ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

Cu titlu de manuscris

CZU: 657.47(478)(043)

ALEXANDRU NEDERIA

PROBLEME METODOLOGICE ALE CONTABILITII VENITURILOR I CHELTUIELILOR NTREPRINDERII

Specialitatea 08.00.12 Contabilitate; audit; analiz economic

Tez de doctor habilitat n economie

Consultant tiinific:

urcanu Viorel, doctor habilitat n economie, profesor universitar

Autor:

Nederia Alexandru

Chiinu, 2007

C U P R I N S

INTRODUCERE...................................................................................................................

CAPITOLUL 1. BAZELE TEORETICE I METODOLOGICE ALE

3

CONTABILITII VENITURILOR I CHELTUIELILOR

NTREPRINDERII.................................................................................

11

1.1. Delimitri conceptuale privind veniturile i cheltuielile..................................................

11

1.2. Probleme aferente recunoaterii veniturilor i cheltuielilor.............................................

28

1.3. Consideraii privind evaluarea veniturilor i cheltuielilor...............................................

41

1.4. Aspecte metodologice generale ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor...................

55

CAPITOLUL 2. ABORDRI METODOLOGICE I APLICATIVE PRIVIND

CONTABILITATEA VENITURILOR NTREPRINDERII...............

65

2.1. Contabilitatea veniturilor din vnzarea bunurilor...........................................................

65

2.2. Contabilitatea veniturilor din prestarea serviciilor.........................................................

78

2.3. Contabilitatea veniturilor din utilizarea activelor ntreprinderii de ctre teri...............

88

2.4. Contabilitatea altor venituri ..........................................................................................

97

CAPITOLUL 3. ABORDRI METODOLOGICE I APLICATIVE PRIVIND

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR NTREPRINDERII..........

113

3.1.

Contabilitatea cheltuielilor aferente bunurilor vndute .................................................

113

3.2.

Contabilitatea cheltuielilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute..

122

3.3.

Contabilitatea cheltuielilor privind serviciile prestate...................................................

133

3.4.

Contabilitatea altor cheltuieli.........................................................................................

142

CAPITOLUL 4. PARTICULARITILE CONTABILITII VENITURILOR I

CHELTUIELILOR NTREPRINDERILOR DIN DIFERITE

4.1.

SECTOARE I RAMURI ALE ECONOMIEI NAIONALE...........

Particulariti i direcii de perfecionare ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor

158

ntreprinderilor micului business .................................................................................

158

4.2.

Probleme specifice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor n ntreprinderile de

transport auto..................................................................................................................

170

4.3.

Unele probleme ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor n companiile

de leasing .......................................................................................................................

185

4.4.

Aspecte problematice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor cooperativelor de

ntreprinztor..................................................................................................................

196

SINTEZA REZULTATELOR OBINUTE .....................................................................

204

CONCLUZII I RECOMANDRI....................................................................................

205

BIBLIOGRAFIE....................................................................................................................

214

ADNOTARE..........................................................................................................................

232

CUVINTE-CHEIE................................................................................................................

235

LISTA ABREVIERILOR....................................................................................................

236

ANEXE ..................................................................................................................................

237

INTRODUCERE

Actualitatea temei de cercetare. Integrarea Republicii Moldova n spaiul economic european condiioneaz necesitatea armonizrii contabilitii cu Directivele Europene i Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Aceasta se refer, n special, la contabilitatea veniturilor i cheltuielilor care, dup metodologia i mecanismul de realizare, este unul dintre cele mai importante i dificile sectoare de eviden a oricrei ntreprinderi. n cadrul sectorului de eviden nominalizat se formeaz un ir de indicatori financiari (cifra de afaceri, costul vnzrilor, profitul brut, veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare din diferite tipuri de activiti i evenimente) care servesc drept baz pentru determinarea obligaiilor fiscale, elaborarea bugetelor ntreprinderii, luarea deciziilor manageriale i economice. n exactitatea i oportunitatea calculului indicatorilor enumerai snt cointeresate toate categoriile de utilizatori ai rapoartelor financiare.

Informaiile contabile despre venituri i cheltuieli au o deosebit valoare i la nivel macroeconomic. Ele contribuie la soluionarea celor mai diverse probleme cum ar fi: crearea unui mediu de afaceri favorabil pentru atragerea investiiilor strine; estimarea performanelor ntreprinderilor n onorarea obligaiilor fa de stat i partenerii de afaceri; dezvoltarea sectorului public prin majorarea veniturilor bugetare datorit colectrii impozitelor, taxelor i altor pli calculate n baza datelor contabile; monitorizarea i exercitarea controlului asupra ntreprinderilor cu proprietate de stat; combaterea tranzaciilor ilegale; asigurarea la nivel internaional a comparabilitii indicatorilor macroeconomici etc.

Actualmente, lipsesc investigaii complexe referitoare la componena, modul de clasificare, recunoatere, evaluare i contabilizare a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor autohtone. De asemenea, nu snt abordate i soluionate problemele contabilitii veniturilor i cheltuielilor la ntreprinderile micului business, organizaiile de transport auto, n companiile de leasing i cooperativele de ntreprinztor. n plus, baza normativ a contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor autohtone este incomplet i necesit modernizare n concordan cu normele i principiile contabile internaionale. Totodat, n ultimii ani pe plan naional i internaional au intervenit multiple schimbri, care nainteaz noi cerine fa de organizarea contabilitii i raportarea financiar, cele mai principale fiind:

producerea modificrilor eseniale n dezvoltarea economiei de pia (constituirea ntreprinderilor cu capital strin, consolidarea relaiilor ntreprinderilor autohtone cu partenerii din alte ri, atragerea investiiilor strine etc.) care au contribuit la sporirea necesitilor utilizatorilor de informaii contabile i a cerinelor fa de calitatea i volumul acestora;

(10)

aprobarea Planului de Aciuni Republica Moldova Uniunea European (UE) i a altor acte normative, conform crora legislaia naional, inclusiv cea contabil, trebuie s fie armonizat cu legislaia UE;

elaborarea a 8 IFRS recomandate pentru aplicare n rile-membre ale UE i care trebuie s fie luate n considerare la elaborarea actelor normative din Republica Moldova, inclusiv a reglementrilor contabile;

anularea a 5 Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS), care au servit drept baz pentru elaborarea Standardelor Naionale de Contabilitate (SNC) similare n care snt specificate unele aspecte ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor;

elaborarea i aprobarea de ctre Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate

(IASB) a Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (n continuare

Cadrul general al IASB) n redacie nou, care conine o serie de prevederi noi privind componena, modul de clasificare, recunoatere i evaluare a veniturilor i cheltuielilor;

revizuirea a 19 IAS i elaborarea a 12 IAS noi, n care au fost precizate i completate noiunile de venituri i cheltuieli, precum i modul de reflectare a acestora n rapoartele financiare;

traducerea oficial a IFRS i IAS n limba romn, n care s-au concretizat, sub aspect terminologic, unele noiuni contabile, inclusiv cele referitoare la venituri i cheltuieli. Circumstanele expuse mai sus confirm actualitatea temei investigate i condiioneaz

necesitatea examinrii complexe a problemelor privind contabilizarea veniturilor i cheltuielilor i a perfecionrii acesteia n conformitate cu cerinele internaionale i nivelul actual de dezvoltare economic a ntreprinderilor autohtone.

Gradul de studiere a temei de cercetare. Prezenta tez este prima lucrare tiinific elaborat n Republica Moldova, n care sub aspect complex snt abordate problemele teoretico-metodologice i aplicative ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor la nivel de ntreprindere, n funcie de sistemele de eviden i particularitile unor sectoare i ramuri ale economiei naionale. Cercetrile anterioare efectuate n acest domeniu de savanii autohtoni se refer doar la unele elemente de venituri i cheltuieli i nu pot servi drept baz de modernizare a contabilitii elementelor nominalizate n condiiile implementrii IFRS n Republica Moldova.

n cadrul cercetrii au fost luate n considerare rezultatele investigaiilor tiinifice ale savanilor din alte ri, precum i prevederile reglementrilor contabile internaionale aprobate de Consiliul Comunitii Europene (CCE) i IASB.

Rezultatele cercetrilor efectuate au un caracter finisat, snt incluse n unele acte normative

i implementate n practica contabil a ntreprinderilor autohtone.

Scopul tezei const n aprofundarea bazelor teoretice, dezvoltarea metodologiei contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor i fundamentarea direciilor principale de perfecionare a acesteia n conformitate cu cerinele economiei de pia i normele internaionale.

Realizarea acestui scop a condiionat urmtoarele sarcini ale cercetrii:

dezvoltarea conceptelor i principiilor contabile fundamentale aferente veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii;

delimitarea i analiza problemelor privind recunoaterea i evaluarea elementelor diverse de venituri i cheltuieli;

relevarea aspectelor metodologice generale ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor;

elaborarea metodologiei de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor aferente activitilor ordinare i evenimentelor extraordinare ale ntreprinderii;

specificarea particularitilor i fundamentarea cilor de modernizare a contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din diferite sectoare i ramuri ale economiei naionale;

fundamentarea economic a recomandrilor cu privire la ajustarea veniturilor i cheltuielilor nregistrate eronat n cursul perioadei de gestiune curente;

aprecierea consecinelor fiscale ale faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli;

abordarea problematicii aferente generalizrii i prezentrii informaiilor privind veniturile

i cheltuielile n rapoartele financiare ale ntreprinderii;

implementarea recomandrilor privind perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor la ntreprinderile autohtone.

Obiectul cercetrii l constituie fluxurile informaionale aferente veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din diferite sectoare i ramuri ale economiei naionale. Obiectul cercetrii are un caracter multilateral i include toate etapele exerciiului contabil.

Suportul metodologic i teoretico-tiinific al cercetrii l constituie conceptele i principiile contabile fundamentale, precum i lucrrile savanilor de notorietate n domeniul contabilitii ca Anthony R., Needles B., Anderson H., Caldwell J., Hendriksen S., Van Breda M., Gray S., Reece J., Baetge I., Rice A., Mathews M., Perera M., Colasse B., Dubrulle L., Perechon C., Raffournier B., Rousse F., Feleag N., Deaconu A., Duescu A., Horomnea E., Ionacu I., Paraschivescu D., Pntea I., Pop A., Ristea M., Rileanu V., Tabr N., Butne F., Cebanova N., Vasilenko Iu., Goriki N., Nikolaeva S., Novikov D., Novodvorski V., Palii V., Semenihina V., Vereceaghin S., Bucur V., Frecueanu A., Tuhari T., urcanu V. etc.

Complexitatea cercetrii faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli a impus i studierea lucrrilor tiinifice ale savanilor moldoveni n domeniul managementului financiar i fiscalitii: Cobzari L., Doga V., Hncu R., Hricev E., Manole T. etc.

Metodologia de investigaie cuprinde abordri generale i specifice privind noiunile, clasificarea, recunoaterea, evaluarea, fundamentarea documentar, reflectarea veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor n registre, conturi contabile i n rapoarte financiare. Pentru efectuarea cercetrilor s-a utilizat metoda dialectic de cunoatere a materiei, fenomenelor i proceselor cu componentele ei analiza, sinteza, inducia, deducia, precum i metodele inerente disciplinelor economice observarea, compararea, selectarea, gruparea etc.

Suportul informaional al tezei l constituie actele legislative i normative n domeniul contabilitii i fiscalitii din Republica Moldova i din alte ri, datele Biroului Naional de Statistic, buletinele informative ale Bncii Mondiale, CCE i IASB.

Noutatea tiinific a tezei vizeaz urmtoarele elemente inovaionale:

aprofundarea i dezvoltarea teoretic a noiunilor de venituri i cheltuieli;

fundamentarea unor criterii noi de clasificare a veniturilor i cheltuielilor i a tipurilor de activiti ale ntreprinderii;

elucidarea i soluionarea problemelor aferente recunoaterii i evalurii veniturilor i cheltuielilor, cu identificarea conceptelor i principiilor contabile fundamentale i concretizarea modului de aplicare a acestora;

perfecionarea modului de elaborare a politicii de contabilitate i completarea regulilor generale aferente perfectrii documentare i aplicrii i registrelor contabile;

elaborarea unui nomenclator nou al conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor;

fundamentarea necesitii de modificare a structurii, modului de ntocmire i de prezentare a rapoartelor financiare privind veniturile i cheltuielile n baza respectrii caracteristicilor calitative ale informaiilor financiare;

dezvoltarea metodologiei contabilizrii veniturilor i cheltuielilor aferente bunurilor vndute, serviciilor prestate, activelor transmise n folosin terilor, creanelor i datoriilor cu termenul de prescripie expirat, rezultatelor inventarierii, diferenelor de sum, evenimentelor extraordinare, impozitului pe profit i altor fapte economice;

determinarea direciilor de perfecionare a contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business, inclusiv prin armonizarea regulilor contabile i fiscale;

elucidarea i soluionarea problemelor contabilitii veniturilor i cheltuielilor specifice ntreprinderilor de transport auto;

elaborarea unei metodologii noi de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing financiar i operaional;

fundamentarea modului de eviden a veniturilor i cheltuielilor provenite din aplicarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste.

Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei. Argumentrile tiinifice, elaborrile metodologice i instrumentele lor de implementare relevate n tez au importan teoretic i caracter aplicativ.

Semnificaia teoretic a tezei rezult din urmtoarele investigaii:

analiza abordrilor naionale i internaionale asupra noiunilor de venituri i cheltuieli, n baza respectrii legturii cauz i efect, primarului i secundarului, i formularea definiiilor noi ale acestora;

specificarea i dezvoltarea conceptelor i principiilor contabile fundamentale;

argumentarea economic a unor criterii noi de clasificare a veniturilor i cheltuielilor i a tipurilor de activiti ale ntreprinderilor;

generalizarea, completarea i dezvoltarea criteriilor de recunoatere i a condiiilor de evaluare a veniturilor i cheltuielilor n concordan cu cerinele internaionale;

perfecionarea modului de ntocmire a compartimentului privind veniturile i cheltuielile din cadrul politicii de contabilitate a ntreprinderii;

fundamentarea economic a regulilor de funcionare a conturilor de venituri i cheltuieli;

dezvoltarea metodologiei contabilizrii elementelor diverse de venituri i cheltuieli;

argumentarea i recomandarea variantelor de eviden a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business, n funcie de sistemul contabil aplicat.

Valoarea aplicativ a tezei se confirm prin:

utilizarea n practic a recomandrilor aferente elaborrii i perfecionrii compartimentului privind veniturile i cheltuielile din cadrul politicii de contabilitate;

aplicarea documentelor primare, conturilor i a schemelor de formule contabile pentru evidena veniturilor i cheltuielilor din vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor;

identificarea avantajelor i limitelor aplicrii n practica contabil a ntreprinderilor a metodelor de evaluare curent a bunurilor vndute;

realizarea n practic a modului de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor ocazionate de returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute n condiiile utilizrii diferitelor variante de decontare ntre vnztori i cumprtori;

aplicarea recomandrilor privind perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor provenite din decontarea creanelor i datoriilor cu termenul de prescripie expirat, plusurile i lipsurile de bunuri constatate la inventariere, recuperarea prejudiciului material, sanciunile pecuniare, facilitile fiscale, diferenele de sum i din alte fapte economice;

stabilirea componenei i aplicarea n practica contabil a nomenclatorului articolelor de venituri i cheltuieli extraordinare i schemelor de contabilizare a acestora, cu utilizarea conturilor noi propuse de ctre autor;

implementarea modului de eviden a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business n condiiile sistemelor contabile n partid simpl i simplificat n partid dubl;

utilizarea modului de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor aferente consumului de carburani, exploatrii anvelopelor i deservirii tehnice a mijloacelor de transport auto;

aplicarea metodologiei de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing financiar i operaional;

implementarea propunerilor privind contabilizarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste i altor elemente de venituri i cheltuieli specifice cooperativelor de ntreprinztor.

Implementarea practic. Recomandrile i opiunile autorului privind perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor au fost utilizate la elaborarea Legii contabilitii (n redacie nou); SNC 1 Politica de contabilitate, SNC 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business, SNC 17 Contabilitatea arendei (leasingului), SNC 18 Venitul i SNC 23 Cheltuieli privind mprumuturile; Comentariilor privind aplicarea SNC 1, SNC 18 i SNC 23; Planului de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor; Indicaiilor metodice Particularitile contabilitii n cooperativele de ntreprinztor i Reflectarea n evidena contabil a legalizrii capitalului i amnistiei fiscale i a altor acte normative care au fost publicate n Monitorul Oficial al Republicii Moldova i se aplic n practica contabil a ntreprinderilor autohtone. Implementarea rezultatelor cercetrilor efectuate este confirmat prin certificatul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova.

Materialele investigaiilor snt utilizate n procesul didactic al instituiilor de nvmnt cu profil economic, precum i la cursurile de reciclare a cadrelor contabile.

Aprobarea lucrrii. Rezultatele cercetrilor efectuate au fost prezentate i aprobate la 12 conferine i simpozioane tiinifice internaionale:

- Simpozionul al III-lea Internaional Reformele economice: avantaje i dezavantaje,

16 aprilie, IREI, Chiinu, 2002;

- Simpozionul Internaional de tiine Economice,1718 mai, Braov, Romnia, 2002;

- Simpozionul Internaional Probleme regionale n contextul procesului de globalizare,

98 octombrie, ASEM, Chiinu, 2002;

-Conferina tiinific Internaional Rolul tiinei i nvmntului economic n realizarea reformelor economice din Republica Moldova, 2526 septembrie, ASEM, Chiinu, 2003;

- Simpozionul Internaional 70 ani ai Universitii Agrare de Stat din Moldova,

78 octombrie, UASM, Chiinu, 2003;

-Conferina tiinific Internaional tiina, businessul, societatea: evoluii i intercolri n condiiile integrrii n spaiul economic european, 1214 februarie, ASEM, Chiinu, 2004;

-Conferina tiinific Internaional Racordarea sistemului financiar la exigenele integrrii europene, 12 aprilie, ASEM, Chiinu, 2004;

-Conferina tiinific Internaional Problemele contabilitii i auditului n condiiile globalizrii, 1516 aprilie, ASEM, Chiinu, 2005;

- Conferina tiinific Internaional Politici economice de integrare european,

2324 septembrie, ASEM, Chiinu, 2005;

- - a , 2628 , , , 2006;

-Conferin tiinific Internaional Dezvoltarea durabil a Romniei i Republicii Moldova n context european i mondial, 2223 septembrie, ASEM, Chiinu, 2006;

-Conferina tiinific Internaional Creterea competitivitii i dezvoltarea economiei bazate pe cunoatere, 2829 septembrie, ASEM, Chiinu, 2007.

Scopul i sarcinile cercetrii au determinat urmtoarea structur a lucrrii: introducere, patru capitole, sinteza rezultatelor obinute, concluzii i recomandri, bibliografia cu 281 titluri, adnotarea i cuvintele-cheie (n limbile romn, englez i rus). Teza este expus n 277 pagini, coninnd 30 tabele, 11 figuri i 27 anexe.

n Introducere este argumentat actualitatea temei, snt definite scopul, obiectul i sarcinile cercetrii, precum i noutatea tiinific, semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a rezultatelor obinute n cadrul investigaiilor.

Capitolul 1 Bazele teoretice i metodologice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii prezint o sintez a abordrilor naionale i internaionale privind noiunile de venituri i cheltuieli i a criteriilor de clasificare a acestora. n mod deosebit snt investigate problemele teoretice aferente recunoaterii i evalurii elementelor de venituri i cheltuieli ale ntreprinderii, precum i aspectele metodologice generale ale contabilitii elementelor specificate: elaborarea i perfecionarea politicii de contabilitate, dezvoltarea procedeelor metodei

contabilitii aferente fundamentrii documentare, aplicrii registrelor i conturilor contabile, generalizrii informaiilor privind veniturile i cheltuielile n rapoartele financiare.

Capitolul 2 Abordri metodologice i aplicative privind contabilitatea veniturilor ntreprinderii conine cercetri aprofundate ale aspectelor metodologice i aplicative privind contabilitatea veniturilor rezultate din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor, utilizarea activelor de ctre teri, decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat, inventarierea bunurilor, recuperarea prejudiciului material, sanciunile pecuniare, diferenele de curs valutar i de sum favorabile, evenimentele extraordinare, impozitul pe profit i din alte fapte economice.

Capitolul 3 Abordri metodologice i aplicative privind contabilitatea cheltuielilor ntreprinderii trateaz problemele contabilitii cheltuielilor aferente vnzrii i returnrii (reducerii preurilor) bunurilor, prestrii serviciilor, precum i a cheltuielilor rezultate din decontarea creanelor compromise, inventarierea bunurilor, sanciunile pecuniare, diferenele de curs valutar i de sum nefavorabile, evenimentele extraordinare, impozitul pe profit i din alte fapte economice.

Capitolul 4 Particularitile contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din diferite sectoare i ramuri ale economiei naionale reflect particularitile i direciile de perfecionare a contabilitii veniturilor i cheltuielilor specifice ntreprinderilor micului business, organizaiilor de transport auto, companiilor de leasing i cooperativelor de ntreprinztor. Snt examinate detaliat i profund modul i criteriile inerente de aplicare a sistemelor contabile n partid simpl i simplificat n partid dubl, precum i problemele aferente contabilitii veniturilor i cheltuielilor privind consumul de carburani i lubrifiani, utilizarea anvelopelor i acumulatoarelor, contractele de leasing financiar i operaional, rabaturile (adaosurile) cooperatiste etc.

Concluziile i recomandrile generalizeaz rezultatele cercetrilor efectuate, cuprind principalele concluzii i recomandri privind perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din Republica Moldova.

Publicaii. Ideile fundamentale ale tezei snt publicate n 51 de lucrri cu un volum total de

104,6 c.a., inclusiv o monografie i 23 articole publicate n reviste i culegeri de lucrri tiinifice cu recenzii.

(10)

CAPITOLUL 1. BAZELE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII VENITURILOR I CHELTUIELILOR NTREPRINDERII

1.1. Delimitri conceptuale privind veniturile i cheltuielile

Veniturile i cheltuielile constituie elemente contabile legate direct de determinarea rezultatului activitii economico-financiare (profitului/pierderii) a ntreprinderii. Aceste noiuni snt caracteristice economiei de pia i au nceput s fie aplicate n teoria i practica contabil autohton o dat cu implementarea actualului sistem contabil.

n cadrul sistemului contabil precedent, care a funcionat n condiiile economiei administrativ-planificate, noiunile de venituri i cheltuieli aveau alt componen i nu influenau n mod direct rezultatul activitii ntreprinderii. Astfel, n actele normative i n literatura de specialitate din fosta URSS, veniturile erau caracterizate ca o parte a venitului societii, acumulat de ctre ntreprindere i utilizat, n mare msur, pentru necesitile acesteia [205, p. 194; 154, p.

126], iar cheltuielile ca consumuri de munc vie i materializat pentru fabricarea produselor

(efectuarea lucrrilor i prestarea serviciilor) i vnzarea acestora [205, p. 436; 78, p. 8].

Totodat, n teoria i practica contabil internaional, noiunile de venituri i cheltuieli au cptat o rspndire larg nc la nceputul secolului XX, concomitent cu apariia concepiei dinamice, conform creia rezultatul financiar se determin ca diferena dintre veniturile i cheltuielile ntreprinderii.

Informaiile privind veniturile i cheltuielile snt furnizate de ctre contabilitate, care este influenat de doi factori principali:

identificarea elementelor care corespund definiiilor de venituri i cheltuieli i pot fi

incluse n componena acestora;

clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup diferite criterii n scopul obinerii informaiilor necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare i luarea deciziilor manageriale i economice.

Componena i modul general de clasificare a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din Republica Moldova snt reglementate de prevederile Bazelor conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare (n continuare Bazele conceptuale) [25], SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor [28], SNC 12 Contabilitatea impozitului pe venit [36], SNC 18 Venitul [40] i de alte acte normative prezentate n anexa 1.

Conform paragrafului 66(a) din Bazele conceptuale, veniturile reprezint creterea avantajelor economice n decursul perioadei de gestiune sub form de aflux sau majorare a

activelor, fie diminuarea sau micorarea datoriilor care conduc la creterea capitalului, cu excepia majorrilor din contul contribuiilor proprietarilor ntreprinderii [25]. O definiie similar a veniturilor se conine i n paragraful 6 din SNC 18 [40].

n paragraful 66(b) Bazele conceptuale cheltuielile snt definite fie ca diminuarea avantajelor economice n decursul perioadei contabile sub form de reflux sau utilizare a activelor, fie ca apariia datoriilor care conduc la micorarea capitalului propriu, cu excepia diminurilor rezultate din repartizarea veniturilor ntre proprietarii capitalului propriu [25]. Aceast definiie difer de noiunea de cheltuieli cuprins n paragraful 5 din SNC 3, potrivit creia acestea includ toate cheltuielile i pierderile perioadei care se scad din venit la calcularea profitului (pierderii) perioadei de gestiune [28].

Componentele de baz ale noiunilor de venituri i cheltuieli cuprinse n reglementrile

contabile actuale din Republica Moldova snt prezentate schematic n figura 1.1.

Noiuni de venituri i cheltuieli

Venituri Cheltuieli

(100)

Creteri ale avantajelor economice

Diminuri ale avantajelor economice

Intrri/creteri ale activelor

Diminuri/ stingeri ale datoriilor

Ieiri/utilizri ale activelor

Creteri/apariii ale datoriilor

Figura 1.1. Componentele de baz ale noiunilor de venituri i cheltuieli*

*Sursa: Elaborat de autor

Este de remarcat c SNC 3 nu are un analog n nomenclatorul standardelor internaionale i prevede delimitarea cheltuielilor de consumuri care, conform paragrafului 5 din standardul nominalizat, reprezint resursele consumate pentru fabricarea produselor i prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit [28]. Spre deosebire de cheltuieli, consumurile se includ n costul produselor fabricate (serviciilor prestate) i nu se iau n mod direct n calcul la determinarea rezultatului financiar al ntreprinderii.

n literatura de specialitate strin, noiunea de consumuri este tratat ntr-un mod mai general dect n SNC 3. Astfel, savanii australieni Mathews M. i Perera M. consider c consumurile cuprind toate resursele utilizate, inclusiv cele aferente procurrilor de active, iar

cheltuielile se refer numai la resursele care, la calcularea profitului perioadei de gestiune, snt conectate cu veniturile [159, p. 314].

Cercettorii americani Anthony R. i Reece J. afirm c consumurile apar n momentul procurrii de ctre ntreprindere a mrfurilor sau serviciilor i pot fi nregistrate ca diminuare a mijloacelor bneti, apariie a datoriei, schimb cu alt activ sau o combinare a celor trei procedee anterior enunate [71, p. 47].

Dup prerea noastr, consumurile se deosebesc de cheltuieli prin faptul c acestea se includ n valoarea de intrare (costul efectiv) a activelor procurate (create) i nu se scad din venituri la calcularea rezultatului financiar al perioadei de gestiune. Transformarea consumurilor n cheltuieli se efectueaz pe msura vnzrii bunurilor, prestrii serviciilor, calculrii amortizrii (uzurii) activelor pe termen lung cu destinaie general etc.

Definiiile veniturilor i cheltuielilor prevzute n reglementrile contabile naionale actuale au fost formulate la etapa iniial a reformei contabilitii care, n Republica Moldova, a derulat n anii 19961997, au un caracter general, necesit unele precizri i completri. Aceast necesitate deriv i din faptul, c n normele contabile internaionale, n literatura de specialitate i n reglementrile contabile din alte ri noiunile sus-menionate snt interpretate n mod diferit.

Astfel, n Cadrul general al IASB veniturile snt definite ca creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor, iar cheltuielile ca diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari [198, p. 48].

n opinia cunoscuilor savani americani Needles B., Anderson H., Caldwell J., veniturile constituie majorri, iar cheltuielile reduceri ale capitalului propriu care rezult din activitatea de exploatare a unei ntreprinderi [160, p. 3234]. Un alt cercettor american, Gray S., definete veniturile ca afluxuri brute de avantaje economice n cursul perioadei care apar n procesul activitii curente a ntreprinderii i conduc la majorarea capitalului propriu al acionarilor, iar cheltuielile ca diminuri de avantaje economice n cursul perioadei sub form de ieiri i epuizri de active sau apariii de datorii care conduc la micorarea capitalului propriu al acionarilor [128, p. 86].

Economistul-contabil Nobes Ch. din SUA consider c veniturile reprezint ncasrile bneti aferente perioadei examinate [170, p. 173], iar cheltuielile toate plile efectuate care se refer la perioada examinat [170, p. 97]. Dup prerea altor savani americani, Anthony R., Reece J., veniturile reprezint afluxuri (creare) de active mijloace bneti sau conturi de ncasat ca rezultat al

vnzrii mrfurilor i serviciilor ctre beneficiari, iar cheltuielile ieiri (consumuri) de resurse care au fost necesare pentru obinerea veniturilor [71, p. 41].

Savanii americani Hendriksen S. i Van Breda M. definesc veniturile ca efectul (produsul) activitii ntreprinderii, iar cheltuielile ca consumuri suportate pentru obinerea veniturilor [134, p. 231].

n Regulamentul Elementele rapoartelor financiare nr. 6 din SUA veniturile snt definite fie ca intrri sau alte creteri de active ale unei entiti, fie ca reglementare a unor datorii (sau o combinare a celor dou), rezultate din livrare sau producere de bunuri, prestare de servicii sau alte activiti care constituie operaiunile curente preponderente sau principale ale unitii, iar cheltuielile fie ca ieiri sau alte utilizri de active, fie ca apariie a unor datorii (sau o combinare a celor dou) rezultate din livrare sau producere de bunuri, prestare de servicii sau desfurarea altor activiti, care constituie operaiunile curente preponderente sau principale ale unitii [199, p. 78].

Economistul-contabil britanic Rice A. afirm c veniturile snt sumele ncasate de ctre ntreprindere sau cele care urmeaz a fi ncasate de ctre aceasta pentru mrfurile livrate i serviciile prestate [192, p. 238], iar cheltuielile orice consum de resurse care diminueaz profitul perioadei de gestiune [192, p. 229].

Savanii australieni Mathews M. i Perera M. definesc veniturile ca creteri de active sau diminuri de datorii [159, p. 314], iar cheltuielile ca elemente care snt reflectate n rapoartele financiare ca pierderi [159, p. 316].

n opinia savantului german Baetge I., veniturile constituie ncasrile din vnzarea mrfurilor, serviciilor i altor bunuri, precum i alte rezultate, care micoreaz patrimoniul perioadei de gestiune [80, p. 2], iar cheltuielile orice diminuri de active bneti determinate ca suma mijloacelor lichide i creanelor cu scderea datoriilor [80, p. 1].

Savanii din Romnia, Pntea I. i Pop A., trateaz noiunile de venituri i cheltuieli n sens general i anume: veniturile ca o mbogire a ntreprinderii, generat fie de o cretere a unor elemente de active patrimoniale, fie de o scdere a unor elemente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii), iar cheltuielile ca o srcire a ntreprinderii, generat fie de o micorare a unor elemente de active patrimoniale, fie de o cretere a unor elemente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii) [176, p. 341].

Un grup de cercettori romni, sub coordonarea profesorului universitar Ristea M., consider c veniturile desemneaz n expresie monetar crearea sau obinerea de bogie (resurse) pe perioada exerciiului care are ca efect o cretere a situaiei nete a patrimoniului, alta dect contribuia proprietarului la capitalul propriu, iar cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogie pe perioada exerciiului care are ca efect diminuarea situaiei nete a patrimoniului, alta dect

cea legat de rambursarea capitalului propriu [188, p. 25]. Dup Horomnea E., veniturile consemneaz n expresie bneasc efectul obinut n urma ansamblului activitii desfurate de o entitate patrimonial [131, p. 438], iar cheltuielile exprim valoarea resurselor (materiale, umane, financiare i informaionale) utilizate de o entitate patrimonial n scopul realizrii obiectului su de activitate [131, p. 427].

Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene din Romnia, n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse [171, p. 33], iar n categoria cheltuielilor

valorile pltite sau de pltit pentru consumurile de stocuri, lucrrile executate i serviciile prestate de care beneficiaz ntreprinderea; pentru cheltuielile cu personalul i pentru executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. [171, p. 35].

Savantul rus Palii V. consider c veniturile reprezint creteri ale avantajelor economice n urma intrrilor de active sau a diminurilor de datorii [181, p. 5], iar cheltuielile diminuri ale avantajelor economice n urma ieirilor de active, adic de mijloace bneti, alte bunuri sau a apariiei datoriilor fr majorarea corespunztoare a activelor organizaiei [181, p. 6].

n literatura de specialitate din Federaia Rus se conin i alte opinii referitoare la noiunile de venituri i cheltuieli. Astfel, economitii Kondrakov N. i Krasnova L. definesc veniturile ca creteri de active sub form de mijloace bneti, creane din activitatea comercial (vnzri de mrfuri/prestri de servicii) sau efectuarea tranzaciilor cu investiiile financiare i a altor operaiuni, iar cheltuielile ca ieiri de mijloace (diminuri de active) sau creteri de datorii suportate de ntreprindere n scopul obinerii unui rezultat determinat pe perioada respectiv [149, p. 25].

Nikolaeva S. afirm c veniturile reprezint rezultate ale operaiunilor economice care conduc la majorarea capitalului organizaiei, n afar de contribuiile participanilor (acionarilor), iar cheltuielile rezultate ale operaiunilor care conduc la diminuarea capitalului organizaiei i difer de repartizarea capitalului ntre participani [165, p. 64].

Matveeva V. caracterizeaz veniturile ca majorri ale capitalului acionar ca urmare a activitii companiei pe o perioad anumit care, de regul, este rezultatul vnzrii produselor sau prestrii serviciilor [158, p. 59], iar cheltuielile ca diminuri ale capitalului ca urmare a activitii companiei n cursul perioadei de gestiune, adic a utilizrii sau consumului de resurse din aceast perioad [158, p. 154].

Regulamentele contabile 9/99 Veniturile organizaiei i 10/99 Cheltuielile organizaiei din Federaia Rus definesc veniturile ca creteri ale avantajelor economice n urma intrrilor activelor (mijloacelor bneti, altor bunuri) i/sau stingerilor de datorii, care conduc la majorarea capitalului acestei organizaii, cu excepia aporturilor participanilor (proprietarilor patrimoniului) [101, p. 143],

iar cheltuielile ca diminuri ale beneficiilor economice ca urmare a ieirii activelor (mijloacelor bneti, altor bunuri) i/sau a apariiei datoriilor, care conduc la diminuarea capitalului acestei organizaii, cu excepia micorrii aporturilor conform deciziei participanilor (proprietarilor patrimoniului) [101, p. 154]. Abordri similare referitoare la definiiile veniturilor i cheltuielilor exist i n lucrrile savanilor rui Ghetman V. [114], Novikov D. [168], Novodvorski V. [169], Semenihina V. [102, 193], Vereceaghin S. [194] etc.

Conform Regulamentelor (standardelor) de contabilitate 15 Venitul i 16 Cheltuieli din Ucraina, veniturile constituie majorri de avantaje economice sub form de intrri de active sau diminuri de datorii n urma crora se majoreaz capitalul propriu al ntreprinderii, cu excepia capitalului din contul contribuiilor proprietarilor [182, p. 136], iar cheltuielile diminuri de active sau majorri de datorii care conduc la micorarea capitalului propriu al ntreprinderii (cu excepia diminurilor capitalului n urma sustragerii sau repartizrii acestuia ntre proprietari, cu condiia c aceste cheltuieli pot fi evaluate n mod credibil) [182, p. 140]. n mod similar veniturile i cheltuielile snt definite n lucrrile specialitilor ucraineni: Cebanova N., Vasilenko I. [94], Goriki N. [126], Grabova N., Dobrovski V. [127], Zavgorodni V. [217].

Generaliznd definiiile noiunilor de venituri i cheltuieli prezentate mai sus, concluzionm c acestea conin diverse abordri care pot fi divizate convenional n trei grupe:

1) abordri bazate pe modificarea (creterea/descreterea) capitalului propriu;

2) abordri bazate pe modificarea (creterea/descreterea) activelor i datoriilor;

3) abordri bazate pe efectul (produsul) activitii ntreprinderii.

Prima grup de abordri este cea mai rspndit, se conine n Cadrul general al IASB, precum i n reglementrile contabile din Australia, SUA, Marea Britanie i din alte ri cu economie dezvoltat. Aceste abordri prevd corelarea direct a elementelor de venituri i cheltuieli respectiv cu creterile i diminurile capitalului propriu al ntreprinderii, ceea ce, dup prerea noastr, nu este suficient argumentat din mai multe considerente.

n primul rnd, nu toate creterile i diminurile capitalului propriu snt condiionate de veniturile i cheltuielile ntreprinderii. Conform prevederilor reglementrilor contabile internaionale i naionale, anumite elemente contabile se nregistreaz direct n componena capitalului propriu, fr reflectarea prealabil a acestora n conturile de venituri i cheltuieli. De exemplu, profitul (pierderea) perioadelor precedente constatat () n anul de gestiune curent; diferenele favorabile i nefavorabile de curs valutar aferente capitalului nevrsat; diferenele dintre valoarea de procurare i valoarea de vnzare (nominal) a cotelor de participaie proprii rscumprate i a aciunilor de tezaur; diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung; subveniile primite i utilizate n cazul contabilizrii acestora conform metodei capitalului etc.

Menionm c toate elementele nominalizate nu snt condiionate de aporturile proprietarilor

(acionarilor, asociailor, participanilor).

n al doilea rnd, dac ntreprinderea suport pierderi, adic cheltuielile depesc veniturile, se produce nu creterea, ci diminuarea capitalului propriu. Aceasta, ns, nu nseamn c ea nu a nregistrat venituri. Dimpotriv, n cazul cnd ntreprinderea obine profit, are loc creterea capitalului propriu, care este condiionat att de veniturile, ct i de cheltuielile suportate de ntreprindere n cursul perioadei de gestiune.

n al treilea rnd, funciile elementelor de venituri i cheltuieli se limiteaz la determinarea rezultatului financiar. ns, asupra capitalului propriu influeneaz nu aceste elemente, cu un alt indicator profitul (pierderea) perioadei de gestiune curente.

Dup prerea noastr, veniturile i cheltuielile trebuie s fie corelate nu cu mrimea total a capitalului propriu al ntreprinderii, ci doar cu o component a acestuia, i anume cu rezultatul financiar net (profitul/pierderea) al anului de gestiune curent.

Abordrile din a doua grup condiioneaz apariia veniturilor i cheltuielilor doar n cazul modificrii (creterii/diminurii) activelor i datoriilor. Aceste abordri, de asemenea, au unele dezavantaje i nu pot fi aplicate direct la stabilirea componenei veniturilor i cheltuielilor, deoarece nu toate modificrile activelor i datoriilor genereaz, respectiv, venituri i cheltuieli. n practica contabil snt frecvente cazurile cnd modificrile activelor i/sau datoriilor nu afecteaz veniturile i cheltuielile ntreprinderii. Actualmente, n reglementrile contabile i n literatura de specialitate autohton lipsesc recomandrile concrete referitoare la elementele nominalizate. Dup prerea noastr, n componena veniturilor i cheltuielilor nu trebuie s fie incluse urmtoarele tipuri de majorri/diminuri de active i datorii, care snt prezentate n tabelul 1.1.

Considerm c este necesar ca modificrile de active i datorii care nu genereaz venituri sau cheltuieli s fie concretizate n reglementrile contabile naionale, n special, n SNC 3 i n SNC 18.

A treia grup de abordri este centrat pe efectul (produsul) activitii ntreprinderii. n opinia noastr, abordrile specificate nu corespund n deplin msur cerinelor economiei de pia. Acestea, de asemenea, au o serie de neajunsuri, dintre care principalele constau n excluderea metodei determinrii veniturilor i cheltuielilor pe stadii de finalizare a serviciilor (n baza procentului de execuie), adic pn la transmiterea bunurilor cumprtorilor sau prestarea serviciilor ctre beneficiari.

Analiza critic a abordrilor sus-menionate asupra noiunilor de venituri i cheltuieli a permis autorului s aprofundeze noiunile nominalizate prin definiiile ce urmeaz.

Tabelul 1.1

Modificri de active i datorii care nu genereaz venituri i/sau cheltuieli*

Modificri de active i/sau datorii care nu genereaz venituri

Modificri de active i/sau datorii care nu genereaz cheltuieli

Taxa pe valoarea adugat, accize, taxe vamale i alte pli obligatorii similare care urmeaz s fie vrsate la buget

ncasri brute (cu excepia comisioanelor) rezultate din comercializarea bunurilor n baza procurii, contractelor de mandat i/sau de comision

Avansuri primite de la cumprtori n contul livrrilor ulterioare de bunuri i/sau servicii

Mijloace bneti primite n contul achitrii mprumuturilor acordate anterior

Alte majorri de active care condiioneaz creterea datoriilor (primirea creditelor, procurarea bunurilor de la furnizori etc.)

Mijloace bneti i alte active utilizate la procurarea (crearea) activelor pe termen lung

Aporturi bneti n capitalurile sociale ale altor ntreprinderi

Mrfuri, produse i alte bunuri transmise n baza contractelor de mandat sau de comision

Avansuri acordate n contul livrrilor ulterioare de bunuri i servicii etc.

Mijloace bneti utilizate pentru rambursarea creditelor i mprumuturilor primite anterior

Alte descreteri de datorii care condiioneaz diminuarea activelor (achitarea salariilor, stingerea datoriilor fa de furnizori, antreprenori i ali creditori)

*Sursa: Elaborat de autor

Astfel, dup prerea noastr, veniturile reprezint creteri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri/creteri ale activelor, sau diminuri/stingeri ale datoriilor, care au influenat rezultatul net (profitul/pierderea) al anului de gestiune curent, iar cheltuielile diminuri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri/diminuri ale activelor sau apariii/creteri ale datoriilor, care au influenat rezultatul net (profitul/pierderea) al anului de gestiune curent.

Activitatea de ntreprinztor a ntreprinderii genereaz diverse tipuri de venituri i cheltuieli care trebuie s fie clasificate dup anumite criterii, n funcie de scopul utilizrii informaiilor contabile: reflectarea n conturile contabile, ntocmirea rapoartelor financiare i statistice, exercitarea controlului, determinarea rezultatului fiscal, efectuarea analizei activitii economico- financiare a ntreprinderii etc.

Reglementrile contabile actuale din Republica Moldova opereaz cu clasificarea veniturilor i cheltuielilor, dup natura activitilor i evenimentelor, care le genereaz n:

1) venituri i cheltuieli ale activitii operaionale;

2) venituri i cheltuieli ale activitii de investiii;

3) venituri i cheltuieli ale activitii financiare;

4) venituri i cheltuieli excepionale;

5) economii i cheltuieli privind impozitul pe venit.

n opinia noastr, aceast clasificare are un caracter convenional, precum i unele lacune i nu prevede criterii clare de delimitare a veniturilor i cheltuielilor activitilor de baz, ceea ce creeaz dificulti considerabile pentru ntreprinderile din anumite sectoare i ramuri ale economiei naionale. Aceste dificulti snt condiionate de faptul c veniturile i cheltuielile rezultate din una i aceeai tranzacie pot fi recunoscute de o ntreprindere ca venituri i cheltuieli operaionale, iar de alt ntreprindere ca venituri i cheltuieli din alte activiti. De exemplu, dobnzile obinute de ctre fondurile de investiii sau ratele de leasing calculate de ctre companiile de leasing trebuie calificate drept venituri din vnzri, iar cheltuielile aferente tranzaciilor sus-menionate drept costul vnzrilor. Totodat, la majoritatea ntreprinderilor aceste venituri i cheltuieli au un caracter secundar i se includ n componena veniturilor i cheltuielilor activitii neoperaionale.

Clasificarea veniturilor i cheltuielilor pe tipuri de activiti prevzut n reglementrile contabile actuale este aplicabil n cazul ntocmirii rapoartelor financiare conform unor formulare-tip. Totodat, pe msura implementrii IFRS, formularele-tip de rapoarte financiare, inclusiv formularele rapoartelor privind veniturile i cheltuielile, vor fi anulate. n acest context, considerm necesar schimbarea modului de clasificare a veniturilor i cheltuielilor n conformitate cu necesitile informaionale ale ntreprinderii i cerinele internaionale. Pentru a justifica aceast necesitate, vom examina clasificrile de venituri i cheltuieli prevzute n reglementrile contabile internaionale i naionale din alte ri.

Conform Cadrului general al IASB, veniturile i cheltuielile se divizeaz n dou grupe:

venituri i cheltuieli din activiti curente; ctiguri i pierderi [198, p. 49].

n SUA, ntreprinderile stabilesc de sine stttor criteriile de clasificare a veniturilor i cheltuielilor. Totodat, pentru ntreprinderile din aceast ar, este necesar prezentarea obligatorie i separat a informaiilor referitoare la veniturile i cheltuielile aferente activitilor curente i evenimentelor extraordinare [199, p, 56].

n Frana, veniturile i cheltuielile se grupeaz n venituri i cheltuieli din exploatare, venituri i cheltuieli financiare, venituri i cheltuieli extraordinare [90, p. 186187]. n Romnia, veniturile i cheltuielile se clasific n mod similar [171, p. 3435].

ntreprinderile din Germania evideniaz dou grupe principale de venituri i cheltuieli:

venituri i cheltuieli primare; venituri i cheltuieli secundare [80, p. 340].

n Federaia Rus, veniturile i cheltuielile ntreprinderilor se clasific i se reflect n rapoartele financiare astfel: venituri i cheltuieli ale activitilor ordinare; alte venituri i cheltuieli [101, p. 144, 155].

Pentru ntreprinderile din Ucraina, snt prevzute cinci grupe de venituri: venituri din vnzri, alte venituri operaionale, venituri din participaii la capitaluri, alte venituri i venituri

extraordinare [182, p. 136] i trei grupe de cheltuieli: cheltuieli de producie; cheltuieli operaionale

i alte cheltuieli [182, p. 141].

De menionat c, n literatura de specialitate autohton i strin se conin i alte clasificri ale veniturilor i cheltuielilor.

Astfel, savantul moldovean Tuhari T. [211, . 185], n afar de clasificarea cheltuielilor prevzut n reglementrile contabile actuale, recomand urmtoarele criterii de grupare a acestora:

-pe elemente economice (cheltuieli materiale, cheltuieli privind retribuirea muncii, uzura mijloacelor fixe, alte cheltuieli);

- dup posibilitatea planificrii (cheltuieli planificate i neplanificate);

- dup caracterul activitii ntreprinderii (cheltuieli productive i neproductive).

Un alt autor din Republica Moldova Harea R., n urma generalizrii surselor bibliografice, evideniaz 7 criterii de clasificare a cheltuielilor [129, p. 212215].

Recomandrile savanilor autohtoni menionai se refer, n special, la cheltuielile ntreprinderilor de comer i pot fi aplicate n practica contabil a acestora n diferite scopuri: organizarea evidenei analitice i sintetice, control, analiz etc.

Savanii din Romnia, Pntea I. i Deaconu A. [120, p. 2425], propun urmtoarea clasificare a veniturilor:

-venituri provenite din investiiile interne ale ntreprinderii (din exercitarea obiectului su de activitate sau din activitatea de exploatare) care cuprind veniturile din vnzarea bunurilor i din prestarea serviciilor;

-venituri provenite din remunerarea investiiilor externe ale ntreprinderii (achiziia instrumentelor financiare, cedarea dreptului de folosin a bunurilor) care mbrac forma de venituri din dobnzi, redevene i dividende.

Aceast clasificare, n general, corespunde cerinelor acceptate n practica internaional, este propus n contextul explicrii prevederilor IAS 18 Venituri din activiti curente i poate fi aplicat la recunoaterea i evaluarea veniturilor din activitile ordinare ale ntreprinderii.

n opinia altor cercettori din Romnia Ristea M. i Dumitru C. veniturile pot fi grupate n: venituri curente, venituri nregistrate n avans, venituri de realizat, iar cheltuielile n cheltuieli curente; cheltuieli nregistrate n avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii; cheltuieli de plat [187, p. 298]. Aceast clasificare poart un caracter general i este aplicabil n cazul examinrii principiului concordanei (conectrii) veniturilor i cheltuielilor.

Economistul-contabil din Federaia Rus Nikolaeva S. [165, p. 6465] propune clasificarea veniturilor cel puin dup dou criterii:

1) apartenena la perioada de gestiune, potrivit cruia veniturile se clasific n venituri ale perioadei curente i venituri anticipate. Considerm c aceast clasificare nu este argumentat din punct de vedere metodologic i nu poate fi aplicat n practic, deoarece afecteaz veniturile anticipate, care au un caracter de datorii i nu pot fi incluse n mod direct n componena veniturilor;

2) regularitatea (repetabilitatea) obinerii veniturilor, conform cruia acestea se mpart n venituri sistematice (regulate) i nesistematice (ocazionale). Aceast clasificare poate fi aplicat n practica contabil n cazul identificrii elementelor care urmeaz a fi incluse n componena veniturilor aferente activitilor de baz, altor activiti i evenimente ale ntreprinderii.

n urma cercetrilor efectuate putem constata c clasificarea veniturilor i cheltuielilor se caracterizeaz printr-o varietate destul de mare a criteriilor aplicate. Pentru armonizarea clasificrii veniturilor i cheltuielilor cu cerinele internaionale i facilitarea calculrii indicatorilor financiari i fiscali, propunem clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriile prezentate n tabelul 2.2.

Tabelul 1.2

Clasificarea veniturilor i cheltuielilor conform scopurilor utilizrii informaiilor*

Criterii de clasificare

Grupe

Scopul utilizrii informaiilor

de venituri

de cheltuieli

Dup destinaie (funciile ntreprinderii)

Venituri din activitile ordinare

Venituri extraordinare

Venituri din impozitul pe profit

Cheltuieli ale acti- vitilor ordinare

Cheltuieli extraordinare

Cheltuieli privind impozitul pe profit

ntocmirea rapoartelor financiare

Analiza situaiei patrimoniale i financiare a ntreprinderii

Dup natura

tranzaciilor

Venituri din vnzarea bunurilor

Venituri din prestarea serviciilor

Venituri din utilizarea activelor

Venituri financiare

Alte venituri

Cheltuieli aferente bunurilor vndute

Cheltuieli din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute

Cheltuieli privind serviciile prestate

Alte cheltuieli

Recunoaterea i evaluarea anumitor elemente concrete de venituri i cheltuieli

Organizarea evidenei analitice i sintetice

ntocmirea anexelor i a notei explicative la rapoartele financiare

Dup modul de conectare a veniturilor i

cheltuielilor

Venituri conectate la cheltuieli

Venituri neconectate la cheltuieli

Cheltuieli conectate la venituri

Cheltuieli neconectate la venituri

Recunoaterea i evaluarea unor elemente concrete de venituri i cheltuieli: venituri din vnzri i costul vnzrilor, venituri i cheltuieli din contracte de leasing (arend) etc.

Dup modul de

determinare a rezultatului fiscal

Venituri impozabile

Venituri neimpozabile

Cheltuieli deductibile

Cheltuieli nedeductibile

Calcularea rezultatului fiscal

ntocmirea declaraiilor fiscale

*Sursa: Elaborat de autor

Clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup destinaie (funciile ntreprinderii) este cea mai important, fiindc servete drept baz pentru calcularea indicatorilor din rapoartele financiare.

Abordarea general aferent acestei clasificri const n delimitarea veniturilor i cheltuielilor aferente activitilor ordinare, evenimentelor extraordinare i impozitului pe profit. Pentru stabilirea componenei grupelor menionate de venituri i cheltuieli este necesar s se clarifice noiunile de activiti ordinare i evenimente extraordinare. Actualmente, n literatura de specialitate autohton i n actele normative n vigoare lipsesc recomandrile referitoare la divizarea faptelor economice pe tipuri de activiti ale ntreprinderii.

n opinia noastr, activitile ordinare trebuie s cuprind activitile desfurate de o ntreprindere ca parte integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe. n cadrul activitilor ordinare este necesar s se evidenieze activitile de baz i alte activiti la care se refer faptele economice generatoare de venituri i cheltuieli. Clasificarea activitilor ordinare

este prezentat schematic n figura 1.2.

Activitile ordinare ale ntreprinderii

Activitile de baz Alte activiti

Vnzri de produse

i mrfuri

Prestri de servicii

Constituie activiti de baz

Nu constituie activiti

de baz

Vnzri de active pe termen lung

Reflectarea diferenelor

Operaiuni de leasing (arend, locaiune)

Cesiunea drepturilor de folosin a activelor nemateriale

Participaii la capitalurile altor ntreprinderi

de curs i de sum

Calcularea sanciunilor

nregistrarea rezultatelor inventarierii

Alte fapte economice care nu constituie activiti de baz

Figura 1.2. Clasificarea activitilor ordinare ale ntreprinderii*

*Sursa: Elaborat de autor

Considerm rezonabil ca componena veniturilor i cheltuielilor activitilor de baz i ale altor activiti s fie stabilit de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n funcie de particularitile activitii acesteia, tipurile i condiiile de obinere a veniturilor i de efectuare a

cheltuielilor. n reglementrile contabile, urmeaz a fi prevzute doar criteriile generale de atribuire a veniturilor i cheltuielilor la activitile de baz ale ntreprinderii. Astfel, dup prerea noastr, aceste activiti trebuie s cuprind:

1) activitile indicate n actele de constituire ale ntreprinderii;

2) alte activiti care genereaz venituri i cheltuieli:

- cu o pondere semnificativ n suma total a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii,

- n baz sistematic (regulat),

- sub controlul i dirijarea personalului de conducere al ntreprinderii. Exemple de venituri i cheltuieli din activitile de baz:

la ntreprinderile de producie veniturile i cheltuielile din vnzarea produselor;

la ntreprinderile prestatoare de servicii veniturile i cheltuielile din prestarea serviciilor;

n companiile de leasing veniturile i cheltuielile din contractele de leasing;

la ntreprinderile de comer veniturile i cheltuielile din vnzarea mrfurilor, inclusiv n baza contractelor de comision.

n funcie de dimensiunile ntreprinderii i necesitile informaionale ale acesteia propunem subdivizarea veniturilor din activitile de baz n cifra de afaceri net i alte venituri.

Cheltuielile din activitile de baz urmeaz a fi clasificate i prezentate n rapoartele financiare conform unuia din urmtoarele criterii:

1) dup funciile ntreprinderii (metoda costului vnzrilor);

2) dup natura economic a cheltuielilor (metoda elementelor economice).

Conform primului criteriu, cheltuielile trebuie clasificate dup trei funcii principale ale ntreprinderii: producia, comercializarea, administrarea. Dup acest criteriu cheltuielile urmeaz a fi divizate n urmtoarele grupe: costul vnzrilor, cheltuieli comerciale, cheltuieli generale i administrative, alte cheltuieli. Clasificarea cheltuielilor dup funciile ntreprinderii permite obinerea unor informaii relevante destinate tuturor categoriilor de utilizatori ai rapoartelor financiare i se recomand ntreprinderilor mari cu diverse genuri de activiti. Totodat, clasificarea nominalizat necesit un volum considerabil de calcule contabile i implic alegeri arbitrare n gruparea cheltuielilor pe tipuri de activiti ale ntreprinderii.

Dup natura economic cheltuielile urmeaz a fi grupate pe elemente (de exemplu, cheltuieli materiale, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu amortizarea i deprecierea activelor, alte cheltuieli), fr clasificarea lor pe diferite funcii din cadrul ntreprinderii. Aceast clasificare este mai simpl dect gruparea cheltuielilor dup funciile ntreprinderii i se recomand, n special, ntreprinderilor micului business. n condiiile activitii ntreprinderilor autohtone informaia aferent elementelor

economice de cheltuieli poate fi obinut prin aplicarea unor conturi distincte de eviden a cheltuielilor corespunztoare. Alegerea criteriilor de clasificare a cheltuielilor activitilor de baz depinde de particularitile organizatorice i domeniul de activitate al ntreprinderii. Deoarece fiecare clasificare a cheltuielilor are avantaje pentru diferite tipuri de ntreprinderi, reglementrile contabile internaionale solicit o opiune ntre clasificri, n funcie de faptul care din acestea este mai relevant i mai credibil.

Totui, deoarece informaiile referitoare la natura economic a cheltuielilor snt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de mijloace bneti, atunci cnd este utilizat clasificarea bazat pe metoda costului vnzrilor, se impune o informaie suplimentar privind structura cheltuielilor dup natura lor economic. Considerm c aceast informaie urmeaz a fi prezentat n anexe sau n nota explicativ la rapoartele financiare ale ntreprinderii.

Clasificarea cheltuielilor activitilor de baz dup funciile ntreprinderii i natura

economic este prezentat schematic n figura 1.3.

Cheltuieli ale activitilor de baz

(Cheltuieli materialeCheltuieli cu personalulCheltuieli cu amortizareai deprecierea activelorAlte cheltuieli)Dup funciile ntreprinderii Dup natura economic

Costul vnzrilor

Cheltuieli comerciale

Cheltuieli generale

i administrative

Alte cheltuieli

Figura 1.3. Clasificarea cheltuielilor activitilor de baz ale ntreprinderii*

*Sursa: Elaborat de autor

Clasificarea cheltuielilor activitilor de baz dup criteriile examinate mai sus corespunde, n general, cerinelor IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare [198, p. 662663] i se conine n Directiva a IV-a a CCE care, de asemenea, las n competena statelor membre dreptul de a alege i a stabili modul de clasificare i prezentare a cheltuielilor n rapoartele financiare [96, p. 7]. Dup aprecierile savanilor romni Feleag N. i Ionacu I., n rile comunitare, aproximativ jumtate din ntreprinderi clasific cheltuielile dup natura economic, iar cealalt jumtate dup funciile ntreprinderii [109, p. 139].

Alte activiti trebuie s includ faptele economice care nu constituie activiti de baz ale ntreprinderii, dar se refer la activitile ordinare ale acesteia, cum ar fi: vnzarea activelor pe termen lung, calcularea amenzilor, penalitilor, despgubirilor i a altor sanciuni, nregistrarea diferenelor de curs valutar i de sum, reflectarea plusurilor i lipsurilor de inventar, recuperarea prejudiciului material, decontarea creanelor compromise i a datoriilor cu termenul de prescripie expirat, acordarea facilitilor fiscale etc.

Evenimentele extraordinare cuprind acele evenimente care pot fi delimitate strict de activitile ordinare ale ntreprinderii, au un caracter neregulat i frecven redus i nu snt consecine ale deciziilor manageriale ale personalului i proprietarilor ntreprinderii Actualmente, componena evenimentelor extraordinare pentru ntreprinderile autohtone este stabilit n SNC 8

Profitul (pierderea) net (a) al (a) perioadei de gestiune, erorile eseniale i modificrile politicii de contabilitate [32]. Conform paragrafului 14 din standardul nominalizat, evenimente extraordinare se consider:

exproprierea activelor (de exemplu, trecerea unui teren sau a unei construcii ce aparine unei persoane fizice sau juridice n proprietatea statului pentru nevoi de interes public, prin acordarea ulterioar a unei despgubiri);

cutremurul de pmnt, incendiul, inundaia, uraganul, seceta sau alte calamiti naturale;

perturbrile politice (aciunile militare, revoluiile);

modificrile legislaiei Republicii Moldova (hotrrile cu privire la naionalizarea bunurilor, interzicerea anumitor tipuri de activiti, amnistia fiscal, legalizarea capitalului) etc.

De menionat c reglementrile contabile internaionale prevd eliminarea conceptului de elemente extraordinare i interzic prezentarea separat a veniturilor i cheltuielilor extraordinare n rapoartele financiare [198, p. 675]. Considerm c aceast prevedere nu poate fi aplicat la ntreprinderile autohtone din urmtoarele motive.

n primul rnd, evenimentele extraordinare au un caracter accidental sau forat, se disting n mod clar de activitile ordinare ale ntreprinderii i nu pot fi prognozate. innd cont de acest fapt, veniturile i cheltuielile din evenimentele specificate trebuie contabilizate i prezentate separat n rapoartele financiare, deoarece informaiile aferente acestora snt necesare pentru utilizatori, n special, n cazul prognozrii performanelor viitoare ale ntreprinderii.

n al doilea rnd, n Republica Moldova, evenimentele extraordinare i, n special, cele legate de modificarea legislaiei n vigoare snt foarte frecvente i influeneaz considerabil mrimea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor activitii ntreprinderii. Totodat, este necesar delimitarea rezultatele financiare obinute prin eforturi colective de cele care nu rezult din aceste eforturi.

n al treilea rnd, legislaia fiscal actual prevede reguli distincte de impozitare a elementelor de venituri i cheltuieli extraordinare, ceea ce condiioneaz necesitatea acumulrii separate a informaiilor referitoare la elementele specificate.

n al patrulea rnd, veniturile i cheltuielile extraordinare snt prevzute n Directiva a IV-a a CCE [96, p. 8], precum i n reglementrile contabile din Frana [174, p. 222224], Romnia [171, p. 10, 3435] i din alte ri-membre ale UE. Conform actelor normative n vigoare, legislaia naional, inclusiv cea contabil, trebuie s fie armonizat cu legislaia european [22].

n baza celor expuse mai sus, considerm c este rezonabil ca elementele de venituri i cheltuieli extraordinare s fie contabilizate i prezentate distinct n rapoartele financiare. Totodat, sntem de prerea c caracterul extraordinar al evenimentului trebuie s fie stabilit sub aspect complex de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n funcie de caracterul activitii acesteia i tipul de venituri i/sau cheltuieli. n acest caz, pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile ordinare ale ntreprinderii trebuie luat n vedere, n primul rnd, natura elementului sau a tranzaciei aferente activitii desfurate n mod ordinar (curent) de ntreprindere, dar nu frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Prin urmare, pentru o ntreprindere, un eveniment sau o tranzacie poate fi extraordinar, iar pentru o alt ntreprindere nu poate fi extraordinar, datorit diferenelor dintre activitile ordinare ale acestor ntreprinderi. De exemplu, pierderile rezultate n urma unui cutremur de pmnt pot fi calificate de ctre ntreprinderile de producie i/sau de comer ca cheltuieli extraordinare, iar de ctre companiile de asigurri ca cheltuieli ale activitilor ordinare.

Veniturile i cheltuielile privind impozitul pe profit cuprind veniturile i cheltuielile aferente impozitului pe profit curent i amnat. Acestea snt evideniate n grupe separate, deoarece se refer att la activitile ordinare, ct i la evenimentele extraordinare ale ntreprinderii. De remarcat c reglementrile contabile naionale actuale prevd cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit, ceea ce, n opinia noastr, nu este corect, ntruct, conform legislaiei n vigoare, se impoziteaz nu venitul global brut, ci doar rezultatul activitii (profitul/pierderea) ntreprinderii. n acest context, considerm c este mai rezonabil a utiliza noiunea impozit pe profit i nu impozit pe venit, dup cum prevd actele normative n vigoare privind contabilitatea i fiscalitatea. Aceast propunere se argumenteaz i prin faptul c noiunea de impozit pe profit se conine n IAS 12

Impozitul pe profit [198], precum i n reglementrile contabile din Bulgaria [218], Romnia

[171], Rusia [101], Ucraina [182] etc.

Veniturile din impozitul pe profit curent apar n cazurile n care ntreprindere a nregistrat o pierdere fiscal sau o supraplat a impozitului, iar veniturile din impozitul pe profit amnat n cazul constituirii unei creane sau relurii unei datorii privind impozitul pe profit amnat.

Cheltuielile cu impozitul pe profit curent se determin prin aplicarea cotei de impunere n vigoare asupra profitului impozabil i corespund impozitului pe profit curent calculat de ntreprindere pentru activitatea de ntreprinztor desfurat n perioada de gestiune curent, iar cheltuielile cu impozitul pe profit amnat n cazul constituirii unei datorii sau relurii unei creane privind impozitul pe profit amnat.

Actualmente, actele normative n vigoare i, n special, SNC 12 Contabilitatea impozitului pe venit nu evideniaz componentele veniturilor i cheltuielilor privind impozitul pe profit, ceea ce creeaz dificulti pentru ntreprinderi la determinarea rezultatelor financiare i fiscale. Totodat, aceste componente snt stabilite n IAS 12 [198, p. 812814] i interpretate sub aspect general n lucrrile savanilor Greuning H. [124, p. 140141], Feleag N. [106, p.2956], Palii V. [ 179, p. 262269].

Dup prerea noastr, veniturile i cheltuielile privind impozitul pe profit trebuie s cuprind

urmtoarele elemente principale:

veniturile i cheltuielile privind impozitul pe profit curent;

ajustrile recunoscute n cursul perioadelor curente sau anterioare pentru impozitul curent;

veniturile (cheltuielile) privind impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i relurii diferenelor temporare;

veniturile (cheltuielile) privind impozitul amnat aferente modificrilor survenite asupra ratelor de impozitare sau aplicrii noilor impozite;

veniturile generate de o pierdere fiscal anterioar nerecunoscut, de un credit fiscal sau de o diferen temporar a unei perioade anterioare care a fost folosit cu scopul de a diminua suma cheltuielilor privind impozitul amnat;

cheltuielile privind impozitul amnat, rezultate din reducerea valoric sau reluarea unei reduceri anterioare a unui activ privind impozitul amnat;

veniturile (cheltuielile) privind impozitul, aferente modificrilor intervenite n politica de contabilitate i erorilor eseniale, luate n calcul la determinarea profitului net (pierderii nete) al perioadei de gestiune respective.

Luarea n considerare a tuturor elementelor veniturilor (cheltuielilor) privind impozitul pe profit va contribui la creterea gradului de credibilitate i comparabilitate al informaiilor din rapoartele financiare ale ntreprinderilor autohtone.

n afar de clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup funciile ntreprinderii i natura tranzaciilor, n practica contabil pot fi aplicate i alte criterii de grupare a acestora:

- dup modul conectrii, potrivit cruia se disting venituri i cheltuieli conectate i neconectate;

-n funcie de gradul de influen asupra rezultatului fiscal (profitului/pierderii), conform cruia veniturile se grupeaz n impozabile i neimpozabile, iar cheltuielile n deductibile i nedeductibile.

Caracteristica i modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor clasificate dup criteriile nominalizate snt examinate n urmtoarele capitole ale tezei.

Clasificarea veniturilor i cheltuielilor n modul propus de autor corespunde, n general, practicilor internaionale avansate i constituie o baz pentru obinerea informaiilor necesare tuturor categoriilor de utilizatori ai rapoartelor financiare. Totodat, implementarea practic a acestei clasificri va condiiona necesitatea operrii unor modificri n Planul de conturi i n formularele rapoartelor financiare.

1.2. Probleme aferente recunoaterii veniturilor i cheltuielilor

Recunoaterea reprezint o problem fundamental a contabilitii veniturilor i cheltuielilor oricrei ntreprinderi, indiferent de particularitile ramurale, tipul de proprietate i forma de organizare juridic a acesteia. n Dicionarul explicativ al limbii romne termenul recunoatere este definit ca

aciunea i rezultatul ei de a deosebi ceva dup anumite semne caracteristice [97, p. 904]. O definiie similar a recunoaterii se conine i n noul dicionar universal al limbii romne [163, p. 1192].

Din punct de vedere contabil, pot fi remarcate dou abordri principale privind recunoaterea veniturilor i cheltuielilor:

recunoaterea se trateaz ca un procedeu tehnic al contabilitii de a reflecta veniturile i cheltuielile n eviden i n rapoartele financiare. Aceast abordare se ntlnete n lucrrile savanilor din Ucraina Cebanova N., Vasilenko Iu. [94], Goriki N. [126] i Federaia Rus Nikolaeva S. [165], Novikov D. [168], Novodvorski V., Sabanin R. [169], Palii V. [181], Vereceaghin S. [194], Semenihina V. [102, 193];

recunoaterea se trateaz ca un proces complex de stabilire a perioadei n care veniturile i cheltuielile pot fi nregistrate n contabilitate i n rapoartele financiare cu evidenierea mai multor elemente i criterii. n aa mod este examinat recunoaterea n lucrrile savanilor din Republica Moldova Bucur V. [74], Tuhari T. [209], urcanu V. [212]; Australia Mathews M., Perera M. [159]; Frana Colasse B. [90], Perechon C., Dubrulle L. [174], Rousse F. [191]; Statele Unite ale Americii Gray S. [128], Hendriksen S., Van Breda M., [134], Needles B., Anderson H., Caldwell J. [160]; Romnia Feleag N., Malciu L. [112], Paraschivescu D. [173], Pntea I. [175], Ristea M. [189], Tabr N., Horomnea E., Toma S. [207].

Dup prerea noastr, a doua abordare este mai justificat i corespunde cerinelor economiei de pia i prevederilor reglementrilor contabile internaionale. n cazul acestei abordri recunoaterea oricrui element contabil, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor, trebuie s asigure respectarea anumitor criterii i s se bazeze pe conceptele i principiile contabile fundamentale.

De remarcat c n reglementrile contabile internaionale, precum i n literatura de specialitate strin snt evideniate diverse criterii de recunoatere a elementelor contabile. Astfel, conform Cadrului general al IASB [198, p. 50], orice element contabil care corespunde definiiei unei structuri a rapoartelor financiare trebuie recunoscut, dac acesta respect simultan urmtoarele criterii:

1) este probabil c orice avantaj economic viitor prevzut s intre sau s ias n/din ntreprindere;

2) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat () n mod credibil .

Primul criteriu de recunoatere este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice ntreprindere. La evaluarea gradului de incertitudine legat de avantajele economice viitoare, trebuie luat n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii rapoartelor financiare. De exemplu, dac ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, recunoaterea venitului este justificat. n cazul unei diversiti mari a creanelor, totui, va fi considerat normal probabilitatea apariiei unor creane compromise i, prin urmare, reducerea preconizat a avantajului economic urmeaz a fi nregistrat drept cheltuial prin constituirea de provizioane sau ntr-un alt mod stabilit n politica de contabilitate a ntreprinderii.

Al doilea criteriu de recunoatere const n faptul c elementul de venituri i cheltuieli trebuie s aib un cost sau o valoare ce poate fi determinat() n mod credibil. n cazul n care nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu trebuie recunoscut n contabilitate. De exemplu, ncasrile preconizate n urma unui proces n instana judectoreasc pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de recunoatere a probabilitii, ns nu se recunosc ca venituri pn la luarea deciziei de ctre instana nominalizat, deoarece suma ncasrilor nu poate fi determinat cu exactitate.

Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar din SUA (FASB) recomand 4 criterii de recunoatere a oricrui element contabil [113, p. 63], inclusiv a veniturilor i cheltuielilor:

1) definiia elementul corespunde definiiei obiectului contabil;

2) msurabilitatea elementul are caracteristici care pot fi evaluate cu un grad nalt de certitudine;

3) relevana informaia despre element este semnificativ i poate influena deciziile utilizatorilor;

4) credibilitatea informaia, n mod reprezentativ, este veridic, verificabil i neutr.

Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (AICIPA) caracterizeaz recunoaterea n noiuni de control i subliniaz c aceasta are loc n momentul operaiunii de transmitere a controlului [64, p. 145]. Considerm aceast abordare nejustificat suficient, deoarece controlul, de regul, apare n momentul transmiterii (primirii) dreptului patrimonial asupra activului care nu ntotdeauna coincide cu momentul recunoaterii veniturilor i cheltuielilor.

n Regulamentele 9/99 Veniturile organizaiei i 10/99 Cheltuielile organizaiei din Federaia Rus, snt stabilite respectiv 5 criterii de recunoatere a veniturilor [101, p. 149] i 3 criterii de recunoatere a cheltuielilor [101, p. 161], care, n special, condiioneaz recunoaterea elementelor sus-menionate cu prevederile contractelor ncheiate i a actelor normative. Dup prerea noastr, criteriile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor aplicate la ntreprinderile din Federaia Rus, nu corespund cerinelor economiei de pia, iar unele din acestea, n special, cele referitoare la existena contractelor contravin conceptelor i principiilor contabile fundamentale.

Savantul american Kam V. evideniaz 4 criterii de recunoatere a elementelor contabile: argumentarea-fundamentarea legal; aplicarea principiului prudenei; stabilirea esenei economice a tranzaciei sau evenimentului economic; posibilitatea evalurii sumei elementului [138, p. 109111].

Alt autor american, Sterling R. [200, p. 5664], recomand 6 criterii de recunoatere a elementelor contabile care pot fi aplicate, preponderent, la recunoaterea activelor.

Generaliznd criteriile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor examinate mai sus, concluzionm c cele mai argumentate dintre ele snt prevzute de Cadrul general al IASB. Totodat, considerm c criteriile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor trebuie s fie divizate n generale i specifice. Criteriile generale snt unice i obligatorii pentru recunoaterea tuturor tipurilor de venituri i cheltuieli, iar criteriile specifice se aplic doar n cazul recunoaterii anumitor elemente de venituri i cheltuieli, de exemplu, din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor, transmiterea activelor ntreprinderii n folosin terilor etc.

Criteriile generale de recunoatere contabil a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor autohtone snt stabilite n Bazele conceptuale [25], SNC 3 [28], SNC 18 [40]. Astfel, conform paragrafului 88 din Bazele conceptuale, veniturile pot fi recunoscute atunci cnd a avut loc o majorare a avantajelor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, iar acestea pot fi evaluate credibil [25,]. Astfel, recunoaterea veniturilor trebuie realizat simultan cu recunoaterea creterii activelor sau diminurii datoriilor (de exemplu, ncasarea mijloacelor bneti sau reflectarea creanelor rezultate din vnzarea bunurilor sau prestarea serviciilor, decontarea datoriilor n legtur cu expirarea termenului lor de prescripie etc.).

Cheltuielile, potrivit paragrafului 90 din Bazele conceptuale, trebuie recunoscute atunci cnd a avut loc o reducere a avantajelor economice viitoare aferent diminurii unui activ sau creterii

unei datorii, iar aceast reducere poate fi evaluat credibil [25]. Prin urmare, recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau diminurii activelor (de exemplu, calcularea salariilor personalului administrativ i a uzurii/amortizrii activelor pe termen lung cu destinaie general, decontarea creanelor compromise etc.).

n opinia noastr, este necesar s se evidenieze urmtoarele criterii generale de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor:

1) elementele corespund definiiilor veniturilor sau cheltuielilor;

2) existena unei certitudini ntemeiate c, n urma tranzaciei, avantajele economice se vor majora sau diminua;

3) posibilitatea evalurii credibile a veniturilor i cheltuielilor;

4) justificarea documentar a faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli.

Primele trei criterii de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor rezult din prevederile Cadrului general al IASB i Bazelor conceptuale. Al patrulea criteriu este propus de autor din considerentul c documentarea constituie o condiie obligatorie de contabilizare a oricrui element contabil, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor.

Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor trebuie s se bazeze pe anumite concepte i principii contabile fundamentale. Pentru nelegerea esenei conceptelor i principiilor contabile vom examina sub aspect general noiunile acestora. Conform Dicionarului explicativ al limbii romne, conceptul este o idee general care reflect just realitatea; noiune [97, p. 206], iar principiul un element fundamental, idee, lege de baz pe care se ntemeiaz o teorie tiinific, un sistem politic, juridic, o norm de conduit [97, p. 850].

Spre deosebire de legile imuabile ale naturii din fizic sau chimie, conceptele i principiile contabile snt elaborate de ctre anumite organisme naionale i internaionale i se modific o dat cu dezvoltarea teoriei i practicii contabile. Unele principii noi se creeaz, altele se nvechesc i devin contradictorii. O asemenea dinamic reflect faptul c realitatea economic are multiple aspecte i c principiile trebuie utilizate n raport cu obiectivele i domeniul de aplicare a contabilitii.

Este de menionat c, n reglementrile contabile din alte ri, conceptele i principiile contabile au i alte denumiri, de exemplu, n Frana se aplic noiunile de postulate i principii contabile [174], n Germania principii contabile [80], n SUA principii contabile general acceptate (GAAP) [160], n Federaia Rus convenii i principii fundamentale ale contabilitii [101], n Romnia concepte i principii contabile generale [171]. De asemenea, noiunile de concepte i principii contabile snt tratate n literatura de specialitate n mod diferit. Astfel, dup prerea savantului romn Duescu A.,

conceptele (conveniile sau postulatele) contabile snt nite structuri conceptuale, general acceptate, implicite de cele mai multe ori, i care au fost descoperite prin observarea practicii [100, p. 45].

Ali autori romni, Feleag N., Ionacu I. [109, p. 310], consider c postulatele contabile snt recunoscute i sub numele de ipoteze sau de concepte fundamentale, de premise, de proporii generale, de doctrine, de axiome etc., iar principiile contabile reprezint reguli sau directive care ajut productorii de informaii contabile la msurarea, clasificarea i prezentarea informaiilor financiare. Totodat, ele constituie reguli foarte generale care pot fi puse n aplicare n mai multe moduri ce dau natere mai multor norme contabile [109, p. 354].

Savantul francez Rousse F. definete principiile contabile ca reguli de ordine i de bun sim, rezultate din practic i pe baza crora profesionitii contabilitii i fondeaz activitatea proprie, prezentarea bilanurilor i stabilirea rezultatelor contabile, n ntreaga lume [191, p. 128].

Cercettori americani Needles B., Anderson H., Caldwell J., afirm c GAAP snt conveniile, regulile i procedeele necesare pentru definirea practicii contabile la un moment dat [160, p. 9].

Analiza critic a noiunilor asupra conceptului i principiului contabil permite concretizarea acestora prin urmtoarele definiii. Dup prerea noastr, conceptul contabil nseamn presupunere (ipotez), condiie de la care ntreprinderea trebuie s porneasc la organizarea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare, iar principiul norm (regul) care trebuie s fie respectat la inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Totodat, considerm c, din punct de vedere contabil, nu este important delimitarea conceptelor i principiilor fundamentale, deoarece modul de aplicare a acestora este practic identic.

n reglementrile contabile internaionale i naionale din diferite ri, precum i n literatura de specialitate snt evideniate diverse concepte i principii contabile i criterii de clasificare a acestora.

Astfel, n Cadrul general al IASB snt formulate n mod explicit dou concepte de baz: contabilitatea de angajamente i continuitatea activitii. Prin interpretare i asimilare, la acestea se adaug urmtoarele principii: reprezentarea fidel, prevalena economicului asupra juridicului, prudena, intangibilitatea, pragul de semnificaie, permanena metodelor, neutralitatea informaiilor, natura informaiilor [198, p. 3944]. Directiva a IV-a a CCE stabilete urmtoarele principii: continuitatea activitii, independena exerciiului, prudena, permanena metodelor, intangibilitatea bilanului de deschidere i necompensarea [96, p. 10].

n Republica Moldova snt prevzute 3 concepte (convenii) i 8 principii contabile fundamentale care se conin n Legea contabilitii [4], Bazele conceptuale [25], SNC 1 Politica de contabilitate [26], SNC 5 Prezentarea rapoartelor financiare [30].

n SUA snt evideniate 9 GAAP [160], n Romnia 1 concept i 9 principii contabile generale

[171], iar n Federaia Rus 3 concepte i 6 principii contabile fundamentale [101].

Conceptele i principiile contabile fundamentale snt clasificate n mod diferit n literatura de specialitate i reglementrile contabile internaionale.

Renumitul savant francez Colasse B. propune urmtoarea schem de grupare a principiilor contabile: principiile nregistrrii i inerii contabilitii, principiile partidei duble; principiile cuantificrii; principiile observrii i principiile responsabilitii [90, p. 4661]. n mod similar principiile snt examinate i n lucrrile savantului romn Ristea M. [187, 188, 189].

Ali specialiti francezi Esnault B. i Horau Ch. evideniaz 4 postulate (postulatul entitii;

delimitarea spaiului: decuparea n timp; permanena metodelor i unitii monetare) i

9 principii contabile [103, p. 310]. Aceast clasificare se regsete i n lucrrile savanilor romni

Feleag N, Ionacu I., Malciu L. [109, 110, 112].

n lucrarea elaborat de un grup internaional de autori Butne F., Sokolov I., Pankov D., Goreki L. [86, p. 170] principiile contabile snt divizate n trei grupe:

1) principiile care stabilesc informaia ce urmeaz a fi contabilizat;

2) principiile care formeaz procedura inerii contabilitii;

3) principiile care reglementeaz modul de inere a contabilitii ntr-o situaie concret.

n opinia noastr, clasificarea conceptelor i principiilor nu este important din punct de vedere al recunoaterii elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor. Mai important este concretizarea modalitilor de aplicare a acestor concepte i principii la recunoaterea elementelor nominalizate n diferite situaii concrete.

De menionat c literatura privind conceptele i principiile contabile este abundent i conine abordri generale referitoare la acestea. Totodat, lipsesc investigaiile concrete privind conceptele i principiile contabile care trebuie