[ ][Type the abstract of the document here. The abstract is typically a short summary of the contents of the document. Type the abstract of the document here. The abstract is typically a short summary of the contents of the document.]

1

2015C.E.C.C.A.R.

MIRUNA POPESCU-STAGIU ANUL 3 –SEMESTRUL I/2015 EXPERTI CONTABILI

Aplicatii – Set No.7

Forma electronica la adresa flcaloian@yahoo.com in fisier doc

Aplicatiile reprezinta prezentarea rationamentului professional in legatura cu urmatoarele aspecte:

1. Studiu de caz privind IAS 2.2. Studiu de caz privind IAS 12.3. Studiu de caz privind IAS 14.4. Studiu de caz privind IAS 16.5. Studiu de caz privind IAS 17.6. Studiu de caz privind IAS 20.7. Studiu de caz privind IAS 21.8. Studiu de caz privind IAS 23.9. Studiu de caz privind IAS 27.10. Studiu de caz privind IAS 28.11. Studiu de caz privind IAS 31.12. Studiu de caz privind IAS 33.13. Studiu de caz privind IAS 36.14. Studiu de caz privind IAS 37.15. Studiu de caz privind operatiuni scutite in interiorul tarii – TVA.16. Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru importuri si achizitii intracomunitare.17. Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru exporturi si livrari intracomunitare.18. Studiu de caz privind traficul international de bunuri.19. Studiu de caz privind transportul international si intracomunitar de bunuri.20. Studiu de caz privind regimul special al TVA aferent agentiilor de turism.21. Studiu de caz privind regimurile special pentru tranzactiile cu bunuri second-hand; opera de

arta si antichitati.22. Studiu de caz privind regimul deducerilor TVA.23. Studiu de caz privind masurile de simplificare privind TVA.24. Studiu de caz privind obligatiile platitorilor inregistrati in scopuri de TVA.25. Studiu de caz privind obligatiile persoanelor din grupul celor 3 neplatitori de TVA.26. Studiu de caz privind obligatiile neplatitorilor de TVA.27. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din activitati independente.28. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din cedarea folosintei bunurilor.29. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din investitii.30. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor lichidarea unei persoane juridice.

Cerinte: fiecare studiu de caz va fi alcatuit din: enunt compus conform rationamentului professional si rezolvarea aplicatei(fluxul informational).

2

1. Studiu de caz privind IAS 2.

Stocul este definit a fi reprezentat de toate activele obtinute in scopul revanzarii pentru desfasurarea normala a activitatii, inclusiv terenuri si mijloace fixe. Un activ achizitionat in alte scopuri decat vanzarea in desfasurarea normala a activitatii nu devine stoc in baza unei decizii ulterioare de vanzare a acestuia. Stocul furnizorilor de servicii include costul atras de serviciile oferite dar pentru care au fost recunoscute veniturile aferente, chiar daca acestea se impune sa fie la un nivel minimal in conformitate cu IAS 18 – Venituri, ce prevede ca veniturile obtinute din servicii sa fie recunoscute pe baza metodei gradului de finalizare.

Valoarea realizabila neta este definita ca fiind pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. Costurile de vanzare trebuie sa includa toate costurile directe identificabile, cum ar fi cele de transport, comisioanele agentilor de vanzari, etc. Astfel costurile pot fi calculate in mod explicit sau pot fi estimate ca procent al pretului de vanzare ce se considera a rezonabil prin prisma experientei anterioare. Costurile de finalizare si de vanzare nu trebuie ajustate pentru a obtine profit prin actiunea de finalizare si vanzare.Evaluarea stocurilor se face (in unele tari) la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata unde valoarea de piata este definita ca valoarea cea mai mica dintre costul de inlocuire si valoarea realizabila neta (in nici un caz mai mica decat valoarea realizabila neta diminuata cu o marja normala a profitului).

IAS 2 stipuleaza ca stocurile sa fie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, evitand complicatiile ce pot apare in aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului si a valorii de piata. Conform acestui principiu costul de inlocuire constituie, de obicei, evaluarea valorii de piata, cu exceptia cazului in care valoarea realizabila neta este mai mica, caz in care aceasta devine valoarea de piata. Dar, in cazul in care costul de inlocuire este mai scazut, stocurile nu trebuie evaluate la o valoare mai mica decat valoarea realizabila neta, redusa cu marja normala de profit.Costul stocului cuprinde costul tuturor materialelor care intra direct in procesul de productie al acestuia precum si costurile de transformare a acelor materiale in produsul ce urmeaza a fi vandut. Costurile materiale directe cuprind, in plus fata de costul de cumparare, toate costurile necesare aducerii acestora in conditia si amplasarea lor curenta, inclusiv costurile de transport, taxe vamale de import, costuri de asigurare, depozitare si manipulare, reducerile facute pentru discount-urile comerciale (toate discount-urile de care a beneficiat intreprinderea ca urmare a platii imediate a facturilor pentru stocuri trebuie considerate ca “alte elemente similare” si deduse din costurile stocului, sau sunt reflectate ca venit financiar, in cazul in care sunt nesemnificative), rabaturile precum si alte elemente similare.

Diferentele rezultate din schimbul valutar pot fi incluse, in anumite conditii destul de rar indeplinite, in costul de achizitionare a stocului (IAS 21 – Efectele modificarilor cursurilor de schimb valutar).Aceleasi principii generale care se aplica in cazul achizitiilor se aplica si in cazul determinarii costurilor cu personalul (salarii si alte costuri asimilate) angajate direct in procesul de productie. Salariile personalului de control si auxiliar sunt de obicei denumite cheltuieli cu munca indirecta si incluse in regie. Regia de productie reprezenta acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate in mod direct cu unitatile de produs (aceasta inseamna toate costurile pe care le implica aducerea stocului la conditia si amplasamentul curent, cu exceptia costurilor materiale directe si a cheltuielilor cu munca directa). Regia de productie include cheltuieli cu munca indirecta (cum ar fi salariile personalului de supraveghere a procesului de productie si personalul administrativ al fabricii), materiale indirecte (consumabile si alte elemente ce nu sunt de regula

3

considerate in mod individual), amortizarea corespunzatoare procesuluii de prelucrare si spatiilor aferente, cheltuieli de intretinere, pentru lumina si energie, incalzire, anumite impozite (dar nu impozit pe venit), precum si toate celelalte costuri pe care le implica functionarea afacerii. Tehnologia procesului de productie este de regula inclusa in regie dar, de obicei, aici nu este inclusa tehnologia unui proces experimental. Regia de productie nu trebuie sa includa cheltuielile de vanzare si in general nu include cheltuielile generale si administrative. Cu toate acestea, anumite intreprinderi pot clasifica drept cheltuieli generale si administrative costuri ce apar, in mod direct sau indirect, in procesul de aducere a unui articol la conditia si amplasarea curenta. Astfel de costuri se pot aloca stocului, indiferent de moduld e clasificare de catre intreprindere. Unele exemple pot include salariile si beneficiile aferente personalului administrativ al fabricii, taxe locale, servicii de paza pentru anumite amplasamente si operatiuni. In plus, antreprenorii pot include cheltuielile administrative si generale in costurile contractuale, cu conditia ca aceste cheltuieli sa fie trecute in mod specific in sarcina clientului conform condtiilor contractuale (IAS 19 – Contracte de constructii).

Costurile care nu apar in realitate, dar care pot fi atribuite in scopuri manageriale (cum ar fi dobanda atribuita capitalului si amortizarea atribuita) nu trebuie incluse in costul stocului.

Costurile de regie trebuie alocate pe stocuri. Metodele costului direct, ce trateaza cheltuielile de regie ca un cost aferent perioadei, nu sunt permise. Alocarea regiei fixe trebuie sa se faca pe baza capacitatii normale (Capacitatea normala reprezinta productia prognozata a fi realizata in medie pe parcursul a cateva perioade de timp in anumite conditii preconizate, care nu inseamna neaparat capacitatea totala de productie a unei facilitati, sau eventual ceva apropiat de capacitatea totala, capacitatea normala fiind in general mai mica decat capacitatea totala). In standard nu se specifica numarul perioadelor de timp ce urmeaza a fi luate in considerare, aceasta reprezentand o problema de rationament ce trebuie sa ia in considerare natura intreprinderii, precum si factori cum ar fi efectele ciclice, ciclul de viata al produsului, precum si acuratetea prognozelor. Capacitatea normala trebuie sa fie realista, fara a se constitui intr-un reper care trebuie atins. Costurile cu regia variabila de productie sunt alocate pe fiecare unitate de produs pe baza productiei reale. Costurile cu regia nealocata sunt trecute pe cheltuieli in perioada de exercitiu in care apar.

Produsele care sunt obtinute simultan (obtinerea unui produs care are ca efect obtinerea altui produs/ produse cuplate/ produse comune) pot fi identificate pentru fiecare produs in acelasi mod ca si costuri ale produselor obtinute separat. Costurile inainte de punctul respectiv (denumite costuri cuplate/ comune) trebuie alocate fiecarui produs printr-o metoda rezonabila (de exemplu, pe baza valorii relative a vanzarii produselor la separare). Esenta metodei “valorii relative a vanzarilor” consta in faptul ca toate produsele cuplate rezultate in cadrul aceluiasi proces apar ca fiind in mod egal profitabile. Ipoteza profitabilitatii egale a produselor cuplate este, cel putin, la fel de justificata ca oricare dintre infinitele presupuneri posibile ce implica profitabilitati relative variabile, in mod special atunci cand factorii de poroductie nu pot fi modificati prin schimbarile aduse procesului de productie. Prin urmare, o metode de alocare a costurilor compuse nu trebuie utilizata atunci cadn aceasta tinde sa arate un produs ca fiind in mod semnificativ mai profitabil decat altele, daca nu exista o justificare obiectiva pentru a proceda astfel.

Produsele secundare reprezinta produse cuplate cu valoare relativa nesemnificativa. Considerarea acestora ca produse cuplate nu este eficienta, fiind rezonabila si aplicabila in acest caz, asa numita metoda a produselor secundare. In acest fond, produsele secundare reprezinta costuri alocate la o valoare echivalenta cu valoarea neta a vanzarilor prin deducerea valorii nete a vanzarilor acestora din totalul costurilor de productie. Costul net de productie este alocat produsului ramas sau produselor ramase.IAS 2 prevede ca unele cantitati neobisnuite de materiale pierdute in procesul de productie (rebuturi), forta de munca sau alte costuri de productie trebuie inregistrate pe cheltuieli la momentul aparitiei, si nu incluse

4

in costul stocului. In plus, trebuie sa se tina cont de faptul ca valorile normale de rebuturi sau pierderi sunt incluse in mod corespunzator in stoc ca parte a costului de obtinere a unitatilor de produs ce urmeaza a fi generate.Tot el permite capitalizarea cheltuielilor de depozitare numai in cazul in care depozitarea este necesara in procesul de productie anterior unei viitoare faze de productie.

In cazul in care o intreprindere opteaza pentru capitalizarea costurilor aferente imprumuturilor, trebuie facuta referire la IAS 23 – Costurile indatorarii, prentru a determina masura in care este corespunzatoare includerea costurilor indatorarii in costul stocurilor.IAS 18 solicita ca veniturile rezultate din serviciile prestate sa fie recunoscute in mod obisnuit utilizand metoda gradului de finalizare. Conform acestei metode (prezentata in IAS 11 – Contracte de constructii) veniturile sunt recunoscute in cursul unei perioade in masura in care serviciile sunt prestate. Corespunzator, costurile aferente acestor servicii sunt inregistrate pe cheltuieli in perioada respectiva. Ca o consecinta, bilantul furnizorilor de servicii reflecta, in general, valori relativ mici aferente stocurilor.Costul stocurilor unui furnizor de setrvicii consta in acele costuri aparute in urma furnizarii serviciului dar pentru care veniturile au fost deocamdata recunoscute. Principalele costuri ce apar constau, in mod obisnuit, in costuri privind manopera si din alte costuri legate de personalul direct angajat in furnizatea serviciului, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea. In plus, toate costurile indirecte asociate furnizarii serviciului, cum ar fi costurile privind cladirile, transportul, pregatirea profesionala, aprovizionari, etc. trebuie de asemenea alocate stocurilor aferente serviciului. Costurile cu manopera si costurile asociate aferente vanzarilor si personalului general administrativ nu trebuie incluse in stoc, insa trebuie recunoscute ca si cheltuiala in perioada in care au fost efectuate.Ca tehnici de masurare a costurilor exista mai multe metode.

Metoda cu amanuntul (folosita in comertul cu amanuntul) constituie o metoda acceptabila de masurare a costului si este prevazuta de IAS 2 dar care nu trateaza in profunzime multitudinea problemelor pe care le implica aplicarea acestei metode. Se fac unel precizari cu privire la tratamentul contabil al sacderilor de pret si indica faptul ca acestea trebuie incluse in profitul brut (adica “deasupra liniei”), pe cand tratamentul contabil predominant in practica este de a le exclude (adica “sub linie”). Tratamentul “sub linie” (care este mai conservator) are ca rezultat scaderea valorii contabile a stocului sub cost, suficient ca sa asigure ca un profit brut normal este reportat la ultima vanzare si ca, se ajunge la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata intr-o singura etapa. Pe de alta parte, abordarea IAS 2 are in vedere intentia de a aproxima costul (si nu valoarea cea mai mica dintre cea a costului si valoarea realizabila net

Ca formule de determinare a costului, IAS 2 solicita utilizarea unei identificari specifice pentru alocarea costurilor pe stocuri a elementelor ce nu sunt in mod obisnuit fungibile, si a bunurilor si serviciilor produse si separate pentru anumite proiecte. Pentru productia pe baza de comanda sau contract, unitatile sau loturile de stoc sunt adesea identificabile si specifice. Costurile sunt alocabile pe anumite activitati si loturi iar cea mai corespunzatoare metoda de corelare a costurilor cu veniturile rezulta din identificarea costurilor asociate in mod specific cu fiecare activitate sau lot, atat pentru aprtea din stoc cat si pentru cea vanduta. Cu toate acestea utilizarea metodei identificarii specifice, in aceasta circumstanta, nu este ceruta de standardele nationale din unele tari, atunci cand o alta metoda este considerata a fi mai corespunzatoare. IAS 2 nu permite o astfel de alegere si solicita utilizarea metodei identificarii specifice in conditiile descrise.Pentru toate tipurile de stoc (cu exceptia celor prevazute de IAS 2) tratamentul de baza il constituie metode mediei ponderate sau FIFO, iar metoda LIFO constituietratamentul alternativ permis. In cadrul fiecarei formule dintre cele trei acceptabile, in aplicarea practica a acestora exista numeroase alternative.

De exemplu, cresterile in metoda LIFO pot fi costuri alocate in baza costurilor de la inceputul anului, sfarsitul anului sau costurile medii. Standardul descrie metodele de aplicare numai la modul foarte general si

5

orice metoda utilizata in mod curent este aparent acceptabila. Dar indiferent de metoda de aplicare utilizata, aceasta trebuie utilizata intr-o maniera consegventa.

In IAS 2 nu exista nici o prevedere cu privire la faptul daca o intreprindere trebuie sa foloseasca o singura formula de determinare a costurilor pentru toate stocurile care le detine in reteua sa de distributie, nationala sau internationala sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. Se confirma ca fiecare intreprindere poate utiliza metode costului mediu ponderat, FIFO si LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezinta caracteristici diferite in ceea ce piveste natura si modul de utilizare al acestora. De exemplu, metoda LIFO poate fi folosita pentru anumite tipuri de stocuri sau linii de productie, FIFO si metoda costului mediu ponderat pentru altele. Metoda utilizata pentru o anumita clasa de stoc trebuie folosita in mod consecvent pentru clasa respectiva pentru activitatile in reteua internationala si de la o perioada la alta. In plus se solicita ca aceeai formula de determinare a costului sa fie utilizata pentru toate stocurile cu caracteristici similare in ceea ce priveste natura si modul de utilizare al acestora.Metoda LIFO poate fi considerata pentru utilizare in perioadele de cresterea preturilor pentru ca reduce efectele profiturilor ce rezulta din corelarea costurilor dinperioadele anterioare cu preturile actuale de vanzare. Utilizarea metodei LIFO in astfel de conditii poate avea ca rezultat o corelare mai semnificativa a costurilor curente cu veniturile curente in contul de profit si pierdere. Totusi, stocurile sunt raportate la costurile perioadei anterioare, ce ar putea fi mai putin relevante pentru perioada curenta, distortionand prin urmare rezultatele financiare. Metoda LIFO poate distorsiona rezultatele din activitatea de exploatare intr-o perioada in care nivelul stocurilor scade sub nivelul existent la inceputul perioadei, avand, prin urmare, ca rezultat includerea costurilor vechiului stoc (din perioada anterioara) in costul vanzarilor. In aceste conditii, daca efectul este semnificativ, trebuie facuta o prezentare corespunzatoare a informatiilor in situatiile financiare. Metoda LIFO necesita in general calcule complexe si in practica exista diferite metode de aplicare a formulei de calcul LIFO. In anumite cazuri, formula metodei LIFO poate prezenta probleme serioase in procesul de aplicare, de exemplu atunci cand sunt introduse materiale noi pentru inlocuirea altor materiale din produs, sau cand au loc lichidari de stoc substantiale ca rezultat al vanzarii unei sucursale sau filiale. Datorita complexitatii metodei LIFO nu este fezabil, in general, sa se efectueze calculele pe perioade interimare in decursul unui an de raportare financiara a intreprinderii. Situatiile financiare pentru astfel de perioade interimare au la baza, de regula, estimari pentru determinarea valorii stocurilor prin metoda LIFO.

Reducerea valorilor contabile la valoarea realizabila neta poate fi necesara datorita scaderii preturilor de vazanre, sau datorita cresterii costurilor de finalizare sau costurilor directe de vanzare. In plus, este posibil ca unele produse sa se fi deteliorat sau altele sa fi fost detinute in cantitati ce nu se preconizeaza a fi vandute intr-o perioada de timp rezonabila. In aceste conditii, valoarea contabila a stocurilor trebuie scazuta sub nivelul costului la valoarea ce se preconizeaza a fi recuperata din vanzarea acestora. Dar, scaderea valorii contabile ia in considerare costurile estimate de finalizare si vanzare, dar nu trebuie sa includa un profit brut aferent acestor costuri.

Scaderea valorii contabile la valoarea realizabila neta trebuie determinata element cu element, cu exceptia cazurilor in care realitatea nu permite evaluarea fiecarui element, iar elementele stocului sunt similare sau complementare. Elementele sunt similare sau complementare atunci cand provin din aceeasi linie de produs, au scopuri sau utilizari finale si sunt produse si vandute pe piata in aceeasi zona geografica. Aceasta pare sa prezinte un grad standard mult mai strict pentru gruparea stocurilor decat cel aplicat in unele tari unde gruparea stocului din acest punct de vedere reprezinta o practica uzuala.

Valoarea realizabila neta trebuie determinata avand la baza conditiile existente la data incheierii bilantului. Aceasta evaluare, totusi, necesita exercitarea rationamentului profesional. Prin urmare trebuie avute in vedere toate informatiile disponibile, inclusiv modificarile ulterioare ale preturilor de vanzare sau costurilor.

6

De exemplu, o crestere ulterioara a pretului va demonstra probabil ca o scadere a pretului ce a avut loc anterior datei bilantului a fost temporara si ca nu este necesara nici o reducere a valorii contabile a stocului (sau este necesara o reducere mai mica). O scadere ulterioara a pretului poate indica o problema ce a existat la data bilantului, cum ar fi o reducere a pretului de vanzare al unui produs competitiv. In consecinta, modificarile ulterioare in preturile de vanzare sau costuri trebuie analizate pentru a se determina daca acestea reprezinta punctul culminant al unor conditii prezente la data bilantului sau pot fi atribuite unor evenimente ce apar in perioadele ulterioare. In mod evident, cu cat momentul aparitiei acestor modificari este mai indepartat de data bilantului cu cat este mai putin probabil sa fie atribuit unui eveniment ulterior.IAS 2 solicita ca o reducere a valorii contabile la valoarea realizabila neta luata intr-o perioada anterioare sa fie stornata atunci cand conditiile ce au constituit motivul reducerii valorii contabile au incetat sa existe. In cazul marfurilor sau altor produse finite, ori servicii ce sunt subiect al unor frecvente fluctuatii de piata, aceasta practica ar putea avea ca rezultat oscilatii dramatice ale rezultatelor activitatii de exploatare numai din castigurile si pierderile nerealizate. Tot IAS 2 solicita prezentarea de informatii privind reducerile valorii contabile semnificative ce au fost stornate in perioada de exercitiu si conditiile aferente acestora.

Prezentarea informatiilor solicitata de IAS 2 are mai multe cerinte:- de a nu considera ca o cerinta uzuala in ceea ce priveste prezentarea informatiilor evidentierea separata a informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocului ce a fost redusa la valoarea realizabila neta. Totusi se considera ca este important pentru valoarea prognozata a situatiilor financiare ca utilizatorii sa cunoasca valoarea stocurilor unei intreprinderi, a caror valoare contabila a fost redusa.- prezentarea informatiilor solicitata este utila in efectuarea comparatiilor datorita caracterului special al metodei LIFO. Totusi, aceasta necesita calcularea valorii stocului la data bilantului utilizand fie metoda mediei ponderate, metoda FIFO sau metoda costurilor curente. Din punct de vedere practic, informatiile necesare pentru aceasta calculatie sunt de regula disponibile, iar in cele mai multe din cazuri, diferentele intre aceste trei metode sunt nesemnificative.- formatele alternative permise pentru prezentarea informatiilor referitoare la costurile aferente veniturilor raportate pentru perioada de exercitiu sunt consecvente cu diverse formate ale contului de profit si pierderi, ce sunt permise in multe tari si aprobate de Comunitatea Europeana.- IAS 2 solicita prezentarea informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocurilor, clasificate intr-o maniera corespunzatoare tipului de intreprindere. Cele mai uzuale clasificari sunt aprovizionarile, materii prime, productia in curs de executie si productia finita. Totusi, acste clasificari nu sunt potrivite pentru toate intreprinderile si trebuie utilizate numai in mod corespunzator. Odata facuta alegerea, clasificarea trebuie aplicata in mod consecvent.Cu alte cuvinte, costul istoric trebuie sa includa o alocare sistematica a costurilor generale de productie care se refera la aducerea stocurilor in pozitia si amplasarea lor curenta. Alocarea costurilor generale fixe se face in baza capacitatii normale a spatiilor de productie.

Situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii:

politicile contabile, inclusiv formulele utilizate pentru determinarea costului; valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a fiecarei categorii de stocuri; valoarea stocurilor inregistrate la valoarea realizabila neta; valoarea oricaror diminuari si stornari ale diminuarii valorii stocurilor; circumstantele/ evenimentele care au condus la stornarea diminuarii valorii stocurilor; stocurile gajate in contul datoriilor; valoarea contabila a diminuarii valorii pana la valoarea realizabila neta daca aceasta este

semnificativa ca marime, incidenta sau natura;

7

costurile stocurilor recunoscute drept cheltuiala sau costurile de exploatare imputabile veniturilor din activitatile curente, clasificate dupa natura lor si considerate cheltuiala;

in cazul utilizarii metodei LIFO, se evidentiaza diferenta dintre valoarea bilantiera a stocurilor si: fie valoarea cea mai mica dintre costul calculat conform FIFO sau costul mediu ponderat si valoarea realizabila neta, fie valoarea cea mai mica dintre costul curent la data bilantului si valoarea realizabila neta.

CONCLUZII:

1.Contabilitatea stocurilor prezinta interes si implica responsabilitati pentru doua categorii de entitati:

a.entitatea de distribuție (comercialǎ), adicǎ un vânzǎtor cu amǎnuntul sau un vânzǎtor en-gros, care are un singur cont de stocuri – stocul de marfǎ(bunuri avute la dispoziţia sa, pe care le-a achiziţionat pentru a le revinde), și b.producǎtorul , care are de regulă trei categorii de stocuri: materii prime, producţie în curs de execuţie și produse finite. IAS 2 a fost revizuit de IASB iar noile reglementari se aplica incepand cu ianuarie 2005 si ulterior acestei date. 2. Motivele revizuirii IAS 2 :Reduce sau elimină alternativele privind evaluarea stocurilor, redundanțele și aduce îmbunătățiri;Clarifică domeniul de aplicare în sensul că unele stocuri pentru care nu se aplică IAS 2, iar alte stocuri aflate în aria de aplicare fac excepție numai în ceea ce privește evaluarea;Unele stocuri nu sunt cuprinse în aria sa de aplicabilitate. Din aceastǎ categorie fac parte: plantele,animalele sau produsele agricole recoltate, obţinute din aceste plante și animale. De asemenea,Standardul Internaţional exclude contractele de construcţii ( IAS 11 – Contracte de constructii) și instrumentele financiare (IAS 39), însǎ, principiile standardului pot fi aplicate asupra acestor douǎcategorii, atunci când „se decide asupra modului de implementare a anumitor aspecte ale standardelor excluse”2.

Derogari de la aria sa de aplicabilitate:

IAS 2 nu se aplica pentru:

a.evaluarea urmatoarelor stocuri la valoare realizabila neta

a1.pentru stocurile deținute de producătorii de produse agricole și forestiere, produse agricoledupă recoltare, minereuri și alte produse minerale dacă acestea sunt evaluate la valoarearealizabilă netă;VC = VRN

a2.stocurile deținute de brokeri-traderi de la bursele de mărfuri în condițiile în care suntevaluate la valoarea justă – costuri de vânzare;

b.costul stocurilor

b1.Nu se permite în costul de achiziție, recunoașterea diferențelor de curs valutar care rezultădirect la achiziționarea stocurilor în valută, prin eliminarea tratamentului alternativ permis deIAS 21 Efectele variațiilor de curs valutar;

8

Exemplu:

Se cumpără în 01.07.N. un stoc de ambalaje în valoare de 10.000 Euro, 1Euro = 4,1323 lei cu decontare la 30.07.N. 1 euro = 4,381501.07.N Achiziția stocului de ambalaje în condiții normale de creditare381 = 401 141323 lei

30.07.N Plata stocului cu decontare amanata

% 5124 143815401 141323665 2492

b2. Atunci când stocurile sunt achiziționate cu decontare amânată , diferența dintre prețul decumpărare pentru condițiile de creditare normală și suma plătită este recunoscută drept cheltuialăcu dobânda pentru perioada de finanțare. Exemplu:

Se cumpără în condiții de creditare normală la 01.07.N. un stoc de marfă în valoare de 100.000 lei cu decontare la 30.07.N. Decontarea se amână pentru data de 30.11.N, pentru care s-a achitat suma de 102.667 lei.

01.07.N Achiziția mărfii în condiții normale de creditare371 =401 100000

30.11.NPlata stocului de marfă cu decontare

amânată

% =5121 102667371 100000666 2667

b3.consecventa formulelor de determinare a costurilor

entitatea trebuie sa utilizeze aceeasi formula de determinare a costurilor pentru toate stocurile care au natura si utilitate similara

interzicerea LIFO ca metoda de determinare a costului(omfp 2055/2009 a permis aplicarea LIFO ca metoda de determinare a costului stocurilor la iesire)

b4.recunoastere drept cheltuialaIas 2 elimină principiul corelării cheltuielilor cu veniturile, pentru situațiile în care intervine o stornare a valorii stocurilor recunoscute înt-o perioadă anterioară.

In ceea ce priveste prezentarea informatiilor in situatiile financiare stocurile inregistrate la valoarea justa minus costurile de vanzare trebuie prezentate in note.

2.Studiu de caz privind IAS 12

9

IAS 12 prescrie tratamentul contabil pentru impozitul pe profit (curent şi amânat). Impozitul curent aferent perioadei curente şi perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită pentru perioada curentă şi cele precedente depăşeşte suma datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă.

Impozitele amânate se calculează pe baza diferenţelor temporare.  Acestea se determină pentru active şi datorii ca diferenţa dintre valoarea contabilă (VC) şi suma atribuită în scopuri fiscale (baza fiscală BF).

Baza fiscală a unui activ

= Valoarea contabilă

- Sume impozabile rezultate din recuperarea activului

+ Sume deductibile rezultate din utilizarea activului

 

Baza fiscală a

unei datorii

= Valoarea contabila

- Sume deductibile

rezultate din decontarea

datoriei

+ Sume impozabile rezultate din decontarea datoriei 

 

Baza fiscală a

veniturilor in avans

= Valoare contabilă - Venitul neimpozabil în perioadele viitoare

  

ElementeBaza

fiscală=

Valoare contabilă

-Sume

viitoare impozabile

+Sume

viitoare deductibile

Dividende de primit de 2.500 lei neimpozabile

2.500    2.500    0    0 

Terenuri achiziţionate la costul de 10.000 lei în 2008 şi reevaluate în 2009 la 12.000 lei

10.000     12.000   2.000   0 

Investiţie imobiliară (teren) evaluată la valoarea justă de 40.000 (costul este de 50.000).

50.000    40.000    0    10 000

Creanţe clienţi în valoare brută de 5.000 lei, ajustare pentru depreciere deductibilă

4.500    4.500     0   0 

10

fiscal de 500 leiCreanţe clienţi în valoare brută de 5.000 lei  cu o ajustare pentru depreciere de 500 nedeductibilă fiscal

5.000    4.500    0    500 

 

ElementeBaza

fiscală=

Valoare contabilă

-Sume viitoare

deductibile+

Sume viitoare

impozabileProvizion pentru riscuri şi cheltuieli de 6.000 lei, nedeductibil fiscal

0    6.000    6.000    0 

Amenzi şi penalităţi de plătit de 5.000 lei, nedeductibile fiscal

5.000    5.000    0    0

Sumele viitoare impozabile sunt acele sume care se iau cu semnul + în trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal, iar sumele deductibile sunt acele sume care se iau cu semnul – în trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal.

Dacă sumele cu semnul + (sumele impozabile) sunt mai mari decât sumele cu semnul – (deductibile) rezultă ca în viitor rezultatul fiscal va fi mai mare, iar impozitul exigibil implicit va fi mai mare.

În situaţia inversă, sumele deductibile sunt mai mari decât sumele impozabile, adică în viitor rezultatul fiscal va fi mai mic.

Diferenţele temporare pot îmbrăca forma fie a unor:

*        (a)        diferenţe temporare impozabile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea drept rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată (sume de plătit   în viitor); fie

*        (b)        diferenţe temporare deductibile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată (sume de recuperat în viitor).

Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza fiscală a acestora.

  Diferenţe temporare impozabile

Diferenţe temporare deductibile

Active VC > BF VC < BFDatorii VC < BF VC > BF

11

Diferenţele temporare deductibile generează active (creanţe) de impozit amânat, iar diferenţele temporare impozabile generează datorii de impozit amânat.

Diferenţe temporare impozabile x cota de impozitare = Datorii de impozit amânat

Diferenţe temporare deductibile sau pierderi fiscale neutilizate  x cota de impozitare  = Active de impozit amânat

O  datorie privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile, exceptând situaţia în care datoria de impozit amânat este generată de:

*        (i) recunoaşterea iniţială a fondului comercial; sau

*        (ii) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii, în cadrul unei tranzacţii care nu este o combinare de întreprinderi şi nu afectează nici rezultatul contabil, nici rezultatul fiscal la data tranzacţiei (constituie excepţie de la această regulă cazul impozitului amânat rezultat în cazul instrumentelor compuse).

Un activ de impozit amânat trebuie să fie recunoscut pentru toate diferenţele temporare deductibile, în limita în care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra căruia vor putea să fie imputate aceste diferenţe temporare deductibile, să fie disponibil.

Profitul impozabil poate rezulta din următoarele surse:

*        (a)reluarea unor diferenţe temporare impozabile aferente aceleiaşi entităţi şi autorităţi fiscale.

Aceste diferenţe trebuie să se resoarbă în aceeaşi perioadă cu reluarea diferenţelor deductibile sau în perioade în care pierderile fiscale rezultate dintr-un activ de impozit amânat sunt reportate sau transferate într-o perioadă anterioară.

*        (b)profituri viitoare impozabile (dacă sunt insuficiente diferenţele temporare impozabile, întreprinderea poate recunoaşte un activ de impozit amânat, doar dacă există suficient profit impozabil, altul decât cel rezultat din reluarea diferenţelor impozabile).

*        (c)oportunităţi de planificare fiscală ce sunt valorificate pentru a gestiona profitul impozabil, astfel încât pierderile fiscale să nu expire neutilizate. Aceste oportunităţi sunt analizate în aprecierea recunoaşterii unui activ de impozit amânat dacă managementul are capacitatea de a le implementa şi nu trebuie utilizate pentru reducerea unei datorii de impozit amânat.

O entitate poate recunoaşte un activ de impozit amânat pentru pierderi fiscale neutilizate, dacă este disponibil suficient profit impozabil pentru utilizarea acestora. Entitatea trebuie să aibă în vedere şi perioada pentru care recuperarea pierderilor este permisă.

La fiecare dată a bilanţului, entitatea reevaluează creanţele(activele) nerecunoscute privind impozitul amânat. Se va recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat nerecunoascută anterior în măsura în care a devenit probabil că profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanţei privind impozitul amânat.

Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu următoarele excepţii

12

*         impozitulul generat de un (o) eveniment (tranzacţie) contabilizat(ă) direct în capitalurile proprii (fie în alte elemente de rezultat global, fie în alte elemente de capitaluri proprii);

*        în contextul unei combinări de întreprinderi,  impozitul afectează valoarea fondului comercial.

Exemplu

Societatea Alfa deţine la 1.01.2011 (data trecerii la IFRS) un teren achiziţionat în anul 2008 la costul de 2.000.000 lei şi reevaluat la 31.12.2009 la valoarea justă de 2.100.000 lei. Alfa utilizează opţiunea valorii juste drept cost prezumat. Valoarea justă stabilită cu ocazia reevaluării anterioare este considerată drept cost presupus la data trecerii la IFRS. După data trecerii la IFRS Alfa va utiliza tratamentul alternativ din IAS 16 pentru terenuri (va reevalua terenurile). La 31.12.2012 terenul este reevaluat la valoarea justă de 1.900.000 lei.

ElementeBaza

fiscală=

Valoare contabilă

-Sume viitoare

impozabile+

Sume viitoare deductibile

Terenuri 2.000.000    2.100.000    100.000    0 

Codul fiscal prevede următoarele:

(5^1) Prin excepţie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz (Cod fiscal).

57^2. Nu intră sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, existente în sold în contul “1065″ la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impozitează la momentul modificării destinaţiei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal (Cod fiscal).

57^3. Nu intră sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal partea din rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe efectuată după data de 1 ianuarie 2004, dedusă la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale până la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, şi care nu a fost capitalizată prin transferul direct în contul 1065 “Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” pe măsură ce mijloacele fixe au fost utilizate. Această parte a rezervei se impozitează potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal (Cod fiscal).

Cheltuiala recunoscută la cedarea terenului (6583) este deductibilă, dar concomitent rezerva din reevaluare se impozitează.

BC>BF   DTI =100.000 Datoria de impozit amânat la data trecerii la IFRS 16% x 100.000=16.000

În contul 1034 “Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii“ se evidenţiază impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat, recunoscute direct în conturile de capitaluri proprii.

13

Potrivit Ordinului 1690/2012 par 1241. – (1) Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoaste in alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se evidentiaza in contul 1034 «Impozit pe profit curent si impozit pe profit amanat recunoscute pe seama capitalurilor proprii», urmarindu-se distinct impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amanat. In acest cont se evidentiaza si impozitul pe profit amanat corespunzator rezervelor legale si altor rezerve prevazute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.

 (2) In contul 1034 «Impozit pe profit curent si impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii» nu se evidentiaza impozitul pe profit corespunzator rezultatului reportat sau altor componente de capitaluri proprii, acesta recunoscandu-se direct in elementul respectiv de capitaluri proprii. 

16.000 1034.analitic distinct = 4412 16.000  Impozit pe profit curent şi

impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii

  Impozitul pe profit amânat

 

La 31.12.2012 baza fiscală a terenului se determină astfel:

ElementeBaza

fiscală=

Valoare contabilă

-Sume viitoare

impozabile+

Sume viitoare deductibile

Terenuri 2.000.000    1.900.000    0    100.000 

BC < BF  DTD = 100.000 Creanta de impozit amânat= 16% x 100.000 lei =16.000 lei.

Înregistrări efectuate pentru reevaluare:

200.000  %

1051. analitic

Rezerve din reevaluarea

imobilizărilor corporale

6552

Cheltuieli din reevaluarea

imobilizărilor corporale

= 2111

Terenuri

 

200.000

100.000

 

  

100.000

Impozitul amânat (deja există un sold al datoriei de impozit amânat de 16.000 lei)

32.000 4412 = % 32.000  Impozit pe

profit amânat  1034. analitic distinct 16.000

14

Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat

recunoscute pe seama capitalurilor proprii

792

Venituri din impozitul pe profit amânat

 

 

 

16.000

Prezentarea infomaţiilor

Componentele principale ale cheltuielii (venitului) cu impozitele trebuie prezentate separat (IAS 12.80): cheltuiala cu impozitul exigibil, cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat generat de apariţia sau resorbţia diferenţelor temporare, cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat generat de schimbările în cota de impozitare, cheltuiala (venitul) cu impozitul legat(ă) de schimbările în politicile contabile şi corecţia de erori care au afectat rezultatul perioadei (conform IAS 8), atunci când acestea nu s-au contabilizat retrospectiv. De asemenea, se prezintă separat impozitul aferent elementelor contabilizate direct la capitaluri proprii (IAS 12.81).

● Entităţile trebuie să explice, în note, relaţia dintre cheltuiala cu impozitul pe profit şi rezultatul contabil, fie sub forma reconcilierii între cheltuiala cu impozitul pe profit şi produsul dintre rezultatul contabil şi cota de impozitare, fie sub forma reconcilierii dintre cota medie de impozitare şi cota de impozitare aplicată (IAS 12.81).

Dacă nu ar exista diferenţe permanente, cheltuiala totală cu impozitul pe profit (cheltuiala cu impozitul exigibil +cheltuiala cu impozitul amânat-venitul din impozitul amânat) ar fi egală cu produsul dintre cota de impozitare şi rezultatul contabil înainte de impozitare. Dacă există diferenţe temporare atunci cheltuiala totală va fi mai mare decât acest produs (dacă există elemente impozabile) sau mai mică (dacă există deduceri).

Exemplu

Societatea Alfa achiziţionează la 1.01.2012 un echipament la costul de 100.000 lei. Durata de amortizare contabilă este de 5 ani, iar cea fiscal este de 4 ani. În cei 5 ani de utilizare profitul contabil a evoluat astfel:

Anul 2012 2013 2014 2015 2016Profitul contabil 100.000125.000130.000140.000160.000

Cota de impozitare este de 16%.

DataBaza

contabilăBaza

fiscalăDiferenţe temporare impozabile

Soldul datoriei de impozit amânat

31.12.N 80.000 75.000 5.000 80031.12.N+1 60.000 50.000 10.000 1.60031.12.N+2 40.000 25.000 15.000 2.40031.12.N+3 20.000 0 20.000 3.200

15

31.12.N+4 0 0 0 0

Evoluţia profitului fiscal se prezintă astfel:

  2012 2013 2014 2015 2016Profit contabil 100.000 125.000 130.000 140.000 160.000+Cheltuieli nedeductibile

        20.000

-Deducere fiscală

5.000 5.000 5.000 5.000  

=Profit fiscal 95.000 120.000 125.000 135.000 180.000Cheltuiala cu impozitul pe profit curent/exigibil (6.911)

15.200

 

19.200 20.000 21.600 28.800

Societatea “economiseşte” în fiecare an din primii 4 un impozit pe profit de 16 % x 5.000 urmând ca în anul 4 să plătească impozit pe profit mai mare cu 20.000 x 16%.

Înregistrări efectuate în contul impozitului amânat:

-anul 2012:

800 6812 = 4412 800  Cheltuieli cu

impozitul amânat

  Impozitul pe profit amânat  

-anul 2013:

Sold iniţial datorie de impozit amânat =800

Sold final impozit amânat 1.600

Datorie de impozit amânat ce trebuie înregistrată =1.600-800 =800

800 6812 = 4412 800  Cheltuieli cu

impozitul amânat

  Impozitul pe profit amânat  

-anul 2014:

Sold iniţial datorie de impozit amânat =1.600

Sold final impozit amânat 2.400

16

Datorie de impozit amânat ce trebuie înregistrată =2.400-1.600 =800

800 6812 = 4412 800  Cheltuieli cu

impozitul amânat

  Impozitul pe profit amânat  

-anul 2015:

Sold iniţial datorie de impozit amânat =2.400

Sold final impozit amânat 3.200

Datorie de impozit amânat ce trebuie înregistrată =3.200-2.400 =800

800 6812 = 4412 800  Cheltuieli cu

impozitul amânat

  Impozitul pe profit amânat  

-anul 2016:

Sold iniţial datorie de impozit amânat =3.200

Sold final impozit amânat 0

Datoria de impozit amânat trebuie anulată.

3.200 4412 = 792 3.200  Impozitul pe

profit amânat  Venit din imozit amânat  

Cheltuiala totală cu impozitul pe profit a evoluat astfel:

  2012 2013 2014 2015 2016Cheltuiala cu impozitul curent

15.200

 

19.200 20.000 21.600 28.800

+Cheltuiala cu impozitul amânat

800 800 800 800  

-Venitul din impozitul amânat

        3.200

=Cheltuiala 16.000 20.00 20.800 22.400 25.600

17

totală cu impozitul pe profit

 16% x Profitul contabil

16.000 20.00 20.800 22.400 25.600

Exemplu ilustrativ de prezentare a informaţiilor

Cheltuiala cu impozitul pe profit 

  2012 2011Cheltuiala cu impozitul pe profit – curent

45.324 48.378

-Venituri din impozitul amânat

(23.759) (15.861)

=Cheltuiala cu impozitul pe profit

21.565 32.517

În 2012 şi 2011, Societatea a acumulat impozit pe profit la rata de 16% aplicată profitului calculat în conformitate cu legislaţia românească. Profitul înainte de impozitare calculat în vederea întocmirii situaţiilor financiare este reconciliat cu cheltuiala cu impozitul, după cum urmează:

  2012 2011Profit înainte de impozitare

130.588 194.078

Cheltuiala teoretică cu impozitul la cota statutară de 16% (N-1: 16%) (16% x Profit înainte de impozitare)

20.894 31.052

Efectul fiscal al elementelor care nu sunt deductibile sau nu sunt impozabile (diferente permanente)

   

Venit neimpozabil (2.220) (7.435)Cheltuieli nedeductibile

2.891 8.900

Cheltuieli cu impozitul pe profit

21.565 32.517

Prevederi fiscale aplicabile entităţilor care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

 3.Studiu de caz privind IAS 14.

18

Raportarea pe segmente

1.Obiective si arie de aplicabilitate

Principalul obiectiv al Standardului International de Contabilitate (IAS 14- Raportarea pe segmente) este de a stabili principiile de raportare financiara pe segmente – informatiile cu privire la diferite tipuri de produse si servicii pe care o entitate le produce si la zonele geografice diferite in care isi desfasoara activitatea – pentru a ajuta utilizatorii situatiilor financiare:- sa inteleaga mai bine rezultatele anterioare ale entitatii;- sa evalueze mai bine riscurile si beneficiile entitatii;- sa emita opinii mai bine fundamentate despre entitatea luata ca intreg.Acest Standard va fi aplicat in seturi complete de situatii financiare publicate care corespund Standardelor Internationale de Contabilitate. Un set complet de situatii financiare cuprinde bilantul, contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia privind modificarea capitalurilor proprii, note cuprinzand un rezultat al politicilor contabiles emnificative si alte note explicative.Standardul International de Contabilitate IAS 14- Raportarea pe segmente se aplica tuturor entitatilor ale caror titluri de capitaluri proprii sau de datorie sunt tranzactionate pe o piata publica a valorilor imobiliare si celor care se afla in curs de a emite astfel de instrumente. Daca o entitate ale carei titluri nu sunt tranzactionate public intocmeste situatii financiare care corespund Standardelor Internationale de Contabilitate si doreste sa prezinte in mod voluntar informatiile financiare pe segmente trebuie sa o faca in totala concordanta cu acest Standard.

O entitate – mama prezinta informatii pe segmente numai pe baza situatiilor financiare consolodate. Daca o filiala a entitatii mama este ea insasi o entitate ale carei titluri de valori sunt tranzactionate pe o piata publica, atunci ea va prezenta informatii pe segmente in propriul ei raport financiar.2. Definitii

Un segment raportabil este un segment de activitate sau un segment geografic unde se aplica simultan urmatoarele conditii:- majoritatea (mai mult de 50%) din veniturile sale din vanzari sunt castigate extern.- veniturile sale din vanzari catre clientii externi si din tranzactii cu alte segmente, rezultatul

segmentului (profit sau pierdere) sau activele sale reprezinta 10% sau mai mult din valoarea totala corespunzatoare tuturor segmentelor.

Segmentul de activitate este o componenta distincta a unei entitati ce este angajata in furnizarea de bunuri si servicii care sunt subiectul riscurilor si beneficiilor diferite de cele ale altor segmente de activitate.Factorii ce trebuie luati in considerare la identificarea segmentelor de activitate sunt:- natura bunurilor si serviciilor;- natura proceselor de productie;- tipul sau clasa de clienti pentru bunuri si servicii;- metodele utilizate pentru distribuirea bunurilor sau furnizarea serviciilor.

Segmentul geografic este o componenta distincta a unei entitati care este angajata in furnizarea de bunuri si servicii in cadrul unui mediu economic specific si care este subiectul riscurilor si beneficiilor diferite de cele ale componentelor care opereaza in alte medii economice.Factorii ce ar trebui luati in considerare la identificarea segmentelor geografice sunt:- similitudinea conditiilor economice si politice;- relatiile dintre diferitele zone geografice;

19

- apropierea operatiunilor;- reglementari privind controlul schimbului valutar;- riscurile valutare aferente.Venitul pe segment este venitul raportat in cadrul contului de profit si pierdere, care este direct atribuibil unui segment si partea relevanta a venitului unei entitati care poate fi alocata unui segment pe o baza rezonabila. Aceasta include vanzari catre clientii externi si venituri din tranzactii cu alte segmente din cadrul aceleiasi entitati.Acest venit nu include:- elemente extraordinare;- venituri din dobanzi sau dividende in afara cazului in care activitatile segmentului au in primul

rand o natura financiara;- castiguri din vanzari ale investitiilor sau castiguri din stingerea datoriilor, in afara cazului in care

activitatile segmentului au in primul rand o natura financiara.Cheltuielile pe segment rezulta din activitatile de exploatare ale unui segment, care sunt direct atribuibile segmentului si din partea relevanta a unei cheltuieli ce poate fi alocata segmentului pe o baza rezonabila. Acestea includ cheltuielile ce privesc vanzarile catre clientii externi si cheltuielile ce privesc tranzactiile cu alte segmente ale aceleiasi entitati.Cheltuielile pe segment nu includ:- elementele extraordinare;- dobanda, inclusiv dobanda generata de avansuri sau imprumuturi de la alte segmente, in afara

cazului in care activitatile segmentului au in primul rand o natura financiara;- pierderi din vanzari ale investitiilor sau pierderi din stingerea datoriilor, in afara cazului in

careactivitatile segmentului au in primul rand o natura financiara;- cheltuieli cu impozitul pe profit;- si cheltuieli generale, cum ar fi cele referitoare la sediul central al entitatii, cheltuieli care se

refera la entitate ca intreg, mai degraba decat la segmente individuale.

Rezultatele pe segment sunt veniturile pe segment minus cheltuielile pe segment.

Rezultatul pe segment este determinat inainte de a se face orice ajustari pentru interesele minoritare.

Activele pe segment sunt acele active de exploatare care sunt utilizate de un segment in activitatile sale de exploatare si care sunt direct atribuibile segmentului, sau care pot fi alocate segmentului pe o baza rezonabila.Activele pe segment nu includ:- investitiile contabilizate conform metodei punerii in echivalenta, daca profitul sau pierderea

acestora este inclusa in veniturile segmentului;- partea unui asociat in participatie din activele de exploatare ale unei societati controlate in

comun, contabilizata prin metoda de consolidare proportionala.Datoriile pe segment sunt acele datorii de exploatare care rezulta din activitatile de exploatare ale unui segment si care sunt direct atribuibile segmentului, sau care pot fi alocate segmentului pe o baza rezonabila.Datoriile pe segment nu includ:- datorii purtatoare de dob anda, daca rezultatele segmentului includ cheltuiala cu dobanda;- partea unui asociat in participatie din datoriile unei entitati controlate in comun, contabilizata

prin metoda de consolidare proportionala.Datoriile pe segment nu includ datoriile din impozitul pe profit.

20

Activitatile de exploatare sunt reprezentate de principalele activitati producatoare de venituri ale unei entitati si de alte activitati care nu sunt clasificate ca activitati de investitii sau de finantare.

3. Prezentarea informatiilor

Prin fiecare segment primar, trebuie prezentate urmatoarele informatii:- venitul pe segment, facandu-se distinctia intre vanzarile catre clientii externi si veniturile din alte

segmente;- rezultatul pe segment;- valoarea contabila a activelor pe segment;- costul imobilizarilor corporale si necorporale achizitionate;- alte cheltuieli care nu au natura de numerar,- partea din profitul sau pierderea net(a) a unei investitii, contabilizata in conformitate cu metoda

punerii in echivalenta;- o reconciliere intre informatiile despre segmentele raportabile si situatiile financiare consolidate,

in ceea ce priveste, veniturile, rezultatul, activele si datoriile pe segment.Pentru fiecare segment secundar, trebuie prezentate urmatoarele informatii:- veniturile din vanzarile catre clientii externi;- valoarea contabila a activelor pe segment,- costul imobilizarilor corporale si necorporale achizitionate.Alte prezentari de informatii cerute:- venitul oricarui segment pentru care venitul extern al segmentului este 10% sau mai mult din

venitul entitatii, dar care nu este segment raportabil datorita faptului ca majoritatea venitului sau este generat din transferuri interne;

- baza de evaluare a transferurilor prin pret intre segmente;- modificarile politicilor contabile pe segment;- tipurile de produse si servicii din fiecare segment de activitate;- alcatuirea fiecarui segment geografic.

4. Exemple: Raportarea pe segmente

Holier Inc. Este o entitate diversificata, care opereaza in cinci segmente de activitate si patru segmente geografice.Urmatoarele informatii financiare se refera la exercitiul financiar cu inchidere la 31 decembrie 2009.

Date pe segmente de activitate (in mii USD)

Bere

Bauturi nealcooloce

Hoteluri

Vanzare cu amanuntul

Ambalaje

Total

Venituri total din vanzari

2.249

1.244 4.894

3.815 7.552 19.754

21

- catre clienti externi

809

543 4.029

3.021 5.211 13.613

- catre alte segmente

1440

701 865 794 2.341 6.141

Rezultatul pe segment

631

(131) 714 (401) 1.510 2.323

Active 4.977

3.475 5.253

1.072 8.258 23.055

Date pe segmente geografice (in mii USD)

Finlanda FrantaMarea Britanie

Australia Total

Venituri total din vanzari

7.111 1.371 3.451 7.821 19.754

- catre clienti externi

6.841 1.000 2.164 3.608 13.613

- catre alte segmente

270 371 1.287 4.213 6.141

Rezultatul pe segment

1.536 (478) 394 771 2.323

Active 9.231 5.001 3667 5.136 23.035

Explicatie:Primul pas in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile ale entitatii este identificarea acelora care castiga majoritatea veniturilor din vanzarile catre clientii externi.

Segmente % din vanzarile la extern

Se califica

De activitate:Bere 809/2.249 = 36% NuBauturi nealcoolice 543/1.241 = 44% NuHoteluri 4.049/4.894 = 82% DaVanzari cu amanuntul 3.021/3.815 = 79% DaAmbalaje 5.211/7.552 = 69% DaGeografice:Finlanda 6.841/7.111 = 96% DaFranta 1.000/1.371 = 73% DaMarea Britanie 2.164/3.451 = 63% DaAustralia 3.608/7.821 = 46% Nu

22

Segmentele raportabile conform IAS 14-raportarea pe segmente, sunt cele care au indeplinit prima conditie si anume: majoritatea (mai mult de 50%) din veniturile sale din vanzari sunt castigate la extern.

In cazul entitatilor Hollier Inc. Segmentele raportabile sunt:- Segmentele de activitate: Hoteluri (82%), Vanzari cu amanuntul (79%) si Ambalaje (69%);- Segmentele geografice: Finlanda (96%), Franta (73%), Marea Britanie (63%).

Pasul al doilea in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile este garantarea ca pragurile de 10% pentru veniturile rezultate fie din vanzari, fie din rezultatul pe segment sau din active sunt indeplinite de acele segmente care s-au calificat la primul pas.

Pragurile sunt calculatr dupa cum urmeaza:- venituri din vanzari atat pentru segmentele de activitate cat si pentru segmentele geografice =

10% * 19.754 = 1.975 mii UDS;- rezultattul pe segment- pentru segmentele de activitate = 10% din maximul dintre (631+714+1.510) sau (131+401) =

286 mii USD- pentru segmentele geografice = 10% din maximul dintre (1.536+494+771) sau (478) = 280 mii

USD- active atat pentru segmentele de activitate cat si pentru segmentele geografice = 10% *23.035 =

2.304 mii USD

Segmente Praguri care sunt atinse

Se califica

De activitate:Hoteluri Vanzari, rezultat,

activeDa

Vanzari cu amanuntul Vanzari, rezultat DaAmbalaje Vanzari, rezultat,

activeDa

Geografice:Finlanda Vanzari, rezultat,

activeDa

Franta Rezultat, active DaMarea Britanie Vanzari, rezultat,

activeDa

Conform IAS 14-Raportarea pe segmente, segmentele raportabile care au indeplinit prima conditie, pentru a fi raportabile trebuie sa indeplineasca simultan o alta conditie, respectiv, veniturile sale din vanzari sau rezultatul segmentului sau activele sale sa reprezinte 10% sau mai mult din valoarea totala corespunzatoare tuturor segmentelor.

In cazul entitatii Hollier Inc. Segmentele raportabile de activitate si geografice identificate la primul pas raman raportabile deoarece fiecare dintre acestea au cel putin un element (venit din vanzari, rezultat pe segment sau active) care atinge pragul de 10%.

23

Pasul al treilea in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile ale entitatii consta in verificarea daca veniturile externe totale, atribuibile segmentelor raportabile, censtituie cel putin 75% din venitul total consolidat al entitatii.

Venit total din vanzari externe = 13.613 mii USD- venitul extern al segmentelor de activitate raportabile este:4.029+3.021+5.211 = 12.261 mii USD si reprezinta 90% din venitul total din vanzari externe;- venitul extern al segmentelor geografice raportabile este:6.841+1.000+2.164 = 10.005 mii USD si reprezinta 73,5% din venitul total din vanzari externe si deci mai putin de 75%.

Conform IAS 14-Raportarea pe segmente, daca venitul total extern al segmentelor raportabile constituie mai putin de 75% din venitul total consolidat al entitatii, trebuie identificate segmente suplimentare ca segmente raportabile, chiar daca ele nu ating pragurile, pana cand cel putin 75% din totalul consolidat al entitatii este inclus pe segmente raportabile.

In cazul entitatii Hollier Inc. trebuie acum identificate segmente geografice suplimentare ca segmente raportabile iar Australia, in baza acestei cerinte, se califica si ea ca segment geografic raportabil.

- Segmente raportabile ale entitatii Hollier Inc. sunt urmatoarele:- Segmente de activitate: Hoteluri, Vanzari cu amanuntul si Ambalaje;- Segmente geografice: Finlanda, Franta, Marea Britanie si Australia.

4.Studiu de caz privind IAS 16.1. Obiectul standardului

Acest Standard are ca obiectiv descrierea tratamentului contabil pentru imobilizari corporale iar, in cadrul acestuia, identificarea momentului d erecunoastere a acestor active, a valorii lor contabile si a amortizarii aferente constituie problemele centrale ale Standardului.

Standardul prevede recunoasterea unei imobilizari corporale ca active, in primul rand, atunci cand satisface definitia si criteriile de recunoastere pentru un active, in general, asa cum sunt ele definite in “Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare”.Imobilizarile constituie la majoritatea intreprinderilor, cea mai mare parte a activelor, cu deosebire la intreprinderile industriale, iar modul de contabilizare a acestora influenteaza rezultatele financiare declarate.

2.Determinarea costului unei imobilizari corporale

La 30 iunie 2002, societatea a achizitionat un echipament de productie pentru 250 mil. lei, realizandu-se urmatoarele cheltuieli suplimentare:

- transport 18 mil. lei;- instalare 24,5 mil. lei;- cheltuieli generale indirecte 3 mil. lei.

Punerea in functiune a durat 3 luni si s-au facut cheltuieli cu punerea in functiune de de 21 mil. lei. In primele 5 luni cantitatile de produse realizate cu acest echipament au condus la o pierdere operationala de 15 mil.lei. Durata de viata utila a echipamentului este de 10 ani, iar valoarea reziduala este de 18 mil. lei. Cheltuielile de dezafectare sunt estimate la 12,5 mil.lei. La 31 decembrie 2002, conducerea intreprinderii ia decizia de a contabiliza echipamentul la valoarea sa justa, in viitor, pentru a mentine capitalul intreprinderii.

24

Se cere:1. Care valoarea ce va fi contabilizata drept cost al acestui echipament?2. Care sunt cheltuielile anuale care vor fi cuprinse in situatiile financiare, reprezentand consumarea

avantajelor economice viitoare ale acestui active?3. Contabilizarea la valoarea justa permite mentinerea capitalului?4. Cum se determina valoarea justa?

Rezolvare:

1. Costul ce va contabilizat pentru acest activ si va reprezenta valoarea de inregistrare este de 313,5 mil. lei.

- pret cumparare 250,0 mil. lei- cheltuieli de livrare 18,0 mil. lei- cheltuieli de instalare 24,5 mil. lei- cheltuieli de punere in functiune 21,0 mil. lei Total cost 313,5 mil. lei

2. Cheltuielile anuale cu acest echipament se determina astfel:

- Cost 313,5 mil. lei- Valoare reziduala (18,0) mil lei- Cheltuieli dezafectare 12,5 mil.lei Valoare amortiabila 308,0 mil. lei

Cheltuiala anuala ce va fi inregistrata in situatiile financiare este de 30,8 mil. lei (308,0:10); in anul 2002, insa, in situatiile financiare se va regasi o cheltuiala corespunzatoare perioadei de numai 3 luni, respectiv 7,7 mil. lei (metoda liniara de amortizare).

3. Tratamentul contabil sugerat de conducerea intreprinderii nu va fi suficient pentru mentinerea capitalului, pentru motivele urmatoare:

- nimic nu se intrevede pentru mentinerea costurilor actuale ale stocurilor, lucrarilor in curs si celorlalte active nemonetare;

- nimic nu se intrevede pentru costurile de detinere a activelor monetare;- nimic nu se intrevede in legatura cu nivelul amortismentelor.

4. Valoarea justa a terenurilor si constructiilor este, in general, valoarea de piata pentru o utilizare curenta, ceea ce presupune utilizarea continua a activului intr-o operatiune identica sau similara. Valoarea justa se determina dupa o estimare realizata in general de catre evaluatorii profesionisti.

Valoarea justa aechipamentelor este, in general, valoarea de piata a acestora, determinata printr-o expertiza. Cand valoarea de piata ne este determinabila, datorita naturii particulare a activului si frecventei reduse a vanzarilor, cu exceptia situatiei cand activul este in lichidare, el se evalueaza la costulde inlocuire net.

25

Valoarea justa a imobilizarilor corporale este, in general, bazata pe o utilizare reala; pentru activul a carei utilizare viitoare va fi schimbata, valoarea justa se va determina pe acelasi principiu, aplicat pentru active similare, utilizate in acelasi scop.

5.Studiu de caz privind IAS 17.

Instrumentarea contabilă a tranzacţiilor de leasing conform normei IAS 17

Obiectivul acestui articol este de a prezenta instrumentarea contabilă a tranzacţiilor de leasing conform normei IAS 17 insistând pe aspecte conceptuale şi de evaluare, probleme mai puţin tratate în literatura de specialitate românească.

1. Caracterizarea contractelor de leasing

1.1. Definirea operaţiunilor de leasing

Contactele de leasing (lease contracts, engl.) sunt acorduri prin care locatorul (lessor, engl.) – proprietarul juridic al bunului, cedează locatarului (lessee, engl.), pentru o perioadă determinată, dreptul de utilizare a unui activ, în schimbul unei plăţi sau a unei serii de plăţi.

Conform IAS 17 (par.6) această definiţie include şi contractele în care nu se transferă locatarului doar dreptul de utilizare pe o perioadă determinată, ci şi dreptul de proprietate la sfârşitul contractului dacă au fost îndeplinite anumite cerinţe. În unele ţări, aceste contracte poartă numele de contracte de închiriere-cumpărare (hire purchase contracts, engl.).

Însă, în practica afacerilor, operaţiunile de leasing sunt mult mai variate, în general, în funcţie de clauzele contractuale locatarul putând fi nevoit să returneze bunul la sfârşitul contractului, sau poate avea dreptul de a reînnoi contractul sau de a-şi exprima opţiunea pentru cumpărarea bunului la un preţ stabilit în contract.

Definiţia dată de IASB nu intenţionaeză să se suprapună peste forma legală a operaţiunilor de leasing, mai ales că statutul juridic al leasingului variază de la ţară la ţară. Astfel, există unele contracte care deşi au forma juridică a leasingului, totuşi nu cad sub incidenţa normei IAS 7. Aceste operaţiuni sunt tratate de SIC 27 „Evaluarea fondului tranzacţiilor care îmbracă forma juridică de leasing”. Mai mult, în ultimii ani au apărut tranzacţii care nu au forma juridică a operaţiunilor de leasing, dar care în fond implică cedarea dreptului de utilizare în schimbul unei plăţi sau a unei serii de plăţi, şi care intră sub incidenţa normei IAS 17. Astfel de tranzacţii sunt tratate de IFRIC 4 „Stabilirea dacă un contract include o operaţiune de leasing”.

În România, Legea nr. 99/1999 privind unele măsuri de accelerare a reformei economice defineşte operaţiunile de leasing dându-le un statut juridic aparte, diferit de simpla locaţie (închiriere). Ceea ce deosebeşte, din punct de vedere juridic, leasingul de simpla locaţie este faptul că, în cazul operaţiunilor de leasing, locatarul are întotdeauna dreptul de opţiune “de a cumpăra bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a înceta raporturile contractuale”. Însă, din punct de vedere contabil, distincţia dintre leasing şi locaţie este neimportantă, toate contractele de leasing sau de închiriere căzând sub incidenţa normei IAS 17.

1.2. Părţile implicate într-un contract de leasing

Într-un contract de leasing sunt de obicei implicate 3 părţi: Locatarul (lessee, engl.): cel care obţine dreptul de posesie şi folosinţă asupra bunului ce face

obiectul contractului;

26

Locatorul (lessor, engl.): cel care deţine dreptul de proprietate asupra bunului; şi Furnizorul: persoana care livrează bunul, ales în prealabil de locatar şi cumpărat de locator.

Furnizorul poate fi chiar producătorul bunului sau poate fi un intermediar.Situaţia se poate simplifica în condiţiile în care locatorul este chiar furnizorul bunului, situaţie în care

este vorba de operaţiuni de leasing efectuate direct de producători sau dealeri; sau în cazul operaţiunilor de leasing cu vânzare-cumpărare (sale and leaseback, engl.), caz în care locatarul este sursa de provenienţă a bunului, acesta vânzându-l locatorului pentru a-l prelua ulterior în leasing.

De asemenea, în cadrul unui contract de leasing intervin/pot interveni şi alte părţi, cum ar fi de exemplu societatea la care bunul este asigurat sau alte părţi legate sau nu de locatar, care îl sprijină pe acesta în îndeplinirea anumitor clauze contractuale.

1.3. Clauzele unui contract de leasing

Un contract de leasing stabileşte în principal: data începerii contractului; durata contractului; cuantumul şi scadenţele plăţilor de leasing; precum şi clauze speciale care reglementează situaţii diverse în care se pot găsi părţile la sfârşitul

contractului.

Data începerii contractului sau data începerii perioadei de leasing (the commencement of the lease term, engl.) reprezintă data de la care locatarul are dreptul să utilizeze bunul ce face obiectul contractului.

Din punct de vedere contabil, data începerii contractului (the commencement of the lease term, engl.) trebuie distinsă de data iniţierii contractului (the inception of the lease, engl.), care reprezintă cea mai veche dată dintre data încheierii contractului şi data la care părţile cad de acord asupra principalelor clauze contractuale. Această distincţie vizeză faptul că la fiecare dată în parte trebuie efectuate operaţiuni contabile diferite. Astfel la data iniţierii contractului se realizează clasificarea operaţiunilor de leasing şi diferite calcule economice privind valorile ce urmează a fi înregistrate în contabilitate, iar la data începerii contractului are loc recunoaşterea iniţială a eventualelor elemente de active, datorii, cheltuieli sau venituri generate de respectivul contract.

Durata contractului (lease term, engl.) reprezintă durata neîntreruptă de-a lungul căreia locatarul poate folosi bunul ce face obiectul contractului.

Din punct de vedere contabil, durata contractului include şi orice altă perioadă adiţională de utilizare în condiţiile în care locatarul are dreptul de a opta pentru prelungirea contractului şi dacă la data iniţierii contractului există certitudinea rezonabilă că această opţiune va fi exercitată.

Cuantumul şi scadenţele plăţilor de leasing (lease payments, engl.)Plăţile de leasing includ, de obicei:

o plată iniţială (down payment, engl.), şi un număr de plăţi periodice numite redevenţe.

Plăţile de leasing sunt, de obicei, stabilite în sumă fixă prin contract, dar pot cuprinde şi o parte variabilă în funcţie de un anumit factor, altul decât trecerea timpului, cum ar fi un procentaj din valoarea vânzărilor viitoare, valori viitoare ale ratei dobânzii pe piaţă. Aceste plăţi variabile care depind de valori viitoare poartă numele de chirii condiţionate/contingente (contingent rent, engl.)

Pe lângă acestea, locatorul mai poate încasa, de obicei la sfârşitul contractului, şi alte sume stabilite prin clauze speciale, cum ar fi preţul de opţiune sau valoarea reziduală garantată.

Clauze specialeÎn funcţie de obligaţiile pe care le are locatarul la sfârşitul contractului, există, în general, două tipuri de

contracte de leasing:

27

Contracte obişnuite sau de bază (basic/conventional lease, engl.) în care locatarul plăteşte doar pentru utilizarea bunului, obligaţia lui la sfârşitul contractului fiind limitată la a returna activul în condiţii bune (având în vedere uzura normală ).

De exemplu, o societate comercială care doreşte să deschidă un punct de lucru temporar ia în leasing un spaţiu pentru birouri pe durata unui an de zile. În condiţiile în care contractul de leasing încheiat a fost unul obişnuit sau de bază, singura obligaţie a firmei este de a returna spaţiul de birouri în condiţii bune, luând în considerare uzura normală. Altfel spus, firma nu va fi nevoită să plătească pentru renovarea spaţiului sau pentru reparaţii legate de deteriorarea inerentă a mobilierului.

Contractele obişnuite sau de bază pot oferi sau nu locatarului dreptul de a cumpăra bunul la sfârşitul contractului la un preţ (option price, engl.) stabilit în contract. Contracte cu valoare reziduală garantată (contracts with guaranteed residual value, engl.) în care locatarul are la sfârşitul contractului două obligaţii:

1) să returneze activul în bune condiţii; şi 2) să plătească o parte din valoarea reziduală a bunului la sfârşitul perioadei de leasing în cazul în care

nu cumpără bunul care face obiectul contractului; prin valoare reziduală înţelegându-se valoarea justă a bunului la data la care se termină contractul.

Astfel de contracte se încheie pentru a proteja locatorul de o eventuală depreciere a valorii bunului pe piaţă ca urmare a uzurii fizice sau morale.

De exemplu, în Canada, contractele cu valoare reziduală garantată obligă locatarul la plata a 20% din valoarea reziduală a bunului în cazul în care nu optează pentru achiziţia acestuia la sfârşitul contractului, sumă care totuşi nu trebuie să depăşească deprecierea efectivă a valorii (adică diferenţa dintre valoarea reziduală estimată în contract şi preţul de vânzare). Astfel, în cazul în care se ia în leasing un automobil pe o perioadă de patru ani şi la data încheierii contractului valoarea reziduală se estimează a fi 5.000$, locatarul se obligă să plătească 1.000$ (20% x 5.000$). Dacă la sfârşitul celor patru ani locatarul nu doreşte să achiziţioneze automobilul şi acesta este vândut pe piaţă pentru suma de 3.000$, atunci locatarul va plăti suma de 1.000$. În schimb, dacă bunul este vândut pentru 4.500$, locatarul va plăti doar 500$ (pentru a compensa pierderea de valoare), iar dacă bunul este vândut pentru un preţ mai mare sau egal cu 5.000$, atunci locatarul nu mai plăteşte nimic.

Locatorul poate el însuşi să garanteze plata sumei din valoarea reziduală, dar poate în egală măsură să transfere riscul fie unei părţi legate de acesta (compania holding, filiale, întreprinderi asociate, persoane individuale care exercită un control semnificativ etc.)1 fie unei terţe persoane independente (cum ar fi o companie de asigurării sau o societate de investiţii, care în schimbul unor prime acceptă să preia riscul deprecierii valorii reziduale). De asemenea, în cazul unor anumite tipuri de leasing – cum ar fi cel al automobilelor, pentru care există o piaţă eficientă de second hand – valoarea reziduală este de obicei garantată de firme specializate care se angajează la data iniţierii contractului să achiziţioneze bunul la finele perioadei de leasing de la locator, pentru a le revinde apoi şi a câştiga din diferenţa de plăţi.

2. Clasificarea contractelor de leasing

Norma IAS 17 distinge între două tipuri de contracte de leasing: leasing financiar (finance lease, engl.) – un contract care transferă locatarului majoritatea

riscurilor şi avantajelor aferente proprietaţii unui activ; şi leasing operaţional (operating lease, engl.) – orice alt contract de leasing care nu respectă

definiţia leasingului financiar.În categoria riscurilor se includ cele legate de posibilitatea înregistrării unor pierderi generate de

nefolosirea capacităţii productive sau de uzura morală a bunului sau riscuri legate de variaţia profiturilor ca urmare a modificarii condiţiilor economice. Avantajele pot fi reprezentate de aşteptarea unor profituri ce vor fi generate prin folosirea bunului de-a lungul duratei sale economice de viată, sau a unor câştiguri din aprecierea valorii bunului sau din încasarea valorii reziduale.

1 Conform IAS 24 “Tranzacţii cu părţile legate”, părţile legate sunt entităţi în care o parte are capacitatea de o controla pe cealaltă sau de a exercita o influenţă semnificativă asupra sa în ce priveşte deciziile financiare sau operaţionale.

28

Distincţia cu care operează IAS 17 se bazează pe raţionamentul potrivit căruia, în cazul în care locatarul dobândeşte în virtutea contractului de leasing majoritatea avantajelor şi riscurilor aferente proprietăţii unui bun, un astfel de contract are o substanţă financiară certă, întrucât plasează locatarul în aceeaşi poziţie economică pe care ar avea-o dacă ar apela la un credit bancar pentru a cumpăra bunul respectiv. Prin urmare, unui astefel de contract trebuie să i se asocieze acelaşi tratament contabil ca şi operaţiunilor de finanţare.

În caz contrar, atunci când locatarul nu obţine majoritatea avantajelor şi riscurilor aferente proprietăţii, operaţiunea de leasing vizează exploatarea unui bun asupra căruia locatarul nu deţine controlul, prin urmare, un astfel de contract este tratat din punct de vedere contabil ca un simplu contract de închiriere.

Clasificarea operaţiunilor de leasing şi efectuarea diferitelor calcule economice privind valorile ce urmează a fi înregistrate în contabilitate au loc la data iniţierii contractului, respectiv cea mai veche dată dintre data încheierii contractului şi data la care părţile cad de acord asupra principalelor clauze contractuale.

Pentru a stabili dacă majoritatea riscurilor şi avantajelor aferente proprietăţii unui activ sunt transferate sau nu locatarului se face apel la un set de cinci criterii, după cum urmează.

Un contract de leasing va fi clasificat ca leasing financiar dacă prezintă una (sau mai multe) dintre caracteristicile următoare:

1) contractul prevede transferul dreptului de proprietate locatarului la sfârşitul perioadei de leasing;În cazul în care dreptul de proprietate este transferat locatarului, contractul are o substanţă financiară

certă întrucât este evident că locatarul urmăreşte achiziţionarea bunului, dar, din lipsă de fonduri, apelează la o operaţiune de creditare.

2) opţiunea de cumpărare a bunului se poate exercita la un preţ suficient de avantajos (suficient de mic în raport cu valoarea justă a bunului la data la care opţiunea poate fi exercitată), astfel încât, la începutul contractului, să existe certitudinea rezonabilă că bunul va fi achiziţionat;

Dacă opţiunea de cumpărare se poate exercita la un preţ suficient de avantajos în raport cu valoarea justă a bunului, atunci există certitudinea rezonabilă că dreptul de proprietate va fi transferat locatarului la sfârşitul contractului. Prin urmare contractul are o natură financiară din aceleaşi motive enunţate mai sus.

Dacă se aşteaptă ca preţul de opţiune să fie semnificativ mai mic decât valoarea justă a bunului la data la care opţiunea (bargain purchase option, engl.).

Pentru a vedea dacă opţiunea de cumpărare este suficient de avantajoasă se compară preţul la care locatarul poate achiziţiona bunul în virtutea contractului cu valoarea justă a bunului la data la care această opţiune poate fi exercitată. Valoarea justă a bunului reprezintă suma la care ar putea fi tranzacţionat activul la data începerii contractului, dacă bunul ar fi în aceleaşi condiţii în care s-ar găsi la data la care opţiunea de cumpărarea ar putea fi exercitată de locatar. Prin urmare, valoarea justă a bunului nu include incidenţa inflaţiei anticipate.

Exemplul nr. 1. La data de 01.01.N o întreprindere încheie un contract de leasing care are ca obiect un autoturism tip BMW. Durata contractului este de 4 ani, la sfârşitul cărora întreprinderea poate achiziţiona bunul la un preţ de 2.000 €.

Pentru a vedea dacă opţiunea de cumpărare este suficient de avantajoasă se compară preţul de opţiune de 2.000 € cu valoarea justă a bunului la data de 31.12.N+3.

Întrucât pentru autoturismele tip BMW există o piaţă de second hand activă, se va face referinţă la preţul acestei pieţe. Astfel, pe piaţa de second hand, un autoturism similar, folosit timp de 4 ani, valorează la data iniţierii contractului 8.000 €.

Preţul de opţiune (2.000 €) este suficient de mic – 25% din valoarea justă a bunului la sfârşitul contractului (8.000 €), astfel încât există certitudinea rezonabilă că întreprinderea va achiziţiona bunul la sfârşitul celor 4 ani.

3) contractul acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a bunului, indiferent dacă dreptul de proprietate este transferat sau nu locatarului la sfârşitul perioadei de leasing;

Prin durata economica de viaţă (economic life, engl.) se înţelege perioada în care un activ poate fi folosit de catre unul sau mai mulţi utilizatori; sau numarul de unităţi de producţie sau de unităţi similare ce se aşteaptă a fi obţinute din utilizarea bunului respectiv.

29

Dacă durata contractului acoperă cea mai mare parte din durata economică de viaţă a bunului, atunci transferul dreptului de proprietate este irelevant pentru stabilirea substanţei financiare a operaţiunii, întrucât locatarul, utilizând bunul pe cea mai mare parte a duratei sale de viaţă economică, dobândeşte majoritatea avanatajelor şi riscurilor aferente proprietăţii.

4) valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing (PML) la data iniţierii contractului este aproximativ egală cu valoarea justă a bunului la acea dată;

Plăţile minime de leasing (minimum lease payments, engl.) reprezintă plăţile pe care utilizatorul este sau poate fi obligat să le efectueze de-a lungul duratei contractului (excluzând chiriile condiţionate/contingente, costurile aferente serviciilor şi taxele plătite de finanţator, dar care vor fi rambursate acestuia), la care se adaugă:

pentru utilizator, orice sumă garantată de acesta sau de o alta persoană legată de acesta; sau pentru finanţator, orice valoare reziduală garantată acestuia de catre:

utilizator sau de o altă persoană legată de acesta; sauo terţă persoană independentă, capabilă din punct de vedere financiar de a onora această garanţie.

Prin urmare, pentru contractele obişnuite sau de bază, PML includ plata iniţială şi plăţile periodice stabilite prin contract. În schimb, pentru contractele cu valoare reziduală garantată, locatorul încasează şi o parte din valoarea justă (valoarea reziduală) a bunului la sfârşitul contractului. Această sumă, însă, intră în calculul plăţilor minime de leasing ale locatarului doar dacă aceasta este garantată fie de către locatar, fie de o parte legată de acesta. Dacă partea din valoarea reziduală este garantată de către o terţă persoană independentă, atunci aceasta nu va intra în calculul plăţilor minime de leasing ale locatarului, întrucât plata nu va fi efectuată nici de către acesta, nici de către o parte legată de acesta.

Exemplul nr. 2. La data de 01.01.N o întreprindere încheie un contract de leasing cu valoare reziduală garantată, care are ca obiect un motostivuitor. Valoarea justă a bunului la data iniţierii contractului este de 50.000 €. Durata contractului este de 5 ani, la sfârşitul cărora întreprinderea poate achiziţiona bunul la un preţ de 2.500 €. Plata iniţială este de 4.000 €, iar redevenţele în valoare de 10.000 € sunt plătite anual la sfârşitul fiecărui an de contract. Valoarea reziduală a bunului la sfârşitul contractului este estimată la data iniţierii contractului la 3.000 €. Locatarul se obligă ca la sfârşitul contractului, în cazul în care nu va achiziţiona bunul, să plătească 20% din valoarea reziduală.

Întrucât preţul de opţiune nu este avantajos, există certitudinea rezonabilă că bunul nu va fi achiziţionat şi că locatarul va deconta valoarea reziduală garantată.

Prin urmare, plăţile minime de leasing se calculează după cum urmează: pentru locator: PML (sumele care vor fi încasate de locator) includ plata iniţială, redevenţele şi

valoarea reziduală garantată de locatar:PMLlocator = 4.000 + 5 x 10.000 + 20% x 3.000 €. = 54.600 €

pentru locatar: PML (sumele care vor fi plătite de locatar sau de o parte legată de acesta) includ plata iniţială, redevenţele şi valoarea reziduală garantată de locatar:

PML locatar = 4.000 + 5 x 10.000 + 20% x 3.000 € = 54.600 €Diferenţa dintre valoarea reziduală a bunului şi valoarea garantată de locatar sau de o parte legată de

acesta, de exemplu de o companie de asigurări, poartă numele de valoare reziduală negarantată, în cazul nostru:

Valoarea reziduală negarantată = Valoarea reziduală – Valoarea garantată = = 3.000 – 600 = 2.400 €

Dacă, în schimb, valoare reziduală nu ar fi fost garantată de o terţă persoană independentă, plăţile minime de leasing pentru locatar ar fi:

PML locatar = 4.000 + 5 x 10.000 = 54.000 €Iar valoarea reziduală negarantată ar fi:Valoarea reziduală negarantată = Valoarea reziduală – Valoarea garantată =

= 3.000 – 0 = 3.000 €

30

Valoareajustă

Valoarea actualizată a PML

Valoarea reziduală

negarantată actualizată

În cazul în care preţul de opţiune este suficient de mic în raport cu valoarea reziduală a bunului acesta intră în calculul PML, întrucât există certitudinea rezonabilă că locatarul îşi va exercita dreptul de opţiune privind achiziţia bunului, altfel spus, există certitudinea rezonabilă că această plată va fi efectuată de către locatar. Preţul de opţiune joacă astfel rolul unei valori reziduale garantate.

Dacă în exemplul de mai sus presupunem că preţul de opţiune este de 1.000 € (suficient de avantajos în raport cu valoarea reziduală de 3.000 €), atunci plăţile minime de leasing vor fi:

PMLlocator = PML locatar = 4.000 + 5 x 10.000 + 1.000 € = 55.000 €, întrucât există certitudinea rezonabilă că opţiunea de cumpărare va fi exercitată.

Iar valoarea reziduală negarantată ar fi:Valoarea reziduală negarantată = Valoarea reziduală – Valoarea garantată =

= 3.000 – 1.000 = 2.000 €Pentru a putea compara PML (plăţi viitoare) cu valoarea justă a bunului (valoare prezentă) la data

iniţierii contractului, acestea vor trebui actualizate la aceeaşi dată. Pentru aceasta, se va folosi ca rată de actualizare rata implicită de dobândă aferentă contractului de leasing (interest rate implicit in the lease, engl.). Această rată este rata de actualizare care, la data iniţierii contractului, face ca valoarea actualizată cumulată a plăţilor minime de leasing; şi a valorii reziduale negarantate sa fie egală cu valoarea justă a bunului ce face obiectul contractului plus orice alte costuri directe ale locatorului. Este vorba de fapt de dobânda efectivă a contractului care desemnează randamentul efectiv al activului sau rata internă de rentabilitate.

În exemplul nr.2, rata implicită de dobândă (i) se calculează din ecuaţia:

50 . 000=4 . 000+∑t=1

510 .000(1+i)t

+600(1+i)5

+ 2. 400(1+i)5

de unde i = 4,731%La această rată de actualizare, valoarea prezentă a PML este de 48.095 €, respectiv 96% din valoarea

justă a bunului la data iniţierii contractului. Prin urmare, contractul are o substanţă financiară întrucât prin plăţile de leasing se achită aproape întreaga valoare justă a bunului adică exact aşa cum s-ar fi întâmplat în cazul în care bunul ar fi fost achiziţionat şi apoi achtat pe baza unui credit bancar.

În cazul în care rata implicită a contractului nu poate fi determinată (de exemplu, atunci când locatarul nu ştie valoarea justă a bunului), se va folosi rata marginală de îndatorare a locatarului (lessee’s incremental borrowing rate of interest, engl.). Aceasta este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească în cadrul unui contract de leasing similar sau, dacă aceasta nu poate fi determinată, rata dobânzii pe care ar obţine-o locatarul la începutul contractului de leasing pentru a împrumuta pe aceeaşi perioadă suma necesară achiziţionării bunului.

5) activul care face obiectul contractului are o natură specifică, astfel încât numai locatarul poate să îl folosească fără modificări semnificative.

Acest criteriu vizează faptul că întrucât bunul nu poate fi folosit decât de către locatar, atunci doar acesta poate dispune de avantajele şi riscurile aferente proprietăţii.

Un statut aparte îl au contractele de leasing care au ca obiect atât clădiri cât şi terenurile aferente. În cazul acestor contracte trebuie ţinut cont de faptul că terenurile au o durată economică de viaţă indefinită, prin urmare, în condiţiile în care nu există certitudinea rezonabilă că dreptul de proprietate asupra terenului nu va fi transferat locatarului la finele perioadei de leasing, acesta nu dobândeşte majoritatea avantajelor şi riscurilor aferente proprietăţii; fiind vorba de o tranzacţie de leasing operaţional.

Practic, atunci când are loc clasificarea tranzacţiei, clădirile şi terenurile trebuie tratate separat. Dacă se aşteaptă ca locatarul să devină la sfârşitul perioadei de leasing proprietar atât al terenului cât şi al clădirii, atunci operaţiunea este clasificată ca fiind leasing financiar. Dacă nu există certitudinea rezonabilă că dreptul

31

de proprietate asupra terenului va fi transferat locatarului, atunci, în ce priveşte terenul va fi contabilizat un leasing operaţional, urmând ca asupra clădirii să se aplice cele cinci criterii de clasificare pentru a vedea dacă este vorba de un leasing financiar sau nu.

Dacă suma ce urmează a fi recunoscută în bilanţ în cazul unui leasing financiar este nesemnificativă, atunci elementele de clădiri şi terenuri sunt tratate împreună pentru clasificarea contractului, durata de viaţă economică a clădiri fiind considerată aceeaşi şi pentru teren.

3. Instrumentarea contabilă a contractelor de leasing

3.1. Leasing financiar în situaţiile financiare ale locatarului

La data începerii contractului, locatarul va contabiliza un activ şi o datorie evaluate la valoarea justă a bunului; sau, dacă este mai mică, la valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing determinată la data iniţierii contractului.

Costurile efectuate de locatar care pot fi atribuite direct contractului (cum ar fi costurile legate de negociere) nu sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere, ci capitalizate prin creşterea valorii bunului luat în leasing.

Amortizarea bunului va fi înregistrată de locatar, întrucât acesta este cel care consumă majoritatea beneficiilor economice degajate de activul ce face obiectul contractului. În condiţiile în care există certitudinea rezonabilă că dreptul de proprietate asupra bunului va fi transferat locatarului la sfârşitul contractului, atunci se poate stabili o durată utilă de viaţă care să depăşească durata contractului.Exemplul nr. 3. S.C. X SRL. şi S.C. Y SRL încheie un contract de leasing pe data de 1 ianuarie 2005, având ca obiect un echipament industrial.

Principalele date contractuale sunt: Cost de achiziţie de la furnizor: 10.000 RON. Perioada de leasing: 5 ani. Plata iniţială: 2.000 RON Rate de leasing: 5 rate anuale în valoare de 3.000 RON fiecare, plătite la data de 31 decembrie a

fiecărui an. Preţul de opţiune: opţiunea de cumpărare se poate exercita la sfârşitul contractului la valoarea de

500 RON. Durata economică de viaţă a bunului: 7 ani. Valoarea reziduală: 1.700. RON. Valoarea reziduală garantată de locatar: 20%.Pentru încheierea contractului locatarul a efectuat cheltuieli cu consilierea jurico-economică în vederea negocierii în sumă de 1.000 RON, care au fost facturate în data de 12 decembrie 2004.

Rezolvare:

Etapa I Clasificarea contractului:Contractul de mai sus este un contract de leasing financiar pentru că respectă cel puţin două dintre criteriile cerute de IAS 17:

1) Durata contractului (5 ani) acoperă cea mai mare parte din durata economică de viaţă a bunului (6 ani), respectiv aproximativ 83%.

2) Preţul de opţiune (500.000 RON) este suficient de avantajos în raport cu valoarea reziduală (1.500.000 RON) – aproximativ 33% din valoarea reziduală – astfel încât există certitudinea rezonabilă că bunul va fi achiziţionat de locatar la sfârşitul contractului.

Etapa a II-a Calculul ratei de dobândă implicită:

11. 000 .000=2 .000 . 000+∑t=1

53 . 000. 000

(1+i)t+500 .000

(1+i)5+ 1. 000 .000

(1+i )5

32

unde,i = rata dobânzii efective/implicite a contractului;t = numărul de ani.

Din calcule rezultă i = 22,71615 %.

Etapa a III-a. Calculul valorii actualizate a plăţilor minime de leasing (VP(PML))

VP(PML) = 2 .000 . 000+∑

t=1

53 .000. 000

(1+i)t+500 .000

(1+i)5 = 10.640.672 RON

Valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing (10.640.672 RON) este mai mică decât valoarea justă a bunului (11.000.000 RON).

Etapa a IV-a Întocmirea tabloului de rambursare

Data

Principal de rambursat la

începutul serviciului financiar

Plăţi DobândaPrincipal

rambursat

Principal rămas de

rambursat la sfârşitul serviciului financiar

(1) (2) (3)(4) =(2) x 22,71615

%(5) = (3) -

(4)(6) = (2) -

(5)01.01.2005 10.640.672 2.000.000 0 2.000.000 8.640.67231.12.2005 8.640.672 3.000.000 1.962.828 1.037.172 7.603.50031.12.2006 7.603.500 3.000.000 1.727.222 1.272.778 6.330.72231.12.2007 6.330.722 3.000.000 1.438.096 1.561.904 4.768.81931.12.2008 4.768.819 3.000.000 1.083.292 1.916.708 2.852.11131.12.2009 2.852.111 3.500.000 647.889 2.852.111 0

Etapa a V-a. Înregistrarea contractului de leasing La 22.12.2004 se înregistrează cheltuielile legate de negocierea contractului

231 „Imobilizări în curs” = 401 „Furnizori” 10.000

La 01.01.2005 (data începerii perioadei de leasing) se vor înregistra: primirea bunului, la nivelul plăţilor minime de leasing actualizate:

„Echipamente industriale” = „Alte imprumuturi pe termen lung. Contracte de leasing”

10.640.672

capitalizarea cheltuielilor legate de negociere:„Echipamente industriale” = „Imobilizări în curs” 10.000

decontarea plăţii iniţiale;„Alte imprumuturi pe termen lung. Contracte de leasing”

= „Conturi curente la bănci” 2.000.000

La 31.12.2005 se vor inregistra: plata primei rate de leasing:

%„Alte imprumuturi pe termen lung.

Contracte de leasing” „Cheltuieli privind dobânzile”

= „Conturi curente la bănci” 3.000.0001.037.1721.962.828

33

înregistrarea amortizării bunului:Amortizarea bunului în regim linear:

- durata utilă de viaţă: 6 ani;- valoare reziduală (estimată la sfârşitul duratei utile de viaţă): 0 RON.

Valoare amortizabilă: 10.640.672 + 10.000 – 0 = 10.650.672 leiAmortizare anuală: 10.650.672 / 6 = 1.775.112 RON/an

” Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale”

= „Amortizarea imobilizărilor corporale”

1.775.112

Înregistrările de la finele anului 2005 se repetă în fiecare an până la terminarea contractului.

3.2. Leasing financiar în situaţiile financiare ale locatorului

La începutul contractului, locatorul va contabiliza o creanţă (imprumut acordat) evaluată la o valoare egală cu investiţia netă în leasing (net invesment in the lease, engl.), care reprezintă reprezintă investiţia brută (gross invesment in the lease, engl.) actualizată la rata implicită de dobândă a contractului de leasing. Investiţia brută reprezintă suma dintre plaţile minime de leasing şi orice valoare reziduală negarantată. Diferenţa între investiţia brută şi valoarea sa actualizată reprezintă venitul financiar necâştigat (unearned finance income, engl.).

Practic creanţa va fi înregistrată la valoarea justă a bunului (reprezentată, de obicei, de costul de achiziţie al bunului de la furnizor) plus alte costuri care sunt direct legate de încheierea contractului (cum ar fi: costurile de negociere). Prin urmare cheltuielile care pot fi afectate direct contractului nu sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere ci sunt capitalizate prin creşterea valorii creanţei.

Locatorul nu mai prezintă bunul cedat în leasing financiar în bilanţul său întrucât nu mai deţine controlul asupra sa (nu mai deţine majoritatea avantajelor şi riscurilor aferente proprietăţii) şi nu mai înregistrează amortizarea acestuia.

Venitul financiar necâştigat va fi alocat/recunoscut de-a lugul perioadei de leasing astfel încât să reflecte o rată de dobândă constantă asupra investiţiei nete. Exemplul nr. 4. Vom rezolva în continuare exemplul nr. 3 din punctul de vedere al locatorului.

Rezolvare:

Etapa I Clasificarea contractului:Contractul ale cărui date au fost enunţate este un contract de leasing financiar din aceleaşi considerente

prezentate mai sus.

Etapa a II-a Calculul ratei de dobândă implicită:Rata dobânzii implicite a contractului (calculată mai sus): i = 22,71615 %.

Etapa a III-a Calculul investiţiei nete în leasing (INL):INL = Investiţia brută în leasing actualizată (VP(IBL))

VP(IBL) = 2 .000 . 000+∑

t=1

53 .000. 000

(1+i)t+500 .000

(1+i)5+1 .000 .000

= 11.000.000 RON

Etapa a IV-a Calculul venitului financiar necâştigat şi a ratei constante de remunerare a investiţiei nete (r)VFN = IBL –VP(IBL) = IBL - INLIBL = 2.000.000. + 5 x 3.000.000 + 500.000 + 1.000.000 = 18.500.000 RONVFN = 18.500.000 - 11.000.000 = 7.500.000 RON

Venitul financiar necâştigat reprezintă remunerarea investiţiei nete, investiţie care este recuperată prin intermediul plăţilor minime de leasing. Prin urmare, pentru a aloca venitul financiar aferent contractului de-a lungul perioadei de leasing se va calcula rata de dobândă necesară actualizării plăţilor minime de leasing pentru ca acestea să ramburseze valoarea prezentă a investiţiei nete.

34

11. 000 .000=2 .000 . 000+∑t=1

53 . 000. 000

(1+r )t+500 .000

(1+r )5

Din calcule rezultă r = 20,852815%

Etapa a V-a Întocmirea tabloului de rambursare şi de alocare a venitului financiar

Data

Principal de rambursat la

începutul serviciului financiar

Încasări DobândaPrincipal

rambursat

Principal rămas de

rambursat la sfârşitul serviciului financiar

(1) (2) (3)(4) =(2) x 22,71615

%(5) = (3) -

(4)(6) = (2) -

(5)01.01.2005 11.000.000 2.000.000 0 2.000.000 9.000.00031.12.2005 9.000.000 3.000.000 1.876.753 1.123.247 7.876.75331.12.2006 7.876.753 3.000.000 1.642.525 1.357.475 6.519.27831.12.2007 6.519.278 3.000.000 1.359.453 1.640.547 4.878.73131.12.2008 4.878.731 3.000.000 1.017.353 1.982.647 2.896.08531.12.2009 2.896.085 3.500.000 603.915 2.896.085 0

Etapa a VI-a Înregistrarea contractului de leasing La 01.01.2005 se vor înregistra:

cedarea bunului la nivelul investiţiei nete în leasing egală cu valoarea justă a bunului la data inceperii contractului:

„Alte creanţe pe termen lung. Contracte de leasing”

= „Echipamente industriale 11.000.000

încasarea plăţii iniţiale„Conturi curente la bănci” = „Creanţe pe termen lung.

Contracte de leasing”2.000.000

La 31.12.2005 se va inregistra încasarea primei rate de leasing:„Conturi curente la bănci” = %

„Alte creanţe pe termen lung. Contracte de leasing”„Venituri din dobânzi”

1.000.000110.884

889.176

Amortizarea bunului: nu se înregistrează, bunul fiind scos din activul locatorului.Înregistrarea de la sfârşitul anului 2005 se repetă până la finele perioadei de leasing cu sumele din

tabloul de rambursare.

3.3. Leasing operaţional în situaţiile financiare ale locatarului

Bunul luat în leasing nu este recunoscut în bilanţ, întrucât locatarul nu deţine controlul asupra sa. Plăţile de leasing sunt recunoscute ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere pe durata contractului.Exemplul nr. 4. S.C. X SRL. şi S.C. Y SRL încheie un contract de leasing pe data de 1 ianuarie 2005, având ca obiect un fotocopiator Minolta tip EC400.

Principalele date contractuale sunt: Cost de achiziţie de la furnizor: 11.000.000 RON

35

Perioada de leasing : 4 ani. Rate de leasing: 4 rate anuale în valoare de 1.000.000 RON fiecare, plătite de 31 decembrie a fiecărui an. Preţul de opţiune : opţiunea de cumpărare se poate exercita la sfârşitul contractului la valoarea de

10.500.000 RON. Valoarea reziduală a bunului la sfârşitul contractului: 10.700.000 RON. Durata economică de viaţă a bunului: 10 ani.

Rezolvare:

Etapa I Clasificarea contractului:Contractul de mai sus este contract de leasing operaţional pentru că nu se respectă nici unul din criteriile cerute de IAS 17:

- contractul nu prevede transferul dreptului de proprietate la sfârşitul perioadei de leasing;- opţiunea de cumpărare a bunului nu se poate exercita la un preţ suficient de avantajos

(10.500.000 faţă de 10.700.000) pentru a exista certitudinea rezonabilă că bunul va fi achiziţionat la sfârşitul contractului;

- contractul nu acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a bunului (4 ani comparativ cu 10 ani);

- valoarea actualizată a plăţilor minimale la data începerii contractului nu este egală sau mai mare decât valoarea justă a bunului la acea dată:

11. 000 .000 >>>∑t=1

41.000 . 000

(1+i )t

- activul care face obiectul contractului nu are o natură specifică, astfel încât numai locatarul poate să îl folosească fără modificări semnificative.

Etapa a II-a Intocmirea tabloului de rambursare

Data Plăţi

2005 1.000.0002006 1.000.0002007 1.000.0002008 1.000.000

Etapa a III-a Contabilizarea contractului de leasingLa 01.01.2005 nu se va înregistra primirea bunului în bilanţul locatarului, întrucât acesta nu are control asupra resursei (nu are majoritatea avantajelor şi riscurilor aferente bunului):

La 31.12.2005 se va înregistra plata primei rate de leasing:„Cheltuieli cu redevenţele” = „Conturi curente” 1.000.000

Amortizarea bunului: nu se înregistrează de către locatar, acesta nerecunoscând bunul în bilanţ

3.4. Leasing operaţional în situaţiile financiare ale locatorului

Bunul ce face obiectul contractului de leasing este prezentat în bilanţ, conform naturii acestuia. Plăţile de leasing sunt recunoscute ca venituri în contul de profit şi pierdere pe durata contractului.Exemplul nr. 5. Considerăm aceeaşi problemă prezentată mai sus din punctul de vedere al locatorului.

36

Rezolvare:

Etapa I Clasificarea contractului:Contractul de mai sus este contract de leasing operaţional pentru că nu se respectă nici unul din criteriile cerute de IAS 17 aşa cum se arată în exemplul nr. 4.

Etapa a II-a Intocmirea tabloului de rambursare

Data Încasări

2005 1.000.0002006 1.000.0002007 1.000.0002008 1.000.000

Etapa a III-a Contabilizarea contractului de leasingLa 01.01.2005 nu se va înregistra cedarea bunului, întrucât locatorul are în continuare control asupra resursei, continuând să-l prezinte în bilanţul său.

La 31.12.2005 se vor inregistra: încasarea primei rate de leasing:

„Conturi curente la bănci” = „Venituri din redevenţe” 1.000.000Amortizarea bunului se înregistrează de către locator, acesta continuând să recunoscă bunul în bilanţ

Amortizarea bunului în regim linear:Durata utilă de viaţă: 10 ani;Valoare reziduală: 1.000.000 RON.

Valoare amortizabilă: 11.000.000 – 1.000.000 = 10.000.000 leiAmortizare anuală: 10.000.000 / 10 = 1.000.000 RON/an

” Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale”

= „Amortizarea imobilizărilor corporale”

1.000.000

  „Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari şi locatori, politicilecontabile corespunzătoare şi elementele ce trebuie evidenţiate cu privire la leasingulfinanciar şi operaţional.”

 2. Leasing-ul 

Apărută ca o noutate în economia noastră de tranziţie, metoda „Leasing” îşi areorigini mai vechi în relaţiile economice dintre oameni, manifestându-se, la început, ca oformă simplă de închiriere pe termen mediu sau chiar lung, a unor anumite bunuri ce puteau fi exploatate sub această formă, contra unei anumite plăţi convenite de părţi. Originea etimologică şi-o regăseşte în englezescul lease”, care, sub aspecteconomic poate îmbrăca mai multe sensuri, printre care:- contract de închiriere;- contract de arendă;- contract de concesiune etc.«

37

Lesing-ul este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, in schimbulunei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun (imobilizare corporala sau teren) pentru o perioada convenita de timp. Alte aranjamente care sunt in esenta asemanatoarecu leasingul, cum ar fi contractele de angajament cumparare, carterele maritime si asa ma departe sunt considerate a fi leasing-uri in contextul Standardului.

3. Studiu de caz :

Societatea de leasing X incheie un contract de leasing cu S.C.  JeanionIntertrans S.R.L.dupa ce a parcurs toate etapele de intocmire. Contractul de leasing cuprinde urmatoareleinformatii :- costul de achiziţie al mijlocului d transport pentru societatea de leasing este de10.000 EUR*4,20lei/€ = 42.000lei;

- durata de utilizare a bunului = 7 ani;

- durata contractului de leasing = 3ani (12 trimestre);

- valoarea reziduală estimată = 1.200 €;

- valoarea unei rate fară TVA = 920 €;

- dabânda folosită pentru stabilirea ratelor 3% / trimestru ;

- cursurile de schimb:- la facturarea primei rate 1 € = 4,25 lei ;

- la vânzarea bunului, la expirarea contractului de leasing1 € = 4,50 lei;

- valoarea recuperată de locatar este de 9158 € ;

- in urma repartizării ratelor pe trimestru rezultă:- dobânda totală =1882€, din care in primul trimestru = 275€;

- diferenţa de rată = 645 €.

Locator(societatea X):1.  Achiziţia mijlocului de transport:  %  = 404  49.9802133 42.0004426 7.980 

2.  Predarea în leasing a bunului   2678 = 2133  42.000 Predarea in leasing a bunului se face la cost de achizitie

3.  Înregistrarea în afara bilanţuluia ratelor 

8038 = 46.368

38

 Contul 8308, in partida simpla, se debiteaza ;

4. Facturarea primei rate de leasing 

4111 =  %  4.430,842678 2.709

766 1.155 765 46

4427 520,843.864 = 8038

Observatie !!!Intrucat durata contractului este de 3 ani si se precizeaza ca rambursareaare loc in 12 trimestre. Dupa primul trimestru am inregistrat operatiunile, mai ramane saefectuam aceleasi inregistrari dupa alte 11 trimestre.

5. Vânzarea bunului la valoarea reziduală

461 =  %   6.426 2678 3.536,47583 1.863,64472 1.026Observatie !!!Suma ce apare pentru contul 2678 se calculeaza astfel:10000€ - 9158€ = 842€ 842€ * 4,20 lei /€= 3536,4Acestea sunt toate inregistrarile care se fac in contabilitatea locatorului.

Contabilitatea locatarului1.Primirea bunului în leasing:2133 = 167 42.000 

2.Înregistrarea ratelor de plătit :8036 = 46.368

3.Înregistrarea amortizării lunare: 6811 = 2813 500,15

Ca = 100/7=14,29% ;Aa= 42000 * 14,29%= 6001,80 ;Al = 6001,80/12 = 500,15

4.Primirea facturii pentru rata de leasing:% =  401  4.430,84167 2.709666 1.155665 46

39

4426 520,84

3.864 = 80365.Primirea facturii pentru valoarea reziduală :% =  404  6.426167 3.536,42133 1.863,6

4426 1.026

6.Studiu de caz privind IAS 20.Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala

1. Arie de aplicabilitateAcest standard se aplica in contabilitatea si prezentarea subventiilor guvernamentale, precum

si in prezentarea altor forme de asistenta guvernamentala.Acest standar nu opereaza cu:

- problemele speciale ce apar in contabilitatea subventiilor guvernamentale in situatiile financiare ce reflecta efectele modificarii preturilor sau in informatiile suplimentare de natura similara;

- asistenta guvernamentala care este acordata unei intreprinderi sub forma de beneficiice sunt disponibile in determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza datoriei privind impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata impozitului pe profit, creditele fiscale pentru investitii, reducerile de valoare privind amortizarea accelerata si ratele reduse ale impozitului pe profit);

- participarea guvernamentala la conducerea unei intreprinderi;- subventiile guvernamentale acoperite de IAS 41, Agricultura;

2. DefinitiiUrmatorii termeni se utilizeaza in acest Standard cu intelesul specificat mai jos:- Guvernul se refera la guvernul propriu-zis, la agentiile guvernamentale si la alte institutii

similare, locale, nationale sau internationale;- Asistenta guvernamentala reprezinta actiunile intreprinse de guvern cu scopul de a acorda

beneficii economice specifice unei intreprinderi sau unei categorii de intreprinderi care indeplinesc anumite criterii. In intelesul acestui Standard, asistenta guvernamentala nu include doar beneficii oferite indirect, prin actiunile guvernului, care influenteaza conditiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru infrastructuri in zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrangeri comerciale intreprinderilor concurente;

- Subventiile guvernamentale reprezinta asistenta acordata de guvern sub forma unor transferuri de resurse catre o intreprindere in schimbul respectarii, in trecut sau in viitor, a anumitor conditii referitoare la activitatea de exploatare a acestei intreprinderi. Subventiile exclud acele forme de asistenta guvernamentala carora nu li se poate atribui, in mod rezonabil, o anumita valoare, precum si acele tranzactii cu guvernul care se pot distinge de operatiunile comerciale normaleale intreprinderii;

- Subventiile aferente activelor reprezinta subventii guvernamentale pentru acordarea carora principala conditie este ca intreprinderea beneficiara sa cumpere, sa conrtruiasca sau sa achizitioneze active imobilizate. De asemenea, pot exista si conditii secundare care restrictioneaza tipul sau amplasarea activelor sau perioadele in care acestea urmeaza a fi achizitionate sau detinute;

40

- Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile guvernamentale diferite de cele pentru active;

- Imprumuturile nerambursabile sunt imprumuturi al caror creditor se angajeaza sa disperseze debitorul de rambursarea acestora, daca se indeplinesc anumite conditii prestabilite;

- Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ poate fi tranzactionat de bunavoie, intre parti aflate in cunostiinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat in mod obiectiv.

3. Studiu de caz

O societate primeste o subventie pentrufinantarea a 60% din valoarea unui echipament de productie. Conditia primirii subventiei este utilizarea echipamentului in productia pe toata durata economica utila de viata. Costul de achizitie al echipamentului de productie este 500.000.000 lei. Conform politicilor contabile privind amortizarea imobilizarilor corporale, societatea stabileste ca in primul an utilizarea echipamentului reflecta recuperarea unei valori de 80.000.000 lei din costul de achizitie.

Venitul aferent subventiei primite, corespunzator cheltuielilor aferente primului an de utilizare, se va aloca sistematic, astfel:

Venitul aferent subventiei = 60% * costurile vizate a fi compensate = 60% * 80.000.000 lei = 48.000.000 lei.

Asadar, primirea unei subventii de 60% din valoarea activului finantat implica recunoasterea unui venit egal cu 60% din costul aferent utilizarii activului. Pentru un activ imobilizat amortizabil costul aferent utilizarii lui este egal cu valorea amortizarii sale. De aceea, la un cost cu amortizarea de 80.000.000 lei recunoscut in primul an de utilizare a imobilizarii, venitul din subventia primita este de 60%, adica 48.000.000 lei.

Subventiile legate de activele neamortizabile pot solicita, de asemenea, indeplinirea unor anumite obligatii si atuncise vor recunoaste ca venituri de-a lungul perioadelor care confirma costul realizarii respectivelor obligatii. De exemplu, o subventie pentru agricultura poate fi conditionata de construirea unei cladiri pe terenul respectiv si poate fi recunoscuta ca venit de-a lungul perioadei de existenta a cladirii.

4. ConcluziiVeniturile obtinute din primirea unei subventii pot sa aiba o valoare diferita de costurile ce

vor fi acoperite de subventia respectiva. Aceasta situatie se intalneste mai ales atunci cand subventia are la baza obiective non-financiare.

Veniturile aferente subventiei nuvor fi recunoscute in momentul intrarii disponibilului banesc, ci pe masura costurilor efectuate de firma pentru indeplinirea conditiilor de primire a subventiei. O posibilitate este ca firma sa-si estimeze cheltuielile totale necesare pentru indeplinirea conditiilor impuse pentru primirea subventiei si sa inregistreze anual venituri din subventii proportional cu cheltuielile efectuate in anul respectiv in totalul cheltuielilor estimate.

7.Studiu de caz privind IAS 21.

Efectele variatiilor cursurilor monedelor straine

41

1. Aria de aplicabilitate

Politicile si optiunile contabile referitoare la efectele variatiilor cursurilor monedelor straine fac obiectul normei IAS 21 “Efectele variatiilor cursurilor monedelor straine”. Ea trebuie sa fie aplicata:

- pentru contabilizarea tranzactiilor in monede straine si pentru conversiunea situatiilor financiare ale activitatilor in strainatate, care sunt cuprinse in situatiile financiare ale intreprinderii, prin integrare globala, integrare proportionala sau punere in echivalenta.

Norma IAS 21 nu se aplica pentru urmatoarele probleme:- stabilirea monedei in care o intreprindere isi prezinta situatiile financiare. De regula, moneda de

raportare este moneda oficiala din tara in care se afla sediul societatii. Totusi, unele intreprinderi domiciliate intr-o anumita tara utilizeaza ca moneda de raportare moneda altei tari. In cazul in care intrprinderea utilizeaza o moneda diferita de moneda tarii in care ea isi are domiciliul, norma impune indicarea motivelor pentru care ea utilizeaza aceasta moneda, ca si mentionarea motivului ce explica orice schimbare a monedei de prezentare;

- contabilitatea operatiunilor de acoperire a riscului de curs valutar. Norma nu prevede reguli privind contabilizarea acoperiri impotriva riscurilor pentru elementele monetare, cu exceptia clasificarii diferentelor de curs valutar aferente unei datorii in valuta contabilizate ca o acoperire impotriva riscurilor unei investitii nete intr-o entitate externa. Alte aspecte ale contabilitatii de acoperire fac obiectul Normei IAS 39 “Instrumente financiare: recunoastere si evaluare”;

- retratarea situatiilor financiare din moneda de raportare in alta moneda ca urmare a conventiei stabilite cu alti utilizatori, considerata “conversie conventionala”. De regula conversiile conventionale se realizeaza prin aplicarea unui singur curs de schimb valutar la toate valorile ce se gasesc in situatiile financiare. Acelasi curs de schimb se utilizeaza si pentru situatiile financiare ale perioadelor precedente, deoarece modificarile cursului de schimb pe parcursul anilor au fost luate deja in considerare in momentul intocmirii situatiilor financiare de baza, Procedand astfel, se pastreaza atat corelatiile dintre valorile incluse in situatiile financiare ale exercitiului curent, cat si corelatiile dintre valorile aferente tuturor perioadelor prezentate in situatiile financiare;

- prezentarea intr-un tablou al fluxurilor de trezorerie a fluxurilor monetare care provin din tranzactiile in monede straine sau a conversiunii fluxurilor de trezorerie a unei activitati in strainatate. Aceasta problema face obiectul Normei IAS 7 “Tabloul fluxurilor de rtrezorerie”.

2. Studiu de caz

Se presupune ca prin conversia unei entitati externe A s-a obtinut un castig din conversie raportat in capitalurile proprii de 100.000.000 lei. Daca societatea mama cu sediul in Romania ar fi incheiat o tranzactie deacoperire erfect eficienta (care ar fi implicat, sa spunem, o serie de contracte forward), s-ar fi obtinut o pierdere de 100.000.000 lei care, potrivit IAS 21, ar fi fost raportata in capitalurile proprii si ar fi compensat castigul din conversie.

Avand in vedere metodologia de conversie prevazuta de IAS 21 pentru o entitate externa, acoperirea exacta a investitiei nete este foarte dificila, deoarece castigul din conversie este determinat atat de variatia cursurilor de schimb, cat si de emisiunea de actiuni de catre filiala ( care au avut loc la momente diferite in timp), ca si de variatia rezultatului reportat ( determinata de operatiile din anii trecuti, ceea ce inseamna o varietate de cursuri de schimb). Ca problema practica, acoperirea investitiei nete intr-o entitate externa nu poate avea decat avantaje economice limitate. De obicei, o astfel de acoperire este facuta pentru a evita impactul variatiilor cursului de schimb asupra pozitiei financiare a societatii mama, ceea ce poate fi important pentru management, dar rar are consecinteeconomice benefice pe termen lung.

42

8.Studiu de caz privind IAS 23.

Costurile indatorarii

1. ObiectivObiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al costurilor

indatorarii. Standardul de fata cere, in general, evidentierea imediata a costurilor indatorarii ca si cheltuieli. Totusi, Standardul permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor indatorarii care sunt atribuibile in mod direct achizitionarii, construirii sau producerii unui activ calificabil.

2. Arie de aplcabilitateAcest Standard trebuie aplicat in contabilizarea costurilor indatorarii.Acest Standard inlocuieste IAS 23, Capitalizarea costurilor indatorarii, aprobat in

1983.Acest Standard nu trateaza costul actual sau imputat al capitalurilor proprii, incluzand

capitalul preferential neclasificat ca o datorie.

3. DefinitiiUrmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu intelesul specificat:

- Costurile indatorarii cuprind dobanzile si alte costuri suportate de o intreprindere in legatura cu imprumutul de fonduri.

- Un activ calificabil este un activ care solicita in mod necesar o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sale prestabilite sau pentru vanzare.

Costurile indatorarii pot include:- dobanzile corespunzatoare descoperirilor de cont si imprumuturilor pe termen scurt si

lung;- amortizarea reducerilor sau primelor aferente imprumuturilor;- amortizarea cheltuielilor complementare realizaten in scopul obtinerii imprumuturilor;- cheltuielile de finantare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute in

conformitate cu IAS 17, LEASING si- diferentele de curs valutar aferente imprumuturilor in valuta, in masura in care acestea sunt

privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobanda.

4. Studiu de caz – Prezentarea modului de calcul al primei de rambursare si al primei de emisiune

O entitate initiaza demersurile pentru o emisiune de obligatiuni care prezinta urmatoarele caracteristici:- numar obligatiuni 10.000- valoare nominala pe titlu (VN) 50 Euro- rata dobanzii 10 %- valoarea de emisiune (VE) 49 Euro- valoarea de rambursare (VR) 52 Euro- scadenta ianuarie 2008

Rezolvare:Prima de emisiune (PE)= VN – VE

43

PE = 50 – 49 = 1 Euro / obligatiunePE totala = 10.000 Euro

Prima de rambursare = (PR) = VR – VN PR = 52 – 50 = 2 Euro/obligatiunePR totala = 20.000 Euro

O alta componenta a costurilor indatorarii este reprezentata de o parte din locatiile financiare, asimilate dabanzilor, in cazul contractelor de leasing financiar, recunoscute in conformitate cu IAS 17, LEASING (finance charges in respect of finance leases recognised in accordance with IAS 17)

9.Studiu de caz privind IAS 27.

Situatii financiare consolidate si contabilitatea investitiilor in filiale

1. Arie de aplicabilitateAcest Standard trebuie aplicat la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate pentru un grup de intreprinderi aflate sub controlul unei societati-mama.

Acest Standard trebuie aplicat, de asemenea, la contabilizarea investitiilor in filiale in situatiile financiare separate ale unei societati-mama.Situatiile financiare consolidate sunt cuprinse in termenul “situatii financiare” termen inclus in Prefata la Standardele Internationale de Contabilitate. Prin urmare, situatiile financiare consolidate sunt intocmite in conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate.

Acest Standard nu trateaza:- metodele utilizate in contabilitatea combinarilor de intreprinderi si efectele acestora asupra

consolidarii, inclusiv fondul comercial care rezulta din combinarile de intreprinderi;- contabilitatea investitiilor in intreprinderi asociate;- contabilitatea investitiilor in asocierile in participati.

2. DefinitiiUrmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu sensurile specificate in continuare:- Controlul (pentru scopul acestui Standard) este autoritatea de a conduce politicile financiare si

operationale ale unei intreprinderi, cu scopul de a obtine beneficii din activitatea sa;- Filiala este o intreprindere care este controlata de o alta intreprindere (cunoscuta ca societate-

mama);- Societatea-mama este o intreprindere care are una sau mai multe filiale;- Grupul este reprezentat de o societate-mama impreuna cu toate filiale ei;- Situatiile financiare consolidate sunt situatiile financiare ale ale unui grup, prezentate ca si in

cazul unei intreprinderi unice;- Interesul minoritar este acea parte a rezultatului net al activitatii si a activului net al unei filiale

atribuibila participatiilor care sunt detinute, direct sau indirect, prin filiale, de societatea-mama.

3. Studiu de caz4. Calculati procentajul de control, procentajul de interes si precizati metoda de consolidare aplicata

pentru societatile care fac parte dingrupul M, care are urmatoarea organigrama:5.

44

SM

A B C D

E

6. Rezolvare:7.

Societatea

Relaţia Procentaj control

Metodă consolidare

Procentaj interes

A SM în A 55 % Integrare globală

55 %

B SM în B 80 % Integrare globală

80 %

C SM în C 35 % Integrare proporţională

35 %

D SM în D 15 % Punere în echivalenţă

15 %

E SM în A în E

45 % Integrare globală

55 % x 45 % = 24,75 %

SM în E 20 % 20 %Total 65 % 44,75 %

F SM în B în F

70 % Integrare globală

80 % x 70 % = 56 %

SM în C în F

30 % 35 % x 30 % = 10,5 %

Total 100 % 66,5 %10.Studiu de caz privind IAS 28.

45

F

Contabilitatea investitiilor in intreprinderile asociate

1. Arie de aplicabilitateAcest Standard trebuie aplicat in contabilizarea de catre investitor a investitiilor in intreprinderi asociate.Prezentul Standard inlocuieste IAS 3, Situatii financiare consolidate, in masura in care standardul respectiv trateaza contabilitatea investitiilor in intreprinderi asociate.

2. DefinitiiUrmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu intelesul specificat in continuare:- Intreprindere asociata este o intreprindere in care investitorul are influenta semnificativa si care

nu este nici filiala a acestuia, nici asociere in participatie;- Influenta semnificativa este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politica financiara

si operationala a intreprinderii asociate, dar nu si de a controla aceste politici;- Controlul (pentru scopul acestui Standard) este autoritatea de a conduce politicile financiare si

operationale ale unei intreprinderi pentru a obtine beneficii din activitatea ei;- Filiala este o intreprindere care este controlata de o alta intreprindere (cunoscuta ca societate-

mama);- Metoda punerii in echivalenta este o metoda de contabilitate prin care investitia este initial

inregistrata la cost si ajustata ulterior tinand seama de schimbarile post-achizitie referitoare la partea ce apartine investitorului din activele nete aleintreprinderii in care s-a investit. Contul de profit si pierdere reflecta partea investitorului din rezultatele activitatii intreprinderii in care a investit;

- Metoda cost este o metoda de contabilitate prin care investitia este inregistrata la cost. Contul de profit si pierdere reflecta venitul din investitie doar in masura in care investitorului ii sunt repartizate parti din profiturile nete ale intreprinderii in care a investit, ce apar ulterior datei de achizitie.

3. Studiu de cazSocietatea M a achizitionat 40% din actiunile societatii SA la data constituirii societatii (01.01.N) la costul de 40.000 u.m. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societatii SA se prezinta astfel:

Elemente ValoriCapital social 100.000Rezultat 30.000

Rezolvare:

Capitaluri proprii SA Total M (40 %)Capital social 100.000 40.000Rezultat 30.000 12.000Total 130.000 52.000

52.000 lei

Titluri puse în echivalenţ

= Titluri de participare

40.000 lei

46

ăCota parte în rezultatul societăţilor puse în echivalenţă

12.000 lei

11.Studiu de caz privind IAS 31.

Raportarea financiara a intereselor in asocierile in participatie

1. Arie de aplicabilitatePrezentul Standard trebuie aplicat in contabilizarea intereselor in asocierile in participatie si la raportarea activelor, datoriilor, veniturilor si cheltuielilor apartinand asocierii in participatie in situatiile financiare ale asociatilor si ale investitorilor, fara atine seama de structurile sau formele sub care se desfasoara activitatile asocierii in participatie.

2. DefinitiiUrmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu sensurile specificate in continuare:

- O asociere in participatie este o intelegere contractuala prin care doua sau mai multe parti intreprind o activitate economica supusa controlului comun;

- Controlul este autoritatea de a guverna politicile financiare si de exploatare ale unei activitati economice pentru a obtine beneficii din aceasta;

- Controlul comun reprezinta impartirea convenita prin contract a controlului asupra unei activitati economice;

- Influenta semnificativa este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politica financiara si de exploatare ale unei activitati economice, dar nu reprezinta controlul sau controlul comun asupra politicilor respective;

- Asociatul unei asocieri in participatie este o parte a unei asocieri in participatie care are controlul comun asupra respectivei asocieri.

- Investitorul intr-o asociere in participatie este o parte care nu detine controlul comun asupra acelei asocieri in participatie;

- Consolidarea proportionala este o metoda de contabilizare si raportare prin care partea unui asociat din activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile unei entitati controlate in comun este combinata, element cu element, cu elementele similare din situatiile financiare ale asociatului ori raportate ca elemente-randuri separate in situatiile financiare ale asociatului;

- Metoda punerii in echivalenta este o metoda de contabilitate si raportare prin care o participatie intr-o entitate controlata in comun este inregistrata initial la cost si ajustata ulterior in functie de schimbarile ulterioare achizitiei ale partii asociatului din activele nete ale entitatii controlate in comun. Contul de profit si pierdere reflecta partea unui asociat din rezultatele din exploatare ale entitatii controlate in comun.

3. Studiu de caz:Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor 120.000 leiStocuri la 01.01.N 400.000 leiDatorii din exploatare la 31.12.N 800.000 leiVenituri din subventii pentru investitii 40.000 lei

47

Cheltuieli cu dobanzile 100.000 leiRezultat inainte de impozitare 1.900.000 leiVenituri in avans la 31.12.N 300.000 (din care 200.000

subventii pentru investitii) leiCreante din exploatare la 01.01.N 200.000 leiVenituri din cesiunea activelor imobilizate 150.000 leiVenituri din cedarea investitiilor financiare pe termen scurt

175.000 lei

Datorii din exploatare la 01.01.N 580.000 lei Stocuri la 31.12.N 450.000 leiVenituri in avans la 01.01.N 600.000 (din care 180.000

subventii pentru investitii) leiCreante din exploatare la 31.12.N 600.000 leiCheltuieli cu impozitul pe profit 500.000 leiCheltuieli din cedarea investitiilor financiare pe termen scurt

100.000 lei

Informatii suplimentare:1. In cursul exercitiului N s-au vandut imobilizari al caror cost de achizitie a fost de 200.000 u.m., iar

amortizarea cumulata, de 100.000 u.m.;2. datoria privind impozitul pe profit a fost la inceputul anului de 350.000 u.m., iar la sfarsitul anului,

250.000 u.m.;3. dobanzile platite sunt considerate flux aferent activitatii de finantare.

Sa se determine fluxul net de trezorerie din exploatare prin metoda indirecta.

Rezolvare:

Rezultat înaintea impozitării 1.900.000 lei+ Cheltuieli cu amortizarea 120.000 lei- Venituri din subvenţii pentru investiţii 40.000 lei+ Cheltuieli cu dobânzile 100.000 lei- Rezultatul din cesiunea imobilizărilor 50.000 lei= Rezultat din exploatare înaintea deducerii

variaţiei necesarului de fond de rulment din exploatare

2.030.000 lei

- Creşterea stocurilor 50.000 lei+ Creşterea datoriilor din exploatare 220.000 lei- Impozit pe profit plătit 600.000 lei

(350,000 +500.000-250.000)

- Creşterea creanţelor din exploatare 400.000 lei- Scăderea veniturilor ân avans 320.000 lei = Fluxul net de trezorerie din activitatea de

exploatare 880.000 lei

12.Studiu de caz privind IAS 33.

48

Studiu de caz:REZULTATUL PE ACŢIUNE

Capitalul social subscris si varsat integral al Angli Inc. A ramas neschimbat la urmatoarele valori de la data înmatricularii pâna la sfârsitul exercitiului financiar încheiat la 31 martie 2004:·        1.200.000 actiuni ordinare fara valoare nominala.·        6% actiuni preferentiale cu participare la profit în valoare de 1 USD fiecare.Corporatia a functionat în profit pentru mai multi ani. Ca urmare a unei politici a dividendelor foarte conservatoare urmata de conducere de-a lungul anilor trecuti, exista un profit foarte mare acumulat in bilant. La 1 iulie 2004 conducerea a decis sa emita catre toti actionarii ordinari, câte doua actiuni de capitalizare pentru fiecare actiune detinuta anterior.Urmatorul extras a fost luat din Contul de profit si pierdere consolidat pentru exercitiul financiar care se încheie la 31 martie 2005 2005 2004 $ $Profit dupa impozitare 400.000 290.000Interes minoritar (30.000) (20.000)Profit net din activitati ordinare 370.000 270.000Elemente extraordinare - (10.000)Profitul net anual 370.000 260.000Urmatoarele dividende au fost platite / declarate la finele perioadei de raportare: 2005     2004 $ $

·        Ordinare 165.000 120.000·        Preferentiale 34.500 30.000Actionarii care detin actiuni preferentiale cu participare la profit sunt îndreptatiti sa împarta profiturile în acelasi raport în care împart dividendele, dupa plata dividendelor preferentiale fixate. Actionarii se vor bucura de aceleasi beneficii în timpul lichidarii companiei.Rezultatul pe actiune (prevazut de IAS 33) si dividendele pe actiune (reglementate de IAS 1) ce urmeaza a fi prezentate în situatiile financiare ale grupului pentru exercitiul financiar care se inchee la 31 martie 2005, este calculat dupa cum urmeaza:REZULTATUL PE ACŢIUNE:Câstigurile atribuibile (Calculul b) împartit la 2005 2004media ponderata de actiuni (Calculul) ·        Actiuni ordinare 320.000 220.000 3.600.000 3.600.000 =0,089$ =0,061$·        Actiuni preferentiale cu participare la profit 50.000 40.000 300.000 300.000 =0,167$ =0,133$

DIVIDENDE PE ACŢIUNEDividende împartite la nimarul real de actiuni emise 2005 2004·        Actiuni ordinare(20x4 ajustat pentru elementul de capitalizareÎn scopul compatibilitatii) 165.000 120.000

49

3.600.000 3.600.000 =0,046$ =0,033$·        Actiuni preferentiale cu participare la profit 34.500 30.000 300.000 300.000 =0,115$ =0,10 $CALCULE a.      Procentul de profit atribuibil claselor de actiuni 2005 2004 $ $Total dividend preferential 34.500 30.000Cota fixa (6%x3000.000 USD) (18.000) (18.000) 16.500 12.000Dividende platite actionarilor ordinari 165.000 120.000Prin urmare: Actionarii care detin actiuni preferentiale cu participare la profit împart profitul în proportie de 1:10 cu actionarii ordinari dupa plata din profit a dividendelor preferentiale fixe.b. Rezultatul pe clasa de actiuni 2005 2004 $ $Profitul net al perioadei 370.000 260.000Dividende preferentiale fixe (18.000) (18.000) 352.000 242.000 Atributul actionarilor ordinari 10/11 320.000 220.000 Atributul actionarilor preferentiali 1/11 2.000 22.000Dividende fixe 18.000 18.000 50.000 40.000 c. Numarul - medie ponderata - de actiuni ordinare emise 2005 2004 $ $Sold , 01.04.2003 1.200.000 1.200.000Element de capitalizare 2.400.000 2.400.000

3.600.0 3.600.00013.Studiu de caz privind IAS 36.

Deprecierea activelor

1. ObiectivObiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o intreprindere le aplica pentru a se asigura ca activele ei nu sunt inregistrate la o valoare mai mare decat valoarea lor recuperabila. Un activ este inregistrat la o valoare mai mare decat valoarea recuperabila daca valoarea sa contabila depaseste valoare recuperabila din folosirea sau vanzarea activului. Daca existe o astfel de situatie, activul este descris ca depreciat si Standardul impune intreprinderii sa recunoasca o pierdere din depreciere. Standardul specifica, de asemenea, can o intreprindere trebuie sa reia o pierdere din depreciere si recomanda prezentarea anumitor informatii referitoare la activele depreciate.2. Definitii:Urmatorii termeni sunt folositi in acest Standard, avand sensurile specificate:Valoarea recuperabila este maximul dintre pretul net de vanzare al unui activ si valoarea lui de utilizare.

50

Valoarea de utilizare este valoarea actualizata a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ sidin cedarea lui la sfarsitul duratei de viata utila.Pretul net de vanxare este valoarea ce se poate obtine din vanzarea unui activ de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.Costurile cedarii sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedarii unui activ, excluzand costurile de finantare si cheltuielile cu impozitul pe profit.O pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea sa recuperabila.Valoarea contabila este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea oricarei amortizari cumulate si, in plus, a oricaror pierderi cumulate din depreciere.Amortizarea este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viata utila.Valoarea amortizabila este costul unui activ sau orice alta valoare substituita acestuia in situatiile financiare, mai putin valoarea reziduala.Durata de viata este:- fie perioada de timp de-a lungul careia un activ se asteapta a fi utilizat de catre intreprindere, fie- numarul unitatilor de productie sau al unitatilor similare ce se asteapta a fi obtinute de catre

intreprindere din utilizarea activului.O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaza intrari de numerardin utilizarea continua, intrari care sunt in mare masura independente de inrarile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.Activele corporatiilor sunt acele active, altele decat fondul comercial, care contribuie la fluxurile viitoare de numerar atat pentru unitatea generatoare de numerar pe baza revizuirii, cat si pentru alte unitati generatoare de numerar.

3.Studiu de caz:

O intreprindere are o benzinarie prin care distribuie atat benzina, cat si diverse produse. Cum se va estima valoarea recuperabila?Rezolvare:In aceasta situatie, magazinul de desfacere a diferitelor produse comercializate de intreprindere este considerat un activ individual distinct fata de pompele de distributie a benzinei. Aceasta deoarece fluxurile de numerar pot fi estimate si trebuie estimate distinct pentru cele doua untati de gestiune. Chiar daca exixta salariati angajati de benzinarie, care deservesc atat magazinul, cat si pompele, cele doua sunt active distincte. Mai mult, deoarece pompele luate individual nu pot fi privite ca active individuale pentru ca nu se poate estima fluxul de numerar generat de fiecare pompa (masinile se alimenteaza de la pompa libera), pompele formeaza o unitate generatoare de numerar. In estimarea fluxurilor de numerar pentru fiecare activ (unitate generatoare de numerar) in parte, trebuie sa alocam ocota din cheltuielile generale si comune ale benzinariei.

14.Studiu de caz privind IAS 37.

Un provizion reprezintă, în general, o sumă recunoscută în contabilitate pentru cheltuieli viitoare care vor fi angajate în mod sigur sau probabil, dar pentru care există o incertitudine privind suma care va fi plătită şi/sau momentul plăţii. Cheltuielile viitoare trebuie să rezulte din tranzacţii şi evenimente anterioare.

51

IAS 37 ”Provizioane, datorii contingente şi active contingente”1 defineşte un provizion ca fiind o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.

Pornind de la definiţia provizionului pot fi făcute câteva consideraţii, după cum urmează: ► Provizioanele reprezintă o sub-clasă de datorii. Datoriile sunt definite în Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare ca fiind obligaţii curente ale unei entităţii, rezultate din evenimente anterioare, a căror stingere se aşteaptă să determine o ieşire de resurse concretizate în beneficii economice ale entităţii. Prin urmare, este clar că doar intenţia fără obligaţie este insuficientă pentru a justifica constituirea unui provizion. Un eveniment care obligă este un eveniment care generează o obligaţie legală sau implicită, astfel încât entitatea nu are altă alternativă realistă decât să onoreze obligaţia respectivă. O obligaţie implicită este obligaţia care rezultă din acţiunile unei entităţi în cazul în care: a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau dintr-o declaraţie suficient de specifică, entitatea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi; şi b) ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi. ► Incertitudinea este o caracteristică cheie a unui provizion. IAS 37 identifică patru tipuri de datorii: a) datorii din credite comerciale; Datorii ce constituie obligaţii de plată a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la/sau prestate de furnizori şi care au fost facturate sau a căror plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii.

Acestea prezintă, în general, un risc redus de incertitudine. b) angajamente;

Obligaţiile de plată pentru bunuri şi servicii care au fost primite de la furnizori sau prestate de aceş-tia, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plăţii lor cu furnizorul. Deşi uneori este necesară o estimare a valorii sau exigibilităţii acestor datorii, elementul de incertitudine este în general mult mai redus decât în cazul provizioanelor. Angajamentele suntadesea raportate ca parte a datoriilor din credite comerciale sau de altă natură, iar provizioanele sunt raportate separat. c) provizioane; Sunt datorii, deoarece ele constituie obligaţii curente şi este probabil că vor fi necesare ieşiri de re-surse care să încorporeze beneficiile economice pentru stingerea obligaţiilor. d) datorii contingente care nu sunt recunoscute ca şi datorii, deoarece sunt fie: • obligaţii posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă entitatea are o obligaţie curentă care poate genera o reducere de resurse care încorporează beneficii economice (de exemplu, un proces nesoluţionat); sau • obligaţii curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere ale IAS 37, deoarece fie: - nu este probabil să fie necesară o reducere a resurselor entităţii care încorporează beneficii economice pentru stingerea obligaţiei; fie - nu poate fi realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligaţiei.

În unele ţări, termenul ”provizion” este utilizat, de asemenea, în contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor şi creanţelor îndoielnice etc. şi nu sunt incluse în definiţiile de mai sus deoarece acestea constituie ajustări ale valorii contabile a activelor şi nu sunt datorii. Aceasta nu înseamnă că acele elemente nu pot să apară în contabilitate, ci doar că acestea nu sunt acoperite de IAS 37 care tratează ”provizioanele” ce reprezintă datorii.

52

Provizioanele pot fi constituite pentru o varietate de elemente, inclusiv: costuri de restructurare, garanţii, costuri legate de mediu, renovări/recondiţionări importante, costuri de scoatere din uz, procese juridice împotriva companiei, impozite amânate, pierderi din contracte.

Există unele caracteristici ale provizioanelor care dau naştere unor probleme din punct de vedere al recunoaşterii acestora în contabilitate. Incertitudinea este o astfel de caracteristică a provizioanelor şi, prin urmare, este necesar ca aici să intervină raţionamentul profesional pentru a se decide dacă este necesar sau nu să se constituie un provizion.

Studiu de caz:O societate producătoare de calculatoare, oferă garanţii cumpărătorilor produselor sale. Termenii contractului prevăd că producătorul îşi ia obligaţia de a rezolva, prin reparaţie sau înlocuire, orice defecte de producţie care apar în 2 ani de la data vânzării. Având în vedere experienţele din trecut, este probabil că vor exista anumite cereri de respectare a contractului de garanţie. Se va recunoaşte un provizion în contabilitate pentru acest tip de garanţii?

Pentru a răspunde la acestă întrebare trebuie verificate cerinţele cerute de IAS 37 pentru recu-noaşterea unui provizion în contabilitate, astfel: a) Există o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment din trecut? Evenimentul care obligă este vânzarea produsului cu garanţie, care dă naştere unei obligaţii lega-le. b) Este probabil că va exista o ieşire de resurse care înseamnă beneficii economice folosite în decontare? Este probabil pentru garanţii privite ca un întreg.

Concluzia: Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor respectării garanţiei pentru produsele vândute înainte de data bilanţului. Evaluarea provizioanelor este, de asemenea, dificilă, deoarece costurile pot să nu fie angajate decât peste mulţi ani (de exemplu, scoaterea din uz se face la sfârşitul duratei de viaţă a unui activ), iar sumele pot fi neaşteptate (de exemplu, daunele asupra mediului înconjurător pot fi greu de evaluat) şi de valori substanţiale.

De aceea, multe elemente ale situaţiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii credibile avute la dispoziţie. Utilizarea unor estimări rezonabile reprezintă o parte esenţială a întocmirii situaţiilor financiare. În timp ce recunoaşterea şi evaluarea reprezintă probleme importante, înregistrările contabile propriu-zise pentru constituirea şi utilizarea unui provizion sunt liniare.

15.Studiu de caz privind operatiuni scutite in interiorul tarii – TVA.Capitolul IX din Codul Fiscal, Titlul VI, prevede operatiunile scutite de Taxa pe Valoarea Adaugata

ART. 141 alin. (1) Scutiri pentru operatiuni din interiorul tarii(1) Urmatoarele operatiuni de interes general sunt scutite de taxa:

a) spitalizarea, ingrijirile medicale si operatiunile strans legate de acestea, desfasurate de unitati autorizate pentru astfel de activitati, indiferent de forma de organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sanatate rurale sau urbane, dispensare, cabinete si laboratoare medicale, centre de ingrijire

53

medicala si de diagnostic, baze de tratament si recuperare, statii de salvare si alte unitati autorizate sa desfasoare astfel de activitati;

b) prestarile de servicii efectuate in cadrul profesiunii lor de catre stomatologi si tehnicieni dentari, precum si livrarea de proteze dentare efectuata de stomatologi si de tehnicieni dentari;

c) prestarile de ingrijire si supraveghere efectuate de personal medical si paramedical, conform prevederilor legale aplicabile in materie;

d) transportul bolnavilor si al persoanelor accidentate, in vehicule special amenajate in acest scop, de catre entitati autorizate in acest sens;

e) livrarile de organe, sange si lapte, de provenienta umana;

f) activitatea de invatamant prevazuta in Legea invatamantului nr. 84/1995, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, formarea profesionala a adultilor, precum si prestarile de servicii si livrarile de bunuri strans legate de aceste activitati, efectuate de institutiile publice sau de alte entitati autorizate;

g) livrarile de bunuri sau prestarile de servicii realizate de caminele si cantinele organizate pe langa institutiile publice si entitatile autorizate prevazute la lit. f), in folosul exclusiv al persoanelor direct implicate in activitatile scutite conform lit. f);

h) meditatiile acordate in particular de cadre didactice din domeniul invatamantului scolar, preuniversitar si universitar;i) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri strans legate de asistenta si/sau protectia sociala, efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social, inclusiv cele livrate de caminele de batrani; i) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri strans legate de asistenta si/sau protectia sociala, efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social;

j) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri strans legate de protectia copiilor si a tinerilor, efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social;

k) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri furnizate membrilor in interesul lor colectiv, in schimbul unei cotizatii fixate conform statutului, de organizatii fara scop patrimonial care au obiective de natura politica, sindicala, religioasa, patriotica, filozofica, filantropica, patronala, profesionala sau civica, precum si obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, in conditiile in care aceasta scutire nu provoaca distorsiuni de concurenta;

l) prestarile de servicii strans legate de practicarea sportului sau a educatiei fizice, efectuate de organizatii fara scop patrimonial pentru persoanele care practica sportul sau educatia fizica;

m) prestarile de servicii culturale si/sau livrarile de bunuri strans legate de acestea, efectuate de institutiile publice sau de alte organisme culturale fara scop patrimonial, recunoscute ca atare de catre Ministerul Culturii si Cultelor;

n) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri efectuate de persoane ale caror operatiuni sunt

54

scutite, potrivit lit. a), f) si i)-m), cu ocazia manifestarilor destinate sa le aduca sprijin financiar si organizate in profitul lor exclusiv, cu conditia ca aceste scutiri sa nu produca distorsiuni concurentiale;

o) activitatile specifice posturilor publice de radio si televiziune, altele decat activitatile de natura comerciala;

p) serviciile publice postale, precum si livrarea de bunuri aferenta acestora;

q) prestarile de servicii efectuate de catre grupuri independente de persoane, ale caror operatiuni sunt scutite sau nu intra in sfera de aplicare a taxei, grupuri create in scopul prestarii catre membrii lor de servicii direct legate de exercitarea activitatilor acestora, in cazul in care aceste grupuri solicita membrilor lor numai rambursarea cotei-parti de cheltuieli comune, in limitele si in conditiile stabilite prin norme si in conditiile in care aceasta scutire nu este de natura a produce distorsiuni concurentiale.

r) furnizarea de personal de catre institutiile religioase sau filozofice in scopul activitatilor prevazute la lit. a), f), i) si j).

(2) Urmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa:a) prestarile urmatoarelor servicii de natura financiar-bancara:

1. acordarea si negocierea de credite, precum si administrarea creditelor de catre persoana care le acorda;2. negocierea garantiilor de credit ori a altor garantii sau orice operatiuni cu astfel de garantii,

precum si administrarea garantiilor de credit de catre persoana care acorda creditul;3. tranzactii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plati, viramente, creante, cecuri si alte instrumente negociabile, exceptand recuperarea creantelor;4. tranzactii, inclusiv negocierea, privind valuta, bancnotele si monedele utilizate ca mijloc legal de plata, cu exceptia obiectelor de colectie, si anume monede de aur, argint sau din alt metal ori bancnote care nu sunt utilizate in mod normal ca mijloc legal de plata sau monede de interes numismatic;5. tranzactii, inclusiv negocierea, dar exceptand administrarea sau pastrarea in siguranta, cu actiuni, parti sociale iin societati comerciale sau asociatii, obligatiuni garantate si alte instrumente financiare, cu exceptia documentelor care stabilesc drepturi asupra bunurilor;6. administrarea de fonduri speciale de investitii;

b) operatiunile de asigurare si/sau de reasigurare, precum si prestarile de servicii in legatura cu operatiunile de asigurare si/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediaza astfel de operatiuni;

c) pariuri, loterii şi alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate, conform legii, sa desfasoare astfel de activitati;

d) livrarea la valoarea nominala de timbre postale utilizabile pentru serviciile postale, de timbre fiscale si alte timbre similare;

e) arendarea, concesionarea, inchirierea si leasingul de bunuri imobile, cu urmatoarele exceptii:

55

1. operatiunile de cazare care sunt efectuate in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, inclusiv inchirierea terenurilor amenajate pentru camping;2. inchirierea de spatii sau locatii pentru parcarea autovehiculelor;3. inchirierea utilajelor si a masinilor fixate definitiv in bunuri imobile;4. inchirierea seifurilor;

f) livrarea de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a oricaror altor terenuri. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti de constructii noi sau de terenuri construibile. in sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele:

f) livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil. In sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele: 1. teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare;2. constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant;3. livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu pana la data de 31 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii;4. o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata astfel incat structura, natura ori destinatia sa au fost modificate sau, in absenta acestor modificari, daca costul transformarilor, exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea de piata a constructiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii;g) livrarile de bunuri care au fost afectate unei activitati scutite, in temeiul prezentului articol, daca taxa aferenta bunurilor respective nu a fost dedusa, precum si livrarile de bunuri a caror achizitie a facut obiectul excluderii dreptului de deducere, conform art. 145 alin. (5) lit. b) si art. 145^1. (3) Orice persoana impozabila poate opta pentru taxarea operatiunilor prevazute la alin. (2) lit. e) si f), in conditiile stabilite prin norme.

Studiu de caz:Prin ce difera insa situatia in care o societate achizitioneaza in anul 2008 o cladire de la o persoana fizica, iar societatea doreste in prezent sa vanda cladirea in cauza. In acest caz, va fi intocmita factura de vanzare a cladirii cu TVA sau nu?

Raspuns:Referitor la regimul TVA pentru  bunuri imobile (cladiri si terenuri) sunt aplicabile prevederile art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, care prevede urmatoarele:"(2) Urmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa:... f) livrarea de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a oricaror altor terenuri. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti de constructii noi sau de terenuri construibile. In sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele: 1. teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare; 2. constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant; 3. livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu pana la data de 31 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii;

56

 4. o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata astfel incat structura, natura ori destinatia sa au fost modificate sau, in absenta acestor modificari, daca costul transformarilor, exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea de piata a constructiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii;" Normele de aplicare ale acestui articol prevad: "37. (1) in aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, atunci cand constructia si terenul pe care este edificata formeaza un singur corp funciar, identificat printr-un singur numar cadastral:     a) terenul pe care s-a edificat constructia urmeaza regimul constructiei, daca valoarea acestuia este mai mica decat valoarea constructiei asa cum rezulta din raportul de expertiza;     b) constructia va urma regimul terenului pe care este edificata, daca valoarea acesteia este mai mica decat valoarea terenului asa cum rezulta din raportul de expertiza;     c) daca terenul si constructia au valori egale, asa cum rezulta din raportul de expertiza, regimul corpului funciar va fi stabilit in functie de bunul imobil cu suprafata cea mai mare. Se va avea in vedere suprafata construita desfasurata a constructiei.     (2) Prevederile alin. (1) nu se aplica in situatia in care se livreaza un teren pe care se afla o constructie a carei demolare a inceput inainte de livrare si a fost asumata de vanzator. Asemenea operatiuni de livrare si de demolare formeaza o operatiune unica in ceea ce priveste TVA, avand in ansamblu ca obiect livrarea unui teren, iar nu livrarea constructiei existente si a terenului pe care se afla aceasta, indiferent de stadiul lucrarilor de demolare a constructiei in momentul livrarii efective a terenului. in acest sens a fost pronuntata hotararea Curtii Europene de Justitie in cazul C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV.     (3) Se considera a fi data primei ocupari, in cazul unei constructii sau a unei parti din constructie care nu a suferit transformari de natura celor mentionate la pct. 4 al art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, data semnarii de catre beneficiar a procesului-verbal de receptie definitiva a constructiei sau a unei parti din constructie. in cazul unei constructii realizate in regie proprie, data primei ocupari este data documentului pe baza caruia constructia sau partea din constructie este inregistrata in evidentele contabile drept activ corporal fix.     (4) Data primei utilizari a unei constructii se refera la constructii care au suferit transformari de natura celor mentionate la pct. 4 al art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Prin data primei utilizari se intelege data semnarii de catre beneficiar a procesului-verbal de receptie definitiva a lucrarilor de transformare a constructiei in cauza sau a unei parti a constructiei. in cazul lucrarilor de transformare in regie proprie a unei constructii sau a unei parti din constructie, data primei utilizari a bunului dupa transformare este data documentului pe baza caruia este majorata valoarea constructiei sau a unei parti din constructie cu valoarea transformarii respective.     (5) O constructie care nu a fost ocupata in sensul prevazut la alin. (2) va fi considerata o constructie noua pana la data primei ocupari, chiar daca livrarea intervine inainte de aceasta data.     (6) in aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinatie, la momentul vanzarii sale de catre proprietar, rezulta din certificatul de urbanism." In consecinta, sunt identificate mai multe aspecte:- daca imobiliul si terenul nu formeaza un singur corp funciar unic: Imobilul detinut de societate din 2008 - se poate vinde in regim de scutire de TVA fara drept de deducere- aplicandu-se regula de baza, factura fiind intocmita fara TVA cu mentiunea "scutit fara drept de deducere".

57

 Daca terenul este un teren construibil - asa cum rezulta din Certificatul de urbanism, atunci pentru teren se aplica TVA de 24%.  In aceste caz, vanzarea de cladire este scutita de TVA, iar terenul este taxabil cu 24%.  Daca terenul nu este un teren construibil - asa cum rezulta din Certificatul de urbanism, atunci si terenul intra sub incidenta scutirii, factura fiind intocmita fara TVA cu mentiunea "scutit fara drept de deducere".  - daca imobiliul si terenul formeaza un singur corp funciar unic, identificat printr-un singur numar cadastral, atunci se procedeaza la reevaluarea imobilului (cladire + teren) si se va lua regimul de TVA al imobilului care are valoarea cea mai mare pentru intreg corpul funciar, astfel: - daca cladirea are valoare mai mare, aceasta avand regimul de scutire - si terenul se va vinde sub regim de scutire, iar intreg imobilul va fi vanduta fara TVA cu mentiunea scutit fara drept de deducere. - daca terenul are valoare mai mare, aceasta avand regimul de taxare, fiind construibil - si cladirea se va vinde sub regim de taxare, iar intreg imobilul (cladire si teren) va fi vandut cu TVA de 24%. In cazul in care, in urma evaluarii rezulta valori egale pentru cladire si teren, regimul de TVA care se va aplica va fi cel al imobilului care are suprafata cea mai mare, mergand pe acelasi rationament.

Asadar, in cazul in care societatea este inregistrata in scopuri de TVA, trebuie sa factureze cu TVA vanzarea cladirii  daca acest lucru se impune, conform prevederilor mai sus mentionate, chiar daca la achizitie nu a dedus TVA, avand in vedere ca a fost cumparata de la o persoana fizica.

16.Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru importuri si achizitii intracomunitare.

Regimul TVA al achizitiilor intracomunitare de autoturisme

1. Autoturisme noi Regimul de TVA al achizitiei intracomunitare de autoturisme este dependent de calificarea acestor bunuri ca autoturisme noi, conform art. 1251 alin. (3) din Cod fiscal. Astfel sunt considerate autoturismele a caror livrare s-a facut in maximum 6 luni de la intrarea in functiune sau au fost efectuate deplasari totale de maximum 6.000 km. In cazul in care autoturismele achizitionate de societatea din Romania sunt considerate noi, in sensul prevederilor sus-mentionate din Codul fiscal, regula aplicabila este ca totdeauna o astfel de achizitie va fi impozabila in Romania prin taxare inversa, in conformitate cu prevederile art. 126 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal care precizeaza expres ca sunt operatiuni impozabile operatiunile efectuate cu plata pentru care locul este considerat a fi in Romania, astfel ca la lit. b) este precizat: achizitiile intracomunitare de mijloace de transport noi, efectuate de orice persoana. Mai mult, art. 127 alin. (7) din Codul fiscal considera persoana impozabila si pe acele persoane care efectueaza ocazional o livrare intracomunitara de mijloace de transport noi, precizarea fiind in ton cu dispozitiile comunitare din Directiva nr. 91/680/CEE.

In concluzie, in situatia in care o societate din Romania realizeaza achizitii intracomunitare de autoturisme noi, asa cum acestea sunt definite de Codul fiscal, aceste operatiuni vor fi intotdeauna, din punctul de vedere al TVA, impozabile in Romania, indiferent de calitatea vanzatorului, urmand a fi declarate corespunzator in decontul de TVA (declaratia 300) si in declaratia recapitulativa (formularul 390 Vies).

58

Contabil, inregistrarea achizitiei se va realiza astfel: 2144 = 404 4426 = 4427

2. Autoturisme second-hand 2.1. Vanzatorul este persoana impozabila. In situatia in care vanzatorul din comunitate este o persoana impozabila (inregistrata in scopuri de TVA), societatea va efectua o achizitie intracomunitara careia ii vor fi aplicabile masurile de simplificare adica societatea va efectua taxarea inversa. Una din conditiile necesare aplicarii masurilor de simplificare (facturarea livrarii fara TVA si taxarea inversa a operatiunii la destinatie) consta in furnizarea de catre cumparator, furnizorului a unui cod valid de inregistrare in scopuri de TVA, subsecvent, furnizorul facand dovada ca bunurile au parasit teritoriul statului membru din care se face livrarea. Sintetizand, in situatia in care vanzatorul din comunitate este o persoana inregistrata in scopuri de TVA si sunt indeplinite cele doua conditii privind codul de TVA al societatii cumparatoare din Romania, respectiv cea legata de dovada transportului bunurilor, vor fi aplicabile masurile de simplificare, respectiv societatea cumparatoare va primi o factura fara TVA pe baza careia va face taxarea inversa. Si in acest caz, fiind vorba despre o achizitie intracomunitara, din punct de vedere documentar aceasta va trebui raportata in Decontul de TVA si in Declaratia recapitulativa la rubrica de Achizitii.

Contabil, inregistrarea achizitiei se va realiza astfel: 2133 = 404 4426 = 4427

In lipsa imposibilitatii aplicarii taxarii inverse, TVA din factura emisa de vanzator poate fi rambursat din statul membru al furnizorului utilizand procedura descrisa in art. 1472 alin. (1) lit. a) a Codului fiscal, conforma la nivel comunitar cu dispozitiile Directivei a VIII-a (Directiva 79/1072/CEE).

In ceea ce priveste raportarea documentara a tranzactiei in aceasta situatie, in Declaratia recapitulative achizitia nu va trebui raportata intrucat in cuprinsul O.M.F.P. nr. 537/2007 obligatia declarative apare doar pentru livrari scutite de TVA, facturarea cu TVA calificand operatiunea ca fiind una interna, pe teritoriul statului membru unde are loc. Contabil, inregistrarea achizitiei se va realiza astfel: 2133 = 404 Nota contabila se va realiza la valoarea nominala a facturii (inclusive TVA).

2.2 Vanzatorul este o persoana neimpozabila, sau o persoana care aplica regimul special de taxare al bunurilor second-hand. In cazul in care autoturismele achizitionate din comunitate nu sunt noi, in sensul prevederilor din Codul fiscal aratate anterior, iar vanzatorul nu este o persoana impozabila (persoana fizica sau o persoana juridical neinregistrata in scopuri de TVA) sau este o persoana impozabila ce aplica regimul special de taxare pentru bunurile second-hand, persoana impozabila revanzatoare, cumparatorul din Romania, are doua posibilitati de a trata problema din punctul de vedere al TVA:

59

In mod sintetic, precizam ca in aceasta situatie TVA va fi aplicata de catre societate pentru marja profitului realizat, definita in Codul fiscal, la art. 1522 alin. (1) lit. g) ca fiind diferenta intre pretul de vanzare aplicat de persoana impozabila revanzatoare si pretul de cumparare, in care: ● pretul de vanzare constituie suma obtinuta de persoana impozabila revanzatoare de la comparator sau de la un tert, inclusiv subventiile direct legate de aceasta tranzactie, impozitele, obligatiile de plata, taxele si alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport si asigurare, percepute de persoana impozabila revanzatoare cumparatorului, cu exceptia reducerilor de pret; ● pretul de cumparare reprezinta tot ce constituie suma obtinuta, conform definitiei pretului de vanzare, de furnizor, de la persoana impozabila revanzatoare.

Din punct de vedere tehnic, precizam ca in conformitate cu prevederile art. 1522 Cod fiscal si cu cele ale punctului 64 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (H.G. nr. 44/2004), la aplicarea acestui regim special de TVA, societatea va avea urmatoarele obligatii: ● va tine un jurnal special de cumparari in care se inscriu toate bunurile supuse regimului special; ● va tine un jurnal special de vanzari in care se inscriu toate bunurile livrate in regim special; ● va tine un registru comparativ care permite sa se stabileasca, la finele fiecarei perioade fiscale, alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru livrarile efectuate in respectiva perioada fiscala si, dupa caz, taxa colectata; ● va tine evidenta separata pentru stocurile de bunuri supuse regimului special; ● va emite o factura prin autofacturare catre fiecare furnizor de la care achizitioneaza bunuri supuse regimului special si care nu este obligat sa emita o factura sau orice alt document ce serveste drept factura. La factura se anexeaza declaratia furnizorului care confirma ca acesta nu a beneficiat de nicio scutire sau rambursare a taxei pentru cumpararea, importul sau achizitia intracomunitara de bunuri livrate de persoana impozabila revanzatoare. Factura emisa prin autofacturare trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii: 1. numarul de ordine si data emiterii facturii; 2. data achizitiei si numarul cu care a fost inregistrata in jurnalul special de cumparari prevazut la lit. a) sau data primirii bunurilor; 3. numele si adresa partilor; 4. codul de inregistrare in scopuri de TVA al persoanei impozabile revanzatoare; 5. descrierea si cantitatea de bunuri cumparate sau primite; 6. pretul de cumparare, care se inscrie in factura la momentul cumpararii pentru bunurile in regim de consignatie (daca este cazul); 7. mentiunea �TVA inclusa si nedeductibila� � mentiune care va inlocui suma taxei pe valoarea adaugata.

Din analiza prevederilor legale sus-mentionate, aplicarea acestui regim special de TVA pentru bunurile second-hand nu este foarte avantajoasa pentru desfasurarea activitatii societatii intrucat: ● implica generarea si mentinerea unui numar mare de formulare/documente speciale, pe langa cele existente; ● in cazul in care clientii societatii sunt persoane inregistrate in scopuri de TVA, acestia nu-si vor putea deduce taxa pe valoarea adaugata achitata. Din punct de vedere documentar, in declaratia recapitulative achizitia nu va fi raportata din acelasi motiv cu cel prezentat la punctul anterior, fiind raportata doar in decontul de TVA. Contabil, inregistrarea achizitiei se va realiza astfel: 371 401 (TVA inclusa)

17.Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru exporturi si livrari intracomunitare.

60

O societate achizitioneaza produse agricole de la o firma din Romania si le vinde mai departe catre o societate din alta tara, fara a efectua nicio modificare asupra acestor produse. In ce masura poate fi aceasta operatiune scutita de TVA, in cazul in care se vor indeplini cele doua conditii referitoare la dovada aferenta transportului si a codului de TVA? In ce fel s-ar schimba aceasta posibilitate daca firma ar decide sa schimbe produsele pe care le vand cu certificatul emis de firma producatoare (furnizorul initial) si sa le trimita catre societatea din cealalta tara in ambalaj propriu?Raspuns:Disparitia operatiunilor de export intre statele membre comunitare nu a dus la disparitia regimului fiscal aferent acestor operatiuni, care, in noua conjuctura, sunt considerate livrari intracomunitare.Conditia anterioara, ca operatiunile de export sa fie validate de catre autoritatea vamala prin liberul de vama pe declaratia de export, a fost inlocuita cu dovezi documentare pe care furnizorul trebuie sale prezinte organelor fiscale in timpul controlului, cu privire la rambursarile de TVA (verificarea deconturilor de TVA cu optiune de rambursare).Regula generalaArt.129 alin.(9) din Codul fiscal defineste livrarea intracomunitara ca pe o livrare de bunuri (...transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar) care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru in alt stat membru, de catre furnizor sau de catre persoana catre care se efectueaza livrarea, ori de catre o alta persoana in contul acestora.Regimul de scutire de TVA pentru care furnizorii isi pot exercita dreptul de deducere este stabilit prin alte doua texte de lege din Codul fiscal:●art.143 alin.(2) lit.a), potrivit caruia sunt scutite de TVA livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod valid de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de catre autoritatile fiscale din alt stat membru;●art.126 alin.(9) lit.b), care precizeaza expres ca operatiunile de la art.143 sunt operatiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaza taxa, dar este permisa deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizitii.Trebuie precizat ca pentru livrarea acestor produse, va fi intocmita factura fara TVA, cu mentiunea Neimpozabil in Romania, in cazul in care societatea straina  va comunica un cod valabil de TVA dintr-un stat membru, (nu din Romania), deoarece livrarea intracomunitara de bunuri este scutita de TVA daca clientul  comunica un cod valabil de TVA dintr-un alt stat membru, conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. Inainte de efectuarea livrarii intracomunitare, societatea din Romania va trebui sa se inregistreze in Registrul operatorilor intracomunitari (ROI) conform art. 158^2 din Codul fiscal.

Conform art. 158 ^1 alin. (4) din Codul fiscal , se depune la organul fiscal teritorial prin registratura sau prin posta cu confirmare de primire o cerere de inregistrare in ROI - formularul (095) a carui model si continut este aprobat prin OANAF 2101/2010, cu modificarile ulterioare, impreuna cu certificatul cazerului judiciar al fiecarui asociat sau in cazul societatilor comerciale pe actiuni cu certificatul de cazier judiciar al adminstratorilor. Certificatele de cazier judiciar trebuie eliberate de autoritatile competente din Romania. Termenul legal de solutionare al cererii de inregistrare in ROI este de 10 zile calendaristice de la data inregistrarii cererii,  fiind stabilit la art. 158 ^1 din Codul fiscal. Persoanele impozabile  inregistrate in scopuri de TVA, care utilizeaza trimestrul calendaristic ca perioada fiscala, in cazul in care efectueaza o livrare intracomunitara/ o achizitie intracomunitara taxabila in Romania, sunt obligate sa depuna Declaratia de mentiuni 092 privind schimbarea perioadei fiscale potrivit OPANAF 1165/2009.

61

In baza datei exigibilitatii TVA declarate prin formularul 092, organul fiscal competent schimba vectorul fiscal din trimestru calendaristic in luna calendaristica incepand cu unul din urmatoarele termene: - cu data de 1 a primei luni din trimestru, daca exigibilitatea taxei intervine in aceasta prima luna a trimestrului respectiv;- cu data de 1 a celei de a treia luni din trimestru, daca exigibilitatea taxei intervine in a doua luna a respectivului trimestru. Avand in vedere faptul ca bunurile sunt livrate pe teritoriul unui stat tert, operatiunea este cu certitudine un export reglementat prin art. 143 alin. (1) lit. a) sau b) din Codul fiscal . Pentru societatea din Romania, operatiunea este scutita cu drept de deducere TVA si se raporteaza prin decontul de TVA cod 300 la randul 13 denumit "Livrari de bunuri si prestari de servicii scutite cu drept de deducere, altele decat cele de la rd. 1 - 3, si operatiuni supuse masurilor de simplificare" din cadrul sectiunii "LIVRARI DE BUNURI/PRESTARI DE SERVICII IN INTERIORUL TARII SI EXPORTURI". Din punct de vedere declarativ, societatea  trebuie sa depuna decontul de TVA (300) lunar, pana pe data de 25.a lunii urmatoare si  pana pe data de 15 a lunii urmatoare livrarii intracomunitare  societatea are obligatia depunerii declaratiei recapitulative privind achizitiile si livrarile intracomunitare 390, conform art. 156^4 din Codul fiscal . Incadrarea la operatiuni scutite cu drept de deducere se considera corecta daca firma din Romania poate justifica realizarea acesteia in baza urmatoarelor documente reglementate prin art. 2 din OMFP 2222/2006 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) si art. 144^1 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare cu ultima modificare efectuata prin OMFP 2230/2011 :

a) factura care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, sau daca transportul bunurilor nu presupune o tranzactie, documentele solicitate de autoritatea vamala pentru intocmirea declaratiei vamale de export;b) unul dintre urmatoarele documente:1. certificarea incheierii operatiunii de export  de biroul vamal de export sau, dupa caz, notificarea de export certificate de biroul vamal de export, in cazul declaratiei vamale de export pe cale electronica;Sau2. exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaratie de export pe suport hartie, certificate pe verso de biroul vamal de iesire;c)  documente din care sa rezulte ca transportul este realizat de catre furnizor ori in numele sau, cum sunt: documentul de transport, comanda de cumparare, de vanzare sau contractul, documentele de asigurare.

18.Studiu de caz privind traficul international de bunuri.

O persoana juridica, furnizor de servicii de transport, realizeaza urmatoarele transporturi:

1.Transport tara non-ue -> ro (deci import)a) client pers impozabila ROb) client pers neimpozabila (PF)

62

c) client persoana NON UE

2.Transport tara ro -> non ue (deci export)a) client pers impozabila ROb) client pers neimpozabila (PF)c) client persoana NON UE

3.Transport RO-ue (deci LIC)a) client pers impozabila RO b) client pers neimpozabila (PF)c) client persoana NON UEd) client cod TVA din alt stat membru

4.Transport ue-RO (deci AIC)a) client pers impozabila RO

b) client pers neimpozabila (PF)c) client persoana NON UEd) client cod TVA din alt stat membru

Cum trebuie emisa factura in fiecare din cazurile de mai sus (cu sau fara TVA).

Raspuns:In primul rand, pentru a putea raspunde intrebarilor de mai sus trebuie sa consideram urmatoarele definitii prezentate in Codul Fiscal la art. 127 si 133 alin.(1), referitoare la persoana impozabila si persoana neimpozabila din punct de vedere al TVA, si sa distingem diferenta intre persoana fizica si persoana neimpozabila, intrucat si persoanele fizice pot fi persoane impozabile si inregistrate in scopuri de TVA. O persoana neimpozabila nu inseamna neaparat o persoana fizica. Astfel:„Art. 127 – Persoane impozabile şi activitatea economică(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.”„Art. 133 – Locul prestării de servicii (1) În vederea aplicării regulilor referitoare la locul de prestare a serviciilor:a) o persoană impozabilă care desfăşoară şi activităţi sau operaţiuni care nu sunt considerate impozabile în conformitate cu art. 126 alin. (1) – (4) este considerată persoană impozabilă pentru toate serviciile care i-au fost prestate;b) o persoană juridică neimpozabilă care este înregistrată în scopuri de TVA este considerată persoană impozabilă”Totodata, din intrebarile de mai sus reiese ca va referiti la serviciile de transport de bunuri, asadar in raspunsul formulat nu am luat in considerare cazurile de servicii de transport persoane.

In ceea ce priveste intrebarea 1, transportul aferent unui import de bunuri (o achizitie dintr-un stat non-UE in Romania): In cazul in care vorbim de un import de bunuri, cf. art. 143 alin. (1) lit. d), serviciile de transport direct legate de importul de bunuri, sunt scutite de taxa daca valoarea acestora este cuprinsa in baza de impozitare a bunurilor importate:

63

„Art. 143 – Scutiri pentru exporturi sau alte operaţiuni similare, pentru livrări intracomunitare şi pentru transportul internaţional şi intracomunitar(1) Sunt scutite de taxă…d) prestările de servicii, inclusiv transportul şi serviciile accesorii transportului, altele decât cele prevăzute la art. 141, dacă acestea sunt direct legate de importul de bunuri şi valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate potrivit art. 139”Astfel, cf. art. 139 Cod Fiscal, in baza impozabila la import se includ si cheltuielile cu transportul pana la primul loc de destinatie al bunurilor in Romania. Primul loc de destinatie este definit mai jos iar daca din acest loc bunurile sunt transportate mai departe pe teritoriul Romaniei, atunci contravaloarea transportului aditional reprezinta operatiune taxabila si se va aplica TVA. Intrucat ambele parti ale tranzactiei, atat prestatorul cat si beneficiarul, sunt persoane stabilite in Romania, se va aplica TVA 24% pe factura respectiva.Surse citate Cod Fiscal: „ Art. 139 – Baza de impozitare pentru import…

(2) Baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele şi cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, care intervin până la primul loc de destinaţie a bunurilor în

România, în măsura în care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse în baza de impozitare stabilită conform alin. (1). Primul loc de destinaţie a bunurilor îl reprezintă destinaţia indicată în documentul de transport sau în orice alt document însoţitor al bunurilor, când acestea intră în România, sau, în absenţa unor astfel de documente, primul loc de descărcare a bunurilor în România.”1.1.1. Asadar in cazul a) si b), intrebarea 1, factura se va emite fara TVA, operatiunea fiind scutita, dar doar pentru valoarea transportului pana la primul loc de destinatie. Daca locul final de destinatie difera de primul atunci transportul intre cele doua locuri se va factura cu TVA.1.2. In cazul c), intrebarea 1, intrucat beneficiarul bunurilor este o persoana stabilita in afara UE, se aplica prevederile din normele de aplicare a Codului Fiscal:„…(8) Serviciile prevăzute la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, prestate de prestatori stabiliţi în România către beneficiari persoane impozabile care sunt stabiliţi în afara Comunităţii, sau, după caz, sunt prestate de prestatori stabiliţi în afara Comunităţii către beneficiari persoane impozabile care sunt stabiliţi pe teritoriul României, urmează aceleaşi reguli ca şi serviciile intracomunitare în ceea ce priveşte determinarea locului prestării şi celelalte obligaţii impuse de prezentul titlu, dar nu implică obligaţii referitoare la declararea în declaraţia recapitulativă conform prevederilor art. 1564 din Codul fiscal, indiferent dacă sunt taxabile sau dacă beneficiază de scutire de taxă şi nici obligaţii referitoare la înregistrarea în scopuri de TVA specifice serviciilor intracomunitare prevăzute la art. 153 şi 1531 din Codul fiscal”Astfel, daca beneficiarul este persoana impozabila, atunci locul prestarii este locul unde acesta este stabilit, respectiv in afara Comunitatii, si operatiunea este neimpozabila in Romania iar factura se va emite fara TVA, asta in cazul in care nu se aplica exceptia de la alin. (7). Daca beneficiarul este persoana neimpozabila, se aplica exceptiile prevazute la lit. b) alin (5) art. 133 din Codul Fiscal si locul prestarii serviciului de transport este locul unde are loc transportul, asta in cazul in care nu se aplica exceptia de la acelasi alin. litera c). Pentru a stabili care alineat sau litera se aplica ne trebuie mai multe detalii despre transport. In principiu, daca nu se aplica cele doua exceptii nici aceasta operatiune nu este impozabila in Romania si factura se va emite fara TVA.2.

64

2.1.         In cazul intrebarii nr. 2, daca beneficiarul este persoana impozabila si prestatorul are aceasta dovada operatiunea este neimpozabila conform art. 133 alin. (2), daca este persoana neimpozabila sau nu se poate face doavada de persoana impozabila se aplica scutirea de la 143. Serviciile de transport sunt direct legate de un export de bunuri, se aplica prevederile art. 143 alin. (1) lit. (c). Astfel operatiunea este scutita si nu se aplica TVA. Factura se va emite fara TVA cu mentiunea scutit cf. art…. conditionat de prezentarea documentelor justificative aferente scutirii.Surse citate: „Art. 143 – Scutiri pentru exporturi sau alte operaţiuni similare, pentru livrări intracomunitare şi pentru transportul internaţional şi intracomunitar(1) Sunt scutite de taxă:c) prestările de servicii, inclusiv transportul şi serviciile accesorii transportului, altele decât cele prevăzute la art. 141, legate direct de exportul de bunuri”3. 3.1.         In cazul intrebarilor 3 si 4 vorbim de transport intracomunitar. Astfel, daca beneficiarul serviciilor de transport este persoana impozabila atunci, cf. art. 133, alin. (2), Cod Fiscal, locul prestarii este locul unde acesta isi are stabilit sediul. Astfel, daca beneficiarul este persoana impozabila din UE dar in alt stat decat Romania, locul prestarii este in acel celalalt stat iar factura va fi emisa fara TVA operatiunea nefiind impozabila in Romania. Daca beneficiarul este stabilit in Romania atunci locul prestarii este in Romania iar factura se va emite cu TVA 24%. Iar daca beneficiarul este stabilit in afara UE de asemenea operatiunea este neimpozabila in Romania si factura se va emite fara TVA.Surse citate:„Art. 133 – Locul prestării de servicii …(2) Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile. În absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită.…”Daca beneficiarul serviciilor de transport este persoana neimpozabila atunci, cf. art. 133, alin. (3), Cod Fiscal, locul prestarii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit, daca nu se aplica exceptiile de la alin. (4)-(7) inclusiv, acelasi articol. Astfel, indiferent unde este stabilit beneficiarul, daca acesta este o persoana neimpozabila locul prestarii serviciilor de transport este considerat a fi locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri cf. exceptiei prevazute la art. 133, alin.(5), lit. c). Astfel daca locul de plecare este Romania factura se va emite cu TVA 24%, iar daca locul de plecare este in alt stat atunci operatiunea este neimpozabila in Romania ci impozabila in acel stat unde exista locul de plecare al bunurilor, iar persoana obligata la plata taxei cf. art. 150 Cod Fiscal este prestatorul care va fi nevoit sa se inregistreze in scopuri de TVA in statul de plecare al bunurilor unde va datora si TVA-ul, iar factura se va emite cu procentul si codul de TVA-ul din statul respectiv.Surse citate: „Art. 133 – Locul prestării de servicii …(3) Locul de prestare a serviciilor către o persoană neimpozabilă este locul unde prestatorul îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. Dacă serviciile sunt prestate de la un sediu fix al prestatorului, aflat în alt loc decât locul în care persoana impozabilă şi-a stabilit sediul activităţii economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix. În absenţa

65

unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde prestatorul îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită.”…“(5) Prin excepţie de la prevederile alin. (3), locul următoarelor servicii este considerat a fi:…c) locul de plecare a unui transport intracomunitar de bunuri, pentru serviciile de transport intracomunitar de bunuri prestate către persoane neimpozabile. Prin transport intracomunitar de bunuri se înţelege orice transport de bunuri ale cărui loc de plecare şi loc de sosire sunt situate pe teritoriile a două state membre diferite. Loc de plecare înseamnă locul unde începe efectiv transportul de bunuri, indiferent de distanţele parcurse pentru a ajunge la locul unde se găsesc bunurile, iar loc de sosire înseamnă locul unde se încheie efectiv transportul de bunuri;”

19.Studiu de caz privind transportul international si intracomunitar de bunuri.

Transportul intracomunitar de bunuri este reglementat de art. 133, alin. (2), lit. c) din Legeanr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare si pct. 15 din normeledate in aplicarea acestui articol, aprobate prin HG 44/2004, cu modificarile si completarile

ulterioare.Potrivit acestui articol, prin transport intracomunitar de bunuri se intelege orice transport debunuri ale carui:1. loc de plecare si loc de sosire sunt situate in doua state membre diferite; sau2. loc de plecare si loc de sosire sunt situate in acelasi stat membru, dar transportul esteefectuat in legatura directa cu un transport intracomunitar de bunuri.De asemenea, potrivit aceluiasi articol, locul taxarii cu TVA in cazul prestarilor de serviciiconstand in transport intracomunitar de bunuri este locul de plecare a transportului intracomunitarde bunuri.Singura exceptie de la aceasta regula, prevazuta la art. 133 alin. (2) lit. c) teza 2, este incazul in care serviciul de transport este prestat unui client care, pentru prestarea respectiva,furnizeaza un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile competentedintr-un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului, caz in care se considera catransportul are loc in statul membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA.CAZ 1O societate de transport A, persoana impozabila, inregistrata in scopuri de TVA si stabilitain Romania, presteaza servicii de transport intracomunitar la comanda unei firme B producatoarede bunuri, persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA si stabilita in Romania. Transportulbunurilor se efectueaza din Romania intr-un stat membru al Uniunii Europene.Solutie:Se aplica prevederile art. 133, alin. (2), lit. c) din Codul fiscal. In aceasta situatie, locul deplecare a transportului fiind in Romania, iar locul de sosire in alt stat membru, locul taxarii cu TVAa transportului intracomunitar este in Romania. Persoana obligata la plata TVA estetransportatorul A, conform art. 150, alin.(1), lit. (a), acesta avand obligatia sa emita societatii Bfactura cu TVA.Nu exista scutire in acest caz, intrucat ar trebui ca societatea de transport A sa primeascade la clientul sau B un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatilecompetente dintr-un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului (respectiv altul decatdin Romania).Obs. Aceeasi solutie se aplica si in cazul in care prestarea serviciului de transport ar fi fost

66

efectuata de societatea A pentru o casa de expeditii, persoana impozabila inregistrata in scopuride TVA si stabilita in Romania.

CAZ 2O societate de transport A, persoana impozabila, inregistrata in scopuri de TVA si stabilitain Romania, presteaza servicii de transport intracomunitar la comanda unei societati B (de ex. ocasa de expeditii), persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA si stabilita intr-un statmembru al Uniunii Europene. Transportul bunurilor se efectueaza din Romania intr-un statmembru al Uniunii Europene.Clientul B comunica transportatorului A codul sau de inregistrare in scopuri de TVA dinstatul membru de sosire a bunurilor.Solutie:Se aplica prevederile art. 133, alin. (2), lit. c) din Codul fiscal, locul taxarii cu TVA fiind loculde plecare a transportului intracomunitar de bunuri, respectiv Romania. In situatia in caresocietatea B furnizeaza un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatilecompetente dintr-un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului, se considera catransportul are loc in statul membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA,conform art. 133, alin. (2), lit. c), teza a doua, transportatorul neavand obligatia sa factureze cuTVA.Facem precizarea ca transportatorul trebuie sa verifice valabilitatea codului de inregistrarein scopuri de TVA furnizat de casa de expeditii B, utilizand una din modalitatile prevazute deO.M.F.P. nr. 1706/2006, publicat in M.O. nr. 894/02.11.2006.

CAZ 3O societate de transport A, persoana impozabila, inregistrata in scopuri de TVA si stabilitain Romania, presteaza servicii de transport intracomunitar la comanda unei societati B (de ex. ocasa de expeditii), persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA si stabilita in Romania.Transportul bunurilor se efectueaza de la o societate, persoana impozabila inregistrata in scopuride TVA si stabilita intr-un stat membru al Uniunii Europene, in Romania.Clientul B comunica transportatorului A codul sau de inregistrare in scopuri de TVA dinRomania, statul membru de sosire a bunurilor, cod atribuit de alt stat membru decat cel de plecarea transportului.

Solutie:Potrivit pct. 15 (1) din normele date in aplicarea art. 133, alin. (2), lit. c), locul de plecare altransportului intracomunitar de bunuri este locul de unde incepe transportul bunurilor, fara a setine cont de distanta parcursa pana la locul in care se afla bunurile.

Deoarece locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri se situeaza intr-un statmembru al Uniunii Europene, iar locul de sosire este situat in Romania, locul taxarii este in statulmembru de plecare a transportului. Exceptia de la aceasta regula intervine in conditiile in careclientul B comunica transportatorului A codul sau de inregistrare in scopuri de TVA in Romania,cod atribuit de un alt stat membru (Romania) decat cel de plecare a transportului, caz in care locultaxarii se muta in Romania, iar transportatorul va factura clientului cu TVA. In cazul in care clientulnu comunica acest cod, locul taxarii este in statul membru de plecare a transportului,transportatorul avand obligatia inregistrare in statul membru de plecare a transportuluiintracomunitar, pentru plata taxei pe valoarea adaugata.

67

CAZ 4O societate de transport A, persoana impozabila, inregistrata in scopuri de TVA si stabilitain Romania, presteaza servicii de transport intracomunitar la comanda unei societati B (de ex. ocasa de expeditii), persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA si stabilita intr-un statmembru al Uniunii Europene. Transportul bunurilor se efectueaza din acel stat membru al UniuniiEuropene in Romania.Clientul B comunica transportatorului A codul sau de inregistrare in scopuri de TVA dinstatul membru de plecare a bunurilor.

Solutie:Intrucat locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri se situeaza intr-un statmembru al Uniunii Europene, iar locul de sosire este situat in Romania, locul taxarii cu TVA este instatul membru de plecare a acestui transport. Deoarece clientul B furnizeaza codul de inregistrarein scop de TVA atribuit de statul membru de unde pleaca transportul de bunuri, nu se poateaplica exceptia de la regula, locul taxarii fiind in statul membru de plecare a bunurilor. Persoanaobligata la plata TVA este clientul B, prin taxare inversa.

20.Studiu de caz privind regimul special al TVA aferent agentiilor de turism.

Emiterea facturilor si regimul TVA in cazul unei societati prestatatoare de servicii in turism din punct de vedere al eliberarii facturilor atat pentru turism extern, cat si pentru turism intern. Vor exista precizari suplimentare pe facturi? In plus, care va fi baza de impozitare a TVA pentru aceste facturi?

Raspuns:In primul rand, agentia de turism este definita ca fiind orice persoana care in nume propriu sau in calitate de agent, intermediaza, ofera informatii sau se angajeaza sa furnizeze persoanelor care calatoresc individual sau in grup, servicii de calatorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspeti, camine, locuinte de vacanta si alte spatii folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate si alte servicii turistice.Serviciile de calatorie cuprind elemente diverse, printre care:- cazarea la hotel, case de oaspeti, camine, locuinte de vacanta si alte spatii destinate cazarii; - transportul aerian, terestru sau maritim; - transfer la si de la aeroport; - excursii organizate; - servicii de divertisment; - servicii de catering; - inchirieri auto; - diverse alte servicii turistice. Aceste servicii pot fi furnizate de agentiile de turism fie in nume propriu, fie in calitate de agent.Serviciul unic este format din pachetul de bunuri si prestari de servicii oferit in beneficiul direct al calatorului de catre agentia de turism care actioneaza in nume propriu.  De serviciul unic pot beneficia atat turistii, cat si diverse alte persoane care calatoresc in afara localitatii lor de resedinta, altfel spus calatorul poate fi: o persoana impozabila, o persoana juridica neimpozabila sau orice alta persoana neimpozabila.

Referitor la TVA, o agentie de turism poate utiliza doua regimuri de taxare a serviciilor prestate: a) regimul normal (acest regim impune aplicarea cotei TVA utilizate de furnizorul de servicii la

68

refacturarea fiecarui element al serviciului unic la care s-a adaugat si marja profitului agentiei de turism);b) regimul special (acest regim impune aplicarea cotei standard TVA doar la marja de profit a agentiei de turism. In situatia in care agentia de turism este stabilita sau are un sediu fix in Romania, se considera ca serviciul unic oferit calatorului are locul prestarii in Romania, caz in care operatiunea se taxeaza in Romania cu cota standard TVA de 24%).

Pentru aceasta regula generala avem si o exceptie conform careia serviciul unic prestate agentia de turism nu este impozabil in situatia in care pachetul de bunuri si prestari de servicii este oferit calatorului in afara Comunitatii. Acest serviciu efectuat de agentia de turism se considera o intermediere pentru care nu se mai poate aplica regimul special, ci regimul normal de taxare prin considerarea operatiunii ca fiind neimpozabila in Romania. Daca pachetul de bunuri si prestari de servicii este oferit aceluiasi calator atat in afara Comunitatii, cat si in interiorul acesteia, se supune

taxarii doar marja profitului aferent serviciului unic oferit pe teritoriul unui stat tert. Orice agentie de turism poate opta fie pentru aplicarea regimului normal, fie pentru aplicarea regimului special de taxare.

Regimul de deducere se aplica in functie de destinatia bunurilor livrate de furnizori si a serviciilor prestate de prestatori. Astfel, agentia de turism nu are dreptul sa deduca TVA inscrisa in facturile emise de furnizori pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate direct catre turist si oferite de agentie sub forma unui serviciu unic. Acest fapt este reglementat la alin. (6) din cadrul art. 1521. Fara sa contravina prevederilor art. 145 alin. (2), agentia de turism nu are dreptul la deducerea sau rambursarea taxei facturate de persoanele impozabile pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii in beneficiul direct al calatorului si utilizate de agentia de turism pentru furnizarea serviciului unic. In schimb, agentia de turism are dreptul sa deduca TVA inscrisa in facturile furnizorilor emise pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate pentru desfasurarea activitatii sale generale.

Deoarece pentru serviciul unic se aplica regimul special, agentiile de turism nu au dreptul sa inscrie in mod distinct, in factura emisa catre calator, nici marja profitului realizat, dar nici suma TVA aferenta acestei marje. Aceasta este o obligatie reglementata la alin. (9) din cadrul art. 1521 Agentiile de turism nu au dreptul sa inscrie taxa in mod distinct in facturi sau in alte documente legale care se transmit calatorului, pentru serviciile unice carora li se aplica regimul special, in acest caz inscriindu-se distinct in documente mentiunea "TVA inclusa". Factura se emite la valoarea integrala a serviciului unic, inclusiv taxa aferenta marjei profitului si poarta obligatoriu mentiunea "TVA inclusa". Pe factura emisa se inscrie de asemenea mentiunea "regim special conform articolului 1521 din Codul fiscal" sau "regim special conform art. 306 din Directiva 112". Baza de impozitare a TVA si valoarea taxei colectate se stabileste pe baza de calcule efectuate separat pentru fiecare serviciu unic prestat catre fiecare client. Datele preluate  din jurnalul de vanzari sunt evidentiate ca atare in decontul de TVA la randul 7.

In modelul orientativ de jurnal pentru vanzari prezentat in O.M.E.F. nr. 1.372 din 6 mai 2008 privind organizarea evidentei in scopul taxei pe valoarea adaugata, conform art. 156 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, exista coloana 11 in care se poate inscrie valoarea totala a facturilor emise prin aplicarea regimului special in care este inclusa si valoarea TVA. Aceasta coloana poate fi completata numai daca programul informatic al agentiei permite preluarea in jurnalul de vanzari a facturii emise la valoarea totala formata din valoarea facturilor primite de la furnizori, marja profitului agentiei de turism si TVA colectata aferenta marjei.

69

Totusi, de baza pentru raportarea TVA colectate prin decontul de TVA ramane jurnalul de vanzari intocmit separat doar pentru aplicarea regimului special. In concluzie, pentru facturile emise de agentiile de turism care aplica regimul special, sunt necesare doua jurnale de vanzari:  -  un jurnal destinat evidentierii facturilor emise in regim special din care se preiau doar baza de impozitare si TVA colectata;  - un jurnal destinat evidentierii tuturor facturilor emise de agentia de turism care aplica atat regimul special, cat si regimul normal de taxare. In acest jurnal, facturile emise in regim special se inscriu la valoarea totala.

Pentru TVA inclusa in factura emisa prin aplicarea regimului special, calatorul persoana impozabilain scopuri de TVA nu isi poate exercita dreptul de deducere a TVA deoarece suma taxei nu este inscrisa pe factura in mod distinct de catre agentia de turism. Mentiunea inscrisa pe factura "TVA inclusa" nu indreptateste calatorul sa isi exercite dreptul de deducere TVA prin aplicarea cotei recalculate de 24/124 asupra totalului sumei facturate de catre agentia de turism. Asadar, agentia de tursim va factura cu TVA sau fara TVA , sau in regim special - in functie de natura serviciilor oferite.

21.Studiu de caz privind regimurile special pentru tranzactiile cu bunuri second-hand; opera de arta si antichitati.

O persoana juridica platitoare de TVA vinde pe teritoriul Uniunii Europene autoturisme second-hand. Chiar daca acest subiect priveste o situatie concreta a vanzarii de bunuri second-hand, unele dintre aceste notiuni au caracter general si pot fi aplicate in mai multe cazuri similare. Vor fi astfel oferite, in continuare, informatii referitoare la tratamentul care se va aplica in cazul acestor bunuri, precum si la declaratiile care vor trebui intocmite.

Raspuns:Din punct de vedere al TVA, livrarile de autoturisme second-hand catre persoane impozabile din Comunitate sunt impozabile in Romania. Societatea poate aplica regimul normal de taxare sau regimul special pentru bunuri second-hand reglementat la art. 152^2 din Codul fiscal:

I.Potrivit art. 126. alin. (1) din Legea 571/2003  privind Codul fiscal  , din punct de vedere al TVA sunt operatiuni impozabile in Romania cele care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:  a) operatiunile care, in sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plata;  b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania, in conformitate cu prevederile art. 132 si 133;  c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), actionand ca atare;  d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. 127 alin. (2).Astfel cum prevede art. 132 alin. (1) lit. a) in cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumparator sau de un tert se considera a fi locul livrarii de bunuri locul unde se gasesc bunurile in momentul cand incepe expedierea sau transportul. In situatia in care se aplica regimul normal de taxare, pentru aceste livrari de autoturisme societatea

70

poate aplica scutirea de TVA prevazuta la art. 143 alin. (2) din Codul fiscal   , potrivit caruia:"Sunt, de asemenea, scutite de taxa urmatoarele:

a) livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru, cu exceptia:  1. livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica, altele decat livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi;

livrarilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152^2;" Instructiunile de aplicare a scutirii de TVA pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) si art. 1441 din Legea 571/2003  privind Codul fiscal  , cu modificarile si

1. completarile ulterioare, aprobate prin OMEF 2421/2007  , cu modificarile si completarile ulterioare, stabilesc ca scutirea de taxa pentru livrarile intracomunitare de bunuri prevazute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal  , cu modificarile si completarile ulterioare, cu exceptiile de la pct. 1 si 2 ale aceleiasi litere a), se justifica pe baza urmatoarelor documente:  a) factura care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal  , cu modificarile si completarile ulterioare, si in care sa fie mentionat codul de inregistrare in scopuri de TVA atribuit cumparatorului in alt stat membru; b) documentul care atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru;   si, dupa caz,c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vanzare/cumparare, documentele de asigurare.

Asadar, daca sunt indeplinite aceste conditii societatea poate aplica scutirea de TVA prevazuta la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal  .

Dovada ca mijlocul de transport este expediat din Romania in alt stat membru se poate face cu documentul de transport sau cu documentul care atesta inmatricularea acestuia in statul membru.Daca bunurile  sunt livrate pe teritoriul unui stat tert, operatiunea este cu certitudine un export reglementat prin art. 143 alin. (1) lit. a) sau b) din Codul fiscal. Pentru societatea din Romania, operatiunea este scutita cu drept de deducere TVA si se raporteaza prin decontul de TVA cod 300 la randul 13 denumit "Livrari de bunuri si prestari de servicii scutite cu drept de deducere, altele decat cele de la rd. 1 - 3, si operatiuni supuse masurilor de simplificare" din cadrul sectiunii "LIVRARI DE BUNURI/PRESTARI DE SERVICII IN INTERIORUL TARII SI EXPORTURI".

Din punct de vedere declarativ, societatea  trebuie sa depuna  decontul de TVA (300) lunar, pana pe data de 25.a lunii urmatoare si  pana pe data de 15 a lunii urmatoare livrarii intracomunitare  societatea are obligatia depunerii declaratiei recapitulative privind achizitiile si livrarile intracomunitare 390, conform art. 156^4 din Codul fiscal  . Pentru livrari intracomunitare trebuie sa va inregistrati in Registrul operatorilor intracomunitari inainte de efectuarea livrarii conform art. 158^2 din Codul fiscal, daca nu sunteti inregistrat deja.Inregistrari contabile: 1. Societatea aplica scutirea de TVA, justificata cu documentele mai sus mentionate:  4111 = 707

71

   "Clienti"          "Venituri din vanzarea marfurilor"

 2. Societatea nu aplica scutirea de TVA. In aceasta situatie, in conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal   baza de impozitare a TVA este constituita din tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care urmeaza a fi obtinuta din partea cumparatorului. 4111 = %

"Clienti" 707 "Venituri din vanzarea marfurilor"               4427 "TVA colectata"

II. Din punct de vedere al TVA regimul special pentru bunurile second-hand este reglementatde art. 152^2 din Legea 571/2003  privind Codul fiscal  si Normele metodologice date in aplicarea acestuia. Potrivit acestora, persoana impozabila revanzatoare va aplica regimul special pentru livrarile de bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, altele decat operele de arta livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care exista obligatia colectarii taxei, bunuri pe care le-a achizitionat din interiorul Comunitatii, de la unul dintre urmatorii furnizori:  a) o persoana neimpozabila; b) o persoana impozabila, in masura in care livrarea efectuata de respectiva persoana impozabila este scutita de taxa, conform art. 141 alin. (2) lit. g);  c) o intreprindere mica, in masura in care achizitia respectiva se refera la bunuri de capital;  d) o persoana impozabila revanzatoare, in masura in care livrarea de catre aceasta a fost supusa taxei in regim special. In acest sens, persoana impozabila revanzatoare este persoana impozabila care, in cursul desfasurarii activitatii economice, achizitioneaza sau importa bunuri second-hand si/sau opere de arta, obiecte de colectie sau antichitati in scopul revanzarii, indiferent daca respectiva persoana impozabila actioneaza in nume propriu sau in numele altei persoane in cadrul unui contract de comision la cumparare sau vanzare. Bunurile second-hand sunt bunurile mobile corporale care pot fi refolosite in starea in care se afla sau dupa efectuarea unor reparatii, altele decat operele de arta, obiectele de colectie sau antichitatile, pietrele pretioase si alte bunuri prevazute in norme. Regimul special nu se aplica pentru:

a) livrarile efectuate de o persoana impozabila revanzatoare pentru bunurile achizitionate in interiorul Comunitatii de la persoane care au beneficiat de scutire de taxa, conform art. 142 alin. (1) lit. a) si e)-g) si art. 143 alin. (1) lit. h)-m), la cumparare, la achizitia intracomunitara sau la importul de astfel de bunuri ori care au beneficiat de rambursarea taxei;  b) livrarea intracomunitara de catre o persoana impozabila revanzatoare de mijloace de transport noi scutite de taxa, conform art. 143 alin. (2) lit. b). Astfel, daca se aplica regimul special de taxare se va aplica TVA la marja de profit. Marja profitului este diferenta dintre pretul de vanzare si pretul de cumparare, in care:  1. pretul de vanzare constituie suma obtinuta de persoana impozabila revanzatoare de la cumparator sau de la un tert, inclusiv subventiile direct legate de aceasta tranzactie,

72

impozitele, obligatiile de plata, taxele si alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport si asigurare, percepute de persoana impozabila revanzatoare cumparatorului, cu exceptia reducerilor de pret;  2. pretul de cumparare reprezinta tot ce constituie suma obtinuta, conform definitiei pretului de vanzare, de furnizor, de la persoana impozabila revanzatoare. Pe factura emisa nu se va inscrie in mod distinct TVA aplicata la marja profitului, aferenta livrarilor de bunuri supuse regimului special. Mentiunea "TVA inclusa si nedeductibila" va inlocui suma taxei datorate, pe facturi si alte documente emise cumparatorului. Societatea nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile vandute in regim special.Vanzarea autoturismelor se va inregistra prin formula contabila:  4111 = %"Clienti" 707 "Venituri din vanzarea marfurilor" 4427 - TVA aplicata la marja profitului "TVA colectata"

Societatea nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile achizitionate daca livrarea acestora se taxeaza in regim special. Societatea nu are dreptul sa inscrie taxa aferenta livrarilor de bunuri supuse regimului special, in mod distinct, in facturile emise clientilor. In cazul in care aplica regimul special societatea trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii: a) sa stabileasca taxa colectata in cadrul regimului special pentru fiecare perioada fiscala in care trebuie sa depuna decontul de taxa, conform art. 1561 si 1562; b) sa tina evidenta operatiunilor pentru care se aplica regimul special. Daca societatea efectueaza atat operatiuni supuse regimului normal de taxa, cat si regimului special, trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii: a) sa tina evidente separate pentru operatiunile supuse fiecarui regim; b) sa stabileasca taxa colectata in cadrul regimului special pentru fiecare perioada fiscala in care trebuie sa depuna decontul de taxa, conform art. 1561 si 1562. In acest scop: a) baza de impozitare pentru livrarile de bunuri carora li se aplica aceeasi cota de taxa este diferenta dintre totalul marjei de profit realizate de persoana impozabila revanzatoare si valoarea taxei aferente marjei respective;

 b) totalul marjei profitului pentru o perioada fiscala, alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, va fi egal cu diferenta dintre: 1. suma totala, egala cu preturile de vanzare totale stabilite conform art. 1522 alin. (1) lit. g) pct. 1 din Codul fiscal  , a livrarilor de bunuri supuse regimului special efectuate de persoana impozabila revanzatoare in acea perioada; si  2. suma totala, egala cu preturile de cumparare totale stabilite conform art. 1522 alin. (1) lit. g) pct. 2 din Codul fiscal  , a achizitiilor de bunuri prevazute la art. 1522 alin. (2) si (3) din Codul fiscal  , efectuate de persoana impozabila revanzatoare in acea perioada;

73

 c) totalul marjei profitului pentru ultima perioada fiscala a anului calendaristic va fi egal cu diferenta dintre:

 1. suma totala, egala cu preturile de vanzare totale stabilite conform art. 1522 alin. (1) lit. g) pct. 1 din Codul fiscal  , a livrarilor de bunuri supuse regimului special efectuate de persoana impozabila revanzatoare in anul respectiv; si  2. suma totala, egala cu preturile de cumparare totale stabilite conform art. 1522 alin. (1) lit. g) pct. 2 din Codul fiscal  , a achizitiilor de bunuri prevazute la art. 1522 alin. (2) si (3) din Codul fiscal  , efectuate de persoana impozabila revanzatoare in regim special in anul respectiv, plus valoarea totala a bunurilor aflate in stoc la inceputul anului calendaristic, minus valoarea totala a bunurilor aflate in stoc la sfarsitul anului calendaristic, plus valoarea marjelor de profit, pozitive sau negative, deja declarate pentru perioadele fiscale anterioare ale anului respectiv

In cazul in care totalul marjei profitului pentru o perioada fiscala, alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, este negativa, marja se reporteaza pe perioada fiscala urmatoare prin inregistrarea acestei marje negative ca atare in jurnalul special prevazut la alin. (7). In cazul in care totalul marjei profitului pentru ultima perioada fiscala a anului calendaristic este negativa, marja nu poate fi reportata pentru anul calendaristic urmator.  Societatea va indeplini urmatoarele obligatii: a) va tine un jurnal special de cumparari in care se inscriu toate bunurile supuse regimului special; b) va tine un jurnal special de vanzari in care se inscriu toate bunurile livrate in regim special; c) va tine un registru care permite sa se stabileasca, la finele fiecarei perioade fiscale, alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru livrarile efectuate in respectiva perioada fiscala si, dupa caz, taxa colectata; d) va tine evidenta separata pentru stocurile de bunuri supuse regimului special; e) va emite o factura prin autofacturare catre fiecare furnizor de la care achizitioneaza bunuri supuse regimului special si care nu este obligat sa emita o factura. Factura emisa prin autofacturare trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii:  1. numarul de ordine si data emiterii facturii;  2. data achizitiei si numarul cu care a fost inregistrata in jurnalul special de cumparari prevazut la lit. a) sau data primirii bunurilor;  3. numele si adresa partilor; 4. codul de inregistrare in scopuri de TVA al persoanei impozabile revanzatoare;  5. descrierea si cantitatea de bunuri cumparate sau primite;  6. pretul de cumparare, care se inscrie in factura la momentul cumpararii pentru bunurile in regim de consignatie.

22.Studiu de caz privind regimul deducerilor TVA.O companie are in proprietate un spatiu pentru un punct de lucru, in alta localitate decat sediul social. Facturile aferente intretinerii acestui imobil nu au fost inregistrate in contabilitate in 2008, 2009 si nici in 2010. In aceasta perioada, evidenta contabila a fost intocmita in limita documentelor existente, a bilanturilor depuse si a declaratiilor 101 si 394. Societatea a intrat recent in posesia facturilor aferente anilor amintiti. Poate societatea sa considere in 2011 cheltuieli deductibile fiscal acele facturi prin inregistrarea lor in acest moment? Se poate deduce TVA?

74

Raspuns:Potrivit pct. 63din OMFP 3055/2009 privind reglementarile contabile conforme cu directivele europene:

(1) Erorile constatate in contabilitate se pot referi fie la exercitiul financiar curent, fie la exercitiile financiare precedente.

 (2) Corectarea erorilor se efectueaza la data constatarii lor. (3) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni si declaratii eronate cuprinse in situatiile financiare ale entitatii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greseala de a utiliza sau de a nu utiliza informatii credibile care:a) erau disponibile la momentul la care situatiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate

spre a fi emise;b) ar fi putut fi obtinute in mod rezonabil si luate in considerare la intocmirea si prezentarea acelor

situatii financiare anuale.Astfel de erori includ efectele greselilor matematice, greselilor de aplicare a politicilor contabile, ignorarii sau interpretarii gresite a evenimentelor si fraudelor.

(4) Corectarea erorilor aferente exercitiului financiar curent se efectueaza pe seama contului de profit si pierdere.(5) Corectarea erorilor semnificative aferente exercitiilor financiare precedente se efectueaza pe seama rezultatului reportat.(6) Erorile nesemnificative aferente exercitiilor financiare precedente se corecteaza, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totusi, pot fi corectate pe seama contului de profit si pierdere erorile nesemnificative.

Erorile nesemnificative sunt cele de natura sa nu influenteze informatiile financiar-contabile. Se considera ca o eroare este semnificativa daca aceasta ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare anuale. Analizarea daca o eroare este semnificativa sau nu se efectueaza in context, având in vedere natura sau valoarea individuala sau cumulata a elementelor.(7) In notele la situatiile financiare trebuie prezentate informatii suplimentare cu privire la erorile constatate.(8) Corectarea erorilor aferente exercitiilor financiare precedente nu determina modificarea situatiilor financiare ale acelor exercitii.

In cazul erorilor aferente exercitiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune ajustarea informatiilor comparative prezentate in situatiile financiare. Informatii comparative referitoare la pozitia financiara si performanta financiara, respectiv modificarea pozitiei financiare, sunt prezentate in notele explicative".

Avand in vedere prevederile legale de mai sus, societatea poate corecta erorile rezultate din neinregistrarea facturilor aferente anilor precedenti, pe seama rezultatului reportat, prin recalcularea pierderii fiscale si prin intocmirea declaratiilor rectificative privind impozitul pe profit anual (declaratiile 101).

75

Cheltuielile aferente facturilor respective sunt deductibile la calculul profitului impozabil daca sunt efectuate in scopul activitatii firmei, in vederea obtinerii de venituri impozabile (art 21 alin 1 din Codul fiscal).

In ceea ce priveste exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata, daca sunt respectate conditiile prevazute de art 145-146 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, societatea dumneavoastra poate deduce TVA aferenta facturilor respective in termenul prevazut de art 147 1 din Codul fiscal, adica 3 ani de la data de 1 ianuarie a anului care urmeaza celui in care a luat nastere dreptul de deducere si prin notificare adresata organului fiscal competent,

insotita de documente justificative, pentru exercitarea dreptului de deducere dupa mai mult de 3 ani consecutivi dupa anul in care acest drept a luat nastere, dar nu mai mult de 5 ani consecutivi:

(1) Orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul sa scada din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeasi perioada, a luat nastere si poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147.

(2) In situatia in care nu sunt indeplinite conditiile si formalitatile de exercitare a dreptului de deducere in perioada fiscala de declarare sau in cazul in care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevazute la art. 146, persoana impozabila isi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale in care sunt indeplinite aceste conditii si formalitati sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, incepand cu data de 1 ianuarie a anului care urmeaza celui in care a luat nastere dreptul de deducere.

(3) Prin norme se vor preciza conditiile necesare aplicarii prevederilor alin. (2), pentru situatia in care dreptul de deducere este exercitat dupa mai mult de 3 ani consecutivi dupa anul in care acest drept ia nastere".Prevederile art. 1471 alin. (2) si (3) din Codul fiscal se aplica de persoanele impozabile si ulterior unui control fiscal, chiar daca taxa inscrisa in facturile pentru achizitii era exigibila in perioada supusa inspectiei fiscale.In aplicarea art. 1471 alin. (3) din Codul fiscal, persoana impozabila va notifica organele fiscale competente printr-o scrisoare recomandata, insotita de copii de pe facturi sau alte documente justificative ale dreptului de deducere, faptul ca va exercita dreptul de deducere dupa mai mult de 3 ani consecutivi dupa anul in care acest drept a luat nastere." (pct 48 din Normele metodologice de aplicare a art 147 1 din Codul fiscal, reglementate de HG 44/2004).

23.Studiu de caz privind masurile de simplificare privind TVA.O societate primeste o comanda de la un client strain care achizitioneaza profile metalice de la firma, indicand ca acestea sa fie livrate catre o alta firma din Romania pentru prelucrare. In urma prelucrarii rezulta confectii metalice care au si pierderi tehnologice.Societatea din Romania vrea sa factureze firmei straine, platitoare de TVA, urmand sa stabilim daca aceasta factura se va intocmi fara TVA deoarece nu exista dovada ca marfa a parasit teritoriul Romaniei.

Firma prelucratoare va oferi copie dupa CMR, insa pe respectivul CMR, mentiunea este de "confectii metalice", la livrare fiind "profile metalice".

Chiar daca bunurile respective sunt livrate pe teritoriul Romaniei, operatiunea la care faceti referire se poate incadra in categoria operatiunilor scutite de TVA cu drept de deducere numai daca s-ar respecta

76

conditiile stabilite prin OMFP 3417/2009 pentru aprobarea Instructiunilor de aplicare a masurilor de simplificare in domeniul TVA privind operatiunile pluripartite din Comunitate, legate de lucrari asupra bunurilor mobile corporale publicat in M.Of. nr. 914 din 28 decembrie 2009.

De altfel, aceasta reglementare a fost emisa pentru eventualitatea in care un partener A dintr-un stat membru (Germania - statul membru 2) cumpara materii prime de la firma B din Romania (statul membru 1), de exemplu societatea pe ca re o reprezentati si dispune procesarea acestora firmei C din Romania (statul membru 1), bunurile procesate urmand a fi expediate in statul membru 2, la firma A.Conditii care trebuie respectate se refera la:-    conditii cu privire la contractorul principal:-    sa fie o persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in statul membru in care este stabilit (Germania);-    sa nu fie inregistrat in scopuri de TVA in statul membru in care sunt realizate efectiv lucrarile asupra bunurilor mobile corporale (Romania);-    sa transmita codul sau de inregistrare in scopuri de TVA partii/partilor cocontractante (Romania si Cehia).-    conditii cu privire la ceilalti operatori economici implicati: sa fie persoane impozabile d.p.d.v. al TVA;-    conditii cu privire la produsele prelucrate: sa se intoarca in statul membru in care contractorul principal este stabilit si care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA transmis de contractorul principal.

Indeplinirea conditiilor de mai sus poate fi dovedita numai pe baza contractului incheiat intre societatea pe care o reprezentati si clientul din Germania. Copia CMR-ului pus la dispozitie de catre procesatorul profilelor metalice nu este suficienta pentru a incadra operatiunea in categoria operatiunilor scutite cu drept de deducere. Un exemplu privind aplicarea masurilor e simplificare este reglementat prin art. 1 din anexa nr. 1 din OMFP 3417/2009:

"Primul caz: Prezentare

 (1) O persoana impozabila stabilita si inregistrata in scopuri de TVA in statul membru 2 si denumita in continuare A sau contractor principal cumpara bunuri de la o alta persoana impozabila din statul membru 1, denumita in continuare B.

 (2) A dispune expedierea bunurilor catre alta persoana impozabila din statul membru 1, denumita in continuare C, in vederea prelucrarii. Ambalajele, accesoriile pentru confectii, partile componente ale unui motor si orice alte bunuri care nu sufera transformari in procesul de prelucrare realizat de C pot fi supuse masurilor de simplificare daca sunt livrate de B catre A si daca sunt in legatura directa cu bunurile prelucrate de C.

 (3) Dupa prelucrare, bunurile sunt transportate/expediate de C din statul membru 1 in statul membru 2, unde A este stabilit si inregistrat in scopuri de TVA.

 (4) A furnizeaza lui B si lui C codul sau de inregistrare in scopuri de TVA din statul membru 2." In acest caz, pentru aplicarea masurilor de simplificare se aplica urmatorul tratament fiscal din punctul de vedere al TVA:

77

-    se considera ca B efectueaza o livrare intracomunitara de bunuri in statul membru 1 – Romania catre A, scutita de TVA conform prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscalsau conform echivalentului sau din legislatia altui stat membru;

-    se considera ca A efectueaza o achizitie intracomunitara de bunuri in statul membru 2 - Germania, conform prevederilor art. 130^1 alin. (1) din Codul fiscal sau conform echivalentului sau din legislatia altui stat membru;-    se considera ca C efectueaza lucrari asupra bunurilor mobile in beneficiul lui A pentru care locul prestarii este in statul membru 2 - Germania, conform prevederilor art. 133 alin. (2) din Codul fiscalsau echivalentului sau din legislatia altui stat membru;

-    transportul bunurilor prelucrate din statul membru 1 – Romania in statul membru 2 – Germania se considera nontransfer in statul membru 1, conform prevederilor art. 128 alin. (12) din Codul fiscalsau conform echivalentului sau din legislatia altui stat membru, fara a se considera ca are loc o A.I.C. asimilata realizata de A in Germania. In situatia in care nu se aplica masurile de simplificare, tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA este urmatorul:

-    se considera ca B efectueaza o livrare de bunuri taxabila in Romania conform prevederilor art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal sau echivalentului acestuia din legislatia altui stat membru;

-    se considera ca C efectueaza lucrari asupra bunurilor mobile in beneficiul lui A pentru care locul prestarii este in statul membru 2 - Germania, conform prevederilor art. 133 alin. (2) din Codul fiscalsau echivalentului sau din legislatia altui stat membru;

-    transportul bunurilor prelucrate din statul membru 1 – Romania in statul membru 2 – Germania se considera transfer in statul membru 1 pentru care A trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA in statul membru 1 – Romania. Dupa inregistrare, transferul este considerat operatiune asimilata unei livrari intracomunitare de bunuri conform prevederilor art. 143 alin. (2) lit. d) din Codul fiscalsau conform echivalentului sau din legislatia altui stat membru;

-    A efectueaza o achizitie intracomunitara asimilata in statul membru 2, conform prevederilor art. 130^1 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal sau echivalentului sau din legislatia altui stat membru.

In concluzie, daca pot fi aplicate masurile de simplificare prezentate anterior, societatea din Romania poate emite factura fara TVA considerand ca realizeaza o L.I.C., caz contrar, este obligata sa colecteze TVA prin aplicarea cotei standard TVA.

Studiu de caz:O societate achizitioneaza de la furnizori mai multe seminte de cereale fara TVA. Furnizorii acorda mai multe vouchere (discount-uri comerciale) care vor fi facturate mai departe clientilor societatii, acestia fiind atat persoane fizice, cat si juridice. Va trebui insa stabilit daca pentru persoanele fizice aceste vouchere vor fi facturate cu sau fara TVA. In plus, pentru clientii care vor primi la plata la termen un discount din partea societatii, se va stabili si modalitatea de facturare in ceea ce priveste regimul TVA.

Raspuns:

78

De retinut ca achizitia si vanzarea de cereale si plante tehnice pe teritoriul Romaniei este operatiune taxabila pentru care se aplica cota standard TVA de 24%. In relatia dintre doua persoane impozabile, inregistrate in scopuri de TVA, se aplica masurile de simplificare reglementate prin art. 160 alin. 2 lit. c) din Codul fiscal numai daca obiectul achizitiei/livrarii il reprezinta bunurile reglementate in mod expres prin OUG 49/2011 pentru modificarea si completarea Legii 571/2003 privind Codul fiscal si a altor prevederi financiar-fiscale.

In cazul de fata, masurile de simplificare se aplica numai daca marfurile respective au urmatoarele coduri cuprinse in nomenclatura combinata stabilita prin Regulamentul (CEE) nr. 2.658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifara si statistica si Tariful vamal comun pentru: A) cereale:- porumb cod 1005; B) plante tehnice:- seminte de rapita sau de rapita salbatica cod 1205;- seminte de floarea-soarelui cod 1206 00;

Reducerea comerciala acordata la momentul vanzarii nu intra in baza de impozitare a TVA conform prevederilor art. 137 alin. 3 lit. a), desi trebuie evidentiata in mod distinct in factura primita la cumparare sau in factura emisa la vanzare. Practic, in cazul achizitiei de bunuri, baza de impozitare a TVA (de exemplu 11.640 lei) este reprezentata de valoarea neta comerciala a bunurilor determinata prin diferenta aritmetica dintre valoarea bunurilor livrate (de exemplu, 12.000 lei) si reducerea acordata de catre furnizor (360 lei). Acelasi calcul aritmetic se efectueaza si in cazul vanzarilor pentru care se aplica o reducere comerciala. Asa cum se reglementeaza prin OMFP 3055/2009, punctul 51 alin. (3), reducerile comerciale acordate de furnizor si inscrise pe factura de achizitie ajusteaza costul de achizitie al bunurilor prin reducerea acestuia. In mod similar, la vanzare se reduce si valoarea de vanzare a acestora.

Deci, reducerea comerciala primita la momentul achizitiei de bunuri nu se inregistreaza in mod distinct nici in contabilitate prin utilizarea contului 609 "Reduceri comerciale primite", dar nici in evidenta (jurnalul pentru cumparari) sau raportarea fiscala (decontul de TVA cod 300). Aduc drept argument textul de lege din OMFP 3055/2009, punctul 51 alin. (4) " Reducerile comerciale primite ulterior facturarii, respectiv acordate ulterior facturarii, indiferent de perioada la care se refera, se evidentiaza distinct in contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terti." Totusi, daca reducerea comerciala la vanzare se acorda pe baza de vouchere, trebuie sa organizati si evidenta contabila a acestora prin utilizarea contului 5328 "Alte valori".

In alta ordine de idei, inregistrarea in creditul contului 609 "Reduceri comerciale primite" se efectueaza numai in situatia in care reducerile de pret se acorda ulterior livrarii. In situatia in care se primeste o factura in rosu de la un furnizorul stabilit pe teritoriul Romaniei, se efectueaza urmatoarele inregistrari contabile:

- in negru:

79

401 = 609  "Furnizori" "Reduceri comerciale primite"  si concomitent:

401 = 4426  "Furnizori" "TVA deductibila"

In acest caz, se considera ca are loc ajustarea bazei de impozitare in baza prevederilor art. 138 denumit "Ajustarea bazei de impozitare" lit. c) conform caruia baza de impozitare se reduce " in cazul in care rabaturile, remizele, risturnele si celelalte reduceri de pret prevazute la art. 137 alin. (3) lit. a) sunt acordate dupa livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor". In mod similar, acordarea reducerilor comerciale la vanzare nu se evidentiaza in debitul contului 709 "Reduceri comerciale acordate". Inregistrarea prin contul 709 se efectueaza numai daca reducerea se acorda ulterior vanzarii bunurilor prin emiterea unei facturi in rosu. Inregistrarea contabila a facturii emise are loc dupa cum urmeaza:

 - in negru:

709 = 411  " Reduceri comerciale acordate" "Clienti"

si concomitent: 4427 = 411  " TVA deductibila" "Clienti" Aplicarea masurilor de simplificare in tranzactiile efectuate cu persoane impozabile inregistrate in scopuri de TVA pe teritoriul Romaniei este obligatorie. In concluzie, reducerea de pret se poate acorda cumparatorilor la momentul vanzarii bunurilor, indiferent de calitatea acestora: persoana fizica sau persoana juridica.

Aceste inregistrari contabile se evidentiaza in mod corespunzator si in jurnalele de TVA, documente de evidenta fiscala care stau la baza raportarilor fiscale prin decontul de TVA cod 300 si prin declaratia cod 394 in cazul furnizorilor stabiliti pe teritoriul Romaniei. Totusi, la primirea, dar si la acordarea reducerilor comerciale inainte sau ulterior achizitiei sau vanzarii, trebuie sa aveti in vedere incadrarea corecta a acestora asa cum sunt reglementate prin OMFP 3055/2009, punctul 51 alin. (5) de la lit. a) la c), acestea fiind clasificate in: • lit. a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate si se practica asupra pretului de vanzare;

• lit. b) remizele - se primesc in cazul vanzarilor superioare volumului convenit sau daca cumparatorul are un statut preferential;

• lit. c) risturnele - sunt reduceri de pret calculate asupra ansamblului tranzactiilor efectuate cu acelasi tert, in decursul unei perioade determinate.

80

De asemenea, pentru tranzactiile efectuate, pe langa reducerile comerciale, pot fi acordate si reduceri financiare, reglementate prin OMFP 3055/2009, punctul 51 alin. (6). Reducerile financiare sunt sub forma de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor inainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezinta venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refera (contul 767 "Venituri din sconturi obtinute").

La furnizor, aceste reduceri acordate reprezinta cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refera (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"). Pentru sconturile acordate pe baza contractelor incheiate cu persoanele juridice nu se emite o factura in rosu deoarece nu are loc ajustarea bazei de impozitare a TVA. Reducerile financiare sunt operatiuni de decontare intre parteneri care nu intra in sfera de aplicare a TVA deoarece nu reprezinta livrari de bunuri sau prestari de servicii efectuate cu plata.

24.Studiu de caz privind obligatiile platitorilor inregistrati in scopuri de TVA.

Prin Ordinul ANAF nr. 112/2015, publicat in Monitorul Oficial, Partea I, nr. 40 din 16 ianuarie 2015, a fost aprobat un nou formular fiscal, care trebuie utilizat de catre contribuabili din 1 februarie 2015.

Mai exact, din aceasta luna, firmele care solicita inregistrarea in scopuri de TVA trebuie sa completeze si formularul 088 – Declaratie pe propria raspundere pentru evaluarea intentiei si a capacitatii de a desfasura activitati economice care implica operatiuni din sfera TVA. (consultati fisierul atasat).

Conform recentului ordin, formularul 088 se completeaza cu ajutorul programului informatic de asistenta pus la dispozitie de ANAF si care poate fi descarcat de pe site-ul autoritatii. Astfel, Fiscul a publicat vineri pe pagina sa de internet formularul electronic al declaratiei 088.

Ce informatii trebuie completate in formularul 088?

Declaratia 088 pe propria raspundere pentru evaluarea intentiei si a capacitatii de a desfasura activitati economice care implica operatiuni din sfera TVA cuprinde in prima parte campuri ce trebuie completate cu datele de identificare ale firmelor care solicita inregistrarea in scopuri de TVA (denumire, cod de identificare fiscala, domiciliul fiscal, date privind persoana care depune declaratia, date privind asociatii/administratorii).

De asemenea, prin aceasta declaratie contribuabilii trebuie sa raspunda la 18 intrebari sub forma de chestionar privind mai multe situatii posibile, pe baza carora va putea fi evaluata intentia si capacitatea lor de a desfasura activitati economice. Printre aceste intrebari se numara:

81

Spatiul cu destinatie de sediu social este in proprietate sau inchiriat? Domiciliul fiscal declarat este diferit de sediul social? Detineti spatii cu destinatia de sedii secundare declarate? Exista asociati/administratori care au detinut/detin calitatea de asociat si/sau administrator la alte

societati lichidate, insolvente, in inactivitate temporara? Exista asociati si/sau administratori care au inscrise in cazierul fiscal fapte de natura

contraventiilor ori exista societati, la care acestia detin calitatea de asociati/administratori, care au inscrise in cazierul fiscal fapte de natura contraventiilor?

Exista deschis/deschise in tara/strainatate cont/conturi bancare in numele persoanei impozabile? Numarul contracte individuale de munca incheiate pentru realizarea obiectului de activitate; Ce studii/profesii au administratorii persoane fizice si ce ocupatii au avut in ultimele 12

luni anterioare celei in care se depune declaratia? La cate societati detin sau au detinut calitatea de asociat, in ultimii 3 ani anterior depunerii

acestei declaratii, administratorii si asociatii persoanei impozabile?

Cine trebuie sa depuna noua declaratie?

Conform dispozitiilor care se aplica din 1 februarie, formularul 088 trebuie depus la organele fiscale competente, impreuna cu formularul 098, de catre firmele care sunt supuse inmatricularii la registrul comertului si care solicita inregistrarea in scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, adica cele care:

declara ca urmeaza sa realizeze o cifra de afaceri care atinge sau depaseste plafonul de scutire, cu privire la regimul special de scutire pentru intreprinderile mici;

declara ca urmeaza sa realizeze o cifra de afaceri inferioara plafonului de scutire, dar opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxa.

Atentie! Cele doua formulare trebuie depuse in aceeasi zi cu depunerea la oficiul registrului comertului a cererii de inmatriculare in registrul comertului.

In plus, formularul 088 se completeaza si se depune, odata cu formularul 010 - Declaratie de mentiuni sau cu formularul 099 – Cerere de inregistrare in scopuri de TVA potrivit art. 153 alin. (9^1) din Codul fiscal, de catre firmele care sunt supuse inmatricularii la registrul comertului si care solicita inregistrarea in scopuri de TVA potrivit dispozitiilor art. 153 alin. (1) lit. b) si c) sau alin. (9^1) din Codul fiscal, adica cele:

care in cursul unui an calendaristic ating sau depasesc plafonul de scutire, trebuie sa solicite inregistrarea in termen de zece zile de la sfarsitul lunii in care au atins sau au depasit acest plafon;

a caror cifra de afaceri realizata in cursul unui an calendaristic este inferioara plafonului de scutire, dar opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxa;

carora le-a fost anulata inregistrarea in scopuri de TVA.

De asemenea, in actul normativ care a intrat in vigoare in 1 februarie 2015 se mentioneaza ca formularul 088 se completeaza si se depune de catre firmele care sunt inregistrate in scopuri de TVA, la solicitarea organelor fiscale competente, in situatii precum:

schimbarea sediului social; schimbarea administratorilor si/sau a asociatilor.

82

Potrivit Ordinului ANAF nr. 112/2015, identificarea persoanelor impozabile, societati comerciale carora li se solicita completarea si depunerea formularului 088, se face lunar, de catre organul fiscal competent, pe baza informatiilor furnizate de catre Oficiul National al Registrului Comertului, in baza protocolului de colaborare.

Introducerea formularului 088 in circuitul fiscal vine ca urmare a modificarii recente a Codului fiscal, prin OUG nr. 80/2014. Acest act normativ stabileste ca Fiscul va anula inregistrarea in scopuri de TVA daca persoana impozabila, societate cu sediul activitatii economice in Romania, infiintata in baza Legii nr. 31/1990, supusa inmatricularii la registrul comertului, nu justifica intentia si capacitatea de a desfasura activitate economica potrivit criteriilor si in termenele stabilite prin ordin al presedintelui ANAF.

Important! Ordinul ANAF nr. 112/2015 a actualizat si formularul 098 - Cerere de inregistrare in scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. Si in cazul acestui declaratii, ANAF a publicat pe 5 februarie programul de asistenta pentru intocmirea electronica.

Trebuie subliniat ca Formularul 88 se va depune atat de cei care solicita inregistrarea (prin optiune sau prin obligatie - ca urmare a depasirii de plafon), cat si de cei care solicita reinregistrarea in scopuri de TVA. In cazul companiilor care aplica pentru reinregistrare, procedura si documentele suplimentare fata de Formularul 88 sunt detaliate in Ordinul ANAF nr. 18/2015.

Totodata, Formularul 88 se va depune si de companiile care doresc sa isi pastreze in continuare valid codul de TVA. Vor exista situatii cand ANAF va solicita companiilor depunerea Formularului 88, de exemplu, ca urmare a schimbarii sediului social sau a schimbarii administratorilor si/sau a asociatilor. In baza protocolului de colaborare cu registrul comertului, ANAF va primi in timp real informatii cu privire la schimbarile aparute la nivelul platitorilor de TVA, avand mai departe ocazia (si dreptul, asa cum e scrisa legea) sa solicite informatiile din Formularul 88. Aceste aspecte au fost introduse prin Ordinul ANAF nr. 19/2015.Din Ordinele publicate in luna ianuarie de ANAF cu privire la efectuarea procedurilor pentru inregistrarea in scopuri de TVA nu reiese clar modalitatea obiectiva a inspectorilor fiscali de a evalua companiile in functie de raspunsurile la intrebarile de mai sus. Mai exact, prin Ordinele 17, 18, 19 si 112 publicate de ANAF nu sunt oferite criterii cantitative / sau punctaje in baza carora se va lua decizia de aprobare sau respingere a inregistrarii.

Studiu de caz:

SC X SRL este neplatitoare de TVA la data de 01.03.2012. La data la 30.06.2012 societatea are inregistrate venituri in suma de 65.000 lei, echivalentul a 20.000 eur. In acest caz finantele pot impune din oficiu inregistrarea in scopuri de TVA, tinand cont ca suntem la jumatatea anului si s-a depasit proportional cifra de afaceri? Raspuns:Ca regula generala, este obligatorie inscrierea in scopuri de TVA pentru realizarea unei cifre de afaceri egale sau mai mari de 35.000 euro al carui echivalent in lei se stabileste la cursul valutar din data aderarii. Aceste aspecte sunt reglementate la articolul 152 din Codul fiscal si punctul 61 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal .In sensul TVA, d.p.d.v. fiscal, cifra de afaceri anuala este constituita din valoarea totala, exclusiv taxa, a urmatoarelor tipuri de livrari de bunuri si  prestari de servicii:

-    taxabile;

83

-    scutite cu drept de deducere, cum ar fi,  de exemplu operatiuni de export si livrari intracomunitare de bunuri;

-    neimpozabile, cum ar fi, de exemplu prestarile de servicii pentru care locul prestarii se considera a fi in afara teritoriului Romaniei in baza prevederilor articolului 133 alineatul 2 din Codul fiscal ;

-    scutite fara drept de deducere reglementate prin art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) si f).

Asa cum se reglementeaza la punctul 61, alin.2 din Normele metodologice de aplicare a prevederilor cuprinse la articolul 152 alin.1 din Codul fiscal , la determinarea cifrei de afaceri se cuprind inclusiv facturile emise pentru avansuri incasate sau neincasate si alte facturi emise inainte de data livrarii/prestarii pentru operatiunile prevazute la art. 152 alin.2 din Codul fiscal .      Plafonul de scutire nu include urmatoarele elemente:

-    livrarile de active fixe corporale sau necorporale;

-    livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi.  O persoana impozabila nou-infiintata poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, daca la momentul inceperii activitatii economice declara o cifra de afaceri anuala estimata, sub plafonul de scutire si nu opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxare.Persoana impozabila nou-infiintata care incepe o activitate economica in decursul unui an calendaristic, plafonul de scutire de 35.000 euro se determina proportional cu perioada ramasa de la infiintare si pana la sfarsitul anului, fractiunea de luna considerandu-se o luna calendaristica intreaga.Daca in cursul  unui an calendaristic, plafonul de 35.000 euro este depasit, persoana impozabila  trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA  in primele 10 zile ale lunii urmatoare depasirii plafonului, prin depunerea declaratiei 010, bifindu-se casuta „ de mentiuni”, urmand a deveni platitor de TVA cu data de intai a lunii urmatoare depunerii declaratiei la organul fiscal.   In cazul in care nerespectarea prevederilor legale este identificata de organele de inspectie fiscala :a) inainte de inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal , acestea pot solicita:

•    inregistrarea din oficiu a acestor persoane in scopuri de taxa, iar prin ordin al presedintelui ANAF se va stabili data de la care persoanele respective vor fi inregistrate in scopuri de taxa;•     plata taxei pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze daca ar fi fost inregistrata normal in scopuri de taxa conform art. 153 din Codul fiscal , pe perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost inregistrata in scopuri de taxa daca ar fi solicitat in termenul prevazut de lege inregistrarea si data identificarii nerespectarii prevederilor legale.

    b) dupa inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal , organele de control vor solicita plata taxei pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze daca ar fi fost inregistrata normal in scopuri de taxa conform art. 153 din Codul fiscal , pe perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost inregistrata in scopuri de taxa daca ar fi solicitat inregistrarea in termenul prevazut de lege si data la care a fost inregistrata.

84

De asemenea, cand o persoana impozabila neplatitoare de TVA intentioneaza:-    sa efectueze achizitii intracomunitare de bunuri inainte de a se fi inregistrat ca platitor de TVA conform art. 153 din Codul fiscal , iar valoarea achizitiei depaseste 10.000 euro, contribuabilul trebuie sa solicite inregistrarea ca platitor de TVA pentru achizitii intracomunitare conform art. 153^1 din Codul fiscal , sa plateasca TVA si sa depuna formularul 301 "Decontul special de TVA".-    Sa presteze sau sa achizitioneze servicii intracomunitare conform art. 133 alin. 2 din Codul fiscal , contribuabilii sunt obligati sa se inregistreze ca platitori de TVA, conform art. 153^1 din Codul fiscal , sa plateasca TVA si sa depuna formularul 301 "Decontul special de TVA".Inainte de a efectua livrari/achizitii intracomunitare de bunuri, respectiv prestari/achizitii de servicii intracomunitar, contribuabilii inregistrati in scopuri de TVA conform art. 153 sau 153^ 1 din Codul Fiscal au obligatia sa se inscrie in Registrul Operatorilor Intracomunitari.De retinut:

In cazul in care societatea dvs. s-a infiintat in anul 2011, plafonul cifrei de afaceri pentru anul 2012 este de 35.000 euro; intrucat estimati ca  veti realiza o cifra de afaceri de 20.000 euro la data de 30.06.2012, consider ca  nu se va depasi plafonul de scutire. Societatea dvs se va inregistra in scopuri de TVA incepand cu luna imediat urmatoare celei in care se va depasi cifra de afaceri de 35.000 euro.In situatia in care societatea dvs. s-a infiintat  la 01 martie 2012, plafonul cifrei de afaceri pentru anul 2012 este 29.166,66 euro. Daca  la data de 30.06.2012, veti realiza o cifra de afaceri de 20.000 euro, consider ca nu se va depasi plafonul de scutire pentru anul 2012 la sfaritul lunii iunie. Societatea dvs se va inregistra in scopuri de TVA incepand cu luna imediat urmatoare in care s-a depasit cifra de afaceri de 29.166,66 euro.Modul de calcul al plafonul de scutire este urmatorul:• Euro :29.166,66 euro (35.000euro:12 luni x 10 luni= 29.166,66euro)•    Lei:    99.166,66 lei   (119.000lei:  12 luni x10 luni= 99.166,66lei).

25.Studiu de caz privind obligatiile persoanelor din grupul celor 3 neplatitori de TVA.

Până la data de 25 februarie 2015 inclusiv, trebuie depusă declarația 392/B –  declarație informativă privind livrările de bunuri, prestările de servicii și achizițiile efectuate în anul 2014.

Declarația 392B se completează și se depune de către toate persoanele fizice autorizate (PFA, II, IF), neplătitoare de TVA, impozitate în sistem real sau la norma de venit, a căror cifră de afaceri realizată la finele anului 2014 este inferioară sumei de 65.000 de euro, respectiv inferioară sumei de 220.000 lei.

Nu se depune  în situația în care persoanele impozabile nu au desfăşurat în anul 2014 livrări de bunuri şi prestări de servicii  în interiorul țării şi/sau  achiziții efectuate din țară. Nu se depune dacă nu ai  vânzări şi nu ai cheltuieli, adică totul e pe zero.

Pentru întocmirea declarației este necesară realizarea jurnalului de cumpărări și a jurnalului de vânzări.

În jurnalul de cumpărări se înregistrează toate facturile emise de furnizori pe numele PFA/II, în cursul anului 2014, plătite sau neplătite. Pentru completarea declarație 392B trebuie să împarți achizițiile făcute în funcție de situația furnizorilor tăi dupa criteriul: plătitori de TVA sau neplătitori de TVA.

85

În jurnalul de vânzări se înregistrează totale facturile emise de PFA/II către clientii săi, indiferent dacă au fost sau nu încasate. Pentru completarea declarației 392B trebuie să împarți vânzările efectuate în funcție de situația clienților tăi, plătitori de TVA sau neplătitori de TVA. Valoarea facturilor emise în anul 2014 de PFA/II reprezintă cifra de afaceri pe anul 2014.

Declarația 392 se completează electronic (programul se descarcă de aici și se deschide cu Adobe Reader). Formatul electronic depus (pe cd) va fi însoțit de formularul editat si printat cu ajutorul programului, semnat  şi  ştampilat, conform legii. Formularul se printeză în două exemplare:

1 exemplar se depune la unitatea fiscală, împreună cu suportul electronic; 1 exemplar se păstrează de către persoana impozabilă.

Mai multe detalii cu instrucțiunile de completare a declarației 392B pe site-ul ANAF.

Prin declarația 392B fiscul urmarește dacă ai depășit, în cursul anului, plafonul de înregistrare ca plătitor de TVA (220.000 lei) sau dacă ai depășit plafonul de 100.000 de euro (la cursul BNR din decembrie 2014), când devine obligatorie contabilitatea în partidă simplă și impozitarea în sistem real.

Conform Codului de procedura fiscală, amenzile pentru nedepunerea declarațiilor infomative 392 A si 392 B se sancționează cu amenzi de la 2.000 lei la 3.500 lei, pentru persoanele fizice.

1. Întreprinderi mici:Cifră de afaceri anuală < 35.000 EUROCifra de afaceri = valoare livrări + cutiri cu drept de deducere + unele scutiri fara drept de deducere cu excepţia:•livrărilor de active fixe;•livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi

2. Intreprinderi care fac numai operatiuni scutite fara drept de deducere (ex. Banci)

3. Persoane juridice neimpozabile (ex. Institutii publice, ONG-uri, asociatii).

Grupul celor 3 neplătitori are obligaţia de a se înregistra în scop de TVAnumai pentru achiziţii intracomunitare de bunuri

AIC >10.000 euro

Codul furnizat acestora poate fi folosit şi pentru servicii intracomunitare, dar nu poate fi folosit pe plan local.

Studiu de caz:

Daca o societate de consultanta, care este neplatitoare de TVA, si in cursul anului 2010 face achizitii intracomunitare de 9.750 euro (servicii prestate de furnizori din Franta), suma fiind sub plafonul de 10.000 euro, societatea mai este obligata sa treaca la platitori de TVA?

86

Raspuns:Pentru achizitia intracomunitara de servicii nu s-a stabilit un plafon asa cum este reglementat pentru achizitiile intracomunitare de bunuri. In cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri cu o valoare de peste 10.000 euro, chiar daca nu este inregistrata in scopuri de TVA in regim normal (cifra de afaceri de 35.000 euro), firma dvs. trebuie sa achite TVA si sa depuna la organul fiscal decontul special cod 301.

Doar in acest caz, firma trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA pentru efectuarea de achizitii intracomunitare de bunuri. Pana la atingerea acestui plafon, firma dvs. nu este obligata sa se inregistreze si sa achite TVA.

Pentru aceasta afirmatie este drept argument prevederile art. 126 alin. (4) litera b) prin care se reglementeaza faptul ca nu sunt considerate operatiuni impozabile in Romania achizitiile intracomunitare de bunuri a caror  valoare totala nu depaseste pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depasit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro.

Echivalentul in lei este stabilit la cursul valutar din data aderarii, cifra rezultata din calcule fiind

rotunjita la 34.000 lei.  In plafonul de 10.000 euro nu se cuprinde valoarea achizitiei mijloacelor de transport noi si a produsele accizabile, categorii de bunuri care sunt impozabile, indiferent de plafonul realizat.  In situatia in care serviciile prestate de catre partenerul din Franta se incadreaza in categoria serviciilor pentru care se aplica regula generala de taxare de la art. 133 alin. 2, firma dvs. este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA doar pentru achizitia acestor servicii intracomunitare. Inregistrarea se efectueaza in baza formularului cod 091 Concomitent cu inregistrarea in scopuri de TVA, trebuie sa solicitati organului fiscal competent si inscrierera in Registrul operatorilor intracomunitari. Formularul co 091 "Declaratie de inregistrare in scopuri de TVA/Declaratie de mentiuni pentru alte persoane care efectueaza achizitii intracomunitare sau pentru servicii " , cod MFP 14.13.01.10.11/a este reglementat prin OMFP 7/2010 pentru aprobarea modelului si continutului unor formulare de inregistrare in scopuri de TVA publicat in M.Of. nr. 32 din 15 ianuarie 2010.

Pentru inregistrare, prestatorul completeaza in declaratia cod 091 datele sale de identificare si ale imputernicitului sau, bifand la sectiunea D "Date privind vectorul fiscal" la punctul 1 "Inregistrare in scopuri de TVA" punctul 3 "Inregistrare pentru primirea de servicii de la un prestator persoana impozabila stabilita in alt stat membru, pentru care beneficiarul este persoana obligata la plata taxei in Romania conform art. 150 alin. (2) din Codul fiscal".              Codul de inregistrare obtinut in urma inregistrarii fiscale trebuie comunicat prestatorului din statul membru care considera serviciul neimpozabil in Franta, dar impozabil in Romania prin aplicarea regimului de taxare inversa pentru impozitarea serviciului. Astfel, in baza codurilor de inregistrare in scopuri de TVA, ambele parti participante la tranzactie sunt obligate sa raporteze operatiunea prin declaratia recapitulativa asa cum se impune prin Directiva nr. 8/2008 a CEE.  Dupa inregistrarea in scopuri de TVA, in calitate de beneficiar al serviciilor intracomunitare,

87

neinregistrata in regim normal de TVA, firma dvs. are urmatoarele obligatii fiscale:   1) sa taxeze serviciul primit in Romania la o baza de impozitare formata din  aplicarea cursului valutar in vigoare la data emiterii facturii de catre de la prestatorul stabilit in Franta asupra   sumei in valuta inscrisa de catre prestator in factura emisa;

2) sa achite efectiv bugetului de stat suma TVA rezultata din aplicarea cotei de TVA de 24% asupra bazei de impozitare calculate conform punctului 1;

3) sa evidentieze factura primita in jurnalul pentru cumparari intocmit pentru luna taxarii serviciului. Acest document de evidenta fiscala trebuie intocmit de catre beneficiarul din Romania chiar daca nu este inregistrat in regim normal in scopuri de TVA.  

4) sa raporteze fiscal operatiunea prin formularul cod (390 VIES) denumit "Declaratie recapitulativa privind livrarile/achizitiile/prestarile intracomunitare"Raportarea serviciului achizitionat se efectueaza cu simbolul S care reprezinta "achizitii intracomunitare de servicii" prevazute la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, efectuate de persoane impozabile din Romania care au obligatia platii taxei in baza art. 150 alin. (2), de la persoane impozabile nestabilite in Romania, dar stabilite in Comunitate. Pentru aceste servicii, exigibilitatea de taxa intervine la data emiterii facturii de catre firma din Franta in calitate de prestator.

5) sa raporteze serviciul achizitionat din Franta prin decontul de TVA cod 301 "Decont special de TVA". Raportarea se efectueaza in baza informatiilor preluate din jurnalul pentru cumparari. Decontul special se completeaza la sectiunea 4 denumita "Operatiuni prevazute la art. 150 alin. (2), (3), (5) si (6) din Codul fiscal", datele fiind reportate si la sectiunea 4.1 denumita "Achizitii de servicii intracomunitare, pentru care beneficiarul este obligat la plata TVA conform art. 150 alin. (2) din Codul fiscal". Toate aceste obligatii de inregistrare, de plata si de raportare a sumei TVA nu trebuie indeplinite de catre un beneficiar din Romania in situatia serviciilor pentru care se aplica exceptiile de la regula generala de taxare.

26.Studiu de caz privind obligatiile neplatitorilor de TVA.

Neplatitor de TVA:

Neplatitorii de TVA sunt agentii economici care nu sunt inscrisi in baza de date de TVA, conform vectorului fiscal, fie ca nu au depasit plafonul, fie ca nu au solicitat, fie ca au o activitate scutita de TVA. La activitati scutite de TVA sunt in special activitatiile financiare (intermedieri sau cele bancare), dar si cele de sanatate, de asigurari si altele.

In aceste cazuri respectiva societate nu are emis un certificat fiscal de la ANAF(care are marimea unei pagini A5 de culoare albasrta), astfel contribuabilul nu poate deduce TVA-ul si nici nu factureaza cu TVA. 

88

La achizitii intracomunitare de bunuri/servicii:

Aceste firme in cazul achizitiei de bunuri sau servicii din spatiul economic european pot face urmatoarele:

a)sa se inregistreze ca platitor de TVA

b)sa se inregistreze in Registrul Operatorilor Intracomunitari

c)sa se verifice ca sunt un baza de date europeana VIES: http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/vatResponse.html

d)sa prezinte furnizorului din UE codul fiscal in formatul : RO 123456

Daca activitatea este scutita de plata TVA-ului si nu se poate face inregistrarea ca platitor de TVA si nici in VIES, atunci, trebuiesc parcursi urmatorii pasi:

a)se cere cod de TVA separat, printr-o cerere speciala

b)se primeste de la ANAF cod special de inregistrare in scopuri de TVA

c)se inscrie respectibul cod in Registrul Operatorilor Intracomunitari

d)se comunica codul de TVA special furnizorului din UE

e)se primeste factura fara TVA

f)se declara in declaratia 301 speciala si 390 factura cu respectiva achizitie

g)se face plata CASH la trezorerie in contul de TVA de plata, cu codul de TVA al platitorului respectivul cod de TVA special. Suma de plata este 24% din valoarea facturii de achizitie.

Pentru plata prin transfer bancar- codul de identificare o sa fie cel principal, si nu cel de TVA special.

In conditiile neinregistrarii ca platitor de TVA si in conditiile nedepasirii plafonului de achizitii de 10.000 euro/an, se poate solicitata furnizorului de bunuri/servicii din tara UE sa faca factura cu TVA, adica sa se plateasca TVA-ul din tara respectiva, fara sa se deduca TVA-ul respectiv. 

27.Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din activitati independente.

Potrivit prevederilor Codului fiscal, contribuabilii - persoane fizice au obligatia sa completeze si sa depuna formularul 200 - "Declaratie privind veniturile realizate din Romania", pana la data de 25 mai 2015, pentru veniturile realizate in anul 2014.

Declaratia se completeaza si se depune de catre persoanele fizice care au realizat, in mod individual sau intr-o forma de asociere, venituri in bani si/sau in natura din Romania, provenind din:1. Activitati independente (venituri comerciale, venituri din profesii libere, venituri din drepturi de

89

proprietate intelectuala) 2. Cedarea folosintei bunurilor; 3. Activitati agricole pentru care venitul net se stabileste in sistem real:4. Silvicultura si piscicultura;5. Transferul titlurilor de valoare, altele decat partile sociale si valorile mobiliare in cazul societatilor inchise;6. Operatiuni de vanzare-cumparare de valuta la termen, pe baza de contract, precum si orice alte operatiuni de acest gen.

25 mai - Scadenta la depunerea declaratiilor privind veniturile din activitati agricole impuse pe baza de norme de venit - cod 221

Declaratia se completeaza si se depune de catre persoanele care obtin individual sau intr-o forma de asociere fara personalitate juridica, venituri impozabile din Romania, din activitati agricole pentru care venitul net se determina pe baza de norme de venit, provenind din: - cultivarea produselor agricole vegetale; - exploatarea plantatiilor viticole, pomicole, arbustilor fructiferi si altele asemenea; - cresterea si exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animala, in stare naturala.

Scadenta la depunerea formularelor 600 si 220

Persoanele fizice care desfasoara activitati independente sub diverse forme de organizare, si anume: a) intreprinzatorii titulari ai unei intreprinderi individuale;b) membri ai intreprinderilor familiale;c) persoanele cu statut de persoana fizica autorizata sa desfasoare activitati economice;d) persoanele care realizeaza venituri din profesii libere;e) persoanele care realizeaza venituri din drepturi de proprietate intelectuala, la care impozitul pe venit se determina pe baza datelor din evidenta contabila in partida simpla,

- au calitatea de contribuabili la sistemul public de pensii, in conformitate cu prevederile art.296^21 din Codul fiscal.

Astfel, contribuabilii persoane fizice, impuse in sistem real, care in anul fiscal 2014 au realizat un venit anual (incasari minus cheltuieli deductibile, exclusiv contributiile sociale) mai mare sau egal cu suma de 9.648 lei (respectiv 804 lei/luna pentru cei care nu au desfasurat activitate intregul an fiscal), datoreaza contributie de asigurari sociale pe anul 2015.

De asemenea, persoanele impuse pe baza de norma de venit datoreaza contributie de asigurari sociale, in cazul in care pe anul fiscal 2015 norma de venit anuala la care sunt impuse este mai mare sau egala decat suma de 10.140 lei (respectiv 845 lei/luna).

Drept urmare, contribuabilii care se afla in una din aceste situatii si nu sunt asigurati in sisteme de asigurari sociale (nu sunt salariati, pensionari sau asigurati ai vreunui sistem de asigurari sociale) au obligatia sa depuna “Declaratia privind venitul asigurat la sistemul public de pensii” formular cod 600 pentru anul 2015, la organul fiscal competent.

Termenul pentru depunere este data de 31 ianuarie, respectiv 02 februarie 2015 deoarece data de 31

90

ianuarie 2015 este o zi nelucratoare.

Venitul lunar baza de calcul pe anul 2015 este venitul declarat prin declaratia 600, care nu poate fi mai mic de 35% din castigul salarial mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurarilor sociale de stat si nici mai mare decat echivalentul a de 5 ori acest castig, respectiv, venitul asigurat trebuie sa fie minim 845 lei/ luna si maxim 12.075 lei/ luna. Cota de contributie este de 26,3%.

Precizam faptul ca, contribuabilii care potrivit legii nu datoreaza contributie obligatorie de asigurari sociale, pentru ca au venituri sub plafonul mentionat mai sus, dar vor sa se asigure in sistemul de asigurari sociale de pensii, pot incheia contracte de asigurare la Casa Judeteana de Pensii, in baza art. 6, alin 2, din Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificarile si completarile ulterioare.

De asemenea, pana la data de 31 ianuarie, respectiv 02 februarie 2015, este scadent termenul de depunere a formularului 220 ,,Declaratie privind venitul estimat” pentru anul fiscal 2015 in cazul persoanelor fizice autorizate care opteaza pentru schimbarea regimului de impozitare, respectiv impunerea pe baza normelor de venit sau in sistem real, pe baza datelor din evidenta contabila.

Conform OUG nr. 80/2014, publicata in Monitorul Oficial, Partea I, nr. 906 din 12 decembrie 2014, venitul net anual din activitati independente se va determina de anul viitor in sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile deductibile efectuate in scopul realizarii de venituri.

Actualele reglementari stabilesc ca venitul net din activitati independente se determina ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea in partida simpla.

Noile dispozitii, care se vor aplica din 1 ianuarie 2015, stabilesc ca persoanele impozabile pentru care determinarea venitului anual se efectueaza in sistem real au obligatia sa completeze Registrul de evidenta fiscala, pentru stabilirea venitului net anual.

Codul fiscal prevede in prezent ca persoanele care obtin venituri din activitati independente sunt obligate sa organizeze si sa conduca contabilitate in partida simpla, cu respectarea reglementarilor in vigoare privind evidenta contabila, si sa completeze Registrul-jurnal de incasari si plati, Registrul-inventar si alte documente contabile prevazute de legislatia in materie.

Practic, contribuabilii mentionati anterior vor trebui sa completeze de anul viitor Registrul de evidenta fiscala.

Mai mult, actul normativ prevede ca persoanele impozabile care desfasoara activitati pentru care venitul net se determina pe baza de norme de venit vor fi obligate sa completeze numai partea referitoare la venituri din Registrul de evidenta fiscala si nu vor avea obligatii privind evidenta contabila.

Spre deosebire, conform actualei legislatii, contribuabilii care desfasoara activitati pentru care venitul net se determina pe baza de norme de venit au obligatia sa completeze numai partea din Registrul-jurnal de incasari si plati referitoare la incasari, potrivit reglementarilor contabile elaborate in acest scop.

91

De asemenea, pentru determinarea venitului net din drepturi de proprietate intelectuala, contribuabilii vor putea completa numai partea referitoare la venituri din Registrul de evidenta fiscala sau isi vor indeplini obligatiile declarative direct pe baza documentelor emise de platitorul de venit.

In prezent, pentru determinarea venitului net din drepturi de proprietate intelectuala, contribuabilii completeaza numai partea din Registrul-jurnal de incasari si plati referitoare la incasari.

a) Studiu de caz cu privire la calcul impozitului pe venituri din profesiiliberale :

Enunt: O persona fizica începe în anul 2005 o activitate de cativitate bazata pe liberainitiativa. Estimarea veniturilor si cheltuielilor legate de desfasurarea activitatii pentru anul2005 este urmatoarea :- venituri din croitorie 450.000.000 lei- cheltuieli materiale 25.000.000 lei- cheltuieli cu personalul angajat 70.000.000 lei- cheltuieli de protocol 8.000.000 lei- cheltuieli cu diferite taxe si impozite 9.000.000 lei- amenzi fiscale 1.000.000 leiPersoana fizica estimeaza ca pentru desfasurarea activitatii se va împrumuta pe 1aprilie cu suma de 180.000.000 lei de la o banca. Creditul este luat pâna la sfârsitul anului,la o rata anuala de 35% ,rambursarea facându-se lunar în suma egala. Din creditul obtinutva face investitii de 80.000.000 lei amortizabile în 4 ani. Perioada pentru care se calculeazaamortizarea în anul 2005 este de 6 luni.

Cerinta: Sa se determine impozitul datorat în cursul anului sub forma de plati anticipate.

Pentru a determina impozitul pe care trebuie sa îl platesca statului sub forma de platianticipate, vom determina venitul impozabil.

Venitul impozabil = Venituri care se supun impozitarii –Cheltuieli deductibileVenituri care se supun impozitarii = 350.000.000 leiCheltuieli deductibile = cheltuieli materiale + cheltuieli cu personalulangajat+cheltuieli cu dobânzile+ cheltuieli de protocol (o parte) + cheltuieli cu amortizarea +cheltuieli cu diferite taxe si impozite

Pentru deteminarea cheltuieli cu dobânzile terbuie determinat cuantumul dobânzii:- luna aprilie: dobânda =(180.000.000*35%)=5.250.000- luna mai : dobânda =(160.000.000*35%)=4.666.667- luna iunie: dobânda = (140.000.000*35%)=4.083.333- luna iulie: dobânda = (120.000.000*35%)= 3.500.000- luna august : dobânda = (100.000.000*35%)=2.916.667- luna septembrie : dobânda =(80.000.000*35%)=2.333.333- luna octombrie: dobânda =(60.000.000*35%)=1.750.000- luna noiembrie : dobânda =(40.000.000*35%)=1.166.667- luna decembrie : dobânda =(20.000.000*35%)=583.000

Total dobânda =26.250.000 lei

92

Deoarece mijlocul fix se amortizeaza în 4 ani rezulta o cota de amortizare de25%.Pentru ca amortizarea pentru anul2005 se calculeaza doar pentru 6 luni ,valoareaamortizariieste ½ din amortizarea anuala : Cheltuieli cu amortizarea =80.000.000*1/2*25%=10.000.0000Cheltuieli deductibile mai putin cele de protocol= 25.000.000+ 70.000.000+9.000.000+ 26.250.000 + 10.000.0000=140.250.000 lei.

Limita maxima a cheltuielilor = 2% * (450.000.000– 140.250.000) = 6.195.000 lei. de protocol deductibile

Deci cheltuielile de protocol: deductibile = 6.195.000 lei. nedeductibile= 1.805.000 lei

Venit impozabil = 450.000.000- (25.000.000+ 70.000.000 +9.000.000+26.250.000 +6.195.000+10.000.0000)= 303.555.000 lei

Impozit anual datorat =4 1.325.000+38%(303.555.000-174.000.000) = 90.555.900 lei

b) Studiu de caz privin determinare impozitului pe veniturile din drepturi depropritate intelectuala:O persoana fizica obtine în cursul anului 2004 urmatoarele categorii de venituri:- venituri din drepturi de autor privind operele monimentale 30.000.000 lei- venituri din drepturi de autor privind operele literare 20.000.000 lei- venituri din mostenirea unor drepturi de autor 5.000.000 lei- alte drepturi de autor 2.500.000 lei- comision platit societatilor de gestionare colectiva 300.000 lei

Cerinta: Sa se determine impozitul pe veniturile realizate de persoana fizica.

Pentru determinatrea venitului net vom realiza urmatorul tabel:

Drepturi deautor

Venit brut Cheltuieliforfetare

CASS Venit net

Operemonumentale

30.000.000 30.000.000*50%=15.000.000

30.000.000*6,5%=1.950.000

13.050.000

Opere literare 20.000.000 20.000.000*40%=8.000.000

20.000.000*6,5%=1.300.000

10.700.000

Alte drepturi deautor

2.500.000 2.500.000*40%=1.000.000

2.500.000*6,5%=162.500

1.337.500

Mosteniredrepturi de autor

5.000.000 0 5.000.000*6,5%=325.000

4.675.000

Total 29.762.500

Impozitul pe venit=29.762.500*14%= 4.166.750 le

93

28.Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din cedarea folosintei bunurilor.

1.DEFINIREA VENITURILOR DIN CEDAREA FOLOSINŢEI BUNURILORVeniturile din cedarea folosinţei bunurilor sunt veniturile, în bani şi/sau în natură, provenind din cedarea folosinţei bunurilor mobile şi imobile, obţinute de către proprietar, uzufructuar sau alt deţinător legal, altele decât veniturile din activităţi independente1.2. ÎNREGISTRAREA CONTRACTULUI ÎNTRE PĂRŢI Veniturile din cedarea folosinţei bunurilor se stabilesc pe baza contractuluiîncheiat între părţi, în formă scrisă2.Contribuabilii care obţin venituri din cedarea folosinţei bunurilor din patrimoniul personal ,altele decât veniturile din arendare au obligaţia să înregistreze contractul de închiriere la organul fiscal , în termen de 15 zile de la data încheierii contractului între părţi. O dată cu înregistrarea contractului se depune şi Declaraţia privind venitul estimat/norma de venit.În cazul în care bunul închiriat este deţinut în comun, contractul se va înregistra de către fiecare coproprietar la organul fiscal în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul. Documentele se vor prezenta în copie şi original. După verificarea realităţii datelor de către funcţionarul public de la ghişeu, actele în original se restituie contribuabilului. Documente necesare pentru inregistrarea contractului de inchiriere:3 exemplare de contract de închiriere (un original si două copii)Dovada deţinerii proprietăţii (copie şi original)Declaraţia de venit estimate /normă de venit (formular 220/3, 2 exemplare)Act de identitate proprietar(i)(copie şi original)

3. DEPUNEREA DECLARAŢIEI PRIVIND VENITUL ESTIMAT/NORMA DE VENIT4Contribuabilii care obţin venituri din cedarea folosinţei bunurilor din patrimoniul personal, altele decât veniturile din arendare , au obligaţia să depună Declaraţia privind venitul estimat/norma de venitformular 220, în termen de 15 zile de la încheierea contractului între părţi. Contribuabilii pentru care cheltuielile se determină în sistem forfetar şi care au optat pentru determinarea venitului net în sistem real depun declaraţia privind venitul estimat/norma de venit completată corespunzător.1În această categorie de venit se cuprind veniturile din închirieri şi subînchirieri de bunuri mobile şi imobile, precum şi veniturile din arendarea bunurilor a gricole, din patrimoniul personal. Veniturile obţinute din închirieri şi subînchirieri de bunuri imobile sunt cele din cedarea folosinţei locuinţei, caselor de vacanţă, garajelor, terenurilor şi altele asemenea, a căror folosinţă este cedată în baza unor contracte de închiriere/subînchiriere, uzufruct, arendare şi altele asemenea, inclusiv a unor părţi din acestea, utilizate în scop de reclamă, afişaj şi publicitate.2Art. 1777 din Legea nr. 287 din 17 iulie 2009, Republicată, privind Codul civil, emitent –Parlamentul României, publicată în: Monitorul Oficial nr. 505 din 15 iulie 2011, cu modificările şi completările ulterioare;

94

Persoanele fizice care obțin venituri din cedarea folosinței bunurilor din mai multe surse, respectiv contracte de închiriere, depun câte o declarație estimativă pentru fiecare sursă. În situația închirierii bunurilor deținute în comun, fiecare coproprietar completează şi depune câte o declarație, corespunzător cotei care îi revine din proprietate.3.1. Completarea şi depunerea declarațiilor5Declaraţiile fiscale se completează în două exemplare.Originalul se depune la registratura organului fiscal competent sau la oficiul poştal, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire,iar copia se păstrează de către contribuabil.Data depunerii declarațiilor este data înregistrării acesteia la organul fiscal sau data depunerii la poştă, după caz.3.2 Organul fiscal competent Contractul de închiriere şi Declaraţia privind venitul estimat/norma de venit se înregistrează /depune la organul fiscal competent care poate fi:a) organul fiscal în a cărui rază teritorială contribuabilul are adresa unde îşi are domiciliul, potrivit legii sau adresa unde locuieşte efectiv, în cazul în care aceasta este diferită de domiciliu, pentru persoanele fizice care au domiciliul fiscal în România;b) organul fiscal în a cărui rază teritorială se află sursa de venit, pentru contribuabilii persoane fizice, fără domiciliu fiscal în România şi care realizează venituri în România.

4. DECIZIA DE IMPUNERE PENTRU PLATI ANTICIPATE CU TITLU DE I MPOZIT "Decizia de impunere pentru plăţi anticipate cu titlu de impozit pe venit/contribuţii de asigurări sociale de sănătate, precum şi privind obligaţiile de plată cu titlu de contribuţii de asigurări sociale"este actul administrativ fiscal care se emite de organul fiscal competent ca urmare a prelucrării datelor înscrise de contribuabil în declaraţia privind venitul estimat/norma de venit. Prin aceasta, se stabilesc plăţile anticipate cu titlu de impozit datorate de contribuabil în contul impozitului pe venitul anual datorat. "Decizia de impunere pentru plăţi anticipate cu titlu de impozit pe venit/contribuţii de asigurări sociale de sănătate, precum şi privind obligaţiile de plată cu titlu de contribuţii de asigurări sociale "se întocmeşte în două exemplare. Un exemplar se comunică contribuabililor iar cel de -al doilea se arhivează la organul fiscal competent, la dosarul contribuabilului.Contribuabilii care realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor pe parcursul unui an, cu excepţia veniturilor din arendare ,datorează plăţi anticipate cu titlu de impozit în contul impozitului pe venit către bugetul de stat.

4.1. Stabilirea plăţilor anticipate de impozit Plăţile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent,pe fiecare sursă de venit,luându-se ca bază de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat în anul precedent, după caz, prin emiterea unei decizii care se comunică contribuabililor, potrivit legii. În cazul în care, potrivit clauzelor contractuale, venitul din cedarea folosinţei bunurilor reprezintă echivalentul în lei al unei sume în valută, determinarea venitului anual estimat se efectuează pe baza cursului de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României6 , din ziua precedentă celei în care se efectuează impunerea.Plăţile anticipate se efectuează în 4 rate egale, până la data de 25 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru, respectiv:-25 martie;-25 iunie;

95

-25 septembrie;-21 decembrie(În situaţia în care data de 21 decembrie este zi nelucrătoare, creanţele fiscale sunt scadente şi se declară până în ultima zi lucrătoare anterioară datei de 21 decembrie).

4.2. Reguli privind stabilirea impozitului,în cazul opţiunii pentru determinarea venitului net în sistem realpe baza datelor din contabilitat ea în partidă simplă Opţiunea se exercită pentru fiecare an fiscal, prin completarea declaraţiei privind venitul estimat/norma de venit pentru anul în curs şi depunerea formularului la organul fiscal competent până la data de 31 ianuarie inclusiv. În cazul în care contribuabilii încep să realizeze în cursul anului, după data de 31 ianuarie inclusiv, venituri din această categorie, opţiunea se exercită pentru anul fiscal în curs, în termen de 15 zile de la data producerii evenimentului, prin completarea şi depunerea declaraţiei privind venitul estimat/norma de venit.În cursul anului fiscal contribuabilii sunt obligaţi să efectueze plăţi anticipate cu titlu de impozit către bugetul de stat,în contul impozitului anual datorat.Organul fiscal competent stabileşte plăţile anticipate prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual estimat din declaraţia privind venitul estimat/norma de venit şi emite decizia de impunere, care se comunică contribuabililor.Pentru declaraţiile privind venitul estimat/norma de venit depuse în luna decembrie nu se mai stabilesc plăţi anticipate, venitul net aferent perioadei până la sfârşitul anului urmând să fie supus impozitării potrivit deciziei de impunere emise pe baza declaraţiei privind venitul realizat.

4.3. Impozitarea venitului net din cedarea folosinţei bunurilorContribuabilii au obligaţia de a depune declaraţia privind venitul realizat la organul fiscal competent pentru fiecare an fiscal, până la data de 25 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului.Declaraţia privind venitul realizat se completează pentru fiecare sursă şi categorie de venit şi se depune de către:a) contribuabilii care realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor, determinate în sistem real;b) contribuabilii care realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor care au depus declaraţii de venit estimativ în luna decembrie şi pentru care nu s-au stabilit plăţi anticipate, conform legii;c) contribuabilii care realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor,in baza contractelor încheiate între părţi în care chiria este exprimată în lei,a căror impunere este finală, pentru situaţiile în care intervin modificări ale clauzelor contractuale, caz în care plăţile anticipate de impozit vor fi luate în calcul la stabilirea impozitului anual datorat.6Impozitul anual datorat se calculează de organul fiscal competent, pe baza declaraţiei privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual determinat în sistem real pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, impozitul fiind final.Organul fiscal stabileşte impozitul anual datorat şi emite decizia de impunere,pe care o comunică contribuabililor.Diferenţele de impozit rămase de achitat conform deciziei de impunere anuale se plătesc în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se calculează şi nu se datorează obligaţii fiscale accesorii (dobânzi şi penalităţi de întârziere).Impozitul anual datorat se virează integral la bugetul de stat4.4.Contribuabilii care nu au obligativitatea depunerii declaraţiei privind venitul realizatNu au obligaţia depunerii declaraţiei privind venitul realizat, contribuabilii care realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor pentru care chiria prevăzută în contractul încheiat între părţi este

96

stabilită în lei, nu au optat pentru determinarea venitului net în sistem real şi la sfârşitul anului anterior nu îndeplinesc condiţiile pentru calificarea veniturilor în categoria veniturilor din activităţi independente pentru care plăţile anticipate de impozit sunt egale cu impozitul annual datorat, şi pentru care plăţile anticipate reprezintă impunere finală.5. STABILIREA VENITULUI BRUT ANUAL DIN CEDAREA FOLOSINTEI BUNURILOR5.1. Venitul brut din cedarea folosinţei bunurilorVenitul brut din cedarea folosinţei bunurilor din patrimoniul personal, altele decât veniturile din arendarea bunurilor agricole, reprezintă totalitatea sumelor în bani şi/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură stabilite potrivit contractului încheiat între părţi, pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării acestora. Venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziţiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a a ltui deţinător legal, dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă.În cazul veniturilor obţinute din închirierea bunurilor mobile şi imobile din patrimoniul personal, venitul brut se stabileşte pe baza chiriei prevăzute în contractul încheiat între părţi pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării chiriei.În cazul în care, venitul realizat din cedarea folosinţei bunurilor, reprezintă echivalentul în lei al unei sume în valută, contribuabilii determină venitul brut pe baza cursului de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României, valabil pentru ultima zi a fiecărei luni, corespunzător lunilor din perioada de impunere7.

5.2. Majorarea venitului brut cu chelt uielile care cad în sarcina proprietarului,dar sunt efectuate de cealaltă parte contractantă(chiriaş)În situaţia în care,cheltuielile ce cad, conform dispoziţiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deţinător legal, sunt efectuate de cealaltă parte contractantă,venitul brut stabilit prin contractul încheiat între părţi se majorează cu valoarea investiţiilor efectuate la bunurile mobile şi imobile ale proprietarului,uzufructuarului sau ale altui deţinător legal, care fac obiectul contractului de cedare a folosinţei bunurilor, inclusiv al contractelor de comodat. În termen de 30 de zile de la finalizarea investiţiilor, partea care a efectuat investiţia este obligată să comunice proprietarului, uzufructuarului sau altui deţinător legal valoarea investiţiei. Proprietarul, uzufructuarul sau alt deţinător legal are obligaţia să declare la organul fiscal competent valoarea investiţiei, în declaraţia privind venitul realizat.Ca exemplu, cheltuielile ce se încadrează în cota forfetară de cheltuieli ce trebuiesc efectuate de proprietar,referitoare la întreţinerea şi repararea locuinţei închiriate,pot fi :-întreţinerea în bune condiţii a elementelor structurii de rezistenţă a clădirii, elementelor de construcţie exterioară a clădirii, cum ar fi: acoperiş, faţadă, curţile şi grădinile, precum şi spaţii comune din interiorul clădirii, cum ar fi: casa scării, casa ascensorului şi altele asemenea;-întreţinerea în bune condiţii a instalaţiilor comune proprii clădirii, respectiv ascensor, hidrofor, instalaţii de alimentare cu apă, de canalizare, instalaţii de încălzire centrală şi de preparare a apei calde, instalaţii electrice şi de gaze;-repararea şi menţinerea în stare de siguranţă în exploatare şi de funcţionare a clădirii pe toată durata închirierii locuinţei.În cazul efectuării de către chiriaş a unor astfel de cheltuieli care cad în sarcina proprietarului şi se încadrează în cota forfetară de cheltuieli, cu diminuarea corespunzătoare a chiriei, nu majorează venitul brut, impunerea rămâne nemodificată.

97

6. STABILIREA VENITULUI NET ANUAL DIN CEDAREA FOLOSINTEI BUNURILORVenitul net din cedarea folosinţei bunurilor se stabileşte prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut.Pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielii stabilite forfetar,proprietarul nu este obligat să prezinte organului fiscal documente justificative.Cheltuiala deductibilă aferentă venitului, stabilită în cota forfetară de 25% aplicată la venitul brut, reprezintă uzura bunurilor închiriate şi cheltuielile ocazionate de întreţinerea şi repararea acestora, impozitele şi taxele pe proprietate datorate potrivit legii, comisionul reţinut de intermediari, primele de asigurare plătite pentru bunul cedat spre folosinţă, respectiv eventuale nerealizări ale veniturilor din arendare scontate, generate de condiţii naturale nefavorabile, cum ar fi: grindina, seceta, inundaţii, incendii şi altele asemenea.

7. EMITEREA DECIZIEI DE IMPUNERE ANUALĂ Impozitul anual datorat se stabileşte de organul fiscal competent pe baza declaraţiei privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil. Organul fiscal stabileşte impozitul anual datorat pe baza declaraţiei privind venitul realizat şi emite decizia de impunere, pe care o comunică contribuabililor.Venitul net anual impozabil se stabileşte pe fiecare sursă de realizare a venitului prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate.Veniturile ce se realizează într-o fracţiune de an sau în perioade diferite ce reprezintă fracţiuni ale aceluiaşi an, se consideră venit anual.Pierderea fiscală anuală înregistrată pe fiecare sursă din cedarea folosinţei bunurilor se reportează şi se completează cu venituri obţinute din aceeaşi sursă de venit din următorii 5 ani fiscali.7.1. Termenul de plată a diferenţelor de impozit, stabilite în plus, prin deciziile de impunere anualeDiferenţele de impozit rămase de achitat conform deciziei de impunere anuale se plătesc în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se calculează şi nu se datorează sumele stabilite ca accesorii (dobânzi, penalităţi)potrivit reglementărilor în materie privind colectarea creanţelor bugetare.Plăţile anticipate stabilite pe baza contractelor încheiate între părţi în care chiria este exprimată în lei, reprezintă impozit final.

8. MODALITĂŢI DE PLATĂ A IMPOZITULUIImpozitul reprezentând plată anticipată pe veniturile din cedarea folosinţei bunurilor şi diferenţele de impozit anual de regularizat, stabilite în plus se pot achita:-în numerar la sediile organelor fiscale cât şi la Trezoreriile Statului;-prin virament , în conturile deschise la Trezoreriile Statului;-prin mandat poştal , în conturile deschise la Trezoreriile Statului.

9. REZILIEREA CONTRACTULUI DE INCHIRIEREContribuabilii care reziliază contractele de închiriere în cursul anului au obligaţia să înştiinţeze în scris în termen de 5 zile organul fiscal competent. În acest sens se vor anexa,în copie, documentele din care să rezulte rezilierea contractelor de închiriere, cum ar fi: actul adiţional,declaraţia pe propria răspundere etc.În situaţia rezilierii, în cursul anului fiscal, a contractelor încheiate între părţi în care chiria este exprimată în lei, plăţile anticipate stabilite,vor fi recalculate de organul fiscal competent la cererea contribuabilului, pe bază de documente justificative.

10. CONTRIBUŢIA DE ASIGURĂRI SOCIALE DE SANATATE DATORATĂ(CASS)

98

Plata CASS se efectuează anticipat, în cursul anului, cu regularizarea sumelor datorate anual, după caz, în funcţie de plafonul minim şi maxim. Contributia lunară nu poate fi mai mică de 5,5% din salariul de bază minim brut pe ţară dacă venitul din chirii este unicul pentru care se plăteşte CASS (plafon minim) şi nu poate fi mai mare de 5,5% din 5 salarii medii brute (plafon maxim).Baza de calcul a CASS o reprezintă:În cazul veniturilor din închirieri determinat în sistem forfetar:Venitul net (Venitul brut -cheltuieli forfetare calculate ca 25% din venitul brut)În cazul veniturilor din închirieri determinat în sistem real: Venitul net (Totalul veniturilor încasate -cheltuielile efectuate în scopul realizării acestor venituri, exclusiv cheltuielile reprezentând contribuţii sociale)Contribuţia este calculată de organul fiscal în baza declaratiei privind venitul estimat (Formular 220) si a declaratiei privind venitul realizat (Formular 200) şi este comunicată prin decizii de impunere, astfel:În baza venitului net estimat in declaraţia privind venitul estimat/norma organul fiscal emite decizie de impunere pentru plăţi anticipate în care stabileşte CASS datorat trimestrial, în patru rate egale, şi termenele de plată, până la data de 25 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. La stabilirea CASS de plată trimestrial se ţine cont de plafonul maxim. După încheierea anului fiscal organul fiscal verifică încadrarea CASS în plafonul minim sau, după caz, maxim, tinând cont şi de eventualele alte venituri din categoria cedării folosinţei bunurilor iar în cazul diferenţelor de plată/de restituit emite decizie de impunere anuală.În cazul tuturor veniturilor din cedarea folosinţei bunurilor, indiferent dacă determinarea venitului net se efectuează în sistem real, pe baza normelor de venit sau prin utilizarea cotelor forfetare de cheltuieli, după încheierea anului fiscal, organul fiscal va deduce CASS datorată pentru anul fiscal respectiv din veniturile realizate din cedarea folosinţei bunurilor, va determina impozitul pe venit anual datorat pentru aceste venituri şi va emite decizie de impunere anuală privind impozitul de plată/de restituit.11. SANCŢIUNINedepunerea la termen a declaraţiilor de venit de către persoanele fizice constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 50 lei la 500 lei.12. PREVEDERI LEGALEDefinirea veniturilor din cedarea folosinţei bunurilor, obligaţia de înregistrare a contractelor de închiriere, stabilirea venitului net/brut anual impozabil, stabilirea plăţilor anticipate cât şi a impozitului anual, depunerea declaraţiilor fiscale, termenele de plată, emiterea actelor administrativ fiscale sunt prevăzute de:-Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;-Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Studiu de caz cu privire la impozitul pe veniturile din cedarea folosintei bunurilor

Enunt:Conform "Declaratiei privind veniturile estimate din cedarea folosintei bunurilor" sededuce ca doamna Popescu Gabriela închiriaza un apartament cu 3 camere pe perioada dedoi ani, începând de pe data de 31 ianuarie 2004 si pâna la data de 31 decembrie 2005. Încontract se mentioneaza o chirie de 150€/luna, cursul de schimb euro/dolar la acea data fiindde 40 800 lei/€. Chiriasul se angajeaza sa plateasca cheltuielile de întretinere estimate areveni câte 1.500.000 lei/luna pentru anul 2004 si câte 2.000.000 lei/luna pentru anul 2005.

Cerinta: Determinati impozitul anual datorat da contribuabil pentru veniturile din cedareafolosintei bunurilor~

99

Venit brut= Contravaloarea chiriei + Cheltuieli ce cad în sarcina propritarului daca sunt (1)efectuate de cealalta parte contractanta

Contravaloarea chiriei = 150€*40 800 lei/€.*12= 73.440.000 lei (2)

Cheltuieli ce cadîn sarcina propritaruluidaca sunt = 1.500.000*12 = 18.000.000 lei (3)efectuate de cealalta parte contractanta

Din relatiile (1) , (2), (3)=> Venit brut =73.440.000 + 18.000.000 = 92.440.000 lei (4)

Venit net = Venit brut- Cheltuieli deductibile

Venit net anual (2004) = 92.440.000 - 50% * 92.440.000 = 46.220.000 leiVenit net anual (2005) = 92.440.000 - 25% * 92.440.000 = 72.330.000 lei

Plati anticipate cu titlu de impozit (2004) = 5.184.000 +23%*(46.220.000-28.800.000)= 5.184.000 + 4.006.600 = 5.190.600 lei

Plati anticipate cu titlu de impozit (2005) = 4.356.000 +26%*(72.330.000-32.400.000)= 4.356.000 + 10.381.800 = 14.737.800 lei

29.Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din investitii.

Conform Codului Fiscal, veniturile obţinute din aceste activităţi sunt impozabile, metodologia de determinare a impozitului fiind diferită de la o activitate la alta. În acest articol vom prezenta modalitatea în care sunt impuse aceste venituri, cu scopul de a aduce lămuriri suplimentare Veniturile considerate din investiţii conform Codului Fiscal cuprind:• dividende;• venituri impozabile din dobânzi;• câştiguri din transferul titlurilor de valoare;• venituri din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termenPentru a realiza o prezentare cât mai completă a modului în care aceste venituri sunt impozate, am luat fiecare venit din cele enumerate de mai sus şi l-am analizat separat, la final exemplificând practic determinarea impozitului. Astfel, dividendul, după cum este bine cunoscut, reprezintă acea parte din profitul unei societăţi pe acţiuni care revine unui acţionar, dividendul având o mărime variabilă în funcţie de numărul de acţiuni pe care acţionarul le deţine. Codul fiscal menţionează că impozitul pe veniturile sub formă de dividende se determină inclusiv asupra sumelor primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii.Veniturile din dividende se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor către acţionari sau asociaţi. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. Este important de menţionat că, în cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor.Conform normelor metodologice care completează art. 65 se menţionează expres care din venituri nu sunt considerate venituri din investiţii. Astfel, nu reprezintă dividend distribuţiile efectuate de la persoane juridice în legătură cu excluderea, retragerea, dobândirea prin succesiune a titlurilor de valoare, venituri

100

care sunt calificate drept câştiguri din transferul titlurilor de valoare sau care aplică regimul transparenţei fiscale.Exemplu de impozitare a veniturilor din dividende:

Cazul unei societăţi comerciale care plăteşte dividende către un acţionar în valoare de 2.000 lei.În condiţiile în care dividendele, în valoare brută de 2.000 lei, sunt ridicate de acţionar în cursul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare, impozitul datorat de el este de 2.000 x 16% = 320 lei. Acest impozit trebuie calculat, reţinut şi virat la bugetul de stat de către societatea comercială la data ridicării dividendului. Dividendul net ridicat de primul acţionar este 2.000 - 320 = 1.680 lei.În situaţia în care dividendele, în valoare brută de 2.000 lei, nu sunt ridicate de acţionar în cursul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare, societatea comercială trebuie să reţină şi să vireze la bugetul de stat, conform Codului Fiscal, acelaşi impozit până la 25 ianuarie inclusiv a anului următor.A doua categorie de venituri din investiţii este reprezentată de veniturile din dobânzi. În această categorie intră: • dobânzi obţinute din obligaţiuni;• dobânzi obţinute pentru depozitele la termen, inclusiv la certificatele de depozit;• suma primită sub formă de dobândă pentru împrumuturile acordate;• alte venituri obţinute din titluri de creanţă.Pe lângă acestea, începând cu 1 iulie 2010, veniturile sub formă de dobânzi pentru depozitele la vedere / conturi curente, precum şi cele la depozitele clienţilor, constituite în baza legislaţiei privind economisirea şi creditarea, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora, impozitul fiind final, indiferent de data constituirii raportului juridic. Totodată, şi veniturile sub formă de dobânzi realizate începând cu 1 iulie 2010 pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobândite şi contractele civile încheiate se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Impozitul se calculează şi se reţine de către plătitorii de astfel de venituri la momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului. Virarea impozitului se face lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare înregistrării în cont.

Exemplu de impozitare a veniturilor din dobânzi

Situaţia unei persoane fizice care obţine în anul 2011 venituri de 100 lei din dobânzi aferente unui cont curent şi venituri de 800 lei din dobânzi aferente unui depozit la termen constituit în acelaşi an.Impozit de plată = 16% x (100 lei + 800 lei) = 144 leiÎn cazul transferului titlurilor de valoare, conform Codului Fiscal, trebuie făcută o distincţie între modul de determinare a câştigului din astfel de operaţiuni.Astfel, putem avea câştiguri din:• valorile mobiliare;• titlurile de participare la fonduri deschise de investiţii;• părţile sociale.În prima situaţie, câştigul sau pierderea din transferul titlurilor de valoare reprezintă, din punctul de vedere al impozitării, diferenţa pozitivă sau negativă dintre preţul de vânzare şi preţul de cumpărare pe tipuri de titluri de valori, diminuată, după caz, cu costurile aferente tranzacţiei (de exemplu, comisioane de tranzacţionare). Dacă vorbim de acţiuni primite de persoanele fizice cu titlu gratuit, în cadrul Programului de privatizare în masă, preţul de cumpărare la prima tranzacţionare va fi asimilat cu valoarea nominală a acestora. În cazul tranzacţiilor cu acţiuni cumpărate la preţ preferenţial, în cadrul sistemului stock options plan, câştigul se determină, în principiu după aceeaşi metodă ca şi în cazul general,  deci ca diferenţă între preţul de vânzare şi preţul de cumpărare preferenţial, diminuat cu costurile aferente tranzacţiei. Este important de menţionat că ordinea de

101

vânzare a titlurilor de valoare, raportată la deţinerile pe simbol bursier, se înregistrează cronologic, în funcţie de data dobândirii, de la cea mai veche deţinere la cea mai nouă deţinere.Conform Codului Fiscal, în cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investiţii, câştigul se determină ca diferenţă pozitivă între preţul de răscumpărare şi preţul de cumpărare/subscriere. Preţul de răscumpărare este preţul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. Preţul de cumpărare/subscriere este preţul plătit de investitorul persoană fizică pentru achiziţionarea titlului de participare. În cazul transferului dreptului de proprietate asupra părţilor sociale, câştigul din înstrăinarea părţilor sociale se determină ca diferenţă pozitivă între preţul de vânzare şi valoarea nominală/preţul de cumpărare. Începând cu a doua tranzacţie, valoarea nominală va fi înlocuită cu preţul de cumpărare, care include şi cheltuielile privind comisioanele, taxele aferente tranzacţiei şi alte cheltuieli similare justificate cu documente.Mai mult decât atât, dacă vorbim de operaţiuni similare contractelor de vânzare-cumpărare de valută la termen putem include în această categorie şi instrumente financiare derivate tranzacţionate pe piaţă "la buna înţelegere" (OTC - over the counter):• swap pe cursul de schimb;• swap pe rata dobânzii;• opţiuni pe cursul de schimb;• opţiuni pe rata dobânzii.Ca procedură de determinare a impozitului pentru veniturile din transferul titlurilor de valoare menţionăm că un contribuabil va determina, pe baza declaraţiei de impunere trimestriale, la sfârşitul fiecărui trimestru câştigul net sau pierderea netă ca diferenţă între câştigurile şi pierderile înregistrate cumulat de la începutul anului, ca urmare a tranzacţionării titlurilor de valoare, altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise. Câştigul net sau pierderea netă anuală din transferul titlurilor de valoare, altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise, se determină de asemenea ca diferenţă între câştigurile şi pierderile înregistrate în cursul anului fiscal respectiv, cumulat de la începutul anului, şi este egal/egală cu câştigul net determinat/pierderea netă determinată la sfârşitul trimestrului IV al anului fiscal respectiv. La fel ca şi în situaţia anterioară, câştigul net anual/ pierderea netă anuală se determină de către contribuabil, pe baza declaraţiei privind venitul realizat.Pentru tranzacţiile cu titlurile de valoare, altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise, efectuate în cursul fiecărui trimestru din anul fiscal, fiecare intermediar, societate de administrare a investiţiilor în cazul răscumpărării de titluri de participare la fondurile deschise de investiţii sau alt plătitor de venit, după caz, are următoarele obligaţii:• calcularea câştigului/pierderii pentru fiecare tranzacţie efectuată pentru contribuabil;• transmiterea către fiecare contribuabil a informaţiilor privind totalul câştigurilor/pierderilor, în formă scrisă, pentru tranzacţiile efectuate în cursul fiecărui trimestru, până la data de 5 a lunii următoare trimestrului;• să depună anual, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul precedent, la organul fiscal competent, o declaraţie informativă privind totalul câştigurilor/ pierderilor pentru tranzacţiile efectuate cu titlurile de valoare, pentru fiecare contribuabil.Contribuabilii care realizează astfel de venituri trebuie să ştie că determinarea, reţinerea şi virarea impozitului pe veniturile din investiţii se efectuează diferit în funcţie de tipul de tranzacţii desfăşurate. Astfel, în cazul câştigului net determinat la sfârşitul fiecărui trimestru din transferul titlurilor de valoare, acesta se impune cu o cotă de 16%. Obligaţia calculării impozitului reprezentând plată anticipată trimestrială în contul impozitului pe câştigul net anual impozabil revine

102

contribuabilului, pe baza declaraţiei de impunere trimestrială depusă până la data de 25 inclusiv a lunii următoare fiecărui trimestru. Impozitul de plată reprezentând plată anticipată trimestrială, respectiv impozitul de restituit trimestrial se calculează ca diferenţă între impozitul datorat pe câştigul net cumulat de la începutul anului până la sfârşitul perioadei de raportare şi impozitul datorat pe câştigul net cumulat de la începutul anului până la sfârşitul perioadei de raportare precedente. În cazul câştigurilor determinate din transferul valorilor mobiliare, în cazul societăţilor închise şi din transferul părţilor sociale, obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine dobânditorului. Calculul şi reţinerea impozitului de către dobânditor se efectuează la momentul încheierii tranzacţiei, pe baza contractului încheiat între părţi. Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra câştigului, la fiecare tranzacţie, impozitul fiind final. Dacă respectivul câştig provine din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi din orice alte operaţiuni de acest gen, altele decât cele cu instrumente financiare tranzacţionate pe pieţe autorizate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, acesta se va impune cu o cotă de 16% la fiecare tranzacţie, impozitul reţinut constituind plată anticipată în contul impozitului anual datorat.

Exemplu privind determinarea impozitului în cazul transferului titlurilor de valoare

Situaţia unei persoane fizice care realizează următoarele operaţiuni:

• vinde, în luna aprilie, acţiuni pentru care încasează suma de 3000 lei, pe care le-a achiziţionat pentru suma de 2.200 lei; • vinde, în luna august, acţiuni pentru care încasează suma de 3.500 lei, pe care le-a achiziţionat pentru suma de 4.100 lei; Câştigul/pierderea trimestrul II = 3.000 lei - 2.200 lei = 800 leiImpozit trimestrul II = 800 lei x 16% = 128 leiCâştigul/pierderea trimestrul III = 3.000 - 2.200 + 3.500 - 4.100 = 200 lei (ca diferenţă între câştigurile şi pierderile înregistrate cumulat de la începutul anului)Impozit trimestrul III = 200 lei x 16% = 32 leiImpozitul de restituit trimestrial = 128 - 32 = 96 lei 

Studiu de caz cu privire la impozitul pe veniturile din investitii  Enunt: O persoana fizica realizeaza în cursul anului 2004  venituri si operatiuni generatoarede venituri impozabile a caror impunere este finala dupa cum urmeaza :

venituri sub forma de dividende de la o persoana juridica în suma de 50.000.000 lei ,ca urmare a detinerii unor titluri de participare la persoana juridica respectiva ;

venituir din dobânzi obtinute pentru depozitele la termen : 10.000.000 lei si pentrudepozitele la vedere :3.310.000 lei ;

realizeaza operatiuni de vânzare –cumparare a titlurilor de valoare , altele decâttitlurile de participare la fondurile deschise de investitii pentru care se cunosc: pretuldevânzare = 68.000.000 lei, pretul de cumparare=50.000.000 lei, comisionul datoratintermediarilor =2.000.000 lei.

realizeaza operatiuni de vânzare-cumparare de valuta la termen , pe baza de contract ,realiozînd un câstig de 9.200.000 lei.

Cerinta: Sa se determine impozitul total pe veniturile din investitii , suportat de persoanafizica , calculat si retinut la sursa de catre platitorii de venituri!

103

Impozitul pe veniturile  din investitii = Impozitul pe dividende + Impozitul pe veniturile dindobânzi + Impozitul pe câstigul din transferul titlurilor de valoare + Impozitul pe câstigul dinoperatiuni de vânzare-cumparare de valuta   (1)

Impozitul pe dividende =5%*50.000.000 = 2.500.000 lei (2)

Impozitul pe veniturile din dobânzi=1%*10.000.000 =100.000 lei (sunt venituri impozabile numai veniturile din dobânzi la depozitele la termen, iar cele la vedere sunt neimpozabile).Câstigul din transferul titlurilor = Pret de - Pret de - Comision datorat

de valoare vânzare cumparare intermediarilor =  68.000.000 -  50.000.000 - 2.000.000 = = 16.000 000 lei (3)

Impozitul pe câstigul din transferul titlurilor de valoare = 1%*16.000000=160.000 lei (4)

Impozitul pe câstigul din operatiuni de vânzare –cumparare de valuta =1%*9.200.000= = 92.000 lei (5)

Din relatiile (1) ,(2), (3) ,(4), (5) => Impozitul pe veniturile  din investitii = = 2.500.000 +100.000 + 160.000 + 92.000 = 2.752.000 lei

30.Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din lichidarea unei persoane juridice.

Impozitul pe veniturile din lichidare a unei persoane juridice este un impozit care se datoreaza de asociatii persoane fizice, daca, la lichidarea unei societati, acestia au obtinut un excedent peste valoarea capitalului social.Acest impozit este de natura impozitelor din investitii, dar obligatia calcularii, retinerii, declararii si platii revine persoanei juridice care se lichideaza.

Exemplu:

Dupa efectuarea tuturor operatiunilor de lichidare (dupa inchiderea conturilor de activ - prin vanzare - si de pasiv - prin plata), o societate are in balanta urmatoarele elemente:ACTIV: SFD contul 5311 = 3.000 leiPASIV: SFC contul 1012 = 2.000 leiSFC contul 121 = 1.000 lei

Inregistrari contabile:

decontarea capital social asociatului:

1012 = 456 2.000 lei

104

decontare profitului net asupra asociatului:

121 = 456 1.000 lei

plata capitalului social catre asociat:

456 = 5311 2.000 lei

Daca s-ar face un T pentru contul 456, se observa ca pe creditul sau apar 2 sume: 2.000 lei (capitalul social) si 1.000 lei (din profit).

Excedentul din lichidare peste capitalul social ce revine asociatului este de 1.000 de lei, care se va impozita cu 16% final, rezultand impozitul pe veniturile din lichidare a unei persoane juridice.

Societatea ca calcula, va inregistra, va declara si va plati acest impozit pana la data depunerii situatiilor financiare de lichidare la ONRC:456 = 446 160 lei (1.000 lei * 16%). Viramentul se face in contul unic, iar declararea se face prin D 100, la pozitia 606 "Impozitul pe veniturile din lichidare a unei persoane juridice".

plata impozit in contul unic:

446 = 5311 160 lei

plata diferentei nete catre asociat (1.000 lei - 160 lei):

456 = 5311 840 lei.

Asadar, fata de cele prezentate, suma de 2106 lei nu poate fi considerata impozit din lichidarea unei persoane juridice (care este, de fapt, suportat de asociatul-persoana fizica- prin stopaj facut de firma).

Baza legala:

Titlul III Impozitul pe venit din Codul fiscal: art. 65 alin. (1) litera e), 66 alin. (8), punctul 143^2 din normele aferente, art. 67 alin. (3) litera d), punctul 144^4 din normele aferente.

Studiu de caz:

Societatea comerciala "X" prezinta înainte de lichidare urmatoarele elemente patrimoniale:-         mijloace fixe 100.000 u.m.-         amortizarea mijloacelor fixe 40.000 u.m.-         stocuri 50.000 u.m.-         disponibilitati în conturile bancare 10.000 u.m.-         capital social 70.000 u.m.-         rezerve legale consituite 10.000 u.m.-         datorii comerciale 30.000 u.m.-         datorii la bugetul de stat 10.000 u.m.

105

Efectuati operatiunile de lichidare prevazute la pct.2 (societatea s-a dizolvat prin lichidarea voluntara, hotarâta de asociatii societatii).

2.a). Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si pasiv ale societatii, înregistrarea rezultatelor inventarierii si evaluarii;-         presupunem ca în urma inventarierii elementelor de activ si pasiv nu s au constatat diferente;-         mijloacele fixe au fost evaluate la 65.000 u.m.Operatiuni contabile-         înregistrarea diferentelor din reevaluare ca diferenta între valoarea reevaluata si valoarea neta contabila ( 65.000 u.m. (100.000 u.m. - 40.000 u.m.))21x = 105 5.000 u.m.Imobilizari coprorale Rezerve din reevaluare

2.b). Întocmirea situatiilor financiare de catre societatea care urmeaza sa se lichideze, în functie de rezultatele inventarierii si evaluarii;

Element patrimonial

ACTIV PASIV

Capital social 70.000Rezerve legale 10.000Rezerve din reevaluare

5.000

Mijloace fixe 105.000Amortizare m.fixe ( 40.000) Stocuri 50.000Datorii comerciale 30.000Datorii catre buget 10.000Disponibil în banca 10.000TOTAL 125.000 125.000

2.c).Stabilirea de catre AGA a operatiunilor care urmeaza sa fie efectuate de catre lichidator; 

AGA a stabilit ca lichidatorul poate întreprinde toate operatiunile necesare valorificarii activelor, plata datoriilor si împartirea activului net asociatilor.2.d). Valorificarea elementelor de activ; 2d1). vânzarea mijloacelor fixe cu suma de 70.000 u.m.461 = % 83.300 u.m.

7583 70.000 u.m.Debitori diversi Venituri din vânzarea activelor si alte operatii de capital

4427 13.300 u.m.TVA colectata

scoaterea din gestiune a mijlocului fix vândut% = 21X 105.000 u.m.

Imobilizari corporale281 40.000 u.m.

Am.imob.corporale

106

6583                                              65.000 u.m.Ch.cu activele cedate si alte op.de capital încasarea cv mijl.fix vândut512 = 461 83.300 u.m.Conturi curente la banci Debitori diversi 2.d2).vânzarea stocurilor la pretul de 60.000 u.m.-         vânzarea stocurilor4111 = % 71.400 u.m.Clienti 70x 60.000 u.m.

Ven.din vanz.stocurilor4427 11.400 u.m.

-         descarcarea de gestiune 60x = 3xx 50.000 u.m.Ch.privind stocurile Stocuri

-         încasarea cv. stocurilor vândute 512 = 4111 71.400 u.m.Conturi curente la banci Clienti

2.e).Achitarea datoriilor societatii comerciale 

% = 512 40.000 u.m.Conturi curente la banci

40x 30.000 u.m.Datorii comerciale

44x 10.000 u.m.Datorii catre buget

f).Stabilirea rezultatului lichidarii Rezultatul lichidarii = Veniturile din valorificarea activelor - Cheltuielile legate de lichidare

si plata datoriilor-         presupunem ca onorariul lichidatorului este de 2.000 u.m. si a fost achitat prin banca(lichidatorul nu este platitor de TVA);-         înregistrarea cheltuielilor cu onorariul lichidatorului:622 = 512 2.000 u.m.Ch.cu com.si onorariile Conturi curente la banci stabilirea rezultatului lichidarii :121 = % 117.000 u.m.6583                                65.000 u.m.60x 50.000 u.m.622                                      2.000 u.m.% = 121 130.000 u.m.7583                                                                                                                                                        70.000 u.m.70x 60.000 u.m-         rezultatul lichidarii = 130.000 - 117.000 = 13.000 u.m. 2.g).Calcularea, retinerea si virarea obligatiilor fiscale (impozit pe profit si impozit pe dividende,TVA)

107

stabilirea impozitului pe profit aferent rezultatului lichidarii (cota de impozitare = 16 %) 13.000 u.m. x 16 % = 2.080 u.m.-         înregistrarea impozitului pe profit:691 = 441 2.080 u.m.Cheltuieli cu imp.pe profit Imp.pe profit-         stabilirea TVA de plata4427 = 4423 24.700 u.m.-         impozitarea rezervei legale (rezerva legala a fost dedusa la calculul impozitului pe profit, ori orice rezerva legala distribuita participantilor, asociatilor trebuie impozitata (art.22, alin 5). din Codul fiscal));

rezerva legala 10.000 u.m. x 16 % = 1.600 u.m.691 = 441 1.600 u.m.Cheltuieli cu imp.pe profit Imp.pe profit aferent rez.legale

impozitarea rezervei din reevaluare(art.22, alin 5) din Codul fiscal)rezerva din reevaluare 5.000 u.m. x 16 % = 800 u.m.691 = 441 800 u.m.Cheltuieli cu imp.pe profit Imp.pe profit aferent rez.legale-         achitarea impozitului pe profit calculat si a TVA :impozit pe profit total = 2.080 + 1.600 + 800 = 4.480 u.m.% = 512 29.180 u.m.441                                                                                                                                                                        4.480 u.m.4423 24.700 u.m.-         trecerea rezervelor din reevaluare la rezerve105 = 1068 5.000 u.m.Rezerve din reevaluare Alte rezerveInchiderea contului cheltuieli cu impozitul pe profit121 = 691 4.480 u.m.Profit si pierdere Cheltuieli cu impozitul pe profit

2.h).Întocmirea bilantului de partaj;

ACTIV PASIVDisponibil la banca 93.520

Capital social 70.000

Rezerve (10.000+5.000) 15.000Profit net 8.520

TOTAL ACTIV 93.520

TOTAL PASIV 93.520

2.i).Efectuarea partajului capitalului propriu.Partajul consta în împartirea activului net rezultat din lichidare, între asociatii/actionarii societatii în functie de prevederile actului constitutiv, hotarârii AGA si cota de participare la capitalul social.Capitalul propriu = Total activ - Total datorii = 93.520 - 0 = 93.520 u.m. înregistrarea partajului:-         partajul capitalului social

108

1012 = 456 70.000 u.m.Capital social Decontari cu asociatii privind capitalul-         partajul rezervelor106 = 456 15.000 u.m.Rezerve Decontari cu asociatii privind capitalul-         partajul profitului net121 = 456 6.000 u.m.Profit si pierdere Decontari cu asociatii privind capitalul -         retinerea impozitului pe dividendeAsociatii sunt persoane fizice rezidente (cota imp.pe dividende este de 16 %)456 = 446x 3.763 u.m.Decontari cu asociatii privind Alte impozite ,taxe si varsaminte capitalul asimilate Imp. pe dividende din rezerve 15.000.um x 16% = 2.400 um Imp. PE dividende din profitul net 8.520 um x 16 % = 1.363 um .

-         virarea impozitului pe dividende 446 = 512 3.763 u.mAlte impozite ,taxe si varsaminte Conturi curente la banci asimilate -         achitarea activului net rezultat în urma lichidarii catre actionari456 = 512 89.757 u.m.Decontari cu asociatii privind Conturi curente la banci capitalul

Observatii :-         în practica contabila din alte tari este recomandata utilizaea unor conturi particulare în operatiunile de lichidare.Exemplu:-         ct.128 " Rezultatul lichidarii"-         ct. 673 " Cheltuieli extraordinare privind lichidarea"-         ct. 773 " Venituri extraordinare privind lichidarea"-         unii autori recomanda urmatoarea înregistrare referitoare la impozitarea rezevelor care anterior au fost deduse din profitul impozabil:-         partajul rezervelor-         106 = 456-         impozitarea rezervelor-         456 = 441

109