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TEMA 5. La extincin de la deuda tributaria (III). Otras formas
de extincin delas deudas: la compensacin, la prescripcin, la
condonacin. Crditosincobrables e insolvencias: concepto,
procedimientos y efectos. El procedimientode deduccin.
I. GUIA DE ESTUDIO
Para el estudio del tema 5 debe estarse al contenido del propio
temario
publicado por el Centro de Estudios Financieros, as como a las
referencias
normativas que se citan a lo largo del mismo.
El objetivo de esta Unidad es estudiar el resto de modos de
extincin de
la deuda tributaria una vez analizado el modo ms habitual que
sera el pago
de la misma.
En la Unidad nos vamos a centrar en los siguientes
apartados:
1.- Compensacin.
1.1 Requisitos para que se produzca la compensacin.
1.2. Compensacin a instancia del obligado al pago.
1.3. Compensacin de oficio.
2.- Deduccin sobre transferencias.
3.- Prescripcin.
3.1. Plazos de prescripcin.
3.2. Cmputo del plazo de prescripcin.
3.3. Interrupcin del plazo de prescripcin.
3.4. Efectos de la prescripcin.
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4.- Crditos incobrables e insolvencias.
COMPENSACIN. (artculos 71 a 74 de la LGT; artculos55 a 60 del
RGR)
La compensacin se produce cuando un obligado tributario y la
Hacienda Pblica
tienen crditos y deudas recprocos, esto es, que ambos se adeudan
unos importes.
El artculo 1.195 del Cdigo Civil define la compensacin: Tendr
lugar la
compensacin cuando dos personas por derecho propio, sean
recprocamente
acreedoras y deudoras la una de la otra.
Los artculos 1.196 y siguientes del Cdigo Civil regulan los
requisitos para que se
produzca la compensacin. Estos requisitos son parcialmente
aplicables a las
compensaciones de deudas de la Hacienda Pblica.
1.1 Requisitos para que se produzca la compensacin.
Para que la compensacin extinga las deudas y crditos recprocos
entre la deben
cumplirse unos requisitos en las personas que son recprocamente
acreedoras y
deudoras (Hacienda Pblica y obligado tributario), as como en las
deudas y crditos
recprocos. Una vez se cumplen estos requisitos, la compensacin
extingueautomticamente ambas deudas recprocas.
a) Identidad de sujetos
En la compensacin deben existir dos sujetos que son
recprocamente acreedoresy deudores: la Hacienda Pblica y el
obligado al pago. Por tanto, no proceder la
compensacin cuando sean diferentes estos sujetos lo que puede
ocurrir en los
siguientes casos:
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Diferentes entes pblicos acreedores.
No se puede producir la compensacin si la misma Administracin
pblica no es la
titular de la deuda y la obligada a abonar la devolucin.
Ejemplo:
Un obligado tributario tiene que pagar una deuda por el Impuesto
sobre
Transmisiones a la Comunidad Autnoma y la pretende compensar con
la
devolucin del IRPF a su favor.
No proceder la compensacin ya que el ente pblico con quien tiene
la deuda es
la Comunidad Autnoma. Esta entidad es diferente del ente pblico
que resulta
deudor de la devolucin por el IRPF (la Hacienda Pblica del
Estado).
Diferentes obligados al pago.
Para que se produzca la compensacin, el mismo obligado
tributario tiene que ser
el obligado a pagar la deuda y es el titular del derecho a
percibir la devolucin.
Ejemplo:
Don Juan tiene que pagar una deuda por IVA del 3 trimestre de
2014 por
10.000. Su mujer Ana tiene que cobrar la devolucin del IRPF
correspondiente alejercicio 2013 por importe de 1.500.
Solicitan la compensacin tributaria de la deuda por IVA con la
devolucin por
IRPF.
En este caso no puede producirse la compensacin ya que el
obligado al pago-
Juan no coincide con el titular del derecho a la
devolucin-Ana.
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Nota:
En el ejemplo anterior s que coincide el ente pblico que resulta
acreedor ydeudor, pero no coincidiran los obligados
tributarios.
En algunos casos previstos en la Ley se puede producir la cesin
de ladevolucin por un obligado tributario para el pago de las
deudas de otroobligado tributario con los efectos suspensivos del
artculo 62.7 LGT quehemos estudiado en el tema 2: bsicamente la
compensacin entrecnyuges no separados prevista en el IRPF.
b) Deudas y crditos compensables
Son susceptibles de compensacin todas las deudas de naturaleza
pblica, yasean tributarias o no tributarias. Esto excluira de
compensacin a las deudas de
naturaleza privada con la Hacienda Pblica en virtud de un
contrato de esa naturaleza.
Los crditos deben estar reconocidos por acto administrativo para
que sean
compensables. No procede la compensacin antes del reconocimiento
por la Hacienda
Pblica del crdito a favor del obligado al pago.
Ejemplo:
El 25 de julio de 2013 se solicita la devolucin por el Impuesto
sobre Sociedades
de una empresa. El obligado tributario pretende utilizar este
crdito para su
compensacin con una deuda por retenciones del IRPF.
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El 25 de julio no existe un crdito reconocido sino tan slo una
solicitud de
devolucin, slo proceder la compensacin si con posterioridad la
Administracin
tributaria le reconoce dicha devolucin.
c) Deudas lquidas, vencidas y exigibles
No puede producirse la compensacin antes de que se haya
cuantificado la deuda
mediante la oportuna liquidacin y se haya dictado el acto
administrativo por el que se
exija su importe. Por otro lado tambin ha tenido que ser
notificada y, por tanto, estn
en perodo voluntario o ejecutivo para su ingreso.
1.2. Compensacin a instancia del obligado al pago.
Para que se produzca esta compensacin el obligado al pago tiene
que solicitarla
expresamente a la Administracin tributaria, sea en perodo
voluntario o perodo
ejecutivo.
a) Solicitud de compensacin
El obligado al pago presenta la solicitud de compensacin que
debe contener los
datos y acompaar los documentos recogidos en el artculo 56 del
RGR.
Efectos de la presentacin de la solicitud.
Por el mero hecho de presentar la solicitud de compensacin de
una deuda se
producen los siguientes efectos segn el momento en que se
presente:
Presentacin en perodo voluntario de pago de la deuda.
No se inicia el perodo ejecutivo de pago por la cantidad
concurrente con elcrdito ofrecido.
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Ejemplo:
Con fecha 20 de octubre de 2013 el obligado tributario presenta
su autoliquidacin
de IVA del tercer trimestre con resultado a ingresar de 10.000
euros. Junto con la
autoliquidacin presenta solicitud de compensacin con una
devolucin tributaria
por importe de 6.000 euros.
El 21 de octubre no se inicia el perodo ejecutivo por 6.000
euros que es la
cantidad que concurre con el crdito ofrecido, pero s se inicia
por 4.000 euros yaque es la cantidad que excede del crdito
ofrecido.
Presentacin en perodo ejecutivo de pago.
No suspende las actuaciones del procedimiento de apremio, por lo
que se
podr dictar y notificar la providencia de apremio, realizar
actuaciones de
embargo, etc. No obstante, el rgano de recaudacin podr suspender
las
actuaciones de enajenacin de bienes o derechos.
b) Requerimiento de subsanacin
Cuando la solicitud de compensacin no rena los requisitos o no
acompae losdocumentos establecidos en el artculo 56 del RGR, el
rgano competente deber
requerir para que en un plazo de 10 das (hbiles) lo subsane.
Como excepcin a esta regla general, no ser necesario realizar el
requerimiento:
Cuando quede acreditada la inexistencia del crdito ofrecido.
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En caso de que el crdito ofrecido sea una devolucin tributaria,
cuando no
exista la solicitud de devolucin.
En el caso en que se haya realizado el requerimiento de
subsanacin, el obligado
al pago que lo ha recibido puede hacer dos cosas:
a) No contestacin en el plazo de 10 das desde la recepcin por el
obligado al
pago.
En este caso procede archivar la solicitud sin ms trmite. Si la
solicitud se
present en perodo voluntario se entiende como no presentada a
todos los
efectos incluyendo la no iniciacin del perodo ejecutivo de
pago.
Ejemplo:
El da 4 de mayo de 2013 se recibe una liquidacin provisional por
importe de6.000 euros. Con fecha 20 de junio el obligado al pago
solicita la compensacin
con una devolucin tributaria. La Administracin le notifica
requerimiento de
subsanacin el da 8 de julio sin que sea contestado por el
obligado tributario.
En este caso el obligado tributario debera haber contestado el
requerimiento enlos 10 das hbiles siguientes al 8 de julio. Al no
haberlo hecho se tiene por no
presentada la solicitud, por lo que el perodo ejecutivo se
entiende iniciado el da
21 de junio de 2013 (da siguiente a la finalizacin del perodo
voluntario del art.
62.2 LGT).
b) Contestacin del requerimiento en el plazo de 10 das.
En todo caso la Administracin tributaria deber resolver la
solicitud, ya sea
concediendo o denegando el aplazamiento cuando se entienda que
los
defectos no hayan sido subsanados.
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c) Acuerdo de compensacin
Cuando proceda la compensacin se debe dictar acuerdo por el que
se declare la
compensacin. No obstante la extincin de la deuda no se entiende
producida en el
momento en que se dicta el acuerdo, ya que la compensacin se
produce
automticamente. El momento de extincin de la deuda ser el
momento posterior
entre los dos siguientes:
La fecha en que se solicit la compensacin.
La fecha en que se reconoci el crdito.
Ejemplo:
El da 15 de enero se solicita la compensacin de una deuda con un
devolucin
solicitada que se reconoce por la Administracin el da 20 de
febrero. El da 14 de
abril se dicta el acuerdo declarando la compensacin.
La compensacin se entiende producida el da 20 de febrero,
extinguindose ese
da la deuda tributaria. Habr que computar intereses de demora de
la deuda
hasta ese da.
d) Denegacin de la compensacin
En caso de que no proceda la compensacin deber notificarse al
obligado
tributario. Si la deuda estaba en perodo ejecutivo la solicitud
no ha tenido efectos
suspensivos, por lo que se debe iniciar el procedimiento de
apremio si no se hubierainiciado antes.
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Cuando la deuda estaba en perodo voluntario se producen los
siguientes efectos:
Se debe ingresar la deuda en el plazo del artculo 62.2 de la
LGT.
Se deben liquidar intereses de demora hasta la fecha en que se
pague dentro
del plazo anterior o hasta la finalizacin de dicho plazo en el
caso de impago.
Ejemplo:
El da 30 de enero se presenta autoliquidacin de IVA del 4.
trimestre solicitandosu compensacin con una devolucin. El da 10 de
abril se notifica la denegacin
de la compensacin solicitada.
El plazo de pago ser hasta el da 20 de mayo. Los intereses se
liquidarn desde
el 31 de enero (inclusive) hasta:
Si no paga en ese plazo: hasta el 20 de mayo (plazo del art.
62.2 LGT).
Si paga en ese plazo: hasta el da en que pague.
1.3. Compensacin de oficio
Como regla general se compensan de oficio las deudas en perodo
ejecutivo con
los crditos reconocidos por la Administracin. La diferencia
esencial entre lacompensacin de oficio con la compensacin a
instancia del obligado tributario es que
aqu no existir una solicitud previa del obligado tributario.
La extincin de la deuda se entiende producida en el momento
posterior entre los
dos siguientes:
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Inicio del perodo ejecutivo de pago.
Fecha de reconocimiento del crdito.
Ejemplo:
Con fecha 4 de mayo se notifica una liquidacin provisional por
6.000 euros a
ingresar. El obligado tributario tiene un crdito reconocido en
abril por importe de
8.000 euros.
El perodo voluntario de pago (art. 62.2 LGT) ser hasta el da 20
de junio, por lo
que el perodo ejecutivo de pago se inicia el da 21 de junio.
La compensacin se entiende producida el da 21 de junio ya que el
crdito yaest reconocido con anterioridad. La compensacin se
producir por 6.000 euros
de principal y 300 euros de recargo ejecutivo (art. 28 LGT).
Modalidades especiales de compensacin de oficio
En estos casos, la propia norma regula unos efectos especiales
para cuando se
produzca la compensacin.
1. Compensacin de oficio en perodo voluntario.
Resultan de un mismo procedimiento de comprobacin o inspeccin o
de la
prctica de una nueva liquidacin.
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Ejemplo:
La Inspeccin de los tributos est regularizando a la empresa
CORPASA y le hace
una liquidacin por IVA a devolver por importe de 10.000 y otra
por IVA a
ingresar de otro perodo por importe de 3.000.
En este caso no se exigen 3.000 ni se devuelven 10.000, sino que
se
compensan las cuantas concurrentes y se devuelve la
diferencia.
2. Deuda de entidades de derecho pblico.
La compensacin se produce al finalizar el perodo voluntario de
pago.
2. PROCEDIMIENTO DE DEDUCCIN SOBRETRANSFERENCIAS.
Este procedimiento slo se produce cuando se cumplan los
siguientes requisitos:
Entidad deudora. Slo puede ser una entidad de derecho pblico
como la
Seguridad Social, entes territoriales (Comunidades Autnomas o
Entidades Locales),
organismos autnomos, etc.
Estas entidades perciben determinadas cantidades de la
Administracin
General del Estado como transferencias, bsicamente se incluye
aqu la denominada
participacin en los ingresos del Estado.
Pues bien, la deduccin sobre transferencias consiste en detraer
el importe de las
deudas tributarias de los importes que corresponde transferir a
estos entes pblicos.
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Nota:
Si bien la diferencia es muy sutil, no puede confundirse la
deduccin sobretransferencias con la compensacin de oficio de deudas
de entes pblicos.
En estos casos, el Estado no tiene la obligacin de pagar a estos
entespblicos un importe en que es deudor (por ejemplo, una deuda
por unatasa), sino que tan slo acta como intermediario en el pago
de un importeque segn la ley corresponde a la Comunidad Autnoma (la
participacinen los ingresos del Estado)
.
3. LA PRESCRIPCIN
La prescripcin es un modo de extincin de los derechos por el
transcurso del
tiempo que se produce siempre que el titular del derecho est
inactivo y no lo ejerza.
Se regula en los artculos 1.930 y siguientes del Cdigo
Civil.
A diferencia del derecho civil, en la LGT la Administracin
tributaria debe aplicar la
prescripcin de oficio sin necesidad de que la solicite el
obligado tributario. Esto es,
cuando tenga constancia de la prescripcin del derecho a exigir
el pago de una deuda
tributaria, la Administracin tributaria deber declarar la
prescripcin de la deuda
tributaria sin que sea necesario que el obligado al pago
presente ningn tipo de
solicitud o recurso.
3.1. Plazos de prescripcin
El plazo de prescripcin fijado en la LGT ser de cuatro aos. Los
derechos que
prescriben pueden distinguirse en funcin de quien sea su
titular:
a) Derechos de la Administracin tributaria:
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o Derecho a determinar la deuda tributaria mediante la
liquidacin.
Bsicamente se ejerce este derecho mediante los procedimientos
de
gestin o inspeccin.
La prescripcin de este derecho no extingue ninguna deuda
tributaria, tan
slo impide liquidar a la Administracin tributaria.
o Derecho a exigir la deuda tributaria ya liquidada (por la
Administracin) o
autoliquidada (por el obligado tributario). Este derecho se
ejerce mediante
el procedimiento de recaudacin.
La prescripcin de este derecho a exigir la deuda producir la
extincin de
la deuda tributaria, ya que si prescribe el derecho a liquidar
no se extingue
ninguna deuda tributaria.
Ejemplo:
Un obligado tributario no present su autoliquidacin por IRPF del
ejercicio 2007
que hubiera tenido un resultado a ingresar de 5.000 euros. La
Administracintributaria no le ha realizado ninguna liquidacin.
En este caso ha prescrito el derecho a determinar la deuda
tributaria pero no se
ha extinguido ninguna deuda tributaria: ni se autoliquid por el
obligado tributario
ni se liquid por la Administracin tributaria..
b) Derechos del obligado tributario:
o Derecho a solicitar: devoluciones y reembolsos de costes.
En este caso, el obligado tributario an no ha solicitado dicho
importe, por ello la
prescribe su derecho a presentar la solicitud si no lo hace en
el plazo de los 4 aos.
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Ejemplo:
Un obligado tributario no present su autoliquidacin por IRPF del
ejercicio 2007
que hubiera tenido un resultado a devolver de 5.000 euros. La
Administracin
tributaria no le ha realizado ninguna liquidacin.
En este caso ha prescrito el derecho del obligado tributario a
solicitar la devolucin
del IRPF que no solicit en su momento..
o Derecho a exigir: devoluciones y reembolsos de costes.
Para que el obligado tributario pueda exigir y, por tanto,
empiece a
prescribir su derecho debe haber solicitado previamente la
devolucin o reembolso correspondiente.
Una vez presenta la solicitud, comienza a prescribir este
derecho,lo que se producir si en el plazo de 4 aos no se contesta a
la
solicitud.
2.2.- Cmputo del plazo de prescripcin
El cmputo del plazo se refiere al momento en que empieza a
computarse el plazo
de 4 aos de prescripcin.
Segn el artculo 1.969 del Cdigo Civil: El tiempo para la
prescripcin de todaclase de acciones, cuando no haya disposicin
especial que otra cosa determine, se
contar desde el da que pudieron ejercitarse. El artculo 67 de la
LGT determina el
momento en que cada uno de los derechos que prescriben puede
ejercerse por su
titular y, por tanto, es el momento en que empieza el plazo de
prescripcin:
a) El derecho a determinar la deuda mediante la liquidacin se
ejerce desde que
finaliza el plazo para presentar la declaracin o autoliquidacin.
Slo desde esemomento se puede iniciar un procedimiento de
comprobacin o inspeccin.
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Ejemplo:
Por ejemplo, el derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades
del ejercicio 2010
comienza a prescribir el 26 de julio de 2011, ya que el perodo
reglamentario
finaliza el da 25 de julio de 2011.
b) El derecho a exigir la deuda mediante el procedimiento de
apremio se ejerce
desde que finaliza el perodo voluntario de pago, ya que es en
ese momento cuando la
Administracin puede iniciar el procedimiento administrativo de
apremio.
El perodo voluntario de pago de las deudas tributarias se
determina en el artculo
62 de la LGT, a su finalizacin se iniciar el perodo ejecutivo de
pago en que puedecomenzarse el procedimiento de apremio.
Ejemplo:
Por ejemplo, el derecho a exigir una deuda por una liquidacin
notificada el da 10
de enero de 2014 comienza a prescribir el da 21 de febrero de
2014..
c) El derecho a solicitar devoluciones y reembolsos se ejerce en
unos plazos
determinados por las diferentes normas. Al finalizar ese plazo
empieza a computar elplazo de prescripcin.
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Ejemplo:
Por ejemplo, la devolucin por el IRPF del ejercicio 2013 se debe
solicitar con la
presentacin de la autoliquidacin del IRPF en el perodo
reglamentario (hasta el
30 de junio de 2014). Al da siguiente (el da 1 de julio de 2014)
comenzar a
prescribir el derecho a solicitar dicha devolucin.
d) El derecho a exigir devoluciones y reembolsos comenzar a
prescribir desde
que finalice el plazo para que la Administracin efecte la
devolucin o notifique el
correspondiente acuerdo.
2.3.- Interrupcin de la prescripcin
La interrupcin de la prescripcin ser el momento en que el
titular del derecho lo
ejerce, por lo que cesa la inactividad que produce la extincin
del mismo.
La interrupcin de la prescripcin produce como efecto general que
el plazo de
cuatro aos vuelva a iniciarse desde el da en que se produzca la
interrupcin.
Ejemplo:
La Administracin tributaria notifica al obligado al pago una
liquidacin provisional
el da 20 de mayo de 2013. Con fecha 14 de junio de 2015 el
obligado al pago
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recibe la notificacin de un acuerdo de compensacin de
oficio.
El plazo de prescripcin empez a computar al da siguiente de la
finalizacin delperodo voluntario de pago (art. 62.2 LGT: desde el
20 de mayo hasta el 5 de julio
de 2013): el da 6 de julio de 2013.
El plazo de prescripcin se ha interrumpido el da 14 de junio de
2015. Pues bien,
desde esa fecha comienza a computarse un nuevo plazo de cuatro
aos de
prescripcin del derecho a exigir la deuda tributaria.
Segn el artculo 1.973 del Cdigo Civil: La prescripcin de las
acciones se
interrumpe por su ejercicio ante los Tribunales, por reclamacin
extrajudicial del
acreedor y por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por
el deudor.
Las causas de interrupcin que establece el artculo 68 de la LGT
recogen dos
tipos de causas de interrupcin de los diferentes derechos:
Las actuaciones del titular del derecho para hacerlo efectivo
con conocimientoformal de quien deba cumplir ese derecho.
Las actuaciones de quien deba cumplir la prestacin.
4. CRDITOS INCOBRABLES E INSOLVENCIAS.
Cuando un obligado al pago no realiza el pago de la deuda en
perodo voluntario
de pago se inicia el perodo ejecutivo y la Administracin inicia
el procedimiento
administrativo de apremio para realizar el cobro de la deuda.
Dentro de este
procedimiento de apremio se procede contra el patrimonio del
obligado al pagomediante la ejecucin de garantas, el embargo de
bienes y derechos y la enajenacin.
En ocasiones no existen bienes y derechos suficientes para el
pago de la deuda en el
patrimonio del obligado al pago. En estos momentos hay que
distinguir dos conceptos:
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Declaracin de fallido. Se refiere al obligado al pago.
Declaracin de crdito incobrable. Se refiere a la deuda.
Pueden existir casos en que se declare fallido al obligado al
pago pero el crdito
no sea incobrable. Por ejemplo, el deudor principal se declara
fallido pero se declara la
existencia de un responsable subsidiario.
La declaracin de deudor fallido o la de crdito incobrable puede
ser parcial. Por
ejemplo, puede que el obligado al pago tenga una deuda pendiente
de 100.000 euros
y el nico bien de su patrimonio es una plaza de garaje embargada
con un valor de
15.000 euros. En este caso podr declararse el fallido parcial
por la diferencia.
La declaracin de crdito incobrable no produce la extincin de la
deuda tributaria,
es una mera baja en la contabilidad y la deuda se puede
rehabilitar. La extincin de la
deuda se producir por prescripcin del derecho a exigir el pago
salvo que se
rehabilite antes.
Ejemplo:
La Administracin tributaria notifica una liquidacin provisional
el da 5 de enero
de 2013. El da 14 de junio de 2013 se declara como crdito
incobrable al resultarfallidos todos los obligados al pago.
El da 14 de junio de 2013 no se ha extinguido la deuda
tributaria, esta extincin
se producir el da en que finalice el plazo de prescripcin. Hasta
ese da la
Administracin tributaria podr rehabilitar el crdito declarado
incobrable y realizar
actuaciones de cobro o interruptivas de la prescripcin..
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II. LEGISLACIN APLICABLE
TEXTO LEGAL ARTCULO/S
Ley General Tributaria 66 a 76Reglamento General Recaudacin 55 a
63
