Ceccar Stagiu

Embed Size (px)

DESCRIPTION

an III Semestrul II 2013

Citation preview

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    1/33

    APLICATII CECCAR STAGIU AN III SEMESTRUL II 2013

    POPESCU N. SILVIA

    Aplicatiile reprezinta prezentarea rationamentului profesional in legatura cu

    urmatoarele aspecte:

    1. Studiu de caz privind evaluarea intreprinderii valoarea de rentabilitate.Cunoscuta si sub denumirea de metoda capitalizarii veniturilor, valoarea de rentabilitate

    se determina prin aplicarea la capacitatea beneficiara a ntreprinderii (CB) exprimata prinprofitul net, a unui multiplicator capitalistic.

    Coeficientul multiplicator y poate avea diferite semnificaii:

    a)

    Referina cea mai des utilizata o reprezinta rata neutra de plasament adisponibilitailor pe piaa financiara, n aceste cazuri, coeficientul multiplicator ycapata valoarea l/i si semnificaia de termen de recuperare a investiiei, iarvaloarea ntreprinderii se determina pe baza formulei:

    adica este direct proporionala cu capacitatea acesteia de a degaja profit, exprimataprin profitul net i invers proporionala cu rata neutra de plasament adisponibilitailor pe piaa financiara.

    Daca, de exemplu, ntreprinderii de evaluat i se determina o capacitate beneficiarade 800 mii. lei, iar dobnda la obligaiunile de stat este de 12%, valoarea derentabilitate calculata prin metoda capitalizarii veniturilor este de 6.666 mii. lei, rotund6.700 mii. lei (V = 800 : 0,12); n acest caz, coeficientul multiplicator y,reprezentnd inversul ratei neutre (l/i), este 8,33 i exprima termenul n careinvestiia ce se face de cumparator (6.666 mii. lei) urmeaza sa fie recuperata peseama profiturilor nete pe care aceasta le va degaja (800 mii. lei anual).

    A spune ca valoarea ntreprinderii este egala cu de 8,33 ori capacitatea acesteia de ada profit (800 mii. x 8,33) sau cu capacitatea beneficiara capitalizata la rata neutra

    (800:0,12) nseamna sa exprimam riguros acelai lucru.

    i

    CBV

    yCBV

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    2/33

    b) Alta referina o constituie anuitatea obinuta prin actualizarea unei serii debeneficii constante pnan anul n" i atunci y" devine an:

    Cunoscnd rata de actualizare (t) i perioada de referina (n), valorile lui anse pot luadirect din tabelele de matematici financiare.

    In acest caz, valoarea ntreprinderii se stabilete prin relaia:

    n exemplul anterior, daca seria de beneficii (n) se limiteaza la 10 ani, iar rata de actualizare (t)

    o consideram 14%, an are valoarea de 5,21, iar valoarea ntreprinderii, prin aceastametoda, va fi de 4.168 mii. lei, rotund 4.200 mii. lei.

    Este de observat can situaia n care n" tinde spre infinit, formula de evaluare devinecea de la literea a) de mai sus.

    c) Alta referina n determinarea coeficientului multiplicator consta n aplicarea coeficientuluibursier (PER) la capacitatea beneficiara a ntreprinderii, situaie n care y = PER, iarmodelul matematic de evaluare a ntreprinderii devine:

    Coeficientul bursier PER este frecvent utilizat n evaluari, metoda fiind simpla si rapida.Price Earnings Ratio (PER) se determina ca raport ntre cursul bursier al aciunii i dividentul acesteiai semnifica timpul n care se recupereaza investiia facuta n cumpararea unei aciuni, pe seamadividendelor primite.

    PER se calculeaza pe produs, pe ntreprinderi, pe ramura, zilnic si chiar pe ora i minut i sepublica n jurnalele si la bursele de valori.

    Rata de plasament aferenta PER se determina prin raportul 1/PER si se compara cu ratapieei n vederea luarii unei decizii cu privire la investiia n aciunile respective. Daca, de exemplu,pentru o ntreprindere de mobila PER este 5, aceasta nseamna fie capitalizarea capacitaiibeneficiare (CB) la o rata de 20% (1/5), fie 5 ani de acumulare a capacitaii beneficiare; dacadobnda pieei este de peste 20%, este puin probabil ca cineva este dispus sa investeasca naceasta ntreprindere.

    sau

    t

    ta

    n

    n

    1

    11

    naCBV

    PERCBV

    yMBAV yCAFV

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    3/33

    Valoarea de rentabilitate a ntreprinderii se mai determina i pornind de la fluxul dedisponibilitai ce formeaza capacitatea de autofinanare (CAF), sau marja bruta de autofinanare(MBA) la care se aplica un multiplicator (y) ce poate lua valoarea standard sau prin referire la alte

    ntreprinderi.

    Valoarea de rentabilitate limitata i valoarea de rentabilitate continua sunt derivate ale valorii derentabilitate i se obin astfel: Valoarea de rentabilitate limitata:

    unde: CB = se exprima prin profiturile nete anuale viitoare limitate la un numar de ani iar Vr =valoarea reziduala a ntreprinderii.

    Valoarea de rentabilitate continua:

    unde: CB = exprima profitul net mediu anual previzional;

    i

    CB= valoarea de rentabililale.

    Semnificaie:Prin preul tranzaciei vnzatorul dorete sa-si recupereze profitul cedai ca suma fixaanuala si valoarea aclualizala a acesluia pe o durala delerminala.

    2. Studiu de caz privind evaluarea intreprinderii valoarea de randament propriu-zisa.Potrivit acestei metode care se bazeaza pe randamentul investiiei facute de cumparator,

    exprimala prin dividendele pe care ntreprinderea i le varsa, valoarea ntreprinderii este direclproporionala cu capacilalea beneficiara a sa exprimala prin dividende *CB (D)+ i inversproporionala cu randamentul aciunilor pe piaa (r).

    nni

    Vr

    i

    CBV

    11

    i

    CBCBV

    r

    DCBV

    )(

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    4/33

    3. Studiu de caz privind evaluarea intreprinderii DCF.Cash Flow nseamna fluxul de trezorerie disponibila pe care-1 degajeaza un activ sau o

    societate. Exista mai multe interpretari care se dau coninutului cash flow-ului i, deci, si moduluide calcul al acestui indicator financiar; n toate cazurile, nsa, n determinarea marimii acestuia sepornete de la capacitatea beneficiara exprimata prin profitul net (pn) la care se adauga toatecelelalte fluxuri create de agentul economic (amortismente (am) i provizioane cu caracter derezerva (pr)) i se scad nevoile de finanare a activitaii curente (investiiile pentru meninereapotenialului actual al agentului economic (Ir) i variaia fondului de rulment normativ (ANFR)).

    Exista mai multe metode de evaluare pe baza fluxurilor de disponibilitai (cash flow).

    Metoda cea mai des utilizata poarta denumirea de Discounted cash flow" (DCF) care s-artraduce: flux de trezorerie redus att prin actualizare, ct si prin ntreruperea la anul n" deprognoza cnd se calculeaza valoarea reziduala a activului sau a societaii respective. Potrivitacestei metode, formula de evaluare este:

    n care:V(DCF) = valoarea activului sau a societaii prin metoda

    fluxului de trezorerie redus;

    CF = cash flow;Vr = valoarea reziduala;t = rata de actualizare;n = ultimul an de prognoza.

    Esena metodei consta n nsumarea fluxurilor de disponibilitai care ramn n fiecare an nntreprindere pna la anul n", cnd se apreciaza ca proprietarul ar trebui sa-si reconsidere modul

    de abordare a afacerii sale; n acest an n" se stabilete valoarea reziduala a ntreprinderii.

    Potrivit acestei metode, evaluarea ntreprinderii se face n funcie de perspectivele sale dedezvoltare; este o metoda prin excelena futurista. Aceasta metoda utilizeaza principiul financiarpotrivit caruia valoarea unui activ este egala cu valoarea actuala a fluxurilor nete de disponibilita i(cash flow) susceptibile de a fi degajate n viitor de catre activul respectiv. Actualizarea fluxurilornete se face pentru a ine cont de riscuri i de exigena de rentabilitate a cumparatorului(investitorului).

    NFRIrprampnCF

    n

    nnt

    Vr

    t

    CFDCFV

    1 11)(

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    5/33

    Aplicarea metodei se facen patru etape succesive:

    a) Calculul fluxului de lichiditai nete istorice (minim trei anianteriori). Aici se folosesc toateconstatarile din diagnos ticul general i sectorial, cu deosebire din cel financiar (vnzari,

    costuri pe natura).

    Fluxul de lichiditai nete istorice se poate calcula pornind de la profitul net caruia i se aduc

    ajustari (cum s-a aratat mai sus) sau pornind de la excedentul brut de exploatare (EBE):

    IrNFREBECF impozitul pe profit + rezultatul financiar + active circulante(nete)

    b) Proiectarea fluxului de lichiditai nete pe o perioada ct mai lunga posibila, dar compatibilacu orizontul de prognoza al ntreprinderii; aceasta presupune sa avem o bunanelegere a

    fluxurilor trecute pentru a putea desprinde fluxurile viitoare ct mai fidel posibil, deci o buna

    viziune a volumului vnzarilor, preurile, structura costurilor de

    exploatare i a cheltuielilor de capital.

    c) Determinarea ratei de actualizare graie careia este posibil de a readuce fluxurile nete viitoaresi valoarea reziduala n valori actuale.

    Aceasta rata reprezinta expresia exigenei de profitabilitate a investitorului pentru investiia sa.

    Ea se descompune ntr-o rata masurnd rentabilitatea pentru un activ fara risc i o prima de

    risc sectoriala. Rata neutra este, n mod normal, aproximata la nivelul dobnzii platita

    de stat la mprumuturile pe piaa financiara din ara respectiva; aceasta, nsa, n arile

    unde noiunea de plasament fara risc este operaionala. Tot n aceste ari, unde plasamentul

    fara risc este operaional, prima de risc sectoriala ncorporeaza doua elemente:

    prima de piaa care reflecta rata medie de rentabilitate pe care o primeteinvestitorul deasupra ratei de plasament fara risc;

    un coeficient multiplicator p care reflecta deprecierea titlului respectiv faa de mediapieei.

    Conceptual, rata de actualizare depinde de: inflaia care poate eroda o ncasare viitoare;costul banilor pe care i utilizeaza (costul capitalului); riscurile pe care le implica ncasarea (vii-toare); ambiana generala, adica de ratele utilizate n mod obinuit n etapa respectiva.

    Rata de baza care intran componena ratei de capitalizare, de fructificare sau de actualizare se

    mai numete i rata neutra, pentru ca se determina pornind de la dobnda pieei care are uncaracter obiectiv faa de agentul economic respectiv. Marimea acestei rate poate fi:

    la nivelul ratei dobnzilor pentru obligaiunile emise de stat (considernd ca statul este cel maisolvabil i sigur ca-i respecta obligaia plaii dobnzilor datorate);

    la nivelul ratei de reescont (dobnzile datorate de bancile comerciale catre banca centrala astatului pentru resursele puse la dispoziie);

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    6/33

    la nivelul ratei medii a dobnzilor practicate de bancile comerciale (inclusiv CEC); la nivelul mediei calculate la 2 sau la toate 3 marimile de la cele 3 poziii de mai sus; rata de actualizare poate fi calculata si pe baza costului capitalului.Determinarea valorii reziduale ce urmeaza sa fie adaugata la suma fluxurilor degajate dentreprindere. La sfritul perioadei proiectate, ntreprinderea poseda o anumita valoare

    care trebuie estimata. Sunt cunoscute doua tehnici pentru determinarea acestei valori

    reziduale:

    o tehnica ce privilegiaza latura contabila: valoarea reziduala este egala cu activul net de lasfritul perioadei (amputat de cheltuielile de lichidare) sau cu un multiplu al rezultatului

    net din acest ultim an (acest multiplu se calculeaza prin comparare cu multiplii utilizai pe

    piaa pentru ntreprinderi comparabile);

    o tehnica ce privilegiaza latura economica zisa i tehnica de actualizare prin perpetuare:valoarea reziduala a ntre prinderii este egala cu suma fluxurilor actualizate pe care

    ntreprinderea va fi capabila sa le degajeze dincolo de perioada de prognoza; concret,

    aceasta presupune o extrapolare a cash flow-ului din ultimul an de proiectare.

    Aceasta ultima tehnica de extrapolare a cash flow-ului din ultimul an prognozat prezintaavantajul de a neutraliza impactul investiiilor viitoare, considernd ca rentabilitatea investiiilor ivariaia necesarului de fond de rulment nu vor fi superioare costului capitalului.

    Orizontul este n general estimat innd seama de toate constatarile din diagnostic imarcheaza momentul cnd, de regula, proprietarul va provoca schimbari semnificative n viaantreprinderii care sa-i permita meninerea, daca nu chiar revenirea pe curba vieii acesteia (scindari,

    comasari, reprofilare, nnoire produse, investiii masive etc.).Valoarea reziduala se calculeaza cel mai frecvent prin formula

    adica, prin aplicarea unui multiplu rezidual Z" la cash flow-ul actualizat din ultimul an prognozat,care depinde de sector. De regula Z" este cuprins ntre 3 i 6.

    Multiplicatorul rezidual Z" se poate obine prin modelul CORDON, respectiv l/(K-g), unde K"este coeficientul de ajustare pentru risc i g" rata de cretere a fluxurilor de numerar.

    Daca, de exemplu, am utiliza un coeficient de ajustare pentru risc la nivelul ratei de 20%, iar rata decretere a fluxurilor de numerar g" este zero, multiplul rezidual va fi 5.

    n legatura cu valoarea reziduala, se pot observa urmatoarele reguli:

    Vreste valoarea ntreprinderii la sfritul ultimului an n" luat n analiza; cu ct anul n" este mai ndepartat i rata actualizarii mai mare, cu att valoarea reziduala se

    micoreaza apropiindu-se de zero - i este chiar zero daca depaim 15-20 ani n prognoza;

    nr CFZV

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    7/33

    cu ct n" este mai aproape i rata actualizarii mai redusa, cu att valoarea reziduala este maimare.

    Evaluarea prin metoda actualizarii fluxurilor baneti, dei pare simpla, este foarte complexa naplicare, datorita: estimarii reale a fluxurilor previzionale; estimarii valorii reziduale; estimarii costuluimediu ponderat al capitalului sau ratei de actualizare care, pentru societaile necotate, ramne foartedificil de masurat i care trebuie eventual sa suporte corecii daca riscul economic sau financiar semodifica prin achiziia propusa.

    n ciuda limitelor sale, modelul DCF este cel mai utilizat n lumea financiara. Odata colectateinformaiile, este posibil un studiu aprofundat asupra ntreprinderii, innd cont de: strategia

    ntreprinderii, riscurile pieii, structura financiara, rentabilitatea ntreprinderii etc., ceea cepermite ca, prin adoptarea diferitelor ipoteze, modelul sa poata fi flexibilizat i adaptat la

    ntreprinderi cu profiluri diferite.

    Metoda prezintan plus avantajul de a scoate n evidena principiile fundamentale ale evaluariintreprinderii i de a fi considerata obiectiva pentru ca nu este supusa, concepional, problemelor de

    ordin speculativ ale pieei financiare.

    In concluzie, aceasta metoda de evaluare prin actualizarea fluxurilor viitoare de lichiditaireprezinta tehnica de evaluare cea mai satisfacatoare din punct de vedere conceptual, dar cea maicomplexa n aplicare.

    4. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente disponibilitatilor banesti. Stabilii un tablou comparativ al evoluiei de la o nchidere la alta a soldurilor conturilor

    bancare nscrise n balana generala, separai soldurile pozitive de cele negative i verificaidaca la prezenterea n bilan s-a respectat principiul necompensarii soldurilor;

    Verificai daca soldurile la nchidere au fost corect preluate la deschiderea exerciiuluiurmator;

    Studiai lista persoanelor care sunt autorizate sa aprobe i sa efectueze micari an acesteconturi: funcii, poziie ierarhica, incompatibilitai;

    Identificai conturilefara micare i verificai justeea preluarii soldurilor; Confruntai soldurile cu extrasele de cont bancare de la data chiderii i cu cele de la

    deschidere, stabilii diferenele i explicaiile acestora:

    Circularizai la banci i confruntai soldurile primite cu cele din extensie i din contabilitate; -Controlai conversia la data nchiderii soldurilor n devize Analizai procedurile interne de supraveghere i control ale casei; atenie la respectarea

    principiilor de separare a funciilor; Confruntai soldurile contabile cu jurnalul de casa sau orice alt document stabilit de

    ntreprindere pentru inventarierea micarilor nscrise n jurnalul de casa;

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    8/33

    Asigurai-va ca ntreprinderea controleaza periodic casa prin inventar fizic; separareafunciilor ntre persoana care face sau valideaza inventarul fizic i cea care are sarcina curentade supraveghere a casei.

    Studiai natura tranzaciilor prin casa; Daca soldurile sunt mari i estimaica procedurile interne sunt insuficiente, procedai la

    verificarea fizica a soldului de casa la data auditului; Studiai, n timp, soldurile casei i asigurai-va ca nu sunt solduri creditoare;

    5. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente creditelor bancare pe termen scurt. Stabilii un tablou de micari ale mprumuturilor n timpul exerciiului, verificai soldurile

    la deschidere, analizai noile mprumuturi acordate n timpul exerciiului, arambursarilor i soldurile la sfritul exerciiului.

    Controlai, prin sondaj, corecta reflectare n contabilitate a clauzelor din contractele demprumut.

    6. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente capitalului social. Precizai forma juridica a societaii, numarul de aciuni sau pari sociale, structura

    capitalului social, structura acionariatului. Asigurai-va ca toate aciunile sau parile sociale au acelai regim juridic sau unele din

    ele prevad dividende majorate, prioritare, fara drept de vot sau cu drept de vot dublu. Analizai daca capitalul social conine o situaie de autocontrol; o situaie de autocontrol

    exista atunci cnd o parte din capitalul social al societaii este deinut de filiale care seafla direct sau indirect sub controlul societaii.

    Verificai daca drepturile de vot aferente acestor aciuni de autocontrol sunt suprimaten cadrul adunarilor generale (de notat ca drepturile pecuniare aferente acestor aciunide autocontrol sunt meninute).

    Pentru societaile pe aciuni precizai daca capitalul social subscris a fost n ntregimeeliberat (varsat). Daca nu a fost dect parial varsat, verificai respectarea dispoziiilorlegale i consecinele asupra varsarii dividendelor.

    n caz de reducere a capitalului social, analizai motivele: Evaluai daca suma capitalurilor proprii este inferioara cotei de 50% din capitalul social;Daca da, obinei hotarrea AGE prin care s-a hotart continuarea activitaii de

    exploatare.

    7. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente rezervelor si rezervelor din reevaluare.

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    9/33

    Verificai daca rezerva legala la sfritul exerciiului precedent a fost deja constituitaconform normelor legale i statutare.

    Asigurai-va ca nicio distribuire de dividende nu este prelevata asupra rezervei legale ica rezerva legala nu este utilizata cu ncalcarea dispoziiilor legale.

    Verificai tratamentul contabil al tuturor operaiilor legate de rezervele legale. Verificai tratamentul contabil al tuturor operaiilor legate de rezervele statutare. Dacan cursul exerciiului auavut loc majorari, micorari de capital, verificai daca exista

    rapoarte independente asupra acestor operaii (cenzori, experi contabili, auditori, etc.).

    8. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente altor elemente de capitaluri proprii. Daca capitalurile proprii sunt net deficitare i ali indicatori financiari(evoluia cifrei de

    afaceri, rezultatele, nivelul ndatorarii, etc.) ridica dificultai semnificative, ntrebai-va

    asupra riscului de punere n cauza a continuitaii exploatarii i asupra consecinelor carederiva din aceasta; Independent de problemele juridice, nu va pronunai asupra starii de sanatate a

    ntreprinderii cu capitaluri proprii deficitare; nivelul capitalurilor proprii reflecta nunumai istoricul rezultatelor degajate de ntreprindere ci i o anumita politica definanare a nevoilor ntreprinderii precum i strategia de creare a valorii adoptata deacionari sau asociai;

    Luai copii ale documentelor juridice ale exerciiului: procese verbale ale reuniunilororganelor de conducere (consilii de supraveghere, comitetul de direcie, consiliul deadministraie). Analizai-le i reinei faptele sau deciziile care au avut sau vor avea oinfuena semnificativa asupra viitorului societaii sau care permit o mai bunanelegere

    a evoluiei activitaii n cursul exerciiului auditat. Pentru orice informaie semnificativaanalizai tratamentul contabil; cel mai adesea aceasta analiza a documentelormenionate contribuie la identificarea de provizioane pentru riscuri i cheltuieli omise nbilanul auditat;

    Luai copii ale proceselor verbale ale AGO sau AGE. Analizai modul de statuare asuprarepartizarii rezultatului contabil la sfritul exerciiului precedent: distribuirea dedividende, punerea n rezerve etc.

    9. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente cheltuielilor din exploatare. Identificai principalele posturi de cheltuieli de exploatare referitoare la: cumparari de

    materii prime, cumparari de marfuri, cheltuieli externe, cheltuieli cu subcontractarile,nchirieri, energie, etc.

    n cazul activitailor de producie determinai cheltuielile cuprinse n costul de produciei identificai contrile n care s-au nregistrat;

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    10/33

    Identificai cheltuielile pe baza de abonament a caror suma este predeterminata iperiodice (chirii, energie, anumite onorarii, etc.) i identificai conturile n care s-au

    nregistrat; verificai corecta lor raportare la exerciiu, ct i exhaustivitatea; Verificai respectarea principiului separarii exerciiilor, astfel: Pentru cumpararile n stoc, verificarea se face prin validarea stocurilor la data nchiderii;

    n acest caz, cheltuiala exerciiului depinde de nregistrarile privind variaia stocurilor.Pentru cumpararile n stoc, daca stocurile au fost corect evaluate la nchidereaexerciiului, cheltuiala exerciiului este inexacta n urmatoarele ipoteze:

    o cumparari contabilizate n stoc la nchiderea exerciiului nu au fost n prealabilcontabilizate n cheltuieli; nregistrarea variaiei stocului anulnd o cheltuialanecontabilizata, rezultatul este n mod fictiv majorat;

    o livrari primite dupa nchiderea exerciiului, nefacnd parte (pe buna dreptate)din stocul de la sfritul exerciiului, sunt contabilizate cu ntrziere n cheltuielileexerciiului; n acest caz, rezultatul este n mod fictiv micorat;

    Verificai jurnalul de cumparari al ultimei luni din exerciiu i al primei luni a exerciiuluiurmator, selectai cteva cheltuieli contabilizate i confruntai facturile cu celelaltedocumente de livrare (bonuri de lucru, bonuri de recepie, avize de expediie, scrisori detrasura, contracte etc.) pentru a vedea daca se refera la exerciiul auditat sau nu;

    Pe baza balanelor generale lunare, studiai evoluia lunara a sumelor reprezentndcumparari din timpul exerciiului i primele luni ale exerciiului urmator; n afara uneiactivitai specifice a ntreprinderii (sezoniera) acest studiu poate conduce la concluziaexistenei unor iregularitai;

    Prin procedura circularizarii externe, verificai soldurile contabile prin confruntarea cusumele comunicate de furnizori; pot rezulta cazuri de impact asupra rezultatului:cheltuieli nenregistrate (facturi de primit, de exemplu);

    Asigurai-va ca anumite sume, dei trebuiau contabilizate n imobilizari, au fostcontabilizate n cheltuieli cu cumpararile;

    Alte cheltuieli de exploatare se refera, deseori, la redevene i royalitai varsate;acordai o atenie particulara acestor posturi, pentru a nelege temeinicia operaiilor.

    10.Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente cheltuielilor financiareVerificarea contabilizarii cheltuielilor cu dobnzile platite n sensul capitalizarii cheltuielilor cu

    dobnzile angajate pentru realizarea unei investiii (imobilizari necorporale, imobilizari

    corporale). Se va verifica modul de stabilire a cheltuielilor capitalizabile, data nceperiicapitalizarii, ntreruperea capitalizarii i data ncetarii capitalizarii. Verificarea tipurilor de

    mprumuturi contractate: mprumuturi generale vs mprumuturi speciale.

    11.Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente cheltuielilor extraordinare.

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    11/33

    Cheltuielile extraordinare sunt cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clardiferite de activitaile curente i care, prin urmare, nu se ateapta sa se repete ntr-un modfrecvent sau regulat.

    Cheltuielile extraordinare sunt generate de:

    a) Operaii de gestiune, adica de cheltuieli cu caracter excepional, dar efectuate nlegatura cu operaiile de gestiune curenta a firmei, cum sunt:

    pierderi de stocuri datorate calamitailor; pierderi din debite prescrise sau din debitori insolvabili i scoi din evidena; valoarea despagubirilor, amenzilor i penalitailor datorate sau platite; donaii i subvenii acordate sub forma de active circulante; alte cheltuieli extraordinare privind operaiile de gestiune;

    b) Operaii de capital - reprezentate de cheltuieli aferente activelor imobilizate corporale,necorporale i financiare ieite din patrimoniu (ca de exemplu: valoarea neamortizata aactivelor corporale i necorporale ieite din patrimoniu, valoarea contabila a

    imobilizarilor financiare ieite din patrimoniu) ct i alte cheltuieli extraordinare privindoperaiile de capital;c) Amortizari i provizioane - respectiv cheltuieli extraordinare efectuate ca urmare a

    amortizarilor i provizioanelor cu caracter excepional, cum sunt: cheltuieli pentru constituirea provizioanelor reglementate; cheltuieli privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sau pentru deprecieri,

    cu caracter excepional; cheltuieli extraordinare privind amortizarea imobilizarilor necorporale sau

    corporale.

    12.Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente veniturilor din exploatare.Examinai principiile transferului de proprietate n coerena cu constatarea veniturilor ncontabilitate. Faptul generator al unei vnzari depinde, n contabilitate, de natura activitaii

    ntreprinderii: Vnzarile de bunuri sunt, n principiu, contabilizate la data livrarii lor; prin excep ie,

    poate fi reinuta data punerii la dispoziie a bunurilor catre client sau data preluarii decatre transportator (livrarile FOB);

    Vnzarile de prestaii de servicii sunt, n principiu, contabilizate la data efectuariiprestaiilor; prin excepie, n cazul contractelor pe termen lung (construcii) veniturilecontabile pot fi constatate n avans. Daca principiile de contabilizare n cifra de afaceri,aplicate de ntreprindere, fac excepie de la cele prezentate mai sus, analizaitemeinicia; pentru orice anomalie identificata, apreciai consecinele asupra rezultatuluicontabil anual, asupra situaiei nete la ncheierea exerciiului i identificai eventualeriscuri fiscale.

    Verificai daca ntreprinderea respecta principiul permanenei metodelor contabile de laun exerciiu la altul, n nregistrarea cifrei de afaceri; n caz contrar, evaluai impactul

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    12/33

    asupra rezultatului i daca obligaiile n materie de informare financiara au fostrespectate. Deseori, vnzarile de bunuri i prestarile de servicii sunt nsoite de condiiide plata particulare: varsarea unor aconturi, plai la termen, etc.;

    Verificai daca nregistrarea cifrei de afaceri se face independent de orice specificitate nmaterie de plata. Deseori, vnzarile de bunuri i servicii sunt nsoite de o clauza

    referitoare la proprietate; verificai ca societatea respectaprincipiul nregistrarii cifrei deafaceri de o astfel de clauza.

    Verificai daca cifra de afaceri se contabilizeaza la net (fara taxe recuperabile) iindependent de eventuale rabaturi sau sconturi acordate clienilor, care trebuiecontabilizate distinct.

    Verificai daca vnzarile efectuate n devize sunt contabilizate reinnd cursul de schimbaplicabil la data efectuarii tranzaciei; nu trebuie sa afecteze cifra de afaceri contabila.

    Verificarea cifrei de afaceri anuale i respectarii principiului separarii exerciiilor contabile.

    innd cont de activitatea ntreprinderii, apreciai importana livrarilor sau prestaiilor n curs ladata nchiderii exerciiului; verificai coerena tratamentului contabil al acestora cu principiulsepararii exerciiilor.- Obinei o detaliere a soldului contului Venituri constatate n avans i confruntai -l cu sumafigurnd n bilan i controlai daca este vorba de operaiuni aferente exerciiului urmator;- verificai ca aceste venituri constatate n avans au fost contabilizate fara TVA. - Obinei odetaliere a soldului contului Clieni facturi de emis i asigurai-va ca: Vnzarile respective se refera efectiv la exerciiul ncheiat; Vnzarile respective nu au facutdeja obiectul unei contabilizari curente an contul de clieni, deci avem o dubla contabilizare;pentru sigurana verificai, prin sondaj, facturarea efectiva a acestor operaiuni ulterior

    nchiderii exerciiului.

    - Asigurai-va de corecta contabilizare a rabaturilor, reducerilor sau risturnurilor acordateclienilor, daca sunt sume importante, prin diminuarea cifrei de afaceri; pentru aceasta: analizai rabaturile reducerile, risturnurile contabilizate posteror datei nchideri i exerciiului;daca aceste reduceri se refera la operaiuni nregistrate n cifra de afaceri a anului ncheiat,trebuie verificat daca s-au constituit provizioane la nchidere, pentru aceste reduceri; Identificai rabaturile, reducerile i risturnurile acordate contractual clienilor; calcululacestora poate fi facut n funcie de volumul afacerilor; asigurai-va de corecta nregistrare aacestor angajamente; Daca activitatea ntreprinderii presupune acordarea regulata a acestorreducer, apreciai evoluia anuala a raiouluirabaturi, risturnuri, reduceri/ cifra de afaceri iexplicai orice evoluie semnificativa. - Studiai jurnalul de vnzari n perioada dintre nchiderea

    exerciiului i data realizarii auditului i asigurai-va ca aceste vnzari nu se refera la exerciiulauditat. - Apreciaza evoluia cifrei de afaceri din ultimele 2- 3 luni ale anului, n comparaie culunile anterioare i explicai orice evoluie neregulamentara. - Calculai pentru exerciiul auditato marja bruta, rezultnd din diferena ntre cifra de afaceri i principalele cheltuieli deexploatare, in funcie de specificul activitaii ntreprinderii: cheltuieli de personal, costulproduciei sau costul achiziiei marfurilor. Calculai rata de marje degajata anual, raportndmarja bruta la cifra de afaceri corespunzatoare. Descompunei evoluia anuala a marjei, att carata ct i ca volum: - rata: (rata marjei(n) rata marjei (n-1) x cifra de afaceri anul n) - volum:

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    13/33

    (cifra de afaceri an n cifra de afaceri an (n-1) x rata marjei n anul separaiei exerciiilor)

    Explicai orice evoluie a ratei marjei de la un exerciiu la altul, care poate ascunde aspecte alerespectarii principiului separaiei exerciiilor.

    13.Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente veniturilor financiare.Verificarea veniturilor aferente activitatii financiare,in principal a dobanzii si diferentelor decursvalutar tinand cont de gradul de indatorare.

    14.Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente veniturilor extraordinare.

    Verificarea veniturilor afarente activitatii extraordinare,cu referire la evenimente care au uncaracter neprevizibil la inceperea exercitiului financiar.

    15.Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente rezultatului exercitiului.1) Verificarea contabilizarii veniturilor si cheltuielilor dupa natura lor (Legea 82/1991)2) Verificarea modului de contabilizare a subveniilor ( restituirea unei subvenii aferente

    veniturilor se efectueaza fie prin reducerea veniturilor amnate daca exista, fie, in lipsa

    acestora, pe seama cheltuielilor).

    3) Verificarea modului de contabilizare a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare pentru careexistadeducere suplimentara de 20%.

    4) Verificarea modului de completare si trimitere a Declaraiei 101.5) Verificarea calcularii si delimitarii cheltuielilor deductibile, cu deductibilitate limitata,

    nedeductibile, a veniturilor neimpozabile.

    6) Verificarea diferenelor temporare deductibile, impozabile in ceea ce privete rezultatulfiscal.

    7) Verificarea contabilizarii veniturilor si cheltuielilor generate din vnzarile de bunuri.8) Verificarea veniturilor neimpozabile stabilite de intreprindere.

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    14/33

    9) Verificarea metodelor contabile privind evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune (FIFOsau CMP).

    10)Verificarea modului de calcul si contabilizare a amortizarii prin metode agreate de Codulfiscal astfel:

    a)n cazul construciilor, se aplica metoda de amortizare liniara;b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i

    instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora,

    contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara, degresiva sau

    accelerata;

    c) n cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru

    metoda de amortizare liniara sau degresiva.

    16.Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente rezultatului reportat.Pentru a stabili corect rezultatul exerciiului, este necesara separarea n timp a cheltuielilor iveniturilor nregistrate n cursul exerciiului sau preluate ca sold din exerciiul precedent. nsfera regularizarii cheltuielilor i veniturilor secuprind:

    operaiunile privind nregistrarea cheltuielilor de plata (facturi neprimite, documente deplata nentocmite) i veniturile de realizat (facturi nentocmitepentru bunuri materiale iprestaii furnizate);

    operaiunile privind regularizareacheltuielilor determinate de facturi primite fara bunurimateriale sau recepiaprestaiilor (la cumparator) i veniturilor pentru facturile ntocmite

    pentru expedierea bunurilor materiale sau recepia prestaiilor (la vnzator); operaiunileprivind regularizarea cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans (prestaii

    care afecteaza doua exerciii); operaiunile privind etalarea (repartizarea) cheltuielilorpe mai multe exerciii.

    17.Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente impozitului pe profit.Prin acest obiectiv, auditul i propune verificarea declaraiilor trimestriale i anuale ideasemenea verificarea existenei deducerilor directe asupra cheltuielii cu impozitul pe profit(sponsorizari).

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    15/33

    18.Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente distribuirilor de rezultat.Contul de rezultate reprezinta totalitatea cheltuielilor efectuate i a veniturilor generate nurma consumurilor de resurse de catre o ntreprindere n cursul unui exerciiu financiar.

    Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigura daca:- toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare;- toate cheltuielile i cumpararile au fost corect nsumate i corect nregistrate; aceste cheltuielii achiziii au fost tranzacii reale n activitatea entitaii auditate. Sumele evideniate n situaiilefinanciare sunt conforme cu instrumentarile tehnice contabile;- toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar aln faza de planificare aauditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura i structura cheltuielilor precum i formade evidena a acestora: manuala sau computerizata.

    Riscurile concrete ale fiecarui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat i procedurileadoptate pentru analiza riscurilor.n urma procedurilor de control intern impuse de tranzaciilede cumparari, auditorul apreciaza calitatea acestor proceduri, precum i identificarea unor eroride sistem sau frauda.

    Auditorul realizeaza un rezumat al testelor asupra procedurilor de control, lista testelor asuprasoldurilor i rulajelor conturilor distinct, peproceduri analitice i teste de detaliu, cu scopul de alua n considerare riscurile de frauda ce pot aparea n legatura cu creditorii i furnizorii.Riscurile de frauda pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizata prin testelede audit. Spre exemplu: pentru un eantion de facturi severifica natura bunurilor i serviciilorachiziionate i modul cum sunt utilizate.

    Exista riscul ca aceste bunuri i servicii sa fie utilizate n interesul personal al unor salariai, i nupentru nevoile firmei. Controlul de autorizare a plailor efectuate poate descoperi anumite plaicatre furnizori fictivi fara aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitateacheltuielilor, existena lor i exhaustivitatea.

    Este necesar ca auditorul sa selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total sauparial stornate din jurnalul de cumparari fara nici o explicaie. Se urmarete daca ulterioraceste facturi au fost nregistrate i achitate fara sa existe ordine de plata sau ieiri de numerarprin casa. Astfel de riscuri afecteaza deconturile de TVA, plaile efectuate.

    Auditorul va trebui, n baza obiectivelor sale de audit, sa examineze daca:- toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare;- toate creanele i veniturile aufost corect nsumate i nregistrate i daca reprezinta tranzaciireale ale societaii auditate.

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    16/33

    Auditorul analizeaza daca sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite,taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele aplicate i sumele de plata. Examineaza daca bazelede impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate i nregistrate.Alaturi de conducerea ntreprinderii auditate, se analizeaza erorile constatate i daca auditorulrecomanda efectuarea coreciilor corespunzatoare ca fiind justificabile.

    Auditorul analizeaza situaia comparativa a conturilor de venituri icheltuieli pe baza soldurilorintermediare de gestiune i stabilete concluziile ce se impun. Dupa ce s-a calculat rezultatulbilanier, se procedeaza la nregistrarea operaiunilor de distribuire a profitului. Ca regula,distribuirea profitului se efectueaza n conformitate cu prevederile Ordonanei Guvernului nr.70, Legii contractului de management nr. 66/1993, Hotarrii Guvernului nr. 263/1994 iHotarrii Guvernului nr. 484/1995.

    n cazul societailor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net serepartizeaza n conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 i Ordonanei Guvernului nr.

    26/1995, iar la societaile comerciale cu capital privat,potrivit hotarrilor Adunarii Generale aAcionarilor sau Asociailor. Totodata, n distribuirea profitului, este necesar ca acesta sa fieabordat n mod structural i nuglobal.

    19.Studiu de caz privind regimul fiscal al achizitiilor intracomunitare de bunuri.Conform Codului Fiscal, in cazul unei achiziii intracomunitare de bunuri, faptul generatorintervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrari de bunuri similare, n statulmembru n care se face achiziia.

    n cazul unei achiziii intracomunitare de bunuri, exigibilitatea taxei intervine la data emiteriifacturii prevazute n legislaia altui stat membru la articolul echivalent art. 155 alin. (14) sau,dupa caz, la data emiterii autofacturii prevazute la art. 155 alin. (8) ori n cea de-a 15-a zi a luniiurmatoare celei n care a intervenit faptul generator, daca nu a fost emisa niciofactura/autofactura pna la data respectiva.

    In Proiectul Hotarre pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legiinr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotarrea Guvernului nr. 44/2004 publicat ndata de 19.10.2012 se aduc cateva precizari suplimentare. Astfel, exista o relaie clara ntre

    faptul generator n cazul unei livrari intracomunitare de bunuri i faptul generator n cazul uneiachiziii intracomunitare de bunuri, care intervin n acelai moment, respectiv n momentullivrarii de bunuri.

    Pentru a evita orice neconcordana ntre livrarile intracomunitare de bunuri, scutite de TVA,care se includ n declaraia recapitulativa pentru astfel de livrari, n statul membru de origine, iachiziiile intracomunitare, evideniate n decontul de TVA i n declaraia recapitulativ a pentruachiziii intracomunitare, prevazuta la art. 1564 din Codul fiscal, n Romnia, momentul

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    17/33

    exigibilitaii afost stabilit fie la data emiterii facturii, fie n a 15-a zi a lunii urmatoare celei ncare a avut loc faptul generator daca nu a fost emisa nicio factura/autofactura pna la datarespectiva att pentru livrarile intracomunitare, ct i pentru achiziiile intracomunitare.

    Daca furnizorul opteaza pentru emiterea facturii anterior faptului generator de taxa pentru

    livrarea intracomunitara de bunuri efectuata n condiiile art. 143 alin. (2) din Codul fiscal,inclusiv n cazul ncasarii de avansuri, exigibilitatea taxei aferente achiziiei intracomunitare labeneficiar intervine la data emiterii facturii, conform art. 135 alin. (2) din Codul fiscal.Daca beneficiarul nu a primit o factura de la furnizor pna n a 15-a zi a lunii urmatoare celei ncare a avut loc faptul generator are obligaia sa emita autofactura prevazuta la art. 1551 alin.(1) din Codul fiscal. Pentru determinarea taxei utilizeaza cursul de schimb prevazut la art. 1391din Codul fiscal, respectiv cel din data emiterii autofacturii. n situaia n care, ulterior emiteriiautofacturii, beneficiarul primete factura de la furnizor, care este emisa la o data anterioaradatei autofacturii, acesta are obligaia de a ajusta baza de impozitare n funcie de cursul deschimb n vigoare la data emiterii facturii de catre furnizor.

    Exemplul 1. Factura pentru livrarea intracomunitara este emisa n luna urmatoare celei n carese efectueaza livrarea :Alt statLivrare intracomunitara scutita de TVAData livrarii: 25.01.2013Data facturii: 12.02.2013Faptul generator: 25.01.2013Exigibilitatea: 12.02.2013Livrarea este inclusa n declaraia recapitulativa i decontul de TVA aferente lunii februarie2013.

    RomniaAchiziie intracomunitara supusa TVA i taxabilaFaptul generator: 25.01.2013Exigibilitatea: 12.02.2013Achiziia intracomunitara se evideniazan declaraia recapitulativa i decontul de TVA aferentelunii februarie 2013

    Exemplul 2. Factura pentru livrarea intracomunitara este emisa n aceeai luna n care seefectueaza livrarea intracomunitara.Alt stat

    Livrare intracomunitara scutita de TVAData livrarii: 25.01.2013Data facturii: 29.01.2013Faptul generator: 25.01.2013Exigibilitatea: 29.01.2013Livrarea este inclusa n declaraia recapitulativa aferenta lunii ianuarie i se evideniaza ndecontul de TVA din luna ianuarie 2013.Romnia

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    18/33

    Achiziie intracomunitara supusa TVA i taxabilaFaptul generator: 25.01.2013Exigibilitatea: 29.01.2013Achiziia intracomunitara este inclusa n declaraia recapitulativa aferenta lunii ianuarie i seevideniaza n decontul de TVA din luna ianuarie 2013.

    In ce priveste obligatiile de raportare pentru persoanele care efectueaza achizitiiintracomunitare de bunuri, acestea sunt:

    declaratia recapitulativa (390 VIES) care se depune la organele fiscale pana in a 25-a zi alunii urmatoare celei in care se incheie perioada de raportare in care s-au realizatlivrarile, conform OPANAF 3162/2011;

    decontul deTVA(formularul 300) care se depune la organele fiscale pana in a 25-a zi alunii urmatoare celei in care se incheie perioada de raportare (luna sau trimestrulcalendaristic ori o alta perioada fiscala aprobata de organele fiscale) conform OPANAF3665/2011;

    declaratia Intrastat (doar daca se depaseste plafonul 300.000 lei pentru introduceriintracomunitare de bunuri), conform Ordin INS 1183/2011.Declaratia se depune pana ina 15-a zi a lunii urmatoare celei in care s-au realizat achizitiile intracomunitare debunuri.

    20.Studiu de caz privind regimul fiscal al livrarilor intracomunitare de bunuri.Livrarea intracomunitatra de bunuri din Romania catre un alt stat membru UE estereglementata de Codul fiscal la art. 128 alin. (9) ca fiind o livrare de bunuri, in intelesul alin. (1)

    care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru in alt stat membru de catre furnizorsau de persoana catre care se efectueaza livrarea ori alta persoana in contul acestora.

    In conformitate cu art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal aceste operatiuni sunt incluse incategoria celor scutite cu drept de deducere daca sunt prezentate documente justificative sisunt indeplinite cumulativ urmatoarele doua conditii: livrarea intracomunitara de bunuri este catre o persoana inregistrata in scopuri de TVAin celalalt stat membru si comunica codul de inregistrare furnizorului din Romania; bunurile sunt transportate din Romania in statul membru al beneficiarului.In aceasta situatie, beneficiarul va efectua o achizitie intracomunitara de bunuri pentru care vadatoraTVAin tara aplicand mecanismul taxarii inverse. Se prezuma ca in acest caz, clientul dvs.va comunica un cod valabil deTVAemis de autoritatile din alt stat membru.

    Din analiza celor doua articole, art. 128 alin. (9) si art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, rezultafaptul ca este necesara indeplinirea celor doua conditii din perspectiva taxei, indiferent care arfi conditia de livrare din contractul existent intre parti. Astfel, nu se precizeaza cine anume esteobligat sa realizeze transportul sau expeditia, in vederea scutirii de taxa dar este obligatoriu sa

    http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.100solutiidetva.fisc.ro/?cs=131112http://www.100solutiidetva.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.100solutiidetva.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112
  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    19/33

    existe dovada efectuarii transportului. In lipsa justificarii transportului din Romania in Ungaria,autoritatile pot colectaTVAla livrare.

    Justificarea scutirii deTVApentru livrarile intracomunitare a fost aprobata de OMFP 2222/2006,cu modificarile si completarile ulterioare: Art. 10. - (1) Scutirea de taxa pentru livrarile

    intracomunitare de bunuri prevazute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal , cu modificarile sicompletarile ulterioare, cu exceptiile de la pct. 1 si 2 ale aceleiasi litere a), se justifica pe bazaurmatoarelor documente:

    a) factura care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal , cumodificarile si completarile ulterioare, si in care sa fie mentionat codul de inregistrare in scopurideTVAatribuit cumparatorului in alt stat membru;

    b) documentul care atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru;si, dupa caz,

    c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vanzare/cumparare, documentelede asigurare.

    Prin dovada transportului se intelege prezentarea documentului de transport:- in original daca transportul este in sarcina furnizorului sau- in copie/fotocopie, daca transportul este in sarcina cumparatorului.

    Documetele specifice de transport, in functie de tipul transportului, prevazute de art. 1 alin. (4)sunt:a) in cazul transportului auto: copie de pe carnetul TIR sau de pe documentul de tranzit

    comunitar T, in cazul unui transport intracomunitar, documentul de transport international;b) in cazul transportului feroviar: scrisoarea de trasura, documentul de transport international

    pe caile ferate, care sa poarte stampila statiei de expeditie, documentul de transmitere avagonului la calea ferata vecina, care sa confirme iesirea marfii din tara;c) in cazul transportului multimodal cale ferata-naval: scrisoarea de trasura si foaia de

    conosament".

    Justificarea scutirilor prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) si art. 1441 dinCodul fiscal se face in momentul in care este emisa o factura pentru operatiunea in cauza.Pentru acele operatiuni care prin natura lor nu permit operatorilor economici sa fie in posesia

    documentelor de justificare a scutirii in momentul emiterii facturii, prezentarea documentelorpentru justificarea scutirii de taxa se va face in termen de maximum 90 de zile calendaristice dela data la care a fost emisa factura .

    Daca factura nu este emisa in termenul prevazut de lege, termenul de 90 de zile mentionatanterior va incepe din data la care a intervenit faptul generator de taxa pentru operatiunea incauza.

    http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112
  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    20/33

    In cazul in care nu sunt prezentate documentele de justificare a scutirii la data efectuariicontrolului, organele de inspectie fiscala au dreptul de a suspenda inspectia fiscala pana la dataprezentarii acestora. Suspendarea inspectiei fiscale nu poate depasi termenul prevazut anteriorsi se va face cu respectarea prevederilor legale in vigoare (Codul de procedura fiscala).

    Potrivit art. 155 alin. (5) lit. k) din Codul fiscal , in cazul in care nu se datoreaza taxa, facturacuprinde informatii cu privire la dispozitiile aplicabile din prezentul titlu sau din Directiva 112sau orice alta mentiune din care sa rezulte ca livrarea de bunuri sau prestarea de servicii faceobiectul unei scutiri sau a procedurii de taxare inversa;

    Pentru livrari intracomunitare se emite factura fara TVA cu mentiune scutit cu drept dededucere.

    Factura (invoice) se intocmeste in limba romana sau in orice limba oficiala a statelor membreale Uniunii Europene, urmand ca la solicitarea organelor de control sa fie tradusa in limba

    romana. Pentru inregistrarea in jurnalele de vanzari, baza impozabila va fi convertita in leiutilizand cursul de schimb valutar comunicat de B.N.R. de la data emiterii facturii sau cursulvalutar comunicat de banca prin care se realizeaza tranzactia, conform art. 139^1 alin. (2) Codfiscal.

    Momentul exigibilitatiiTVApentru livrari intracomunitare de bunuri scutite deTVAconform art.143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal intervine in a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care aintervenit faptul generator (livrarea) sau la data emiterii facturii daca emiterea are loc inaintede a 15-a zi a lunii urmatoare in care s-a efectuat livrarea, conform art. 134 din Codul fiscal.

    Este important de subliniat faptul ca livrarea intracomunitara de bunuri este scutita de TVA

    doar in situatia in care cumparatorul furnizeaza vanzatorului un cod de inregistrare valabil inscopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru al UniuniiEuropene.Verificarea valabilitatii codurilor de inregistrare, furnizate vanzatorilor din Romaniade catre cumparatori din alte state cade in sarcina vanzatorului. Persoanele inregistrate inscopuri de TVA in Romania pot verifica codurile de inregistrare si datele de identificare pepagina de internet a Comisiei Europene, prin transmiterea unei solicitari, prin posta electronicasau prin transmiterea unei solicitari in scris, prin posta sau direct la registratura directiilorgenerale ale finantelor publice judetene.

    In ce priveste obligatiile de raportare ale furnizorului din Romania pentru livrarile

    intracomunitare scutite de TVA, trebuie amintite:- declaratia recapitulativa (390 VIES) care se depune la organele fiscale pana in a 25-a zi a luniiurmatoare celei in care se incheie perioada de raportare in care s-au realizat livrarile, conformOPANAF 3162/2011;- decontul deTVA(formularul 300) care se depune la organele fiscale pana in a 25-a zi a luniiurmatoare celei in care se incheie perioada de raportare (luna sau trimestrul calendaristic ori oalta perioada fiscala aprobata de organele fiscale) conform OPANAF 3665/2011;- declaratia Intrastat (doar daca volumul livrarilor intracomunitare realizate de furnizorul din

    http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://agendafiscalapfa.fisc.ro/?cs=131112http://agendafiscalapfa.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://agendafiscalapfa.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112http://www.declaratia390.fisc.ro/?cs=131112
  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    21/33

    Romania depaseste plafonul de declarare de 900.000 lei), conform Ordin INS1183/2011.Declaratia se depune pana in a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care s-au realizatlivrarile.

    21.Studiu de caz privind regimul fiscal al achizitiilor intracomunitare prestari de servicii.Printre serviciile care se ncadreaza n aceasta categorie enumeram:- transportul de bunuri,- transportul intracomunitar de bunuri,- servicii de intermedire,- servicii de natura intangibila precum: consultana, publicitate, leasing cu bunuri mobilecorporale, telecomunicaii, servicii furnizate pecale electronica, servicii de avocatura, serviciilebirourilor de studii, management, .a.,

    - lucrarile asupra bunurilor mobile corporale constnd, printre altele, n prelucarea, reparareabunurilor, evaluarea bunurilor mobile corporale. Aceste servicii sunt denumite achiziiiintracomunitare de servicii, pentru care instituiile publice au urmatoarele obligaii:- sa comunice prestatorilor care nu sunt stabilii n Romnia, dar sunt stabilii n alte statemembre, codul lor de nregistrare n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal. n acestecondiii vor primi facturi fara TVA de la prestatori;- vor verifica daca serviciile pot beneficia de scutirile prevazute la art. 141,143,144,1441 dinCodul fiscal;- daca nu beneficiaza de scutire, atunci instituiile publice care sunt nregistrate conform art.153 din Codul fiscal vor aplica taxare inversa conform art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, iar celecare sunt nregistrate conform art. 153 din Codul fiscal vor depune decontul special de

    TVAprevazut la art. 156 din Codul fiscal. Necomunicarea codului de TVA nu le va exonera deobligaia plaii TVA n Romnia;- pentru calcularea bazei impozabile n lei i a TVA datorate n Romnia se va utiliza cursul dindata exigibilitaii taxei, conform art din Codul fiscal, - vor depune declaraia recapitulativaprevazuta din Codul fiscal, pe modelul stabilit prin ordin al preedintelui ANAF, pna pedata de 25 a lunii urmatoare celei n care a intervenit exigibilitatea TVA. n situaia n careserviciul primit beneficiaza de o scutire de TVA, acesta nu trebuie raportat n declaraiarecapitulativa.

    22.Studiu de caz privind regimul fiscal al livrarilor intracomunitare prestari de servicii.Regula generala :- n cazul serviciilor prestate de persoane impozabile catre alte persoane impozabile, locul deimpozitare va fi locul n care beneficiarul are sediul activitaii economice, sediul fix, domiciliulstabil sau reedina obinuita. n aceste situaii se va aplica mecanismul taxarii inverse.- n cazul serviciilor prestate de persoane impozabile catre persoane neimpozabile, locul de

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    22/33

    impozitare va fi locul n care prestatorul i are sediul activit aii economice, sediul fix,domiciliulstabil sau reedina obinuita de la care sunt prestate serviciile.Exista excepii de la regula de baza. Pentru aceste servicii, locul impozitarii se va determina nfuncie de reguli specifice.

    n determinarea locului impozitarii cu TVA n cazul anumitor servicii, precum serviciile accesorii

    transportului, lucrarile asupra/evaluarile bunurilor mobile corporale i transportul local debunuri, atunci cnd sunt prestate catre beneficiari persoane impozabile din afara UE, se va inecont de locul utilizarii i exploatarii efective a serviciilor.

    23.Studiu de caz privind regimul fiscal al retururilor de bunuri in si din spatialintracomunitari.

    Comparativ cu Ordin nr. 3417/2009, noul ordin reglementeaza tratamentul fiscal cu aplicarea

    masurilor de simplificare /fara aplicarea masurilor de simplificare pentru aceleasi 8 cazuri, cuurmatoarele completari pe care le vom prezenta in cele ce urmeaza:

    Primul caz: Prezentare

    (1) Furnizorul A din statul membru 1 vinde bunurile catre persoana impozabila B din statulmembru 2. Bunurile se expediaza din statul membru 1.

    (2) La sosirea bunurilor n statul membru 2, B refuza bunurile, iar acestea sunt returnatefurnizorului.

    S.M. 1 S.M. 2

    A ---------------- bunuri --------------> B^ || || || || ||_________________ bunuri ________________|

    Tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA, fara aplicarea masurilor de simplificare

    Atunci cnd B refuza bunurile cumparate, de exemplu, pentru ca acestea sunt deterioratesau pentru ca bunurile nu corespund cerinelor cumparatorului, nu are loc un transfer aldreptului de a dispune de bunuri n calitate de proprietar de catre A, iar B nu realizeaza oachiziie intracomunitara de bunuri.

    ntruct A ramne proprietarul bunurilor, n principiu se considera ca A efectueaza untransfer, respectiv o livrare intracomunitara asimilata, n statul membru 1 din care ncepetransportul bunurilor, n condiiile art. 128 alin. (10) din Codul fiscal sau echivalentului acestuia

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    23/33

    din legislaia altui stat membru, urmata de o achiziie intracomunitara asimilata n statulmembru 2 de sosire a bunurilor, pentru care ar trebui sa se nregistreze n scopuri de TVA nstatul membru 2.

    Tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA, cu aplicarea masurilor de simplificare

    Furnizorul A procedeaza ca i n situaia n care nu ar fi existat o expediere sau un transportde bunuri din statul membru 1 n statul membru 2. De asemenea, poate fi ignorat i returul debunuri. Furnizorul A nu trebuie sa se nregistreze n scopuri de TVA n statul membru 2.

    n situaia n care bunurile refuzate de B nu mai pot fi utilizate i furnizorul A solicita caacestea sa nu mai fie restituite, fiind necesara distrugerea lor:

    - daca furnizorul A este o persoana impozabila stabilita n Romnia, operaiunea nu va ficonsiderata transfer de bunuri n sensul art. 128 alin. (10) din Codul fiscal, daca sunt ndeplinitecondiiile pentru aplicarea prevederilor art. 128 alin. (8) din Codul fiscal;

    - daca beneficiarul B este o persoana impozabila stabilita n Romnia, operaiunea nu va fi

    considerata o achiziie intracomunitara asimilata conform art. 130^1 alin. (2) lit. a) din Codulfiscal, iar furnizorul A nu va avea obligaia sa se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia.

    Cazul 5: Prezentare

    Furnizorul A din statul membru 1 vinde bunuri catre persoana impozabila B din statulmembru 2.

    Dupa livrare, parile convin sa anuleze contractul de vnzare-cumparare i sa returnezebunurile furnizorului n statul membru 1.

    S.M. 1 S.M. 2

    A ---------------- bunuri --------------> B^ || || || || ||_________________ bunuri ________________|

    Tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA, fara aplicarea masurilor de simplificare

    Atunci cnd B cumpara bunuri de la A i accepta bunurile la livrare, are loc un transfer aldreptului de a dispune de bunurile corporale n calitate de proprietar. Vnzatorul A realizeaza olivrare intracomunitara de bunuri n sensul art. 128 alin. (9) din Codul fiscal sau al echivalentuluiacestuia n legislaia altui stat membru, iar cumparatorul B realizeaza o achiziie

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    24/33

    intracomunitara de bunuri n sensul art. 130^1 alin. (1) din Codul fiscal sau al echivalentuluiacestuia n legislaia altui stat membru.

    n cazul n care cumparatorul B, ulterior acceptarii bunurilor, observa ca bunurile suntdeteriorate sau ca bunurile nu corespund cerinelor cumparatorului din orice motiv, iarcumparatorul convine cu vnzatorul asupra anularii contractului de vnzare-cumparare, n baza

    art. 138 lit. b) din Codul fiscal sau a echivalentului acestuia n legislaia altui stat membru,pentru respectiva livrare de bunuri baza de impozitare trebuie redusa n mod corespunzator decatre A. Daca anularea are loc n aceeai declaraie recapitulativa i n acelai decont de TVA,achiziia i livrarea intracomunitara nu se menioneaza. n caz contrar, trebuie efectuata ocorecie care se reflecta n declaraia recapitulativa i n decontul de TVA aferente perioadeifiscale n care se efectueaza corecia.

    Furnizorul A devine din nou proprietarul bunurilor, iar returul bunurilor reprezinta untransfer realizat de A, respectiv o livrare intracomunitara asimilata, n statul membru 2 din care

    ncepe transportul bunurilor, n condiiile art. 128 alin. (10) din Codul fiscal sau echivalentuluiacestuia din legislaia altui stat membru, urmata de o achiziie intracomunitara asimilata n

    statul membru 1. A trebuie sa se nregistreze n scopuri de TVA n statul membru 2.

    Tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA, cu aplicarea masurilor de simplificare

    Din perspectiva TVA se considera ca livrarea intracomunitara efectuata de A catre B iachiziia intracomunitara efectuata de B nu au avut loc, respectiv, n baza art. 138 lit. b) dinCodul fiscal sau a echivalentului acestuia n legislaia altui stat membru, pentru respectivalivrare de bunuri baza de impozitare trebuie redusa n mod corespunzator. Daca anularea areloc n aceeai declaraie recapitulativa i n acelai decont de TVA, achiziia i livrareaintracomunitara nu se menioneaza. n caz contrar, trebuie efectuata o corecie care se reflecta

    n declaraia recapitulativa i n decontul de TVA aferente perioadei fiscale n care se efectueaza

    corecia.Transportul sau expedierea de bunuri din statul membru 2 n statul membru 1 nu are

    implicaii din punctul de vedere al TVA. Furnizorul A nu trebuie sa se nregistreze n scopuri deTVA n statul membru 2.n situaia n care bunurile refuzate de B nu mai pot fi utilizate i furnizorul A solicita ca acesteasa nu mai fie restituite, fiind necesara distrugerea lor:

    - daca furnizorul A este o persoana impozabila stabilita n Romnia, va reduce n modcorespunzator baza de impozitare a livrarii intracomunitare de bunuri, daca sunt ndeplinitecondiiile pentru aplicarea prevederilor art. 128 alin. (8) din Codul fiscal;

    - daca beneficiarul B este o persoana impozabila stabilita n Romnia, va reduce n mod

    corespunzator baza de impozitare a achiziiei intracomunitare de bunuri, iar furnizorul A nu vaavea obligaia sa se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia.

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    25/33

    24.Studiu de caz privind regimul fiscal al vanzarilor la distanta.Vanzarea la distanta reprezinta, practic, o livrare de bunuri intracomunitara ce presupune

    transportul bunurilor dintr un stat membru in alt stat membru de catre sau in numelefurnizorului, catre un cumparator persoana impozabila sau persoana juridica neimpozabila, care

    beneficiaza de derogarea de la art. 126 alin. (4) si care indeplineste anumite conditii.Criteriul esential la analiza vanzarilor la distanta consta in cuantificarea livrarilor de bunuri catreclientii din alte state membre ce nu comunica un cod valid de TVA. Practic, beneficiarii livrarilorla distanta sunt persoane fizice si juridice neinregistrate in scopuri de TVA, iar furnizorulfactureaza cu TVA in cota din statul unde acesta este inregistrat.

    I. Cum se determina locul vanzarilor la distanta?

    In acest sens, o vanzare la distanta are loc in statul membru in care transportul se incheie daca:- valoarea totala a vanzarilor la distanta al caror transport sau expediere in Romania se

    realizeaza de catre un furnizor, in anul calendaristic in care are loc o anumita vanzare ladistanta, inclusiv valoarea respectivei vanzari la distanta, sau in anul calendaristic precedent,depaseste plafonul pentru vanzari la distanta de 35.000 euro, al carui echivalent in lei sestabileste prin norme la valoarea de 118.000 lei;sau- furnizorul a optat in statul membru din care se transporta bunurile pentru considerareavanzarilor sale la distanta, care presupun transportul bunurilor din acel stat membru inRomania, ca avand loc in Romania.

    Practic, la depasirea plafonului de vanzari la distanta, furnizorul se va inregistra in scopuri deTVA in statul unde a depasit plafonul vanzarilor la distanta.

    II. Care este plafonul aplicabil si cum se determina acesta?

    Plafonul fixat de statul membru de destinatie este de 100.000 euro sau 35.000 euro (inRomania acest plafon este de 35.000 euro, echivalentul a 118.000 lei), valoare sub care saupana la care locul livrarilor ramane in statul membru de origine (in care incepe transportul) sipeste care locul acestora este in statul membru de destinatie (in care se incheie transportul).Acest plafon se calculeaza pe an calendaristic; echivalentul in lei al plafonului de 35.000 de eurose stabileste pe baza cursului valutar de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei ladata aderarii si se rotunjeste la cifra miilor (rotunjirea se face prin majorare cand cifra sutelor

    este egala sau mai mare decat 5 si prin reducere cand cifra sutelor este mai mica de 5).

    In cazul depasirii plafonului, furnizorul este obligat sa plateasca TVA in statul membru dedestinatie, pentru toate vanzarile sale la distanta, efectuate in acest stat membru, in fractiuneadin anul calendaristic ulterioara momentului in care s a depasit plafonul, precum si in urmatorulan calendaristic. Daca plafonul se depaseste si in anul urmator, se aplica aceleasi reglementariprivind obligatia platii TVA in statul membru de destinatie, pentru livrarile ulterioare efectuate.La calculul plafonului se va tine cont de:

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    26/33

    - valoarea tuturor vanzarilor la distanta efectuate de un furnizor dintr-un anumit stat membruin Romania, inclusiv valoarea vanzarilor de bunuri care au fost livrate dintr-un teritoriu tert sicare sunt considerate ca au fost livrate in Romania din statul membru de import, inconformitate cu prevederile art. 132 alin. (8) din Codul fiscal;- valoarea vanzarii la distanta ce conduce la depasirea plafonului.

    La calculul plafonului nu se va tine cont de:- valoarea livrarilor de bunuri accizabile efectuate (nu exista plafon pentru produsele accizabile,deoarece acestea sunt intot-deauna supuse TVA in statul membru de destinatie, candbeneficiarul este autorizat in sistemul de antrepozitare fiscala);- valoarea livrarilor de mijloace de transport noi efectuate (achizitiile intracomunitare sunt, faraexceptie, supuse TVA in statul membru de destinatie);- valoarea livrarilor cu instalare executata de furnizor sau in numele acestuia (fara exceptie suntsupuse TVA in statul membru in care are loc instalarea);- valoarea oricarei livrari efectuate de furnizor in statul membru de plecare in cadrul tranzactieisupuse regimului special al marjei profitului pentru bunuri second-hand, opere de arta, obiecte

    de colectie si antichitati;- valoarea livrarilor de gaz, de energie electrica, de energie termica sau agent frigorific.

    III. Dreptul de optiune privind impozitarea pe linie de TVA in cazul vanzarilor la distanta

    Furnizorul unei livrari la distanta in Romania poate opta in statul membru in care este stabilit saschimbe locul livrarii in Romania pentru toate vanzarile sale la distanta din acel stat membru inRomania. Persoana obligata la plata taxei este furnizorul din alt stat membru, care va trebui sase inregistreze in Romania in scopuri de TVA, inainte de prima livrare efectuata ulteriorexprimarii optiunii. Din momentul exprimarii optiunii, acest regim fiscal se aplica atat pentrurestul anului calendaristic in care s a exprimat optiunea, cat si pentru urmatorii doi ani

    calendaristici. Daca ulterior plafonul este depasit in cel de al doilea an calendaristic, se voraplica si reglementarile referitoare la obligatia platii TVA in statul membru de destinatie pentrulivrarile in cauza, in raport de nivelul plafonului respectiv.

    25.Studiu de caz privind regimul fiscal al achizitiilor de mijloace de transport noi.Pentru aplicarea corecta a regimului de taxare a mijloacelor de transport livrate de furnizoristabiliti in state membre, trebuie sa avem in vedere urmatoarele cerinte:

    * incadrarea mijlocului de transport in categoria "nou" sau "vechi";

    Un mijloc de transport este considerat nou in situatia in care indeplineste conditiile de la art.125 "Semnificatia unor termeni si expresii" alin. (3) lit. b) pct. 1, adica acesta nu a fost livrat cumai mult de 6 luni de la data intrarii in functiune sau nu a fost utilizat pentru deplasari caredepasesc 6.000 km.

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    27/33

    * stabilirea statutului fiscal al furnizorului: persoana impozabila sau persoana neimpozabila;

    * stabilirea statutului fiscal al cumparatorului:

    - persoana neimpozabila;- persoana impozabila neinregistrata in scopuri de TVA;

    - persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA.

    OUG 34/2009 a introdus limitarea integrala a deductibilitatii TVA la achizitia vehiculelor rutieremotorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutatemaxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune depasageri, incluzand si scaunul soferului.

    Erau exceptate de la aceasta prevedere:a) vehiculele utilizate exclusiv pentru: interventie, reparatii, paza si protectie, curierat,

    transport de personal la si de la locul de desfasurare a activitatii, precum si vehiculele special

    adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenti de vanzari side agenti de recrutare a fortei de munca;b) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru activitatea de

    taxi;c) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plata, inclusiv pentru inchirierea catre alte

    persoane, instruirea de catre scolile de soferi, transmiterea folosintei in cadrul unui contract deleasing financiar sau operational;d) vehiculele utilizate in scop comercial, respectiv in vederea revanzarii.

    Tot la acest moment, leasingul financiar reprezenta prin care se putea evita aceasta limitare,intrucat operatiunea de leasing (indiferent de natura sa) reprezinta prestare de servicii in teoriaTVA. Din acest motiv pentru ratele de leasing nu se aplica aceasta limitare. Insa in cazul in care

    valoarea reziduala era inclusa in rate, atunci plata efectuata pentru aceasta reprezenta un fel deplata in avans a valorii reziduale. La momentul transferarii dreptului de proprietate (la finalulcontractului de leasing) ar fi trebui aplicata limitarea la deducerea TVA aferenta strict valoriireziduale. Adica la ultima rata ar fi trebuit sa se colecteze TVA aferenta valorii reziduale (sumaportiunii din ratele platite care reprezentau valoarea reziduala). Oricum avantajul in acest cazera ca limitarea deducerii TVA se facea doar la nivelul valorii reziduale si nu la intreaga valoareaa autoturismului.

    Ulterior, OUG 125/2011 a restrans limita de deductibilitate la 50% insa a inclus in aria acesteiasi cheltuielile cu combustibilul aferent acestor autoturisme care se aflau in folosinta companiei,

    pentru care TVA era deductibila tot in procent de 50%. Exceptiile au ramas aceleasi sitratamentul operatiunii de leasing la fel ca mai sus, cu exceptia ca in loc de nedeductibilitateaintegrala acum se putea deduce 50% din TVA aferenta valorii reziduale. Restul cheltuieliloraferente autoturismului (casco, service, rca) nu sufereau aceasta limitare.

    Mai departe, OUG 24/2012 a modificat complet articolul. De la acest moment limitareadeducerii de 50% s-a extins si asupra leasingului, precum si asupra celorlalte cheltuieli (casco,rca, service) cu autoturismele respective.

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    28/33

    Exceptiile s-au modificat in felul urmator:a) vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenta, servicii de paza si protectie si servicii

    de curierat;b) vehiculele utilizate de agentii de vanzari si de achizitii;c) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru serviciile de

    taximetrie;d) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plata, inclusiv pentru instruire de catre

    scolile de soferi;e) vehiculele utilizate pentru inchiriere sau a caror folosinta este transmisa in cadrul unui

    contract de leasing financiar ori operational;f) vehiculele utilizate ca marfuri in scop comercial.

    Tot la acest moment a aparut totusi posibilitatea deducerii integrala a TVA in masura in carepersoana impozabila putea justifica utilizarea exclusiva a autoturismului in interesul activitatiieconomice (foi de parcurs). Pana la acest moment nu exista posibilitate deducerii integrale,

    decat pentru vehiculele care faceau parte din exceptii.

    26.Studiu de caz privind regimul fiscal al achizitiilor de mijloace de transport second-hand.Regimul special pentru bunurile second -hand este reglementat de art. 152 din Codul fiscal sinormele metodologice date in aplicarea acestuia. Potrivit acestora, persoana impozabilarevanzatoare va aplica regimul special pentru livrarile de bunuri second-hand, opere de arta,obiecte de colectie si antichitati, altele decat operele de arta livrate de autorii sau succesorii dedrept ai acestora, pentru care exista obligatia colectarii taxei, bunuri pe care le-a achizitionat

    din interiorul Comunitatii, de la unul dintre urmatorii furnizori:a) o persoana neimpozabila;b) o persoana impozabila, in masura in care livrarea efectuata de respectiva persoanaimpozabila este scutita de taxa, conform a rt. 141 alin. (2) lit. g);c) o intreprindere mica, in masura in care achizitia respectiva se refera la bunuri de capital;d) o persoana impozabila revanzatoare, in masura in care livrarea de catre aceasta a fost supusataxei in regim special.

    In acest sens, persoana impozabila revanzatoare este o persoana impozabila care, in cursuldesfasurarii activitatii economice, achizitioneaza sau importa bunuri second-hand si/sau opere

    de arta, obiecte de colectie sau antichitati in scopul revanzarii, indiferent daca respectivapersoana impozabila actioneaza in nume propriu sau in numele altei persoane in cadrul unuicontract de comision la cumparare sau vanzare.

    Regimul special nu se aplica pentru:

    a) livrarile efectuate de o persoana impozabila revanzatoare pentru bunurile achizitionate ininteriorul Comunitatii de la persoane care au beneficiat de scutire de taxa, conform art. 142

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    29/33

    alin. (1) lit. a) si e) -g) si art. 143 alin. (1) lit. h) -m), la cumparare, la achizitia intracomunitara saula importul de astfel de bu nuri ori care au beneficiat de rambursarea taxei;

    b) livrarea intracomunitara de catre o persoana impozabila revanzatoare de mijloace detransport noi scutite de taxa, conform art. 143 alin. (2) lit. b).

    Conform art. 125 prim alin. (3) din Codul fiscal mij loacele de transport noi la care se facereferire la art 143 alin. (2) lit. b) sunt cele prevazute la lit. a) si care indeplinesc conditiile de lalit. b), respectiv: a) mijloacele de transport reprezinta o nava care depaseste 7,5 m lungime, oaeronava a carei greutate la decolare depaseste 1.550 kg sau un vehicul terestru cu motor acarui capacitate depaseste 48 cm3 sau a carui putere depaseste 7,2 kW, destinate transportuluide pasageri sau bunuri, cu exceptia: 1. navelor destinate navigatiei maritime, utili zate pentrutransportul international de persoane si/sau de bunuri, pentru pescuit ori alta activitateeconomica sau pentru salvare ori asistenta 2. aeronavelor utilizate de companiile aeriene carerealizeaza in principal transport international de persoane si/sau de bunuri cu plata; b)conditiile care trebuie indeplinite sunt: 1. in cazul unui vehicul terestru, acesta sa nu fi fost livrat

    cu mai mult de 6 luni de la data intrarii in functiune sau sa nu fi efectuat deplasari caredepasesc 6.000 km; 2. in cazul unei nave, aceasta sa nu fi fost livrata cu mai mult de 3 luni de ladata intrarii in functiune sau sa nu fi efectuat deplasari a caror durata totala depaseste 100 deore; 3. in cazul unei aeronave, aceasta sa nu fi fost livrata cu mai mult de 3 luni de la dataintrarii in functiune sau sa nu fi efectuat zboruri a caror durata totala depaseste 40 de ore.

    Astfel, autoturismele nu sunt considerate mijloce de transport noi daca sunt livrate cu mai multde 6 luni de la data intrarii in functiune sau au e fectuat deplasari care depasesc 6.000 km. Senotifica organului fiscal competent optiunea persoanei impozabile revanzatoare pentruaplicarea regimului special pentru livrarea urmatoarelor bunuri:

    a) opere de arta, obiecte de colectie sau antichitati pe care le-a importat;

    b) opere de arta achizitionate de persoana impozabila revanzatoare de la autorii acestora saude la succesorii in drept ai acestora, pentru care exista obligatia colectarii taxei.

    Daca se aplica regimul special de taxare se va aplica TVA la marja de profit. Marja profitului estediferenta dintre pretul de vanzare aplicat de societate si pretul de cumparare, in care:1. pretul de vanzare constituie suma obtinuta de la cumparator sau de la un tert, inclusivsubventiile direct legate de aceasta tranza ctie, impozitele, obligatiile de plata, taxele si altecheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport si asigurare, percepute de societate

    cumparatorului, cu exceptia reducerilor de pret;2. pretul de cumparare reprezinta tot ce constituie suma o btinuta, conform definitiei pretuluide vanzare, de furnizor, de la societate, persoana impozabila revanzatoare;

  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    30/33

    27.Studiu de caz privind regimul fiscal al serviciilor furnizate prin mijloace electronice.Serviciile furnizate pe cale electronica sunt serviciile constand in furnizarea si conceperea desite-uri informatice, mentenanta la distanta a programelor si echipamentelor, furnizarea deprograme informatice -software -si actualizarea acestora, furnizarea de imagini, de texte si de

    informatii si punerea la dispozitie de baze de date, furnizarea de muzica, de filme si de jocuri,inclusiv jocuri de noroc, transmiterea si difuzarea de emisiuni si evenimente politice, culturale,artistice, sportive, stiintifice, de divertisment si furnizarea de servicii de invatamant la distanta.Atunci cand furnizorul de servicii si clientul sau comunica prin curier electronic, aceasta nuinseamna in sine ca serviciul furnizat este un serviciu electronic.

    Pentru a stabili daca este sau nu vorba de un serviciu furnizat pe cale electronica, se vor verificaurmatoareleconditii:

    - este un serviciu executat prin internet (sau alta retea electronica), si

    - prestarea serviciului se bazeaza in mare masura pe tehnologia informatiei. Aceasta inseamnaca, in esenta, serviciul trebuie sa fie automat (si sa necesite o interventie umana minima) si canu ar fi viabil fara tehnologia informatiei.

    Care este locul prestarii pentru serviciile de telecomunicatii si cele furnizate pe caleelectronica?Practic, se aplica aceleasi reguli ca si in cazulserviciilor intangibilein situatia in care beneficiaruleste o persoana impozabila stabilita in Comunitate, indiferent daca prestatorul este stabilit ininteriorul Comunitatii sau nu este stabilit in Comunitate si nici nu are un sediu fix de la care suntprestate serviciile in Comunitate.

    Reguli speciale:daca prestatorul nu este stabilit in interiorul Comunitatii si nici nu are un sediufix de la care sunt prestate serviciile in Comunitate, iar beneficiarul este o persoananeimpozabila, se aplica urmatoarele reguli:

    1. In cazul serviciilor de telecomunicatii, acestea au locul prestarii in Romania, daca:- serviciile sunt efectiv utilizate in Romania si

    - beneficiarul este stabilit, are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita in Romania.

    2. In cazul serviciilor furnizate pe cale electronica, locul prestarii se considera a fi in Romania,daca beneficiarul este stabilit, are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita in Romania.Exista vreo scutire pentru serviciile de telecomunicatii si serviciile furnizate pe caleelectronica?

    Principalele servicii furnizate pe cale electronica si de telecomunicatii carora li se aplica scutiride TVA sunt:- serviciile pentru nevoile directe ale navelor maritime si aeronavelor utilizate de companiileaeriene care realizeaza, in principal, transport international de persoane si/sau de bunuri si/saupentru incarcatura acestora;

    http://codfiscal.net/anaf-servicii-intangibile/http://codfiscal.net/anaf-servicii-intangibile/http://codfiscal.net/anaf-servicii-intangibile/http://codfiscal.net/anaf-servicii-intangibile/
  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    31/33

    - activitatile specifice posturilor publice de radio si televiziune, altele decat activitatile de naturacomerciala;- servicii educationale (invatamantul la distanta);- jocuri de noroc.

    Cine este persoana obligata la plata TVA in Romania in cazul serviciilor de telecomunicatii siserviciilor furnizate pe cale electronica?Se aplica aceleasi reguli ca si in cazul celorlalteservicii intangibile,cu exceptia situatiilor descrisemai sus pentru care se aplica reguli speciale. In cazul in care se aplica regulile speciale, persoanaobligata la plata este prestatorul, care are obligatia sa se inregistreze in Romania sau, in cazulserviciilor furnizate pe cale electronica, sa aplice regimul special pentru astfel de servicii.

    28.Studiu de caz privind regimul fiscal al nontransferurilor.Nontrasferurile reprezinta expedierea sau transportul bunurilor, din Romania in alt stat

    membru, efectuate de catre persoana impozabila sau de catre alta persoana in contul sau.

    Bunurile nu vor fi considerate transferate daca sunt transportate din Romania in alt statmembru in scopul uneia dintre urmatoarele operatiuni:

    1. Operatiuni care presupun o tranzactie, fara a avea insa loc o livrare intracomunitara debunuri in statul membru de unde incepe transportul.

    Astfel, constituie nontransfer:- o livrare insotita de instalare sau asamblare in celalalt stat membru;

    - o livrare a bunurilor, ce constituie o vanzare la distanta;- o livrare a bunurilor, efectuata de catre persoana impozabila sau in numele acesteia, la bordulvaselor, aeronavelor si trenurilor, care are loc in celalalt stat membru;- Expedierea bunurilor in alt stat membru, de unde vor fi livrate intracomunitar sau exportate;- O livrare de gaze sau de electricitate prin intermediul unei retele de distributie.

    2. Operatiuni de transfer care nu presupun o tranzactie, operatiuni ce inlocuiesc fosteleregimuri vamale suspensive in relatiile cu celelalte state membre. In aceasta categorie suntcuprinse:

    - prestarile de servicii, efectuate in beneficiul persoanei impozabile, ce presupun prelucrareafizica a bunurilor in celalalt stat membru, cu indeplinirea conditiei ca aceste bunuri sa fiereturnate in Romania la finalizarea prelucrarii (asa-numitele operatiuni de procesare);

    - utilizarea temporara a acestor bunuri in celalalt stat membru, in scopul prestarii de servicii decatre persoana impozabila, daca aceasta este stabilita in Romania;

    http://codfiscal.net/anaf-servicii-intangibile/http://codfiscal.net/anaf-servicii-intangibile/
  • 5/24/2018 Ceccar Stagiu

    32/33

    - utilizarea temporara a acestor bunuri in celalalt stat membru, pentru o perioada de cel mult24 de luni, daca importul acestor bunuri in statul membru respectiv, in vederea utilizariitemporare, intruneste criteriile pentru o scutire integrala a drepturilor de import .

    In aceasta categorie sunt incluse bunurile destinate targurilor comerciale si expozitiilor.

    29.Studiu de caz privind regimul fiscal al transportului intracomunitar de bunuri. Prestatorul si beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite in Romania Aceste servicii sunt supuse regulii B2B prevazuta la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, ceea ceconduce la stabilirea in Romania a locului prestarii pentru orice transport intracomunitar debunuri facturat intre doua persoane impozabile stabilite in Romania. Persoana obligata la plataTVA este prestatorul care trebuie sa emita facturi fiscalecu TVA, daca nu se aplica vreo scutire

    de taxa. Prestatorul este stabilit in Romania, beneficiarul este stabilit in alt stat membru Daca prestatorul este stabilit in Romania si va presta servicii de transport intracomunitar debunuri, catre persoane impozabile care sunt stabilite in alte state membre, serviciile detransport sunt considerate servicii intracomunitare si nu au locul prestarii in Romania. Loculprestarii pentru aceste servicii este considerat a fi in principiu in statul membru in care estestabilit beneficiarul. Pentru a aplica regula de laart. 133alin. (2) din Codul fiscal, clientul trebuiesa comunice prestatorului un cod valabil de TVA din alt stat membru si o adresa a sediuluiactivitatii economice sau a unui sediu fix din Comunitate. Aceste servicii se raporteaza de catretransportatorul din Romania in declaratia recapitulativa. Daca prestatorul roman nu esteinregistrat in scopuri de TVA, va trebui sa solicite inregistrarea conformart. 153^1dinCodul fiscal

    inainte de realizarea acestui transport intracomunitar de bunuri . Prestatorul este stabilit in alt stat membru, beneficiarul este stabilit in Romani aDaca prestatorul este stabilit in alt stat membru si factureaza servicii de transportintracomunitar de bunuri catre clienti persoane impozabile care sunt stabiliti in Romania,serviciile de transport sunt considerate achizitii intracomunitare de servicii si au locul prestariiin Romania. Obligatia platii taxei revine beneficiarului stabilit in Romania care, daca esteinregistrat in scopuri de TVA, va aplica mecanismul taxarii inverse. n situatia in carebeneficiarul nu este inregistrat in scopuri de TVA, va trebui sa solicite inregistrarea conformart.153^1dinCodul fiscal inainte de a beneficia de acest serviciu si va depune un decont special deTVA (formularul 301). Fiind o achizitie intracomunitara de servicii, exista si obligatia declararii

    acestei operatiuni indeclaratia recapitulativalunara (390). Prestatorul este stabilit in Romania, beneficiarul este stabilit in afara Uniunii Europene

    n situatia in care prestatori din Romania realizeaza servicii de transport intracomunitar debunuri catre beneficiari stabiliti in afara Comunitatii se aplica regula B2B, respectivart. 133alin.(2) din Codul fiscal, numai daca se face dovada ca beneficiarii sunt persoane impozabile dinpunct de vedere al TVA, serviciile nefiind impozabile in Romania. Chiar daca un astfel detransport face obiectul regulii B2B, serviciul nu se raporteaza in declaratia recapitulativa,nefiind un serviciu intracomunitar.

    http://codfiscal.net/art-133-locul-prestarii-de-servicii/http://codfiscal.net/art-133-locul-prestarii-de-servicii/http://codfiscal.net/tag/factura-fiscala/http://codfiscal.net/tag/factura-fiscala/http://codfiscal.net/tag/factura-fiscala/http://codfiscal.net/art-133-locul-prestarii-de-servicii/http://codfiscal.net/art-133-locul-prestarii-de-servicii/http://codfiscal.net/art-133-locul-prestarii-de-servicii/http://codfiscal.net/art-1531-inregistrarea-in-scopuri-de-tva-a-altor-persoane-care-efectueaza-achizitii-intracomunitare-sau-pentru-servicii/http://codfiscal.net/art-1531-inregistrarea-in-scopuri-de-tva-a-altor-persoane-care-efectueaza-achizitii-intracomunitare-sau-pentru-servicii/http://codfiscal.net/art-1531-inregistrarea-in-scopuri-de-tva-a-altor-persoane-care-efectueaza-achizitii-intracomunitare-sau-pentru-servicii/http://codfiscal.net/cuprins-codul-fiscal/http://codfiscal.net/cuprins-codul-fiscal/http://codfiscal.net/cuprins-codul-fiscal/http://codfiscal.net/art-1531-inregistrarea-in-scopuri-de-tva-a-altor-persoane-care-efectueaza-achizitii-intracomunitare-sau-pentru-servicii/http://codfiscal.net/art-1531-inregistrarea-in-scopuri-de-tva-a-altor-persoane-care-efectueaza-achizitii-intracomunitare-sau-pentru-servicii/http://codfiscal.net/art-1531-inregistrarea-in-scopuri-de-tva-a-altor-persoane-care-efectueaza-achizitii-intracomunitare-sau-pentru-servicii/http://codfiscal.net/art-1531-inregistrarea-in-scopuri-de-tva-a-altor-persoane-care-efectueaza-achizitii-intracomunitare-sau-pentru-servicii/http://codfiscal