PROYECTO:

COSMOVISIN HISTRICA Y PROSPECTIVA DE LA CONTABILIDAD

TOMO I ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD TOMO II LA CONTABILIDAD EN LA MODERNIDAD TOMO III ESTADO ACTUAL DE LA CONTABILIDAD TOMO IV PROSPECTIVA DE LA CONTABILIDAD

TOMO I

ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD

COSMOVISIN HISTRICA Y PROSPECTIVA DE LA CONTABILIDAD

TOMO I

ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD La preparacin de este Proyecto fue realizada por la primera promocin de los egresados de la Especializacin en Teora e Investigacin Contable de la Universidad INCCA de Colombia, en convenio con la Fundacin para la Investigacin y Desarrollo de la Ciencia Contable, FIDESC. Direccin general Jess Alberto Surez Pineda Coordinacin tcnica Jos Dagoberto Pinilla Forero Neftal Ros Serrano Benjamn Uribe Gmez Guillermo Martnez Ramrez Miguel ngel Len Serrano Francisco Eduardo Herrera Arias Edgar Alvarado Arias Alirio Vaca Marcelo John Alexnder lvarez Dvila Comit Editorial Jos Dagoberto Pinilla Forero Jess Alberto Surez Pineda Omar Enrique Surez Daz Helver Martn Alvarado Diseo y Diagramacin Nombre la persona que representa la Universidad Incca Impresin Universidad INCCA de Colombia Isbn:

Bogot, D.C., diciembre de 2003

NDICE

Presentacin Prlogo Introduccin 1. INFANCIA DE LA CONTABILIDAD 1.1 Un marco conceptual de la historia de la Contabilidad 1.2 En los comienzos de la Contabilidad y sus reflexiones tericas 1.3 Contabilidad por fichas en el Antiguo Medio Oriente 1.4 La misin histrica y cultural de la Contabilidad 1.5 De las cuentas a la escritura 1.6 La Infancia de la Contabilidad 1.7 Comportamiento econmico y sentimientos morales 2. LA CONTABILIDAD EN LOS TIEMPOS ANTIGUOS Y MEDIEVALES 2.1 Pensamiento antiguo y medieval 2.2 La Contabilidad en los tiempos antiguos 2.3 La Contabilidad medieval en Inglaterra 3. LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI 3.1 Pacioli y Piero della Francesca 3.2 De las cuentas y las escrituras 3.3 Defensa histrica de la Contabilidad

PRESENTACIN

El compendio de lecturas contables que se presentar en ste y en otros tres volmenes han servido de material de apoyo para un ciclo de conferencias sobre historia y prospectiva de la Contabilidad dictadas por el profesor Jess Alberto Surez en los mdulos: Evolucin del pensamiento contable y Prospectiva Contable de la Especializacin en Teora e Investigacin Contable que actualmente ofrece la Universidad Incca de Colombia, en convenio con la Fundacin para la Investigacin y Desarrollo de la Ciencia Contable, FIDESC. Sin hacer alardes de ninguna pretensin, sino ms bien de predicar con el ejemplo, como bien nos lo ensea Voltaire, para quien es sta la mejor forma de educar, es preciso reconocer que la especializacin en mencin ha sido la primera que se ofrece en Colombia. No obstante las grandes dificultades que hemos tenido que sortear en la consolidacin de la primera promocin, conformada por estudiosos de la ciencia contable con alma de Quijote que en su gran mayora ya no se cuecen en tres hervores, se espera que las facultades de Contadura Pblica de nuestro pas, sigan el ejemplo y se den a la empresa de cautivar a la juventud afecta a la profesin contable, como lo hemos venido haciendo, aqu, tras bambalinas, en Diplomados y seminarios permanentes de investigacin contable que no buscan ms que la formacin humanstica y cientfica de las nuevas generaciones de profesionales contables. Muchos de los artculos extranjeros que conforman el cuerpo de este compendio, salen por primera vez en lengua castellana, en traduccin directa de sus lenguas fuente: ingls, las ms veces; francs, italiano y portugus, en ocasiones. Las versiones se han hecho estrictamente con propsitos acadmicos. Los autores seleccionados abordan temas de inters no slo para historiadores de la Contabilidad, al igual que profesores de Teora Contable y tutores de Seminarios de Investigacin Contable, sino que incluso pueden llamar la atencin de arquelogos, socilogos, fillogos, lingistas, matemticos, filsofos y dems profesionales de las ciencias humanas y de la cultura interesados en la historia de la Contabilidad. Se ha tratado de publicar autores cuyos artculos son de difcil acceso, pese a que algunos ya son de gran nombrada y slo se consiguen espordicamente en los centros de documentacin de algunas facultades de Contadura Pblica, cuando emprendemos como docentes la bsqueda bibliogrfica para conformar un compendio de lecturas contables que sirva de soporte pedaggico. El primer volumen, Arqueologa e Historia de la Contabilidad, aborda contenidos que con contadas excepciones se incluyen en los lineamientos curriculares de los distintos programas acadmicos de Contadura Pblica que se imparten en algunas universidades. A diferencia de lo que ocurre con otras profesiones, la historia de la Contabilidad por lo general se presenta en trminos de un evento seminal: la invencin y difusin de la partida doble.

Pero he aqu que una cosmovisin histrica de la Contabilidad que comience con Luca Pacioli deja de lado la evolucin de los sistemas contables en los tiempos prehistricos, antiguos y medievales. Pese a que ya hay buena parte del material recolectado para los siguientes tres volmenes, todava continuamos en el proceso de seleccin y anlisis documental de los artculos, siguiendo el derrotero esbozado en el primer volumen de la serie que se publica, y atendiendo a criterios pedaggicos y educativos, en el marco de la investigacin formativa, preconizado por la poltica educativa nacional, como una estrategia para fortalecer el espritu cientfico y la idoneidad de nuestros profesionales. El segundo volumen, La Contabilidad en la Modernidad, presenta la Escuela Italiana de la Contabilidad clsica por partida doble, legado del monje franciscano Fray Luca Bartolomeo Pacioli, con que se cierra el primer volumen. El tercer volumen, Estado actual del pensamiento contable, analiza los principales hallazgos de la nueva Contabilidad, cuyas bases innegables pertenecen a Richard (Victor Alvarus) Mattessich, verdadero Kant de la crtica de la Contabilidad. El cuarto volumen, Prospectiva de la Contabilidad, identifica cules son las principales tendencias de la teora contable y sus aplicaciones, cuyos agentes sociales son personas que cada vez ms dedican su tiempo a la prctica, enseanza e investigacin de la Contabilidad, desde distintas pticas. Los cuatro tomos en realidad conforman un solo libro: Cosmovisin histrica y prospectiva de la Contabilidad. La obra est concebida para fortalecer la formacin integral de las futuras generaciones de esta prestigiosa profesin contable, para que juegue un papel fundamental en la sociedad moderna. Dado que la Contabilidad es el lenguaje de los negocios, el xito de las economas de bienestar depende del trabajo de contadores garantes de la responsabilidad social. Pero la mejor forma de lograrlo es despertar conciencia histrica en los actores de la profesin contable en el seno de discusiones acadmicas. El que slo sabe de Contabilidad, ni de Contabilidad sabe. En la formacin integral del contador intervienen disciplinas de diversa ndole que confluyen en la historia, en un proceso de diversificacin convergente. La formacin humanstica, disciplinar y prctica del profesional contable ha de consolidarse no slo con la comprensin de principios, conceptos, normas, procedimientos y prcticas actuales de la Contabilidad y campos afines, sino tambin dndole la oportunidad de ofrecer herramientas para tener una cosmovisin histrica y prospectiva de la Contabilidad, mediante la interpretacin y

anlisis de la evolucin histrica de las ideas contables, al igual que de sus corrientes actuales de pensamiento y megatendencias. En el marco de la filosofa de la historia que se ha pergeado en este proyecto, el presente es una finsima capa que junta y articula dos eternidades: el pasado y el futuro. Estamos en medio del camino entre esas dos eternidades, una llena de recuerdos y la otra llena de expectativas, como si el presente fuera apenas un pretexto para que haya pasado y haya futuro. La historia es la ciencia del presente: viene de ayer y va hacia maana. Slo en el presente, el pasado y el futuro logran ser tales. La realidad histrica forma parte consustancial de nuestras vidas, permanentes creadoras del futuro. La historia del pasado es una catapulta que nos lanza por los espacios an vacos del futuro. Su comprensin es el entendimiento del presente que nos lleva hacia el porvenir. El pasado es fuerza viva que sostiene nuestro hoy y perfila el devenir de los hombres en el tiempo; no est all, en su fecha, sino aqu, en nuestras vidas. Somos lo que somos por la carga de la historia que nos ha hecho a todos y por las lecciones aprendidas que nos proporcionan una visin futura de problemas que nos son vitales, mediante la identificacin de un futuro probable y de un futuro deseable. La historia se haya montada sobre los hombros de vivencias anteriores, a la manera de un largsimo camino que es forzoso recorrer siglo tras siglo, pero un camino que conforme se va haciendo, se va enrollando sobre s mismo, como si fuera una cinta de Mbius y, cargado al dorso del caminante, se vuelve equipaje para el anlisis histrico. Un futuro probable es un escenario de lo que podra acontecer si las cosas no variaran de manera significativa. Un futuro deseable es un escenario deseado que nos sirve como marco de referencia para emprender hacia l acciones y proyectos que nos permitan lograr metas significativas. El futuro ser incierto e imprevisible para los pueblos que no sean conscientes de su propia historia. Sin previsin la vida sera imposible, pues toda previsin se basa en una experiencia histrica previa. El saber histrico es prever; significa conocer lo que se puede hacer. Cuando la memoria histrica forma parte del hombre colectivo del presente, puede decirse que se ha recuperado el pasado para mejor conquistar el porvenir. As el pasado deja de ser una cosa abstracta e irreal y el futuro empieza a depender cada vez ms de la accin del hombre, objeto de estudio de la prospectiva. Las cosas ocurren no tanto porque as lo determinan las leyes matemticas de la probabilidad, sino porque hemos podido identificar una variada posibilidad de futuros, que permiten a su vez visualizar una gama de futuros con mayor opcin de suceder y que constituyen una carta de navegacin para el futuro deseable. La interpretacin econmica de la historia es una de las ideas motrices de toda la obra. Esta teora histrica es hija de la Economa Poltica, cuya gnesis data del siglo XIX. La interpretacin de los complejos hechos contables no es posible sin

adentrarnos en la organizacin econmica de cada poca. Esto presupone partir de los conceptos de modo de produccin y formacin social histrica. Se trata de dos conceptos instrumentales muy tiles para el oficio del historiador de la Contabilidad; siendo el primero abstracto y el segundo concreto. Modo de produccin es el gran concepto terico que expresa el proceso histrico de produccin y creacin de bienes e ideas. Se trata de una unidad de conjunto que involucra variables econmicas, polticas e ideolgicas, en una compleja trama de relaciones y articulaciones que demarcan su mbito de influencia. El concepto concreto de formacin social histrica concibe la historia como el medio para recuperar la identidad cultural en la transicin de una sociedad a otra. Las relaciones de produccin entre los hombres suponen la produccin, reproduccin y ampliacin de mtodos y tcnicas de trabajo, de conocimientos tiles, etc.; todo eso crea un tipo de sociedad que para reproducirse tiene necesidad de un consenso y de una escala de valores acordes con ella. El concepto de modo de produccin es una de las ideas fuerza de la Economa Poltica, ciencia que estudia el desarrollo de las relaciones sociales, es decir, de las relaciones econmicas entre los hombres, y esclarece las leyes que gobiernan la produccin y la distribucin de los bienes materiales en la sociedad humana, a lo largo de las diferentes fases de su desarrollo. Los tipos fundamentales de relaciones de produccin son el rgimen de la comunidad primitiva, el rgimen esclavista, el feudalismo, el capitalismo y el socialismo. El modo de produccin de la Contabilidad del rgimen primitivo corresponde aqu a la arqueologa de la Contabilidad; el modo de produccin de la Contabilidad en los tiempos antiguos fue de tipo esclavista; el de la Contabilidad en la Edad Media, feudal; el de la Contabilidad en la Modernidad, capitalista, con distintos apellidos: mercantilista, industrial, financiero, informacional... El modo de produccin socialista, todava en ciernes, se espera que suceda al sistema capitalista, configurando el enfoque social de la Contabilidad como herramienta de desarrollo de las naciones, tomando como bandera la transparencia en todos los rdenes de la sociedad, producto de la construccin de los procesos democrticos de los pueblos. Jess Alberto Surez Pineda Director General del Proyecto

PRLOGO

Lo puede hacer Rafael Franco Ruz.

INTRODUCCIN

Fichas contables El suelo del Pas de Sumer, baado por los ancestrales ros Tigris y ufrates, fue el depositario inmenso y riqusimo que conserv las huellas del origen de la Contabilidad. En los valles de esos dos ros con ms historia que agua, que hoy baan casi la totalidad del actual territorio de Irak y que en otros tiempos los griegos llamaron Mesopotamia (Pas entre ros), se han desenterrado miles de artefactos y tablillas de arcilla. Y con ellos, el mundo sumerio, el mayor descubrimiento del siglo XX, en el terreno de la historia de la civilizacin. El sumerlogo Samuel Noah Kramer, despus de traducir buena parte de esas tablillas en escritura cuneiforme, lleg a la conclusin de que la historia comienza en Sumer1

La primera etapa del vivir de la humanidad es la prehistoria. La palabra prehistoria no exista sino hasta mediados del siglo XIX. La invent un arquelogo francs que tena fincas en Francia y en Espaa, en donde hizo excavaciones y descubri fsiles, tales como tiles de pedernal cerca de huesos humanos y de elefantes extintos. Se llamaba Jacques Boucher de Perthese (1788-1868), el cual comenz a coleccionar sus hallazgos y en 1838 y 1839 present su argumentacin en defensa de la existencia de hombres mucho ms antiguos que

. Sin embargo, un velo de misterio impeda entonces descubrir el arcano de los artefactos de arcilla que tenan formas geomtricas, tales como las que se muestran en la figura que presenta estas palabras liminares. En las dos ltimas dcadas del siglo XX, la arqueloga norteamericana Denise Schmandt-Besserat ubicara estos artefactos en la prehistoria, cuando todava no exista el clculo abstracto ni la escritura.

1 Cf. Kramer, S.N. (1974). La historia comienza en Sumer. Barcelona: Crculo de Lectores.

cualquiera de los conocidos hasta entonces. Razon que los tiles y los huesos eran de la misma poca: ms antiguos que el Diluvio descrito en la Biblia. La palabra prehistoria hoy se refiere comnmente al tiempo anterior a la invencin de la escritura, porque hace alusin a un largo perodo de la humanidad en que no queda ninguna tradicin o leyenda y ningn documento escrito, pero cuya cultura se reconstruye con base en restos arqueolgicos de los tiempos primitivos. La poca ms antigua de la Prehistoria es el Paleoltico, palabra griega que significa piedra antigua; alude a la poca en que el hombre viva de la caza, la pesca y la recoleccin de frutos. El Neoltico, otra palabra griega que quiere decir piedra nueva se refiere ms o menos al perodo comprendido entre 6000 y 3000 antes de Cristo, en que el hombre primitivo domestic los animales, cultiv plantas, erigi las primeras ciudades, fabric tejidos y cermicas y utiliz metales (bronce y hierro). Las dos denominaciones de la Prehistoria fueron inventadas por Christian Thompson, pionero dans de la Arqueologa, en 1836. Es posible, sin embargo, que los hombres que conformaron el reinado de cazadores se hubieran sorprendido de que se les considerara como pertenecientes a la edad de piedra, puesto que muchas de sus armas, viviendas, embarcaciones y puentes estaban hechos de madera, como es el caso de los palafitos; pero como la madera es mucho ms perecedera que la piedra, resulta que los arquelogos encuentran restos de piedra y no de madera. La arqueologa, palabra griega que significa estudio de la cosas antiguas, es una disciplina que se interesa por los testimonios que el hombre ha dejado de s durante el transcurso de varios milenios, y que son sacados a la luz por medio de excavaciones. Estos testimonios van desde la ms pequea y antigua piedra pulimentada hasta el monumento antiguo ms grande de la poca histrica; desde restos de armas hasta los de utensilios de hogares primitivos; desde tumbas hasta los ms variados objetos como joyas, vestidos, monedas y las pequeas fichas contables de arcilla de las cuales hablaremos en este libro. Los resultados de la investigacin de Schmandt-Besserat pronto fueron de gran utilidad para la filologa y las comunicaciones, las matemticas, la antropologa, la sociologa y la economa. El profesor Richard Mattessich descubre aplicaciones para la Contabilidad moderna y la filosofa, luego de abordar el problema filosfico de la representacin conceptual de la tcnica arcaica de las cuentas, en perspectiva de la arqueologa prehistrica.

La arqueologa aduce Mattessich es el estudio cientfico de los restos materiales de las culturas humanas para tener conocimiento acerca de los tiempos prehistricos (The Concise Columbia Encyclopedia, 1983: 40), aunque ocasionalmente el trmino se utiliza de una manera amplia, tal vez metafrica. Foucault (1972)2

2 Foucault, Michelle (1972). The archeology of knowledge. London: Travistock.

, por ejemplo, habla de la arqueologa del

saber; y Hopwood (1987)3, siguiendo este uso, se refiere a la arqueologa de los sistemas contables, cuando discute sobre diversos niveles de pensamiento y prctica de la Contabilidad hacia el siglo XIX; mientras que Power (1992: 37)4

La arqueologa contable es una nueva ciencia que ha sido enriquecida en las dos ltimas dcadas por las investigaciones fundacionales de la profesora Denise Schamandt-Besserat de la Universidad de Texas en Austin, Estados Unidos, y el profesor Richard Mattessich de la Universidad de Columbia Britnica en Vancouver, Canad. La primera, experta en arte del Antiguo Cercano Oriente, descubre que el registro contable de mercancas precedi a la escritura y tambin al clculo abstracto; el segundo, el ms eminente investigador contable para el siglo XXI, responde, con aportes propios, al interrogante sobre qu forma pudo haber adoptado el sistema de las cuentas en pocas tan tempranas?, en tiempos en que no exista ni el clculo abstracto ni la escritura, no sin antes destacar, desde un punto de vista contable, el aporte sorprendente de Schamandt-Besserat de haber tropezado, por as decirlo, con el origen de la Contabilidad, como resultado de un feliz caso de serendipity

utiliza el trmino prehistoria en un sentido metafrico.

Aqu, no obstante, arqueologa y prehistoria no se emplean en esta acepcin general, sino con la significacin literal de desenterrar e interpretar objetos antiguos y prehistricos. Tiene sentido hablar de una arqueologa de la Contabilidad en la acepcin propia y prehistrica de la expresin? (Cf. infra, captulo 1.4, acpite arqueologa de la Contabilidad prehistrica).

Para responder este interrogante, Mattessich no se refiere tanto a las tablillas cuneiformes que tradujera Samuel Noah Kramer que pertenecen ms a la historia que a la prehistoria, sino a sus precursores: las fichas de arcilla de diversas figuras y sus envolturas huecas de arcilla en que se almacenaban, as como las primeras tablillas impresas con fichas contables.

5

3 Hoopwood, Anthony G. (1987). The archeology of accounting systems (Arqueologa de los sistemas contables). Accounting, Organizations and Society 12(3): 207-234. 4 Power, Michael K. (1992). From common sense to expertise: Reflexions on the prehistory of audit sampling (Del sentido comn a la pericia: reflexiones en torno a la prehistoria de los modelos de auditora). Accounting, Organizations and Society 17(1): 37-62.

, ms distante de una historia detectivesca que de la ingeniosa pincelada del ms astuto observador.

5 El anglicismo serendipity lo invent Sir Horace Walpole (1717-1797), Conde de Oxford, uno de los epistolgrafos ms eminentes de la Inglaterra del siglo XVIII, para designar la facultad de hacer descubrimientos importantes por accidente. La palabra se comprende mejor con su origen que con definiciones. En carta que el seor Walpole escribi a su tocayo Horace Mann, el 28 de enero de 1754, se aclara su historia y su riqueza expresiva: Le en una ocasin un cuentecillo titulado Los Tres Prncipes de Serendip [nombre rabe del antiguo reino de Ceiln, hoy Sri Lanka]: en l sus altezas realizaban continuos descubrimientos en sus viajes, por accidente y sagacidad, de cosas que no estaban buscando, por ejemplo, uno de ellos descubri que una mula ciega del ojo derecho haba recorrido el mismo camino ltimamente, porque la hierba haba sido comida slo del lado izquierdo, donde estaba peor que el costado derecho; entiendes ahora lo que significa serendipity?. El vocablo serendipity, infortunadamente intraducible al espaol, acaso

Despus de hacerse una revisin conceptual de la Antigedad Clsica, por lo que respecta al origen del pensamiento contable hacia 300 a.C., punto sincrnico de gran relevancia en la evolucin diacrnica del pensamiento contable de Grecia y de Roma, el lector podr abordar con nuevas luces la claridad de la Edad Media que por mucho tiempo qued sumida en un oscurantismo de mil aos, desde la conjuncin de tres mundos: el bizantino, el cristiano y el rabe, hasta el Renacimiento en que se consolida la Contabilidad clsica, herencia de Pacioli. Quedan as perfiladas en este primer volumen, dos lneas de pensamiento contable moderno, luego de una gestacin milenaria a la sombra de los templos sumerios: la escuela italiana, que condujo al sistema de la partida doble que se utiliza actualmente, producto del desarrollo en la parte septentrional de Italia de las sociedades mercantiles y el comercio transocenico; y la escuela inglesa, que dio origen al control contable de aspectos tanto feudales como gubernamentales, producto de las tcnicas contables utilizadas inicialmente en Inglaterra de la poca medieval, que si bien no condujeron a la Contabilidad por partida doble, s anticiparon en forma definitiva la teora y la prctica de la Contabilidad moderna. Los distintos enfoques existentes sobre la historia escrita pueden reducirse a dos: la historia como reproduccin de meros hechos de relatos (escuela narrativa) y la historia como seleccin e interpretacin de los hechos (escuela cliomtrica). Mattessich6

Se trata aqu de ponerse a comprender lo que ha pasado, para tratar de explicrselo y explicarlo a los dems, no con el propsito de decir si es bueno, malo o regular, sino por qu razn ocurri un hecho o debido a qu condicionamientos un pueblo ha evolucionado de una u otra manera. Esto es precisamente por lo que ni la historia ni cualquier otra ciencia se puede llevar a cabo de una forma individual; debe ser una empresa social, inculcada con un proceso dialctico de bsqueda no slo personal sino de un colectivo que se est constantemente ajustando y reajustando a todo tipo de tendencias, ya sean las de los individuos, de la moda, o de limitaciones terico-cientficas, etc. Slo a travs

revela el tipo de filosofa de la historia que ha influido en sus hallazgos. Pese a mostrarse reacio de ser encasillado en una de esas escuelas, prefiere la segunda solucin: la interpretacin histrica teida subjetivamente, pues la investigacin histrica, para l, no es ms que un aproximarse a lo que uno espera que sea la verdad, de una forma honesta y rigurosa de la forma en que cada uno sea capaz.

podra adaptarse como serendipia, ese don de la suerte, que permiti, por ejemplo, el descubrimiento de la penicilina por Alexander Flemming, o de la ley de la gravitacin universal de Newton, o el principio de Arqumedes, o la ley del movimiento del pndulo de Galileo, o el descubrimiento de Amrica. Todos ellos, descubrimientos o inventos serendpicos que el azar, el dadivoso azar de Homero o el seguro azar de don Pedro Salinas, han puesto en el camino de los cazadores de prodigios y maravillas, desde la invencin del fuego hasta nuestros das, empresa sta, por cierto, de nunca acabar. 6 Cf. infra, cap. 1.2, acpite Ms reflexiones filosficas, passim.

de dicha dialctica, ser posible mantenerse en ese objetivo noble que todos los verdaderos buscadores persiguen, dice Mattessich con gran sensatez. De un modo muy original tambin cita al renombrado dramaturgo italiano, Luigi Pirandello, que fue quien puso las siguientes palabras en la boca de uno de sus personajes (el Padre, hacia el final del primer acto) en su Seis personajes en busca de un autor: Pero un hecho es como un saco que no se sostiene de pie cuando est vaco. Para levantarse, uno tiene que meter algo en ello... (Pirandello 1951, pg. 391, traducido). Por qu estudiar historia de la Contabilidad? Si bien es cierto que una revisin histrica de la Contabilidad nos ayuda a tener luces sobre nuestro pasado y es una ocasin propicia para enrollar la madeja de los intrincados vericuetos de la historia para retrotraerlos a la vida cotidiana del presente, la razn ms contundente, empero, es porque nos ayuda a explicar la evolucin del saber contable desde que en sus tempranos comienzos tal vez a una mujer se le ocurri hace unos diez mil aos la buena idea de sembrar semillas, nueces o vainas por haber descubierto que de ellas crecan plantas comestibles, lanzando con ella la Revolucin Agrcola que dio al traste con el nacimiento de las grandes civilizaciones fluviales de la humanidad, como fue el caso de la civilizacin sumeria, que se meci en el seno de la Media Luna Frtil, o el Frtil Creciente, uno de los grandes focos de la agricultura primitiva en que Clo, musa de la historia, con su rollo de papiro en la mano, presenci el nacimiento de la Contabilidad.. La Contabilidad, las matemticas y la escritura provienen de las ciudades. La Contabilidad durante el perodo paleoltico estaba limitada por una mezcla de sentido numrico y una correspondencia uno-a-uno, entonces de dnde proviene el clculo abstracto?, Cmo y por qu se desarroll la ancestral tcnica de las cuentas? Unos argumentan que su desarrollo dio origen a la evolucin del comercio, dado que fue slo a travs del uso de mtodos contables ms precisos que se consolidaron los negocios. Otros aducen que la Contabilidad es anterior al origen de la escritura y el uso de los nmeros y del clculo abstracto. Se desarroll por ventura la Contabilidad para satisfacer las nuevas necesidades de las sociedades sedentarias que haban avanzado como cazadores y recolectores desde Asia a Europa, a una velocidad de un kilmetro por ao durante nueve mil aos, con el advenimiento de la revolucin urbana hacia el 3500 antes de Cristo? Estos y otros interrogantes sern oportunos de ser profundizados con la lectura de este libro. Jess Alberto Surez Pineda Prof. Historia de la Contabilidad

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INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

1.1 Orgenes de la Contabilidad 1.2 En los comienzos de la Contabiliad y sus

reflexiones tericas 1.3 Contabilidad por fichas en el Antiguo Medio

Oriente 1.4 La misin histrica y cultural de la Contabilidad 1.5 De las cuentas a la escritura 1.6 La Infancia de la Contabilidad

1.7 Comportamiento econmico y sentimientos morales

JESS ALBERTO SUREZ PINEDA. Adelant estudios de filologa clsica en la Universidad Nacional de Colombia. Desde esa disciplina se ha interesado por la Historia de la Contabilidad, en donde regenta esa ctedra. Pese a no ser contador, se ha acercado como autodidacta a la Teora Contable, de la cual fue profesor en la Universidad Central. Ha sido profesor visitante en la Universidad Autnoma del Caribe, en Barranquilla, orientando el mdulo Epistemologa de las Ciencias Econmicas de la Especializacin en Gestin Contable. En la actualidad

es Miembro Honorario de la Fundacin para la Investigacin y Desarrollo de la Ciencia Contable, FIDESC. Profesor de los mdulos Historia del pensamiento contable y Prospectiva contable de la Especializacin en Docencia, Teora e Investigacin Contable. Asesor Cientfico de la Divisin de Investigaciones de la Escuela Militar de Cadetes General Jos Mara Crdova. Fuente bibliogrfica Surez Pineda, Jess Alberto (2000). Cosmovisin social de la Contabilidad como disciplina cientfica. 2. Parte. Bogot: Revista Legis del Contador 6: 141-198. Palabras clave Origen de la Contabilidad, origen tico de la Contabilidad, origen tcnico de la Contabilidad, fichas de arcilla, envolturas de arcilla. Resumen Desde la ptica de una dialctica contable del respeto (concebida en su sentido etimolgico de ver al otro), en sus dimensiones disciplinar y profesional, se indaga por el origen de la prctica de la contabilidad en Sumer y del pensamiento contable en India (origen tcnico-logstico) y Grecia (origen tico), hasta llegar a su consolidacin jurdica en Roma. Comentario Este artculo es una revisin de Un marco conceptual para la historia de la Contabilidad del artculo Surez (2001). Gran parte de los artculos aqu compilados fueron consultados para la

Jess Alberto Surez Pineda

elaboracin del mismo, en especial los trabajos fundacionales de Mattessich (2000), Schmandt-Beserat (1992) y Sen (1987).

INTRODUCCIN En ms de una ocasin he ledo alusiones literarias a la Contabilidad, de las que me valdr de sendas referencias para orientar la argumentacin hacia el examen de una cosmovisin contable: por lo que respecta a la disciplina en Wolfgang Goethe y a la profesin en Walter Scott; ambos, dos clsicos de la literatura universal. Contiene la primera alusin el epgrafe inicial de un libro de actualidad que ha tenido una favorable acogida. Me refiero a la novela El Mundo de Sofa7, que comienza con la siguiente cita: El que no sabe llevar la Contabilidad por espacio de 3000 aos, se queda como un ignorante en la oscuridad y vive slo al da. Se trata de una invitacin que haca Johann Wolfgang Goethe (1749-1832) a emprender el reto de estudiar la historia de la Contabilidad, una de las ms bellas invenciones de la mente humana8, segn opinin del padre del Romanticismo alemn y de todos los tiempos. Pero as como el Romanticismo se difundi de Alemania al resto de los pases de Europa mediterrnea, as tambin el mensaje subyugador de la Contabilidad tuvo eco en el alma escocesa de Sir Walter Scott (1771-1832), creador de la novela histrica en una Inglaterra puritana, quien con espritu ms pragmtico dijo que la profesin de contador era un oficio respetable9

Pronunciar con el acento caracterstico de la flema inglesa la palabra respectable nos hace pensar en su origen latino, vocablo que proviene del verbo respcere que significa ver, como quien dice: miremos a quin tenemos al frente o ante qu asunto nos encontramos. En el desarrollo de la argumentacin me atendr no slo al sentido etimolgico de respeto en su acepcin original de reconocimiento del otro que se conserva en expresiones como digno de respeto, vale decir: digno de ser mirado, como es el caso de todo lo que atae al corazn, cabeza,

, en tiempos en que la Contabilidad comenzaba a ganar importancia y ya existan muchas razones que explicaban por qu el nmero y estatus profesional de los contables ha evolucionado tan rpidamente desde entonces hasta nuestros das. He aqu la segunda alusin. Ahora bien, cabe destacar que si bien Goethe se enamor de las virtudes de la Contabilidad como una noble disciplina en el concierto de las grandes esferas de la cultura (la ciencia, el arte y la moral), Scott sinti un profundo respeto por la profesin contable. Las referidas citas las traje a cuento para poner de manifiesto dos dimensiones de la cultura contable que no deben pasar desapercibidas: la respetabilidad acadmica de la Contabilidad como saber disciplinar y el respeto por la prctica responsable de la profesin contable. Por lo que respecta a la primera dimensin, estamos en el terreno de la Contabilidad como disciplina cientfica cuyo marco de referencia es la Teora Contable; y por lo que respecta a la segunda, en el de la Contadura Pblica, profesin respetable de gran impacto social.

7 Citado por Jostein Gaardner en: El Mundo de Sofa. Santef de Bogot: Ed. Siruela. 8 Afirmacin de Goethe, trada a colacin por Hatfield (1924: 253), al finalizar su muy interesante trabajo:

Defensa histrica de la Contabilidad que aqu se reproduce. 9 Hatfield, op. cit., pg. 253, traducido.

manos de la cultura contable en sus dimensiones esttica, cognoscitiva y axiolgica10, sino incluso en todo lo relacionado con la responsabilidad de su prctica social, ecolgica y jurdica en un marco de altas calidades morales11

A finales del siglo XVIII se reconoca la profesin contable en Inglaterra, aunque todava muy pocos se dedicaban a ella. Stacey (1954: 17)

. Cuando miramos a quin tenemos al frente en esta dialctica contable del respeto, reconocemos al contador como garante de la fe pblica y, en el mundo del es, nos percatamos de su gran responsabilidad social. Las respuestas dentro del conjunto de preferencias de un sistema social no pueden ser privadas sino pblicas, por cuanto siempre conducen a elecciones que adoptan unos individuos para otros, que quedan sometidas al juicio de las personas a quienes afectan. Lo que calificamos de justo o injusto es la conducta social como resultado perteneciente a la realidad social. Cuando miramos ante qu asunto nos encontramos, descubrimos, en el plano del deber ser, la Teora Contable en interaccin con la norma jurdica, que no es una realidad social, por cuanto es una creacin conceptual humana. Por ello la Contabilidad en su naturaleza social y econmica es una ciencia normativa inserta dentro de un modelo econmico. Si Walter Scott preguntara hoy da: La profesin contable es respetable? La pregunta debera entenderse a la luz de la dialctica del respeto, en cuanto si la Contabilidad, amn del patrimonio de la empresa, tambin da cuenta y razn de un patrimonio de confianza. He aqu los cimientos de la fe pblica. El patrimonio moral no debe ser una situacin etrea de la cuestin contable del mundo contemporneo.

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El recuerdo histrico de Goethe ser de alguna utilidad en la evolucin de la visin tica de la Contabilidad? La pregunta no es fcil de responder, pero su investigacin puede hacernos pensar que la Contabilidad haya tenido dos

, ha calculado que el nmero de contables en aqulla poca, dicfilmente sumaba seiscientos, muchos de los cuales se dedicaban a la Contabilidad como algo supletorio de otros servicios ms importantes y lucrativos, tales como subastas, recaudadores de rentas o corredores de bolsa. En carta a su sobrino, fechada en 1820, Walter Scott describi qu cualidades deba tener un buen contador: Si mi sobrino es constante, prudente, inclinado a la vida sedentaria y de ocupaciones tranquilas, y al mismo tiempo hbil en matemticas y con una disposicin hacia el estudio de sus ramas superiores, no puede seguir una carrera mejor que la de contable. Incidentalmente el sobrino lleg a ser soldado.

10 Una versin formal del desarrollo de esta idea, en lo que atae a su propuesta pedaggica, fue publicada

en el primer nmero de esta revista (pp. 231-257): Corazn, cabeza, manos de la cultura contable. 11 Tal es el asunto que abordar en este artculo, con el nimo de buscar consecuencias sociales de la

Contabilidad, en el contexto de la interaccin entre tica y economa. 12 Citado por E. Vctor Morgan (1972: 66).

orgenes bastante distintos, ambos relacionados, aunque de manera distinta, con la ciencia poltica.

DOS ORGENES DEL PENSAMIENTO CONTABLE De hecho es discutible que la Contabilidad tenga dos orgenes: uno relacionado con la tcnica y otro basado en la tica. Pero la misma naturaleza de la Contabilidad nos hace pensar en ello e incluso podra ponerse en perspectiva crtica a la luz de la historia de la Contabilidad y la economa en su relacin con el desarrollo social, con apoyo en los supuestos tericos elaborados por Richard Mattessich (2000), por lo que compete al origen tcnico de la Contabilidad, y Amartya Sen (1987), en cuanto a la explicitacin del vnculo original entre anlisis econmico, filosofa moral y economa del bienestar, tan til para revitalizar el origen tico de la Contabilidad como una teora de la decisin social, con el nimo de plantear en forma crtica el distanciamiento entre Contabilidad financiera y Contabilidad social que caracteriza el anlisis contable moderno. El origen de la Contabilidad relacionado con el enfoque tcnico procede de dos vertientes en direcciones distintas y, adems, puede remontarse hasta 10.000 aos en el Medio-Oriente (8.000 a.C.). La primera vertiente tiene una marcada orientacin prctica que perdur durante un perodo de tiempo de 6.000 aos, a partir de alrededor del noveno milenio y el final del tercer milenio antes de Cristo (8.000 a.C.-2.000 a.C.), poca en que se desarrolla la gestacin milenaria de la Contabilidad mesopotmica. Para seguir el rastro de la segunda vertiente, en cambio, conviene hacer tres saltos: primero, uno cronolgico, desde el tercer milenio antes de Cristo, hasta el siglo cuarto antes de Cristo (2000 a.C.-300 a.C.); segundo, uno geogrfico, desde Mesopotamia al centro de la India, para entender la Contabilidad desarrollada en Grecia y Roma; y tercero, uno intra-disciplinar, desde la concepcin pragmtica de la Contabilidad que caracteriz los 6000 aos de la Contabilidad sumeria hasta los orgenes del pensamiento contable. Por dnde empezar la historia de la Contabilidad? hacia dnde ir? He aqu dos interrogantes fundamentales: el primero plantea un problema de orgenes para entender la gnesis de sus desarrollos actuales y, el segundo, otro de prospectiva, para construir escenarios futuros de sus megatendencias. En el prlogo al libro de Mantilla y Vsquez (1992), el maestro Francisco de Paula Nicholls esboza algunos caminos que ha recorrido la Contabilidad de occidente desde su florecimiento romano hasta llegar a los derroteros que consolidaron sus reflexiones tericas: Varios caminos ha transitado la Contabilidad desde la Ley Paetelia Papiria, promulgada en Roma en el ao 325 a. C., pasando por los Quipus de los Incas, hasta las construcciones de la AAA y el AICPA, como el ASOBAT, SOTATA, FASB, etc., respectivamente (Nicholls, 1992, introd.: v). En unas cuantas lneas quedan planteados los primeros intentos sociales de un saber que cuenta con diez milenios de historia, si asumimos la herencia milenaria de la Contabilidad sumeria,

a la luz de los descubrimientos hechos en nuestros das en los campos de la arqueologa contable. Cabe destacar que, en el contexto de la cita, la tradicin contable ya era depositaria de una doctrina jurdica, de naturaleza probatoria, en tiempos de la Repblica romana, dado el entorno poltico de la poca13

13 En tiempos de los etruscos (siglos V y IV a.C.), Roma entra en una crtica situacin de militarizacin de la

sociedad y de las costumbres. Otro aspecto son las luchas estamentales que obedecan a tendencias sociales (aqu desempeaba no slo la proteccin de los deudores, de las vctimas de la usura, de los discapacitados, de los menores, sino tambin la defensa de la familia contra la prodigalidad y la disgregacin patrimonial por ltima voluntad). En este contexto poltico se llevaron a cabo sendas reformas legislativas de gran trascendencia: la Ley de las XII Tablas (451-450), piedra fundacional del derecho romano y la Ley Poetelia Papiria (326 313), que suprimira la esclavitud por deudas.

, en contraste con la ancestral orientacin prctica de las primeras fuentes de la Contabilidad arcaica de los tiempos sumerios. De modo que para analizar los caminos que ha recorrido la Contabilidad, conviene distinguir entre la evolucin de la prctica de la Contabilidad y la evolucin del pensamiento contable. En efecto, durante el siglo cuarto antes de Cristo, fue precisamente cuando la Contabilidad conform todo un corpus doctrinal, dando origen a dos enfoques de pensamiento contable, uno tcnico y otro tico. El giro lingstico propici una nueva cosmovisin del lenguaje de los negocios. El enfoque tcnico cedera ante el tico, lo que le dara a la Contabilidad, como ocurri con la economa, ese aparente carcter no tico, desprovisto de toda bondad.

EVOLUCIN DE LA PRCTICA Qu caminos sigui la tradicin contable a nivel universal? Cmo surgi? Nicholls et al. (1986: 63-70) consideran que la Contabilidad en su fase de desarrollo tcnico florece con las etapas plenas del comercio, siendo el intercambio de pocas milenarias los primeros pasos para su desarrollo embrionario, dado que el registro, medicin e informacin de la tcnica de las cuentas surgen para satisfacer necesidades ligadas al comercio. Su posicin es sta:

El sol nace en oriente y la civilizacin nos viene de oriente; la Contabilidad y el comercio han seguido con el correr de los siglos el mismo sendero. La historia los ubica entre los sumerios, en la Caldea y desde all inicia su lento peregrinar por Biblos en el Asia Menor, por Chipre, Creta, Troya, Atenas, Egipto, Roma, Florencia, Venecia y Gnova, el Norte de Europa, Inglaterra y los Estados Unidos, en un tiempo aproximado de 60 siglos, lo cual demuestra que la Contabilidad no es tan joven como algunos aseguran ni tan vieja como otros creen.

La Contabilidad ha estado ligada al comercio y posiblemente surgi para satisfacer una necesidad de ste; es posible que en las pocas milenarias del intercambio (entendido como diferente del comercio, en el sentido de obtener una utilidad) se hayan dado los primeros pasos para su desarrollo, pero su vigor, se inicia con las etapas plenas del comercio y all donde florece el comercio est la Contabilidad, por eso ha seguido sus mismos pasos y es ste con sus diferentes modalidades el que ha planteado problemas de registro, medicin e informacin al Contador.

Por lo que respecta a los orgenes mesopotmicos de la Contabilidad, en sus relaciones con el comercio, consideramos que dos premisas cimientan la aseveracin anterior: 1. Fase de desarrollo embrionario. La Contabilidad nace con la revolucin agrcola del Frtil Creciente hace unos diez mil aos, la cual progres lentamente en el seno de una economa natural, siendo sta el origen de las primitivas formas de intercambio (trueque de una cosa por otra sin la intervencin de ninguna clase de dinero) que se remontan a miles de aos ms all del nacimiento de la escritura en que aparecen los primeros testimonios histricos, encontrados en Sumer hacia el 3500 a.C., cuando los oficios (produccin textil, elaboracin de metales, la alfarera, etc.) se desglosaron de la agricultura. 2. Fase de desarrollo tcnico. La Contabilidad florece con la revolucin urbana hacia 4000 a.C., en el seno de una economa mercantil, cuyo rasgo caracterstico son las mercancas, un producto que no se destina directamente al consumo, sino al comercio, que, junto con el progreso de los oficios, propician la creacin de las ciudades, inicindose la separacin del campo y la ciudad, a medida que el comercio fue extendindose y convirtindose en un fenmeno usual, destacndose el dinero como la mercanca universal que serva para valorar todas las dems y actuando como medio de pago en las operaciones de cambio de los mercaderes, que aparecen movidos por su afn de ganancias: compraban las mercancas a sus productores para llevarlas al mercado, situado a veces a bastante distancia del lugar de produccin, y venderlas a los consumidores. Mesopotamia Gracias a las tablillas sumerias descubiertas y a los ltimos hallazgos realizados por arquelogos e investigadores contables modernos, como Denise Schmandt-Besserat y Richard Mattessich, respectivamente, podemos seguir el rastro de la evolucin de la prctica contable, durante los 6000 aos de Contabilidad mesopotmica, durante los milenios noveno y tercero antes de nuestra era (8000 a.C.-2000 a.C.). Con base en investigaciones recientes en materia de sumerologa y de arqueologa contable, la fase de desarrollo embrionario de la Contabilidad puede ubicarse entre el noveno y mediados del cuarto milenio antes de nuestra era (8000 a.C.-3500 a.C.), y la fase de desarrollo tcnico, entre principios de cuarto y finales del tercer milenio antes de Cristo (4000 a.C.-2000 a.C).

Mattessich14

Los resultados de esas investigaciones, realizadas por la arqueloga franco-norteamericana Denise Schmandt-Besserat (1992)

denomina el primer perodo, Contabilidad por fichas, y el segundo, Contabilidad por fichas-envolturas.

15, de la Universidad de Texas, en Austin, y enriquecidos con aportes propios por el profesor Richard Mattessich (2000)16, de la Universidad de Columbia Britnica, en Vancouver, Canad, fueron analizados por el profesor italiano Giuseppe Galassi 1998: 37-63)17

14 Las expresiones: Contabilidad por fichas (tokens accounting) y Contabilidad por fichas-envolturas

(tokens-envelop accounting) fueron acuadas por Mattessich (2000), con base en las investigaciones realizadas por Denise Schmandt-Besserat (1977, 1979, 1983, 1992, 1996, 1997). Para una explicacin somera de las mismas, vase el artculo: En los comienzos de la Contabilidad y sus reflexiones tericas, que se publica en esta compilacin. Giuseppe Galassi 1998: 37-63) analiza los aportes de estos dos insignes investigadores. La expresin Contabilidad por fichas se refiere al sistema de registro empleado en el rea del Cresciente Fertile de 8000 a 3000 antes de Cristo., que utilizaban pequeos artefactos de arcillas que tenan distintas formas. La expresin Contabilidad por fichas-envolturas hace alusin a una etapa siguiente de este sistema contable: se utilizaban bolsas de arcillas huecas selladas (envelops) para guardar las fichas contables, las cuales, antes de ser introducidas dentro de las envolturas, eran impresas en la superficie fresca de las envolturas.

15 Schmandt-Besserat (1992): Before Writing, Vol. I, From Counting to Cuneiform; Vol II, A Catalogue of Near Eastern Tokens.

16 Mattessich (2000): The Beginnings of Accounting and Accounting Thought--Accounting Practice in the Middle East (from 8000 to 2000 B.C.) and Accounting Thought (ca. 300 B.C. and the Middle Ages.

17 Giuseppe Galassi (1998): Recenti Sviluppi dell archeologia della ragioneria: I contributi di Denise Schmandt-Besserat e di Richard Mattessich. (Recientes Desarrollos de la Contabilidad arqueolgica: contribuciones de Denise Schamandt-Besserat y de Richard Mattessich).

, de la Societ di Storia de la Ragioneria (Sociedad de Historia de la Contabilidad), con sede en Roma. Los estudios de estos dos insignes investigadores han logrado dilucidar con gran maestra importantes interrogantes de la Contabilidad arqueolgica. Dos aportes de la Contabilidad sumeria a la historia de la humanidad Como quiera que haya sido su evolucin, los modernos estudios de la Contabilidad arqueolgica revelan que la naciente tcnica de las cuentas comenz su paso indeleble por la historia de la humanidad con dos grandes aportes: la invencin del clculo abstracto y de la escritura. Contrario a lo que tradicionalmente se daba por hecho en los estudios historiogrficos de la Contabilidad que sostenan que la escritura y el clculo abstracto eran un prerrequisito de la muy ancestral tcnica de las cuentas (p. ej. Littleton (1966: 12); Skinner (1987: 4-6), nuevos enfoques de la Contabilidad arcaica ponen en tela de juicio esta idea tan arraigada en el mundo acadmico. El prodigioso invento de la escritura cuneiforme hacia el 3500 a. C. es posterior a la Contabilidad. Lo mismo puede decirse del sistema de registro que llevaron los iniciadores de la civilizacin agrcola en Mesopotamia. La escena la podemos ubicar en los valles del Frtil Creciente, baados por los ros Tigres y ufrates.

Se plantea la hiptesis crucial de que el sistema contable por fichas no slo fue anterior a los pictogramas de la escritura sino incluso la aritmtica, de modo que la gran contribucin de la Contabilidad a la historia de la matemtica y de la escritura fue el mayor impulso que dio al clculo abstracto y a la escritura cuneiforme. Mattessich pone especial nfasis en dos puntos: (i) Entre 8000 y 3000 antes de nuestra era, los escribas sumerios llevaron un sistema elaborado de Contabilidad por fichas de arcilla de diferentes formas (conos, esferas, discos y cilindros) a las que Schamandt-Besserat (1992) denomin tokens (fichas contables), y a cuyo sistema de control Mattessich (2000) llam tokens accounting (Contabilidad por fichas). De esta poca datan los primeros pictogramas de la Contabilidad. Cada forma representaba una mercanca diferente: una oveja, una jarra de aceite, etc.; para el caso de bienes de gran volumen, como el grano, se les relacionaba con una cantidad especfica. (ii) Entre el 4000 y el 2000 antes de Cristo, se produjeron cambios significativos en el arte de llevar las cuentas en el Pas de Sumer. En torno a 3250 a.C., las fichas contables eran almacenadas en recipientes perecederos y luego en envolturas permanentes de arcilla que Schamandt-Besserat (1992) denomin envelops. Cincuenta aos ms tarde, hacia el 3200 a.C., la superficie de las envolturas era marcada con la huella de cada una de las fichas contables, antes de meterlas en la envoltura y de que sta fuera sellada. Mattessich (2000) identifica este nuevo sistema de registro con la expresin Contabilidad por fichas-envolturas, para diferenciarlo del anterior perodo y ubicar all el origen de la escritura ideogrfica y del clculo abstracto. El profesor Richard Mattessich interpreta estos dos hallazgos a la luz de la filosofa moderna, concretamente haciendo alusin a las dos filosofas de Wittgenstein que opone la accin de mostrar a la accin de decir, lo cual explica la transicin del perodo de de la Contabilidad por fichas (representacin concreta de las cuentas) a la Contabilidad por fichas-envolturas (representacin ideogrfica de de las cuentas). La sorprendente aparicin de las matemticas se dio cuando el hombre comprendi que lo se representaba en la superficie de las envolturas era la misma cantidad que se obtena despus de contar las fichas de arcillas contenidas en su interior.

EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO CONTABLE Durante el siglo IV a.C., India, Grecia y Roma fueron tres escenarios propicios para la evolucin del pensamiento contable. Un enfoque tcnico bien definido se desarrollara en el centro de la India, como lo atestigua el Arthasastra de Kautilya, contemporneo de Aristteles; un enfoque tico, mediante la disertacin aristotlica de la economa y finalmente un enfoque jurdico se gestara en la Contabilidad con el auge del derecho romano.

India El origen de la Contabilidad relacionado con la visin tcnica ocurre en se desarrolla con mayor nfasis en el centro de la India durante el perodo de la dinasta Mauryan (ca. 321 a.C.- ca. 184 a.C.), en que apareci un antiguo tratado que se anticip, en 2300 aos, a la formulacin de algunos problemas contables modernos: el Arthasastra18

La influencia del Arthasastra de Kautylia perdura hasta la Edad Media, sobre todo en lo que atae al vocabulario tcnico de ms de cuatrocientos trminos relacionados con la administracin, las finanzas, la justicia, el bienestar. La historiografa del tratado en sus expresiones es analizado por S.C. Mishra (1997), en su libro: Evolution of Kautilyas Arthasastra: An Inscriptional Approach [Evolucin del Arthasastra de Kautilya: un enfoque documental de sus inscripciones]. El autor identifica cuatro hitos desde el siglo cuarto hasta la Edad Media, sobre la base de un anlisis de frecuencias de conceptos provenientes del

(que en traduccin literal del snscrito, significara algo as como instrucciones sobre la propiedad material), de Kautilya, consejero y ministro del emperador de la India Chandragupta, fundador de dicha dinasta y que escribi en el siglo IV a.C. (ca. 300 a.C.). En el plano de la economa, el profesor Amartya Sen comenta: El tratado comienza con la distincin, en el primer captulo, entre los cuatro campos del saber, entre los que se encuentra (1) la metafsica y (2) el conocimiento de la justicia y la injusticia, pero, luego, se dedica a analizar tipos de saber ms prcticos que tratan de (3) la ciencia del gobierno y (4) la ciencia de la riqueza. Al discutir una amplia gama de problemas prcticos, que van desde la construccin de pueblos, la clasificacin de tierras, la recaudacin de impuestos, el mantenimiento de la Contabilidad, las regulaciones arancelarias, etc. hasta las maniobras diplomticas, la estrategia para los estados vulnerables, los pactos para la colonizacin, la influencia en grupos de un estado enemigo, el empleo de espas, el control de la malversacin llevada a cabo por los funcionarios, etc., la atencin se centra por completo en los problemas tcnicos (Sen 1987: 23-24). A su vez, en el mbito contable, el profesor Richard Mattessich destaca el uso de algunos conceptos relativamente sofisticados: Este sabio hind no slo distingue diferentes clases de ingresos, sino que menciona conceptos que presentan similitudes con las ganancias reales contra las ficticias, los costos fijos contra los variables, clasifica los gastos y se preocupa bastante de los asuntos de impuestos, y todo esto, dos mil aos antes de que los contables occidentales desarrollaran ideas similares (Mattessich 2000: 5, traducido) (nuestro subrayado).

18 Adems del citado libro de Mattessich (2000), informacin pertinente puede encontrarse en un artculo

escrito por Choudhury (1982), Aspects of Accounting and Internal Control--India 4th century B.C. (en: Accounting and Business Research 46/Spring: 105-110) y en el libro de Bhattacharyya (1988), Modern Accounting Concepts in Kautilyas Arthasastra (Calcuta: Firma KLM Private Ltda). Por lo que respecta a la traduccin del tratado, existen dos versiones estndar: la original de Shamasastry (1915, 1967) y una extensa de Kangle (1963).

Arthasastra: (1) el perodo Mauryan en que se escribi el libro, (2) el siglo I de nuestra era, (3) los siglos V y VI y los siglos X y XII. El profesor Mattessich hace un anlisis mucho ms abarcativo, identificando dos momentos estelares en la Contabilidad desde el amanecer del hombre hasta Pacioli: (1) evolucin de la prctica contable en Mesopotamia (8000 a.C. - 2000 a.C.) y (2) evolucin del pensamiento contable en la India (ca. 300 a.C. hasta la Edad Media). En estas dos lneas de tiempo, quedan prefiguradas las dos vertientes de la tradicin tcnica de la Contabilidad. Grecia El origen de la Contabilidad relacionado con la visin tica de la motivacin y el logro social lo comparte con el de su hermana, la economa. De hecho es una visin algo extraordinaria para esta ltima, dado el carcter tmidamente no tico de la economa moderna que se interesa ms en los problemas logsticos y tcnicos, pero que en realidad tiene sentido en s mismo, dada la naturaleza social de la economa o de la Contabilidad, porque se supone que estas disciplinas se interesan tambin por personas reales. La gnesis de esta visin es doble y se desarrolla en Grecia bajo la gida de la pregunta socrtica de cmo hay que vivir?, que enmarca la motivacin fundamental para la tica, y el planteamiento de Aristteles de que el fin de la poltica, ciencia rectora del resto de las ciencias en la que est incluida la economa, debe ser lo bueno para el hombre, apunta a la visin del logro social en perspectiva tica. Ni la pregunta socrtica de motivacin tica ni la de Aristteles de logro social figuran en el Arthasastra de Kautilya, el primer documento relativo a la economa y uno de los primeros vestigios del pensamiento contable. Sucede todo lo opuesto en Aristteles, contemporneo de Kautilya, pero de quien jams tuvo noticia. Sin negar la importancia del enfoque tcnico, Aristteles prefiere la visin tica, aduciendo que la economa se encuentra relacionada, en ltima instancia, con el estudio de la tica y de la poltica. Esto explica por qu los filsofos griegos no se interesaron por la Contabilidad, que nace del enfoque tcnico del mundo comercial. Contrario a la economa, el origen tico de la Contabilidad es posterior. La preocupacin de Aristteles era el estudio de la poltica, la ciencia ms fundamental de todas, como la denomina al comienzo de su Moral a Nicmaco, por cuanto determina cules son las ciencias indispensables para la existencia de los Estados, cules son las que los ciudadanos deben aprender adems de prescribir en nombre de la ley lo que se debe hacer y lo que se debe evitar. La economa, en tanto que ciencia de la riqueza est subordinada a la poltica, dado que su fin ltimo es el bien comn. Al tiempo que Aristteles discute el papel del Estado en los asuntos econmicos, tambin mantiene firmemente el punto de vista de que el fin del Estado es la promocin comn de una buena calidad de vida

(Poltica, III, ix; en la traduccin de Barker 1958, pg. 117). Vase tambin Poltica I, viii-x. (Amartya Sen 1987: 21, nota 3)19

Despus de identificar dos modos de consecucin de la riqueza (la economa de subsistencia y el comercio), el espritu griego del Estagirita para quien el escalvo forma parte de la propiedad, desprecia el comercio: Siendo doble la adquisicin de los bienes, como hemos visto, comercial y domstica, sta necesaria y con razn estimada, y aqulla con no menos motivo despreciada, por no ser natural y s slo el resultado del trfico, hay fundado motivo para execrar la usura, porque es un modo de adquisicin nacido del dinero mismo, al cual no se da el destino para que fue creado. El dinero slo deba servir para el cambio, y el inters que de l se saca, le multiplica, como lo indica claramente el nombre que le da la lengua griega. Los padres en este caso son similares a los hijos. El inters es dinero producido por el dinero mismo; y de todas las adquisiciones es sta la ms contraria a la naturaleza

.

20. Tal vez ste fue un lujo que se dio la sociedad griega del mundo clsico en que prevaleci un modo de produccin esclavista, pero no en un modo de produccin capitalista como el nuestro, aun cuando hoy no se habla de esclavos, sino de obreros. Hay una diferencia entre la fuerza de trabajo del esclavo y la del obrero: es que la vida de ste no le pertenece al burgus, aclara el profesor Jack Arajo21

En este sentido Aristteles trae a colacin un ejemplo elocuente. Citar lo que se refiere a Tales de Mileto, a propsito de una especulacin lucrativa que le dio un crdito singular, honor debido sin duda a su saber, pero que est al alcance de todo el mundo. Gracias a sus conocimientos de astronoma pudo presumir desde el invierno, que la recoleccin prxima de aceite sera abundante, y al intento de responder a algunos cargos que se le hacan por su pobreza, de la cual no haba podido librarle su intil filosofa, emple el poco dinero que posea en darlo en garanta para el arriendo de todas las prensas de Mileto y de Quos; y las obtuvo baratas, porque no hubo otros licitadores. Pero cuando lleg el tiempo oportuno, las prensas eran buscadas de repente por un crecido nmero de cultivadores, y l se las subarrend al precio que quiso. La utilidad fue grande; y Tales prob por esta acertada especulacin, que los filsofos, cuando quieren, saben fcilmente enriquecerse, por ms que no sea ste el objeto de su atencin

. La crtica aristotlica est dirigida contra todos aqullos que utilizan la usura para crear un monopolio. El filsofo ha de sacar provecho de las enseanzas de la economa sin perder de vista la aspiracin suprema de lo bueno para el hombre.

22

En la poca de Scrates, segn el escritor italiano Luciano de Crescenso, un ex-ingeniero que abandona voluntariamente un trabajo seguro en la IBM, para

.

19 Poltica, III, ix: 1280a6-1281a10. Poltica I, viii-x: 1256a1-1258b9. En la traduccin de Patricio de

Azcrate 1947, Poltica, III, ix: Libro V, captulo III, pp. 607-609. Poltica I, viii-x: Libro I, captulo III, pp. 543-550, segn el orden que le dio a los ocho libros de esta obra Barthlemy Saint-Hilaire.

20 Ibd. pp. 549-530. 21 Jack ARAJO ENSUNCHO (1983: 18). 22 Ibd. p. 551

dedicarse al mundo de la literatura y del espectculo, la proporcin que haba entre ciudadanos y esclavos en el siglo V antes de Cristo era uno por cada cuatro en Atenas, uno por cada ocho en las ciudades portuarias como Corinto, donde se guarecan centenares de naves cuyos esclavos estaban encadenados de por vida a los remos: al esclavo remero lo soltaban despus de muerto. Mientras viva, en cambio, de hecho formaba una unidad con el banco: coma, beba, dorma, efectuaba sus necesidades (y, en cualquier momento, se ahogaba), siempre en su puesto de trabajo23

Roma fue el escenario de un naciente enfoque social, con la aparicin de la primera referencia jurdica que otorg valor probatorio a los asientos contables: la Lex Poetelia Papiria de nexis

. En este modo de produccin esclavista, caracterstico del mundo antiguo griego y romano, observamos, pues, una connivencia entre la tica del hroe y la tica del ocio, para desgracia del esclavo. En tanto que el hroe griego era un personaje, aade De Crescenzo, ms importante que los artistas, que los poetas, que los polticos y tal vez incluso que los dioses, para los ciudadanos libres, estaba reservada la tica del ocio. La palabra ocio est implcita en la etimologa griega de escuela. En tanto que el hroe garantizaba su sustento y gloria, como recompensa por sus fatigas de la guerra, o, a lo sumo, por su buen desempeo en competiciones de atletismo o pugilato, diciendo: en la lanza est mi pan y en la lanza me apoyo para beber, la misma con que obtena el botn de guerra y mujeres para violar, el ciudadano libre, en cambio, obtena su sustento, por derecho propio, lo que le permita dedicarse a las artes, la literatura y la filosofa, despreciando cualquier forma de trabajo manual como la labranza de los campos o las labores artesanales, actividades stas que eran propias de los esclavos. Para Scrates, concluye De Crescenzo, el ocio no era el padre de todos los vicios, sino el hermano de la libertad. El trmino con que se indicaba el trabajo manual en Grecia era banausia (banausa) y equivala a oficio innoble, digno de que lo lleve a cabo tan slo un individuo de raza inferior. En lo que se refiere a las ganancias: ni hablar: en aquellos tiempos el mercader era considerado al mismo nivel que un ladrn. Bastar recordar lo que Eurlao dice a Ulises, en el libro VIII de la Odisea, cuando intenta ofenderlo de manera insensata:

T, oh extranjero, no pareces en lo ms mnimo a un atleta experto en competiciones, sino ms bien un hombre que, estando al mando de una chusma de mercaderes y traficando con una nave repleta de bancos, se ocupa tan slo de la carga, de los gneros y de las rapaces ganancias.

Roma

24

23 Luciano DE CRESCENZO (1995: captulo I)

, promulgada en el ao 428 de Roma (326 a.C.),

24 Ley Poetelia Papiria acerca de los nexos. Su doble nombre indica que se trata de una ley comicial propuesta por los cnsules (como era usual) del ao 326, Papirius y Poetelius. Sobre esta Ley dan noticia: Tito Livio, Historia de Roma Ab Urbe condita (Desde la fundacin de la Ciudad), VIII, 28; Cicern, De Repubica, II, 34; Dionisio de Halicarnaso, Historia Antigua de Roma, XVI, 9, obra conocida tambin

la cual, segn Tito Livio (59 a.C.-17 d.C.), sera para los plebeyos pobres como la aurora de una libertad nueva. El historiador-poeta de los romanos y de los latinos primitivos se refera a la supresin del nexum (atadura o encadenamiento) del deudor insolvente. La ley prohiba la esclavitud por deudas y permita que el deudor (nexus), despus de afirmar su insolvencia bajo juramento, tuviera la posibilidad de despojarse de todos sus bienes, salvando de este modo su libertad. En esta ley se admiti la comprobacin del nexum, escrita por el acreedor con consentimiento del deudor en el Codex; bastaba esto para hacer nacer la obligacin civil como si hubiese habido realmente empleo de per aes et libram [por medio del cobre y la balanza] (Gerz Manero, 1994: 31). El autor mejicano se refiere aqu a la antigua legislacin de las Doce Tablas, en que el deudor comprometa su cuerpo o su libertad, pudiendo ser desmembrado o encadenado, en caso de incumplimiento. El origen de los negocios por atadura, mediante un vnculo jurdico abstracto, se remonta a la famosa Ley de las XII Tablas25, fuente de todo derecho pblco y privado (fons omni publici privataticique iuris)26, que los decenviros27

La tradicin romana seala a esta legislacin cierta tendencia social, aunque con una marcada orientacin hacia la seguridad jurdica y la rapidez del curso del procedimiento judicial y penal, ms que hacia la equidad, pero que, sin embargo,

compilaran por escrito en el lapso de un bienio (451-450 a.C.), a la manera de unas cuantas normas severas y procesos cortos en conexin con las incipientes luchas entre patricios y plebeyos, constituyndose en el primero y nico Cdigo de Roma (Mommsen, 1958: 352 ss.).

como Antigedades (o Arqueologa) romana(s). Varan las grafas en los tratadistas de Derecho romano consultados: Paetelia Papiria (Eugne Petit, Tratado elemental de Derecho Romano, Mxico, D.F.: Editora Nacional, 1961, prrafo 270), Poetilia Papiria (Theodor Mommsen, Historia de Roma, Madrid: Aguilar, 1968, vol. I, p. 377), Poetelia Papiria (Hams Kreller, Historia del Derecho Romano, Univ. Externado de Colombia, 1948, p. 48) y Wolfgang Kunkel, Historia del Derecho Romano, Barcelona: Ariel, 1982, pp 40 ss).

25 Se promulg como resultado de un armisticio para restablecer la paz entre dos partidos que se debatan en encarnizadas luchas: patricios y plebeyos, ante la imposibilidad de prolongar ms la situacin de anarqua permanente que conduca por fuerza a la ruina del Estado, sin provecho para nadie. Bajo estos nombres se ocultaba la coexistencia de una aristocracia de propietarios (patricii) y un proletariado que, aunque de condicin libre, no tena igualdad civil y poltica (plebs). Se trataba de una de las mayores conquistas de los plebeyos: la redaccin y la publicacin de un Cdigo de Derecho Civil, que en otros tiempos era consuetudinario. Antes exista slo la costumbre de los antepasados (mos maiorum), cuya interpretacin estaba reservada a los patricios, de modo que el derecho era un secreto del patriciado, lo cual abra una gran brecha a la arbitrariedad de los cnsules, en un mundo romano en que la palabra hablada (obligacin verbal) era la definitiva hasta la poca clsica.

26 Tito Livio, Ab urbe condita, 3, 34,6. 27 Una comisin especial de diez legisladores romanos que fueron enviados a Grecia en 452 para estudiar las

leyes de Soln. Estaban investidos de poderes dictatoriales. Dicha comisin funcion dos aos; en 451 era exclusivamente patricia, pero en 450 formaban parte de ella cinco patricios y cinco plebeyos, bajo la presidencia de uno de los ms ilustres representantes del patriciado, Apio Claudio. El resultado de sus trabajos fue la publicacin de un cdigo grabado en XII tablas de bronce, monumento cuyo original no ha llegado hasta nosotros y del que slo conocemos algunos artculos conservados como citas en las obras de los juristas romanos de pocas posteriores (Diakov: 82).

serviran de armisticio a una apasionada lucha entre patricios y plebeyos, que a mediados del siglo V a.C. se debatan en medio de un cambio generacional, producto de acrrimos conflictos polticos. Lo nico que queran los legisladores era redactar un derecho civil que otorgara seguridad al ciudadano medio en materia de justicia y de negocios jurdicos frente a la arbitrariedad de la nobleza patricia. En un principio, los prstamos importantes de dinero se formalizaban con el nexum, una de las formas ms antiguas de obligarse, mediante la celebracin de negocios verbales que bien podran denominarse pactos-nudos, o negocios por atadura, lo cual recuerda el acto de ligar. Este tipo negocio se llamaba nexum (literalmente, nudo), porque proporcionaba al acreedor un medio de ejecucin, mediante un conjunto de actos vinculantes, en garanta del cumplimiento de obligaciones civiles nacidas de un contrato o de un delito, siendo stas las dos fuentes ms importantes de las obligaciones, conforme a la explicacin dada por Gayo (III, 88): omnis obligatio vel ex contractu nascitur vel ex delicto (toda obligacin nace o bien de un contrato o bien de un delito). De hecho la palabra contracto (de contrahere, jalar) sugiere al acto de desatar el nudo, lo cual representaba un vnculo jurdico y una garanta del cumplimiento del pacto, so pena de perjurio. El origen delictual de la obligacin romana de los tiempos antiguos hizo surgir, a favor de la vctima o de su familia, un derecho de venganza, que exiga el cumplimiento por parte del culpable o de su familia de prestaciones nacidas de delitos. La pena poda ser cubierta de inmediato, de lo contrario, como garanta, el acreedor reciba junto con la promesa de pago prximo, a un rehn a quien retena en caso de incumplimiento. El rehn deba ser distinto del deudor, pues ste se encontraba expuesto a la venganza de la vctima. En materia de crdito, cuando el acreedor pesaba y entregaba al deudor la cantidad convenida, ste contraa la obligacin (nexum) de restituir al prestador capital e inters; este ltimo se fijaba hasta en un 12 por ciento al ao. Sobre este tpico, se contentan las XII Tablas con dulcificar la suerte del deudor, fijando una tasa muy baja, al parecer, al mximo del inters de los capitales (10 por 100), amenazando al usurero con una pena severa, ms severa an que la pena del robo: ste es uno de sus rasgos caractersticos (Mommsen, 1958: 352-353). Un siglo despus, en el ao 407 (347 a.C.), las tasas de inters haban bajado a un 5 por 100, y ya en el ao 412 (342 a.C.) fue absolutamente prohibido llevar ningn inters. Pero en la prctica los capitales rendan el 1 por 100 mensual, o el 12 por 100 para el ao civil, lo que equivala al 5 o el 6 por ciento modernos, teniendo en cuenta las tasas de valor monetario de la antigedad romana, pudindose decir que desde esta poca fue ste, real y lcitamente, el inters mximo (Ibd., pg. 377). La obligacin era disuelta cuando se terminaba de pagar la deuda pero, entre tanto, era preciso que alguien estuviese ligado al negocio: un rehn podra servir

de garanta o atadura al cumplimiento del deber en el plazo acordado, durante el cual el acreedor pospona la atadura, despus de entregar el valor convenido y llevarse al rehn. Un miembro de la familia del deudor - por lo general su hijo - quedaba obligado (ob-ligatus, atado) como rehn en la casa del acreedor. El auge del comercio simplific el nexum: el deudor se ofreca a s mismo como responsable y el acreedor pospona la atadura hasta el momento del incumplimiento, en cuyo caso la Ley de las XII Tablas ajusticiaba a los deudores insolventes con la ejecucin de la manus iniectio (captura corporal). Despus de ser enjuiciado por el pretor bajo gravedad de juramento, el acreedor poda apresar al deudor insolvente en su crcel privada durante sesenta das, tratndolo como esclavo. Lo alimentaba con harina y agua y lo sujetaba con grilletes de hasta quince libras. Durante ese lapso de tiempo, el acreedor tena derecho de exponerlo tres veces en el Foro los das de mercado, para ver si alguien se apiadaba de l y lo liberaba, pagando la suma debida. Cumplido el trmino de sesenta das, el acreedor poda vender al deudor como esclavo en el extranjero, junto con sus hijos; tambin poda matarlo. La forma primitiva y general de compraventa se llamaba, en el lengua comercial, mancipacin (mancipatio, de manus y capio, toma de mano), cuya funcin econmica era la transmisin definitiva y onerosa de dominio. Mano, en el lenguaje jurdico, designaba todo poder de seoro y, toma de mano, la transferencia de la propiedad pecuniaria (que consista slo en esclavos o ganado -familia pecuniaque-) de mano en mano, por medio de una venta real simblica (imaginaria venditio), mediante la cual alguien adquira una cosa de otro y reciba el poder de pleno dominio o posesin del bien. De modo que, en materia contable, el esclavo era considerado como un semoviente; adems, no exista la finca raz, porque la tierra era un derecho propio de cada ciudadano. Las dos partes vinculadas en la mancipacin realizaban una venta perfecta de un bien (mancipare o mancipio dare) cuando el comprador (el adquiriente) reciba (manus accipere) de manos del vendedor (el enajenante) la cosa vendible (res mancipi), despus de pagarle su precio (aestimatio, o estimacin de valor) al vendedor, en presencia de cinco testigos (testes) mayores de edad (pberes de 14 aos), y un portabalanza (libripens) que servan de testigos imparciales, dado el carcter pblico y sagrado de la negociacin. Este acto de compraventa se denominaba negotium per aes et libram (negocio por medio del cobre y la balanza), y se celebraba con gran solemnidad ante los ciudadanos como testigos. El comprador tomaba la cosa vendida (res mancipi) y un pedazo de cobre o bronce (aes), recuerdo de una poca pre-monetaria, con el cual golpeaba un platillo de la balanza (libra) del vendedor, como si se lo entregara, ya que representaba su precio. En la compra de un esclavo, por ejemplo, la transferencia solemne de bienes muebles se celebraba cuando el adquiriente pronunciaba: Yo declaro que este hombre me pertenece conforme al derecho quiritario, pues lo he comprado con este cobre y esta balanza.

El cumplimiento de un deber (pagar) implicaba la disolucin de la atadura (solvere = pagar, desatar, liberar, poner en libertad; de donde solutio = pago, accin de desatar, liberar). Una deuda (< debere < de-habere, deber < de- [en sentido negativo] + habere, tener) no se refera necesariamente a deudas en dinero, sino que equivala a un deber en general. Una obligacin tena tres elementos esenciales: 1. uno o ms sujetos activos: creditores (acreedores); 2. uno o ms sujetos pasivos: debitores (deudores); 3. un objeto: dare (entregar algo), facere (hacer algo), praestare (responder por algo). Como puede observarse, el objeto de la obligacin no se refera al bien material (res). Justiniano la define as: obligatio est iuris vinculum, quo necessitate adstringitur alicuius solvendae rei, secundum nostrae civitatis iura (la obligacin es un vnculo jurdico por la cual quedamos constreidos a cumplir, necesariamente, de acuerdo con el derecho de nuestra comunidad poltica). En lo que compete a los elementos, Paulo da ms claridad: Obligationum substantia non in eo consistit ut aliquod corpus nostrum aut servitutem nostram faciat, sed ut alium nobis obstringat ad dandum aliquid vel faciendum vel praestandum (La esencia de las obligaciones no consiste en que nos entreguen alguna cosa en propiedad, o que nos conviertan en titulares de alguna servidumbre, sino que consiste en que constrian a otra persona, en relacin con nosotros, para que nos entregue algo, o haga algo, o responda por algo). Ahora bien, la ley Poetelia Papiria era una medida social que cuenta con un antecedente en los legisladores griegos de finales del siglo VI a.C, en especial Soln, quien prohibi prestar a inters contra los rganos de los cuerpos28

La Ley formaba parte de una importante reforma del rgimen del crdito, para aliviar los males del sistema econmico de la poca, en que se hicieron decididos esfuerzos por remediar el conflicto social entre deudores y acreedores, dulcificando con el tiempo la suerte de los deudores (nexi), que por lo general eran plebeyos pobres que se hallaban en un penoso estado de dependencia con respecto al opulento patriciado: algunos eran artesanos o comerciantes en pequea escala que cada vez ms requeran del crdito, y la mayora la conformaban pequeos agricultores que, al no poseer campos labrantos, no tenan ms opcin que tomar en arriendo las parcelas del ager publicus

. El ejemplo sera la simiente de un enfoque tico que revestira a la Contabilidad de funciones religiosas y jurdicas, produciendo buenos frutos en la Roma del siglo IV a.C., va Scrates y Aristteles, pero que, en ltimas, no se desarrollara a plenitud ni en economa ni en Contabilidad: por ello constituir el acicate instigador del segundo interrogante planteado de hacia dnde ir?.

29

28 En griego: danei/zein e)pi toi=j swmasin [danedsein ep tois smasin]. En 594 a.C. Soln suprime el

derecho de servidumbre por deudas y la venta de esclavos en el extranjero. 29 Propiedad del Estado ganada en conquistas que era repartida por concesiones entre las familias romanas

ms influyentes.

[predios del Estado romano] que estaban bajo el monopolio de los patricios. A cada mala cosecha, invasin devastadora u otra calamidad, el arrendatario plebeyo, reducido a la condicin de deudor insolvente, se converta, por ello, en

virtud del derecho antiguo, en esclavo de su acreedor (Diakov: 53)30

La Ley de las XII Tablas haba reproducido la severidad cruel del ancestral derecho consuetudinario que trataba al deudor fallido como si fuera un delincuente, concediendo al acreedor lo que el judo Shilock

. Y Si haba varios acreedores, la Ley de las XII Tablas sancionaba (III, 9): podrn repartirse el cuerpo del reo; que corten ms o menos, no se les imputar como crimen.

31, despiadado y burln a la vez, exiga de su enemigo mortal, como garanta para prestarle tres mil ducados: cortar de su cuerpo una libra de carne de la parte que le plazca, en caso de incumplimiento. No obstante, en algunas disposiciones ya se evidencia tendencias progresistas que tendan a humanizar la antigua legislacin por deudas: Se conceda al deudor, una vez declarado insolvente, un plazo de treinta das; si dicho deudor era encarcelado, el acreedor no tena derecho a infringirle el suplicio del hambre y las argollas y hierros con que se cargaba al detenido no haban de pesar ms de quince libras. El deudor no poda estar detenido ms de sesenta das y deba ser conducido al Foro los das de mercado, donde cualquiera que lo desease tena la facultad de rescatarle (Diakov: 82-83)32. El profesor Diakov se refera a las siguientes leyes de la Tabla III33

Tabula III, 4. Aeris confessi, rebusque iure iudicatis xxx dies iusti sunto:

, acerca de las deudas, que nos permitimos traducir en estos trminos:

Si el reo confiesa su deuda, o fuese declarado deudor en juicio, se le conceder 30 das para que pague.

Tabula III, 5. Post deinde manus iniectio esto, in ius ducito.

Vencido el plazo, el acreedor pondr las manos sobre el reo, y lo har comparecer en juicio.

Tabula III, 6. Ni iudicatum facit, aut endo eo in iure vindicit, secum ducito, vincito, aut nervo, aut compendibus xv. Pondo ne maiore: at si volent minore, vincito.

Si an despus de juzgado el reo no pagase, y nadie se presentase ante los tribunales para responder por l en derecho, el deudor ser encarcelado y el acreedor se lo llever encadenndolo con argollas y grillos, que no pesen ms de quince libras; y si menos, a arbitrio del acreedor.

Tabula III, 7. Si volet, suo vito: ni suo vit qui em victum habebit libras faris endo dies dato: si volet, plus dato.

Si puede, el encadenado vivir de lo suyo: si no tiene, el acreedor le dar una libra diaria de harina, o ms, si fuese de

30 Diakov, V. Historia de Roma, Mxico, D.F.: Editorial Grijalbo, S.A. Versin al espaol de Guillermo

Lled, del original en francs: Histoire de lAntiquit (Historia de la Antigedad), tomo tres. 31 Vase la escena segunda del primer acto del Mercader de Venecia de Shakespeare. 32 Diakov, V. Ibdem, pp. 82-83. 33 El texto latino de la Tabla III, lo tomamos del Manual de la Legislacin Romana, por D. J. R. V. corregido

por Ricardo Ovidio Limardo. Pars: Imprimerie A. Cochet, 1869, pgina 243. Nuestra versin.

su agrado. Tabula III, 8. Ni cum eo pacit, LX dies endo vinculis retineto: Interibi trinis nundinis continuis in Commitium procitato, aerisque aestimiam indicati praedicato.

Si el acreedor no pactase nada con el reo, el deudor no podr estar detenido ms de sesenta das: entre tanto, deber ser conducido a los Comicios de nego-cios pblicos, durante tres ferias consecutivas, y ser pregonado el precio fijado.

Tabula III, 9. Ast si plures erunt rei, tertis nundinis partis secanto: si plus minusve secaverunt, ne fraudeEsto; si volent, uls Tiberim peregre venum danto.

Sin embargo, pasadas tres ferias consecutivas, y si los acreedores fueren muchos, podrn repartirse el cuerpo del reo; que corten ms o menos, no se les imputar como crimen; o si lo prefieren, podrn venderlo en el extranjero, a la otra parte del Tber.

La rigurosidad de las normas de las XII Tablas, era herencia del consuetudinario derecho quiritario34, fiel reflejo del carcter rural de la primitiva sociedad romana. En realidad, se trataba de una mezcla de normas jurdicas, sacras y civiles, transmitidas por tradicin35, con otras sorprendentemente progresistas36 para el siglo V a.C. (Mardagant, 1974: 51 ss., pssim)37. El ordenamiento jurdico que hasta entonces no se haba fijado por escrito estaba vinculado a la religin verncula de un pueblo campesino que tena fe ciega en el poder maligno de conjuros mgicos38

La antigua influencia religiosa de la Contabilidad puede recordarse en la interpretacin de los contratos verbales hecha por los sacerdotes. Gracias a los malabares jurdicos de la interpretatio (en cuyo trmino se esconde la raz latina

y que haba adquirido la propiedad arrancndosela con sudor a la naturaleza.

34 Del rudo pueblo de los Quirites, ciudadanos romanos de condicin privada, por oposicin a los ciudadanos

militares. 35 Como la muerte dada al deudor insolvente -siempre y cuando el acreedor no prefiriera venderlo como

esclavo-; pena del talin -ojo por ojo y diente por diente-; muerte a nios deformes por sus padres, derecho de venta de los hijos, los patricios no pueden contraer matrimonio con los plebeyos, etc.)

36 Igualdad de todos ante la ley, nadie puede ser ejecutado sin proceso, derecho a apelar una sentencia a muerte ante la asamblea popular (provocatio ad populum); libertad testamentaria (derecho sucesorio); usucapin (adquisicin de una propiedadad mediante posesin prolongada durante un plazo fijado por la ley); diferenciacin de la pena por incendio, segn fuera causado por intencin premeditada o por descuido.

37 Mardagant, Guillermo. El derecho privado romano como introduccin a la cultura jurdica contempor-nea, quinta edicin. Mxico, D.F.: Editorial Esfinge, S.A.

38 Pena de muerte contra el que haba hechizado el fruto que se encuentra sobre el tallo para que las espigas se vuelvan estriles o murmurado malos encantamientos para llevarse del campo ajeno al propio las fuerzas misteriosas que hacen crecer las semillas. Se arrojar al abismo desde la roca Tarpeya a quien diese falso testimonio. No se arrojarn sobre las hogueras de los muertos bebidas ricas y costosas. Ningn muerto puede ser enterrado ni quemado dentro de ciudad, nadie puede usucapir un sepulcro, ni el lugar donde un muerto ha sido quemado.

pret-, que volvemos a encontrar en lenguas modernas como el ingls priest o el francs prtre), el negocio per aes et libram (por medio del cobre y la balanza) empez a formalizar las ventas a crdito, los prstamos, los depsitos, los comodatos, etc., constituyndose as en el germen del cual surgi casi todo el sistema de los negocios jurdicos romanos. El enfoque religioso de celebrar convenios en fuerza de la palabra hablada fue la caracterstica de toda una herencia milenaria: la prctica contable asociada a las cuentas de los templos cede ahora ante la necesidad de legislar por escrito la responsabilidad jurdica de los negocios de garanta. Esto era natural que ocurriera, despus de la difusin de la escritura en el mbito de los negocios pblicos y privados, sirviendo de prueba documental frente a la sola obligacin de palabra o en confianza (fiducia) que poda ser comprobada bajo gravedad de juramento. En trminos generales, podramos hablar de la transicin de una cultura de la oralidad, propia del antiguo derecho consuetudinario, a una cultura de la escritura. La primera es anterior a la poca de las XII Tablas, y la segunda se consolidar con el mayor auge en la poca bizantina, cuando sobreviene la famosa compilacin de derecho civil romano denominada Corpus Iuris Civilis (Cuerpo de Derecho civil) ordenada por el emperador Justiniano a partir de 527, ao en que asumi el poder del Imperio Romano de Oriente. La cultura de la oralidad configur la teora de la obligacin romana que poco a poco vino a ser reconocida por el derecho civil como actos vinculantes en garanta del cumplimiento de prestaciones nacidas, como vimos, de contratos (ex contractu) o de delitos (ex delictu). De conformidad con el derecho de obligacin de los tiempos antiguos, tanto el infractor del derecho, como aquel que haba asumido eficazmente la responsabilidad de una obligacin a travs de un negocio formal, quedaban sometidos a un derecho de intervencin del contrario sobre su persona y por ello sobre su patrimonio, cancelable por pago en dinero. Para las ventas a crdito y los prstamos, el deudor pona en manos del acreedor un rehn, en condiciones de garante, que poda ser reducido a la esclavitud en caso de insolvencia, o bien, el deudor transfera en confianza al acreedor una cosa, especialmente un terreno suyo (predio) que poda ser expropiado por el acreedor en el caso de que no se realizara el pago oportunamente. Esta forma de negocios de garanta se haca bsicamente por declaracin oral. Lo anterior no quiere decir que no exista la escritura en la cultura de la oralidad, sino que su prctica era exclusiva de monjes amanuenses -en otro tiempo escribas-, prefirindose el discurso oral, aun cuando se conociera el arte de escribir, tal como lo evidencian los dilogos socrticos. Las obligaciones verbales se fundamentaban en la palabra hablada, definitiva incluso hasta la poca clsica. El primitivo culto de la tradicin oral tiene su origen en la ntima relacin existente entre el derecho consuetudinario (interpretacin de la costumbre de los antepasados) y el juramento sagrado (se arrojaban a un abismo a los perjuros). De modo que bajo el lema: en el principio fue la palabra de todo derecho

naciente, la interpretacin religiosa ciment las bases del derecho de obligaciones, contradas mediante contratos consensuales ante testigos que regulaban el cumplimiento de la obligacin, segn interpretaciones estrictamente literales.

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