionale de prestigiu cu privire lamodul de implementare a procesului de management alriscurilor în cadrul unor bãnci comerciale.

Realizarea de interviuri cu specialiºti în domeniu ºi mana-geri bancari pe probleme de risc, precum ºi cu auditoriinterni. Au fost analizate soluþii privind implementareaprocesului de management al riscurilor, precum ºi abor-dãrile folosite de cãtre auditorii interni în munca lor.

Procesul de administrare a riscurilor în bãnci

Este unanim acceptat faptul cã un proces eficace de mana-gement al riscurilor este esenþial pentru orice instituþie ban-carã. Conºtientizând acest lucru, dar ºi ca urmare a nevoii deconformitate cu cerinþele de reglementare, bãncile au imple-mentat ºi revizuit permanent sistemul propriu de manage-ment al riscurilor. Cu toate acestea, studii internaþionale careau analizat cauzele crizei1 au evidenþiat puncte slabe în ma-nagementul riscurilor în cadrul unor instituþii bancare, lucrurecunoscut de bãncile în cauzã, care au demarat rapid pro-cese de revizuire a modului de administrare a riscurilor.Auditorii interni au atribuþia de a evalua procesul de manage-ment al riscului ºi de a contribui prin recomandãrile formulatela procesul de îmbunãtãþire a acestuia. Apreciem cã în pro-cesul de auditare a managementului riscurilor se recomandãa fi avute în vedere urmãtoarele aspecte: modul de adminis-trare a riscurilor, identificarea, evaluarea ºi prioritizareariscurilor, reacþia (rãspunsul) la risc, monitorizarea riscurilor,raportarea riscurilor ºi calitatea diseminãrii informaþiei cuprivire la riscuri (adecvarea beneficiarilor informaþiei).

Auditarea procesului de administrare a riscurilor este o sar-cinã foarte complexã a auditorilor interni. Aceastã dificultateeste datã de complexitatea procesului auditat, de modificãrilepermanente pe care acesta le înregistreazã, de cerinþele deconformitate care trebuie atinse ca urmare ºi a actualizãrilorpermanente în cadrul de reglementare ºi chiar a dezvoltãrilorpermanente în planul teoriei ºi practicii procesului de mode-lare, monitorizare ºi control al riscurilor. Apreciem cã pentruobþinerea unor rezultate consistente în urma misiunii, estenecesar ca auditorii interni sã îºi desfãºoare misiunea într-oabordare globalã. Chiar dacã în procesul de planificare amisiunilor de audit sunt avute în vedere componente ale pro-cesului de administrare a riscurilor, înþelegerea ºi evaluareala nivel global a acestui proces este esenþialã în reuºitademersului auditorilor interni.

Din cauza complexitãþii procesului analizat, auditorii trebuiesã dobândeascã o înþelegere clarã a conþinutului procesuluide management al riscurilor ºi a elementelor de bunã prac-ticã în aceastã arie de interes ºi, totodatã, sã ajungã la o pro-

Procesul de adecvare a capitalului bancar

1 Ernst & Young, Risk governance – agenda for change. Survey on the implementation of the IIF’s Best Practice Recommendations, 2009, disponi-bil on-line la http://www.ey.com/US/en/Industries/Banking—-Capital-Markets/Risk-governance-the-new-agenda-for-changeHashagen J, Harman N, Conover M, Never again? Risk management in banking beyond the credit crisis, KPMG INTERNATIONAL, 2009, disponi-bil on-line la http://www.kpmg.eu/docs/20090304_Risk -management-in-banking-beyond-the-credit-crisis.pdfGrant K., The Corporate Governance Lessons from the Financial Crisis, Financial Market Trends – ISSN 1995-2864, OECD, 2009, disponibil on-line la http://www.oecd.org/dataoecd/32/1/42229620.pdf

30

Cercetare


fundã înþelegere a procesului implementat în cadrul bãncii.Apreciem cã, în urma parcurgerii fazei de documentare, audi-torii vor obþine o înþelegere clarã a urmãtoarelor aspecte:

- Modelele de risc aplicate, apetitul la risc ºi corelareaacestui nivel acceptat al riscului cu strategia de businessºi mediul economic ºi financiar în care banca opereazã.Articularea apetitului la risc cu strategia de risc este osarcinã dificilã. Lipsa unor ghiduri profesionale face casarcina articulãrii apetitului la risc sã devinã foarte dificilãºi în acest context ºi sarcina auditorului intern este maidificilã ºi necesitã experienþã.

- Structura profilului de risc curent ºi a celui previzionat.Din acest punct de vedere auditorul intern va evalua pro-cesul de identificare ºi evaluare a riscurilor ºi calitateasistemului de alertã timpurie. Apreciem ca deosebit deimportantã stabilirea de limite, inclusiv de limite de alertã,în conformitate cu capacitatea de absorbþie a riscurilor decãtre bancã ºi filozofia de risc adoptatã. Apreciem canecesarã evaluarea de cãtre auditorii interni a eficacitãþiisistemului de atenþionare timpurie implementat în cadrulbãncii.

- Indicatorii de risc folosiþi în procesul de management alriscului ºi liniile de raportare. Adecvarea indicatorilor derisc selectaþi, precum ºi stabilirea de linii de raportareclare reprezintã elemente importante de evaluat în cadrulmisiunii. Studiile la care s-a fãcut referire cu privire lacauzele crizei în sectorul financiar au reliefat ºi unelecarenþe în sistemul de raportare a riscurilor.

- Componentele procesului de management al riscului,principalii participanþi, caracteristicile proceselor decomunicare a informaþiei cu privire la risc ºi de luare adeciziilor.

- Strategia de management a capitalului pe termen lung.Aceastã strategie ar trebui sã includã abordãri privind:obiectivele pe termen lung referitoare la nivelul capitalu-lui, structura doritã a capitalului, planurile de urgenþãprivind asigurarea capitalului, definirea rolurilor ºi respon-sabilitãþilor entitãþilor implicate în procesul de manage-ment al capitalului ºi abordãrile de transpunere amãsurilor cu privire la riscuri în cerinþe de capital.

Abordarea globalã în managementul riscurilor implicã core-laþii cu strategia bãncii, cultura organizaþionalã, guvernanþacorporativã, infrastructura managerialã ºi este bazatã pe

identificarea, evaluarea ºi controlul riscurilor interne ºi exter-ne. În opinia noastrã, aceastã corelaþie nu este, de cele maimulte ori, evaluatã în cadrul misiunilor de audit intern.Managementul riscurilor a dobândit un rol important ºi adeterminat sau ar trebui sã determine modul în care suntconduse activitãþile de business în cadrul bãncilor. Apreciemcã existã o strânsã corelaþie între strategia de business,guvernanþa corporativã ºi sistemul de control intern.Apreciem cã ºi aceastã corelaþie ar trebui sã facã obiectulevaluãrii auditului intern. Controlul riscurilor ºi raportareaindicatorilor de risc sunt componente ale sistemului de con-trol intern ºi elemente de legãturã între sistemul de controlintern ºi procesul de management al riscurilor.

Particularitãþi ale auditãrii procesului intern de evaluare

a adecvãrii capitalului (ICAAP)Auditarea procesului intern de evaluare a adecvãrii capitalu-lui (ICAAP2) este deosebit de complexã. Aceastã complexi-tate este datã de noutate ºi de importanþa rezultatelor misiu-nii. De aceea, sarcina auditorului intern este extrem de difi-cilã. Ca urmare a finalizãrii acestei misiuni, auditorul intern vaoferi o asigurare privind mãsura în care ICAAP-ul implemen-tat asigurã:

- identificarea ºi mãsurarea adecvatã a riscurilor;

- un nivel adecvat al capitalului în raport cu profilul derisc al bãncii;

- funcþionarea ºi dezvoltãrile viitoare ale sistemelor demanagement al riscurilor.

Apreciem cã în misiunile de audit ale ICAAP limitarea obiec-tivelor de audit doar la verificarea conformitãþii procedurilor înraport de reglementãrile BNR aplicabile ºi verificarea calcu-lului de adecvare a capitalului nu va rãspunde, în opinianoastrã, aºteptãrilor managementului ºi nici ale organismelorde supraveghere.

Fiind un proces critic în cadrul bãncii, în continuã perfecþio-nare, mai mult ca oricând se impune consultarea manage-mentului cu privire la aspecte/probleme care sã facã obiectulevaluãrilor auditorilor interni. Complexitatea, noutatea ºi nu-mãrul obiectivelor urmãrite ºi ale activitãþilor de efectuat, im-plicând de multe ori proceduri ºi tehnici diverse, determinã

2 ICAAP – Internal Capital Adequacy Process

3112/2010

dificultatea acestei misiuni ºi o atentã selecþie a membrilorechipei de audit. În egalã mãsurã, apreciem cã este necesa-rã o delimitare clarã între misiunile de audit vizând procesulde revizuire periodicã a ICAAP ºi misiunile având ca obiectivverificarea periodicã a calculelor de adecvare a capitalurilor.

În misiunile de audit ale ICAAP, scopul urmãrit este acela dea oferi o opinie independentã cu privire la conformitatea,completitudinea ºi eficacitatea procesului intern de evaluarea adecvãrii capitalului. Auditorul intern va trebui sã îºi expri-me opinia privitoare la faptul cã banca va putea sã rãspundãîn orice moment, într-o abordare pe termen lung, cerinþelorlegate de capital, inclusiv în cazul unor recesiuni economicesevere. Auditarea ICAAP va trebui realizatã anual.

În cadrul misiunilor de auditare periodicã a valorilor determi-nate în baza calculului de adecvare a capitalului, auditoriiinterni vor trebui sã ofere asigurarea acurateþei acestor cal-cule. Aceasta implicã verificãri prin sondaj asupra acurateþeiºi completitudinii datelor folosite în acest calcul de adecvarea capitalului, precum ºi verificãri prin sondaj asupra testelorde stres realizate.

Asigurarea calitãþii întregului proces de administrare a riscu-lui, inclusiv ICAAP ºi revizuirea periodicã a ICAAP este res-ponsabilitatea managementului. Auditorul intern va identificaariile care vor trebui îmbunãtãþite ºi va formula recomandãricu privire la dezvoltãrile necesare. Auditarea ICAAP impuneo înþelegere foarte clarã a reglementãrilor aplicabile.Recomandãm ca auditorul sã conducã misiunea pornind dela principiile stabilite de cãtre Committee of EuropeanBanking Supervisors (CEBS). Toate aceste principii se regã-sesc în reglementãrile româneºti nu ca o listã de principii, cimai ales ca recomandãri mai mult sau mai puþin explicite.Cum obiectivul general este alinierea deplinã la cerinþeleCEBS, apreciem cã reglementãrile româneºti se cuvin a fiînþelese ºi aplicate prin prisma documentelor CEBS. Acesteprincipii sunt3:

1. Orice instituþie bancarã trebuie sã aibã un proces deevaluare a adecvãrii capitalului în raport cu profilul ei derisc.

2. ICAAP este în responsabilitatea instituþiei bancare.

3. Proiectarea ICAAP trebuie deplin specificatã, politica decapital trebuie sã fie documentatã complet ºi corpulmanagerial trebuie sã aibã responsabilitatea pentruICAAP.

4. ICAAP trebuie sã formeze o parte integrantã a procesu-lui de management ºi din cultura decizionalã.

5. ICAAP trebuie revizuit cu regularitate.

6. ICAAP trebuie sã fie orientat spre risc.

7. ICAAP trebuie sã fie cuprinzãtor.

8. ICAAP trebuie sã fie orientat spre viitor.

9. ICAAP trebuie sã fie bazat pe procese adecvate demãsurare ºi evaluare.

10. ICAAP trebuie sã ofere rezultate rezonabile.

Apreciem cã existã unele aspecte, derivate din principiile maisus prezentate, care ar fi util sã facã obiectul investigãrii înmisiunile de audit ale ICAAP4 ºi anume:

- Top managementul este responsabil pentru definireastrategiilor ºi procedurilor de aderare la cerinþele de adec-vare a capitalurilor (definirea limitelor), precum ºi pentrualocarea bazatã pe risc a capitalului. Auditorul intern vatrebui sã analizeze toate aceste documente ºi sã for-muleze opinia cu privire la conformitatea ºi adecvarea lor.

- Adecvarea profilului de risc al bãncii. În definirea profilu-lui de risc al bãncii este necesarã selectarea unor indica-tori de risc adecvaþi pentru definirea structurii riscului, pre-cum ºi a indicatorilor de evidenþiere a riscurilor semnifica-tive. Sarcina auditorilor interni este de a verifica dacã indi-catorii selectaþi sunt adecvaþi în raport cu complexitateabãncii, volumul de activitate ºi caracteristicile de busi-ness. Profilul actual de risc va fi apoi analizat într-o abor-dare previzionalã ºi anume în raport de structura de riscurmãritã. Analiza profilului actual de risc poate evidenþiaconcentrãri ale riscului sau dezechilibre între diferiteletipuri de risc. Auditorul va evidenþia aceste aspecte ºi apoiva urmãri reacþia managementului la aceste probleme.


3 Matten C, Developing an effective ICAAP: making pillar 2 work from a business perspective, PricewaterhouseCoopers, 2008, disponibil on-line lahttp://www.prmia.org/Chapter_Pages.KPMG: Capital adequacy, economic capital and ICAAP – impact of the interest rate and the liquidity risk exposure to the capital adequacy, 2008,disponibil on-line la http://www.ifc.org/ifcext/rbap.nsf/

4 Prezentarea s-a realizat în baza experienþei profesionale a autorului, fiind luate în considerare ºi recomandãri privind elaborarea ºi implementareaICAAP incluse în Guidelines on Bank-Wide Risk Management. Internal Capital Adequacy Assessment Process, publicatã de OesterreichischeNationalbank (OeNB) ºi Austrian Financial Market Authority (FMA), disponibil on-line la http://www.oenb.at/en/img/lf_icaap_englisch_gesamt___tcm16-39190.pdf

32

Cercetare


- ICAAP nu trebuie înþeles ca un proces izolat, ci ca un pro-ces încorporat în procesul bãncii de management strate-gic ºi operaþional. În acest context, auditorii vor verificadacã ICAAP este integrat în mod real în procesul de ma-nagement al riscului. Acest aspect apreciem cã poatereprezenta o prioritate pentru multe bãnci româneºti.

- Dacã ICAAP asigurã evaluarea tuturor riscurilor semni-ficative, precum ºi adecvarea procedurilor de evaluare atuturor riscurilor semnificative. Totodatã, auditorii internivor verifica mãsura în care principiul proporþionalitãþii estefolosit corect în evaluarea riscurilor semnificative.

- Cum este asiguratã agregarea riscurilor la nivelul bãncii,precum ºi la nivelul grupului (atunci când este cazul);

- Încrederea în informaþia oferitã de ICAAP ºi modul în careaceastã informaþie este folositã în procesul luãrii decizi-ilor. Referitor la acest aspect, apreciem oportun sã subli-niem necesitatea testelor referitoare la completitudinea ºiacurateþea bazelor de date folosite drept sursã a datelorpentru calculele de adecvare a capitalului. Se vor verificade cãtre auditor ºi aspecte privind: corectitudinea clasi-ficãrii clienþilor în raport de reglementãrile aplicabile(Regulamentul BNR 14/19/20065), clasificarea garanþiilorîn funcþie de eligibilitatea pentru diminuarea riscului etc.

- Acurateþea informaþiilor oferite de ICAAP este dependen-tã de testele de stres efectuate. Fiecare bancã stabileºtetestele de stres pe care le va efectua periodic, þinândseama de complexitatea ºi natura riscurilor la care esteexpusã. Sarcina auditorilor este de a evalua adecvareaacestor teste de stres ºi a credibilitãþii rezultatelor gene-rate de cãtre acestea.

- ICAAP la diferite niveluri în cadrul grupului. În funcþie depoziþia pe care banca o are în cadrul grupului auditorii vorevalua sau nu ICAAP la nivelul întregului grup sau doar lanivelul organizaþiei sale;

- Un aspect extrem de important care trebuie avut învedere de cãtre auditorii interni este obþinerea asigurãriicã managementul este conºtient de responsabilitãþile pecare le are referitor la ICAAP.

- Apreciem cã auditorii interni vor trebui sã verifice dacãdocumentaþia ICAAP este transparentã ºi comprehensi-bilã. Asigurarea unei documentaþii clare, complete ºi actu-alizate este deosebit de utilã, pe de o parte, angajaþilor,iar, pe de altã parte, asigurãrii îmbunãtãþirii continue a

procesului. De aceea, auditorii sunt chemaþi sã ofere oopinie cu privire la calitatea acestei documentaþii.

Documentarea efectuatã, precum ºi analizele realizate auevidenþiat unele aspecte care apreciem cã pot fi considerateprioritãþi pentru bãncile din România:

- Realizarea unui proces de planificare a capitalului bazatpe teste de stres mai detaliate. Aceasta implicã o muncãlaborioasã de identificare a factorilor ºi variabilelor ce vorfi folosite în aceste teste de stres, precum ºi o analizãcontinuã a tendinþelor în plan economic, a factorilor deinfluenþã specifici mediului în care banca opereazã.

- Mai buna definire a apetitului pentru risc ºi corelareaacestuia cu capacitatea de absorbþie a riscului la nivelulbãncii. Aceasta implicã în opinia noastrã nu doar modi-ficãri importante în modul de abordare a riscului, dar înegalã mãsurã modificãri semnificative în cultura organiza-þionalã. Un prim pas ar trebui sã fie abandonarea culturii„sales driven”, pe care o apreciem drept caracteristicãsistemului bancar românesc pentru anii 2006-2007 ºichiar pentru prima parte a anului 2008 ºi conºtientizareafiecãrui angajat cu privire la riscuri, precum ºi concen-trarea atenþiei asupra apetitului pentru risc ºi a modului încare acesta este controlat.

- Extinderea tipurilor de riscuri considerate în cadrulICAAP.

- Elaborarea de scenarii ºi a unor teste de stres mai binefundamentate, precum ºi o mai bunã legãturã între rezul-tatele testelor de stres ºi planificarea capitalului. Legat deacest aspect se cuvine evidenþiatã necesitatea achi-ziþionãrii/dezvoltãrii de instrumente software dedicate.Apreciem cã fãrã astfel de instrumente nu pot fi acoperitecerinþele formulate de cãtre BNR cu privire la extindereatestelor de stres.

- Necesitatea trecerii la adoptarea unor metode avansatede evaluare a riscurilor, ºtiut fiind faptul cã bãncileromâneºti au adoptat în acest moment mai ales abor-darea standard pentru riscul de credit ºi de piaþã, iar pen-tru riscul operaþional - abordarea indicatorului de bazã.

Apreciem cã toate aspectele evidenþiate mai sus ar putea fisubiectul evaluãrilor auditorilor interni. Opiniile ºi reco-mandãrile lor sunt necesare în asigurarea conformitãþii cureglementãrile BNR ºi cu cerinþele de bunã practicã în proce-sul de management al riscurilor.

5 Regulament nr. 14/19/2006 din dec.2006 al Bãncii Naþionale a României ºi al Comisiei Naþionale a Valorilor Mobiliare privind tratamentul riscului decredit pentru instituþiile de credit ºi firmele de investiþii potrivit abordãrii standard, publicat în Monitorul Oficial, partea I 1033 bis 1 27.dec.2006

3312/2010

ConcluziiÎn general, lucrãrile privind Basel II au prezentat provocãrileadresate bãncilor ºi organismelor de supraveghere. Pre-zentul articol ºi-a propus sã prezinte noul cadru de regle-mentare ICAAP din perspectiva auditorilor interni.

În acest scop, autorul a pus accent pe probleme privind ca-racteristicile auditãrii procesului de management al riscurilor,evidenþiind principalele obiective pe care auditorul ar fi binesã le urmãreascã. Apreciem cã opiniile ºi concluziile prezen-tate în cadrul acestui articol pot fi analizate dintr-o perspec-tivã mai largã: auditul procesului de management al risculuiîn cadrul oricãrei organizaþii. Un management eficient alriscurilor este esenþial pentru orice organizaþie, iar auditoriiinterni sunt chemaþi sã se implice mai mult în aceastã arie,

sã-ºi extindã misiunile ºi asupra unor zone mai sensibile,cum ar fi guvernanþa corporativã, strategiile de business ºistrategiile de risc, precum ºi interdependenþa dintre acestea.Pentru a putea sã-ºi îndeplineascã mai bine aceastã atribuþi-une, auditorii au nevoie de o susþinere mai puternicã dinpartea membrilor comitetului de audit. Comitetele de audit auresponsabilitãþi de supraveghere asupra funcþiei de auditintern ºi pot direcþiona munca auditorilor spre zone de impor-tanþã majorã pentru organizaþie, asigurând pentru aceastãfuncþie ºi resursele necesare.

Membrii comitetului de audit sunt ºi membri non-executivi aiconsiliilor de administraþie/comitetelor de supraveghere ºi,din aceastã calitate, ei pot direcþiona munca auditorilor internicãtre activitãþi ºi sisteme pentru care membrii acestor struc-turi de conducere prezintã interes.


Committee of European Banking Supervisors, Guidelines on theApplication of the Supervisory Review Process under Pillar2. (CP03 revised), 2006, disponibil on-line la http://www.c-ebs.org/getdoc/ 00ec6db3-bb41-467c-acb9-8e271f617675/GL03.aspx

Ernst & Young, Risk governance – agenda for change. Surveyon the implementation of the IIF’s Best Practice Recom-mendations, 2009, disponibil on-line la http://www.ey.com/US/en/Industries/Banking—-Capital-Markets/Risk-gover-nance-the-new-agenda-for-change

Georgescu, F., Credit market in Romania and Basel II require-ments, 2007, disponibil on-line la la www.bnr.ro

Grant, K., The Corporate Governance Lessons from the Fi-nancial Crisis, FINANCIAL MARKET TRENDS – OECD2009, disponibil on-line la http://www.oecd.org/dataoecd/32/1/42229620.pdf

Hashagen, J; Harman, N; Conover, M., Never again? Risk ma-nagement in banking beyond the credit crisis, KPMG INTER-NATIONAL, 2009, disponibil on-line la http://www.kpmg.eu/docs/20090304_Risk-management-in-banking-beyond-the-credit-crisis.pdf

KPMG, Capital adequacy, economic capital and ICAAP – impactof the inte-rest rate and the liquidity risk exposure to the cap-ital adequacy, 2008, disponibil on-line la http://www.ifc.org/ifcext/rbap.nsf/ AttachmentsByTitle/LiljestromMoscow/$FILE/LiljestromMoscow.pdf

Matten C., Developing an effective ICAAP: making pillar 2 workfrom a business perspective, PricewaterhouseCoopers,

2008, disponibil on-line la http://www.prmia.org/Chap-ter_Pages.

*** Basel Committee on Banking Supervision. ConsultativeDocument Principles for sound stress testing practices andsupervision., Issued for comment by 13 March 2009, dis-ponibil on-line la www.bis.org.

*** Committee of European Banking Supervisors: Proposal for aDIRECTIVE OF THE EUROPEAN PARLIAMENT AND OFTHE COUNCIL amending Directives 2006/48/EC and2006/49/EC as regards banks affiliated to central institu-tions, certain own funds items, large exposures, superviso-ry arrangements, and crisis management. {SEC(2008)2532. {SEC(2008) 2533}, October 2008.

*** Stress testing and capital planning - the key to making theICAAP forward looking PRMIA Greece Chapter MeetingAthens, 25 October 2007, PricewaterhouseCoopers,disponibil on-line la http://www.prmia.org/Chapter_Pa-ges/Greece/PRMIA_Athens_presentation_20071025_final.pdf

*** Guidelines on Bank-Wide Risk Management. Internal CapitalAdequacy Assessment Process, publicatã de: Oesterreichi-sche Nationalbank (OeNB) ºi Austrian Financial MarketAuthority (FMA), disponibil on-line la http://www.oenb.at/en/img/ lf_icaap_englisch_gesamt___tcm16-39190.pdf

*** Regulamentul nr. 18/2009 al BNR privind cadrul de adminis-trare a activitãþii instituþiilor de credit, procesul intern de eva-luare a adecvãrii capitalului la riscuri ºi condiþiile de externa-lizare a activitãþilor acestora, Monitorul Oficial al României,partea I, nr. 630 din 23.09.2009 cu modificãrile ulterioare.

34

Cercetare


IntroducereDin punct de vedere al conceptelorcontabile, explorarea ºi evaluarea re-surselor minerale prezintã un grad înaltde complexitate datorat specificitãþii ºidiversitãþii noþiunilor implicate. Resur-sele minerale includ mineralele, pe-trolul ºi gazele naturale, precum ºi alteresurse neregenerabile, iar explorareaºi evaluarea acestora se referã la com-plexul de activitãþi al cãutãrii ºi cercetã-rii acestor resurse. În contextul standar-dului internaþional IFRS 6 - „Explorareaºi evaluarea resurselor minerale”aceastã activitate de cercetare esteanalizatã din momentul în care entita-tea a obþinut dreptul legal de explorare,iar conceptul este extins la activitãþilede studiere a fezabilitãþii tehnice sau aviabilitãþii comerciale referitoare la ex-tracþia acestor resurse minerale. Ob-servãm cã noþiunea de evaluare a re-surselor minerale în acest context alreglementãrii contabile internaþionalenu se referã la valorizarea rezervelorde resurse minerale în sine, limitându-se la etapa de colectare a costurilor im-plicate de activitãþile de explorare ºievaluare premergãtoare punerii în ex-ploatare. În mod normal se nasc între-bãri legate de evaluarea resurselor mi-nerale ºi de impactul acesteia asuprasistemului contabil în corelaþie cu con-tribuþia potenþialã a auditorului financiarîn acest domeniu. Aceste întrebãri legi-time decurg din faptul cã resursele mi-nerale reprezintã active cu valoaresemnificativã, dar care în mod normalnu apar în imaginea bilanþului contabilal unei entitãþi. Excepþia acestei situaþiiapare în cazul în care aceste activesunt subiectul unei achiziþii, spre exem-plu, sub forma cumpãrãrii unui terensau a unor titluri de participare, dar înaceastã situaþie sunt incluse în valoa-rea unui alt tip de active.

Auditul financiar în contextulexplorãrii ºi evaluãriiresurselor minerale

Alexandru Coracioni*

* Auditor financiar, Altrix Consulting SRL, Sibiu, e-mail: [email protected]

Financial Audit within the Context of theExploration and Evaluation of Mineral Resources The article presents the problems of the exploration and evaluation of mineralresources within the framework of the accounting concepts applicable inRomania, and also the impact over the activity of the financial auditor. It alsodescribes the general legal framework for the deployment of the extractive indus-try activities, together with the classification of the main types of activities. Theaccounting concepts applicable for the exploration and evaluation of the mineralresources are described in comparison with the international accounting rulesIFRS 6 and FAS 19 (U.S.A.), being supplemented with specific information fromthe valuation standards. At the end some aspects for the financial audit missionrelated to this domain are discussed.

Key words: mineral resources, exploration, evaluation, exploration and develop-ment costs, success efforts method

Cuvinte cheie: resurse minerale, explorare, evaluare, costuri de explorare ºi dezvoltare,metoda eforturilor de succes

3512/2010

Metodologia ºiobiectivele cercetãrii

Motivaþia acestui articol îl constituie in-tenþia de a extinde baza informaþionalãlegatã de subiectul evaluãrii resurselorminerale. În cadrul articolului este evi-denþiat faptul cã evaluarea propriu-zisãa resurselor minerale nu face obiectulreglementãrilor contabile din Româniadatoritã regimului specific al proprietãþii,dar ºi al cadrului de reglementare con-tabilã. Activitatea de cercetare pe carese bazeazã articolul a constat în: (a)analiza cadrului legal semnificativ pen-tru subiectul articolului, referitor la acti-vitãþile industriei extractive din Româ-nia, (b) studiul normelor profesionalecontabile corelate cu tematica aleasã,dar ºi (c) analiza comparativã cu stan-dardul internaþional de evaluare rele-vant. În partea finalã a lucrãrii, am pre-zentat mai multe aspecte ale demersu-lui auditorului financiar în legãturã cusubiectul auditãrii unei entitãþi careopereazã în domeniul resurselor mine-

rale, precum ºi unele proceduri de auditaplicabile. Lucrarea se înscrie în cate-goria cercetãrii aplicate, destinatã con-solidãrii cunoºtinþelor practice, dar ºiperfecþionãrii instrumentarului specificprofesiei de auditor financiar. Instru-mentarul de audit prezentat nu are uncaracter de comprehensivitate, fiecareprofesionist având libertatea de a-ºiperfecþiona propriile proceduri de lucru.De asemenea, lucrarea doreºte sãpunã în evidenþã complexitatea proble-maticii contabile legate de acest su-biect, precum ºi necesitatea dezvoltãriireferenþialului contabil din România.

Cadrul legal al industriei extractive

în RomâniaIndustria extractivã include activitãþi deextragere a mineralelor existente în na-turã sub formã solidã (cãrbune ºi mi-nereuri), lichidã (þiþei) sau gazoasã

(gaze naturale). România are o tradiþiede peste un secol ºi jumãtate în extrac-þia þiþeiului ºi valorificarea produselorrezultate din procesarea acestuia (spreexemplu, în anul 1857 apare primaLege a Minelor). Legislaþia actualã dinacest domeniu include legile care regle-menteazã activitatea minierã (LegeaMinelor nr. 85 din 18 martie 2003, pu-blicatã în M.Of. nr. 197/27.03.2003),precum ºi activitatea petrolierã (LegeaPetrolului nr. 238 din 7 iunie 2004, pu-blicatã în M.Of. nr. 535/15.06.2004).Cele douã legi stabilesc, încã din intro-ducere, cã resursele minerale/de petrolsituate pe teritoriul ºi în subsolul þãrii ºial platoului continental românesc alMãrii Negre, delimitat conform principi-ilor dreptului internaþional ºi al convenþi-ilor internaþionale la care România esteparte, aparþin Statului român. Resurse-le minerale/de petrol care se pun în va-loare se concesioneazã persoanelorjuridice române sau strãine sau se dauîn administraþie instituþiilor publice încondiþiile legii, prin intermediul Agenþiei

Evaluarea resurselor minerale

36

Cercetare


Naþionale pentru Resurse Minerale.Punerea în valoare include în esenþãtrei grupe de activitãþi:

Prospecþiunea: ansamblu de studiiºi lucrãri de suprafaþã realizate pen-tru identificarea posibilitãþilor exis-tenþei unor acumulãri de resurseminerale / petrol;

Explorarea: ansamblu de studii ºiactivitãþi pentru identificarea zãcã-mintelor, evaluarea cantitativã ºi ca-litativã a acestora, precum ºi deter-minarea condiþiilor tehnice ºi eco-nomice de valorificare;

Exploatarea: ansamblu de lucrãriexecutate în subteran ºi/sau la su-prafaþã pentru extragerea resurselorminerale/petrol prelucrarea ºi livra-rea acestora în forme specifice;

Pentru scopul articolului prezintã oimportanþã specialã primele douã grupede activitãþi. De asemenea, putem apre-cia cã aceste trei faze se vor încheia înmod logic cu o fazã finalã a închiderii ºireabilitãrii exploataþiei miniere sau pe-troliere. În mod sintetic, cerinþele legaleale acestor activitãþi, aºa cum rezultã dinlegislaþia specificã, pot fi prezentate ast-fel (conform tabelului 1). Detaliile legalespecifice referitoare la problematicajuridicã a concesiunilor în România con-stituie subiectul Legii nr. 219/25.11.1998privind regimul concesiunilor.

Standardul internaþional de

raportare financiarã– IFRS 6

Înaintea emiterii Standardului Interna-þional de Raportare Financiarã - IFRS 6,

practicile contabile aplicate pentru con-tabilizarea costurilor implicate de explo-rarea ºi evaluarea resurselor mineraleincludeau în principal douã metode ºianume capitalizarea acestor costuri sauînregistrarea în cadrul cheltuielilor. Ocompanie putea aplica metoda efortu-rilor de succes (successful effortsmethod), în care cheltuielile erau capi-talizate pânã la demonstrarea viabilitãþiicomerciale, când acestea erau amorti-zate pe baza resurselor produse; dacãaceastã viabilitate comercialã nu eraprobatã, investiþia era alocatã cheltu-ielilor. Alte companii puteau sã aplicemetoda costurilor totale (full costmethod), în care toate costurile deexplorare erau capitalizate. Altfel spus,în cadrul metodei eforturilor de succestoate cheltuielile aferente unui proiectde succes erau amânate prin capitali-zare, iar cele asociate unui proiect lipsitde succes erau imediat trecute pe chel-tuieli. Prin metoda costurilor totale, ca-pitalizarea este realizatã indiferent dacãproiectul are sau nu succes, iar amorti-zarea acestora se realizeazã de ase-menea proporþional cu volumul pro-ducþiei de resurse minerale.

Standardul Internaþional de RaportareFinanciarã IFRS 6 a intrat în aplicare îndata de 1 ianuarie 2006. În principiu,acest standard permite unei entitãþi sãîºi dezvolte politici contabile pentru re-cunoaºterea în categoria activelor deexplorare a cheltuielilor de explorare ºievaluare a resurselor minerale. Politici-le contabile dezvoltate de cãtre entitatetrebuie sã fie rezultatul aplicãrii para-grafului 10 din IAS 8 - „Politici contabile,modificãri ale estimãrilor contabile ºierori”, adicã acestea trebuie sã furnize-ze informaþie contabilã care sã întru-neascã criteriile de relevanþã ºi încre-dere, sã reflecte substanþa economicã

a tranzacþiilor ºi sã deþinã un caracterde neutralitate, prudenþã ºi completitu-dine. Aceste cheltuieli sunt asociateactivitãþilor de explorare ºi evaluare aresurselor minerale înainte ca fezabili-tatea tehnicã ºi comercialã a extracþieiacestor resurse minerale sã fie demon-stratã, dar dupã momentul în care enti-tatea a obþinut dreptul legal de a explo-ra o anumitã zonã. Entitãþile care aplicãIFRS 6 trebuie sã efectueze teste dedepreciere ale acestor active atuncicând valoarea contabilã a activelor arputea depãºi valoarea lor recuperabilã,iar evaluarea acestei deprecieri trebuierealizatã conform IAS 36 - „DepreciereaActivelor”1. Circumstanþele care pot in-dica deprecierea pot include, spreexemplu: faptul cã dreptul de explorarea expirat sau este pe cale sã expire fãrãºanse de reînnoire, nu este planificatãsau bugetatã continuarea activitãþilor, afost luatã decizia de întrerupere aexplorãrii ca urmare a absenþei unorresurse comerciale, existã suficientedate care sã indice cã valoarea con-tabilã nu va fi în totalitate recuperatã dindezvoltarea viitoare sau din producþie.Totodatã, entitatea trebuie sã prezinteinformaþii care identificã ºi explicã valo-rile acestor active de explorare ºi caretrebuie sã ajute la înþelegerea, la pla-sarea în timp, precum ºi la certitudineafluxurilor de trezorerie viitoare generatede activele de exploatare.

Recunoaºterea iniþialã a activelor deexploatare ºi evaluare trebuie realizatãla cost, în corelaþie cu gradul în carecheltuielile implicate pot fi asociate cudescoperirea unor resurse mineralespecifice. Lista cheltuielilor care pot firecunoscute ca active de explorare nueste exhaustivã ºi poate cuprinde cos-turi legate de achiziþionarea drepturilorde explorare, studii tehnice utilizate,

1 International Accounting Standards Committee Foundation, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã:norme oficiale emise la 1 ianuarie2009, Ed. CECCAR, România, 2009, pag. 759

3712/2010

foraje, sãpãturi, eºantionare, dar ºi acti-vitãþi legate de evaluarea fezabilitãþiitehnice sau a viabilitãþii comerciale. Înmod explicit nu se pot include cheltu-ielile referitoare la valorificarea resurse-lor minerale, care vor fi tratate contabilîn conformitate cu „Cadrul general” ºiIAS 38 „Imobilizãri necorporale”. Chel-tuielile legate de reabilitarea mediuluivor fi recunoscute ca obligaþii în confor-mitate cu IAS 37- „Provizioane, datoriicontingente ºi active contingente”.

Dupã recunoaºterea iniþialã, entitateava aplica fie modelul bazat pe cost, fiemodelul de reevaluare. Activele deexplorare trebuie clasificate dupã natu-ra acestora în active corporale (insta-laþii tehnice de forare etc.) sau activenecorporale (drepturile legale deforare). Clasificarea în active de explo-rare înceteazã în momentul demonstrã-rii fezabilitãþii tehnice/viabilitãþii comer-ciale a extracþiei unei resurse minerale.

„International Accounting StandardBoard” (IASB) deruleazã în acest mo-ment un proiect amplu pentru dezvol-tarea unui cadru contabil acceptabilinternaþional, referitor la industria ex-tractivã, care va conduce la înlocuireaactualului IFRS 6 cu un nou IFRS2.Iniþiativa îmbunãtãþirii vechiului stan-dard a avut loc în anul 2004, când a fostcreatã o echipã internaþionalã de pro-iect, alcãtuitã din reprezentanþi ai au-toritãþilor de reglementare contabilã dinAustralia, Canada, Norvegia ºi Africa deSud. Din aceastã perspectivã, obser-vãm cã actualul standard IFRS 6 a con-stituit o etapã interimarã pentru rezol-varea problemei contabile a explorãrii ºievaluãrii resurselor minerale. Stan-dardul a permis entitãþilor sã aplicepolitici contabile diferite de spiritulCadrului conceptual al IASB al definiþiei

activelor, deoarece criteriile de capi-talizare aplicate nu trebuie sã demon-streze existenþa unor beneficii economi-ce probabile ºi viitoare.

În acest context al modificãrilor con-ceptelor contabile, putem menþiona ºidiscuþia iniþiatã de cãtre IFRS Inter-pretations Committee3 în data de 26august 2010, referitor la contabilizareacosturilor legate de decopertare în fazade producþie a unei exploatãri minierede suprafaþã.

Subiectul acestei discuþii este modali-tatea de înregistrare contabilã a cos-turilor asociate decopertãrii, efectuateîn scopul obþinerii accesului la rezerveleminerale. Propunerea IFRIC este de aînregistra aceste costuri ca un activseparat (stripping campaign compo-nent), pentru ca într-o faza secundarãsã fie recunoscute în calitate de cheltu-ieli în corespondenþã cu veniturile ge-nerate de rezervele minerale care aubeneficiat de aceastã campanie dedecopertare.

Standarde similare aplicabile

în S.U.A.Într-un comentariu publicistic, BobHerz, preºedintele instituþiei de regle-mentare contabilã americanã (FinancialAccounting Standards Board - FASB),4

subliniazã într-un cadru mai larg referi-tor la procesul de convergenþã dintrestandardele americane de contabilitateºi IFRS, cã existã deosebiri punctualesemnificative, ca, spre exemplu, faptulcã standardele emise de IASB nu includcontabilitatea pentru industria extrac-

tivã, în timp ce în SUA existã în acestdomeniu standarde foarte specializate;de asemenea, se face remarca pozitivãcã în cadrul IASB se depun eforturi pen-tru perfecþionarea conceptelor de con-tabilitate în industria extractivã, dar cãacest proces va avea o anumitã duratãîn timp. În acest context al normelorprofesionale foarte detaliate, emise deFASB, amintim standardul FinancialAccounting and Reporting by Oil andGas Producing Companies (FAS 19 –decembrie 1977), amendat de FAS 25ºi 69.

Standardul prezintã, printre numeroa-sele noþiuni definite, condiþiile de apli-care a metodei eforturilor de successau metoda costurilor totale, tipuri derezerve (posibile, probabile ºi dove-dite), achiziþiile de rezerve minerale,costurile de explorare, costurile de dez-voltare, costurile de producþie, precumºi modurile de capitalizare a costurilorsau de trecere pe cheltuieli. Cadrul con-ceptual reglementat de cãtre FASB estefoarte detaliat ºi se aflã el însuºi într-unproces de perfecþionare. FAS 19 pre-tinde firmelor din cadrul industriei depetrol ºi gaze sã prezinte date supli-mentare despre ‘proprietãþile’ (investiþi-ile) lor în domeniul resurselor minerale.

Aceste reprezentãri de informaþii se potfundamenta pe diferite metode de eva-luare ale proprietãþilor, dintre careamintim, printre altele: valoarea netãcontabilã bazatã pe metoda eforturilorde succes sau metoda costurilor totale;metoda discounted cash flow referi-toare la rezervele dovedite (provedreserves) sau metoda estimãrii valoriide piaþã prin multiplicarea preþului uni-tar de piaþã cu volumul rezervelordovedite.


2 http://www.ifrs.org/Current+Projects/IASB+Projects/Extractive+Activities/Summary.htm3 http://www.ifrs.org/Current+Projects/IFRIC+Projects/Stripping+Costs/di.htm4 Accounting and Bussiness International, volume 13 issue 8, London, pag. 15

38

Cercetare


Reglementarea contabilã

în RomâniaReferenþialul contabil românesc în vi-goare începând cu 1 ianuarie 2010, res-pectiv Ordinul M.F. 3.055/2009 pentruaprobarea Reglementãrilor contabileconforme cu directivele europene, în-cadreazã cheltuielile de explorare ºievaluare a resurselor minerale în chel-tuielile de dezvoltare (art. 79). Tratamentul contabil al reglementãrii ro-mâneºti respectã în principiu cadrulcontabil recomandat de cãtre actualulIFRS 6.

Observãm cã domeniul evaluãrii resur-selor minerale se restrânge în cazul re-ferenþialului contabil românesc la eta-pele primare de cercetare ºi explorare aresurselor minerale. Explicaþia acesteilimitãri a domeniului evaluãrii resurselorminerale este derivatã din regimul pro-prietãþii asupra acestor resurse (vezi,mai sus, Legea Minelor, Legea Petro-lului) în care proprietarul resurselor esteStatul român, care îºi pãstreazã pentrusine dreptul concesionãrii sau alacordãrii de licenþã de exploatare pen-tru aceste resurse.

De asemenea, reglementarea contabilãdin România nu oferã detalii despremetodele specifice de contabilizare acosturilor sau de capitalizare a acesto-ra, în contextul depãºirii fazelor iniþialeale cercetãrii ºi explorãrii. Probabil cãperfecþionarea standardului internaþio-nal IFRS 6, în cadrul procesului de con-vergenþã spre specificul informaþional alUSGAAP, va influenþa reglementareacontabilã din România.

Evaluarea resurselorminerale

Problematica evaluãrii resurselor mine-rale este subiectul Standardului Inter-naþional de Practicã în Evaluare GN 14- „Evaluarea proprietãþilor din industriaextractivã”5. Aceastã evaluare a active-lor din industria extractivã, inclusiv adrepturilor aferente resurselor mineraleeste importantã în contextul asigurãriifinanþãrii activitãþilor din industria ex-tractivã (minierã, petrolierã) din parteainvestitorilor care asigurã capitalulnecesar. În mod indirect, apare necesi-tatea reflectãrii în situaþiile financiareale entitãþilor, prin intermediul instru-mentelor de capital a valorii resurselorminerale, bineînþeles, în situaþia în careacestea sunt în posesia unor investiþii înalte entitãþi care exploateazã resurseminerale. Acest standard evidenþiazãimportanþa pentru utilizatori a delimitãriitipurilor de proprietate imobiliarã înfuncþie de faza de dezvoltare, a bunu-rilor mobile ºi a drepturilor asupra afa-cerii. Evaluãrile din industria extractivãse bazeazã pe aportul profesional alexperþilor tehnici acreditaþi în aceastãindustrie. Industria extractivã prezintãcâteva caracteristici particulare ºi carepot influenþa problematica evaluãrii:

epuizarea resurselor minerale întimp;

cantitatea ºi calitatea resurselor cepot fi extrase sunt în general ne-cunoscute la data evaluãrii;

resursele minerale au un caracterde „unicitate”, fãcând dificilã com-pararea cu resurse similare;

în industria minierã, dupã finalizareaextracþiei nu mai rãmân active recu-perabile de interes economic;

în industria petrolierã, la sfârºituloperaþiunilor de producþie, rãmâneneextrasã o mare parte din rezervainiþialã de petrol;

explorarea resurselor minerale pre-zintã un risc ridicat, iar determi-narea fezabilitãþii tehnice ºi a viabili-tãþii economice se face în urma unorstudii numeroase;

profitul potenþial rezultat din exploa-tarea resurselor minerale este de-pendent de ciclicitatea pieþei re-surselor, de preþurile de vânzare, devolumul producþiei ºi al costurilor.

Standardul de evaluare prezintã treimodalitãþi de evaluare: prin comparaþiavânzãrilor, prin capitalizarea venituluiºi metoda abordãrii prin cost. Cele treimetode (vezi Tabel nr. 2) trebuie core-late cu stadiul de dezvoltare a resurseiminerale, de la explorare pânã la stadi-ul de producþie, datoritã nivelului diferital gradului de risc implicat. Un rol im-portant în clasificarea nivelului de dez-voltare a proprietãþii cu resurse mine-rale îl au studiile de prefezabilitate ºifezabilitate care demonstreazã viabili-tatea economicã a resursei în discuþie.Metoda cea mai utilizatã de evaluaredintre cele trei prezentate mai sus estemetoda DCF (Discounted Cash Flow).Pentru estimarea finalã a valorii estenecesarã verificarea selectivã a corecti-tudinii studiilor prin corelare cu infor-maþii furnizate de studiile geologice(eºantioane etc.) sau date analiticeînrudite.

Metoda de evaluare prin comparaþiavânzãrilor6 (baza teoreticã o constituieprincipiul substituþiei) poate fi aplicatã încondiþiile în care existã informaþiidisponibile pe piaþã referitoare la bunuri/ mãrfuri tranzacþionabile pe piaþã (spreexemplu, petrolul, aur, cupru sau alte

5 International Valuation Standards Committee, Standardele Internationale de Evaluare (2007), Ed. IROVAL, România, 2007, pag. 3036 Essentials of Ecosystem Valuation; http://www.ecosystemvaluation.org/market_price.htm

3912/2010

minerale), aceste active pot fi evaluateprin aplicarea preþurilor disponibile lacantitãþile potenþial valorificabile.

Abordarea prin capitalizarea venitului(fundamentatã pe principiul anticipãriibeneficiilor) este un substitut al metodeiprin preþul de piaþã. Dintre varianteleacestei metode este interesantã pentrumediul din România metoda prin „lua-rea în posesie” (appropriation method)7.În România, ca ºi în alte þãri, Statul prinintermediul guvernului este proprietarulresurselor minerale naþionale. Ca pro-prietar, Statul colecteazã renta aferentãresurselor minerale prin intermediuldiferitelor taxe ºi redevenþe pe care fir-mele ce exploateazã resursele leplãtesc în corelaþie cu nivelul extracþiei.Aceste taxe ºi redevenþe sunt echiva-lentul unei rente economice atribuitãfolosirii resurselor, cu condiþia ca aces-te redevenþe sã nu ascundã subvenþiiimplicite cãtre firmele de extracþie înscopul încurajãrii acestei industrii. Eva-luarea resurselor minerale prin aceastãmetodã poate conduce, în consecinþã,la subevaluarea respectivelor resurse.De asemenea, diferitele plãþi cãtre Stat,în contextul acestor redevenþe, au o co-relaþie redusã cu preþul pieþei pentruprodusele extrase.

Metoda prin costuri (ipoteza de plecareeste principiul contribuþiei la valoare)furnizeazã o variantã alternativã deevaluare a resurselor minerale, plecândde la principiul de valorizare a „epui-zãrii” resurselor minerale prin interme-diul costului necesar pentru înlocuirearespectivului activ reprezentat de resur-sa mineralã. În mod evident, rezultatulacestei metode trebuie corelat cu valo-rile de piaþã disponibile pentru resursamineralã.

Auditul financiar în contextul evaluãrii

resurselor mineraleObservãm cã datoritã specializãrii teh-nice necesare evaluãrii resurselor mi-nerale este utilã colaborarea auditoruluicu un expert (individ sau organizaþie)extern. În aceastã conjuncturã, audi-torul trebuie sã accepte observaþiile ºiconcluziile expertului drept probã deaudit (ISA 620 - „Utilizarea activitãþiiunui expert din partea auditorului”8).Într-o primã etapã, auditorul trebuie sãevalueze competenþa tehnicã a exper-tului ºi de asemenea obiectivitateaacestuia în contextul intereselor ºi rela-

þiilor cu entitatea auditatã. Relaþia decolaborare cu expertul extern trebuieagreatã în scris, sub formã contractu-alã, cu menþionarea concretã a detali-ilor colaborãrii, inclusiv a cerinþelorprivind confidenþialitatea. În contextullegislativ din România nu este necesarãmenþionarea sau referirea la activitateaexpertului în cadrul raportului auditoru-lui. Standardul profesional ISA 620 facereferire în mod direct la necesitatea uti-lizãrii unui expert pentru evaluarea imo-bilizãrilor necorporale, estimarea rezer-velor de petrol ºi gaz, precum ºi pentruevaluarea obligaþiilor privind mediulînconjurãtor ºi a costurilor de curãþeniea diferitelor locaþii. Activitatea expertuluiextern trebuie analizatã din punct devedere al adecvãrii la scopul auditoruluiprin intermediul unor proceduri speci-fice, cum ar fi: revizuirea foilor de lucruºi rapoartelor, coroborarea informaþieicu surse statistice, efectuarea de pro-ceduri analitice ºi chiar reefectuareacalculelor. În practicã, poate exista situ-aþia în care expertul trebuie sã evaluezeprezumþiile ºi metodele utilizate de enti-tate pentru evaluarea resurselor. Dacãactivitatea expertului este apreciatã cafiind neadecvatã scopului auditorului,atunci trebuie aplicate proceduri deaudit suplimentare sau chiar exprima-


7 Valuation Methods of Mineral Resources; http: //unstats.un.org/unsd/envaccounting/londongroup/meeting11/LG11_14a.pdf, pag. 108 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar 2009, coeditare CAFR ºi editura IRECSON, Bucureºti. 2009,

pag. 717

40

Cercetare


rea unei opinii modificate în conformi-tate cu ISA 705 - „Modificãri ale opinieiraportului auditorului independent”9.

În activitatea auditorului, referitor laevaluãrile specifice din domeniul resur-selor minerale este relevantã ºi analizaprezentãrii informaþiilor din raportul deevaluare. Acestea trebuie sã prezinte,printre altele, în mod obligatoriu, anu-mite aspecte, cum ar fi:

identificarea corectã a tipurilor deproprietate, interesul specific în pro-prietate, precum ºi drepturile legaleînrudite;

detalii privind identitatea experþilorºi a experienþei relevante în indus-trie;

descrierea riscurilor ºi ipotezelorsemnificative, precum ºi a factorilorlimitativi pentru evaluare;

informaþia trebuie susþinutã cu hãrþi,secþiuni geologice, diagrame ºifotografii pentru comunicare ºi infor-mare;

detalii tehnice care susþin evaluarearezervelor ºi resurselor;

lista surselor de informaþii citate decãtre raportul de evaluare º.a.

Auditorul trebuie sã evalueze ºi aplica-bilitatea IAPS 1010 „Luarea în conside-rare a aspectelor legate de mediu înauditul situaþiilor financiare” datoritãimpactului evaluãrii mediului ºi a obliga-þiilor de reabilitare asupra evaluãriiresurselor minerale. Norma profesiona-lã enumerã ca exemplu de „problemã”de mediu entitãþile din industria extrac-tivã (exploatãri miniere, petrol ºi gaze,dar ºi obligaþiile constructive care de-curg din iniþiative voluntare de reme-diere a contaminãrilor; norma profesio-nalã menþioneazã necesitatea utilizãrii

unui expert în problemele de mediu. Încadrul industriei extractive apare situ-aþia unor obligaþii legale în contextulLegii Minelor ºi a Legii Petrolului pentruremedierea mediului înconjurãtor. Enti-tatea trebuie sã înregistreze în contabi-litate provizioane pentru mediu în con-formitate cu IAS 37 - „Provizioane, da-torii contingente ºi active contingente”.

Obiectivul principal în auditarea ac-tivelor necorporale de explorare va con-sta în verificarea urmãtoarelor aserþiuni:

Existenþa activelor înregistrate petipuri de resurse minerale;

Consistenþa înregistrãrii în cadrulactivelor firmei în conformitate cupoliticile contabile ale entitãþii;

Valoarea activelor de explorareeste rezonabilã, fiind corelatã cutipul de model de evaluare utilizat(cost sau reevaluare);

Entitatea are dreptul legal carepermite înregistrarea activelor deexplorare;

Activele necorporale sunt în modcorect clasificate, descrise ºiprezentate în cadrul situaþiilorfinanciare.

Specificul industriei, precum ºi mãrimeaactivelor de explorare va influenþa înmod direct proporþional mãrimea riscu-lui inerent al acestor active; implicit,riscul inerent ridicat conduce la creºte-rea riscului de audit ºi la alegerea me-todei de eºantionare care va fi utilizatã.Proceduri de audit care pot fi utilizatesunt:

(a) Revizuire analiticã:

Compararea soldurilor curente cucele ale perioadelor anterioare;

Investigarea abaterilor neobiºnuitesau absenþa unor abateri aºteptate;

Revizuirea conturilor pentru depis-tarea elementelor neobiºnuite;

(b) Teste de detaliu:

Determinarea modului de înregis-trare a creºterilor ºi reducerilor deactive; examinarea documentelor /datelor suport pentru aceste creºterisau scãderi;

Analiza unei posibile deprecieri aleacestor active;

Examinarea conturilor de cheltuielipentru identificarea valorilor care arputea fi capitalizate ca active deexplorare;

Verificarea calculului amortizãriipentru a determina dacã sunt utili-zate metode acceptabile de amorti-zare consistente cu cele folosite înperioadele anterioare.

Pentru activele corporale utilizate înactivitatea industriei extractive (echipa-mente tehnice etc.) se vor aplica proce-duri de audit uzuale pentru aceastãclasã de conturi.

În situaþia în care trebuie auditate activefinanciare care reprezintã instrumentede capital în entitãþi care exploateazãsau intenþioneazã sã exploateze re-surse minerale, ori care deþin drepturilegale legate de asemenea resurse potsã aparã aspecte specifice acestorinvestiþii. Spre exemplu, în evaluareariscului inerent auditorul trebuie sã con-sidere factori, cum ar fi:

caracterul speculativ ale acestoractive;

tranzacþiile complexe sau neobiº-nuite care pot sã aparã la sfârºitulperioadei;

evoluþia negativã a tendinþelor ma-croeconomice, de asemenea lasfârºitul perioadei;

9 Idem, pag. 775

12/2010 41

impactul investiþiilor strãine ºi mone-da utilizatã,

În cadrul procedurilor de audit, auditorultrebuie sã inspecteze cotaþiile pieþei decapital, sã analizeze situaþiile financiareale investiþiei, în scopul obþinerii deprobe referitoare la valorile curente aleinvestiþiilor.

Un aspect important îl poate constituipentru auditor analiza aplicabilitãþii prin-cipiului continuãrii activitãþii (going con-cern principle), pentru situaþia concretãa închiderii unei unitãþi miniere sau aaltui tip de exploatare de resurse mine-rale.

ConcluzieLucrarea prezintã o problematicã spe-cialã ºi mai puþin discutatã în mediulprofesional al contabilitãþii ºi auditului fi-nanciar din România. În cadrul specifical economiei din România, acestsubiect prezintã nu numai un interesistoric, dar ºi unul de actualitate, deoa-rece exploatarea economicã a resur-selor minerale, indiferent cã fac partedin categoria produselor petroliere saual substanþelor minerale solide, repre-

zintã un sector important al economieinaþionale. Din informaþiile analizate înstudiul de faþã rezultã în primul rând oconcluzie referitoare la referenþialulcontabil naþional aplicabil domeniului.Constatãm cã acest cadru conceptualeste mai puþin prescriptiv ºi detaliat dinpunct de vedere al metodologiei con-tabile ºi cã informaþia referitoare lasubiectul evaluãrii resurselor mineraleeste mult mai bogatã în zona standar-delor de evaluare. Pentru auditorul fi-nanciar acest lucru este un impedimentîn înþelegerea aprofundatã a entitãþii ºia mediului sãu.

Din acest punct de vedere, considerãmcã ar fi necesarã o îmbogãþire a cadru-lui conceptual contabil din parteaorganismului de reglementare. În plansecund, putem aprecia cã pentru audi-torul financiar, domeniul auditãrii enti-tãþilor din domeniul explorãrii ºi exploa-tãrii resurselor minerale se dovedeºte aavea o complexitate crescutã din cauzadiversitãþii industriei, precum ºi a riscu-rilor inerente domeniului de activitate.Sperãm ca acest articol se va dovedi uninstrument util de informare pentru per-soanele implicate în acest domeniu deactivitate.

Carmichael, D.R.; Rosenfield, Paul H., Accountants’ Handbook, Vol. 2: SpecialIndustries and Special Topics, Chapter 27, Oil, Gas and Other Naturalresources, John Willey and Sons, Inc., Hoboken, New Jersey, 2003

David, Alexander; Archer, Simon, 2009 International Accounting / FinancialReporting Standards Guide, Part III, Industry Specific Standards, MineralResources, chapter 35.01, CCH, Chicago, 2008

IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit finan-ciar 2009, coeditare CAFR ºi editura IRECSON, Bucureºti. 2009

International Accounting Standards Committee Foundation, StandardeleInternaþionale de Raportare Financiarã: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009,Ed. CECCAR, România, 2009

International Valuation Standards Committee, Standardele Internationale deEvaluare (2007), Ed. IROVAL, România, 2007

Participarea CAFR laAdunarea Generalã

FIDEF ºi la cel de-al65-lea Congres al

Ordinului ExperþilorContabili din Franþa

La Adunarea Generalã a FederaþieiInternaþionale a Experþilor ContabiliFrancofoni - FIDEF, Camera AuditorilorFinanciari din România, membru cudrepturi depline al acestei organizaþii,a fost reprezentatã prin preºedintelesãu, Ion Mihãilescu.

Întâlnirea a avut loc la Strasbourg,Franþa, în data de 13 octombrie 2010.În cadrul manifestãrii, domnul Michelde Wolf, de la Institutul Revizorilor deÎntreprinderi din Belgia (IRE), ºi-aînceput mandatul de preºedinte alacestei organizaþii, succedându-i luiDaniel Kapssu - Ordinul Naþional alExperþilor Contabili din Camerun.

În perioada 14-16 octombrie 2010, odelegaþie a Camerei, formatã dinpreºedintele sãu, Ion Mihãilescu ºiAdriana Coºa, ºef birou relaþii inter-naþionale, a luat parte la cel de-al 65-lea Congres al Ordinului ExperþilorContabili din Franþa. Acest evenimentprofesional de proporþii, organizat laPalatul Congreselor din Strasbourg, areunit reprezentanþi ai organismelorprofesionale franceze, OEC ºi CNCC,precum ºi numeroºi invitaþi strãini:preºedintele Federaþiei ExperþilorContabili Europeni, Hans van Damme,oaspeþi din Belgia, Elveþia, Albania,Bosnia ºi Herþegovina, Camerun,Tunisia, Maroc, Canada, Cambogia,Haiti, Liban etc.

Structurate în sesiuni plenare, dezba-teri ºi ateliere de discuþii, lucrãrileacestui congres, axate pe viitorul pro-fesiei contabile, au reunit peste 3.500de participanþi.

42

De la teorie la practicã


„Viziunea fãrã acþiune e doar visare,dar acþiunea fãrã viziune

este un coºmar”.(proverb japonez)

PremiseTraversãm o nouã erã a auditului? Într-un anume sens cu siguranþã afir-maþia este adevãratã, cãci, într-o eco-nomie globalizatã, în care principiileeconomice se redefinesc, toate cele-lalte componente care interacþioneazãîn mod direct cu afacerile au nevoieîntr-o mãsurã mai mare sau mai micãde redefinirea obiectivelor, principiilor ºimetodelor.

Raportarea financiarã, ca instrumentesenþial de informare a utilizatorilor, seaflã într-un proces continuu de revizu-ire, astfel încât sã asigure prezentareafidelã a realitãþii economice, aºteptatãde utilizatorii situaþiilor financiare.

Criza financiarã a deceniului care toc-mai se încheie a atras atenþia aproapegeneralizatã a publicului cãtre poten-þialii vinovaþi. Nu de puþine ori, contabiliiºi auditorii au fost acuzaþi cã au con-tribuit sau acceptat în mod tacit ma-nipularea informaþiei contabile ºi cã aravea o rãspundere solidarã cu repre-zentanþii conducerii entitãþilor financiarecare au generat apariþia crizei.

O acuzaþie de asemenea gravitate, în-dreptatã asupra profesiei contabile, acondus la nevoia evaluãrii cadrelor deraportare financiarã, a reglementãrilorde audit ºi în mod special a cerinþelorde eticã.

IFAC, organizaþie mondialã a profesieicontabile, dedicatã servirii interesuluipublic prin consolidarea profesiei, a

Planificarea auditului - reglementare, viziune sau coºmar

Carmen MATARAGIU*, Anca Cristina MATARAGIU** & Miruna Lucia NACHESCU***

* Auditor financiar, managing Partner Pkf Econometrica SRL, e-mail: [email protected]** Drd., Pkf Econometrica SRL, e-mail: [email protected]*** Dr., Universitatea de Vest din Timiºoara, Facultatea de Economie ºi Administrarea Afacerilor, Catedra de Finanþe, e-mail: mnachescu@oxygen-

computers.ro

Planning of the Audit Mission - Rules, Vision or Nightmare Expressing an opinion regarding the financial statements, in the context of thecurrent financial crises becomes more important both for the traditional users ofinformation as well as for the apparently insignificant previous users of the past,as they need to fully eliminate risks, even if this is a paradox.

In order for the audit activity not to become a nightmare, a correct and thoroughplanning (according to the applicable standards) becomes essential and cannotbe overlooked.

Without having as a purpose the exhaustive presentation of the activities to beperformed or of the elements to be taken into account at this stage of audit,according to the existing literature and to the applied knowledge of the authorsin the audit business, the present paper aims to offer an adaptable and pertinentframework for the planning of any audit engagement.

This aim will be pursuit through further studies regarding the materiality and non-detection risk, the understanding of internal control, the fraud risk detection andthe setting of a detailed audit plan.

Key words: efficiency, responsibility, audit quality, planning

Cuvinte cheie: eficienþã, responsabilitate, calitatea auditului, planificare

4312/2010

rãspuns acestor noi provocãri prin revi-zuirea ºi modificarea standardelor deraportare contabilã ºi a celor de audit.

Formularea de cãtre auditori a unei opi-nii asupra corectitudinii situaþiilor finan-ciare pare a avea noi valenþe în contex-tul crizei financiare, în sensul cã impor-tanþa acesteia, atât din perspectiva uti-lizatorilor clasici, cât ºi a celor aparentnesemnificativi în trecut, se suprapuneideii de eliminare totalã a riscurilor,chiar dacã aceasta reprezintã un para-dox.

Radicalizarea riscurilor economice, fi-nanciare ºi sociale creºte complexita-tea unei misiuni de asigurare, auditoriifiind obligaþi sã se adapteze noilor con-juncturi ºi reglementãri astfel încât sãpoatã asigura realizarea unui audit decalitate.

Pentru ca activitatea de audit sã nu de-vinã un coºmar, planificarea este pasulasupra cãruia responsabilul misiunii deaudit ar trebui sã se asigure cã îl facecu înþelepciune ºi atenþie, cãci planifi-carea auditului este esenþialã pentrusuccesul misiunii, asigurând derulareaeficientã a misiunii atât sub aspectulrespectãrii procedurilor ºi al asigurãriiconformãrii cu cerinþele ISQC1, dar ºidin perspectiva resurselor financiare ºide timp ce ar trebui alocate.

În acest material, autorii ºi-au propusca, în primul rând pe baza experienþeipractice acumulate în peste 20 de anide experienþã, dar ºi a studierii diver-selor practici utilizate în planificarea mi-siunilor de audit ºi a cerinþelor Standar-delor Internaþionale de Audit, sã defi-neascã o serie de reguli ºi cãi de urmatpropuse auditorilor în activitatea con-cretã de planificare. Pentru aceasta aufost studiate o serie de lucrãri de spe-

cialitate, care au fost supuse comenta-riului critic al autorilor.

Planificarea auditului– proces continuu în

activitatea de auditPlanificarea auditului este cea caredeterminã alegerea celei mai potriviteechipe, echipã care sã includã specia-liºtii necesari, cu un nivel de pregãtire ºicompetenþe adecvate, în funcþie deriscurile anticipate. Procedurile incluseîn planul de audit stabilesc ºi modul încare munca este împãrþitã între membriiechipei, precum ºi modul de supervi-zare ºi verificare a calitãþii activitãþiidesfãºurate.

O planificare adecvatã a misiunii de au-dit permite identificarea zonelor impor-tante ale auditului, precum ºi abordareaeficientã a fiecãrei probleme identifi-cate.

Planificarea nu este o fazã separatã aauditului, ci un proces continuu ºi inter-activ, care începe deseori la scurt timpdupã (sau în paralel cu) finalizarea au-ditului anterior ºi continuã pânã la fina-lizarea misiunii curente de audit. Plani-ficarea include considerente privindmomentul anumitor activitãþi ºi proce-duri de audit care trebuie finalizate an-terior efectuãrii de proceduri de auditsuplimentare.

De-a lungul timpului, documentareasecþiunii de planificare a adus în atenþiapersoanelor însãrcinate cu revizuireaomisiunile sau uneori evaluarea inadec-vatã a riscurilor. Implicaþiile unor ase-menea omisiuni sau erori constau une-ori în neidentificarea denaturãrilor sem-nificative ale situaþiilor financiare, cu

consecinþe grave în plan economic ºisocial, dar ºi în privinþa încrederii pecare utilizatorii o pot avea în auditor.Afectarea imaginii publice a auditoruluicu consecinþã directã în scãderea dras-ticã a încrederii publice poate în multecazuri sã conducã la dispariþia de pepiaþã a firmei de audit.

Într-o notã din dosarul de audit alclientului Enron, echipa de audit dela Arthur Andersen discuta dacãAndersen ar trebui sau nu sã rãmâ-nã auditorul Enron-ului deoareceechipa identificase o serie de practiciinvestiþionale discutabile ºi se puneaproblema dacã Enron se implicasesau nu în niºte jonglerii inteligente,studiate, dar nu în mod obligatoriuetice sau legale. Cu toatã atitudinearezervatã a unor membri ai echipei,Andersen a hotãrât sã accepte misi-unea de audit, cu convingerea cãechipa are cunoºtinþele, experienþaºi resursele necesare controlãriiriscului asumat ºi ducerii la bunsfârºit a auditului acestei entitãþi.Doar un an mai târziu, Enron era fal-imentat, iar Arthur Andersen treceaprintr-o investigaþie federalã care acondus la dispariþia sa de pe piaþa deprofil.1

Numeroase studii au încercat sã expli-ce ce s-a întâmplat. Una dintre ipo-tezele cel mai adesea vehiculate estecea conform cãreia evaluarea risculuimisiunii nu a fost suficient de bine docu-mentatã, echipa evaluând riscul la unnivel mult mai redus decât era de fapt,acesta fiind un exemplu relevant alimplicaþiilor pe care le poate avea oplanificare inadecvatã a auditului.

Scopul principal al planificãrii misiuniide audit este de a controla riscul asu-mat care se bazeazã în principal pe:

Planificarea auditului

1 Louwers, Timothy; Ramsay, Robert; Sinason, David; Strawser, Jerry, Auditing & Assurance Services, McGraw-Hill Publishing House, 3rd Edition,2008, pag. 108

44



obþinerea de cãtre echipa de audit aunei imagini foarte clare asupraevenimentelor importante care auafectat, afecteazã sau (dacã pot fiidentificate) vor afecta entitatea pre-cum ºi asupra operaþiunilor sale;

identificarea zonelor misiunii deaudit care reprezintã un risc semni-ficativ (evident cã riscul asumat defiecare echipã diferã în funcþie deatitudinea faþã de risc, de expe-rienþa, resursele ºi cunoºtinþeleechipei)

obþinerea asigurãrii cã misiunea,odatã asumatã, poate fi finalizatãîntr-un volum de timp consideratrezonabil.

Atingerea acestui scop este influenþatãde o serie de factori, precum dimensi-unea ºi complexitatea entitãþii auditateºi experienþa membrilor echipei deaudit, care determinã natura ºi întin-derea activitãþilor de planificare.

Auditorul poate decide sã discute ele-mentele planificãrii cu conducerea enti-tãþii pentru a facilita derularea ºi ges-tionarea misiunii de audit. Totuºi, strate-gia generalã de audit ºi planul de audit

rãmân în responsabilitatea auditoru-lui. Când se discutã aspecte incluse înstrategia generalã de audit sau în pla-nul de audit, pentru a nu compromiteeficienþa auditului este recomandat sãnu fie discutate procedurile detaliatepe care membrii echipei le vor realiza.

ETAPELE PROCESULUIDE PLANIFICARE

Procesul de planificare implicã parcur-gerea unor operaþiuni clare, care sã per-mitã auditorului stabilirea unei strategiide audit ºi a termenilor angajamentului.Încã de la începutul misiunii de audit,auditorul va stabili în mod clar care suntpersoanele necesare desfãºurãrii misiu-nii, precum ºi un draft al bugetelor detimp alocate pentru diverse operaþiuni.

În cazul misiunilor recurente, înaceastã etapã are loc actualizarea in-formaþiilor deþinute despre entitate (do-meniu de activitate, mediu de afacerietc). Dacã ne referim la o misiune ini-þialã, cunoaºterea entitãþii presupune oactivitate mai detaliatã, prin care seidentificã cadrul de raportare, se anali-zeazã controlul intern, tranzacþiile întrepãrþile afiliate, capacitatea entitãþii de a-ºi continua activitatea.

Cum riscul de fraudã este unul dintreriscurile semnificative la care este su-pusã activitatea auditatã, revizuirea as-pectelor legate de procedurile de riscde fraudã ºi discutarea acestora cu ceiimplicaþi în managementul entitãþii esteesenþialã.

În urma parcurgerii unor proceduri pre-cum cele enunþate mai sus, echipa deaudit poate sã îºi stabileascã chei decontrol utilizabile pe tot parcursul misiu-nii ºi, de asemenea, îºi poate stabili unprag de semnificaþie, necesar încrearea eºantioanelor.

Toate activitãþile menþionate în cazulunei misiuni iniþiale vor fi aplicate ºi în

cazul misiunilor recurente, în proce-durile de actualizare a informaþiilor saude culegere ºi înþelegere în cazul încare au apãrut fie arii de activitate noi,fie s-au produs schimbãri majore înconducerea entitãþii sau a politiciloracesteia.

Existã, de exemplu, un precedent încare o companie de audit a renunþat laun client vechi, cãruia îi audita situaþiilefinanciare de mai multã vreme, dincauza faptului cã acel client decisesesã îºi includã în obiectul de activitateactivitãþile de pariuri on-line, care serealizau în afara SUA. Acestea nu suntlegale în SUA, motiv pentru care auditular fi presupus obþinerea de probe sufi-ciente de audit cu privire la faptul cãoperaþiunile de pariuri on-line nu sedesfãºurau pe teritoriul SUA. Un astfelde demers ar fi presupus un consumfoarte mare de resurse pentru auditor,dar ar fi impus ºi utilizarea de specialiºtiîn software ºi tehnologii informaþionale,specialiºti pe care firma de audit a con-siderat cã nu îi deþine.

Etapele procesului de planificare nu auo ordine fixã. Ele depind de mãrimea ºicomplexitatea entitãþii analizate, detipul de misiune abordatã (iniþialã saurecurentã) ºi de complexitatea modi-ficãrilor survenite de la ultimul auditrealizat. Totuºi, indiferent de ordinea încare operaþiunile sunt abordate, în con-formitate cu cerinþele ISA sau a altorreglementãri similare aplicabile, audi-torul va apela la un ansamblul de proce-duri multiple.

Abordarea multiplã este adesea prefe-ratã, cãci permite conexarea informaþi-ilor din diferite arii de interes ale audi-torului, permiþând obþinerea într-omanierã eficientã a imaginii corecte aentitãþii ºi a riscurilor sale.

Etapa preliminarã a planificãrii este ceaîn care auditorul obþine o înþelegere anaturii angajamentului ºi îºi clarificã

Raportarea financiarã,ca instrument esenþialde informare a utilizatorilor, se aflãîntr-un proces continuude revizuire, astfel încâtsã asigure prezentareafidelã a realitãþii economice, aºteptatãde utilizatorii situaþiilorfinanciare

4512/2010

toate aspectele legate de implicaþiiletermenilor misiunii. În aceastã etapã,decizia crucialã este dacã auditorulacceptã sau nu misiunea de audit.Pentru a lua o astfel de decizie, audi-torul se asigurã cã poate sã îndepli-neascã exigenþele ISA cu privire laindependenþã ºi eticã, la capacitatea ºisuficienþa resurselor necesare exe-cutãrii auditului ºi la riscurile particulareasociate misiunii. El urmãreºte aspectecum sunt:

Obþinerea ºi revizuirea informaþiilorfinanciare ale clientului (rapoarteanuale, situaþii financiare interimare,componente individuale ale situaþi-ilor financiare, rapoarte cãtre orga-nismele de control etc)

Identificarea terþilor care colaborea-zã în diferite modalitãþi cu entitateaºi contactarea unora dintre aceºtiapentru a obþine opinii ºi informaþiidespre potenþialul client de audit

Identificarea problemelor care auexistat între entitate ºi auditorulanterior

Analiza opiniei de audit emisã ante-rior (dacã aceasta existã) ºi evalu-area aºteptãrilor Clientului

Stabilirea riscurilor neobiºnuite ºi aeventualelor situaþii în care entitateaar necesita o atenþie specialã dinpartea auditorului

Evaluarea independenþei auditoruluifaþã de potenþialul client

Stabilirea eventualelor competenþespeciale necesare pentru a desfã-ºura o misiune care sã corespundãstandardelor de calitate.

Din cauza numeroaselor zone de risccare au apãrut în ultimul deceniu înactivitatea de audit, majoritatea firmelor

de audit apeleazã, pe lângã sursele cla-sice de informaþii, la diferite alte surse,mai puþin tradiþionale, pentru a obþineinformaþii despre entitate ºi persoaneleimplicate în managementul sau guver-nanþa acesteia. Astfel de surse pot fi:evidenþele tribunalelor, ziarele de scan-dal, rapoartele puse la dispoziþie dedetectivi particulari cu privire la unelepersoane etc.

Integritatea moralã a managementului,sau lipsa acesteia, este adesea consi-deratã un factor decisiv în luarea de-ciziei de acceptare sau respingere amisiunii de audit.

Companiile îºi schimbã auditorii perio-dic, uneori ca urmare a politicii firmei,alteori din motive de cost sau din cauzaunor opinii contrare în ceea ce priveºtescopul auditului sau acceptabilitateaunor principii contabile.

De exemplu, se poate întâmpla ca audi-torul sã nu accepte includerea pe cos-turi a unor cheltuieli, considerând cãacestea ar trebui capitalizate în valoa-rea unui anumit mijloc fix. Dacã mana-gerul are interesul sã includã acelecheltuieli pe costurile perioadei, el vaîncerca sã gãseascã un alt auditor caresã fie dispus sã accepte misiunea.

Uneori, schimbarea auditorului s-a da-torat nevoii conducerii de a gãsi unauditor dispus sã accepte anumiteoperaþiuni dubioase, pe care auditorulanterior nu le-ar fi acceptat fãrã sãobþinã necesarele clarificãri în privinþaacestora. Acesta este motivul pentrucare orice auditor responsabil trebuiesã îºi punã întrebarea:

Care au fost cauzele care au dus laschimbarea vechiului auditor?

În anumite jurisdicþii, motivele care aucondus la schimbarea auditorului tre-

buie fãcute publice, iar auditorul înlocuitare obligaþia de a confirma în scris cãexplicaþia înlocuirii sale este realã ºieventual sã aducã clarificãri. Dacã el nuconsiderã cã explicaþia manageriloreste conformã cu realitatea, va prezen-ta spre a fi fãcutã publicã opinia saasupra evenimentului, sub condiþiarespectãrii angajamentelor faþã declient în privinþa confidenþialitãþii.

Dacã unui auditor i se cere sã înlocu-iascã un alt auditor, pentru a evita saureduce mãcar riscul de a prelua unclient problemã sau cu grave abateriprivind integritatea, este necesar sã severifice dacã existã motive profesionalesau de altã naturã, care sã îl împiedicesã facã acest lucru.

Codul de eticã emis de IFAC cereexpres auditorilor sã comunice cu audi-torul care a efectuat misiuni anterioareîn entitatea analizatã. În aceste comu-nicãri, auditorul trebuie sã solicite „infor-maþii rezonabile cu privire la aspectecare ar afecta decizia de a accepta mi-siunea de audit2.”

În funcþie de natura angajamentului,este posibil sã fie necesarã o comuni-care directã cu auditorul precedent(standardele profesionale cer nouluiauditor sã încerce sã ia legãtura cuvechiul auditor), pentru a stabili care aufost circumstanþele ce au condus la ce-rerea de a schimba auditorul. În aceas-tã comunicare, auditorul care preia mi-siunea de audit îºi face o impresieasupra integritãþii managementului, ve-rificând aspecte legate de:

Opiniile divergente ale managerilorºi auditorului cu privire la principiilecontabile sau la procedurile de auditaplicabile

Comunicãrile fãcute cãtre manage-ment de cãtre auditorul precedent


2 Cosserat, Graham W. and Rodda, Neil, Modern Auditing, John Wiley & Sons Ltd, 2004, pag 188

46



cu privire la fraude, acte ilegale ºicontroale interne neadecvate ºireacþia managementului

Modul în care fostul auditor a înþelescircumstanþele înlocuirii sale.

Procedura de comunicare cu auditorulprecedent se realizeazã doar în bazapermisiunii exprese, de regulã în formãscrisã, a clientului, deoarece vechiulauditor nu poate încãlca clauzele deconfidenþialitate asumate la începutulmisiunii sale de audit. Dacã nu existãposibilitatea de a discuta cu auditorulprecedent, auditorul care urmeazã sãdecidã dacã va prelua sau nu misiuneade audit va încerca sã obþinã informaþi-ile necesare din alte surse, cum ar fiintervievarea managementului, a celorimplicaþi în guvernanþa entitãþii sau aoricãror alþi terþi consideraþi importanþi.

Neacordarea de cãtre potenþialul clienta consimþãmântului de a discuta cuvechiul auditor ar trebui sã ridice unmare semn de întrebare asupra moti-vaþiei acestui refuz ºi implicit asupraoportunitãþii acceptãrii unei misiuni deaudit pentru acel client.

Independenþa, profesionalismul ºi inte-gritatea au fost probleme des analizate,iar scandalurile economice de tipulEnron sau World Com nu au fãcut altce-va decât sã aducã iarãºi aceste as-pecte „în lumina reflectoarelor”. CodulEtic emis de IFAC stabileºte liniile direc-toare în analizarea independenþei audi-torului.

Practic, înainte de acceptarea misiuniide audit, auditorul evalueazã existenþaunor circumstanþe care ar putea sã îiafecteze independenþa în raport cuclientul misiunii de audit.

Una dintre condiþiile de independenþãeste ca nici unul dintre membrii echipei

de audit sã nu aibã relaþii contractualesau personale cu entitatea auditatã saucu membrii ai acesteia, implicaþi în acti-vitatea de management. Pentru a elimi-na o astfel de situaþie, în care indepen-denþa nu poate fi probatã, toþi membriiechipei dau declaraþii pe proprie rãs-pundere privind inexistenþa de relaþii dedependenþã faþã de entitatea auditatã.În situaþia în care, de exemplu, unmembru al echipei deþine acþiuni alesocietãþii auditate, misiunea de audit nupoate fi acceptatã.

De asemenea, criteriile de calitate aauditului nu pot fi încãlcate. Estemotivul pentru care, în perioada deanalizã cu privire la acceptarea sau nua misiunii, firma de audit se va asiguradacã personalul avut la dispoziþie estesuficient ºi are competenþele necesarepentru îndeplinirea misiunii. Utilizareaunor experþi poate constitui o soluþie,dar rãspunderea finalã a opiniei deaudit exprimate rãmâne în sarcina audi-torului responsabil cu misiunea.

În urma parcurgerii paºilor enunþaþi maisus, auditorul îºi poate formula o opiniecu privire la nivelul de risc pe care îlpresupune misiunea de audit analizatã.El nu poate fi constrâns sã accepte sãrealizeze o misiune de audit dacãnivelul de risc pe care ar trebui sã îlaccepte depãºeºte nivelul pe care el îlconsiderã acceptabil.

Decizia de a accepta o misiune de auditnu trebuie privitã cu superficialitate. „Înacceptarea unei misiuni, auditorul îºiasumã responsabilitãþi profesionale faþãde public, de client ºi de alþi membrii aiprofesiei contabile.”3

Dupã luarea deciziei de acceptare a mi-siunii, se remite clientului scrisoarea deangajament. Aceasta poate fi identicãcu cea din anii precedenþi în cazul mis-

iunilor recurente cu acelaºi tip de an-gajament sau poate fi întocmitã o nouãscrisoare de acceptare a angajamentu-lui. Indiferent de forma sa, conþinutul varãspunde cerinþelor ISA 210, dar ºi cer-inþelor legale sau de reglementarespecifice pentru jurisdicþia sau dome-niul în care se desfãºoarã misiunea.Scrisoarea de angajament conþine in-formaþii cu privire la obiectivele misiunii,responsabilitãþile asumate de manage-ment, orice limitãri ale misiunii de auditºi evident, orice alte informaþii conside-rate utile ºi relevante de cãtre respon-sabilul cu misiunea de audit. Scrisoareade angajament poate avea ºi rolul unuicontract între pãrþi, care stabileºteexplicit drepturile ºi obligaþiile fiecãreiadintre cele douã pãrþi.

Echipa de audit este unul dintre ele-mentele ce poate conduce spre succe-sul sau eºecul unei misiuni de audit.Odatã ce decizia de acceptare a unuiclient a fost luatã, stabilirea definitivã aechipei de audit este absolut necesarã.

Echipa de audit pentru misiunile deaudit la entitãþi mari va fi compusã celmai adesea din:

Partenerul misiunii de audit, care vaavea responsabilitatea finalã a audi-tului

Managerul de audit

Cel puþin un specialist din industriaîn care îºi desfãºoarã activitateaclientul

Unul sau mai mulþi auditori seniori

Un specialist IT, dacã se considerãcã este necesar

Un partener pe taxe

Un al doilea partener de audit, careare competenþa, obiectivitatea ºiindependenþa necesare pentru a

3 Cosserat, Graham W. and Rodda, Neil, Modern Auditing, John Wiley & Sons Ltd, 2004, pag 186

4712/2010

realiza revizuirea în scopul asigurã-rii calitãþii misiunii,

Juniori de audit, care sã efectueze obunã parte din procedurile repetitivesau cu un grad redus de dificultate.

Alegerea membrilor echipei depindeîn mare mãsurã de complexitatea misi-unii de audit asumate. Existã o relaþiedirectã între complexitatea misiunii deaudit ºi nivelul de experienþã al mem-brilor echipei de audit. Cu cât misiuneaeste mai complexã cu atât membriiechipei trebuie sã aibã mai multã expe-rienþã.

În misiunile de auditare a unor entitãþimici, întregul audit poate fi efectuat deo echipã de audit foarte micã. Cu oechipã mai micã, coordonarea ºi comu-nicarea între membrii echipei sunt maiuºor de realizat.

Indiferent însã de tipul de misiune saude complexitatea sa, toþi membriiechipei trebuie sã participe la ºedinþelede planificare a misiunii, astfel încât sãse asigure identificarea cât mai multorzone de risc ºi a se face cunoscutetuturor membrilor echipei problemele cepot sã aparã. Scopul ºedinþelor este ºide a se asigura creºterea atenþiei mem-brilor echipei la potenþialele riscuri dedenaturãri semnificative cu care se potconfrunta. O regulã importantã în sta-bilirea echipei de audit este aceea cã,pentru clienþii care sunt auditaþi pe pe-rioade mai mari de timp, este obligato-rie rotaþia partenerilor misiunii ladiverse intervale, în funcþie de legislaþiaaplicabilã.

În ceea ce priveºte utilizarea unor spe-cialiºti, persoane cu competenþe deo-sebite în alte domenii decât audit saucontabilitate, care pot sã clarifice audi-torul cu privire la aspectele legate denatura unor operaþiuni desfãºurate deentitate, auditorul trebuie sã obþinã asi-gurãri cu privire la competenþa acestor

specialiºti ºi cu privire la independenþalor faþã de entitatea auditatã.

La începutul misiunii are loc ºi o buge-tare a timpului necesar pentru efectu-area misiunii. Aceasta presupune sta-bilirea unui numãr de ore pe carefiecare segment al misiunii se aºteaptãsã îl ocupe. Bugetele de timp sunt sta-bilite pe baza experienþei anilor anterioriîn cazul clienþilor recurenþi, respectivprin comparaþie cu alþi clienþi similarisau pe baza bugetelor de timp alocatede auditorul anterior, dacã acestea suntpuse la dispoziþie de cãtre client sau deauditorul anterior.

Pentru segmentele auditului unde aufost identificate posibile riscuri, se voradãuga ore suplimentare, astfel încâtauditorul sã se poatã proteja împotrivapotenþialului risc.

Bugetul de timp va conþine ºi specificaþiireferitoare la momentul la care seestimeazã alocarea acestor ore supli-mentare.

Toate cele prezentate anterior serealizeazã într-o fazã de pre-planifi-care a misiunii, iar acest lucru rezultãchiar din conþinutul Scrisorii de an-gajament a misiunii, unde de regu-lã se stipuleazã faptul cã proceduriledescrise, bugetul de timp ºi echipapot fi modificate pe durata auditului.

Planificarea efectivã începe cu înþele-gerea afacerii entitãþii ºi a industriei încare îºi desfãºoarã entitatea auditatãactivitatea. Aceasta este cuprinsã într-osecþiune specialã a dosarului de audit,ºi anume în Cunoaºterea clientului ºievaluarea riscului. Aceastã secþiuneacoperã trecutul entitãþii, modul sãu deorganizare, operaþiunile desfãºurate,activitatea ºi raportarea financiarã ºialte aspecte (legi ºi reguli aplicabile,chestiuni legate de mediu).

Înþelegerea afacerii entitãþii ºi a indus-triei în care îºi desfãºoarã aceasta ac-

tivitatea sunt esenþiale pentru ca audi-torul sã poatã identifica ºi evalua ris-curile potenþiale. Auditorul dobândeºteîn aceastã etapã informaþii despre:

Tipul de industrie, vulnerabilitãþilesale în faþa condiþiilor economiceschimbãtoare, principalele politici ºicutume ale industriei (uneori estenecesar ca, în cadrul acestui pro-ces, documentarea sã se poatãrealiza doar cu sprijinul unor spe-cialiºti externi, iar suportul docu-mentar sã constea pe lângã infor-maþiile obþinute în mod direct deauditor ºi în rapoarte ale experþilor,relatãri ale presei sau în alte sursede informaþii care pot confirma sauinfirma imaginea pe care auditorulºi-a format-o în faza iniþialã).

Tipul de afacere, tipul de produseºi servicii, caracteristicile opera-þionale ale entitãþii, în special legatede metodele de producþie ºi marke-ting, (în acest demers auditorul vaobþine pe lângã informaþiile din inte-riorul entitãþii ºi informaþii din surseexterne, care sã-i permitã realizareade comparaþii cu alþi competitori dinpiaþã).


Companiile îºi schimbãauditorii periodic, uneori ca urmare a politicii firmei,

alteori din motive de cost sau din cauza

unor opinii contrare în ceea ce priveºte

scopul auditului sauacceptabilitatea unor

principii contabile

48



Reglementãrile legale specificece se aplicã în ramurã ºi eventu-alele obligaþii speciale de raportarecãtre organisme guvernamentale -în principal, în cazul entitãþilor cuscop special, dar nu numai, estenecesar ca echipa de misiune sãobþinã o înþelegere adecvatã a re-glementãrilor legale specifice indus-triei respective ºi sã documentezeacest lucru în cadrul secþiunii deplanificare. Scopul acestui proceseste acela ca partenerul responsabilde misiune sã obþinã asigurarea cãtoþi membrii echipei de audit cunosccadrul legal aplicabil industriei res-pective atât din punct de vedere alactivitãþii operaþionale, dar ºi înceea ce priveºte cadrul de raportareaplicabil).

Politicile contabile aplicate de en-titate - Auditorul trebuie sã soliciteconducerii ºi sã înþeleagã politicilecontabile pe care conducerea en-titãþii le-a adoptat. Ulterior înþelegeriiacestora, sã evalueze mãsura încare acestea sunt consecvente cupoliticile precedente, dar ºi dacãacestea sunt conforme cu cadrul deraportare aplicabil. O notã cu privirela politicile contabile, însoþitã even-tual de un chestionar adresat con-ducerii, ar trebui sã documentezeconcluziile auditorului.

Controlul intern al entitãþii – o de-scriere a mediului de control ºi amonitorizãrii controalelor.

Performanþele financiare recenteale entitãþii - Auditorul va efectuaproceduri independente pentru sta-bilirea principalelor rate de eficienþã.

Cunoscând aceste elemente, auditorulpoate evalua corect atât riscuriledirecte, cât ºi pe cele indirecte, careafecteazã entitatea auditatã. „Multe dinprocesele împotriva auditorilor au rezul-tat ca urmare a incapacitãþii auditoruluide a înþelege complet natura tranzacþi-ilor ce au loc în industria din careprovine clientul4.”

Adesea neglijatã de auditorii mai puþinexperimentaþi, dar cu un impact semni-ficativ asupra activitãþii desfãºurate,este destinaþia situaþiilor financiareauditate. Auditorul va lua în calcul, înfuncþie de destinatarul situaþiilor finan-ciare, declarat de solicitantul auditului,dacã aceste situaþii acoperã nevoile deinformare ale utilizatorului final.

Auditorul analizeazã evenimentele,tranzacþiile ºi practicile care pot avea unefect semnificativ asupra situaþiilor fi-nanciare. Înþelegându-le, auditorul poa-te stabili un cadru general de abor-dare a auditului, adaptat caracteristi-cilor entitãþii.

În cazul misiunilor recurente, accentuleste pus pe identificarea unor evoluþiisau evenimente nou apãrute în activi-tatea entitãþii sau în mediul din careaceasta provine, indiferent dacã estevorba de modificãri graduale sau su-bite, respectiv dacã acestea cresc saureduc riscul apariþiei de erori materiale.

Indiferent dacã este vorba de o misiuneiniþialã sau de o misiune recurentã, dis-cuþiile cu conducerea pot sã eviden-þieze evenimente care afecteazã enti-tatea ºi sunt importante pentru audit.De asemenea, managerii entitãþii sunt,în marea majoritate a cazurilor, bine in-formaþi cu privire la reglementãrile cãro-ra trebuie sã li se supunã entitatea, dar

ºi cu privire la condiþiile pieþei pe careactiveazã.

Gradul de implicare a personalului îndiverse activitãþi este identificat în primãinstanþã din discuþiile cu managemen-tul.

„Scopul principal al auditãrii situaþiilorfinanciare este de a exprima o opinieasupra situaþiilor financiare ale mana-gementului”5. Implicit, auditorul are ne-voie de cooperarea acestuia pentru aputea verifica informaþiile incluse ºipoate accepta misiunea doar dacã sur-sa de informaþii (managementul) estede încredere. Evaluarea integritãþii ma-nagerilor este foarte importantã ºi sebazeazã cel mai adesea pe informaþiiprimite de la terþi (vechiul auditor, parte-neri de afaceri, media etc.) în cazul mi-siunilor noi sau din propriile experienþe(în cazul misiunilor recurente).

În urma acestor discuþii, auditorul poatesã îºi formeze o imagine atât asuprasituaþiei financiare a societãþii, a poziþieisale pe piaþa de profil, cât ºi asuprarelaþiilor de subordonare din interiorulentitãþii ºi a modificãrii acestora (schim-bãri la nivelul managementului entitãþii,la nivelul structurii organizaþionale etc.).Uneori, managerii pot sã solicite audi-torului sã adauge sau sã verifice mai îndetaliu anumite aspecte în planul deaudit.

De regulã, auditorii pregãtesc o listã deîntrebãri sau un set de obiective pe carele considerã relevante. În practicãaceastã listã de întrebãri nu este comu-nicatã neapãrat directorilor, deoarece s-a constatat cã oficializarea unei dis-cuþii are impact în plan afectiv ºi este denaturã a determina interlocutorul sã fiereticent. O discuþie liberã poate furniza

4 Arens, Alvin A.; Elder, Randal J. and Beasley, Mark S., Auditing and Assurance Services. An Integrated Approach, Prentice Hall Publishing House,New Jersey, 2010

5 Boynton, William C. and Johnson, Raymond N., Modern Auditing, Assurance services and the Integrity of Financial Reporting, John Wiley & SonsLtd, 2006, pag 273

4912/2010

mult mai multe informaþii, rolul auditoru-lui fiind acela de a interveni în sensulschimbãrii discuþiei doar atunci cândapreciazã cã informaþiile nu sunt sufi-ciente pentru scopul fixat prin întrebãrisau obiective. Desigur cã utilizarea lavedere a unui chestionar de lucru poatefi eficientã în multe situaþii, mai ales încazul în care clientul de audit este oentitate mare, cu o culturã organizaþio-nalã dezvoltatã.

O sursã de informaþii generale legatede industria în care activeazã entitateasunt revistele de specialitate, internetul,statisticile oficiale, diverse rapoarteguvernamentale sau ale unor specialiºtiîn domeniu. Evident cã aceste sursesunt mai mult sau mai puþin consistenteîn funcþie de domeniul de activitate alentitãþii, iar volumul de material de sin-tetizat diferã foarte mult.

De asemenea, orice stat are un sistemde evidenþã a firmelor înregistrate (înRomânia, Registrul Comerþului). Acestsistem poate pune la dispoziþia audi-torului un numãr semnificativ de infor-maþii relevante despre entitatea audi-tatã. Nici evidenþele organizaþiilor profe-sionale nu trebuie ignorate. Ele pot oferidetalii interesante despre entitate saudespre anumiþi angajaþi sau manageriai acesteia.

Acolo unde este posibil, urmãrirea mo-dului în care entitatea figureazã în evi-denþele organismelor de control poate firelevantã pentru auditor, semnalându-iunele riscuri care ar fi putut fi trecute cuvederea.

Deºi auditorii cunosc bine standardelede raportare financiarã ºi cele de audit,este necesar sã se asigure, în cadruldiscuþiilor cu diverse persoane din inte-riorul entitãþii, cã nu existã principii con-tabile sau proceduri de audit specialepentru domeniul din care face parteentitatea.

În cazul misiunilor recurente, cea maisimplã metodã de cunoaºtere a entitãþiiauditate este de a revizui într-o primãetapã foile de lucru ale anului precedentreferitoare la informaþiile despre enti-tate. Aceasta permite ºi o revizuire a zo-nelor problematice identificate în audi-turile precedente. Acest lucru estefoarte important pentru cã, de regulã,existenþa unor probleme în anii anterioriindicã o probabilitate ridicatã ca aces-tea sã existe în continuare. Totuºi, audi-torul nu poate considera informaþiile dinanii precedenþi ca fiind în mod obligato-riu valabile ºi pentru anul analizat. Estenecesarã obþinerea asigurãrii cã nu auapãrut evenimente care sã conducã lamodificãri semnificative.

În cazul misiunilor iniþiale, auditorul vaanaliza mai întâi informaþiile cuprinse înraportul auditorului care a auditat enti-tatea în anul anterior. Uneori, auditoruldin perioada anterioarã poate fi deacord sã sprijine noul auditor.

Pentru a cunoaºte entitatea, auditorulanalizeazã ºi documentele legale aleentitãþii. Dintre acestea, cele mai impor-tante sunt statutul companiei, diversecontracte semnate de companie, pro-cese verbale ale diverselor adunãri ge-nerale ale acþionarilor sau ale ºedinþelormanagerilor, situaþii financiare interme-diare sau ale anilor anteriori, declaraþiide impunere, rapoarte speciale întoc-mite cu diverse scopuri de manage-ment, auditorii interni sau consultanþi.

Statutul companiei permite auditoruluisã obþinã o multitudine de informaþiilegate de tipul de societate, compo-nenþa acþionariatului, obiectul de activi-tate ºi scopul entitãþii, drepturile acþio-narilor sau asociaþilor, modul de funcþio-nare ºi conducere a entitãþii etc.

În ceea ce priveºte contractele entitãþii,acestea vor fi înþelese nu doar din per-spectiva termenilor juridici, ci mai ales

din punct de vedere al contextului încare au fost semnate ºi a modului încare îºi produc efectele. Doar aºa audi-torul poate sã fie sigur cã informaþiilecuprinse în situaþiile financiare anali-zate sunt conforme cu realitatea eco-nomicã.

Un pas important în cunoaºterea en-titãþii este reprezentat de vizitareaentitãþii auditate. De exemplu, în cazulunei fabrici, vizitarea fabricii permiteauditorului sã înþeleagã procesul deproducþie, modul de stocare, circuitulmaterialelor, dar ºi sã identifice zonelede risc, cum ar fi depozite neîncuiate,pierderi nejustificate de material etc.(care pot fi luate în considerare la ana-liza riscului de fraudã).

În cazul vizitelor în birourile administra-tive, se pot identifica eventuale defi-cienþe sau doar obiceiuri ale personalu-lui din aceastã zonã.

Indiferent de natura vizitei, auditorul areocazia sã se întâlneascã cu personalulentitãþii ºi sã discute cu diverºi angajaþi.

Procedurile analitice presupun studie-rea ºi compararea relaþiilor dintre infor-maþii pentru a identifica fluctuaþiile ne-obiºnuite.

Cele mai obiºnuite proceduri analiticepresupun compararea informaþiilor cu-rente cu cele din anii anteriori, a rezul-tatelor anticipate prin bugete ºi previziu-ni cu cele efectiv obþinute, a rezultatelorobþinute cu media obþinutã în aceaindustrie, a informaþiilor financiare cuinformaþiile non-financiare relevante (deexemplu, cheltuielile cu salariile dincontabilitate cu diverse situaþii întocmitede responsabilul de HR al entitãþii).

De asemenea, acolo unde se considerãrelevant, procedurile analitice se potrealiza pe o bazã lunarã, constând fie încompararea cu aceeaºi lunã din anulprecedent, fie în compararea cu lunaanterioarã a anului auditat.


50



Practic, procedurile analitice sunt testeprin care se verificã dacã informaþiileînscrise în situaþiile financiare sunt înconcordanþã cu estimarea fãcutã deauditor.

În crearea procedurilor analitice, echipade audit parcurge cinci etape:

1. îºi stabileºte un nivel de aºteptareprin stabilirea de referenþiale, indi-ferent cã e vorba de comparareaoperaþiunilor dintr-un cont cu opera-þiuni din acelaºi cont într-o perioadãsimilarã, de comparaþii cu valorileestimate în previziuni ºi bugete,comparaþii cu informaþii din evi-denþele unor companii similare etc;

2. îºi stabileºte ce înseamnã o abateresemnificativã, în general prin rapor-tare la pragul de semnificaþie dinfaza de preplanificare;

3. comparã suma înregistratã cu sumaestimatã;

4. investigheazã abaterile semnifica-tive;

5. documenteazã toþi paºii parcurºi, însensul cã fiecare procedurã anali-ticã realizatã se cere a fi documen-tatã.

ISA 520 „Proceduri analitice” cere audi-torilor sã aplice procedurile analitice înetapa de planificare pentru a cunoaºtemai bine entitatea ºi pentru a identificazonele de risc.

În cazul entitãþilor cu activitate sezo-nierã, informaþiile anuale sunt mai puþinrelevante decât cele sezoniere, motivpentru care procedurile analitice suntadaptate tipului de activitate.

O revizuire analiticã preliminarã poatesã identifice aspecte legate de entitatecare au fost ignorate anterior, sã ajutela stabilirea riscului de denaturare sem-nificativã ºi sã ajute la identificarea tran-zacþiilor sau evenimentelor neobiºnuitecare pot avea implicaþii în activitatea de

audit, în unele cazuri conducând laidentificarea de riscuri semnificative dedenaturare (uneori din cauza produceriiunor fraude).

Înainte de aplicarea procedurilor ana-litice, pentru fiecare test care urmeazãa fi efectuat se stabileºte care este aba-tere consideratã ca maxim admisã.Dacã în urma aplicãrii procedurii, aba-terea elementului verificat se dovedeºtemai mare decât pragul stabilit, auditorulva proceda la obþinerea unor informaþiiclarificatoare, care sã justifice abatereaprodusã.

În unele cazuri, în special la entitãþilemici, este posibil ca informaþiile preli-minare necesare unei revizuiri analiticepreliminare sã nu fie disponibile. Înacest caz, se aplicã niºte proceduriextrem de succinte, urmând ca restulprocedurilor sã se aplice când este gatao primã formã a situaþiilor financiare.

Concluzii Prezentul studiu nu se doreºte a fi oprezentare exhaustivã a paºilor ce tre-buie urmaþi de cãtre un auditor în plani-ficarea unei misiuni. Scopul nostru estede a seta un cadru de acþiune, per-

fectibil ºi adaptabil la orice misiune deaudit.

Þinem sã menþionãm cã ne-am opritdoar asupra etapei de asumare a misi-unii de audit, pe baza unei planificãricoerente, care permite auditoruluiînþelegerea afacerii ºi industriei clientu-lui ºi implicit determinarea unui riscacceptabil de nedeterminare. Etapeleurmãtoare (stabilirea pragului de sem-nificaþie ºi a riscului de nedetectare,înþelegerea controlului intern, evaluareariscului de fraudã ºi stabilirea unui plandetaliat de audit) vor face obiectul uneianalize viitoare.

Pentru a concluziona, considerãm cãsuccesul sau insuccesul unei misiuni deaudit îºi gãseºte rãdãcinile în etapa deasumare, planificare ºi chiar în etapa depre-planificare.

Cu toate cã, din punct de vedere teore-tic, literatura de specialitate oferã în liniimari direcþiile de urmat în aceastã acti-vitate, considerãm cã aplicabilitateapracticã a reglementãrilor ºi standarde-lor cu privire la planificarea audituluiimplicã o experienþã considerabilã, ast-fel încât raportul cost – efect sã fiefavorabil ºi sã rãspundã riscurilor eva-luate.

Arens, Alvin A., Elder, Randal J. and Beasley, Mark S., Auditing and AssuranceServices. An Integrated Approach, Prentice Hall Publishing House, New Jersey,2010

Boynton, William C. and Johnson, Raymond N., Modern Auditing, Assurance servicesand the Integrity of Financial Reporting, John Wiley & Sons Ltd, 2006

Cosserat, Graham W. and Rodda, Neil, Modern Auditing, John Wiley & Sons Ltd, 2004

Cosserat, Graham W., Modern Auditing, John Wiley & Sons Ltd, 2008

Gray, Iain and Manson, Stuart, The Audit Process, ISA edition, South Western CEN-GAGE Learning, Croatia, 2008

Louwers, Timothy; Ramsay, Robert; Sinason, David; Strawser, Jerry, Auditing &Assurance Services, McGraw-Hill Publishing House, 3rd Edition, 2008

IFAC, Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºi Control de Calitate. AuditFinanciar 2009, Coeditare CAFR - Ed. Irecson, Bucureºti, 2009

La 5 noiembrie 2010 s-a desfãºurat cea de-a treia ediþie aConferinþei „Ziua Profesiilor Liberale din România”, având catemã: „Importanþa profesiilor liberale pentru societate”.

Cu acest prilej a fost afirmatã necesitatea de unitate în rân-dul profesiilor liberale, în special în aceastã perioadã de crizãeconomicã, dar ºi socialã ºi moralã, pentru ca vocea spe-cialiºtilor sã se facã auzitã în lumea politicã. De altfel,Uniunea Profesiilor Liberale din România (UPLR) va devenimembru în Consiliul Economic ºi Social ºi va avea, astfel, uncuvânt de spus la elaborarea actelor normative.

Camera Auditorilor Financiari din România, membru fondatoral UPLR, a fost reprezentatã la eveniment prin prof. univ. dr.Gheorghe Popescu, ºef Departament servicii pentru mem-bri, care a prezentat o alocuþiune cu tema: „Auditul finan-ciar – o profesie liberalã, în slujba interesului public”, dincare citãm:

„Auditul financiar reprezintã cu certitudine o activitate libe-ralã, consacratã interesului public. Organismul profesionalcare coordoneazã ºi reglementeazã profesia este CameraAuditorilor Financiari din România. De ce este o profesie libe-ralã? Pur ºi simplu pentru faptul cã un auditor financiar înexecutarea misiunilor de audit pe care ºi le asumã este inde-pendent ºi obiectiv, el nefiind subordonat în nici un fel intere-selor clientului ale cãrui rapoarte financiare le auditeazã. Elare întreaga libertate, dar ºi rãspundere de a-ºi exprimaopinii documentate ºi pertinente pentru a servi exclusivinteresul public, respectiv guvernanþa corporativã sau terþii –creditorii, finanþatorii, investitorii.

Tocmai având în vedere interesul public, societatearomâneascã doreºte sã se asigure cã profesioniºtii în auditfinanciar sunt bine pregãtiþi, au mecanisme de autoreglare aprofesiei ºi, de aceea, activitatea acestora ºi implicit aCamerei Auditorilor Financiari din România este recunoscutãde cãtre autoritatea de stat.

În acelaºi timp, organizaþia profesionalã reglementeazã acti-vitatea membrilor prin norme, proceduri ºi standarde careoferã garanþia accederii la profesie a unor specialiºti binepregãtiþi, care apoi – în exercitarea profesiei – pot executamisiuni de calitate, în condiþii exemplare de eticã, moralitate,obiectivitate.

Condiþiile dificile induse de efectele crizei economice, resim-þite intens ºi în România, ridicã o serie de provocãri pentruprofesioniºtii în audit. Rãspunsul acestora trebuie sã-l

reprezinte activitatea de calitate, responsabilã, de naturã sãrestabileascã încrederea în afaceri, sã contribuie laadoptarea ºi aplicarea unor soluþii eficiente, care sã stopezedeclinul economiei ºi sã determine relansarea. De altfel, înaceastã perioadã de mari frãmântãri pentru societatearomâneascã, profesiile liberale pot reprezenta un importantpunct de sprijin în generarea evoluþiilor pozitive, pentrudepãºirea actualei crize economice.

De acest avantaj este însã necesar sã se þinã seama înstrategiile elaborate la nivelul conducerii legislative ºi a celeiadministrative a þãrii, precum ºi în politicile de stimulare con-cretã a dezvoltãrii. Considerãm în aceastã privinþã cã, oricâtde mare ar fi nevoia prezentã de resurse financiare ale ges-tionarilor bugetului þãrii, este contraproductiv ca prin soluþiifiscale insuficient fundamentate sau prin mãsuri administra-tive sã fie descurajatã iniþiativa privatã, sã fie anulat spiritulviu, activ, caracteristic profesiilor liberale. De aceea, sub-scriem eforturilor întreprinse de UPLR pentru apãrareaintereselor fundamentale ale membrilor profesiilor liberale,pentru sensibilizarea factorilor de resort asupra necesitãþiiasigurãrii unui cadru fiscal ºi administrativ coerent, logic,potrivit specificului profesiilor liberale, acest fapt fiind beneficsocietãþii româneºti atât imediat, cât ºi pe termen mediu saulung.

Suntem încrezãtori cã prin eforturi comune ale membrilorUniunii Profesiilor Liberale din România vom avea rezonanþanecesarã pentru adecvarea cadrului juridic al dezvoltãrii pro-fesiilor liberale prin organizarea lor independentã sauautonomã, prin asigurarea condiþiilor pentru exercitarea pro-fesiilor liberale pe baza liberei iniþiative ºi în condiþii de con-curenþã, în conformitate cu dispoziþiile legale, cu regulistatutare ºi cu principiile deontologice promovate în spiritulnormelor ºi practicilor europene.”

Pe lângã reprezentanþii membrilor UPLR, la întâlnire au fostprezenþi reprezentanþi ai organizaþiilor similare din strãinã-tate: dr. Gabriela Doppler, secretar general al ComitetuluiFederal al Profesiilor Liberale din Austria, care a vorbitdespre „Importanþa profesiilor liberale din Austria pentrusocietate” ºi Jacques Reignault, preºedinte al ConsiliuluiEuropean al Profesiilor Liberale – CEPLIS, membru alComitetului Economic ºi Social European ºi vicepreºedinte alUniunii Naþionale a Profesiilor Liberale din Franþa – UNAPL,cu o intervenþie privind „Importanþa profesiilor liberale înEuropa ºi necesitatea inter-profesionalizãrii”.

5112/2010

52



IntroducereÎntr-un articol anterior1 a fost discutatã importanþa conceptu-lui de risc de audit. Articolul de faþã are în vedere cerinþeledin ISA 330, Reacþia auditorului în faþa riscurilor eva-luate. Principalul obiectiv al ISA 330 este sã ofere îndrumãricu privire la modul în care auditorii trebuie sã obþinã probesuficiente ºi adecvate cu privire la riscurile evaluate de dena-turare semnificativã prin proiectarea ºi implementarea unoracþiuni corespunzãtoare de rãspuns faþã de aceste riscuri.

De o importanþã deosebitã, atât pentru ISA 315, cât ºi pentruISA 330, este recunoaºterea faptului cã evaluarea risculuireprezintã nucleul procesului de audit, iar aceste douã stan-darde specificã faptul cã auditorul trebuie sã ajungã sãcunoascã riscurile cheie (uneori descrise drept „riscuri sem-nificative”) relevante pentru situaþiile financiare. Paragraful 6din ISA 330 prevede cã: „Auditorul va proiecta ºi efectua pro-ceduri de audit urmãtoare a cãror naturã, moment ºi arie decuprindere se bazeazã pe, ºi vin ca rãspuns la riscurile evalu-ate ale unor denaturãri semnificative la nivelul afirmaþiilor.”

DefiniþiiISA 330 prevede ca auditorul sã realizeze teste ale con-troalelor ºi proceduri de fond, iar paragraful 4 al standarduluiinclude definiþiile prezentate în Tabelul 1.

Adesea, auditorii profesioniºti considerã cã este dificil sãînþeleagã ce sunt testele controalelor ºi procedurile de fond,sã explice diferenþa dintre acestea ºi, de asemenea, sã deaexemple din cele douã categorii. Una din diferenþele impor-tante dintre cele douã categorii o reprezintã faptul cã testelecontroalelor sunt de obicei teste scurte, rapide, care

ISA 330 ºi reacþiile în faþariscurilor evaluate

* Evaluator ACCA, e-mail: [email protected] Jones, Martyn, Riscul de audit în viziunea standardelor internaþionale de audit clarificate, Revista „Audit Financiar” nr. 7/2010, pag. 51-54

Martyn JONES *

ISA 330 and Responses to Assessed Risks In a previous article, Audit Risk, from the Perspective of theClarified Audit Standards, published in issue no. 7, 2010 of"Financial Audit" journal, the author considered the impor-tance of the concept of audit risk. The present article con-siders the requirements of ISA 330, The Auditor'sResponses to Assessed Risks. The main objective of ISA330 is to give guidance on how auditors should obtain suf-ficient appropriate evidence regarding the assessed risks ofmaterial misstatement by designing and implementingappropriate responses to those risks. The readers shouldnote that there are no significant differences between ISA330 and the UK and Ireland version of this standard.Assessing risk lies at the core of the audit process and thisarticle introduce and explain some of the terminology usedby ISA 330, giving guidance to auditors on how to respondto assessed risks.In general, tests of control are short, quick audit tests,whereas substantive procedures will require more detailedaudit work. ISA 330 requires that, irrespective of theassessed risks of material misstatement, the auditor shalldesign and perform substantive procedures for each classof transactions, account balance and disclosure. Finally, theprofessional auditors should try to identify tests of controland substantive procedures for the main accounting sys-tems.

Key words: international audit standard, audit risk, mate-rial mistatement

Cuvinte cheie: standard internaþional de audit, risc de audit,deturnãri semnificative

53

ISA 330 ºi riscurile evaluate

12/2010

genereazã un rãspuns de tipul „da” sau „nu”, unde rãspunsul„da” este unul favorabil (confirmând funcþionarea unui controlintern), iar rãspunsul „nu” este nefavorabil (indicând faptul cãun control intern nu funcþioneazã satisfãcãtor).

Procedurile de fond, totuºi, aºa cum o sugereazã ºi numele,sunt mai substanþiale ºi cu o duratã mai mare, necesitândrealizarea unei activitãþi de audit mai detaliate. Urmãtoareleexemple, în contextul unui sistem de achiziþii, ar trebui sã fieutile.

Teste ale controalelor – exemple pentru un sistem

de achiziþiiSã considerãm cazul în care auditorul examineazã sistemulde achiziþii ºi controalele interne ale unei companii, precum ºirealitatea tranzacþiei (faptul cã achiziþiile înregistrate repre-zintã bunuri ºi servicii primite ºi care aparþin entitãþii). Un con-trol intern corespunzãtor ar fi dat de colectarea ordinelor deachiziþie pentru fiecare achiziþie în parte ºi autorizarea aces-tora de cãtre personalul ierarhic corespunzãtor.

Un test al controalelor îl reprezintã examinarea unui eºantional ordinelor de achiziþie pentru a avea certitudinea cã aces-tea au fost autorizate corespunzãtor, iar un rãspuns „da” estefavorabil, confirmând faptul cã acel control intern careprevede autorizarea ordinelor de achiziþie funcþioneazã sau,din contrã, un rãspuns „nu” aratã cã respectivul control internnu pare sã funcþioneze, necesitând, prin urmare, investigaþiisuplimentare din partea auditorului.

Un alt exemplu de test al controalelor pentru un sistem deachiziþii este inspectarea unui eºantion al notelor de recepþiea bunurilor pentru a confirma faptul cã personalul intern almagazinelor semneazã pentru bunurile primite. Din nou,rãspunsul „da” este unul pozitiv, confirmând faptul cã person-alul a semnat nota de recepþie a bunurilor, iar rãspunsul „nu”este negativ, necesitând activitãþi suplimentare de audit pen-

tru a se determina de ce notele de recepþie a bunurilor nu aufost semnate. Acest test al controalelor ajutã, de asemenea,sã se confirme ºi realitatea tranzacþiei.

Proceduri de fond ºi testãri ale detaliilor – prezentare generalã

ISA 330 prevede ca auditorul sã realizeze întotdeauna proce-duri de fond asupra elementelor semnificative, indiferent deriscul de denaturare semnificativã evaluat ºi ca auditorul sãproiecteze ºi sã realizeze proceduri de fond pentru fiecareclasã semnificativã de tranzacþii, solduri ale conturilor ºiprezentãri de informaþii. Conform Glosarului de termeni alIAASB, existã douã categorii de proceduri de fond: „testãriale detaliilor” ºi „proceduri analitice de fond” (sau pur ºi sim-plu, „proceduri analitice”, cum sunt de obicei denumite). ISA330 aratã cã auditorii trebuie sã decidã cu privire la cea maipotrivitã procedurã de fond care urmeazã a fi utilizatã.Procedurile analitice nu se înscriu în tema acestui articol, iarexemplele date mai jos se referã la testãri ale detaliilor.

Proceduri de fond – exemple de testãri ale detaliilor pentru

un sistem de achiziþiiInvariabil, procedurile de fond necesitã mai multã muncãdecât testãrile controalelor. Sã luãm încã odatã exemplul sis-temului de achiziþii pentru o companie producãtoare ºiipoteza existenþei pentru soldurile conturilor din situaþia pozi-þiei financiare. Testele tipice pentru detalii presupun ºi o oare-care verificare fizicã a soldurilor neachitate la sfârºit de an,ceea ce necesitã obþinerea ºi examinarea soldurilor finale aleconturilor din registrul de achiziþii pentru un eºantion de con-turi aferente unor furnizori selectaþi. De obicei, aceastã pro-

54



cedurã include confruntarea valorii soldului de închidere cusituaþia furnizorului sau chiar ºi solicitarea unei confirmãriexterne din partea furnizorului cu privire la suma datoratã. Înmod normal, se realizeazã ºi o testare a înregistrãrii înperioada contabilã corectã asupra soldurilor de sfârºit de anale registrului de achiziþii; aceasta presupune obþinerea unuieºantion din notele de recepþie a bunurilor de dinainte ºi dedupã finalul anului ºi corelarea acestora cu facturile de achi-ziþii corespunzãtoare de dinainte ºi de dupã finalul anului.Astfel, se obþine certitudinea cã au fost înregistrate numaibunuri primite înainte de finalul perioadei contabile. Acest testajutã, de asemenea, sã se confirme ºi existenþa bunurilor.

Principalul obiectiv al ISA 330, Rãspunsul auditoruluila riscurile evaluate, este sã ofere îndrumãri cu privirela modul în care auditorii trebuie sã obþinã probe sufi-ciente ºi adecvate cu privire la riscurile evaluate dedenaturare semnificativã prin proiectarea ºi imple-mentarea unor acþiuni corespunzãtoare de rãspunsfaþã de aceste riscuri.

Momentul realizãriiISA 330 prevede cã auditorul poate sã realizeze testãri alecontroalelor sau proceduri de fond la o datã interimarã sau lafinalul perioadei. Standardul menþioneazã ºi cã, în general,amploarea procedurilor de audit creºte odatã cu creºtereariscului denaturãrilor semnificative.

Reacþii generale în faþa riscurilor

ISA 330 prezintã urmãtoarele reacþii generale pe care lepoate avea auditorul pentru a aborda riscul denaturãrilorsemnificative la nivelul situaþiilor financiare:

Pentru echipa de audit, evidenþierea necesitãþii de amenþine scepticismul profesional.

Desemnarea personalului experimentat, a celor cu aptitu-dini speciale sau utilizarea experþilor.

Utilizarea unei supravegheri suplimentare.

Includerea unor elemente imprevizibile suplimentare înprocesul de selecþie a procedurilor suplimentare de auditcare urmeazã a fi realizate.

Operarea de modificãri generale asupra naturii, momen-tului sau amplorii procedurilor de audit.

Jones, Martyn, Riscul de audit în viziunea standardelor inter-naþionale de audit clarificate, Revista „Audit Financiar” nr.7/2010, pag. 51-54

IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi controlde calitate. Audit financiar 2009, coeditare CAFR- ed.Irecson, Bucureºti, 2009

http://www.ifrs.org/Home.htm

http://www.ifac.org/IAASB/

CAFR – la worshop-ulinternaþional

de la Alba Iulia consacratcercetãrilor ºi tendinþelor

în contabilitate, audit ºi finanþe

Universitatea „1 Decembrie 1918” dinAlba Iulia, Facultatea de ªtiinþe, în coo-perare cu Camera Auditorilor Financiaridin România (CAFR) ºi cu Asociaþia Ge-neralã a Economiºtilor din România – fili-ala Alba Iulia a organizat, în perioada 5-6noiembrie a.c., workshop-ul internaþional„Cercetãri avansate ºi tendinþe în con-tabilitate, audit ºi finanþe”.

Desfãºuratã sub egida celei de-a IV-aediþii a Conferinþei internaþionale demanagement, economie ºi contabili-tate „Provocãri ale economiei contem-porane bazate pe cunoaºtere”, mani-festarea a creat cadrul necesar pentruschimbul de idei focalizat pe identificareaºi rezolvarea problemelor actuale dineconomie.

Cu acest prilej, preºedintele CamereiAuditorilor Financiari din România, prof.univ. dr. Ion Mihãilescu, a transmis unmesaj video din partea Consiliului orga-nismului profesional, în care se spune:„Consiliul Camerei Auditorilor Financiari,cu ocazia workshop-ului internaþionalorganizat de prestigioasa dumneavoastrã

instituþie de învãþãmânt, vã transmite celemai bune urãri de sãnãtate ºi noroc! Ca-mera, împreunã cu Universitatea „1 De-cembrie” din Alba Iulia, a desfãºurat ºidesfãºoarã în parteneriat activitãþi in-structiv educative ºi de cercetare ºtiinþi-ficã în domeniul atât de important al con-tabilitãþii ºi auditului financiar.

Universitatea dumneavoastrã pregãteºteprin programe de masterat studenþi carepentru noi reprezintã un important izvorde specialiºti în formare ca auditori finan-ciari. În viitor, auditorii financiari români, înbaza prevederilor Cãrþii verzi, vor fi pose-sori ai Paºaportului de audit european,putând sã desfãºoare activitãþi profesio-nale în cadrul þãrilor membre U.E.”

5512/2010

Participare laConsiliul anual

al IFAC ºi laCongresul Mondial

al ContabililorLa 5 noiembrie 2010, la Kuala Lumpur,Malaiezia, a avut loc Consiliul anual alFederaþiei Internaþionale a Contabililor,IFAC, la care Camera Auditorilor Finan-ciari din România a fost reprezentatã deIon Mihãilescu, preºedinte ºi AdrianaCoºa, ºef birou relaþii internaþionale.

În urma Consiliului IFAC din acest an s-a votat acceptarea de noi membri.Asociaþia Contabililor ºi Auditorilor dinRepublica Srpska a devenit membru cudrepturi depline, în timp ce urmãtoareleorganisme au fost acceptate ca membriasociaþi: Uniunea Contabililor, Auditori-lor ºi Lucrãtorilor Financiari din Federa-þia Bosnia ºi Herþegovina, Camera Au-ditorilor din Croaþia, Institutul AuditorilorCertificaþi din Republica Macedonia,Camera de Audit din Rusia ºi Institutulcontabililor de gestiune autorizaþi din SriLanka.

Cu ocazia acestei ºedinþe, s-a încheiatmandatul de preºedinte IFAC al luiRobert Bunting, iar preºedintele ad-junct, Goran Tidstrom, a preluat oficialpoziþia de preºedinte al Federaþiei Inter-naþionale a Contabililor, pentru urmãto-rii doi ani. În urma alegerilor pentrufuncþia de preºedinte adjunct, AllenWarren, din Noua Zeelandã, a fost vo-tat în unanimitate. Allen Warren a fostanterior membru al Comitetului IFACpentru Educaþie (noiembrie 1995 – no-iembrie 1998), ulterior Preºedinte alComitetului IFAC pentru Educaþie (no-iembrie 1998 – noiembrie 2004), apoimembru al Board-ului IFAC (noiembrie2006, pânã în prezent) ºi membru alComitetului IFAC pentru Nominalizare(noiembrie 2006 – decembrie 2009).

În perioada 8-11 noiembrie 2010, dele-

gaþia CAFR, formatã din Ion Mihãiles-cu, preºedinte, Emil Culda, vicepreºe-dinte, Pavel Nãstase, membru al Con-siliului Camerei ºi Adriana Coºa, ºefbirou relaþii internaþionale a luat parte lacel de-al 18-lea Congres Mondial alContabililor, care a reunit în acest anpeste 6000 de delegaþi din 134 þãri, unnumãr record de participanþi. Congresula fost organizat de Institutul Contabililordin Malaiezia, cu sprijinul IFAC.

Subiectele principale discutate în cadrulsesiunilor plenare ºi atelierelor s-auconcentrat pe eticã, guvernanþã, stan-darde internaþionale, dezvoltarea profe-siei contabile etc.

Printre vorbitorii de marcã s-au numãratvice-ministrul de finanþe al Chinei,Wang Jun; preºedintele Consiliuluipentru Supravegherea Publicã dincadrul IFAC, Stavros Thomadakis;preºedintele IASB - Consiliul pentruStandarde Internaþionale de Contabi-litate, Sir David Tweedie; guvernatorulBãncii Naþionale din Malaiezia, ZetiAkhtar Aziz ºi mulþi alþii.

A fost aleasã ºi locaþia urmãtorului Con-gres Mondial al Contabililor, care vaavea loc peste patru ani, în perioada 10-13 noiembrie 2014, la Roma, în Italia.

Vizita unei delegaþiiACCA la sediul

Camerei AuditorilorFinanciari

din RomâniaLa 19 octombrie 2010, la sediul CAFRdin Bucureºti, a avut loc o vizitã la nivelînalt a unei delegaþii ACCA formatã dinRoger Acton, director ACCA Europa ºiAndreia Stanciu - director Europa deSud-Est. Din partea Camerei, la discuþiiau participat Ion Mihãilescu, preºe-dinte, Marius Burduºel, director exe-cutiv, Adriana Coºa, ºef birou RelaþiiInternaþionale ºi Alice Petcu, ºef de-

partament Admitere, Pregãtire Continuãºi Stagiari.

Cu acest prilej s-au purtat discuþii referi-toare la Cartea Verde emisã de ComisiaEuropeanã la 13 octombrie 2010, cuprivire la „Politica de audit: lecþiilecrizei” ºi la relevanþa acestui documentpentru viitorul profesiei de audit în ca-drul Uniunii Europene. Atât ACCA, câtºi CAFR sunt interesate sã transmitãcomentarii pe marginea acestui docu-ment de discuþii, pânã la data limitã sta-bilitã de cãtre Comisia Europeanã, 8 decembrie 2010.

S-a discutat, de asemenea, despre ne-cesitatea unei cooperãri permanenteîntre cele douã organizaþii, mai ales înceea ce priveºte domeniul educaþiei ºipregãtirii profesionale continue.

În acest spirit, în dupã-amiaza zilei de19 octombrie, Pavel Nãstase, membruîn Consiliul CAFR, a reprezentat CAFRîn cadrul ceremoniei de absolvire a stu-denþilor ACCA, transmiþând, cu aceastãocazie, un mesaj din partea ConsiliuluiCamerei Auditorilor Financiari din Ro-mânia, în care se spune, printre altele:

„Camera Auditorilor Financiari din Ro-mânia desfãºoarã excelente relaþii decolaborare cu ACCA, cu Biroul ACCAdin România. Suntem onoraþi de partici-parea membrilor marcanþi din conduce-rea ACCA la evenimentele internaþio-nale pe care le organizãm, de semna-rea Acordurilor de Cooperare cu ACCAºi de participarea lectorilor ACCA laseminariile tehnice pe care le-am orga-nizat ºi vom continua sã le organizãmpentru membrii noºtri.

Potrivit Acordurilor de Cooperare sem-nate între CAFR ºi ACCA, membriicomuni care aleg sã urmeze schema depregãtire profesionalã continuã a ACCAobþin în mod automat credit pentru ce-rinþele de pregãtire profesionalã obliga-torie ale CAFR. Totodatã, membriicomuni care aleg sã urmeze pregãtireaprofesionalã obligatorie a CAFR voravea dreptul sã înregistreze toate orele

pe care le parcurg la cursul (cursurile)de pregãtire ale CAFR drept contribuþiela cerinþa de pregãtire profesionalã con-tinuã verificabilã a ACCA. De aseme-nea, este implementat un proces princare Camera Auditorilor recunoaºtemembrii ACCA, acordându-le acestorastatutul de auditor financiar în Româniaºi înregistrându-i în Registrul Auditorilordin România.”

Participare la Conferinþa

Camerei Naþionale aAuditorilor Statutari

din PoloniaÎn perioada 3-5 noiembrie 2010, laJachranka (lângã Varºovia), a avut loccea de a XI-a Conferinþã a CamereiNaþionale a Auditorilor Statutari din Po-lonia. La aceastã manifestare, desfã-ºuratã sub deviza „Auditul ºi sistemulde supraveghere publicã”, au partici-pat peste 400 de auditori din întreagaPolonie, precum ºi reprezentanþi ai: Co-misiei Europene, FEE, Bãncii Mondia-le, ICAEW, FIDEF, ACCA.

De asemenea, au participat reprezen-tanþi ai unor organisme profesionale dinBelgia, România, Ucraina, Azerbaidjan.CAFR a fost reprezentatã de prof. univ.dr. Horia Neamþu, vicepreºedinte alConsiliului Camerei, care a adresat par-ticipanþilor un salut din partea Consi-liului organismului profesional român.

În cadrul dezbaterilor au fost abordateteme importante pentru profesia deauditor cum ar fi: tendinþe în cadrul UEprivind auditul statutar; asigurarea cali-tãþii ºi acordurile de supraveghere pu-blicã în Europa; reglementarea activi-tãþii auditorilor, contabililor ºi altor actoriai pieþei economice globalizate; autore-glementarea, supravegherea ºi intere-sul public; rãspunderea auditorilor sta-tutari pentru activitãþile de audit; rãs-

punderea firmelor de audit pentru orga-nizarea propriului sistem de control alcalitãþii; cooperarea auditorilor statutaricu comitetele de audit.

Participanþii au ajuns la un consens cuprivire la faptul cã sistemul de supra-veghere publicã, fiind încã la început,nu este suficient de bine consolidat, cãmai sunt încã multe cãutãri ºi cã va finecesarã o perioadã de timp destul deîndelungatã pentru a se ajunge la o sta-bilitate ºi o eficienþã corespunzãtoare aacestui sistem.

De asemenea, a reieºit faptul cã nicinoþiunea de „interes public” nu estebine ºi unanim definitã, ea îmbrãcânddiverse interpretãri în funcþie de þara ºide entitãþile care o aduc în discuþie.

Au fost abordate ºi unele aspecte ale„Cãrþii verzi” a auditorului lansatã pen-tru consultare publicã de cãtre ComisiaEuropeanã.

În intervenþia sa, prof. univ. dr. HoriaNeamþu a spus, printre altele:

„Consider cã tema aleasã de dumnea-voastrã în acest an, care se axeazã peauditul în cadrul sistemului de su-praveghere publicã, este o temã actu-alã, care ne priveºte pe toþi membriiacestei profesii, indiferent de þara dincare provenim.

Camera Auditorilor Financiari din Ro-mânia acþioneazã intens, pentru înde-plinirea îndatoririlor care îi revin înmediul financiar-contabil românesc,sprijinind organismul de supravegherepublicã creat în România, pe bazaDirectivei 2006/43 a Comisiei Euro-pene.

Deºi acest organism este destul detânãr în arhitectura financiarã din þaranoastrã, profesia de audit este prezen-tã, prin preºedintele CAFR, în ConsiliulSuperior al acestui organism de su-praveghere, o altã poziþie din Consiliufiind ocupatã de un alt reprezentant alprofesiei, partnerul PwC pe Europa de Sud-Est, care reprezintã auditoriipracticieni care auditeazã situaþiile

financiare întocmite de entitãþile deinteres public.

Organizaþia noastrã a luat, de aseme-nea, mãsuri pentru ca auditul sã sedesfãºoare în strictã conformitate cuStandardele Internaþionale de Audit -ISA, cu respectarea Codului Etic alProfesioniºtilor Contabili emis de IFAC– pe care CAFR l-a adoptat „ad litte-ram”, precum ºi cu directivele europeneîn domeniu. CAFR a tradus deja ISA-urile clarificate ºi versiunea revizuitã aCodului etic IFAC în limba românã, înurma primirii dreptului de copyright dela IFAC.

Trebuie, de asemenea, menþionateeforturile CAFR pentru afirmarea inter-naþionalã a acestei organizaþii, con-cretizate prin obþinerea calitãþii demembru cu drepturi depline al FIDEF(Federaþia Internaþionalã a ExperþilorContabili Francofoni), de membru de-plin IFAC (Federaþia Internaþionalã aContabililor), fiind în curs procesul deadmitere al CAFR ca membru deplin alFederaþiei Experþilor Contabili Euro-peni, FEE.

În contextul crizei economice care îºiface încã simþitã prezenþa, rãspunsulprofesioniºtilor trebuie sã-l reprezinte înprincipal activitatea de calitate, denaturã sã restabileascã încrederea înafaceri.

Astfel, CAFR considerã beneficã unireaeforturilor în cadrul profesiilor ºi activi-tãþilor înrudite sau care se întrepãtrundpentru o colaborare realã între organis-mele profesionale atât pe plan intern,cât ºi pe plan internaþional.

Închei, urând membrilor Camerei Na-þionale a Auditorilor Statutari din Po-lonia mult succes în activitatea lor pro-fesionalã, asigurându-vã, în numeleConsiliului CAFR, de întreaga disponi-bilitate de a acþiona împreunã, pentruîndeplinirea þelurilor pe care ni le pro-punem, în interesul economiei din þãrilenoastre.”


Documents

Audit 12 2010 - CAFRZiua Naþionalã a Auditorului Financiar La 26 octombrie a.c. Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) a sãrbãtorit, pentru a 5-a oarã de la insti-tuire,