Activity Based Costing versus Vagn Madsens ...pure.au.dk/portal/files/45292289/Bachelorprojekt.pdf · Activity Based Costing versus Vagn Madsens Variabilitetsregnskab & Zakken Worres

HA-int tysk og engelsk 6. semester 1. maj 2012

Institut for Økonomi Forfattere:

Kristian Posselt Nielsen (402626)

Jesper Gyldenlev Andersen (300922)

Kristian Groth Albøge (300970)

Vejleder:

Thomas Borup Kristensen

Activity Based Costing

versus

Vagn Madsens Variabilitetsregnskab & Zakken Worres

Styringsorienterede Regnskabsvæsen

- En teoretisk sammenligning

Business and Social Sciences

Aarhus University

Forår 2012

Activity Based Costing versus Vagn Madsens Variabilitetsregnskab & Zakken Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen


Kristian Posselt Nielsen, Jesper Gyldenlev Andersen og Kristian Groth Albøge

Abstract In this thesis we have tested the hypothesis that the Activity Based Costing accounting theory cannot

substitute or complement the registration frameworks, developed by the two Danish theorists Vagn

Madsen and Zakken Worre. Our thesis is based on a comparative study inspired by the Bjørnenak and

Olson framework, which is commonly used for comparing management accounting systems. The

comparison of the three systems has been carried out solely on a theoretical basis, and does not include

any empirical argumentation concerning the tested hypothesis.

For the purpose of this thesis, we have identified four relevant dimensions for comparison; Objective,

Partition & Allocation, Variability & Reversibility and Time. Our theoretical examination has focused on

these dimensions.

Based on the theoretical analysis, findings show that an ABC-model alone cannot substitute a basic

registration framework, due to the fact that ABC needs data input from other systems. The ABC-model can

however function as part of an integrated accounting system with one of the Danish frameworks as

fundament. We have found that the weaknesses of the ABC-model are counterbalanced by the strengths of

the registration frameworks and vice versa.

We have identified variability and reversibility as the most significant weaknesses of the ABC-model

because it does not give a true picture of the relations between resources and the cost objects. The

registration systems register the variability and reversibility of the resources in the Factor Type registration

dimension. We suggest that the cost estimates of the ABC-model are used for inspirative purposes and that

they are complemented with these variability and reversibility registrations of the basic registration

frameworks. This makes system external ad hoc analyses possible, which also provides short-term

consequence mapping for decision-making.

On the other hand ABC provides a structured solution for the tasks of management accounting, a

feature that the registration systems lack. The structure, and the flexibility of the ABC-model, provides the

opportunity to apply either ex post or ex ante data. Therefore an ABC cost accounting system can easily be

transferred from cost allocation to solving budgeting through Activity Based Budgeting, after which the

budgeted costs can be compared with the actual costs. The basic registration frameworks can solve these

tasks as well, but they lack this well-defined structure of the ABC-model.




Because of the identified problems in both the ABC-model and the Danish frameworks the solution

proposed, in this thesis, is an integrated system, where the Danish frameworks cooperate with the ABC-

model, so that the framework provides data for solving the tasks ABC covers. The design of the ABC-model

depends on the concrete management accounting task at hand. A natural weakness of the integrated

systems design proposed in this thesis is that the ABC-model cannot be designed to solve all management

accounting tasks optimally, and therefore a ranking of the tasks is proposed as a solution to this problem.




Side 4 af 93

Indholdsfortegnelse

1 INDLEDNING ............................................................................................................................................................................ 7

2 HYPOTESE ................................................................................................................................................................................ 8

3 METODE .................................................................................................................................................................................... 9

3.1 ARBNOR & BJERKES METODESTRUKTUR ............................................................................................................................................ 9

3.2 GRUNDLÆGGENDE ANTAGELSER & PARADIGME ............................................................................................................................. 10

3.3 METODISK TILGANG .............................................................................................................................................................................. 11

3.4 OPERATIVT PARADIGME ....................................................................................................................................................................... 13

3.5 LITTERATURVALG & KILDEKRITIK ..................................................................................................................................................... 14

4 AFGRÆNSNING .................................................................................................................................................................... 15

5 STRUKTUR ............................................................................................................................................................................ 16

6 DEL I: DEN TEORETISKE BEHANDLING ...................................................................................................................... 17

6.1 DE DANSKE GRUNDREGNSKABER ....................................................................................................................................................... 17

6.1.1 Vagn Madsens Variabilitetsregnskab ............................................................................................................................... 18

6.1.1.1 Variabilitetsregnskabets formål ........................................................................................................................................................ 18

6.1.1.2 Registreringsdimensioner .................................................................................................................................................................... 20

6.1.1.2.1 Art ........................................................................................................................................................................................................... 20

6.1.1.2.2 Afdeling ................................................................................................................................................................................................ 21

6.1.1.2.3 Formål .................................................................................................................................................................................................. 22

6.1.1.3 Hierarki .......................................................................................................................................................................................................... 23

6.1.1.4 Variabilitet og reversibilitet ................................................................................................................................................................ 24

6.1.1.5 Tidsperspektiv ........................................................................................................................................................................................... 24

6.1.1.6 Kritik af Variabilitetsregnskabet ....................................................................................................................................................... 25

6.1.2 Zakken Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen .............................................................................................. 25

6.1.2.1 Baggrunden for Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen ................................................................................................ 25

6.1.2.2 Grundlæggende principper .................................................................................................................................................................. 26

6.1.2.3 Formål ............................................................................................................................................................................................................ 28

6.1.2.4 Variabilitet & Reversibilitet ................................................................................................................................................................. 29

6.1.2.5 Omkostningstyper .................................................................................................................................................................................... 29

6.1.2.5.1 Salgsfremmende Omkostninger .............................................................................................................................................. 29

6.1.2.5.2 Stykomkostninger .......................................................................................................................................................................... 30

6.1.2.5.3 Kapacitetsomkostninger ............................................................................................................................................................. 30

6.1.2.6 Kapacitetsnetværk ................................................................................................................................................................................... 32




Side 5 af 93

6.1.2.7 Målelighed .................................................................................................................................................................................................... 33

6.1.2.8 Registreringsdimensioner .................................................................................................................................................................... 34

6.1.2.8.1 Artsinddelingen ............................................................................................................................................................................... 34

6.1.2.8.2 Informationsindgangsinddeling .............................................................................................................................................. 35

6.1.2.8.3 Procesinddeling ............................................................................................................................................................................... 35

6.1.2.8.4 Formålsinddeling ............................................................................................................................................................................ 36

6.1.2.9 Tidsperspektiv ........................................................................................................................................................................................... 36

6.1.2.10 Kritik af Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen ............................................................................................................. 36

6.1.3 Sammenfatning af de Danske Grundregnskaber ......................................................................................................... 37

6.2 ACTIVITY BASED COSTING ................................................................................................................................................................... 39

6.2.1 Baggrunden for Activity Based Costings Udvikling .................................................................................................... 39

6.2.2 Strukturen i et ABC-Regnskab ............................................................................................................................................. 40

6.2.3 Formål med en ABC-Implementering ............................................................................................................................... 42

6.2.3.1 Omkostningsallokering .......................................................................................................................................................................... 42

6.2.3.2 Kapacitetsstyring ...................................................................................................................................................................................... 43

6.2.3.3 Procesforbedring ...................................................................................................................................................................................... 45

6.2.3.4 Budgettering ................................................................................................................................................................................................ 47

6.2.3.5 Formålsspecifikt Omkostningsregnskab ....................................................................................................................................... 47

6.2.3.6 Activity Based Management ................................................................................................................................................................ 48

6.2.4 Deling & Fordeling i ABC-Systemet ................................................................................................................................... 48

6.2.4.1 Ressource Cost Drivere .......................................................................................................................................................................... 48

6.2.4.2 Aktivitets Cost Drivere ........................................................................................................................................................................... 49

6.2.4.3 Antal Aktiviteter ........................................................................................................................................................................................ 49

6.2.4.4 ABC-Hierarkiet ........................................................................................................................................................................................... 50

6.2.4.5 Primære & Sekundære Aktiviteter ................................................................................................................................................... 51

6.2.5 Tidsperspektiv ........................................................................................................................................................................... 52

6.2.6 Variabilitet & Reversibilitet ................................................................................................................................................. 53

6.2.7 Kritik af Activity Based Costing .......................................................................................................................................... 55

6.2.8 Opsamling på Activity Based Costing ............................................................................................................................... 56

7 DEL II: DEN ANALYTISKE BEHANDLING ..................................................................................................................... 57

7.1 OVERSIGTSMODEL TIL ANALYSEN ...................................................................................................................................................... 57

7.2 FORMÅL ................................................................................................................................................................................................... 58

7.2.1 Grundregnskab versus Omkostningsregnskab ............................................................................................................. 58

7.2.2 Sammenstilling af Regnskabernes Opgaver .................................................................................................................. 59

7.2.2.1 De Danske Teoretikeres Regnskabsopgaver ............................................................................................................................... 59

7.2.2.2 Regnskabsopgaverne versus Omkostningsregnskabets Funktionsområde................................................................. 60

7.2.2.3 Det Eksterne Regnskabsvæsen .......................................................................................................................................................... 61




Side 6 af 93

7.2.2.4 Kalkulationsopgaven ............................................................................................................................................................................... 61

7.2.2.5 Kontrolopgaven ......................................................................................................................................................................................... 62

7.2.2.6 Alternativopgaven .................................................................................................................................................................................... 62

7.2.2.7 Procesforbedringer .................................................................................................................................................................................. 63

7.2.2.8 Styring af Ubrugt Kapacitet .................................................................................................................................................................. 64

7.2.2.9 Budgettering ................................................................................................................................................................................................ 65

7.2.2.10 Inspirative Formål ................................................................................................................................................................................. 65

7.2.3 Opsummering på Sammenligning af Metodernes Formål ....................................................................................... 65

7.3 DELING & FORDELING .......................................................................................................................................................................... 66

7.3.1 Begrebssammenligning ......................................................................................................................................................... 66

7.3.2 Brug af Arbitrær Fordeling .................................................................................................................................................. 67

7.3.3 Fordelingsnøgler ...................................................................................................................................................................... 68

7.3.3.1 Sammenligning af Fordelingsnøgler ................................................................................................................................................ 69

7.3.4 Sammenfatning ......................................................................................................................................................................... 71

7.4 VARIABILITET & REVERSIBILITET ...................................................................................................................................................... 72

7.4.1 Begrebsforskelle ....................................................................................................................................................................... 72

7.4.2 Kritikken af Activity Based Costing ................................................................................................................................... 75

7.4.3 De Danske Grundregnskabers Håndtering af Variabilitet og Reversibilitet ..................................................... 77

7.4.4 Opsamling på Variabilitet & Reversibilitet .................................................................................................................... 78

7.5 TIDSPERSPEKTIV .................................................................................................................................................................................... 78

7.5.1 Ex Post versus Ex Ante Data ................................................................................................................................................. 78

7.5.2 Permanent eller Midlertidig Implementering ............................................................................................................... 79

7.6 DISKUSSION ............................................................................................................................................................................................ 80

7.6.1 Registreringsbehov i Activity Based Costing ................................................................................................................. 80

7.6.2 Kalkulations- og Alternativopgaven i Activity Based Costing ................................................................................ 82

7.6.2.1 Activity Based Costing som Beslutningsmodel .......................................................................................................................... 82

7.6.2.2 Activity Based Costing som Delsystem i det Interne Regnskab ......................................................................................... 83

7.6.2.3 Økonomisk Vurdering af Procesforbedringer............................................................................................................................. 84

7.6.3 Kontrolopgaven i Activity Based Costing ........................................................................................................................ 85

7.6.4 Kapacitetsstyring ..................................................................................................................................................................... 85

7.6.5 Eksternt Regnskabsvæsen ..................................................................................................................................................... 86

7.6.6 Opsamling ................................................................................................................................................................................... 86

8 KONKLUSION ........................................................................................................................................................................ 88

9 BIBLIOGRAFI ........................................................................................................................................................................ 91




Side 7 af 93

1 Indledning

Det interne regnskabsvæsen spiller en central rolle i driften af virksomheden, idet informationer herfra

bliver en væsentlig del af grundlaget for styringsmæssige dispositioner. På den baggrund har det interne

regnskabsvæsen været et særdeles diskuteret emne, og der har således udviklet sig en række skoler verden

rundt. Udviklingen i Danmark og USA er således også gået i forskellige retninger i forhold til fokusområde

og begrebsapparat. Hvor man i Danmark har fokuseret på etablering af et formålsneutralt grundregnskab,

har man i USA haft fokus på formålsbestemte løsninger.

I den danske økonomistyringslitteratur peger de fleste forfattere på Vagn Madsens Variabilitetsregnskab

og Zakken Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen, som de mest signifikante danske tilgange til det

interne regnskabsvæsen.

Variabilitetsregnskabet opstod på baggrund af en diskussion om regnskabets primære opgave. Madsen

forslog, at registreringsopgaven skulle være centrum for det interne regnskab og dermed danne grundlag

for løsning af diverse regnskabsopgaver. Fokus blev dermed drejet over på objektiv registrering af

omkostningsdata i et grundregnskab, hvor man tidligere havde søgt at løse regnskabets opgaver særskilt.

Worre udviklede sit Styringsorienterede Regnskabsvæsen som en delvis kritik af Madsens

Variabilitetsregnskab, idet han udvidede Madsens registreringer med en ekstra dimension. Worres

Styringsorienterede Regnskabsvæsen havde som fokus at klassificere og registrere virksomhedens

kapacitetsomkostninger ud fra variabilitet og reversibilitet, og - i lighed med Madsen - ønskede Worre et

objektivt registreringssystem til løsning af flere formål.

Activity Based Costing1 dukkede op i USA i slutfirserne som en kritik af de traditionelle amerikanske

omkostningsregnskaber. Kritikken blev fremført at to professorer fra Harvard Business School, Robin

Cooper og Robert Kaplan, og gik hovedsageligt på, at de traditionelle amerikanske full-cost

omkostningsregnskaber resulterede i skæve omkostningsestimater. Full-cost regnskaberne blev udviklet i

en tid, hvor virksomhedernes omkostningsstruktur var anderledes. Cooper og Kaplan argumenterede for, at

de indirekte omkostninger optog en stadig stigende andel af virksomhedernes samlede omkostninger,

1 Herefter hovedsageligt betegnet ABC

2 Værkets fulde titel er; Cost & Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance.




Side 8 af 93

hvorfor en bedre allokering af disse var nødvendig (Cooper & Kaplan, 1988, s. 96). Nødvendigheden for

nytænkning af omkostningsregnskabet blev tydeliggjort af, at amerikanske virksomheder, især inden for

elektronik- og bilindustrien, blev udkonkurreret op gennem firserne af japanske virksomheder, der havde

udviklet en række innovative ledelsespraksisser (Turney, 2010, s. 3).

ABC blev fremhævet som et omkostningssystem, der løste det traditionelle omkostningsregnskabs

mangler. Til trods for en del kritik er ABC blevet relativt udbredt i lande som USA og England. Teorien har

dog ikke oplevet så stor gennemslagskræft blandt virksomheder i Danmark. (Bukh & Israelsen, 2003b, s.

11). Udbredelsen af ABC blandt danske virksomheder er således lidt lavere end i mange andre lande med

en andel på omtrent 12 % (Nielsen & Jakobsen, 2007, s. 46).

Fordi ABC er et resultat af kritikken rettet mod den tidligere amerikanske praksis, er det ikke givet, at

denne metode passer ind i den danske tilgang til omkostningsregnskaber, hvorfor det ud fra et teoretisk

synspunkt kan diskuteres, om ABC kan bidrage til eller erstatte de danske modeller.

2 Hypotese

I vores undervisning på Handelshøjskolen har den amerikanske tilgang til det interne regnskabsvæsen

været toneangivende i pensum, hvor fokus i høj grad har ligget på Activity Based Costing. Det har givet det

indtryk, at den amerikanske tilgang har været fremherskende i erhvervslivet. Det kan derfor undre, at de

føromtalte undersøgelser indikerer, at ABC ikke er så udbredt i Danmark, som man skulle tro, eftersom

tankegangen bag de danske grundregnskaber, som har været den dominerende tilgang til det interne

regnskabsvæsen i Danmark, blev udviklet for mange årtier siden. Det virker besynderligt, at en forholdsvis

nyudviklet metode som ABC ikke for alvor har formået at gøre sig gældende i forhold til disse gamle

metoder. Det faktum, at ABC ikke for alvor har slået igennem i Danmark, kan ses som et symptom på, at

metoden ikke har noget at byde ind med i forhold til den eksisterende praksis. Dette leder os hen på

følgende hypotese for afhandlingen;

Med udelukkende udgangspunkt i teorien kan Activity Based Costing ikke erstatte eller komplementere

Variabilitetsregnskabet eller Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen udviklet af henholdsvis Vagn Madsen

og Zakken Worre.

Vi tager udelukkende udgangspunkt i metodernes teoretiske baggrund i undersøgelsen af ovenstående

hypotese. En praktisk undersøgelse af hypotesen ville også være af interesse, men i forhold til de




Side 9 af 93

ressourcer vi har til rådighed, bliver en sådan analyse for omfattende. Derudover er et logisk første skridt i

undersøgelsen af den formulerede hypotese at se på det teoretiske fundament, inden undersøgelsen bliver

rettet mod praksis, hvorfor vores teoretiske sammenligning har relevans. Undersøgelsen kunne

efterfølgende blive testet i praksis i erhvervslivet, men en sådan undersøgelse ligger altså uden for denne

afhandlings rammer.

3 Metode

3.1 Arbnor & Bjerkes Metodestruktur

Som udgangspunkt for diskussionen af vores metodiske overvejelser har vi valgt at benytte os af Arbnor

og Bjerkes metodestruktur, som er illustreret nedenfor i Figur 1. Modellens opbygning og begreber

forklares kort, hvorefter den bruges som struktur for vores metodiske tilgang i relation til denne afhandling.

Figur 1: Arbnor & Bjerkes metodestruktur (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 15)

De grundlæggende antagelser er de forudindtagede antagelser og hypoteser, undersøgerne bevidst og

ubevidst tager med sig ind i en undersøgelse. Den metodiske tilgang, der tages til løsningen af en

problemstilling, skal ses i forhold til de forudsætninger, undersøgerne havde på forhånd. Disse

forudsætninger beskrives i videnskabsteorien som paradigmer, der i litteraturen har en række forskellige

definitioner. Thomas S. Kuhn ser et videnskabeligt paradigme som en forståelseshorisont bestående af en

faglig matrix og exemplars. Den faglige matrix består af fælles grundforestillinger og konventioner på det

videnskabelige område, mens exemplars er de grundlæggende eksempler på paradigmets gyldighed (Holm,

2011, s. 61-62). Paradigmet, som man befinder sig inden for, bliver således linket mellem undersøgernes




Side 10 af 93

forudsætninger og den valgte metodiske tilgang, da dette valg kan ses i forhold til undersøgernes

forståelseshorisont.

Den valgte metodiske tilgang påvirker, hvordan man praktisk håndterer undersøgelsen, deriblandt

formulering af problemstilling eller opstilling af hypotese, indsamling af data og lignende. Der kan sagtens

eksistere flere metodiske tilgange inden for et paradigme, ligesom en given metodisk tilgang kan trække på

erfaringer fra flere forskellige paradigmer (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 14-15).

Inden for forretningsforskning identificerer Arbnor og Bjerke tre metodiske tilgange, nemlig den analytiske

tilgang, systemtilgangen samt aktørtilgangen (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 49). Antagelsen i den analytiske

tilgang er, at helheden er summen af dens dele. I modsætning til den analytiske tilgang er antagelsen i

systemtilgangen, at helheden afviger fra summen af delene. I systemtilgangen undersøges relationerne

mellem systemets dele, og der tages således højde for eventuelle positive eller negative synergieffekter.

Aktørtilgangen er ikke som de to foregående metodiske tilgange fokuseret på forklaringer, men fokuserer

derimod på forståelsen af sociale helheder (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 51-52).

Metodelæren beskæftiger sig med, hvordan et operativt paradigme udvikles, der relaterer den

metodiske tilgang til det givne forskningsområde. Det operative paradigme består ifølge Arbnor og Bjerke

af metodiske procedurer og metoder. Metodisk procedure relaterer sig til tilpasningen af teknikker til en

metodisk tilgang, mens metoder generelt henviser til anvendelsen af disse tilpassede teknikker. Det er her

vigtigt at være opmærksom på, at de valgte metoder er passende i forhold til det valgte forskningsområde

(Arbnor & Bjerke, 1997, s. 17). Den metodiske tilgang er bestemmende for det operative paradigme og er

derfor afgørende for, hvordan studieområdet konkret undersøges.

De metodiske overvejelser i denne afhandling bliver i de efterfølgende afsnit systematiseret i relation til

Arbnor og Bjerkes struktur.

3.2 Grundlæggende Antagelser & Paradigme

De grundlæggende antagelser, vi bevidst eller ubevidst har om økonomistyring og

omkostningsregnskabet i denne afhandling, er opstået gennem den læring, som vi har modtaget ved

Aarhus School of Business - hovedsageligt gennem faget Økonomistyring. Det kan diskuteres, om vores

grundlæggende antagelser har været påvirket af pensummet i faget, som havde stort fokus på den

amerikanske tilgang til omkostningsregnskabet, eksempelvis Job Order Costing, Full Costing og Activity

Based Costing.




Side 11 af 93

Funktionalisme bliver ofte fremhævet i forbindelse med videnskabelige undersøgelser inden for

samfundsvidenskaben. Dette paradigme bliver typisk brugt til beskrivelse af erhvervsøkonomisk teori

(Andersen H. , 1990, s. 49) og nærmere bestemt til beskrivelse af økonomistyring (Hartmann, 1999, s. 79).

Ud fra det funktionalistiske paradigme ser man virksomheden som en formel struktur, der kan reguleres

gennem eksempelvis planlægning, kalkulation og kontrol (Hartmann, 1999, s. 79). Dette er centrale

opgaver i virksomhedens interne regnskabsvæsen, hvorfor det funktionalistiske paradigme synes at passe

godt til denne type afhandling.

Dette paradigme leder os hen på stillingtagen til den konkrete metodiske tilgang, der tages på

nærværende afhandling.

3.3 Metodisk Tilgang

Heine Andersen beskriver funktionalisme på følgende måde:

”… funktionalisme udgør en metodologisk og teoretisk strategi, der går ud fra, at det er muligt at

forklare elementer og egenskaber i sociale systemer ved at henvise til, hvorledes disse elementer eller

egenskaber bidrager til eller er nødvendige for, at det sociale system kan overleve.” (Andersen H. , 1990, s.

49)

Systemtilgangen virker som en oplagt metodisk tilgang i forhold til det funktionalistiske paradigme, da

fokus altså ligger på forklaring af systemelementer og deres funktion i det samlede system. Vores

behandling af omkostningssystemer sker således ud fra en systemtilgang.

I systemtilgangen opfattes virkeligheden, som navnet antyder, som et system, hvor elementer er forbundet

til hinanden med forskellig styrke. Systemtilgangen opfatter virkeligheden som objektiv, hvilket har den

betydning for undersøgelsen, at empiri udelukkende kan bestå af objektiv konstaterbare data og

iagttagelser (Wiese, 1989, s. 33). Systemer kan opdeles på flere niveauer. Supersystemer, som er

overordnede systemer, består således af en række underordnede subsystemer (Fast, 2008, s. 26). Som

nævnt ovenfor undersøges delene i et system, men også relationerne mellem delene undersøges, og

synergieffekter herimellem kan betyde, at helheden er anderledes en summen af systemets dele.

I teorien skelnes der traditionelt set mellem lukkede og åbne systemer (Fast, 2008, s. 27). Lukkede systemer

er isoleret fra det miljø, der omgiver dem, mens åbne systemer har transaktioner med omgivelserne,

hvorfor åbne systemer skal forstås i den kontekst, de indgår i (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 112). Man taler i

denne sammenhæng om at have et holistisk syn på undersøgelsen, hvor den virkelighed der undersøges,




Side 12 af 93

skal betragtes i sin helhed. Dette introducerer et paradoks i teorien bag systemtilgangen, da systemdelene

skal forstås ud fra den helhed, de indgår i, mens helheden dårligt kan forstås uden forståelse af de dele,

den består af (Wiese, 1989, s. 32).

Vi har i denne afhandling valgt at anlægge et systemperspektiv på omkostningssystemer af flere årsager.

For det første er systemtilgangen den dominerende indfaldsvinkel på økonomistyringsteorien i dag (Wiese,

1989, s. 26). Dette gør systemtilgangen til et oplagt udgangspunkt for metodiske overvejelser vedrørende

undersøgelse af omkostningssystemer. For det andet passer vores opfattelse af omkostningssystemer ind i

den virkelighedsopfattelse og terminologi, som systemtilgangen repræsenterer. Hvis virksomhedens

økonomistyring opfattes som et supersystem, kan omkostnings- og grundregnskabet ses som et subsystem

til dette overordnede supersystem. Økonomistyring består ligeledes af en række andre subsystemer, som

indbyrdes påvirker hinanden i form af eksempelvis dataudveksling. Omkostningssystemer skal således

opfattes som åbne systemer, der har transaktioner med deres miljø, som består af andre

økonomistyringssystemer. Hvis metaforen om økonomistyring som et supersystem fortsættes, kan der

ligeledes observeres synergieffekter mellem subsystemerne, som netop er et bærende element ved

systemtilgangen. Et økonomistyringssystem i sig selv er et værdifuldt redskab, men med rettidig og præcis

information fra andre økonomistyringssystemer bliver værdien af alle systemerne som en helhed større

end værdien af systemerne set i isolation.

I systemtilgangen kan man anse et system som bestående af tre overordnede, forbundne dele: input,

transformationsproces og output (Wiese, 1989, s. 27). Systemet skal således forstås som en proces, hvor

input bliver omdannet til output i transformationsprocessen. Det er en systembetragtning, som direkte kan

overføres på et ABC-system. Ressourcerne i omkostningssystemet fungerer således som input, der via

aktiviteter, der kan opfattes som transformationsprocessen, bliver omdannet til omkostningsobjekter, der

repræsenterer systemets output. ABC passer således ind i systemtilgangens perspektiv.

Både Vagn Madsen og Zakken Worre, der er idemændene bag henholdsvis Variabilitetsregnskabet og Det

Styringsorienterede Regnskabsvæsen, kan også opfattes som systemteoretiske i deres virkelighedsbillede

(Wiese, 1989, s. 75-77). Dette indses let, da Madsen og Worres systemer er grundregnskaber, der som

udgangspunkt leverer objektive registreringer til løsning af andre konkrete regnskabsopgaver. Der er altså

et tydeligt sammenspil mellem registreringsopgaven og andre regnskabsopgaver, der skaber en

synergieffekt. Registreringer i et grundregnskab er i sig selv ikke meget værd, hvis ikke de bruges til løsning

af andre regnskabsopgaver. Da vores konkrete problemstilling er en sammenligning af ABC med




Side 13 af 93

Variabilitetsregnskabet og Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen, bliver konsekvensen af vores

metodiske tilgang, at en sådan sammenligning ikke er relevant uden samtidig at inkludere systemernes

relationer til andre økonomistyringsmodeller i det interne regnskabsvæsen for at analysere eventuelle

synergieffekter.

De akademiske ambitioner ved en undersøgelse inden for systemtilgangen er en beskrivelse, analyse og

forudsigelse af systemerne og deres udvikling samt slutteligt en normativ vejledning (Fast, 2008, s. 33). Som

en kritik til denne metodiske tilgang fremhæver Wiese, at systemtilgangen mangler en eksplicit metode,

hvilket kan besværliggøre arbejde inden for den metodiske tilgang i praksis (Wiese, 1989, s. 52).

3.4 Operativt Paradigme

Denne afhandlings løsning af den opstillede hypotese vil tage udgangspunkt i et komparativt studie.

Flick bemærker, at man i et komparativt studie ikke observerer en case uddybende i sin helhed. I stedet ses

der på bestemte elementer i flere cases, der bliver udsat for sammenligning (Flick, 2009, s. 135). Det er

altså ikke meningen, at de forskellige cases skal sammenlignes i deres helhed, hvilket betyder, at en

udfordring opstår i forhold til valg af relevante sammenligningsdimensioner.

Flick nævner som største fordel ved dette undersøgelsesdesign, at undersøgelsen holdes fokuseret på de

allervigtigste elementer. Omvendt består der en risiko for, at vigtige elementer udelades af undersøgelsen,

hvis udvælgelsen af sammenligningsdimensioner bliver for snævert udført (Flick, 2009, s. 135). Det er

derfor vigtigt, at man som undersøger er bevidst om, hvad der medtages i undersøgelsen, og hvad der

holdes ude.

Som nævnt i forrige afsnit er en af de største begrænsninger ved den anlagte systemtilgang dens mangel

på eksplicitte metoder. For at imødegå dette problem har vi lagt en sammenligningsstruktur ned over

afhandlingen i et forsøg på at systematisere sammenligningen af de forskellige teorier. Den struktur, vi har

anvendt, er inspireret af Bjørnenak og Olsons struktur til sammenligning af innovative ledelsesværktøjer

inden for økonomistyring (Bjørnenak & Olson, 1999, s. 328). Da Bjørnenak og Olson anvender deres

analysestruktur på en bred vifte af metoder, har vi valgt at tilpasse sammenligningsdimensionerne til de

modeller, der sammenlignes i nærværende afhandling. Den udviklede struktur ses nedenfor i Figur 2.

Overordnet set er sammenligningen inddelt i to niveauer: et systemniveau og et elementniveau. På

systemniveau sammenlignes modellernes overordnede formål i en virksomheds økonomistyring, mens

konkrete elementer i modellerne undersøges nærmere på elementniveau.




Side 14 af 93

Figur 2: Analysemodel inspireret af Bjørnenak & Olson

Da det i dette komparative studie ikke nødvendigvis er relevant at undersøge alle aspekter af de tre

modeller, der er i fokus i denne afhandling, vil teoribearbejdelsen af modellerne kun indeholde de

elementer af modellerne, der senere hen bliver relevant i forhold til den analytiske bearbejdelse, hvorfor

strukturen ovenfor i Figur 2 både tjener som en overordnet rettesnor for den teoretiske behandling af

modellerne samt den analytiske sammenligning af modellerne.

3.5 Litteraturvalg & Kildekritik

Da denne afhandling tager afsæt i en teoretisk behandling af tre økonomistyringsmodeller, er det

naturligt, at afhandlingens kilder skal findes i dokumenter i faglitteraturen. I forhold til denne brug af kilder

er der nogle overvejelser, som er relevante at gøre sig.

Man skal som undersøger gøre op med sig selv, om man ønsker at udvælge et bredt repræsentativt udsnit

af litteraturen på et givent område, eller om man ønsker en mere formålsrettet litteraturudvælgelse. I den

sammenhæng kan de tilgængelige ressourcer være med til at gøre udvælgelsen mere selektiv end ønsket

(Flick, 2009, s. 258-259). I forhold til denne afhandling lander vi et sted imellem det repræsentative udsnit

og den snævre formålsbestemte udvælgelse. På den ene side har vi søgt at opnå indsigt i et bredt spektrum

af litterære værker på emneområdet - omvendt har vi været begrænset i forhold til ressourcen tid, hvorfor

vi i et vist omfang har været nødsaget til at begrænse og formålsrette litteratursøgningen.

Når man udvælger og vurderer mulig litteratur, skal man desuden have for øje, hvem der har produceret et

givent dokument og til hvilket formål (Flick, 2009, s. 259). Det skal her vurderes, hvorvidt forfatteren er en

troværdig kilde på området, og om vedkommende har en dagsorden i forhold til udgivelse af dokumentet.

Et praktisk redskab til en vurdering af forfatteres troværdighed har fra vores side været en kontrol af,

hvorvidt forfatteren er blevet brugt som reference i andre værker inden for det behandlede område.




Side 15 af 93

Endeligt skelnes der traditionelt mellem primær, sekundær og tertiær litteratur (Flick, 2009, s. 258).

Primær litteratur er oprindelig litteratur på området, hvorimod sekundær litteratur opstår som en reaktion

på den primære litteratur. Tertiær litteratur er kilder til at finde anden litteratur og er ikke interessant i

denne diskussions kontekst.

I denne opgaves sammenhæng kan oprindelige værker af Madsen, Worre samt Cooper og Kaplan betragtes

som primær litteratur. Anden litteratur, der behandler disse forfatteres teorier, er således sekundær

litteratur på området. I denne afhandling har vi søgt at afbalancere de to former for litteratur. Den primære

litteratur fortæller om teorierne, som de oprindeligt var tiltænkt. En mangel ved denne litteratur er dog

typisk, at teoretikere til tider kan være blinde for mangler i deres egne teorier, hvorfor en behandling af

teorierne i sekundær litteratur også er særdeles relevant som kildemateriale. Denne afhandling er derfor

baseret på såvel primære kilder fra Madsen, Worre og Cooper og Kaplan samt bøger fra andre teoretikere

på området. Den sekundære litteratur er overvejende fra danske forfattere, hvilket skyldes at Madsen og

Worres teorier aldrig rigtig har været diskuteret og ej heller har vundet indpas uden for skandinavisk

regnskabsteori.

I forhold til specielt Madsen og Worre fremgår det tydeligt af den primære litteratur, at det er værker

skrevet for mange årtier siden. Sekundære nyere kilder kan i denne forbindelse give en mere samtidig

vurdering af metoderne, hvor de til dels bliver sat ind i en moderne kontekst.

4 Afgrænsning

På grund af nærværende afhandlings begrænsede omfang bliver det nødvendigt at afgrænse det

emneområde, der har interesse i afhandlingens kontekst.

Vi beskæftiger os i denne afhandling udelukkende med de danske og amerikanske tilgange til

virksomhedens økonomistyring, og vi vil derfor ikke komme ind på eventuelle strømninger fra andre lande.

Da vi forudsætter et stort kendskab til økonomistyring har vi valgt ikke at beskæftige os med teorierne bag

de mest almindelige begreber, ligesom vi ikke vil komme ind på videre forklaringer af de traditionelle

økonomistyringsmetoder. Hvad angår teorierne bag de tre metoder, vil vi også kun beskrive disse, hvor det




Side 16 af 93

er relevant i forhold til denne opgaves formål, som er at klarlægge hvorvidt ABC-regnskabet kan substituere

eller komplementere de danske metoder.

Hvad angår ABC-regnskabet vil vi i denne afhandling hovedsageligt tage udgangspunkt i bogen Cost &

Effect2, som Cooper og Kaplan udgav i 1998. ABC er et meget omdiskuteret emne i litteraturen, og vi vil

derfor afgrænse os fra andre idéer og strømninger på dette område. Med hensyn til de danske metoder

tager vi overvejende udgangspunkt i henholdsvis Madsens Regnskabsvæsenets opgaver og problemer – I ny

belysning fra 1969 og Worres Omkostningsregnskab og omkostningsstyring Bind 2 fra 1994.

Ydermere vil i forbindelse med denne afhandlings fokus, som ligger på virksomhedens interne

regnskabsvæsen, afgrænse os fra en dybere beskrivelse af det eksterne regnskabsvæsen og dets præcise

virke med de beskrevne modeller.

5 Struktur

Til besvarelse af den stillede hypotese har vi delt denne afhandling op i to dele. I den første del bliver

teorien bag de tre modeller præsenteret, hvorefter vi i anden del, sammenholder og analyserer den

gennemgåede teori for til slut at diskutere hvilke faktorer i analysen, der kan bekræfte eller afvise vores

hypotese.

I afhandlingens første del vil der inden for hver teori først blive præsenteret en begrundelse for

udviklingen af teorien, hvorefter modellens opbygning kort vil blive beskrevet. Derefter vil vi beskrive,

hvordan hver model forholder sig til dimensionerne formål, deling og fordeling, variabilitet og reversibilitet

samt tid. Til sidst vil vi forholde os kritisk til modellerne. Disse dimensioner vil først blive gennemgået i

forhold til Variabilitetsregnskabet i afsnit 6.1.1, derefter Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen i afsnit

6.1.2, for til sidst at blive beskrevet i forhold til ABC i afsnit 6.2

I opgavens anden del vil vi fra afsnit 7.1 til afsnit 7.5 sammenholde de fire ovenstående dimensioner fra

hver model og analysere hvilke ligheder og forskelle, der eksisterer mellem modellerne. Slutteligt har vi i





Side 17 af 93

afsnit 7.6 samlet opgaven i en diskussion af opgavens hypotese. Til sidst findes der i afsnit 8 en samlet

konklusion på denne afhandling.

6 Del I: Den Teoretiske Behandling

6.1 De Danske Grundregnskaber

Den danske metodetilgang til økonomistyring har fået meget af sin inspiration fra den tyske litteratur.

Udviklingen har i Danmark været nogenlunde den samme som i Tyskland og USA, hvor nye metoder er

opstået som en kritik af de traditionelle full-cost fordelingsregnskaber fra USA (Israelsen & Sørensen, 1991,

s. 90).

Danske teoretikere har siden 1950’erne søgt at opstille et internt regnskab med fokus på grundregnskabet,

hvis opgave er registrering af omkostningsdata. Grundregnskabet skal ses som et regnskab, der ikke

udelukkende har et specifikt formål for øje, men som kan indgå i løsningen af stort set alle virksomhedens

styringsopgaver (Bukh & Israelsen, 2004, s. 79).

I den amerikanske økonomistyringstradition har der været fokus på fordeling af omkostninger via

fordelingsnøgler, der set fra et dansk økonomistyringsperspektiv indebærer et arbitrært element i

allokeringen. Fra dansk side forsøger man at undgå sådanne arbitrære omkostningsfordelinger i

grundregnskabets registreringer. Man vil således hellere undlade fordeling af en omkostning, der ikke

varierer klart med en præstation, frem for at estimere sammenhængen.

De omkostningsdata, der registreres i virksomhedens grundregnskab, kan efterfølgende bruges

formålsspecifikt, når der eksempelvis skal udarbejdes lønsomhedsanalyser og andre styringsopgaver. Man

udtrækker således dataene fra grundregnskabet og foretager de respektive analyser uden for selve

regnskabet.

Madsen var en af pionererne inden for den danske økonomistyring. Som nævnt i afhandlingens

indledning argumenterede Madsen for, at der var brug for et system til at registrere samtlige

omkostninger, som endvidere benyttes til at løse det interne regnskabs opgaver. Han udviklede derfor

Variabilitetsregnskabet, hvor omkostninger kun fordeles, når der forefindes et klart måleligt tilhørsforhold.

Senere udkom Worre med Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen, som var en videreudvikling og delvis

kritik af Madsens teori, og som indeholdte nogle styringstiltag for kapacitetsomkostninger (Bukh &

Israelsen, 2004, s. 79).




Side 18 af 93

Generelt for begge danske teorier er det, at de begge stiler efter at fremstå som inspirationskilde for

ledelsen i virksomheden, hvilket er derfor, de forsøger i størst muligt omfang at undgå arbitrære

fordelinger, da dette ødelægger den objektive sandhedsværdi, de mener, der ligger i et grundregnskab. I de

efterfølgende afsnit bliver såvel Madsens Variabilitetsregnskab som Worres Styringsorienterede

Regnskabsvæsen teoretisk bearbejdet i forhold til de dimensioner, der er relevante for sammenligningen

med ABC.

6.1.1 Vagn Madsens Variabilitetsregnskab

6.1.1.1 Variabilitetsregnskabets formål

Diskussionen om Variabilitetsregnskabet opstod første gang i 1950’erne, da Vagn Madsen startede med

at argumentere for, hvad det interne regnskabs hovedopgave var (Israelsen & Sørensen, 1991, s. 90).

Denne hovedopgave har udviklet sig fra kalkulationsopgaven til kontrolopgaven, for til slut at have fokus på

alternativopgaven (Madsen, 1969, s. 129). Madsen argumenterede derudover for, at disse opgaver ikke kan

løses uden et registreringssystem til at give oplysninger til systemerne, som dækker de ovennævnte

opgaver (Madsen, 1969, s. 81). Samtidig med at disse interne regnskabsopgaver skulle løses, identificerede

Madsen to yderligere regnskabsopgaver uden for det interne regnskab, der skulle løses - nemlig

overskudsopgaven samt budgetopgaven (Madsen, 1969, s. 18-19).

Kalkulationsopgaven fokuserer på at fordele omkostninger ud på en virksomheds produkter for derved

at kunne lave forecasts over produktomkostningerne til blandt andet prisfastsættelse af produkterne

(Madsen, 1969, s. 82). Ordreregnskabet opstod som en løsning på kalkulationsopgaven og havde som mål

at allokere direkte og indirekte omkostninger til produkterne. Ordreregnskabet søger at løse allokeringen af

de indirekte omkostninger ved hjælp af en volumenbaseret fordelingsnøgle (Madsen, 1969, s. 88-90). Det

kan derfor siges, at ordreregnskabet kan sammenstilles med den traditionelle full-cost model. Derfor kan

kalkulationsopgaven siges at løse både ex post og ex ante vurderinger af produkters omkostninger.

Standard- og afdelingsregnskabet opstod som en kritik af ordreregnskabssystemet og har som fokus at

svare på kontrolopgaven (Madsen, 1969, s. 129). Denne opgave har som formål at give svar på, hvordan de

faktiske omkostninger forholder sig i forhold til de forventede omkostninger (Madsen, 1969, s. 19).

Afdelingsregnskabet behandler hver afdeling som en virksomhed, som sælger ydelser til hinanden ved

hjælp af standardnormsatser og derefter adderer disse til produkterne, for at få hvert produkts




Side 19 af 93

normomkostninger. Disse holdes derefter op mod produkternes reelle omkostninger for at se, hvor stor

afvigelsen fra standardberegningen til de reelle omkostninger er (Madsen, 1969, s. 82).

Alternativopgaven har som hovedopgave at give svar på, hvordan fremtidige handlinger bidrager til

virksomhedens overskud. Her argumenterer Madsen for, at man ud fra regnskabet skal få oplysninger om,

hvordan omkostninger varierer med en eller flere faktorer, og hvorledes handlinger til at ændre disse

faktorer også ændrer virksomhedens overskud. Dette, beskriver Madsen, kan gøres ved hjælp af grænse-

og bidragsregnskabet. Grænseregnskabet fokuserer på omkostningers variation i forhold til produktet eller

en fællesnævner for produktion og afsætning, mens bidragsregnskabet søger at beskrive, hvordan

virksomhedens produkter bidrager til virksomhedens overskud (Madsen, 1969, s. 82-84). På baggrund af de

beregnede alternativkalkuler fastlægges fremtidige handlinger. Disse handlinger inkorporeres i budgettet,

for derigennem kontrolopgaven, at kontrollere hvor profitable handlingerne har været (Madsen, 1969, s.

36-40).

Ifølge Madsen er overskudsopgavens mål at vise overskuddet for en given periode til både ledelsen

internt og i forhold til det eksterne regnskab (Madsen, 1969, s. 18). Budgetopgaven søger at løse

virksomhedens fremtidige regnskab, dette sker på baggrund af det tidligere opstillede Variabilitetsregnskab

og de valgte handlinger identificeret igennem alternativopgaven (Madsen, 1969, s. 39). For at det samlede

budget skal kunne opstilles, identificerer Madsen to metoder, som skal sammenholdes. Disse to er

grundbudget og handlinger, hvor grundbudgettet skal opbygges ligesom Variabilitetsregnskabet, da disse

senere skal sammenholdes. I grundbudgettet skal forecasts identificeres - disse findes på baggrund af

registreringsdataene i Variabilitetsregnskabet. Dette grundbudget sammenholdes derved med handlinger

identificeret gennem alternativkalkulerne. Ud fra dette opstilles budgettet (Madsen, 1969, s. 180-182).

Selvom disse opgaver søger at løse forskellige opgaver for hele regnskabsvæsenet, eksisterer der et

sammenspil mellem disse, da blandt andet budgettet baseres delvist på baggrund af alternativopgaven.

Samtidig bliver kontrolopgaven også nødvendig, når budgettet skal sammenholdes med de reelle

omkostningsdata.

Madsen kritiserede, at tidligere regnskabssystemer alene fokuserede på løsning af én af de nævnte

regnskabsopgaver. Disse systemer vil derfor kun kunne løse regnskabsvæsnets opgaver i et begrænset

omfang (Madsen, 1969, s. 128). Derfor mente Madsen, at hovedopgaven i det interne regnskab skulle være

registreringsopgaven, hvor man registrerer en virksomheds forbrug af ressourcer. Forbruget registreres i




Side 20 af 93

grundregnskabet, og registreringerne kan derefter bruges til løsning af de andre regnskabsopgaver

(Madsen, 1969, s. 131-133).

6.1.1.2 Registreringsdimensioner

Variabilitetsregnskabets hovedopgave i det interne regnskab består som nævnt i at registrere forbrug og

omkostninger uden nogen form for arbitrær allokering. Undgåelse af arbitrære allokeringer i

Variabilitetsregnskabet skal ifølge Madsen implicit forstås som objektivitetsprincippet, da arbitrære

allokeringer indeholder kalkuler og derfor bliver subjektive (Madsen, 1969, s. 131-134).

Madsen argumenterer for, at der ikke skal skelnes mellem direkte og indirekte omkostninger, da alle

omkostninger, undtagen faste omkostninger, varierer proportionelt med en kvantitativ faktor. Denne

faktor har Madsen defineret som variabilitetsfaktor (Madsen, 1969, s. 133). Disse variabilitetsfaktorer kan

for eksempel være antal producerede enheder eller antal maskinomstillinger (Bukh & Israelsen, 2004, p.

82). At omkostninger skal registreres med den kvantitative faktor, som omkostningerne varierer med,

kalder Madsen for variabilitetsprincippet (Madsen, 1969, s. 134). Dette princip sammen med

objektivitetsprincippet, er for Variabilitetsregnskabet essentielt, da dette medfører, at modellen kan

benyttes til at løse registreringsopgaven og endvidere give oplysninger til løsning af andre opgaver i det

interne og eksterne regnskab (Madsen, 1969, s. 135). Dog argumenterer Madsen for, at identificering af

alle variabilitetsfaktorer bliver meget tidskrævende, hvorfor han foreslår, at omkostninger der

proportionelt følger den samme faktor, kan grupperes samme sted (Madsen, 1969, s. 132-133).

Figur 3: Registreringsdimensioner (Israelsen & Rohde, 2005, s. 271)

6.1.1.2.1 Art

Ovenstående figur viser, hvordan registreringen af et forbrug finder sted i sin statistiske form, inden den

bliver registreret i Variabilitetsregnskabet. De tre første dimensioner, art, afdeling og formål, er de

dimensioner, som indgår i Variabilitetsregnskabet, hvor de to sidste er til for at beregne omkostningen for

forbruget, der finder sted. Dette sker ved, at der i dimension 4 bliver registreret mængden af ressourcen,




Side 21 af 93

der bliver forbrugt, hvor dimension 5 bliver registreret en standard sats, for ressourcen. Omkostningerne

bliver registreret, idet ressourcerne indgår i virksomhedens produktion, og der dermed sker et forbrug. På

registreringstidspunktet registreres omkostningerne simultant i de tre dimensioner: art, afdeling og formål

(Israelsen, 1993, s. 16-17). Dette sker, så der er konstant krydshenvisning mellem de tre dimensioner,

hvilket gør, at ethvert registreret forbrug kan blive defineret ud fra hver af de tre dimensioner (Israelsen &

Rohde, 2005, s. 271). Registreringen af en omkostningsart skal ikke kun ses som de direkte materiale- og

lønomkostninger. Madsen nævner også andre eksempler på omkostningsarter, som det ses i Figur 4 bliver

omkostningsarter såsom funktionærydelser og ydelser fra andre virksomheder også nævnt.

6.1.1.2.2 Afdeling

I Variabilitetsregnskabet opdeles afdelingsbegrebet principielt i to kategorier: virksomhedsspecifikke

omkostninger og afdelingsomkostninger. De virksomhedsspecifikke omkostninger er de omkostninger, for

hvilke sporing til en bestemt afdeling ikke kan lade sig gøre. Disse omkostninger er ganske enkelt essentielle

for virksomhedens virke og omhandler selve ledelsen af virksomheden (Madsen, 1969, s. 126). I

afdelingsdimensionen bliver de omkostninger, der kan fordeles ud på de respektive afdelinger i

virksomheden fordelt, hvormed man opnår en overordnet inddeling af omkostningernes tilhørsforhold.

Dernæst vurderes det, om omkostningerne kan fordeles videre nedad i afdelingen, eller om de kun varierer

med den overordnede afdeling. Eksempler på afdelingsomkostninger kan være administrationsfaciliteter og

bygninger (Madsen, 1969, s. 136). Denne fremstilling af Madsens afdelingsbegreb kan ses i nedenstående

figur, hvor forbruget til venstre repræsenterer nogle af de ressourcer som Madsen registrerer i

omkostningsarten, og samtidig bliver det i afdelingsdimensionen registreret så dybt i hierarkiet, som

variabilitetsprincippet tillader det.




Side 22 af 93

Figur 4: Madsens afdelingsbegreb

6.1.1.2.3 Formål

Ud over en registrering af forbruget som art og afdeling sker der også en registrering på formålssiden,

hvor det registreres, til hvilket formål ressourcerne forbruges. Hovedformålet i enhver privat virksomhed er

at skabe profit, hvilket sker gennem produktion og afsætning af produkter eller serviceydelser.

Ved at lave en registrering af forbruget på formålssiden vil det ifølge Madsen vise hvilke ydelser, der har en

direkte relation med hovedformålet (Madsen, 1969, s. 138). Disse ydelser er defineret som fremstilling,

bearbejdelse og færdiggørelse af produkterne samt marketing og distribution. Ydelserne kan, registreres

helt ned på en enkelt komponent, som bruges til fremstillingen af et produkt (Madsen, 1969, s. 138-142).

Samtidig kan man også gå et niveau højere op og registrere omkostninger, der varierer proportionelt med

produktart, som kan defineres som en produktlinje, eller produkter hvor fælles karaktertræk kan

identificeres. Her skal det dog noteres, at Madsen argumenterer for, at der ved formålet produktart ikke

altid kan defineres én enkelt variabilitetsfaktor, som omkostningerne varierer med proportionelt (Madsen,

1969, s. 141). Derved skal en variabilitetsfaktor, som har en kausal sammenhæng med omkostningerne,

identificeres, og denne kan så benyttes til disse omkostninger (Madsen, 1969, s. 133). Samtidig nævner

Madsen, at der ikke findes en enkelt løsning af opdelingen af produktformålet, da det afhænger af

virksomhedens sammensætning og dens produktsortiment (Madsen, 1969, s. 141).

En visuel fremstilling af denne dimension er mulig at opstille ved brug af de samme principper som ved

figur 4, hvor man på de øverste niveauer har produktionsformål og afsætningsformål. Under henholdsvis

Forbrug

- Materialer, f.eks.

produktionsmaterial

er hjælpematerialer

- Arbejdspræstationer

f. Eks.

Produktionsarbejde,

hjælpearbejde

- Funktionærydelser

- Ydelser fra andre

virksomheder

- Ydelser af varige

goder




Side 23 af 93

produktionsformål og afsætningsformål inddeles der yderligere i hierarkiske niveauer. Samtidig sker der en

særskilt registrering af faste omkostninger under formålsdimensionen, disse omkostninger bliver beskrevet

nedenfor.

De faste omkostninger argumenterer Madsen for hovedsageligt er anlægs- og

vedligeholdelsesomkostninger samt administrations- og reklameomkostninger (Madsen, 1969, s. 152-157).

Disse omkostninger opstår som et problem i Variabilitetsregnskabet, da de ikke varierer proportionelt med

nogen faktor, eller ikke har en direkte indflydelse på hovedformålet (Madsen, 1969, s. 138). Madsen

argumenterer for, at disse kan medtages i Variabilitetsregnskabet, men dog have en særskilt plads i

formålsdimensionen. Dette gøres i praksis ved at kategorisere de faste omkostninger efter

vedligeholdelses- og anlægsformål, samt administrations- og reklameformål. Madsen argumenterer for, at

man bliver nødt til at acceptere arbitrære fordelingsnøgler i forbindelse med de faste omkostninger, idet de

ofte løber over flere perioder (Madsen, 1969, s. 152-157).

Under vedligeholdelsesformålet kan omkostninger, som har fokus på vedligeholdelse af virksomheden og

dens anlæg, kategoriseres. Derudover argumenterer Madsen for, at forbrug, der registreres under dette

formål, og som løber længere end én registreringsperiode, har en levetid på 1-4 år (Madsen, 1969, s. 153).

Anlægsformålet registrerer omkostninger, som har at gøre med investeringer af virksomhedens anlæg.

Disse omkostninger registreres ofte som afskrivninger, og da afskrivninger ifølge Madsen er kalkulerede

omkostninger, som ikke tager udgangspunkt i målbare data, bliver sådanne omkostninger fordelt arbitrært.

Her argumenterer Madsen for, at anlægsformål har en levetid på 5-30 år (Madsen, 1969, s. 153-157).

Administrationsformål dækker over de omkostninger, som ikke er direkte henførbare til et bestemt formål,

hvor reklameformål dækker over omkostninger der omhandler ikke registrerbare reklameomkostninger

(Madsen, 1969, s. 152-154).

6.1.1.3 Hierarki

Man kan i Variabilitetsregnskabet ikke tale om, at omkostninger bliver delt, medmindre omkostningerne

med stor pålidelighed kan spores til et formål eller en afdeling. Dette sker ved at registrere

omkostningsarterne efter afdeling og formål, så langt i dybden de kan (Madsen, 1969, s. 142-144). Dette

ses også i figur 4, hvor man på afdelingssiden, opstiller disse hierarkisk. Hvilket gør at der bliver mulighed

for at vurdere hvorledes omkostningerne varierer med over- eller underafdelingerne. Madsen beskriver to

afdelinger som indgår i afdelingsdimensionen, produktions- og afsætningsafdelingen. Madsen

argumenterer for, at jo mere detaljeret ens hierarkiske opdeling er, jo mere præcist bliver




Side 24 af 93

omkostningsregistreringerne. Dette gør sig også gældende på formålssiden. Problemet er dog, at en fuld

hierarkisk opdeling kan blive for detaljeret i en kompleks virksomhed, og derfor vil registreringsprocessen i

nogle tilfælde blive for kompliceret at udføre. I sådanne tilfælde bliver det nødvendigt at gruppere disse

omkostninger, hvor de har ens variabilitetsfaktorer (Madsen, 1969, s. 133).

6.1.1.4 Variabilitet og reversibilitet

Variabilitetsregnskabet har en høj relation til variabilitetsprincippet, da hele grundlaget med

Variabilitetsregnskabet er, at omkostninger skal registreres med dens variabilitetsfaktor. Det er derfor

underforstået, at Variabilitetsregnskabet som udgangspunkt har en høj variabilitetsgrad. Dog skal det

noteres, at de omkostninger, som Madsen identificerer som faste omkostninger og ikke varierer med en

bestemt variabilitetsfaktor, ikke har en høj grad af variabilitet, men det får Madsen argumenteret sig ud af,

idet han forklarer, at disse omkostninger skal stå særskilt i regnskabet. Madsen påpeger, som tidligere

nævnt, at nogle omkostninger kan grupperes, da de tilnærmelsesvis varierer med den samme faktor. Her

kan man argumentere for, at variabilitetsgraden falder, da Madsen selv påpeger, at hver omkostning har en

unik faktor, den varierer med.

Madsen forholder sig ikke eksplicit til reversibilitet (Andersen M. , 1992, s. 46). dette kan tyde på, at

Madsen antager, at omkostninger der er tilnærmelsesvis fuldt variable, også er tilnærmelsesvis fuldt

reversible. Dette er dog forsimplende, da det ofte ses at fuldt variable omkostninger ikke er fuldt reversible.

Israelsen har i sin analyse af Variabilitetsregnskabet tilføjet en dimension, som registrerer graden af

reversibilitet, til Variabilitetsregnskabet, da han argumenterer for at selvom omkostninger er

tilnærmelsesvis fuldt variable, er de nødvendigvis ikke fuld reversible (Israelsen, 1993, s. 32-33).

6.1.1.5 Tidsperspektiv

Da Vagn Madsen udviklede modellen, var den tænkt som en model, der skulle afløse tidligere modeller

og have fokus på at give svar til de opgaver, som det interne regnskab ønskede at løse. Så derfor skal denne

model forstås som en permanent løsning til registreringsopgaven. Dataene, der bliver registreret i

modellen, er ex post data, da de bliver registreret, idet der er sket et forbrug. Disse data kan efterfølgende

bruges til at producere ex ante data igennem kalkuler og derved være med til at løse alternativopgaven og

budgetopgaven (Israelsen & Rohde, 2005, s. 272). Selvom Variabilitetsregnskabet skal ses som en

permanent løsning, giver Madsen ikke en eksakt løsning til tidsperioden, som Variabilitetsregnskabet skal

benytte. Dog argumenterer Madsen for, at ved modellering af et Variabilitetsregnskab, som begrænser sig




Side 25 af 93

til kortere tidsperioder, vil der være flere omkostninger, som overskrider perioden og derfor ikke vil kunne

registreres i Variabilitetsregnskabet (Madsen, 1969, s. 134-135).

6.1.1.6 Kritik af Variabilitetsregnskabet

Idet Madsen startede med at udvikle modellen tilbage i 1950’erne, kan det diskuteres, om denne model

kan bruges som løsning i dagens erhvervsliv, idet virksomheder i dag er organisatorisk mere komplekse. I

dag er det de færreste virksomheder, der kan opdeles i blot en produktions- og afsætningsafdeling. Dette

kan gøre dybderegistreringen af omkostninger meget problematiske, da virksomheden er blevet så

kompleks, og det derfor er problematisk at spore omkostningen til dens præcise afdeling eller formål. Dette

kan gøre registreringsarbejdet meget omfattende og tidskrævende. Samtidig medfører dette også, at

mange omkostninger bliver grupperet efter én samlet variabilitetsfaktor for netop at undgå, at modellen

bliver for omfattende. Dette kan så medføre, at for mange omkostninger kan blive registreret alt for

overordnet, og derfor bliver den kausale afhængighed mellem omkostningen og variabilitetsfaktoren

tilnærmelsesvis reduceret. Samtidig, som tidligere nævnt, kan man også dele og registrere omkostninger

yderligere ned i hierarkiet, hvis der eksisterer en høj grad af variabilitet - dog bliver dette en meget

subjektiv vurdering, da Madsen ikke specificerer yderligere, hvor høj grad af variabilitet der skal til, før en

omkostning kan deles.

6.1.2 Zakken Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen

6.1.2.1 Baggrunden for Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen

Zakken Worre, som er uddannet lic.merc og tidligere professor ved Handelshøjskolen i København, er en

af hovedmændene bag udviklingen af de danske økonomistyringsprincipper.

Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen blev udviklet som en delvis kritik af Vagn Madsens

Variabilitetsregnskab og kan derfor ses som en slags efterfølger til Madsens model (Bukh & Israelsen, 2004,

s. 79). Derudover var Worre også meget kritisk overfor de traditionelle omkostningsallokeringsmetoder,

der fokuserede på fuld fordeling af virksomhedens kapacitetsomkostninger. Worre mener, at uanset hvor

mange ressourcer en virksomhed bruger på at udregne forskellige fordelingsnøgler til allokering af

kapacitetsomkostninger, vil fordelingen altid ende i en arbitrær løsning. En sådan løsning vil ikke have

nogen egentlig styringsmæssig effekt for virksomheden, og den vil give et meget begrænset

sandhedsbillede af registreringerne.




Side 26 af 93

Som tidligere nævnt skal både Vagn Madsens og Zakken Worres omkostningsmodeller ses som et

grundregnskab i virksomheden, og der er derfor ikke noget klart defineret formål med modellerne. Det er

således meningen, at virksomheden, når den ønsker at løse formålsspecifikke regnskabsopgaver som

eksempelvis lønsomhedsberegninger, kan bruge tallene fra grundregnskabet til at løse specifikke opgaver,

som efterfølgende skal foretages udenfor systemet.

6.1.2.2 Grundlæggende principper

Grundlæggende går Zakken Worres registreringsmodel ud på at registrere, hvilke omkostninger der kan

påføres aktiviteten, og hvilke omkostninger der ikke kan klassificeres som direkte, og derfor ikke kan

påføres aktiviteten. Begreberne variabilitet og reversibilitet er af afgørende betydning i modellen.

Reversibilitet angiver kort sagt, i hvilket omfang en kapacitetsomkostning består eller falder bort, når der

sker ændringer i aktiviteten. Variabilitet dækker over, i hvilket omfang en kapacitetsomkostning følger med

aktiviteten, når der sker ændringer i denne (Worre, 1994b, s. 20).

Når der internt i virksomheden skal udarbejdes lønsomhedsanalyser for de forskellige produkter,

varegrupper eller kunder, er det vigtigt, at virksomheden gør sig klart hvilke omkostninger, der har direkte

forbindelse til fremstillingen af den givne aktivitet. Det er især her, at kapacitetsomkostningernes

variabilitet kommer ind i billedet. Ud fra virksomhedens historiske måledata bliver man i stand til at afgøre

hvilke kapaciteter, der varierer med hensyn til eksempelvis antal producerede styk (Worre, 1994b, s. 26).

På denne måde kan virksomheden nemmere identificere de variable omkostninger, som naturligvis altid

skal med i en lønsomhedsanalyse, og samtidig kan virksomheden også ved hjælp af måledataene

identificere hvilke kapacitetsomkostninger, der ikke direkte kan henføres til et bestemt produkt. Et

eksempel herpå kan være omkostninger til en afdelingschef. Denne funktion er gerne af administrativ

karakter, og især hvis afdelingen producerer flere forskellige produkter/præstationer, kan det blive utroligt

møjsommeligt og arbitrært at forsøge at allokere ud på de enkelte produkter. Derfor argumenterer Worre

for, at dette skal undgås. En sådan stilling er også som regel meget irreversibel, da en chef ofte har en lang

opsigelsesperiode og derfor ikke umiddelbart lader sig skille af med. Samtidig er variabiliteten meget ringe i

forhold til afdelingens præstationer (Worre, 1994b, s. 19-20). En sådan kapacitetsomkostning skal således

ifølge Zakken Worre ikke medregnes i lønsomhedsanalyser og prisfastsættelsesmodeller, da omkostningen

ikke har direkte indflydelse på aktiviteten.

Udover sådanne omkostninger, som ikke direkte kan henføres til virksomheds aktivitet findes der også

såkaldte autonome kapacitetsomkostninger. Begrebet autonome kapacitetsomkostninger dækker over de




Side 27 af 93

omkostninger, der ikke har noget med virksomhedens aktivitet at gøre. Ifølge Worre kan det ikke betale sig

for virksomheden at bruge ressourcer på at løse måleproblemet for sådanne omkostninger, da de er

umulige at styre ud fra virksomhedens aktivitet. Eksempler på autonome omkostninger kan være de

ressourcer, der bliver brugt på R&D, samt de kapacitetsomkostninger, det ikke kan lade sig gøre at spore til

en specifik aktivitet i forbindelse med virksomhedens nuværende præstationer i form af salgbare produkter

(Worre, 1994b, s. 28). Da disse omkostninger ikke varierer med aktiviteten og er umulige at måle, skal de

ifølge Worre ikke allokeres ud på hverken produkter eller højere oppe på varegrupper o.l. i virksomhedens

omkostningsstyringssystem.

I nedenstående figur illustreres det, hvordan Worre forestiller sig sammenhængen mellem aktiviteten

og omkostningerne. Denne figur danner udgangspunkt for den videre fremstilling af Zakken Worres

Styringsorienterede Regnskabsvæsen.

Figur 5: Uddrag af Worres Bidragsmodel (Worre, 1994a, s. 97)




Side 28 af 93

6.1.2.3 Formål

Overordnet set identificerer Worre tre formål med Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen;

inspirations-, dokumentations- og opdateringsformål. Inspirationsformålet dækker over det formål, at

regnskabet skal tjene som inspiration til virksomhedens ledelse. Virksomheden vil som regel foretage

omkostnings- og lønsomhedsmålinger efter en periodes afslutning for på den måde at danne sig et overblik

over periodens økonomiske forløb. I sådanne periodebeskrivelse mener Worre, at det er vigtigt, at

virksomheden begrænser måleniveauet, da det bliver umuligt for ledelsen at foretage meningsfyldte

styringsmæssige tiltag på alle poster i perioden. I stedet bør virksomheden fra tid til anden foretage

såkaldte aperiodiske analyser, hvor virksomheden laver dybdegående analyser på udvalgte områder i

virksomheden, hvor ledelsen i særlig grad har brug for information og inspiration i styringsøjemed (Worre,

1994a, s. 9).

Opdatering af prognosedata går ud på, at virksomheden også må foretage konsekvensberegninger af

alternativer eller fremtidige investeringer. Når virksomheden i sit registreringssystem registrerer diverse

omkostninger, er dette en stor hjælp til udarbejdelser af prognoser for fremtidigt salg, effektivitet eller

omkostninger, som skal danne et overblik over forskellige scenariers indflydelse på virksomhedens

økonomiske formåen. Dette giver de bedste forudsætninger, når der skal tages beslutninger både på kort

og lang sigt (Worre, 1994a, s. 11).

Det skal endvidere bemærkes, at planlægning af budgettet indgår under denne opgave, hvor Worre

identificerer to budgetformer; de direkte og indirekte budgetteringsmodel. Den direkte

budgetteringsmodel tager ikke højde for indflydelse fra det eksterne miljø og kun har fokus på

virksomheden, hvorimod de indirekte budgetteringsmetoder har som fokus at budgettere ud fra

efterspørgselen i samfundet (Rohde, 2004, s. 111-117).

Dokumentationsformålet er den sidste af Worres overordnede formål med Det Styringsorienterede

Regnskabsvæsen. Dette formål omhandler vigtigheden af, at virksomheden er i stand til at dokumentere

hvilke omkostninger, man har afholdt (Worre, 1994a, s. 12). Hvis virksomheden eksempelvis skal kunne

bevise hvilke omkostninger, man har haft i forhold til at modtage betaling for færdigt arbejde, er det vigtigt,

at man har sine omkostninger registreret i sit system, så de let og hurtigt kan fremvises. Dette kommer

blandt andet til udtryk gennem det eksterne årsregnskabs krav samt information til interessenter.




Side 29 af 93

6.1.2.4 Variabilitet & Reversibilitet

Som tidligere nævnt spiller omkostningernes variabilitet og reversibilitet en vigtig rolle i Det

Styringsorienterede Regnskabsvæsen. Variabilitet forstås på den måde, at det måles i hvor høj en grad en

ressource varierer med ændringer i en given aktivitet. Når virksomheden gennem sine registreringer opnår

et overblik over hvilke ressourcer, der varierer med hvilke aktiviteter, og i hvilken grad de varierer, bliver

man i stand til at foretage styringsmæssige dispositioner for omkostningen (Rohde, 2004, s. 98). Dette skal

særligt ses med henblik på hvilke ressourcer, der kan reduceres på i tilfælde af aktivitetsnedgang og

tilsvarende, hvilke man må opjustere ved aktivitetsfremgang. Worre arbejder som nævnt under

grundprincipperne med variabilitetsgrader, hvor en variabilitetsgrad på 1 vil sige, at ressourcen varierer

præcist med aktivitetsniveauet (Worre, 1994b, s. 19). Disse omkostninger siges så at være variable

omkostninger, og de kan fordeles ud på de aktiviteter, de varierer med. Ressourcer, der benyttes til flere

forskellige aktiviteter, vil derimod have en ringere grad af variabilitet med den enkelte aktivitet, og de kan

således, ifølge Worre, ikke fordeles troværdigt ud.

Reversibilitet angiver, i hvilket omfang en omkostning kan afskaffes i tilfælde af aktivitetsnedgang. Når

man under variabilitet forholder sig til, i hvilket omfang en ressource varierer med en aktivitet, ser man

under reversibilitet på, i hvilket omfang omkostningen så også lader sig slippe af med. En fastansat

medarbejder, med eksempelvis tre måneders opsigelse, kan umiddelbart godt være variabel i forhold til en

enkelt aktivitet, men hvis denne aktivitet afskaffes, er han ikke øjeblikkelig reversibel, da lønomkostningen

bliver opretholdt i opsigelsesperioden. Omvendt kan man sige, at direkte materialer, der ad hoc indkøbes i

forhold til den producerede mængde, er reversible, da disse omkostninger også falder bort, når aktiviteten

falder bort (Worre, 1994b, s. 22).

6.1.2.5 Omkostningstyper

I Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen bliver omkostningerne delt op i tre forskellige kategorier.

Disse kategorier har forskellige grader af variabilitet og reversibilitet. De tre kategorier er salgsfremmende

omkostninger samt styk- og kapacitetsomkostninger.

6.1.2.5.1 Salgsfremmende Omkostninger

Salgsfremmende omkostninger betegner alle de omkostninger, der løber på virksomhedens

salgsfremmende aktiviteter, og disse omkostninger varierer altså således (i hvert fald principielt) med

aktiviteten og har derfor en relativ høj variabilitetsgrad. Rent styringsmæssigt er det dog vanskeligt for

virksomheden at lave ret præcise registreringer i forhold til aktiviteten og de forskellige produkter. Dette




Side 30 af 93

skyldes, at de salgsfremmende omkostninger, som oftest afholdes i de forrige budgetperioder og ikke i den

delperiode, hvor salget afholdes i (Rohde, 2004, s. 96).

Ifølge Worre skal virksomheden forsøge at bestemme hvilke salgsfremmende omkostninger, der hører

til hvilken periodes afsætning, men da dette normalvist kan være meget svært, er det også vigtigt, at

virksomheden anerkender problemstillingen. Man kan i dette tilfælde blive nødsaget til at gå på kompromis

med regnskabets eller budgettets sandhedsværdi. Når man inddrager de salgsfremmende omkostninger,

bliver man nødt til at udregne dem ud fra hele markedsføringskampagnens levetid. Hvis kampagnen

eksempelvis løber over to år, er det således hele denne periode, markedsføringsindsatsen skal gælde for.

Iagttagelsen over for den forringede sandhedsværdi kommer så til udtryk, når virksomheden i løbet af

denne overordnede periode udregner de delperiodiske resultater. Ved disse udregninger er det vigtigt, at

salgsindsatsen ikke tages for bogstaveligt, da det bliver meget besværligt at afgøre hvor stor en del af

omkostningerne, der hører til hvilken periodes afsætning (Worre, 1994b, s. 93).

6.1.2.5.2 Stykomkostninger

Stykomkostningerne er den omkostningsgruppe med størst variabilitet. Stykomkostningerne angiver

alene de omkostninger, der er direkte forbundet med aktiviteten og dermed produktionen af salgbare

produkter. Begrebet svarer til, hvad man traditionelt betegner som variable omkostninger.

Ifølge Rohde er Worres definition af stykomkostninger følgende: ”Stykomkostningerne dækker pr.

definition ressourcer, der principielt anskaffes i takt med, at de forbruges af de indtægtsgivende aktiviteter,

og som derfor udviser et tilnærmelsesvis proportionalt forløb med disse” (Rohde, 2004, s. 95).

6.1.2.5.3 Kapacitetsomkostninger

Kapacitetsomkostninger er generelle omkostninger for ressourcer, der afholdes på én gang, men hvor

disse ressourcers kapacitet benyttes af flere aktiviteter og som løber over flere perioder. Disse

kapacitetsomkostninger har en lav grad af variabilitet, da de for det meste ikke bliver hverken dyrere eller

billigere, hvis aktiviteten svinger op eller ned inden for rimelighedens grænser.

Worre arbejder med to forskellige typer af kapacitetsomkostninger, nemlig anlægsomkostninger og

kontante kapacitetsomkostninger (Rohde, 2004, s. 95).

Ifølge Worre skal anlægsomkostningerne ikke regnes med i regnskabet for virksomhedens delperioder.

Dette skyldes, at de ikke er direkte henførbare til aktiviteten, samtidig med at de som regel giver kapacitet




Side 31 af 93

til flere forskellige aktiviteter og funktioner. Eksempler på anlægsaktiver er således bygninger og store

maskiner, der fremskaffes til brug i længere tid, og som ikke kun har til formål at servicere en enkelt

aktivitet. Som nævnt skal disse anlægsomkostninger ikke regnes med i delperiodens regnskab, da dette ville

kollidere med regnskabets sandhedsværdi, hvis der skulle allokeres arbitrære omkostninger ud på

produkterne/grupperne. I stedet skal helperiodens omkostninger for den til rådighed havende kapacitet

figurere på årsregnskabet under afskrivninger, da omkostningerne heller ikke må glemmes (Rohde, 2004, s.

8-9).

De kontante kapacitetsomkostninger er omkostninger, som skal afholdes i hver delperiode; det være sig

for eksempel løn til fastansatte medarbejdere eller den mængde af strøm, der måleligt bruges i perioden

(Worre, 1994b, s. 1). Styringsmæssigt har de kontante kapacitetsomkostninger ikke særlig stor grad af

variabilitet i forhold til aktiviteten, men hvis de ikke direkte kan forbindes med aktiviteten, kan de muligvis

alligevel forbindes med en aktivitetsgruppe eller lignende.

Worre har i sin model opstillet tre betingelser, hvor en af dem skal være opfyldt, for at de kontante

kapacitetsomkostninger kan medregnes i delperioden (Worre, 1994b, s. 13-14).

For at første betingelse er opfyldt skal kapacitetsomkostningerne medtages i den delperiode, de

anskaffes. Det vil sige, at hvis virksomheden anskaffer kapacitet i en delperiode, skal de dertilhørende

omkostninger regnes med i perioderegnskabet.

Anden betingelse kræver, at kapacitetsomkostningerne medtages i de perioder, de forbruges. Der henvises

ifølge Worre her til eksempelvis anskaffelse af reservedele, som skal bruges i de efterfølgende perioder.

Dette vil sige, at sådanne indkøb ikke medregnes i anskaffelsesperioden.

For det tredje og sidste skal de kontante kapacitetsomkostninger medregnes i den delperiode, hvor de

betales. I sidstnævnte tilfælde drejer det sig eksempelvis om løn til faste medarbejdere, husleje og

forsikringer, der forfalder i løbet af perioden.

I forlængelse af de tre betingelser kan nævnes, at det er i den tredje betingelse, at man opnår den største

sandhedsværdi og tidstrohed, da sådanne omkostninger meget målbart kan tillægges denne specifikke

periodes regnskab. Derimod giver specielt den første betingelse ikke et så retvisende billede, da

kapaciteten godt kan bruges i flere delperioder.

Worre kalder disse tre betingelser for kontantprincippet, hvor det tilsigtes at periodisere de kontante

kapacitetsomkostninger til de delperioder, hvor de benyttes. Dette gøres for at opnå den størst mulige

sammenhæng mellem resultatopgørelsen og likviditetsopgørelsen (Worre, 1994b, s. 13-14).




Side 32 af 93

I forbindelse med disse tre betingelser for kapacitetsomkostningernes fordeling er det også værd at

nævne, at Hansen i 1975 foreslog en inddeling af kontante kapacitetsomkostninger i tre kategorier, som de

bagvedliggende ressourcer inddeles i, når ressourcetrækket skal spores (Rohde, 2004, s. 96-97). Den første

kategori er særbestemte kapacitetsomkostninger, som er omkostninger, der kun knytter sig til en enkelt

proces. En sådan omkostning kan derfor fordeles ud på processen med 100 % sikkerhed og i dette tilfælde

tillades det, at man fordeler kapaciteten nedad. Den anden kategori er sambestemte

kapacitetsomkostninger, og man kan sige den er delt op i to underkategorier, nemlig direkte sambestemte

og indirekte sambestemte kapacitetsomkostninger. De direkte sambestemte kapacitetsomkostninger er

kapaciteter, hvis ressourcer bliver benyttet af flere forskellige processer, men hvor de er relativt enkelt at

måle de enkelte processers træk på ressourcen, samt at målingen kan udføres meget troværdigt. Sådanne

kapaciteter kan derfor også fordeles ud på processerne på samme måde som de særbestemte

kapacitetsomkostninger. De indirekte sambestemte kapacitetsomkostninger er kapaciteter, hvor det ikke

kan lade sig gøre at måle ressourcetrækket pr. proces med acceptabel troværdighed. Sådanne

omkostninger skal ikke fordeles, og de holdes således på kapacitetsniveau.

6.1.2.6 Kapacitetsnetværk

Worre har opbygget et kapacitetsnetværk i forbindelse med sporingen af kapacitetsomkostningerne.

Netværkets primære opgave er at yde et overblik over virksomhedens kapaciteters sammenhæng med den

indtægtsgivende aktivitet (Rohde, 2004, s. 100). Nedenfor er Worres kapacitetsnetværksdesign illustreret

for at give et overblik over netværkets overordnede funktionsområde.




Side 33 af 93

Figur 6: Worres Kapacitetsnetværk (Worre, 1994b, s. 39)

Det føromtalte overblik kan være meget nyttigt for virksomhedens ledelse i forhold til at træffe

beslutninger omkring aktivitetsnedlæggelser og aktivitetsforøgelser. I forhold til kapacitetsstyring giver

kapacitetsnetværket et overblik over hvilke af virksomhedens kapaciteter, der hænger kausalt sammen.

Dette gøres ved at identificere måletekniske nøglekapaciteter, som styrer et delsystems primære formål

(Worre, 1994b, s. 26). Som modellen viser, er der en række kapaciteter, der eksisterer som en direkte

konsekvens af andre kapaciteter. Disse aktiviteter, som kaldes følgeaktiviteter, er vigtige at notere sig, da

der naturligvis også afholdes omkostninger for disse, som skal betales, men som kun optræder som en

konsekvens af de primære kapaciteter (Rohde, 2004, s. 101).

6.1.2.7 Målelighed

Et af nøgleordene i Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen er målbarhed. For at virksomheden

overhovedet skal være i stand til at foretage styringsmæssige tiltag, skal den naturligvis være i stand til at

måle kapacitetsomkostningerne. Det må således forudsættes, for at modellen bliver brugbar, at

virksomheden kan lykkedes med at løse måleproblemet for de forskellige omkostninger. Virksomheden må

have en database, hvorfra historiske omkostningsdata kan udtrækkes, for på den måde at skabe et overblik




Side 34 af 93

over hvilke kapacitetstræk, der gør sig gældende for hvilke afdelinger eller funktioner, for på den måde at

fordele de kontante kapacitetsomkostninger ud. Når virksomheden kan lykkedes med at løse

måleproblemet, kan omkostningerne fordeles ud på de modtagende afdelinger, da de er direkte målbare

og derfor kan indgå i delperiodens regnskab (Worre, 1994b, s. 24-25).

6.1.2.8 Registreringsdimensioner

I Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen registreres virksomhedens omkostninger i fire dimensioner,

som gør de forskellige måleproblemer blandt virksomhedens omkostninger lettere at løse. Hvad angår

målingsdybde, altså i hvilken detaljeringsgrad omkostningerne måles i, er der også fire forskellige niveauer.

Disse niveauer benævnes omkostninger i beløb, mængdedata, kapacitetstrækenheder og

belastningsenheder. De laveste niveauer er omkostninger i beløb og mængdedata, hvor omkostningerne

kun registreres med hensyn til beløbet og mængden. En sådan registrering vil som regel kun foregå i arts-

og informationsindgangsinddelingen, og den vil derfor kun opfylde dokumentationsformålet, som vi har

beskrevet tidligere (Rohde, 2004, s. 107). Kapacitetstrækenheder er et dybere registreringsniveau, hvor

målingen foregår på bagrund af, hvor stor en del af en kapacitet en modtagende afdeling lægger beslag på i

registreringsperioden. Registreringer på dette niveau kan principielt registreres i alle dimensioner, men

procesinddelingen og formålsinddelingen bruges som regel til kapaciteter med høj variabilitet. Ved

registreringer efter kapacitetstrækenheder får virksomheden et klarere billede af hvilke ressourcer, der

bliver anvendt på de udførte opgaver. Det sidste registreringsniveau er registreringen efter

belastningsenheder. Her foregår målingen efter, hvilket antal enheder der eksempelvis er blevet

produceret (Rohde, 2004, s. 108-109).

Hvad angår stykomkostningerne, er det vigtigt at påpege at disse registreres simultant i alle fire

dimensioner. Der anvendes her standardpriser og omkostningerne registreres både med beløb og mængde

(Bukh & Israelsen, 2004, s. 84).

6.1.2.8.1 Artsinddelingen

Under artsinddelingen menes der bogstaveligt talt hvilken art af omkostninger, der tales om, og Worre

registrerer også her, hvilken udgift der løber på anskaffelsen af en ressource. Konkrete eksempler på disse

kan være husleje, løn til medarbejdere og forsikringer (Rohde, 2004, s. 105). Artsinddelingen er derfor,

hvad man kan kalde første skridt på vejen i udarbejdelsen af virksomhedens omkostningsregnskab. Alene

artsinddelingen af omkostningerne er sådan set, hvad der forventes til ekstern brug i virksomhedens

resultatopgørelse og er som sådan en nødvendighed for en hvilken som helst virksomhed. Ud over det




Side 35 af 93

praktiske omkring artsinddelingen stiller lovgivningen naturligvis også krav vedrørende dokumentation af

omkostninger, når de skal trækkes fra i skat.

Artsinddelingen har også den fordel for virksomheden, at de her får en sortering af

kapacitetsomkostningerne på de forskellige egenskaber de besidder - og omkostningssystemets hensigt

som inspirations- og prognosekilde bliver dermed opfyldt. Når virksomheden benytter sig af

artsinddelingen, bliver det også nemmere at adskille reversibilitets- og variabilitetsgraden af

omkostningerne, da der tages hensyn til dette ved inddelingen (Rohde, 2004, s. 106). Rohde bemærker

derudover, at når virksomheden inddeler sine kapacitetsomkostninger efter artsinddelingen, er det vigtigt,

at de styringskrævende omkostninger både fremgår i beløb og mængde, da man i analyseøjemed dermed

kan analysere påvirkninger både på mængde og prissiden (Rohde, 2004, s. 106). Dette er særligt interessant

i forbindelse med variabilitetsanalyser, da man vil blive i stand til at analysere, hvor meget et givent træk på

en kapacitet vil få af indvirkning på kapacitetsomkostningen, og hvor meget tid kapaciteten bruger på

trækket.

6.1.2.8.2 Informationsindgangsinddeling

Informationsindgangsinddelingen er en inddeling af omkostninger på organisatorisk niveau. Her bliver

de forskellige omkostninger inddelt på de afdelinger og funktioner, for derigennem at udpege, hvor

ansvaret for kapacitetsomkostningen ligger. På denne måde mener Worre, at man kan sikre

kommunikationen af omkostningsdata i virksomheden, samt at kapacitetsomkostningerne bliver lettere at

kontrollere, når de inddeles på de specifikke funktioner, hvor de indgår (Rohde, 2004, s. 106).

Omkostningen deles altså i informationsindgangen ud efter opgaveløsningens egenart modsat ved

artsinddelingen, hvor omkostningerne inddeles efter deres egenart.

6.1.2.8.3 Procesinddeling

Procesinddelingen går overordnet set ud på at dele de forskellige opgaver i virksomhedens afdelinger

ud. Med dette forstås, at man identificerer hvilke arbejdsopgaver og hvor meget tid, der bruges på

udarbejdelsen af en ydelse (Rohde, 2004, s. 106). Dette kan eksempelvis være reparation eller udbetaling

af løn. En afdelings opgaver kan herefter opdeles i primære og sekundære arbejdsopgaver, der, som

navnene antyder, er at inddele afdelingens opgaver efter vigtighed. På denne måde kan man fra

virksomhedens side opnå at få et større overblik over ressourcetrækket i afdelingerne og hvilke ressourcer,

der bliver brugt. Samtidig vil man opnå at få en oversigt over det tidsmæssige aspekt, da man kan

identificere hvor lang tid, medarbejderen bør bruge på en opgave samt hvor lang tid, han i virkeligheden




Side 36 af 93

bruger. Denne forskel kalder Worre for pseudoprocesser, som angiver de uundgåelige ”tidsspilde”, som

automatisk vil foregå på en arbejdsplads. Pseudoprocesser kan eksempelvis være sygedage eller betalte

pauser, hvor medarbejderen ikke for lavet noget (Worre, 1994a, s. 124-125). Dette er en måde, hvorpå en

virksomhed og dens ledelse kan opnå viden omkring effektiviteten i afdelingerne - og endnu vigtigere kan

et procesinddelt omkostningssystem være med til at identificere, hvor der er muligheder for øget

effektivisering.

6.1.2.8.4 Formålsinddeling

Formålsinddelingen er inddelingen af en afdelings fysiske output. Her bliver afdelingens eller

funktionens ressourceforbrug set i forhold til hvilken mængde, der er blevet produceret (Rohde, 2004, s.

107). Dette har den fordel, at man rent styringsmæssigt kan være i stand til meget klart at se hvilken

ressourcemængde og hvor lang tid, der bliver brugt på produktionen, hvis det er en produktionsafdeling

(eller ydelse hvis det eksempelvis er en administrationsafdeling). På denne måde er virksomheden i stand

til på baggrund af de registrerede omkostningsdata at foretage prioriteringer med hensyn til hvilke

opgaver, der skal laves først.

6.1.2.9 Tidsperspektiv

Ligesom ved Variabilitetsregnskabet bliver omkostningerne i Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen

registreret ex post, idet det skal fremstå som en registreringsmodel (Rohde, 2004, s. 105). Samtidig bliver

data, såsom kapacitetstræk og belastningsenheder også registreret som ex post, idet disse data bliver

registreret, da forbruget finder sted (Israelsen & Rohde, 2005, s. 278). Derefter kan data og omkostninger,

der er blevet registreret, bruges til at konstruere ex ante data til for eksempel kapacitetsstyring (Rohde,

2004, s. 111). Dog sker dette uden for modellen. Modellen skal ses som en varig løsning, da dette er et

grundregnskab, der har som udgangspunkt at løse registreringsopgaven og skal derfor ses som grundstenen

i det interne regnskab.

6.1.2.10 Kritik af Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen

Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen er meget teknisk og utroligt detaljeret. Dette følger

naturligvis af alle de forskellige registreringsdimensioner og omkostningstyper, som Worre registrerer og

måler efter, og det tekniske niveau får også modellen til at fremstå meget sikker og objektiv i sin form.

Imidlertid har der været rejst en del kritik af Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen. Et så højt

detaljeringsniveau kan også være en bremseklods for udbredelsen af modellen, da det kræver et meget

stort overblik af virksomhedens omkostninger, og det vil også sætte store krav til de medarbejdere, der skal




Side 37 af 93

stå for implementeringen og styringen af systemet, for at det bliver brugbart. Worres system bliver ikke

særligt brugbart, hvis man ikke hele tiden formår at holde registreringerne af omkostningerne så tæt på de

kapaciteter eller aktiviteter, de hører til. Derudover kan det risikere at optage uforholdsmæssige store

ressourcer til udførelsen af registreringerne, da det højst sandsynligt vil ligge beslag på mange

medarbejdere, og det vil således blive meget dyrt at bruge systemet. Dette har også medført, at der stort

set ikke er nogle virksomheder i Danmark, som har organiseret deres økonomistyring efter Worres model.

Man har i stedet valgt at udtage nogle principper og derefter udvikle sin egen økonomistyring i

virksomhederne (Israelsen & Rohde, 2005, s. 282).

Derudover mener vi, at man kan kritisere Worre for ikke i tilstrækkelig grad at tage stilling til eksplicitte

beregningsmetoder uden for systemet, når registreringerne skal bruges. Worre beskæftiger sig stort set

ikke med dette problem og nøjes kun med at nævne, at der skal foretages beregninger uden for systemet.

6.1.3 Sammenfatning af de Danske Grundregnskaber

De to danske modeller, som vi har valgt at beskrive for at belyse den danske tankegang inden for

økonomistyring, minder på mange måder om hinanden. Dette er naturligvis også en logisk konsekvens af,

at Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen som sagt er en efterfølger til Madsens

Variabilitetsregnskab. Begge modeller går på udarbejdelse af et internt grundregnskab, hvor fokus ligger på

registrering af omkostninger uden brug af arbitrære fordelingsnøgler; for derigennem at opnå størst mulig

objektivitet i virksomhedens omkostningsregnskab.

Dette bliver i Madsens Variabilitetsregnskab udført ved at registrere omkostningsdata i tre dimensioner

samtidig. Dette sker ved at registrere ressourceforbruget og ved brug af standardsatser, registrerer man

omkostningen i dimensionerne. Ved hjælp af hierarkisk opstilling af omkostningerne fordeles de så direkte

som muligt. Fordelingen sker via identifikation af den variabilitetsfaktor, som en omkostning varierer

proportionelt mest med. Da omkostningerne opstilles hierarkisk, ophører forskellen mellem direkte og

indirekte omkostninger, da samtlige omkostninger nu varierer direkte med en given faktor. Der er dog

identificeret visse undtagelser, da Madsen finder det omsonst at fordele overordnede

kapacitetsomkostninger, som dækker anlæg, vedligeholdelse, reklame og administration. Disse registreres

også i grundregnskabet, men er dog adskilt fra de øvrige omkostninger.

I Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen registreres omkostningerne i fire dimensioner. Inden

registreringen finder sted deles omkostningerne op i salgs-, styk- og kapacitetsomkostninger, hvor




Side 38 af 93

stykomkostningerne registreres i alle fire dimensioner samtidig, og ligesom i Variabilitetsregnskabet sker

dette ud fra standardpriser. Derimod registreres kapacitetsomkostningerne ikke i hver dimension, idet

Worre forsøger så vidt muligt ikke at dele og fordele kapacitetsomkostningerne, hvorved Worres model

ikke følger en hierarkisk fordeling af omkostninger. Det er vigtigt at notere sig, at Worre både registrerer

kapacitetsressourcernes udgifter og omkostninger. Når ressourcen anskaffes registreres udgiften under

artsinddelingen, og først når denne forbruges, registreres omkostningen. I modsætning til Madsen foregår

registreringen hos Worre altså ikke simultant i alle registreringsdimensionerne (Bukh & Israelsen, 2004, s.

84).

For en god ordens skyld skal det nævnes, at de standardsatser, der benyttes i Madsens

Variabilitetsregnskab, og de standardpriser Worre benytter, i realiteten er to ord for det samme begreb

(Israelsen, 1989, s. 191).

Der, hvor Variabilitetsregnskabet og Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen adskiller sig fra hinanden,

er deres skelnen mellem udgifter og omkostninger. Hvor Madsens Variabilitetsregnskab udelukkende

koncentrerer sig om registrering af ressourcernes omkostninger, har Worre både fokus på anskaffelsen og

på hvor og hvornår, ressourcen bliver forbrugt.

Derudover er der en klar forskel i forhold til Worre den hierarkiske opdeling, som Madsen benytter. I

den hierarkiske opdeling i Variabilitetsregnskabet registreres kapacitetsomkostninger, så langt ned som

muligt, og hvor en omkostning, hvis den kan spores direkte, kan opdeles ud fra et variabilitetssynspunkt.

Når Madsen i sit Variabilitetsregnskab fordeler omkostningerne helt ned på det niveau, hvor de varierer

mest, vil det samtidig komme til syne hvilke omkostninger, der bliver overflødige i forhold til nedlæggelse

af aktiviteten. Dette er naturligvis de omkostninger, der varierer mest (Israelsen, 1989, s. 193). I

modsætning hertil deler Worre, som sagt, omkostningerne op i stykomkostninger og kontante

kapacitetsomkostninger. Dette vil ifølge Israelsen medføre, at man må foretage en forhåndsudvælgelse af,

hvor meget en omkostning må variere, før den skal medtages under variable omkostninger. Dette, mener

Israelsen, får modellen til at fremstå lidt arbitrær (Israelsen, 1989, s. 193). Man kan samtidig også

argumentere for at Variabilitetsregnskabet får et arbitrært element, da Madsen som nævnt, vil gruppere

flere omkostninger til en variabilitetsfaktor. Hvor Worre argumenterer for at ressourcetræk kun kan

registreres ved direkte måling.




Side 39 af 93

Ydermere har Worre opdelt, hvad Madsen betegner som afdelingsdimensionen, i to dimensioner (Bukh

& Israelsen, 2004, s. 83). Dette er sket, fordi Worre argumenterer for, at der skal ske en opdeling af ansvar

og kalkulation, idet man ikke kan give ansvar til ting. Derfor skal informationsdimensionen i Det

Styringsorienterede Regnskabsvæsen registrere, hvor ansvaret ligger, hvilket skal ses i forhold til en ansat,

afdeling eller underafdeling. Procesdimensionen skal derimod ses som opgaven stillet til den ansatte,

afdelingen eller underafdelingen i forhold til registreringen af ressourcen (tid/mængde) til den gældende

opgave.

6.2 Activity Based Costing

6.2.1 Baggrunden for Activity Based Costings Udvikling

Som berørt i indledningen blev ABC introduceret i slutfirserne som en kritik af de traditionelle full-cost

fordelingsregnskaber, der på daværende tidspunkt var de fremherskende omkostningsregnskaber i USA. De

to Harvard-professorer Robin Cooper og Robert Kaplan, der var pionererne bag ABC-teorien, fremførte en

række begrænsninger ved den daværende amerikanske full-cost praksis og præsenterede ABC som

løsningen på problemerne. Hovedkritikpunktet var de traditionelle metoders ensidige brug af

volumenbaserede fordelingsnøgler (Cooper & Kaplan, 1998, s. 15) ud fra en forsimplende antagelse om, at

de indirekte omkostninger varierer med produktionsvolumen, hvilket således ignorer, at nogle indirekte

omkostninger eksempelvis varierer i forhold til antal produktserier eller produktlinjer. Denne antagelse

betyder ifølge Cooper og Kaplan, at omkostningsregnskabet producerer forvredne estimater, hvor

omkostningerne til specialprodukter, der produceres i lav volumen, og som har stort ressourcetræk i form

af opsætning af produktionsapparatet, systematisk vil blive undervurderet. Omvendt vil masseproducerede

standardprodukter overvurderes (Cooper & Kaplan, 1988, s. 98), da omkostninger fordeles ud fra volumen

og ikke det reelle ressourcetræk. Denne mangel er kun blevet mere udtalt i takt med, at virksomhedernes

omkostningsstruktur har været under forandring. Direkte arbejdstimer, som har været en typisk

fordelingsnøgle i de traditionelle omkostningsregnskaber, er blevet mindre og mindre betydende for

omkostningernes variabilitet efter automatiseringen af mange produktionsanlæg, og den relative størrelse

af de indirekte omkostninger i virksomhedernes omkostningsstruktur har generelt været stærkt stigende

(Cooper & Kaplan, 1988, s. 96).

Et alternativ til den fulde fordeling af indirekte omkostninger har været at tage et bidragsperspektiv,

hvor kun variable omkostninger fordeles til de enkelte produkter, og hvor man således helt undlader

fordeling af de indirekte omkostninger. Bukh og Israelsen bemærker dog, at beslutningstagen ud fra et




Side 40 af 93

bidragsregnskab bliver stadig vanskeligere på grund af de stigende kapacitetsomkostninger, som i

bidragsregnskabet holdes helt ude af fordelingen (Bukh & Israelsen, 2004, s. 5).

ABC kan ses som liggende imellem fuld fordeling og bidragsregnskabet, da alle indirekte omkostninger

her ikke automatisk fordeles til omkostningsobjekterne. Metoden er dog noget nærmere beslægtet med

full-cost metoden, da målet i ABC som udgangspunkt er at fordele langt størstedelen af de indirekte

omkostninger til omkostningsobjekter. Traditionelt har man derfor kun holdt omkostninger til ubrugt

kapacitet samt udviklingsomkostninger til nye produkter uden for ABC-systemets omkostningsallokering

(Cooper & Kaplan, 1988, s. 101-102). Den helt grundlæggende filosofi bag ABC er nemlig, at stort set alle

aktiviteter i en virksomhed eksisterer for at understøtte produktion og salg af produkter og services,

hvorfor omkostningerne til disse aktiviteter bør ses som produktomkostninger (Cooper & Kaplan, 1988, s.

96). Dette er altså argumentet for, at de fleste indirekte omkostninger allokeres ned på

omkostningsobjektniveau. ABC’s løsning på full-cost metodens delvist arbitrære fordeling af de indirekte

omkostninger er kort sagt et mere sofistikeret sæt af fordelingsnøgler til fordeling af omkostninger fra

aktiviteter til omkostningsobjekter, der i højere grad giver et retvisende billede af det reelle ressourcetræk.

Siden ABC’s fremkomst har metoden været særdeles omdiskuteret og har på den baggrund udviklet sig

en del over tid, både hvad angår design samt systemets omfang i virksomhedens interne regnskabsvæsen.

Der tages i denne fremstilling hovedsageligt udgangspunkt i Cooper og Kaplans udlægning af ABC-metoden

i deres værk Cost & Effect3 fra 1998, hvilket er udgivet omtrent et årti efter metodens introduktion, hvorfor

der er taget højde for nogle af de mangler, som metoden havde i sin begyndelse.

6.2.2 Strukturen i et ABC-Regnskab

ABC er ikke en bestemt model eller et bestemt system, som er identisk ved hver implementering, men

skal snarere ses som en række principper (Bukh & Israelsen, 2004, s. 7), der i større eller mindre grad

implementeres efter behov. Alligevel har ABC normalt en nogenlunde fast struktur. Figur 7 viser, hvordan

Cooper og Kaplan ser ABC-systemets overordnede struktur som en to-trins allokeringsprocedure.





Side 41 af 93

Figur 7: ABC's overordnede struktur (Cooper & Kaplan, 1998, s. 84)4

Denne struktur medfører ifølge Cooper og Kaplan fire udviklingsskridt i designet af et ABC-system

(Cooper & Kaplan, 1998, s. 85). Andre teoretikere arbejder med et forskelligt antal designskridt, men i bund

og grund introduceres der ikke noget nyt i disse andre opdelinger. Først udvikles et aktivitetskatalog, hvori

aktiviteterne identificeres og kort beskrives. Herefter fastlægges hvor store omkostninger, der er ved hver

aktivitet, idet virksomhedens ressourcer deles og fordeles til de identificerede aktiviteter i

allokeringsprocedurens trin 1. Dernæst identificeres de omkostningsobjekter, der trækker på aktiviteterne,

og slutteligt vælges aktivitets cost drivere, der identificerer omkostningsobjekternes ressourcetræk på

aktiviteterne, hvorefter omkostningerne fordeles til omkostningsobjekterne i allokeringens trin 2.

Det skal bemærkes, at den overfornævnte procedure gælder de indirekte omkostninger. De direkte

omkostninger til arbejdskraft og materialer fordeles uden for denne to-trins procedure direkte til

4 Begrebsoversættelsen er taget fra Bukh og Israelsens behandling af ABC (Bukh & Israelsen, 2003a, s. 7)




Side 42 af 93

omkostningsobjekterne (som illustreret i Figur 7) og adskiller sig således på dette punkt ikke fra de

traditionelle omkostningsregnskabers fordeling. Dette understreger, at fokus i ABC ligger på fordeling af

indirekte omkostninger. De traditionelle metoders løsning for fordeling af direkte omkostninger findes

tilstrækkelig.

Denne kortfattede forklaring af udviklingsproceduren for et ABC-system får metoden til at fremstå

simpel og ligetil. Når metoden skal implementeres i praksis, støder virksomheder dog på en del designvalg,

som kan have afgørende betydning for systemets funktionsevne. I de efterfølgende afsnit vil nogle af de

vigtigste designvalg ved implementering af et ABC-system blive belyst yderligere. Dette skal ikke ses som en

fyldestgørende undersøgelse af ABC-teorien, men et selektivt udpluk af teorien med henblik på den

følgende sammenligning med de danske grundregnskaber.

6.2.3 Formål med en ABC-Implementering

Som noget af det første, når man overvejer implementering af et ABC-omkostningsregnskab, skal man

gøre op med sig selv, hvilket formål regnskabet skal tjene i virksomhedens økonomistyring. Generelt kan

det siges om ABC, at det er formålsspecifikt, hvilket vil sige, at den enkelte implementering bør afhænge af,

hvilket formål regnskabet skal tjene (Bukh & Israelsen, 2004, s. 41). I de kommende afsnit forklares de

formål med ABC-systemet, som vi har identificeret som mest almindelige. Herunder hører

kalkulationsopgaven, kapacitetsstyring, procesforbedringer samt budgettering.

6.2.3.1 Omkostningsallokering

Det oprindelige mål med ABC var den langsigtede produktkalkulation via omkostningsallokeringer (Bukh

& Israelsen, 2004, s. 85). At det er en langsigtet produktkalkulation er værd at notere sig, idet det antages,

at alle omkostninger er variable på lang sigt (Bukh & Israelsen, 2004, s. 86). På kort sigt forholder ABC-

metodologien sig ikke eksplicit til omkostningernes variabilitet eller reversibilitet, hvorfor

produktkalkulationen må opfattes som langsigtet. Mere herom i afsnit 6.2.6 om variabilitet og

reversibilitet.

ABC har siden udviklet sig i en retning, hvor der ikke længere udelukkende er fokus på

produktkalkulationen. Der kan således foretages omkostningsallokeringer, som danner baggrund for

lønsomhedsberegninger på en lang række omkostningsobjekter. En væsentlig ændring i ABC i forhold til de

traditionelle omkostningssystemer er nemlig, at ABC er meget fleksibel i forhold til valg af

omkostningsobjekter (Bukh & Israelsen, 2004, s. 7). Produkter vælges stadigt hyppigt som

omkostningsobjekter, men alt efter analysebehov kan omkostningsobjekterne også være eksempelvis




Side 43 af 93

produktlinjer, serviceydelser, kunder, markeder, distributionskanaler, projekter og så videre. Ved at udføre

en næsten fuld allokering af omkostninger til omkostningsobjekterne, kan omkostningsobjekternes

lønsomhed vurderes ud fra deres samlede træk på virksomhedens ressourcer sat i forhold til indtjeningen

på samme omkostningsobjekter.

Målet med den forbedrede omkostningsallokering er ikke blot at opnå mere præcise

omkostningsestimater. Det overordnede mål er at øge profitten, bemærkes det af Cooper og Kaplan

(Cooper & Kaplan, 1992, s. 8). Med denne påstand menes, at gode omkostningsestimater ingenting er

værd, hvis ikke de bruges aktivt som beslutningsgrundlag til prisfastsættelse og vurdering af eksempelvis

produkter eller kunders profitabilitet med henblik på en vurdering af, hvorvidt et givent produkt fortsat skal

produceres, eller om virksomheden fortsat skal sælge sine produkter til en bestemt kunde eller et bestemt

kundesegment.

6.2.3.2 Kapacitetsstyring

Ud over at allokere omkostninger til omkostningsobjekter til brug i lønsomhedsanalyser kan ABC også

anvendes i forbindelse med virksomhedens styring af ubrugt kapacitet. At kapacitet i Cooper og Kaplans

optik er et vigtigt begreb i ABC-teorien, fremgår tydeligt af deres karakteristik af et ABC-system som et

system, der kan identificere, måle, skabe og håndtere kapacitet (Cooper & Kaplan, 1998, s. 125).

For hver aktivitet fastlægges den praktiske kapacitet, da denne værdi er essentiel for udregningen af

fordelingsnøgler. Praktisk kapacitet er i praksis svær at måle og vil derfor oftest bære præg af en subjektiv

vurdering. Den defineres som det højeste aktivitetsniveau, der kan håndteres uden at skabe forsinkelser og

uden brug af overarbejde eller yderligere ressourcer generelt (Cooper & Kaplan, 1998, s. 116). I denne

betragtning medregnes, at medarbejdere og maskiner ikke er aktive hele tiden. Et typisk estimat er, at

praktisk kapacitet svarer til omtrent 80-85 % af den teoretiske kapacitet (Atkinson, et al., 2007, s. 147). Den

praktiske kapacitet er altså det tilgængelige aktivitetsniveau i en aktivitet i en periode.

Det er ikke altid hele den tilgængelige kapacitet i en aktivitet, der bliver udnyttet, hvorfor der ofte vil opstå

ubrugt kapacitet. Praktisk kapacitet bliver således summen af den forbrugte aktivitet plus mængden af

ubrugt kapacitet (Cooper & Kaplan, 1992, s. 1)5. Dette er en vigtig indsigt i forhold til kapacitetsstyring. Når

5 I denne sammenhæng bruger Cooper og Kaplan begrebet ”tilgængelig aktivitet” i betydningen praktisk kapacitet.




Side 44 af 93

ressourceforbruget falder, hvilket kan skyldes et fald i antallet af gange aktiviteten udføres eller øget

effektivitet i aktivitetens udførelse, og den praktiske kapacitet for den givne aktivitet er uændret, må det

derfor nødvendigvis betyde, at mængden af ubrugt kapacitet stiger. Denne sammenhæng viser tydeligt, at

profitten ikke stiger, bare fordi virksomhedens aktiviteter udføres med øget effektivitet. For at øge

profitten skal de frigjorte ressourcer udnyttes andetsteds i virksomheden, eller de skal bortskaffes, så den

samlede kapacitet - og dermed den uudnyttede kapacitet - bliver reduceret (Cooper & Kaplan, 1992, s. 12).

Ved at bruge praktisk kapacitet til udregning af fordelingsnøgler bliver det muligt at skelne mellem

forbrugt og ubrugt kapacitet, og ubrugt kapacitet fordeles ifølge ABC-teorien ikke til omkostningsobjekter.

Dette giver ifølge Cooper og Kaplan mening, da fordelingsnøgler bør vise ressourcernes underliggende

effektivitet, som i teorien ikke påvirkes af, hvad aktivitetsniveauet er (Cooper & Kaplan, 1998, s. 117). Hvis

en virksomhed i stedet anvender det faktiske eller budgetterede aktivitetsniveau som basis for udregning af

aktivitets cost drivere, kan virksomheden ende i en dødsspiral, hvis aktivitetsniveauet falder (Cooper &

Kaplan, 1988, s. 102). Da vil cost driver satsen stige, og der vil dermed allokeres flere omkostninger til

omkostningsobjekterne, hvilket typisk resulterer i prisstigninger, som igen normalvist sænker

efterspørgslen og dermed virksomhedens aktivitetsniveau.

Den indsigt, der fås ved at se på ubrugt kapacitet i forhold til den praktiske kapacitet i aktiviteterne, er i

teorien et værdifuldt ledelsesværktøj. Det giver ledere mulighed for at se, hvor i virksomheden der vil opstå

ubrugt kapacitet, samt hvor der vil opstå en knap kapacitet. Herefter kan mængden af ressourcer justeres,

eller aktivitetsniveauet kan aktivt påvirkes (Cooper & Kaplan, 1992, s. 2). Det skal bemærkes, at denne

kapacitetsstyring kun er relevant i ABC-metodens to-trins allokeringsprocedure af indirekte omkostninger,

da de variable omkostninger, som henføres direkte til omkostningsobjekterne uden for denne procedure,

ikke har nogen ubrugt kapacitet (Cooper & Kaplan, 1992, s. 5). Dette skyldes, at variable omkostninger

antages at have fuld variabilitet.

Det skal i denne sammenhæng understreges, at kapacitetsstyringsformålet har væsentlige

begrænsninger i ABC-regi. Styring af kapacitet på aktivitetsniveau, som forklaret ovenfor, er kun mulig i det

omfang ressourcerne er særbestemte til én aktivitet. Hvis en ressource deles af flere aktiviteter, hvilket

langt fra er sjældent forekommende i et ABC-system, er det ikke muligt at bestemme den ubrugte kapacitet

entydigt på aktivitetsniveau, hvorfor praktisk kapacitet i stedet må måles på ressourceniveau (Cooper &

Kaplan, 1998, s. 292). Det skyldes, at ressourcens kapacitet indgår i flere aktiviteter, hvorfor kapaciteten i

én aktivitet afhænger af aktivitetsniveauet i andre aktiviteter.




Side 45 af 93

Cooper og Kaplan fremfører to løsningsforslag til denne problematik (Cooper & Kaplan, 1998, s. 293-

295), som her kort skitseres. Først illustreres en forenklende løsning, hvor det estimeres hvor mange

procent af ressourcen, der går til hver aktivitet. Her vil man typisk summere til 100 %, hvorfor tilgangen

bliver problematisk. Konsekvensen er, at både ressourcens brugte og ubrugte kapacitet fordeles, hvilket er i

strid med et af de mest grundlæggende principper i ABC; nemlig at ubrugt kapacitet ikke fordeles.

Alternativt kan man anvende en mere sofistikeret allokering fra ressource til aktiviteter, hvor der benyttes

varighedsdrivere i stedet for transaktionsdrivere, som ellers er normen i ABC’s første allokeringstrin fra

ressourcer til aktiviteter. Hvis kapacitet skal måles på ressourceniveau for ressourcer, der udfører flere

aktiviteter, er det nødvendigt at bruge varighedsdrivere, da der typisk ikke findes en transaktionsdriver

med ensartet ressourcetræk på tværs af aktiviteterne. Her estimeres ressourcens praktiske kapacitet i tid,

og der skal desuden indhentes oplysninger om den brugte normtid for én aktivitetsgentagelse for alle de

aktiviteter, ressourcen fordeles til. Ved at multiplicere normtiden for en aktivitetsgentagelse med det

realiserede eller forventede antal aktivitetsgentagelser for hver aktivitet, der udføres af ressourcen, kan

man se det realiserede eller forventede forbrug af ressourcen. Dette kan sammenholdes med ressourcens

praktiske kapacitet for at vurdere mængden af ubrugt kapacitet for ressourcen. Således vurderes

kapaciteten på ressourceniveau.

Denne kapacitetsvurdering bliver dog problematisk i forhold til ABC-systemets kompleksitet, da der skal

indhentes og vedligeholdes en større mængde tidsdata for præcise ressourcetrækdata, hvilket kan være

tids- og dermed omkostningskrævende.

6.2.3.3 Procesforbedring

Et ABC-system kan også bidrage til procesforbedringer, hvor målet er at øge den effektivitet, med

hvilken virksomhedens processer udføres.

ABC-systemet deler og fordeler ressourcerne ned på aktivitetsniveau. Aktiviteterne kan ofte aggregeres på

et højere niveau, hvor en række aktiviteter tilsammen udgør en proces. De allokerede omkostninger til de

aktiviteter, der indgår i en proces, kan adderes, og på den måde får virksomheden et billede af hvilke

omkostninger, der er knyttet til dens processer. Processer skal altså ses som et overbegreb til

aktivitetsbegrebet i ABC-terminologien.

Omkostningsinformationen fra et ABC-system kan anvendes til at prioritere virksomhedens

procesforbedrende aktiviteter (Cooper & Kaplan, 1998, s. 19). Ofte vil man vurdere hvilke aktiviteter i hver

proces, der er centrale og værdiskabende for kunden, og hvilke der ikke tilfører kunden direkte værdi (Bukh

P. N., 2003, s. 7). Kodningen af værdiskabende og ikke-værdiskabende aktiviteter spiller en væsentlig rolle i




Side 46 af 93

at sætte disse prioriteter, da dyre ikke-værdiskabende aktiviteter bør effektiviseres eller om muligt

afskaffes.

ABC’s rolle i forhold til procesforbedringer bliver altså at prioritere hvilke aktiviteter eller overordnede

processer, der skal fokuseres på i effektiviseringstiltagene. Selve effektiviseringstiltagene foregår uden for

ABC’s rammer. Cooper og Kaplan nævner Kaizen Costing og Total Quality Management som mulige tiltag

(Cooper & Kaplan, 1998, s. 57), men valget er selvfølgelig ikke begrænset til de to. De noterer sig, at ABC-

systemet heller ikke kan bruges til operationelt at måle på effektiviteten og effektivitetsforbedringer i

udførelsen af processerne. Til dette formål er det nødvendigt med et operationelt feedback system

sideløbende med ABC-systemet i det samlede omkostningsregnskab (Cooper & Kaplan, 1998, s. 19-20).

Dette sideløbende system kan som sagt bruges til vurdering af processers effektivitet og deres forbedringer

heraf. Denne information bliver relevant for ABC-systemet, når fordelingsnøglerne skal opdateres. Da

fordelingsnøglerne som tidligere nævnt skal afspejle den underliggende effektivitet i udførelsen, er det

væsentlig at opdatere disse, når vedvarende forbedringer i effektiviteten opnås.

De økonomiske følger af tiltagene kan efterfølgende måles som ændringer i allokerede omkostninger til

aktiviteterne eller processerne inden for rammerne af ABC. Procesforbedringer er i denne forbindelse tæt

knyttet til kapacitetsstyring, da procesforbedrende aktiviteter ikke vil have effekt på de allokerede

omkostninger til aktiviteterne, hvis ikke den ledige kapacitet skabt ved effektivisering bringes til anvendelse

andetsteds i virksomheden eller bortskaffes. Da styring af ubrugt kapacitet har sine begrænsninger inden

for ABC’s struktur, er den økonomiske vurdering af procesforbedrende tiltag tilsvarende hæmmet, da det

kan være vanskeligt at vurdere og tilpasse den ubrugte kapacitet efter effektivitetstiltag.

I forlængelse af det procesforbedrende formål, kan man desuden kode aktiviteterne i aktivitetskataloget

efter, hvem der har ansvaret for aktivitetens udførelse og effektivitetstiltag i forbindelse med aktiviteten,

når en sådan kodning er mulig (Bukh & Israelsen, 2004, s. 45), hvilket kan vise sig relevant, når der skal

følges op på effektiviseringsmål.




Side 47 af 93

6.2.3.4 Budgettering

Når ABC bliver et budgetteringsværktøj anvendes betegnelsen Activity Based Budgeting6 i litteraturen.

Proceduren i ABB kan ses som omvendt af ABC’s fremgangsmåde. Først estimeres næste periodes

forventede produktion af produkter eller salg til kunder alt efter, hvad de givne omkostningsobjekter er. Ud

fra disse estimater forecastes efterspørgslen efter virksomhedens aktiviteter. Når det forventede

aktivitetsniveau kendes, kan disse aktiviteters forventede efterspørgsel efter virksomhedens ressourcer

udregnes, hvorefter den faktiske mængde af ressourcer kan justeres, og aktivitetskapaciteten dermed

fastlægges (Cooper & Kaplan, 1998, s. 303-304).

En stor fordel ved ABB er, at budgetteringsprocessen bliver rationel anlagt og i langt mindre grad

baseret på individers indflydelse og forhandlingsstyrke i virksomheden (Cooper & Kaplan, 1998, s. 302). I

stedet baseres budgettet og fordelingen af ressourcer på det faktisk forventede ressourcetræk.

ABB hænger tæt sammen med virksomhedens kapacitetsstyring. Med ABB kan efterspørgslen efter

virksomhedens ressourcer estimeres, og mængden af ressourcer kan justeres herefter. Her spiller et

forhold som ressourcernes reversibilitet selvsagt en afgørende rolle i det beslutningsmæssige råderum. En

af Cooper og Kaplans vigtigste pointer i forbindelse med ABB er, at omkostninger, som tidligere var faste,

skal gøres variable i forbindelse med budgetteringsprocessen, når man får indsigt i hvilket kapacitetsniveau,

der er nødvendigt i fremtiden (Cooper & Kaplan, 1998, s. 302-303). Cooper og Kaplan anser ABB for en så

vigtig komponent i ABC, at de konstaterer, at vedvarende afkast af ABC ikke kan opnås, uden at ABC

inkorporeres i budgetteringsprocessen gennem ABB (Cooper & Kaplan, 1998, s. 301-302).

6.2.3.5 Formålsspecifikt Omkostningsregnskab

Der er store variationsmuligheder i designet af et ABC-regnskab, netop fordi det kan tjene en række

forskellige formål (Bukh P. N., 2003, s. 10). Et bevidst valg mellem forskellige formål bliver relevant, fordi

løsning af et formål kan være uforeneligt med en optimal løsning af et andet formål.

Er formålet med et ABC-system at bidrage til forbedring af processer og deres effektivitet, er en allokering

af omkostninger til omkostningsobjekter i princippet ikke en nødvendighed, da omkostningsestimater på

omkostningsobjektniveau ikke er målet. Cooper og Kaplan argumenterer dog for, at en allokering til

6 Fremover betegnet ABB.




Side 48 af 93

omkostningsobjekter i denne sammenhæng giver mening, idet man ikke ellers kan vurdere, hvorvidt

omkostningerne på aktivitetsniveau er berettigede (Cooper & Kaplan, 1998, s. 94-95). Som et yderligere

eksempel på et designvalg, der afhænger af systemet formål, kan nævnes antallet af aktiviteter (Bukh &

Israelsen, 2004, s. 50). Hvis formålet igen er procesforbedringer, er behovet for detaljeret

aktivitetsinformation vigtigt, hvorfor flere aktiviteter må specificeres, end hvis formålet er en

omkostningsallokering, hvor en større mængde aktiviteter øger fordelingens kompleksitet og risikoen for

målefejl. Et andet klart eksempel på ABC’s formålsafhængighed er, hvorvidt systemet skal implementeres

permanent eller midlertidig. Her vil systemets kompleksitet i høj grad afhænge af, om systemet skal bruges

til inspirative formål én gang, eller om systemet skal danne grundlag for beslutningssituationer i flere

perioder.

6.2.3.6 Activity Based Management

De ovennævnte formål med et ABC-system passer ind i en struktur kaldet Activity Based Management.7

ABM deles op i operationel og taktisk ABM. Operationel ABM handler om at gøre tingene rigtigt (Cooper &

Kaplan, 1998, s. 137). Det vil sige, at der fokuseres på udførelsen af processer eller aktiviteter, hvor målet

er at udføre disse med færrest mulige ressourcer. Kapacitetsstyring og procesforbedringer hører således til

operationel ABM. Strategisk ABM’s fokus er mere langsigtet og handler om at gøre de rigtige ting (Cooper

& Kaplan, 1998, s. 137). Her antages effektiviteten at være konstant, og i stedet fokuseres der på at ændre

efterspørgslen efter aktiviteterne. For at vurdere dette skal omkostningsobjekternes ressourcetræk

fastslås, hvorfor omkostningsallokeringen er i centrum. Også budgettering kan ses som et punkt under

strategisk ABM.

6.2.4 Deling & Fordeling i ABC-Systemet

6.2.4.1 Ressource Cost Drivere

I ABC-teorien skelnes der mellem ressource- og aktivitets cost drivere som fordelingsnøgler til allokering

af omkostninger. ABC-litteraturen har i høj grad fokus på fordelingen i andet trin af allokeringsproceduren,

hvor omkostninger allokeres fra aktiviteter til omkostningsobjekter. Hvordan fordelingen af ressourcer fra

ressourcepuljer til aktiviteter skal foregå, er der mindre fokus på, hvilket skyldes, at der her reelt ikke

7 Fremover betegnet ABM




Side 49 af 93

introduceres nytænkning i forhold til tidligere praksis.

Alle indirekte omkostninger til ressourcer grupperes i ressourcepuljer, som af praktiske årsager oftest

svarer til konti fra virksomhedens finanskontoplan (Bukh & Israelsen, 2004, s. 32), og herfra fordeles de til

aktiviteterne ud fra ressource cost drivere, som minder om fordelingsnøglerne i den traditionelle full-cost

fordeling (Bukh & Israelsen, 2003a, s. 8). Hvis en ressource kun bruges af en aktivitet, er

ressourceomkostningen særbestemt i forhold til denne aktivitet og kan således allokeres direkte til denne

(Bukh & Israelsen, 2004, s. 48). Det er ved sambestemte ressourceomkostninger, at fordelingen med

ressource cost drivere bliver nødvendig.

Et vigtigt designvalg i sammenhæng med gruppering af ressourcer er, hvorvidt variabilitet og reversibilitet

tænkes ind i denne aggregering (Bukh & Israelsen, 2003a, s. 8). Dette gøres ved at gruppere ressourcer, der

er homogene i forhold til disse attributter. I forhold til ABC’s håndtering af ressourcer er det her essentielt

at bemærke, at ABC tillader, at sambestemte ressourcer deles og fordeles til flere aktiviteter, hvis

ressourcen bruges af flere aktiviteter.

6.2.4.2 Aktivitets Cost Drivere

Aktivitets cost drivere kan ses som et kvantitativt mål for en aktivitets output, der fungerer som linket

mellem aktiviteter og omkostningsobjekter (Cooper & Kaplan, 1998, s. 95). Der findes tre overordnede

typer af aktivitets cost drivere: transaktions- og varigheds cost drivere samt direkte måling. Direkte måling

er selvfølgelig mest nøjagtig, men også mest ressourcekrævende, mens transaktionsdrivere er mindst

nøjagtige, men nemmest og billigst at håndtere i et ABC-system. Denne mere sofistikerede brug af

fordelingsnøgler er en af de allervigtigste forskelle fra ABC og tidligere full-cost metoder, da fordelingen i

ABC i højere grad baserer sig på kausalitet i fordelingen. Cooper og Kaplan understreger, at denne brug af

estimater i fordelingen ikke må forveksles med en vilkårlig fordeling, netop fordi der eksisterer en kausal

sammenhæng mellem fordelingsnøglen og omkostningsobjektets ressourcetræk. Hvis denne kausalitet ikke

er til stede, betragtes det i ABC-litteraturen som en vilkårlig fordeling (Cooper & Kaplan, 1998, s. 100).

6.2.4.3 Antal Aktiviteter

Som tidligere nævnt er første skridt i den praktiske udvikling af et ABC-system at identificere de

aktiviteter, som virksomhedens ressourcer udfører. Et væsentligt designspørgsmål bliver i denne

forbindelse detaljeringsniveauet i forhold til, hvor mange aktiviteter man skal specificere. Aktiviteter kan

ses som en række individuelle handlinger, der slås sammen under én aktivitet. Jo mere homogene

handlinger man grupperer i aktiviteter, desto mere nøjagtig bliver ABC-systemet (Andersen M. , 1992, s.




Side 50 af 93

45), da alle disse samlede handlinger vil få samme fordelingsnøgle i andet fordelingstrin fra aktiviteter til

omkostningsobjekter. Omvendt stiger systemets kompleksitet også drastisk i takt med, at antallet af

aktiviteter stiger, hvorfor en fuldstændig nøjagtighed ikke altid er at foretrække. Med et øget antal

aktiviteter stiger omkostningerne til driften af systemet (givet det er en permanent implementering), og

flere målefejl må forventes at opstå (Bukh & Israelsen, 2004, s. 43).

Man kan også specificere for få aktiviteter, der derfor bliver for heterogene; eksempelvis hvis man samler

tilknyttede aktiviteter under et som én forretningsproces (Cooper & Kaplan, 1998, s. 92). Dette giver måske

et godt overblik, men da procesomkostningerne efterfølgende bliver fordelt med samme fordelingsnøgle,

introduceres en arbitrær fordeling, da der kun er en svag kausal sammenhæng mellem fordelingsnøglen og

hvordan, omkostningsobjekterne trækker på processen.

Generelt kan der ikke angives et optimalt antal aktiviteter, da dette afhænger af den individuelle

implementering og i høj grad af formålet, ABC-systemet skal tjene i virksomheden (Bukh & Israelsen, 2004,

s. 50). Cooper og Kaplan anfører som tommelfingerregel, at man bør ignorere aktiviteter, der bruger

mindre end 5 % af et individs tid eller en ressources kapacitet (Cooper & Kaplan, 1998, s. 85).

6.2.4.4 ABC-Hierarkiet

I 1991 introducerede Cooper og Kaplan en vigtig tilføjelse til ABC-teorien, nemlig ABC-hierarkiet (Cooper

& Kaplan, 1991, s. 131), hvor aktiviteterne klassificeres efter hvilket niveau i hierarkiet, de varierer med.

Hierarkiets udformning ligger ikke fast og afhænger således af de valgte omkostningsobjekter. Det

oprindeligt fremførte ABC-hierarki, hvilket var et produkthierarki, ser således ud som illustreret i Figur 7.

Hvis ABC-regnskabets omkostningsobjekter er virksomhedens kunder, ville hierarkiniveauer som

ordrerelaterede- eller kundebevarende aktiviteter eller aktiviteter knyttet til distributionskanaler udgøre

aktivitetshierarkiet (Cooper & Kaplan, 1998, s. 89).




Side 51 af 93

Figur 8: Cooper og Kaplans Aktivitetshierarki (Cooper & Kaplan, 1991, s. 132)8

Det overordnede formål med denne inddeling er at undgå fordeling af fællesomkostninger. Når en

omkostning allokeres til et givent aktivitetsniveau, er denne omkostning en fællesomkostning for alle

underliggende niveauer i aktivitetshierarkiet og kan således ikke allokeres til underliggende niveauer i

hierarkiet via en kausalforbindende fordelingsnøgle (Bukh & Israelsen, 2004, s. 50-51).

En vigtig indsigt er, at de forskellige niveauer i hierarkiet har forskellige fordelingsnøgler. De traditionelle

amerikanske full-cost omkostningsregnskaber bruger som tidligere behandlet kun volumenbaserede

fordelingsnøgler, hvorfor deres fordeling af serierelaterede og produktbevarende omkostninger bliver

forvredne. Ved at klassificere aktiviteter efter, hvordan de varierer med omkostningsobjektet, gives der et

overblik over hvilke omkostninger, der kausalt kan fordeles til omkostningsobjekterne og hvilke

omkostninger, der optræder som fællesomkostninger for disse. Man bliver via aktivitetshierarkiet desuden

i stand til at foretage lønsomhedsanalyser på flere aggregeringsniveauer.

6.2.4.5 Primære & Sekundære Aktiviteter

Omkostninger til virksomhedsbevarende aktiviteter kan som udgangspunkt ikke fordeles ud på

produkter, da de som nævnt er fællesomkostninger og dermed ikke varierer med hverken antal enheder,

serier eller produkter.

8 Der er gjort brug af Bukh, Johansen og Gormsens oversættelse af begreberne (Bukh, Johansen, & Gormsen, 2000,

s. 12).




Side 52 af 93

Som tidligere bemærket er filosofien bag ABC, at aktiviteter eksisterer på grund af eksistensen af et eller

flere omkostningsobjekter. Aktiviteter med et direkte forhold mellem aktiviteten og

omkostningsobjekterne klassificerer Cooper og Kaplan som primære aktiviteter. Der er også aktiviteter,

som eksisterer i virksomheder, uden at omkostningsobjekterne trækker direkte på disse. Denne type

aktiviteter klassificeres som sekundære aktiviteter (Cooper & Kaplan, 1998, s. 263-264). Eksempler på

sekundære aktiviteter kan findes i supportafdelinger som eksempelvis HR- og IT-afdelinger. Eftersom

omkostningerne til disse sekundære aktiviteter i sagens natur ikke varierer direkte med

omkostningsobjekterne er disse at betragte som fællesomkostninger for omkostningsobjekterne og bør

derfor, som konkluderet ved behandling af aktivitetshierarkiet, ikke allokeres ud på de enkelte

omkostningsobjekter, da der ikke eksisterer et direkte link mellem de sekundære aktiviteter og

omkostningsobjekterne.

De sekundære aktiviteter er til for at understøtte de primære aktiviteter, og der er således et direkte link

mellem disse to typer aktiviteter. Derfor foreslår Cooper og Kaplan, at omkostningerne til de sekundære

aktiviteter først allokeres ud til de primære aktiviteter gennem kausale fordelingsnøgler, og derfra allokeres

ud til omkostningsobjekterne (Cooper & Kaplan, 1998, s. 263-264). Dermed bliver det muligt at fordele

nogle omkostninger tidligere klassificeret som fællesomkostninger ned på produktniveau. Principielt strider

dette imod et fundamentalt princip i ABC, nemlig at der som udgangspunkt ikke må ske en fordeling af

fællesomkostninger til omkostningsobjekter (Bukh & Israelsen, 2004, s. 44). Cooper og Kaplan forsvarer

denne fordeling med, at den giver vigtig information i forhold til styring af ubrugt kapacitet. Hvis mængden

af nødvendige ressourcer i en primær aktivitet falder, vil der blive skabt overskydende kapacitet i denne

primære aktivitet, men også i de sekundære aktiviteter, der understøtter den primære. Man er ifølge

Cooper og Kaplan derfor nødt til at vurdere ressourceforbruget for såvel primære som sekundære

aktiviteter, hvorfor fordelingen fra sekundære til primære aktiviteter giver mening (Cooper & Kaplan, 1998,

s. 264).

6.2.5 Tidsperspektiv

Et ABC-system kan både benytte sig af historiske- og budgetterede datainput - i litteraturen er der tale

om en henholdsvis ex post og en ex ante anskuelse. Oprindeligt blev ABC-systemer baseret på ex post

datainput, men Cooper og Kaplan fremhæver fordele ved i stedet at bruge budgetdata som input (Cooper

& Kaplan, 1998, s. 112).

Den åbenlyse fordel ved brug af ex post data er, at omkostningsregnskabet baseres på faktisk realiserede

tal. Det kan give mening at bruge disse tal til at vurdere eksempelvis produkters profitabilitet eller




Side 53 af 93

procesomkostninger. Begrænsningen ved brug af ex post data er til gengæld, at dataet i sagens natur først

er tilgængelig, når værdierne er realiserede. Man har således kun mulighed for at reagere på uprofitable

produkter eller ineffektive processer efter perioden.

Den største fordel ved ex ante data er omvendt, at virksomheden bliver i stand til at handle proaktivt på

omkostningsdataet. Ulempen herved er dog, at man ikke er sikker på, at ABC-systemet baseres på tal, der

reelt kan realiseres. Cooper og Kaplan mener, at et ABC-system bør baseres på ex ante data (Cooper &

Kaplan, 1998, s. 135), hvilket kan ses i sammenhæng med den vægt, de lægger på budgetterings betydning i

ABC i form af Activity Based Budgetting.

Ved implementeringer af ABC-systemer kan man skelne mellem permanente og midlertidige

implementeringer. Hvis en virksomhed ønsker opdaterede omkostningsestimater i fremtiden, taler dette

selvfølgelig for en permanent implementering. Ønsker virksomheden derimod blot at danne sig et overblik

over omkostningsobjekters nuværende lønsomhed, procesomkostninger eller kapacitetsudnyttelse for at

bruge det som beslutningsgrundlag i nærmeste fremtid, er der reelt ikke et behov for en permanent ABC-

implementering (Bukh P. N., 2003, s. 10). En sådan midlertidig ABC-implementering rettet mod en konkret

kortsigtet problemstilling kaldes i litteraturen ofte for en inspirationsanalyse (Bukh P. N., 2003, s. 3-4).

En permanent ABC-model kan være dyr at vedligeholde, da en del af informationsbehovet til systemet ofte

ikke findes i eksisterende systemer og derfor skal genereres manuelt. Generelt identificerer Bukh to former

for opdatering af et ABC-system, nemlig opdatering af systemets struktur og reestimation af

fordelingsnøgler (Bukh P. N., 2003, s. 9). Det giver derfor mening for nogle virksomheder at nøjes med at

bruge ABC på midlertidig basis, idet man slipper for den løbende opdatering af datainput til systemet.

6.2.6 Variabilitet & Reversibilitet

Et af de debatterede elementer af ABC har typisk været modellens manglende hensyn til

omkostningernes variabilitet og reversibilitet (Bukh & Israelsen, 2004, s. 33). Problemet er, at ABC-

regnskabet signalerer en variabilitet og reversibilitet, der på kort og mellemlang sigt i realiteten ikke er der,

når regnskabet allokerer kapacitetsomkostninger helt ned på produktniveau (Andersen M. , 1992, s. 46).

Det er værd at bemærke, at definitionen på variabilitet er forskellig i ABC-sammenhæng sammenlignet med




Side 54 af 93

grundregnskaberne9. Alle omkostninger antages at være fuldt variable på lang sigt i ABC-teorien, hvorfor

variabiliteten og for dens sags skyld reversibiliteten ikke umiddelbart er problematisk på lang sigt. Cooper

og Kaplan bruger ikke begrebet reversibilitet eksplicit i deres præsentation af ABC-metoden.

Det kan være fristende at konkludere, at ABC tager hensyn til omkostningernes variabilitet via

aktivitetshierarkiet, hvor aktiviteter klassificeres efter, hvad de varierer i forhold til. Denne entydige

konklusion ville dog være fejlagtigt i den henseende, at omkostningernes variabilitet knytter sig til de

underliggende ressourcer, hvorfor problemstillingen er knyttet til ressourceniveauet i ABC’s struktur og ikke

til aktivitetsniveauet (Cooper & Kaplan, 1998, s. 328).

Et væsentligt problem med at betragte variabilitet og reversibilitet på aktivitetsniveau er, at der ofte

allokeres omkostninger fra en række ressourcer til samme aktivitet. Disse ressourcer kan have forskellige

grader af variabilitet og reversibilitet. Alligevel samles de i én omkostningspulje i aktiviteten og fordeles

herfra videre til omkostningsobjekterne med samme fordelingsnøgle. Det er dog ikke givet, at

omkostningerne i aktiviteten reelt varierer i forhold til omkostningsobjektet, og at omkostningerne er

reversible, hvis et omkostningsobjekt falder bort.

Der hersker en del kontroverser om ABC’s anvendelighed på kort sigt (Wouters, 1994, s. 75). ABC ses

traditionelt ikke som en beslutningsmodel på kort sigt, da ressourcernes variabilitet og reversibilitet ikke er

tilstrækkelig afklaret. Ud fra et dansk synspunkt giver det eksempelvis problemer i forhold til variabilitet og

reversibilitet, at ABC tillader at hele ressourceenheder deles og fordeles. Hvis en ressource deles og

fordeles til en række aktiviteter og sidenhen omkostningsobjekter, er det yderst vanskelig at forudsige

effekten på virksomhedens bundlinje ved at droppe et omkostningsobjekt eller en aktivitet, da der er flere

henholdsvis omkostningsobjekter og aktiviteter, der trækker på ressourcen. Dette får den konsekvens, at

beslutninger om hvorvidt et produkt fortsat skal produceres eller om virksomheden stadig skal sælge til en

bestemt kunde, er svære at vurdere ud fra ABC-systemets dataoutput.

I ABC-teorien gives der nogle få bud på, hvordan problemet med variabilitet og reversibilitet kan løses.

Cooper og Kaplan foreslår, at variabilitet kan optræde som en attribut i aktivitetskataloget, hvor

omkostninger kan kategoriseres som enten faste eller variable omkostninger, eller mere detaljeret på en

9 Dette er diskuteret fyldestgørende i afsnit 7.4.1.




Side 55 af 93

skala fra et til fem (Cooper & Kaplan, 1998, s. 93). Som tidligere nævnt kan man desuden tage højde for

variabilitet og reversibilitet, når ressourcerne grupperes i ressourcepuljer, så ressourcepuljerne er

homogene i forhold til disse faktorer. Hvis ikke der tages højde for dette, vil ABC’s dataoutput i endnu

mindre grad kunne bruges som beslutningsgrundlag.

Disse tiltag er dog ikke endelige løsninger på problemerne, ABC har med at håndtere variabilitet og

reversibilitet - det gør blot ABC-systemets data en anelse mere brugbare til kortsigtede

beslutningssituationer.

6.2.7 Kritik af Activity Based Costing

Størstedelen af kritikken af ABC - specielt i Danmark - har gået på ABC’s håndtering af variabilitet og

reversibilitet, som skitseret i foregående afsnit. Problemet er kort sagt, at ABC ikke på en tilstrækkelig

eksplicit måde håndterer variabilitets- og reversibilitetsbegrebet. Denne begrænsning mindsker modellens

værdi betragteligt, da modellens output i så fald ikke kan bruges som beslutningsgrundlag. Modellens

betydning i regnskabsvæsnet bliver derfor i højere grad af inspirativ karakter forstået på den måde, at

outputtet kan føre ledelsens opmærksomhed hen på områder, hvor det potentielt er værd at lave

yderligere analyser, der kan danne grundlag for reelle beslutninger.

Eksempelvis kan ABC-regnskabet gennem sine omkostningsallokeringer vise, at et produkt ikke er lønsomt

for den givne virksomhed. Ledelsen bliver dermed inspireret til at analysere dette omkostningsobjekt

nærmere, men kan ud fra ABC-systemet ikke umiddelbart træffe informerede beslutninger med hensyn til

konsekvenserne. Opsummerende kan det siges, at ABC’s anvendelsesmuligheder bliver væsentligt

begrænset af, at der ikke i tilstrækkelig grad tages højde for ressourcers delelighed og reversibilitet.

Et andet kritikpunkt ved ABC-systemet er, at de fordelingsnøgler, der bruges til omkostningsallokering,

baseres på gennemsnitsomkostninger. Der kan således ikke tages højde for grænseomkostninger inden for

ABC-systemets rammer. Hvis en ressource har en lav grad af variabilitet, således at kapaciteten ikke kan

justeres perfekt ved aktivitetsændringer, så vil den marginale aktivitetsgentagelse være dyrere end de

andre, hvis dens udførelse betyder anskaffelse af en ny ressourceenhed. ABC-systemet opfanger ikke dette

forhold, da alle aktivitetsgentagelser belastes ens.

Derudover kan nævnes som kritik af ABC, at metoden, til trods for en relativ simpel struktur, hurtig

bliver meget kompleks at implementere. Der er her tale om lidt af et paradoks, da en virksomhed helst skal

have en vis størrelse og kompleksitet for at høste fordele af ABC (Nielsen & Jakobsen, 2007, s. 46), men

samtidig bliver ABC vanskelig at implementere i en kompleks virksomhed. Har en virksomhed eksempelvis




Side 56 af 93

kun et eller meget få produkter at allokere omkostninger til, få supportafdelinger eller få indirekte

omkostninger, er det ikke sikkert, at der er meget vundet ved at implementere et ABC-system i stedet for

et simpelt fordelingsregnskab. Kompleksitetsproblemet skyldes oftest, at antallet af aktiviteter bliver for

stort og uoverskueligt, og at vedligeholdelse af systemet derfor bliver meget omfattende.

Cooper og Kaplan bruger i deres behandling af ABC i litteraturen ikke meget tid på diskussion af, hvor

ABC-systemets datagrundlag skal komme fra. Oplysninger om ressourcerne, hvis omkostninger skal indgå i

allokeringen, foreslås taget fra bogholderiets hovedbog (Cooper & Kaplan, 1998, s. 86). Om dette datainput

er optimalt forholder forfatterne sig ikke til. Bukh og Israelsen bemærker, at en gruppering efter

finanskontoplanen sker af praktiske årsager (Bukh & Israelsen, 2003a, s. 8). Selv om det ville være at

foretrække at have tilstrækkelige oplysninger til at kunne tage højde for variabilitet og reversibilitet i

forhold til ressourcernes gruppering, vægter praktiske forhold altså som regel højest. Endvidere foreslår

Cooper og Kaplan brug af operationelle feedback-systemer til måling af aktiviteters udførelse, som senere

kan danne grundlag for opdatering af fordelingsnøgle-satserne. Her har ABC-systemet altså også behov for

datainput, der kommer uden for systemets rammer. Hvordan disse operationelle feedback-systemer rent

praktisk håndteres vægter ikke tungt i Cooper og Kaplans diskussion. Generelt kan det kritiseres, at Cooper

og Kaplan i deres behandling af ABC i høj grad forudsætter, at det nødvendige data-input er til rådighed i

virksomheden, og at de dermed ikke i tilstrækkelig grad forholder sig til, hvordan dette data skal

fremskaffes.

6.2.8 Opsamling på Activity Based Costing

ABC er som udgangspunkt et to-trins omkostningsallokeringssystem, der kan bruges til en række

forskellige formål i virksomhedens interne regnskabsvæsen ex post og ex ante - både på operationelt og

strategisk niveau. ABC’s fordeling baserer sig på en række fordelingsnøgler, hvor fokus ligger på at sikre et

kausalitetsforhold mellem fordelingsnøgle og ressourcetræk i et forsøg på at undgå arbitrær allokering.

Som udgangspunkt fordeles fællesomkostninger ikke i et ABC-system, men dette er en sandhed med

modifikationer, da en sådan fordeling tillades ved fordeling fra sekundære til primære aktiviteter. Det

største kritikpunkt af modellen er utvivlsomt dens behandling af omkostningernes variabilitet og

reversibilitet samt en mangelfuld stillingtagen til systemets datainput.




Side 57 af 93

7 Del II: Den Analytiske Behandling

7.1 Oversigtsmodel til Analysen

I afhandlingens første del er væsentlige elementer i teorierne bag Activity Based Costing,

Variabilitetsregnskabet samt Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen blevet belyst. De elementer, der er

udvalgt og beskrevet fra et teoretisk synspunkt, vil danne grundlag for den kommende analytiske

behandling af vores hypotese om, at ABC ikke kan substituere eller komplementere til de danske

registreringsmodeller udviklet af henholdsvis Madsen og Worre. De beskrevne elementer er udvalgt, netop

fordi de repræsenterer interessante dimensioner i forhold til en sammenligning af metoderne.

I denne anden del af afhandlingen vil de tre beskrevne teorier sammenholdes med henblik på at

analysere, hvor væsentlige forskelle og ligheder består mellem teorierne. Det sker ud fra en umiddelbar

antagelse om, at væsentlige forskelle kan være et symptom på, at modellerne behandler et forhold

forskelligt og omvendt vil ABC ikke umiddelbart bidrage med det store ved væsentlige ligheder mellem

modellernes elementer. Vi har identificeret en række elementer ved modellerne, der i denne kontekst er

relevante at analysere. Disse elementer ses illustreret grafisk i afsnit 3.4 Figur 2. Modellens opbygning er

som tidligere beskrevet fremkommet ved inspiration fra Bjørnenak og Olsons struktur tilpasset til den

konkrete analysesituation.

Sammenligningen er opbygget i to niveauer. På det overordnede systemniveau sammenholdes de

formål, modellerne kan tjene. Dette er et nødvendigt analyseskridt, da modellerne har vidt forskellige

tilgange til det interne regnskabs opgaver. Da vi sammenligner registreringssystemer med et

omkostningssystem, er det relevant at se på, hvilken rolle modellerne overordnet spiller i det interne

regnskab. Dette stemmer endvidere overens med den systemtilgang, der er lagt på opgaven, og som

betyder, at modellerne skal ses i den sammenhæng, de indgår i.

På komponentniveau i modellerne sammenligninger vi konkrete dele af modellerne og deres behandling af

væsentlige dimensioner. Herunder hvordan modellerne håndterer deling og fordeling af ressourcer,

variabilitet og reversibilitet samt hvilket tidsperspektiv modellerne anlægger. Her tænkes på, hvorvidt

modellerne benytter ex post eller ex ante data som input, samt om der foretages permanente eller

midlertidige implementeringer af modellerne.




Side 58 af 93

7.2 Formål

7.2.1 Grundregnskab versus Omkostningsregnskab

Det kan umiddelbart synes underligt og irrelevant at sammenligne grundregnskaber og et

omkostningsregnskab, da de to typer modeller søger at løse forskellige opgaver i det interne

regnskabsvæsen.

At denne sammenligning alligevel giver god mening, skal ses i lyset af ABC’s hastige udvikling gennem

dets forholdsvis korte levetid. Tilbage i slutfirserne blev ABC introduceret som et omkostningsregnskab

med den langsigtede produktkalkulation som formål. Sidenhen har modellen udvidet sit fokus betragteligt,

og modellen kan således, som beskrevet fyldestgørende i afsnit 6.2.3, bidrage til løsning af en række

problemstillinger i det interne regnskab.

Et grundregnskabs egentlige formål er smalt formuleret som løsning af registreringsopgaven. Ser man

grundregnskabernes rolle i et større perspektiv, gør grundregnskabet en virksomhed i stand til at bruge

regnskabets data til løsning af en række regnskabsopgaver. Såvel Madsen og Worres grundregnskaber som

ABC bidrager altså til løsning af et bredt udvalg af opgaver i det interne regnskabsvæsen, og deres rolle heri

bliver derfor interessant at analysere og sammenholde.

Denne betragtning underbygges af Bukh og Israelsens diskussion om, hvorvidt ABC kan betragtes som et

grundregnskab (Bukh & Israelsen, 2004, s. 88-89). De argumenterer for, at ABC i dag kan bruges til så

mange formål, at et ABC-system som omkostningsregnskab i princippet kan betragtes som et

grundregnskab. I denne sammenhæng understreges den grundlæggende forskel dog, som stadig består

mellem ABC og et traditionelt grundregnskab, nemlig at ABC stadig er formålsafhængig. ABC kan bruges til

løsning af mange regnskabsopgaver, men det er som tidligere nævnt essentielt at medtænke systemets

anvendelse ind i dets designfase.

Man kan i denne sammenhæng argumentere for, at grundregnskabernes registreringer heller ikke er helt

formålsuafhængige, da registreringer fra grundregnskaberne i sig selv ikke er meget værd, hvis ikke de

bruges til løsning af konkrete regnskabsopgaver. I så fald ville det også være optimalt at medtænke de

regnskabsopgaver, der konkret skal løses af grundregnskabet, når dette grundregnskab designes.

Registreringerne kan ud fra det ræsonnement ikke ses som fuldstændig formålsuafhængige.




Side 59 af 93

Flere danske teoretikere har desuden begivet sig ud i en sammenligning af ABC’s begrebsapparat med

den terminologi, der anvendes i henholdsvis Variabilitetsregnskabet og Det Styringsorienterede

Regnskabsvæsen, hvilket endvidere understøtter sammenligningens relevans.

7.2.2 Sammenstilling af Regnskabernes Opgaver

7.2.2.1 De Danske Teoretikeres Regnskabsopgaver

Såvel Madsen som Worre arbejder med eksplicitte rammer for, hvad regnskabets opgaver er. Madsen

skelner mellem seks opgaver; kalkulations-, kontrol-, alternativ-, registrerings-, overskuds- og

budgetopgaven. De fire første sker inden for rammerne af det interne regnskabsvæsen, som Madsen ser

det, mens overskudsopgaven knytter sig til det eksterne regnskabsvæsen, og budgetopgaven har fokus på

fremtidige perioder. Madsen fremhæver registreringsopgaven som den fremtrædende opgave,

repræsenteret ved Variabilitetsregnskabet, der med et objektivt datagrundlag skal danne basis for løsning

af de andre regnskabsopgaver.

Ud fra registreringerne er fokus hovedsageligt lagt på løsning af de tre resterende interne

regnskabsopgaver. Ved at udelade arbitrære fordelinger fra grundregnskabet bliver grundregnskabet i

stand til at løse flere regnskabsopgaver. Arbitrære fordelinger er ikke generelle, fordi de afhænger af de

handlinger, der ses på, hvorfor arbitrære fordelinger holdes uden for grundregnskabets rammer og bruges

til analyse af specifikke handlinger. Et yderligere krav til et regnskabssystem er ifølge Madsen, at det skal

vise det periodiserede regnskabs overskud. Datagrundlag til løsning af overskudsopgaven er således også

en prioritet for Variabilitetsregnskabet. Madsen fremhæver desuden, at budgetter må have oplysninger om

fortiden, hvilket er præcis, hvad Variabilitetsregnskabet leverer (Madsen, 1969, s. 231-232).

Variabilitetsregnskabet giver således også datainput til løsning af budgetopgaven. Det kan altså

konkluderes, at Variabilitetsregnskabets registreringer kan bruges som grundlag for løsning af alle de

regnskabsopgaver, som Madsen identificerer.

Worre arbejder med en anden opdeling af regnskabets opgaver, nemlig i en opdeling i inspirations-,

opdaterings- og dokumentationsopgaven.

Den inspirative opgave omfatter omkostningsregnskaber, lønsomhedsberegninger, omkostningskontrol og

en række andre periodiske og aperiodiske kalkulationer. Den inspirative opgave fungerer altså i Worres

terminologi som et bredt begreb, der samler langt de fleste regnskabsopgaver. Fællesnævneren bliver, at

de alle tjener til at inspirere ledelsen på et givent område. Den inspirative opgave kan således sidestilles

med kalkulations-, alternativ- og kontrolopgaven hos Madsen.




Side 60 af 93

Worres opdateringsopgave omhandler måling og lagring af data, som kan bruges i statistisk øjemed til at se

historiske tendenser i udviklingen, hvormed historiske data bliver udgangspunktet for virksomhedens

opdatering af data (Rohde, 2004, s. 104). Regnskabets data fungerer således som prognosegrundlag.

Worre påpeger, at ex post data fra virksomhedens registreringer kan udgøre virksomhedens bedste

prognosegrundlag (Worre, 1994a, s. 10). Madsens kalkulationsopgave kan også placeres delvist under

opdateringsopgaven, da prognosedata bruges som input i forkalkulationer. Udarbejdelse af

efterkalkulationer ex post falder under den inspirative opgave. Worre bemærker ligeledes, at et budget i

høj grad bygger på prognoser (Worre, 1994a, s. 44). Opdateringsopgaven kan derfor til en vis grad

sidestilles med den måde, Madsens Variabilitetsregnskab danner datagrundlag for løsningen af

budgetopgaven.

Endelig er der dokumentationsopgaven, som har som mål at dokumentere omkostninger i forhold til en

bred vifte af eksterne interessenter. Denne opgave har fællestræk med Madsens overskudsopgave, som

sigter på beregning af et periodiseret overskud til ekstern brug, dermed implicit forstået, at dette er til

dokumentationsformål i det eksterne regnskab. Worre sigter med dokumentationsopgaven dog bredere

end blot opfyldelse af Årsregnskabsloven, da det er dokumentation over for interessenter eksternt for

virksomheden i al almindelighed, der er målet.

Worre nævner ikke registreringsopgaven i sin terminologi over regnskabsopgaver, men opgaven bliver

underforstået løst i hans Styringsorienterede Regnskabsvæsen gennem registrering i op til fire dimensioner.

Det kan konkluderes, at selvom Worre og Madsen benytter forskellig terminologi i forhold til

regnskabets opgaver, så har de i bund og grund fokus på løsning af de samme opgaver med registreringer

fra grundregnskabet som basis. Der kan argumenteres for, at ovenstående sammenligning af Madsen og

Worres regnskabsopgaver er forenklende. Det er eksempelvis forenklende at konkludere, at budgetter kun

hører under opdateringsopgaven. En vigtig opgave i forbindelse med budgetter er budgetkontrol, og som

det fremgår af sammenligningen, kan Madsens kontrolopgave ses indeholdt i Worres brede definition af

den inspirative opgave. Skelnen mellem præcis hvilke opgave der kan sidestilles i de to tilgange, er dog ikke

det centrale fokus i denne sammenhæng. Det centrale er derimod den konklusion, at de to

grundregnskaber i bund og grund ønsker at løse de regnskabsopgaver.

7.2.2.2 Regnskabsopgaverne versus Omkostningsregnskabets Funktionsområde

Cooper og Kaplan arbejder i deres teoribehandling af ABC ikke med eksplicit formulerede

regnskabsopgaver på samme måde som Madsen og Worre gør. ABC er som udgangspunkt et




Side 61 af 93

omkostningsregnskab, hvorfor løsning af en række generelle regnskabsopgaver ikke er formuleret. I stedet

tager Cooper og Kaplan et mere praktisk udgangspunkt i forhold til omkostningsregnskabets funktion i

virksomhedens økonomistyring, som de deler i tre; værdisætning af lagerbeholdning og vareforbrug,

estimering af omkostninger ved aktiviteter, produkter, services og kunder samt generering af oplysninger

om processers effektivitet (Cooper & Kaplan, 1998, s. 2).

7.2.2.3 Det Eksterne Regnskabsvæsen

Som udgangspunkt kan et ABC-system ikke løse en opgave som værdisætning af lageret og

vareforbruget til ekstern rapportering. Cooper og Kaplan anbefaler i denne sammenhæng, at man ved siden

af en ABC-implementering fastholder et simpelt omkostningsregnskab, der er rettet hovedsageligt mod

kravene til ekstern rapportering (Cooper & Kaplan, 1998, s. 18-19).

Denne opgave hos Cooper og Kaplan kan til dels sammenlignes med Worres dokumentationsopgave i

forhold til eksterne interessenter og Madsens periodisering gennem overskudsopgaven. Worres

dokumentationsbegreb favner dog som nævnt noget bredere, da han tænker al form for ekstern

dokumentation af afholdte omkostninger ind i denne regnskabsopgave, hvorimod Cooper og Kaplan

afgrænser sig til den lovbestemte dokumentation i forhold til det eksterne årsregnskab i stil med Madsens

formulering af overskudsopgaven, som søger at periodisere omkostningsdata og vise en given periodes

overskud, hvilket er en central opgave i det eksterne årsregnskab. Der er her altså reelt tale om en opgave,

som ABC - i modsætning til Variabilitetsregnskabet og Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen - ikke kan

levere data til uden store besværligheder og modifikationer af ABC-systemets omkostningsdata. Da det

eksterne regnskabsvæsen ikke er i fokus i denne afhandling, vil vi afstå fra en mere detaljeret diskussion af

modellernes løsning på denne problematik.

7.2.2.4 Kalkulationsopgaven

ABC’s oprindelige hovedopgave i form af omkostningsallokering kan tydeligvis sammenstilles med

Madsens kalkulationsopgave, som også er indeholdt i Worres definition på den inspirative opgave. Det er

altså muligt at fordele omkostninger til omkostningsobjekter ved brug af alle tre tilgange. Deres syn på

hvad der konkret skal medtages i kalkulationerne er dog ikke helt overensstemmende. ABC har fokus på at

allokere størstedelen af de indirekte omkostninger til omkostningsobjektniveau. Grundregnskaberne

betegnes derimod som bidragsmodeller i flere niveauer (Bukh & Israelsen, 2004, s. 16), hvilket antyder, at

der i kalkulationerne i højere grad fordeles omkostninger, der er variable på det givne niveau.




Side 62 af 93

Som nævnt kan denne opgave også henføres til Worres opdateringsopgave i den henseende, at

forkalkulationer baseres på prognosedata. Dette går fint i spænd med ABC’s brug af såvel realiserede ex

post data i efterkalkulationer og budgetdata brugt ex ante i forkalkulationer. Alle tre modeller tilbyder

således en løsning på fordeling af omkostninger til omkostningsobjekter, om end modellernes løsning er

noget forskelligartet i deres tilgang.

7.2.2.5 Kontrolopgaven

Madsens kontrolopgave, indeholdt i Worres inspirative opgave, kan også løses i et ABC-system. Dette

skyldes ABC’s fleksibilitet i forhold til ex post og ex ante data. En kalkulation kan i ABC-regi med lethed

baseres på budgetdata ex ante og sammenholdes med realiserede værdier ex post, hvor budgetdataets

rigtighed kontrolleres. Cooper og Kaplan formulerer ikke eksplicit kontrolopgaven som et mål for ABC, men

det ligger underforstået i den måde, de forventer, at et ABC-system skal bruges på, hvor Cooper og Kaplan

har fokus på brug af ex ante data. Dette data må senere efterprøves med sammenligning med data ex post.

I forbindelse med kontrolopgaven tænker Madsen traditionelt kontrol af omkostninger på afdelingsniveau,

eksempelvis i form af et afdelingsregnskab. Dette er ikke umiddelbart muligt inden for ABC’s rammer, da

ABC ikke arbejder med afdelinger som et allokeringsmål. I stedet henføres omkostninger til aktiviteter, som

kan ses som et underbegreb til processer. Kontrolopgaven i ABC bliver således aktuel på aktivitets- eller

procesniveau alt efter det ønskede aggregeringsniveau, eller alternativt på omkostningsobjektniveau. Der

kan argumenteres for, at det er processer, virksomheden først og fremmest ønsker at kontrollere på, da

det er en mere beskrivende dimension for virksomhedens effektivitet end en afdelingsdimension.

7.2.2.6 Alternativopgaven

Man kan tilnærmelsesvis sammenholde Madsens alternativopgave med Worres opdateringsformål. For

begge formål kan der argumenteres for, at de har til opgave at stille information om fremtidige handlinger

til rådighed, gennem hvad Madsen beskriver som alternativkalkuler og Worre som konsekvensberegninger.

Denne opgave, hvad enten man tager Madsens eller Worres definition, skal ses i sammenhæng med

budgetteringsopgaven, som de begge fokuserer på. De informationer, som bliver produceret gennem

kalkulerne, skal være med til at danne grundlag for budgettet, idet de alternativer fra kalkulerne vælges,

der skal udføres for at optimere virksomhedens produktionsapparat. De udvalgte handlinger bliver derefter

inkorporeret i budgettet.

Alternativopgaven forsøger ABC ikke at løse direkte, idet Cooper og Kaplan ikke har beskrevet opgaven

eksplicit som formål. Dette kan dog til dels løses implicit i ABC, da man kan producere




Side 63 af 93

alternativberegninger, hvis disse passer ind i ABC-strukturen. Dette kan blandt andet ske ved at fjerne

omkostningsobjekter i ABC og derved se, hvordan ressourcer og aktiviteter reagerer. Denne form for

alternativberegning har dog væsentlige mangler i ABC-metoden, hvilket skyldes, at konsekvenserne af

sådanne alternativer ikke kan bestemmes entydigt ud fra ABC-systemets omkostningsdataoutput, da der

ikke tages tilstrækkelig hensyn til ressourceomkostningernes delelighed og reversibilitet. Se afsnit 7.4 for en

uddybende analyse af dette.

Alternativbehandlinger i ABC-regi kan også ses i forhold til anskaffelse af ny kapacitet, som eksempelvis

konsekvensberegninger over anskaffelse af nye maskiner eller bygninger, hvor en ændring i den praktiske

kapacitet vil ændre de allokerede omkostninger i forhold til omkostningsobjekterne, da en sådan ændring

vil påvirke fordelingsnøgler. Disse beregninger har dog også sine begrænsninger, da ABC igen ikke forholder

sig til omkostningernes variabilitet og reversibilitet. Derved forholder alternativkalkulerne sig eksempelvis

ikke til, hvor reversible de afholdte omkostningsobjekter er, i dette tilfælde hvor reversible gamle maskiner

eller bygninger er ved anskaffelse af nye. Eventuelle omkostninger eller indtægter ved bortskaffelse af

gamle maskiner er ikke inkluderet i ABC-strukturen og denne følge vil derfor ikke dukke op i en

alternativberegning udelukkende foretaget i ABC. ABC-strukturen er altså for lidt fleksibel til at håndtere

alternativberegninger internt i systemet. Dataet i ABC kan derfor kun bruges inspirativt som grundlag for

videre alternativanalyse.

7.2.2.7 Procesforbedringer

Som nævnt anser Cooper og Kaplan vurdering af processers effektivitet som en væsentlig opgave for et

omkostningsregnskab, og det er også en opgave, som et ABC-system indirekte kan bidrage til løsningen af.

Som forklaret i afsnit 6.2.3.3 sker dette ved at opstille prioriteter for hvilke processer, der skal forbedres.

Prioriteringen sker blandt andet ud fra en vurdering af processernes omkostninger sat i forhold til, hvor

vigtige de er for virksomheden. Selve effektivitetstiltagene og den nødvendige måling heraf foregår uden

for ABC’s rammer, men efterfølgende kan de økonomiske konsekvenser spores i ABC’s

omkostningsallokeringer.

Worres registrering i procesdimensionen kan umiddelbart bidrage til løsning af procesforbedringer på

samme måde, som ABC løser samme problemstilling. I procesdimensionen skelner Worre mellem primære

og sekundære opgaver, hvilket kan sammenlignes med ABC’s forslag om at kategorisere aktiviteterne som

henholdsvis værdiskabende og ikke-værdiskabende. Ved at identificere hvor lang tid en medarbejder bør

bruge på en opgave og sammenholde det med den faktisk registrerede tid, får man indblik i omfanget af

pseudo-processer, som kort sagt er spildtid i arbejdsudførelsen. Dette giver yderligere input i vurderingen




Side 64 af 93

af processers effektivitet.

Registreringerne fra Madsens Variabilitetsregnskab kan ikke umiddelbart bruges analogt med registreringer

fra Worres grundregnskab eller med allokeringer fra ABC til understøttelse af en effektivitetsvurdering af

processer. Dette skyldes, at Variabilitetsregnskabet ikke arbejder med processer men derimod registrerer i

en afdelingsdimension. Da forretningsprocesser normalt går på tværs af en organisering i afdelinger, er

omkostningsregistreringer i en sådan dimension ikke meget bevendt i denne kontekst.

7.2.2.8 Styring af Ubrugt Kapacitet

ABC har også anvendelse i forhold til kapacitetsstyring, hvor systemet eksplicit giver et estimat på

aktiviteternes praktiske kapacitet som med sammenholdelse af anvendt kapacitet giver et estimat for

omfanget af ubrugt kapacitet. Som beskrevet tidligere opstår der komplikationer, når en ressource fordeles

til flere aktiviteter, og hvor den praktiske kapacitet derfor kun kan estimeres på ressourceniveau. Det

betyder opsummerende, at delte ressourcers kapacitet estimeres på ressourceniveau, mens det kun er

kapaciteten til ressourcer særbestemt til én aktivitet, der kan estimeres på aktivitetsniveau.

Kapacitetsvurderingen mister dog i høj grad en del af overskueligheden ved at estimere kapaciteten i flere

niveauer. Desuden gør kapacitetsstyring på ressourceniveau vedligeholdelse af ABC-systemet dyrere og

mere omfattende, da en række tidsestimater er nødvendige og løbende skal opdateres, hvis vurdering af

ubrugt kapacitet skal finde sted på ressourceniveau. Kapacitetsstyring gennem ABC-metoden har således

perspektiver i en teoretisk kontekst, men i praksis vil begrænsningerne hurtigt vise sig igennem høj

kompleksitet.

Madsen forholder sig ikke til kapacitetsstyring gennem en vurdering af ubrugt kapacitet og justering

herefter i sin behandling af Variabilitetsregnskabet. Variabilitetsregnskabet er et omkostningsregnskab,

hvor forbruget af ressourcer og de dertilhørende omkostninger registreres. Madsen forholder sig ikke til en

vurdering af de indkøbte ressourcers kapacitet i tid eller mængde. En sådan registrering og efterfølgende

vurdering af ressourcekapacitetens udnyttelse skal altså finde sted uden for Variabilitetsregnskabets

rammer.

Heller ikke Worre forholder sig direkte til ubrugt kapacitet og håndtering af dette. Han skelner dog i

procesdimensionen mellem faktisk værdiskabende arbejde og pseudo-processer, hvor pseudo-processer

dækker over tidsforbrug, der ikke er rettet mod produktion. Rohde nævner tomgang i produktion, fravær

på grund af sygdom og generelle pauser som eksempler herpå (Rohde, 2004, s. 106). Dette giver et overblik




Side 65 af 93

over hvor meget af tiden, der bliver brugt på reel produktion og hvor stor en del af tiden, der altså ikke

bliver udnyttet til værdiskabelse.

7.2.2.9 Budgettering

Alle tre modeller dækker budgetteringsopgaven, om end på hver deres måde. De danske

grundregnskaber tager udgangspunkt i, at budgettet bliver lavet ud fra grundregnskaberne. Madsen

påpeger, at rammerne for budgettet skal være de samme som Variabilitetsregnskabet, hvor datainputtet så

kommer fra forecastet data. Grundbudgettet kan således løse de samme opgaver som

Variabilitetsregnskabet bare ved brug af ex ante data. Grundbudgettet skal dermed sammenholdes med de

handlinger som er blevet produceret ved alternativkalkulerne, hvorledes det endelige budget fremstår.

Budgettering søger ABC at løse ved at vende deres model struktur på hovedet og derfor forecaste og

estimere omkostningsobjekterne - som for eksempel salg af produkter eller kunder. Man begynder således

med omkostningsobjekterne, der i ABC-fordelingen ellers er destinationen. Derefter forecastes

efterspørgslen på aktiviteterne og efterfølgende hvilke ressourcer, der er brug for ud fra det givne

aktivitetsniveau. Dette betyder, at budgettering inden for ABC terminologien, når strukturen i ABC er på

plads, er en relativ simpel opgave at løse, da budgetkalkulerne er forholdsvis simpel at løse.

Worre opstiller to metoder, de direkte og de indirekte, til planlægning af budgettet. Disse kommer til

udtryk gennem de ex post registreringer, der er blevet fortaget gennem det styringsorienterede regnskab.

7.2.2.10 Inspirative Formål

Slutteligt indeholder alle tre omtalte metoder en form for inspirativ element. Zakken Worre bruger

inspirationsbegrebet bredt som løsningen af en række periodiske og aperiodiske økonomiske

problemstillinger. Hvor de periodiske opgaver er tilbagevendende, bærer de aperiodiske opgaver præg af at

være ad hoc baserede.

Madsen opdeler ikke eksplicit sine regnskabsopgaver efter, om de er tilbagevendende eller ad hoc opgaver.

Det ligger dog underforstået i Madsens grundregnskab, at registreringerne kan bruges såvel periodisk som

aperiodisk, da der er fokus på registreringernes fleksibilitet i forhold til løsning af et bredt felt af opgaver.

ABC siges også at bruges inspirativt, når modellen ikke bruges som konkret grundlag til beslutninger, men

bare som udgangspunkt for yderligere beslutningsanalyse.

7.2.3 Opsummering på Sammenligning af Metodernes Formål

En væsentlig generel forskel mellem grundregnskaberne og ABC findes i deres tilgang til løsningen af de

forskellige opgaver. Grundregnskaberne distingverer skarpt mellem registrering og anvendelse af data,




Side 66 af 93

hvor sidstnævnte foregår uden for grundregnskabets klart definerede rammer. I ABC-regi foregår

fordelinger og kalkulationer inden for systemets rammer og er dybt integrerede i systemets struktur. Hvis

man ser bort fra denne grundlæggende forskel, kan modellerne i store træk dog løse stort set de samme

regnskabsopgaver. Denne konklusion understøttes af Andersen, som konkluderer, at der er god

overensstemmelse mellem de formål det danske og amerikanske omkostningsregnskab afgrænser

(Andersen M. , 1992, s. 44).

Alle tre metoder tilbyder løsning af kalkulations-, kontrol- og budgetopgaven. ABC kan også til dels

bidrage til løsning af alternativopgaven, men dog i et noget hæmmet omfang. Metodernes brug til

inspirative formål bliver også fremhævet i forbindelse med alle tre tilgange. ABC og Worre kan desuden

bruges til økonomisk vurdering af procesforbedringer, hvilket Madsen ikke kan håndtere, da han ikke

registrerer i processer. I forhold til styring af ubrugt kapacitet har ABC traditionelt understreget det som et

formål. Der har efterfølgende vist sig store begrænsninger ved ABC’s håndtering af ubrugt kapacitet.

Madsen forholder sig ikke rigtigt til ubrugt kapacitet, mens Worre til en vis grad løser dette ved at notere

omfanget af pseudo-processer. En stor forskel ligger i håndteringen af regnskabsopgaver rettet mod det

eksterne regnskabsvæsen. De danske grundregnskaber har fokus på at levere data til løsning af disse

opgaver, hvorimod ABC’s omkostningsestimater ikke har det eksterne regnskabsvæsens behov in mente.

7.3 Deling & Fordeling

De tre regnskabsmodeller har stort fokus på, hvordan deling og fordeling af omkostningerne skal foregå.

Modellerne har hvert sit udgangspunkt, og vi finder det afgørende at belyse og sammenholde de forskelle

og ligheder vi finder blandt regnskabsmodellerne.

7.3.1 Begrebssammenligning

Det er ud fra et teoretisk synspunkt ikke muligt at fortolke de begreber, der bliver præsenteret i de tre

modeller som ens, da disse begreber har unikke definitioner i deres betydning. Ved de danske

grundregnskaber kan man argumentere for, at omkostningerne ikke umiddelbart fordeles, men i stedet

registreres i systemet med henblik på at foretage beregninger udenfor systemet, hvor ABC benytter sig af

fordeling af omkostninger inde i systemet.

Der kan dog argumenteres for, at både aktiviteter og omkostningsobjekter i ABC dækker tilnærmelsesvis

over det samme som begrebet formål i Variabilitetsregnskabet. I ABC er omkostningsobjekterne det sidste

led i virksomhedens fordeling, hvor aktiviteter dækker over alle de forudgående handlinger, der bliver

foretaget for at nå et output. Derimod er et formål hos Vagn Madsen et omkostningssted, hvor ressourcer




Side 67 af 93

bliver forbrugt. Et formål dækker således alle niveauer i fordelingsprocessen, og omkostningernes formål

kan således spores både til omkostningsobjekter og aktiviteter. I forhold til Det Styringsorienterede

Regnskabsvæsen må man sige, at procesinddelingen af omkostningerne praktisk talt svarer til formålet i

Variabilitetsregnskabet (Bukh & Israelsen, 2004, s. 89).

7.3.2 Brug af Arbitrær Fordeling

Da de danske modeller skal ses som et grundregnskab, skal alle omkostninger, der registreres i

grundregnskabet, variere tilnærmelsesvis proportionelt med en faktor, før de eventuelt kan deles og

fordeles efter principper beskrevet i teorien, og som vi vil komme nærmere ind på senere i dette afsnit.

Derimod argumenteres der i ABC for, at næsten alle omkostninger kan fordeles ud på omkostningsobjekter,

hvis der eksisterer et kausalt forhold mellem aktivitetstrækket og omkostningsobjekterne. Denne forskel er

signifikant i diskussionen om ABC kan erstatte de danske modeller, da det også skal ses i sammenhæng

med formålet med regnskabsmodellen, samt hvilken opgave den skal løse. Både Madsen og Worre

argumenterer for, at en model til at løse registreringsopgaven ikke kan benytte sig af arbitrære fordelinger,

fordi sådanne fordelinger ikke ses som objektive.

Diskussionen om brug af arbitrære fordelinger i et grundregnskab kan forsættes med henblik på

definitionen af arbitrære allokeringer. Både Worre og Madsen argumenterer for, at lige så snart en

omkostning bliver delt og fordelt ved hjælp af en kalkulation, så bliver denne fordeling arbitrær og derfor

ikke objektiv. Cooper og Kaplan ser ikke arbitrære fordeling sådan, da de mener, at selvom omkostningerne

bliver fordelt ved hjælp af kalkulation, er fordelingen ikke arbitrær, da der eksisterer en kausal

sammenhæng mellem ressourcetrækket og omkostningsobjektet. Derfor bliver diskussionen om arbitrære

fordelinger i et grundregnskab blandt andet en definition af, hvad arbitrære fordelinger er. Det kan

ligeledes vurderes, om registreringen af omkostninger i de danske grundregnskaber ikke bliver for

overordnet, hvis for meget fokus er på variabilitetsprincippet, da dette kan medføre, at en omkostning

bliver registreret for langt fra det egentlige formål eller den egentlige afdeling. Madsen mener, at der skal

eksistere en høj variabilitet mellem omkostningen og formålet, før det skal fordeles videre ned på formålet.

Samtidig mener Worre, at en omkostning, der ikke kan defineres som en direkte omkostning, ikke skal

deles yderligere inden for det styringsorienterede regnskab; jf. de sær- og sambestemte direkte

omkostninger.

Dette kan medføre, at man i Variabilitetsregnskabet har for mange registreringer i de overordnede

formål og afdelinger, og derfor vil der muligvis være omkostninger, som faktisk kan registreres længere




Side 68 af 93

nede i de to dimensioner. Dette kan ikke lade sig gøre, hvis der ikke direkte fremgår en sammenhæng

mellem omkostning og det underlæggende formål. Det samme kan diskuteres om Det Styringsorienterede

Regnskabsvæsen, hvor de registrerede kapacitetsomkostninger også skal have en let målelig sammenhæng,

før de efterfølgende kan fordeles.

Derved opstår der en diskussion omkring hvilken model, der er den rigtige at benytte som model for sit

interne regnskab. Valget står mellem et grundregnskab, hvor der direkte sammenhæng mellem

omkostningen og dens variable faktor, hvilket dog kan medføre for overordnede registreringer, eller

alternativt en model, hvor det tillades at benytte kalkulationer til at fordele flere omkostninger ud på

omkostningsobjekterne, selvom den direkte forbindelse mellem omkostningen og omkostningsobjektet

muligvis ikke direkte synes at eksistere.

I sammenhæng med ovenstående afsnit kan det endvidere diskuteres, om Madsens argumentation for

identificering af omkostningers variabilitetsfaktorer kan blive for omfattende i en kompleks virksomhed,

som også er diskuteret i afsnit 6.1.1.6. Som løsningsforslag argumenterer Madsen for en gruppering af

omkostninger med tilnærmelsesvis samme variabilitetsfaktor. Dette er som tidligere beskrevet i afsnit

6.1.3, et område hvor Variabilitetsregnskabet og det Styringsorienterede Regnskab adskiller sig fra

hinanden. Worre argumenterer for, at der sjældent skal ske en opdeling af kapacitetsomkostninger, og

heller ikke en sammenlægning af omkostningerne - i hvert fald ikke inden for regnskabet. Som nævnt vil

man kunne diskutere, om en gruppering af omkostninger vil stride imod Madsens variabilitetsprincip, da

vurderingen og grupperingen af omkostningerne til en samlet variabilitetsfaktor kan blive meget subjektiv,

og man kan risikere, at der ikke længere kan tales om en direkte forbindelse. Dette vil alt andet lige

medføre, at den direkte sammenhæng mellem omkostningerne og deres variabilitetsfaktor vil forsvinde, og

der vil derfor kun eksistere en kausal sammenhæng mellem disse - hvilket også er ræsonnementet for

fordeling af omkostninger i ABC. Dog skal det pointeres, at registreringen af omkostningen stadig sker

gennem det direkte forbrug i Variabilitetsregnskabet, hvorimod i ABC er det stadig gennem kalkulation, at

omkostningen bliver defineret.

7.3.3 Fordelingsnøgler

I regnskabsmodellerne anvendes der, som sagt, forskellige metoder til fordeling af

kapacitetsomkostningerne.




Side 69 af 93

Variabilitetsfaktorer i Variabilitetsregnskabet og belastningsenheder eller kapacitetstrækenheder i Det

Styringsorienterede Regnskabsvæsen dækker i høj grad samme opgave. En lille forskel, som dog er vigtig at

få med, er, at belastningsenhederne kun kan bruges til fordeling af kontante kapacitetsomkostninger, da

problemet i Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen hovedsageligt går på fordeling af

kapacitetsomkostninger (Worre, 1994b, s. 33). Derudover kan man diskutere hvorvidt cost drivere kan

sammenlignes med variabilitetsfaktorer og belastningsenheder. I forhold til deres betydning, mener vi, at

det er muligt at sammenligne alle tre. Da alle tre har som opgave at identificere den faktor, som

omkostningens variation afhænger af, dog er identifikationen af denne faktor ikke ens; der er et punkt,

hvor ABC adskiller sig væsentligt fra de danske modeller, da deres grundlæggende brug af fordelingsnøgler

er forskellig.

7.3.3.1 Sammenligning af Fordelingsnøgler

Kapacitetstrækenheder er i det styringsorienterede regnskab den måde, man kan bestemme hvor stor

en del af en kapacitet, der bruges på en bestemt afdeling, så man derigennem - uden for modellen - kan

lave forskellige analyser vedrørende kapacitetsudnyttelsen. Kapacitetstrækket bliver altså således

eksempelvis opgjort efter hvor mange timer, en kapacitet har brugt på at servicere de modtagende

afdelinger. Dermed opnår man en registrering på timeforbrug, men det er vigtigt at huske, at

omkostningerne ikke deles ud på de modtagende afdelinger, da Worre ikke tillader indirekte og dermed

arbitrære fordelinger. Omkostningerne forbliver altså på kapaciteten, men timeforbruget registreres, så der

kan foretages diverse analyser og beregninger uden for modellen.

Når man kigger på Worres kapacitetstrækenheder, synes det nærliggende at rette blikket mod

varighedsdriverne i ABC systemet. Varighedsdriverne benyttes i det tilfælde, at det ikke vil være præcist

nok at benytte sig af transaktionsdriverne, som fordeler via volumen. Eksempelvis kan man forestille sig en

situation, hvor en medarbejder har tre forskellige opgaver, hvor den ene tager tre gange så lang tid at

udføre som de to øvrige, der tager lige lang tid. I dette tilfælde vil det i ABC-regi være mest

hensigtsmæssigt at fordele omkostningerne via forbrugt tid i stedet for volumen. Når man ser på de to

definitioner, må man sige, at de læner sig meget op af hinanden, og de dækker tilnærmelsesvis over de

samme principper. Umiddelbart synes den eneste forskel at være ABC-systemets deling af omkostningerne,

hvor Worre afholder sig fra dette. Der er naturligvis også andre forskelle mellem de to systemer, men her

vil vi koncentrere vi os om de to fordelingsmuligheder. I Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen holdes

kapacitetsomkostningerne på det niveau, hvor de direkte kan måles til, og hvis virksomheden derefter




Side 70 af 93

ønsker omkostnings- og lønsomhedsanalyser gennemført, skal det således foretages uden for systemet. På

denne måde sikrer man registreringernes objektivitet.

Variabilitetsregnskabets variabilitetsfaktorer har også stående ligheder med både

kapacitetstrækenheder og varighedsdriverne. Som beskrevet i afsnit 6.1.1.2 omkring

Variabilitetsregnskabet foregår omkostningsfordelingen via direkte måling, hvor man søger at afgøre hvilke

formål omkostningerne varierer mest med. De bliver derefter fordelt ud på disse. Den direkte måling er et

område, hvor Madsen og Worre er enige, og som indgår som en meget vigtig betingelse i begge systemer.

Madsen mener, at omkostningerne skal føres hierarkisk så langt ned til de formål, hvor de varierer mest for

på denne måde at opnå den mest sandfærdige fordeling. På dette område ligger Madsen og Worre

principielt en del op ad hinanden. Forskellen er dog her, at hvor Worre kun registrere ressourceforbruget i

forhold til de processer, hvor de bliver forbrugt, men undgår at dele omkostningerne ud, kan man ifølge

Madsen godt dele en omkostning, hvis man ved variabilitetsfaktoren kan måle, om en ændring i formålet

fører en ændring i omkostningen med sig. For at Madsen går med til en deling af omkostninger, skal der

dog være en klar sammenhæng mellem variabilitetsfaktoren og omkostningen. Man kan således

argumentere for, at der ikke er den store forskel i de to forskellige registreringsmodeller, og i hvert fald

bliver det kun i selve registreringssystemet, hvor man kan fastslå, at der er visse forskelle i måden, hvorpå

omkostningerne registreres, når man i virksomheden skal have foretaget sine analyser og beregninger på

baggrund af de registrerede data.

Som sagt er det vigtigt i Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen, at omkostningerne konteres direkte,

og at deling i videst muligt omfang undgås for ikke at risikere arbitrære fordelinger. Det samme gør sig

gældende for Variabilitetsregnskabet. Ifølge de to forfattere er dette punkt en af de vigtigste, hvor de

danske grundregnskaber adskiller sig fra det amerikanske ABC-regnskab. Som vi har nævnt længere oppe i

dette afsnit, argumenterer Cooper og Kaplan for, at der eksisterer en kausal sammenhæng mellem

kapacitetsomkostninger og aktiviteten, og man kan naturligvis give dem ret i, at der må være en principiel

sammenhæng mellem en virksomheds output og de kapacitetsomkostninger, der afholdes.

Hvad angår Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen og ABC-regnskabet kan der - ud over

sammenligningen overfor - også findes lighedspunkter mellem belastningsenheder og transaktionsdriverne.

I både Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen og ABC-regnskabet har disse to begreber overordnet set

den samme funktion. Belastningsenheder er en kvantificering af en aktivitets træk på en

kapacitetsomkostning (Worre, 1994b, s. 32). De belastningsenheder, der benyttes i Det Styringsorienterede




Side 71 af 93

Regnskabsvæsen, har dog en række betingelser, der skal være opfyldt, for at de kan bruges som udtryk for

de omkostninger, der kan påføres et formål eller en proces (Worre, 1994b, s. 33). Den helt overordnede

grund til indførelsen af belastningsenheder er at få et overblik over forskellige opgavers brug af de

bagvedliggende kapaciteter og derigennem kapacitetsomkostninger. Blandt kravene kan nævnes, at

belastningsenhederne skal være lette at måle, hvilket vil sige, at det skal være let at afgøre hvor mange

timer, der er brugt på det givne formål og det skal samtidig ske, som nævnt ovenfor, via direkte kontering i

forhold til den proces eller det formål, der afhjælpes.

I forhold til ABC’s transaktionsdrivere må man sige, at beskrivelsen af teknikken bag belastningsenheder

ligner meget. Transaktionsdrivere er den nemmeste måde, hvorpå man i ABC-regnskabet kan fordele

omkostninger, da fordelingen foregår ud fra aktivitetsmængden, og det er denne metode, som Cooper og

Kaplan anbefaler, der bliver brugt så vidt det kausalt er muligt, da det er den billigste metode. Når man

alligevel ikke helt præcist kan tale om, at de har samme funktion, skyldes det de betingelser Worre har

opstillet til brug for belastningsenheder. Ifølge ABC-regnskabets tankegang kræves der altså ikke lige så stor

målelig sikkerhed for forholdet mellem kapacitet og formål, og det er her de to regnskaber adskiller sig fra

hinanden. Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen går kun med til registreringer på baggrund af

belastningsenheder, når det kan foregå uden brug af arbitrære fordelinger, men hvis man ser bort fra disse

betingelser, må man sige, at grundtanken i bund og grund er den samme.

Når man kigger på Variabilitetsregnskabet, er det igen variabilitetsfaktorerne, man må have for øje, da

det er den eneste metode, Madsen har til omkostningsfordeling. Variabilitetsfaktorerne følger, ligesom ved

kapacitetstrækenheder, også de samme principper som belastningsenhederne og i forhold til

transaktionsdriverne, kan disse også placeres under samme kategori. Forskellen mellem Worre og Madsen

er også i dette tilfælde, at Worre undgår at fordele omkostningerne ud, men koncentrerer sig udelukkende

om at registrere belastningen i sit system. Det kan dog igen i dette tilfælde synes, at Madsen og Worre i

deres registreringer alligevel ligger så meget op ad i hinanden, at det praktisk talt ikke vil gøre nogen forskel

hvilket system, man bruger.

7.3.4 Sammenfatning

De danske registreringssystemer, som det er redegjort for ovenfor, registrerer altså næsten det samme

ressourcetræk, om end Madsen i nogle tilfælde fordeler omkostningerne længere ned end Worre, der helst

holder kapacitetsomkostningen på kapacitetsniveau. Der, hvor de danske grundregnskaber adskiller sig

mest fra ABC-regnskabet, er, hvordan deres syn på arbitrære fordelinger er. Som vi har beskrevet, skal der




Side 72 af 93

ikke den samme bevisførelse med hensyn til forholdet mellem kapacitetsomkostninger og aktivitet til, for at

ABC-regnskabet fordeler omkostningerne ned på omkostningsstedet som variabel omkostning. Denne

forskel gør selve de to systemtankegange meget forskellige fra hinanden og alene af den grund, er det

erkendeligt, at der er tale om to skoler, der adskiller sig meget fra hinanden i deres systemopbygning.

Når vi så alligevel ikke mener, at der er så stor forskel mellem systemerne, at de ikke kan sammenlignes,

skyldes det den kendsgerning, at de danske systemer er grundregnskaber, og det er således meningen, at

omkostningsberegninger skal udføres uden for systemet, men med de data der er registreret inden for

systemet. Virksomheden kan så på denne måde foretage sin lønsomheds- og omkostningsanalyser.

Umiddelbart kan man dog argumentere, at i og med at sådanne beregninger udføres uden for systemet, vil

det ikke for alvor påvirke troværdigheden med hensyn til hvilket system, omkostningsdataene kommer fra.

Både Madsen og Worre accepterer, at der uden for modellen må foregå arbitrære fordelinger af

omkostninger, når man vil lave bestemte beregninger. Det vigtige i denne henseende er således bare, at de

omkostningsdata, der bliver udtaget af systemet, er så troværdige som muligt, og at de på objektiv vis er

fordelt i henhold til deres forhold med aktiviteten eller præstationen, der måles for.

Når man ser på de danske regnskabssystemer i forhold til de økonomistyringsopgaver, de er designet til

at kunne løse, læner de sig meget op ad ABC-regnskabet. Hvor ABC løser disse opgaver med det samme og

fordeler de fleste omkostninger ud på omkostningsstedet og laver lønsomhedsberegningerne med det

samme, bliver de danske systemer brugt til at lave analyser på baggrund af systemet og ikke i systemet.

7.4 Variabilitet & Reversibilitet

En af de store forskelle mellem ABC og de danske grundregnskaber skal findes i deres håndtering af

omkostningernes variabilitet og reversibilitet. De danske grundregnskaber prioriterer generelt hensyn til

disse attributter højt i deres registreringer, hvorimod ABC traditionelt ikke har prioriteret variabilitet og

reversibilitet i dens allokeringer, hvilket har ledt til en del kritik af metoden. I de følgende afsnit

sammenlignes metodernes forskellige håndtering af variabilitet og reversibilitet og konsekvenserne heraf

analyseres.

7.4.1 Begrebsforskelle

For overhovedet at blive i stand til at sammenligne metodernes håndtering af variabilitet og

reversibilitet er det nødvendigt først at klarlægge, hvad de forskellige metoder lægger af betydning i




Side 73 af 93

begreberne. Ved en sådan sammenligning viser det sig hurtigt, at begrebsopfattelsen og anvendelsen ikke

umiddelbart er identisk metoderne imellem.

Det amerikanske syn på variabilitet repræsenteret ved Cooper og Kaplan knytter sig til en tidsdimension

og en skelnen mellem variable og faste omkostninger. Det vil sige, at omkostninger der på kort sigt er faste,

på lang sigt bliver stadig mere variable i forhold til aktivitetsmængden. Cooper og Kaplans syn på forskellen

mellem variable og faste omkostninger relaterer sig altså til, hvorvidt omkostninger kan betragtes som

variable i forhold til kortsigtede ændringer i efterspørgslen (Cooper & Kaplan, 1998, s. 93). På lang sigt vil

man altid kunne nå at tilpasse ressourceniveauet til et nyt aktivitetsniveau, hvorfor den amerikanske

konklusion bliver, at alle omkostninger er variable på langt sigt. Variabilitet bliver altså et spørgsmål om,

hvor lang tid ressourceudgifterne skal bruge på at tilpasse sig aktivitetsniveauet.

Fra et dansk økonomistyringsperspektiv er Worre ikke enig i denne udlægning af variabilitetsbegrebet. Den

nævnte amerikanske definition på variabilitet lægger sig snarere op ad en dansk forståelse af reversibilitet

(Rohde, 2004, s. 99). Worre forstår reversibilitet som mulighederne for at bortskaffe omkostningerne til

virksomhedens anskaffede ressourcer (Worre, 1994a, s. 17). I denne definition er der også underforstået en

tidsdimension indbygget. Fuldt reversible omkostninger kan bortskaffes straks og i takt med at

aktivitetsmængden ændres. Tidshorisonten for ressourcernes og dermed omkostningernes

bortskaffelsesmuligheder øges så i takt med at reversibilitetsgraden falder.

Et oplagt eksempel herpå er medarbejdere med opsigelsesfrist. Hvis en medarbejder bliver overflødig i

virksomheden på grund af en nedadgående ændring i aktivitetsniveauet, er medarbejderen ikke fuld

reversibel, hvis han har en opsigelsesfrist, da omkostningen til medarbejderen først falder bort efter

opsigelsesfristens udløb. På længere sigt vil man kunne tilpasse udgifterne til ressourceniveauet ved

ændringer i aktivitetsniveauet, hvilket nogenlunde svarer til den amerikanske brug af variabilitetsbegrebet.

At Worres reversibilitetssyn ikke kan sidestilles fuldstændigt med den amerikanske variabilitetsdefinition

skyldes, at reversibilitet knytter sig til, i hvilket omfang omkostninger kan falde bort, hvorimod den

amerikanske definition fokuserer på tilpasning i både opad- og nedadgående retning. Cooper og Kaplan

behandler slet ikke reversibilitetsbegrebet eksplicit i deres begrebsramme.

Worres opfattelse af variabilitetsbegrebet har et noget andet fokus, end den opfattelse Cooper og

Kaplan fremfører. Hos Worre defineres variabilitet ud fra ressourcernes delelighed (Worre, 1994b, s. 20). Jo

flere aktiviteter en ressource kan indeholde, jo mindre variabel er omkostningerne til ressourcen. Det

skyldes, at en aktivitetsstigning muligvis vil kunne rummes inden for ressourcernes kapacitet, og omvendt




Side 74 af 93

vil et aktivitetsfald ikke have indflydelse på ressourceomkostningerne, hvis ikke alle aktivitetsenheder

håndteret af en ressource elimineres. Har en virksomhed flere medarbejdere der udfører samme opgave,

har omkostningerne til disse en forholdsvis høj grad af variabilitet. I tilfælde af flere medarbejdere med

samme opgave skal der mindre aktivitetsændringer til, før det bliver nødvendig at tilpasse

ressourceniveauet, hvad der netop kendetegner omkostninger med en høj grad af variabilitet.

Worre fokuserer altså på ressourcernes kapacitet i forhold til aktiviteten, og hvor påvirkelig

ressourceniveauet er på kort sigt ved ændringer i aktivitetsniveauet. Cooper og Kaplan forsimpler i

realiteten dette syn ved at konstatere, at omkostninger som svinger proportionalt i forhold til kortsigtede

ændringer i efterspørgslen er variable. Alle andre omkostninger bliver derfor faste på kort sigt. Denne brug

af variable omkostninger svarer til det ene yderpunkt i Worres variabilitetsbegreb, nemlig det tilfælde at en

ressource indeholder én aktivitetsenhed, og at de derfor varierer proportionalt, hvilket svarer til fuld

variabilitet.

Af ovenstående diskussion kan man få det indtryk, at Cooper og Kaplan udelukkende benytter sig af en

enten-eller betragtning, hvor omkostninger på kort sigt er enten fuldt variable eller faste. Det er dog en

sandhed med modifikationer. De to forfattere foreslår, som et alternativ til en simpel kodning mellem

variable og faste omkostninger, at variable omkostninger kodes på en skala fra 1-5 i aktivitetskataloget

(Cooper & Kaplan, 1998, s. 93-94). Dette syn stemmer i højere grad overens med den danske behandling af

variabilitet, hvor variabilitet kan gradbøjes i forhold til ressourceudgifternes kortsigtede følsomhed overfor

aktivitetsændringer, der som nævnt afhænger af ressourcens kapacitet i forhold til aktiviteten. Denne

nogenlunde ens gradbøjning ændrer naturligvis ikke på det faktum, at den underliggende forståelse af

variabilitet stadig er vidt forskellig.

Det skal i forbindelse med denne begrebsdiskussion bemærkes, at der ikke engang er konsensus mellem

Madsen og Worre. Variabilitetsbegrebet behandles noget forskelligt i Madsen og Worres systemer. Den

ovenstående diskussion er i stor grad baseret på Worres syn på variabilitet, hvor der tages højde for

ressourcernes delelighed. I Madsens Variabilitetsregnskab henføres omkostningerne efter hvilken

variabilitetsfaktor, de varierer nogenlunde proportionalt med. Nogle omkostninger varierer kun med meget

overordnede variabilitetsfaktorer, mens andre varierer længere nede i hierarkiet med mere specifikke

formål og afdelinger. Madsen bestemmer således kun, på hvilket niveau omkostningerne er fuldt variable.

Som tidligere bemærket arbejder Madsen ikke eksplicit med reversibilitet i forhold til

Variabilitetsregnskabet.




Side 75 af 93

7.4.2 Kritikken af Activity Based Costing

Den omfattende danske kritik af ABC fra danske regnskabsteoretikeres side, hvor hovedkritikpunktet har

været ABC’s behandling af variabilitet og reversibilitet, skal i høj grad ses i lyset af de ovenfor diskuterede

begrebsmæssige forskelle, der eksisterer i regnskabsvæsnet mellem Danmark og USA.

ABC er blevet kritiseret for at allokere omkostninger ned på et niveau, hvor omkostningerne slet ikke

varierer, og hvor omkostningernes reversibilitet heller ikke er afklaret. Denne kritik er forsøgt delvist

imødekommet ved at introducere aktivitetshierarkiet i ABC-terminologien, hvor de identificerede

aktiviteter inddeles hierarkisk efter, hvad de varierer med. Dette er en fleksibel løsning, hvor man kan

specificere et aktivitetshierarki, der passer til den givne implementerings behov, og hvor konsekvensen er,

at aktivitetsomkostninger ikke fordeles til at lavere niveau end aktiviteten varierer med. Variabiliteten

mellem aktivitet og omkostningsobjekt synes således løst i ABC-metoden.

Aktivitetshierarkiet løser dog ikke det dybereliggende problem i ABC’s håndtering af variabilitet og

reversibilitet set fra et dansk synspunkt. Ressourceomkostninger deles og fordeles stadig til flere

aktiviteter, og disse omkostninger er derfor ikke fuldt variable med de aktiviteter og senere

omkostningsobjekterne, som de fordeles til - og ej heller reversible i forhold hertil. Det er i denne kontekst

værd at notere sig, at variabilitet og reversibilitet knytter sig til ressourcerne. ABC’s deling og fordeling af

ressourcer bliver derfor problematisk i forhold til vurdering af variabilitet og reversibilitet på andre

niveauer i ABC-strukturen end ressourceniveauet.

I forhold til Cooper og Kaplans definition af variabilitet har ABC dog ingen problemer med håndtering af

denne dimension. De har nemlig lagt vægt på, at ABC skal håndtere den langsigtede produktkalkulation, og

da alle omkostninger ifølge Cooper og Kaplan er variable på lang sigt, giver modellen ingen

beslutningsproblemer i forhold til variabilitet. Benytter man i stedet den i Danmark fremherskende

definition på variabilitet, ses det hurtigt, at ABC-modellen har problemer i forhold til den kortsigtede

beslutningshorisont.

Da ABC-metoden ikke eksplicit forholder sig til denne opfattelse af variabilitet og reversibilitet, opstår der

tydeligvis problemer. Problemerne opstår eksempelvis, hvis der skal træffes beslutninger på kort sigt,

eksempelvis om outsourcing eller bortskaffelse af ikke-lønsomme produkter, kunder eller

omkostningsobjekter generelt. Sådanne beslutninger betyder ændringer i aktivitetsniveauet, som direkte

påvirker behovet for ressourcer. Her bliver det altså relevant at vide, hvor variabel og reversibel

omkostningerne til ressourcerne er.




Side 76 af 93

Nærmere bestemt er det de økonomiske konsekvenser på kort sigt, der ikke kan overskues umiddelbart

af ABC-systemets data. Når hverken variabilitet eller reversibilitet er afklaret på kort sigt, vil en beslutning

om at droppe et omkostningsobjekt kræve nærmere analyse, hvis beslutningens konsekvenser skal

kortlægges. I ABC-teorien søger man at allokere langt de fleste indirekte omkostninger ned på

omkostningsobjekterne i et forsøg på at opnå et helhedsbillede af hvert omkostningsobjekts samlede

ressourcetræk i organisationen. Det sker som nævnt ud fra en ideologi om, at alle ressourceomkostninger

eksisterer på baggrund af produktion og salg af produkter eller services. Det er fristende at konkludere, at

omkostningerne til et omkostningsobjekt må falde væk, når omkostningsobjektet afskaffes, siden de

allokerede omkostninger netop repræsenterer det samlede ressourcetræk for dette omkostningsobjekt.

Det er præcis her ABC viser sine svagheder i forhold til variabilitet og reversibilitet. Det kan nemlig ikke

umiddelbart bestemmes, hvor stor en del af omkostningerne der kortsigtet varierer med faldet i

aktivitetsniveau, og i det tilfælde de varierer, er det heller ikke bestemt, hvorvidt omkostningerne på kort

sigt falder bort.

Konsekvensen ved at droppe eksempelvis et uprofitabelt produkt kan således blive, at en stor del af

omkostningerne ikke falder væk. Dækningsbidraget til det droppede produkt bortfalder til gengæld med

sikkerhed, hvorfor de resterende produkters dækningsbidrag skal dække en større mængde indirekte

omkostninger. Den type beslutninger uden hensyntagen til omkostningernes variabilitet og reversibilitet på

kort sigt kan altså vise sig katastrofale for en virksomhed, og specielt derfor har ABC været udsat for kritik.

Cooper og Kaplan foreslår som nævnt en kodning af variabilitet i aktivitetskataloget. Selvom de har en

anden form for variabilitet i tankerne end, hvad der kræves for løsning af kortsigtede

beslutningsproblemer, er selve ideen udmærket. Bukh og Israelsen bemærker således også, at en kodning

af variabilitet og reversibilitet som attributter til aktiviteter er den umiddelbart nemmeste måde at gribe

problemet an på. Da variabilitet og reversibilitet skal ses i forhold til den underliggende ressource, er det

dog et problem, der skal løses i ABC-strukturens ressourceniveau.

En kodning af variabilitet i forhold til ressourcernes delelighed samt ressourcernes reversibilitet på ABC’s

ressourceniveau vil derfor være en interessant tilføjelse til ABC-metoden, som den er tiltænkt af Cooper og

Kaplan. Dette ville gøre en virksomhed i stand til at analysere beslutningers konsekvenser på kort sigt

gennem ad hoc analyser. ABC-systemets egentlige omkostningsoutput vil dog stadig ikke kunne løse denne

opgave.

Dette er dog ikke en løsning uden sine problemer. Der opstår således hurtig et trade-off mellem en praktisk

nem implementering og et præcist ABC-system. Præcisionen knytter sig i denne sammenhæng til




Side 77 af 93

aggregeringsniveauet for ressourcerne på ABC-systemets ressourceniveau. På den ene side ønsker man at

gruppere ressourcer så homogent som muligt i forhold til variabilitet og reversibilitet, så man får så præcis

ledelsesinformation fra systemet som muligt. På den anden side vil en sådan gruppering hurtigt øge

antallet af ressourcepuljer drastisk, hvilket gør første allokeringstrin fra ressourcer til aktiviteter meget

omfattende, da der skal foretages tilsvarende flere allokeringer. Omkostninger til vedligeholdelse af

systemet stiger også i takt med antallet af ressourcepuljer, der specificeres, da der skal vedligeholdes

ressource cost drivere for hver ressourcepulje.

I den ideelle verden ville man altså gruppere ressourcer, der er homogene i forhold til variabilitet og

reversibilitet for at opnå så præcis information i ABC-systemet som muligt. I praksis kan man blive nødt til

at gå på kompromis med denne gruppering for at begrænse systemets kompleksitet.

7.4.3 De Danske Grundregnskabers Håndtering af Variabilitet og Reversibilitet

Når der har været en så heftig kritik af ABC’s håndtering af variabilitet og reversibilitet fra dansk side, er

det klart, at det skyldes, at det er begreber, der er centrale i den danske økonomistyring. Af navnet

Variabilitetsregnskabet kan udledes, hvilken central plads variabilitet spiller i dette grundregnskab. Hele

den hierarkiske inddeling er her således baseret på princippet om variabilitet, idet omkostninger henføres

til det sted i hierarkiet, hvor der stadig eksisterer en variabilitetsfaktor ressourcen varierer proportionalt

med. Dette betyder kort sagt, at omkostningerne kun henføres til et niveau, hvor de stadig er fuldt variable.

Ud fra disse registreringer bliver det til dels muligt at analysere de økonomiske kortsigtede konsekvenser,

hvis et omkostningsformål droppes.

De omkostninger, der er allokeret helt ned til et bestemt formål eller afdeling, varierer som lige

konkluderet fuldt med dette niveau og de bagvedliggende ressourcer vil således være helt overflødige ved

fjernelse af formålet eller afdelingen. Det bortfaldne formål eller den afskaffede afdeling kan stadig godt

have forbrug højere i hierarkiet, som ikke entydigt varierer med det bortfaldne element længere nede i

hierarkiet. Nogle af disse omkostninger vil måske kunne bortfalde som en konsekvens af bortfaldet af

underliggende formål eller afdelinger. Hvorvidt dette er muligt afhænger dog af, i hvilken grad ressourcerne

på dette niveau er variable, i denne kontekst forstået ud fra deres delelighed, som afhænger af antallet af

ressourcer, der udfører den samme præstation og i forbindelse dermed, hvor mange aktivitetsenheder de

hver rummer.

Variabilitetsregnskabets registreringer i de tre dimensioner giver ingen oplysninger om dette, så for at

kunne analysere den samlede effekt ved et bortfald af et formål eller en afdeling må der noteres nærmere

oplysninger om ressourcernes delelighed. Madsen behandler som allerede diskuteret ikke reversibilitet i sin




Side 78 af 93

model. Det er derfor ud fra Variabilitetsregnskabet, som Madsen havde tiltænkt det, ikke muligt med

sikkerhed at vurdere omkostningernes reversibilitet. Israelsen foreslår som tilføjelse til

Variabilitetsregnskabet, at ressourcernes variabilitet og reversibilitet noteres i forbindelse med

artsregistreringen (Israelsen, 1993, s. 32-33). Disse oplysninger er nødvendige, hvis en virksomhed skal

være i stand til at vurdere de samlede økonomiske konsekvenser ud fra variabilitetregnskabets

registreringer.

Denne yderligere registrering svarer til den løsning, som Worre har i sit Styringsorienterede

Regnskabsvæsen, hvor variabilitet og reversibilitet registreres i forbindelse med artsregistreringen. Worre

synes således at have bedst styr på variabilitet og reversibilitet igennem sit grundregnskabs registreringer.

7.4.4 Opsamling på Variabilitet & Reversibilitet

Variabilitet og reversibilitet er elementer i teorierne, hvor metoderne adskiller sig væsentlig fra

hinanden. Det er en forskel, der hovedsageligt skal ses som resultatet af forskellige begrebsforståelser,

hvorfor metoderne har forskelligt fokus i forhold til håndtering af disse attributter.

Det kan konkluderes, at Worre igennem registreringerne af variabilitet og reversibilitet i artsdimensionen

producerer det bedste datagrundlag for analyser, der skal kortlægge de økonomiske konsekvenser på kort

sigt ved bortfald af mål for omkostningshenføringer.

Worres tilgang til håndtering af de to attributter er i dette afsnit således foreslået overført på henholdsvis

ABC-metoden og Variabilitetsregnskabet for at øge deres nyttighed i analyser af beslutningskonsekvenser. I

ABC sker dette gennem kodning af variabilitet og reversibilitet som attributter til ressourcerne, i

variabilitetregnskabet registreres attributterne i forhold til artsdimensionen, men i bund og grund er det en

ens løsning, hvor attributterne knyttes til den underliggende ressource.

7.5 Tidsperspektiv

7.5.1 Ex Post versus Ex Ante Data

Et af områderne hvor de danske grundregnskaber adskiller sig fra ABC, er i forhold til hvilken data der

bliver benyttet i modellerne. Idet de danske grundregnskaber har deres fokus på at registrere alle

omkostninger, med henblik på at løse forskellige opgaver udenfor systemet, benytter de sig af ex post data.

Dette betyder at forbruget har fundet sted, og selve registreringen af omkostningen er realiserede værdier.

Inden for grundregnskabets rammer er registreringerne altså at betragte som ex post. Disse ex post

registreringer kan dog danne grundlag for prognosedata, der anvendes ex ante på forkalkulationer samt til




Side 79 af 93

grundlag for udarbejdelse af det kommende budget.

I forhold til dataets tidsperspektiv er ABC en meget fleksibel metode. ABC er som tidligere nævnt en

formålsbestemt model, og det skal derfor i et tidligt designstadie defineres, hvilke opgaver modellen ønsker

at løse. Denne formålsbestemmelse bliver i høj grad afgørende for anvendelsen af enten ex post eller ex

ante data. Hvis man igennem sit regnskab ønsker at lave produktkalkulationer over den allerede

producerede mængde, er ex post data et nødvendigt grundlag. Hvis man derimod ønsker at forecaste

omkostningerne til omkostningsobjekter eller processer, skal omkostningsregnskabet baseres på ex ante

data. For at bruge ABC som et ledelsesværktøj er ex ante data normalt at foretrække, da ex ante data giver

mulighed for at handle proaktivt, hvorimod ex post data kun giver mulighed for at reagere på systemets

output, når regnskabsperioden er slut. I ABC udelukker den ene type data ikke den anden. ABC-systemet

kan baseres på budgetdata ex ante, som senere bliver sammenholdt med de realiserede værdier ex post,

hvorigennem systemet løser en kontrolopgave.

Den største forskel imellem modellernes håndtering af realiserede værdier eller budgetdata er, at ex

ante data i grundregnskaberne kun opstår og anvendes uden for grundregnskabets rammer i modsætning

til ABC, der uden problemer håndterer såvel ex post som ex ante data inden for systemets struktur. I

teorien er der på dette område dog ikke de store forskelle. I begge tilgange anvendes ex post data i en

kombination med forventningerne til fremtiden til at skabe data ex ante. Hvorvidt dette data bruges inden

for systemets ramme som i ABC eller uden for strukturen som i grundregnskaberne, så finder dataet

anvendelse på samme måde.

7.5.2 Permanent eller Midlertidig Implementering

De danske grundregnskaber skal ses som en løsning til systematisk registrering af en virksomheds

omkostninger, og de danner derfor grundlag for hele virksomhedens interne og eksterne regnskabsvæsen.

Disse modeller skal normalvis ses som en permanent løsning for virksomheder, da registreringerne typisk

skal løse såvel periodiske som aperiodiske opgaver. For at løse periodiske opgaver ud fra grundregnskabets

registreringer er en permanent implementering af et registreringssystem påkrævet. Ønsker man blot at

udføre en ad hoc analyse af et givent område, vil man stadig kunne trække på registreringer fra

grundregnskabet, hvis et sådant eksisterer i virksomheden. Hvis virksomheden ikke har et etableret

registreringssystem, vil man typisk ikke etablere et grundregnskab udelukkende til brug ved en aperiodisk

analyse. I et sådant tilfælde vil det være lettere blot at indsamle det data, der er nødvendig ved den

foreliggende analyseopgave. Både Madsen og Worres grundregnskaber er således designet som




Side 80 af 93

vedvarende systemer i virksomheders regnskabsvæsen (Israelsen & Rohde, 2005, s. 273 og 279).

Dette skyldes hovedsageligt det omfattende implementeringsarbejde, da metodernes hovedformål er at

måle og registrere forbruget og omkostningerne direkte. En opstilling af disse modeller vil kræve, at

målingen af forbruget bliver præcist registreret, samt at registreringer skal foretages for samtlige forbrug i

en virksomhed.

Et ABC-system kan som tidligere beskrevet anvendes både som midlertidig implementeret løsning til

inspirationsanalyser og som permanent implementeret system. Forskellen mellem de danske

grundregnskaber og ABC i forhold til modellernes tidsperspektiv findes hovedsagelig i implementeringernes

tidshorisont, hvor ABC viser sig mere fleksibel end grundregnskaberne, der kræver en permanent

implementering. Det skyldes hovedsageligt hele kompleksiteten med at implementere de danske

grundregnskaber, hvilket hurtigt bliver meget ressourcekrævende. Det er i den forbindelse ikke muligt at

vide, hvor lønsomt det bliver at skifte til et af disse grundregnskaber før hele implementeringen har fundet

sted.

7.6 Diskussion

Vi vil på baggrund af den analyse, der er foretaget i de foregående afsnit, forsøge at samle trådene og

belyse, i hvilken grad ABC og de danske grundregnskaber kan fungere sammen, som netop er denne

afhandlings problemstilling.

7.6.1 Registreringsbehov i Activity Based Costing

Som tidligere behandlet under kritikken af ABC-metoden, er det svært at godtgøre ud fra ABC-teorien,

hvor det konkrete datainput kommer fra. Cooper og Kaplan er meget flyvske i deres beskrivelse af, hvor

data til deres ABC-model skal komme fra. De synes at forudsætte, at det nødvendige datagrundlag bare er

til stede, og forholder sig derfor ikke præcis til, hvordan data fremskaffes, og hvilket data der skal bruges.

Af nedenstående citat fremgår det tydeligt, at der ikke er forslag til, hvilke konkrete systemer der skal

indsamle data til efterfølgende brug i ABC-modellen;

”… activity-based cost systems that take data from the ''official" financial system, as well as from other

information and operating systems, to measure accurately the costs of activities, processes, products,

services, customers, and organizational units.” (Cooper & Kaplan, 1998, s. 19)

Vi finder denne formulering for uhåndgribelig. Der bliver ikke for alvor taget stilling til, hvilket system

der skal indsamle dataet, og ej heller til hvilken form for data der er nødvendig. Et ABC-system har brug for




Side 81 af 93

registreringer af eksempelvis, hvilke ressourcer der er til rådighed i virksomheden, og hvilke

driftsomkostninger der hører til disse ressourcer. Desuden er et estimat af ressourcens kapacitet nødvendig

til udregning af fordelingsnøgler, samt registrering af det omfang aktiviteterne eller omkostningsobjekterne

trækker på ressourcen. Endeligt skal det bemærkes, at denne form for registreringer skal have høj

nøjagtighed, for at systemets output bliver relevant i forhold til styringsorienterede tiltag i virksomheden.

På denne baggrund mener vi at kunne konkludere, at ABC-modellen ikke kan stå alene i virksomhedens

interne regnskabsvæsen, idet der ikke internt i modellens struktur foretages relevante og præcise

registreringer til løsning af modellens opgaver.

Der opstår her en mulighed for at kombinere ABC’s fordelingsregnskab med de danske grundregnskaber

for at løse ABC’s dataproblem. De danske grundregnskaber har registreringer i artsdimensionen, som kan

bruges til specificering af ressourcepuljer i ABC-strukturen. Som tidligere diskuteret er det her fordelagtigt

at specificere så homogene ressourcepuljer som muligt, hvad variabilitet og reversibilitet angår. Fordi de

danske grundregnskaber registrerer omkostningernes variabilitet og reversibilitet i artsdimensionen, vil

disse understøtte beslutningsprocessen vedrørende dannelse af ressourcepuljer. I forhold til Madsens

grundregnskab er det vigtigt at bemærke, at registrering af variabilitet og reversibilitet er en foreslået

tilføjelse til grundregnskabet.

Umiddelbart virker det som om, at man kan bruge Worres registreringer af belastningsenheder og

kapacitetstrækenheder til opdatering af fordelingsnøgler i ABC-regnskabet, da disse registreringer finder

sted gennem løbende, direkte konteringer. Dette er dog ikke en fuldkommen løsning, da Worres ikke

registrerer belastningsenheder og kapacitetstrækenheder for alle kapaciteter.

Worre registrerer omkostninger på henholdsvis belastningsenheder og kapacitetstrækenheder, når den

enkelte kapacitet har tilstrækkelig stor variabilitet og reversibilitet. Selvom Worre ikke foretager denne

slags registreringer for alle kapaciteterne, kan dette dog vise sig som værende en værdifuld tilføjelse til

ABC’s opdateringsbehov.

I tilfælde hvor en afdeling har stor variabilitet, bliver det for virksomheden nødvendigt med en dybere

registreringsdybde, da man har brug for opdateret viden omkring mulige flaskehalse eller mulige

nedskæringer. Ved andre kapaciteter kan det imidlertid godt være tilstrækkelig med registreringer efter

mængde eller beløb, fordi omkostningerne her ikke har samme grad af variabilitet og reversibilitet, og

derfor kræves der i dette tilfælde ikke samme styringsmæssige kontrol.




Side 82 af 93

Kort sagt får virksomheden på denne måde vigtig information omkring kapaciteter i virksomheden, som

har styringsmæssig interesse for ledelsen, i og med at der kan foretages justerende tiltag på baggrund af

aktiviteten, jf. den høje grad af variabilitet og reversibilitet.

Opsummerende kan det altså konkluderes, at ABC ikke kan substituere de danske grundregnskaber, da

vi mener, der mangler en række fundamentale registreringsdimensioner i ABC for at den kan fungere som

et styringsmæssigt alternativ. Hvis et ABC-regnskab skal kunne fungere uden et grundregnskabs

registreringer, kræver dette et andet system til registrering af det nødvendige data. Dette system kan

selvfølgelig være mere formålsspecifikt designet, givet det kun skal levere data-input til ABC-systemet

modsat et grundregnskab, som skal levere data til en bred vifte af regnskabsopgaver. Fordelen ved at

basere sit ABC-regnskab på et grundregnskab er, at man herved opnår større fleksibilitet i forbindelse med

ad hoc opgaver. Ved at basere sit ABC-regnskab udelukkende på ABC-formålsorienterede registreringer,

kan man risikere, at man mister en del af de ekstra handlingsmuligheder, som ligger i et grundregnskab.

I forhold til vores hypotese kan vi således konkludere, at ABC ikke i sig selv kan erstatte de danske

grundregnskaber. I de følgende afsnit vil vi forsøge at afdække, hvorvidt ABC kan fungere som et

supplement til de danske grundregnskaber og på hvilken måde, dette kunne tænkes at foregå.

7.6.2 Kalkulations- og Alternativopgaven i Activity Based Costing

7.6.2.1 Activity Based Costing som Beslutningsmodel

ABC’s oprindelige formål var at løse den langsigtede kalkulationsopgave, hvilket giver nogle problemer

på den korte bane, idet ABC-regnskabet ikke tager tilstrækkelig hensyn til omkostningernes variabilitet og

reversibilitet, som uddybende diskuteret i afsnit 7.4.2. Dette har den konsekvens, at modellen ikke egner

sig til kortsigtede beslutningsanalyser, da beslutningskonsekvenserne ikke entydigt kan bestemmes.

Eftersom grundregnskaberne i deres registreringer noterer variabilitet og reversibilitet i forbindelse med

omkostningernes art, er det som sagt en oplagt løsningsmulighed at supplere ABC-modellen med disse

registreringer fra grundregnskaberne.

Da ABC-regnskabet kan konkluderes ikke at være en beslutningsmodel, kan man se den fungere som en

inspirationskilde, i den henseende at ABC’s data-output anvendes til at lede opmærksomheden hen på

områder, hvor nærmere analyse kunne være af interesse, eller at omkostningsdataet fra ABC bruges som

grundlag for videre beslutningsanalyser. Vi forestiller os, at disse videre beslutningsanalyser skal foregå i et




Side 83 af 93

særskilt system inden for det interne regnskabsvæsen, hvor data fra såvel ABC-regnskabet som

grundregnskabet bruges som input til ad hoc analyser.

For at gøre dataoutputtet fra ABC mere anvendeligt i beslutningsøjemed, bliver det nødvendigt at

sammenkoble ABC-regnskabet med registreringerne vedrørende variabilitet og reversibilitet fra

grundregnskabet, hvilket giver mulighed for at vurdere omkostningernes tilpasning til ændringer i

aktivitetsniveauet.

Som yderligere supplement til beslutningsprocessen kan Worres kapacitetsnetværk med fordel indgå til

beskrivelse af kapacitetsomkostningernes sammenhænge. I ABC- strukturen linkes ressourcerne til

aktiviteterne, men ressourcernes indbyrdes forhold er ikke afklaret. Her tænkes på, hvilke ressourcer der er

et resultat af andre ressourcers tilstedeværelse, hvilket kortlægger ressourcernes indbyrdes

afhængighedsforhold. Hvis en overordnet ressource, hvad Worre betegner en måleteknisk nøglekapacitet,

bortskaffes, kan man ud fra kapacitetsnetværket danne sig et overblik over hvilke ressourcer, som

potentielt kan afskaffes. En sådan beslutning skal selvfølgelig vurderes i forhold til de enkelte ressourcers

variabilitet og reversibilitet, da man i praksis ofte vil opleve, at en følgekapacitet ikke er særbestemt i

forhold til en bestemt nøglekapacitet, men er sambestemt med flere. Mulighederne for at

ressourceomkostningerne kan bortfalde, skal desuden vurderes. Kapacitetsnetværket kortlægger

derudover hjælpekapaciteters sammenhæng med nøglekapaciteten. Dette går fint i spænd med Cooper og

Kaplan, da de også deler aktiviteter op i primære og sekundære, hvor sekundære aktiviteter kan ses som

hjælpeaktiviteter til primære aktiviteter.

Vi ser derfor kapacitetsnetværket som et nyttigt visuelt værktøj i forbindelse med konsekvensanalyser.

Man kan diskutere, hvorvidt der med modellen er tale om nytænkning i forhold til de overvejelser, som

Cooper og Kaplan har gjort sig, hvor problemstillingen mellem sekundære og primære aktiviteter også

belyses. Visuelt bidrager kapacitetsnetværket dog med et overblik til en beslutningsanalyse.

7.6.2.2 Activity Based Costing som Delsystem i det Interne Regnskab

Man kan hævde, at de danske grundregnskaber har mangler i forhold til løsning af kalkulationsopgaven,

i den henseende at de danske teoretikere ikke har tilstrækkelig eksplicitte metoder uden for

grundregnskabet til løsning af problemet. Madsen nævner ordreregnskabet som en løsning på

kalkulationsopgaven, men denne har store lighedspunkter med full-cost regnskaber, idet der anvendes

proportional overvæltning af indirekte omkostninger. Som tidligere omtalt har full-cost regnskaber sine




Side 84 af 93

begrænsninger, da fordelingen i sådanne omkostningsregnskaber ofte vil blive af arbitrær karakter. Til

løsning af denne opgave tilbyder ABC en fast og forholdsvis enkel struktur, og på den måde kan ABC tænkes

ind i et regnskabssystem, hvor grundregnskabet fungerer som fundament.

ABC-regnskabet bliver dermed implementeret som det grundlæggende omkostningsregnskab, som

modtager data fra grundregnskabets registreringer. På denne måde får man udnyttet ABC’s fordele i

forbindelse med vurdering af omkostningsobjekternes langsigtede lønsomhed. Dermed kan ABC bruges

rent inspirativt til at få et overordnet indblik i omkostningsobjekternes ressourcetræk. ABC har dog, som

sagt, problemer i forbindelse med den kortsigtede beslutningssituation, da metoden ikke kan vise

alternativanalysers konsekvenser. For at kunne det, skal der i systemet, som nævnt i foregående afsnit,

tages højde for omkostningernes variabilitet og reversibilitet, som er afgørende for alternativets

økonomiske konsekvenser.

Vi ser derfor en mulighed, for at ABC og et grundregnskab kan arbejde sammen, og komplementere

hinanden i løsningen af et sådant problem. ABC-regnskabet giver en god overordnet beskrivelse af

omkostningernes fordeling, men i det tilfælde at man har brug for yderligere specifikke beregninger og

analyser af beslutningsscenarier, må omkostningsdataene tages ud af ABC-regnskabet og holdes op mod

registreringssystemets variabilitets og reversibilitets beskrivelser. Dette vil så uden for ABC’s rammer blive

analyseret på ad hoc basis. Denne løsning får ABC’s manglende beslutningsevne til at blive opvejet af

grundregnskabets specifikke og objektive registreringer, og omvendt bliver grundregnskabets manglende

eksplicitte kalkulationsstruktur opvejet af ABC’s meget konkrete beregningsmetoder. Dette forslag er

understøttet af Bukh og Israelsens forslag om at gøre fordelingen i ABC så fleksibel, at der senere kan tages

højde for variabilitet og reversibilitet på ad hoc basis (Bukh & Israelsen, 2004, p. 135).

7.6.2.3 Økonomisk Vurdering af Procesforbedringer

ABC-systemets omkostningsestimater kan bruges til mere end lønsomhedsvurderinger på

omkostningsobjektniveau. Man kan også se på mængden af allokerede omkostninger på aktivitetsniveau,

hvor effekten af procesforbedrende tiltag således kan vurderes økonomisk. Denne funktionalitet hæmmes

dog af, at kapaciteten skal justeres efter øget effektivitet, for at de økonomiske konsekvenser kan måles.

Da kapacitetsstyringen på aktivitetsniveau kun sjældent er realistisk, bliver det således heller ikke nemt at

justere kapaciteten til et nyt behov, efter at effektivitetstiltag er gennemført.

Worres henføring af omkostninger i procesdimensionen løser nogenlunde samme opgave, men der

henføres kun omkostninger i procesdimensionen på kapaciteter med en høj grad af variabilitet, da




Side 85 af 93

henføringen ellers vil blive arbitrær i hans øjne. Worres vurdering af omkostninger til processer vil derfor

ikke give et helhedsbillede i modsætning til ABC, som fordeler alle ressourceomkostningerne ned på

aktivitetsniveauet, der som nævnt kan aggregeres til virksomhedsprocesser.

Hvilken af de to tilgange, der er mest brugbar, kan diskuteres. ABC’s fordel på dette område er, at

metoden giver et helhedsbillede, da alle omkostninger er fordelt. Præcisionen af disse estimater vil dog

afhænge af, hvor sofistikeret fordelingen fra ressource- til aktivitetsniveau foregår. Ulempen ved Worres

tilgang er, at det ikke er alle kapaciteter, der registreres i forhold til procesdimensionen. Omvendt sker

registreringen for de kapaciteter, hvor der er høj grad af variabilitet, hvorfor det er muligt at styre på disse

kapaciteter i en ledelsesmæssig sammenhæng. Man får således omkostningsdata for de ressourcer, hvor

ledelsen har størst mulighed for at lave aktiv tilpasning. Så selvom virksomheden ikke får et helhedsbillede,

så får den de mest relevante oplysninger til vurdering af procesforbedringers økonomiske konsekvenser.

Madsen registrerer i en afdelingsdimension i stedet for proces, hvorfor Variabilitetsregnskabets

registreringer i denne sammenhæng ikke bliver relevante.

7.6.3 Kontrolopgaven i Activity Based Costing

I forhold til kontrolopgaven kan et ABC-regnskab også vise sig nyttig. Den struktur som ABC tilbyder, gør

det relativt nemt og hurtigt at foretage budgetkontrol efter periodens afslutning, ved sammenligning ex

ante og ex post data. På denne måde gøres det meget enkelt at foretage variansanalyser mellem budget og

regnskab. Et grundregnskab mangler i denne forbindelse en fast struktur til løsning af kontrolopgaven, og

her viser en af ABC’s store styrker sig.

7.6.4 Kapacitetsstyring

Som tidligere diskuteret kan ABC i teorien estimere den ubrugte kapacitet på enten aktivitets- eller

ressourceniveau. Kapacitetsvurderingen har størst værdi på aktivitetsniveauet, men dette kræver at

ressourcen er særbestemt i forhold til aktiviteten. Dette vil dog sjældent være tilfældet, hvorfor

kapacitetsvurderingen kun kan finde sted på ressourcen. Som konkluderet tidligere ville en sådan vurdering

på ressourceniveau øge ABC-fordelingens kompleksitet i en sådan grad at kapacitetsstyring inden for ABC

kun har en begrænset værdi. Der kan derfor argumenteres for, at ABC ikke bidrager nævneværdigt til

kapacitetsstyring i forhold til Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen, hvor omfanget af pseudo-processor

bliver registreret i procesdimensionen, hvilket dog heller ikke kan ses som nogen perfekt løsning. Pseudo-

processer giver kun et billede af, hvor meget af kapaciteten der bliver brugt på værdiskabende og ikke-

værdiskabende aktiviteter.




Side 86 af 93

Kapacitetsstyring bliver ikke diskuteret af Madsen som en af regnskabsopgaverne, og hans registreringer

lægger ikke op til vurdering af ubrugt kapacitet.

7.6.5 Eksternt Regnskabsvæsen

I forhold til regnskabsvæsnets eksterne dimension kan ABC ikke spille nogen nævneværdig rolle, da der

overvæltes omkostninger til omkostningsobjekter, der ikke kan betegnes som variable omkostninger i det

eksterne regnskabs kontekst. Omkostningsestimaterne i ABC skal således justeres for at kunne indgå i

ekstern rapportering. Grundregnskabernes registreringer danner et meget bedre grundlag for løsning af det

eksterne regnskabsvæsens opgaver, idet Madsen og Worre har fokus på at registrere datagrundlag for

løsning af henholdsvis opdaterings- og dokumentationsopgaven. Dette forhold taler således også for, at

ABC ikke kan ses som en fuldstændig substitut for et grundregnskab.

7.6.6 Opsamling

Den opbygning, som vi forestiller os kunne repræsentere en virksomheds regnskabsvæsen, har vi

illustreret grafisk nedenfor, hvor det ses, hvordan samspillet mellem ABC og grundregnskabet kan se ud.

Figur 9: Grundregnskabet & ABC i samspil




Side 87 af 93

Grundregnskabet er placeret i modellens bund som regnskabsvæsnets fundament. Dets opgave er at

levere objektivt data til hele regnskabsvæsnets opgaveløsning. Vi forestiller os ABC som det bærende

omkostningsregnskab, der baseres til dels på grundregnskabets data. ABC foreslås på grund af dens faste

struktur og dens brede formålsafgrænsning. Hvor Madsen nævner enkelte regnskabssystemer til løsning af

de forskellige regnskabsopgaver, kan ABC ses som en samlet løsning, der potentielt kan løse en række

regnskabsopgaver. Da de regnskabsopgaver, som Madsen identificerer, er tæt forbundne, kan det

argumenteres, at det giver mest mening at løse dem inden for samme systems struktur fremfor i særskilte

systemer.

På grund af ABC’s svagheder i forhold til beslutningssituationer foreslår vi, at ABC hovedsageligt spiller

en inspirativ rolle i det interne regnskabsvæsen. Reelle alternativanalyser, der skal danne

beslutningsgrundlag i virksomheden, udføres derfor ad hoc med udgangspunkt i grundregnskabets

registreringer og ABC-systemets omkostningsestimater. De tiltag der besluttes gennem ad hoc analyserne

har direkte indflydelse på omkostningsregnskabets struktur, hvorfor ad hoc analyser også giver input til

ABC-systemet.

For at få reel nytte af grundregnskabet må det implementeres på permanent basis, som tidligere

redegjort for i analysen af modellernes tidsperspektiv. ABC-modellen giver imidlertid større fleksibilitet i

forhold til, hvorvidt det skal være en midlertidig eller permanent implementering. Når ABC bruges

inspirativt, som foreslået i ovenstående model, bliver det ofte på midlertidig basis, hvor modellen skal give

et øjebliksbillede. Videreførelse af modellen er i så henseende ikke nødvendig.

Da der er brug for et tilbagevendende data-flow til ad hoc analyser på aperiodisk basis, foreslår vi dog, at

ABC-systemet implementeres i virksomhedens økonomistyring permanent. Da kalkulationsopgaven er af

tilbagevendende karakter taler dette også for en permanent implementering. Hvis ABC gøres til basis for

budgettet gennem ABB og efterfølgende kontrol med regnskabet, må dette også have som konsekvens, at

ABC bliver et fast centralt system i virksomhedens interne regnskabsvæsen.

Det skal bemærkes, at den foreslåede model har sine begrænsninger. Da et ABC-system er

formålsspecifik, kræver dette, at der aktivt tages højde for de ønskede formål i designet af systemet. Når

ABC som her skal bruges bredt i virksomhedens regnskabsvæsen til løsning af flere formål, må dette

nødvendigvis betyde, at man i designfasen må gå på kompromis i forhold til nogle systemformål. En simpel

løsning på dette problem kunne være, at virksomheden rangordner de formål, der ønskes løst af ABC-




Side 88 af 93

systemet, efter deres vigtighed for virksomheden. Således bliver de vigtigste opgaver løst bedst muligt,

men til dels på bekostning af underordnede formål.

Endeligt må det tilføjes, at modellen for regnskabsvæsnets opbygning har haft sit udgangspunkt i

teorien. Der er ikke taget stilling til, hvorvidt dette praktisk er muligt at implementere og håndtere for

virksomheder. Både grundregnskabet og et ABC-system er omfattende at implementere og vedligeholde,

hvorfor en sådan opbygning af regnskabsvæsnet ville være ressourcekrævende i praksis.

I forhold til afhandlingens hypotese kan det afsluttende konkluderes, at ABC altså ikke kan erstatte et

grundregnskab i sig selv, men at ABC-metoden sagtens kan komplementere et grundregnskab i løsning af

opgaver i virksomhedens interne regnskabsvæsen.

8 Konklusion

I denne afhandling har vi undersøgt den fremsatte hypotese om, at ABC ikke kan erstatte eller

komplementere Madsens Variabilitetsregnskab eller Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen.

Den sammenligning af ABC og grundregnskaberne, som vi har foretaget i nærværende afhandling,

mener vi har en relevans til trods for systemernes umiddelbare forskellighed. Grunden til denne relevans

skyldes, at begge systemer tilsigter løsningen af tilnærmelsesvist samme regnskabsopgaver.

Grundregnskaberne sigter dog bredere ved også at tage højde for det eksterne regnskabsvæsens behov.

I forhold til deling og fordeling viser der sig grundlæggende forskelle i mellem de to overordnede

tankesæt. I ABC-regnskabet tillades det, at ressourcer deles og fordeles til flere aktiviteter ud fra

kalkulerede fordelingsnøgler, mens man i grundregnskaberne overordnet set er afvisende overfor deling af

hele ressourceenheder. Der åbnes dog i grundregnskaberne op for arbitrære fordelinger, så længe disse

foretages udenfor grundregnskabets rammer. Især hos Worre kan omkostningsfordelinger uden for

systemet til en vis grad komme til at ligne ABC, idet Worre registrerer kapacitetstræk- og

belastningsenheder på omkostninger med høj variabilitet og reversibilitet. Worre vil dog ikke gå så vidt i

deling af ressourcer, som ABC-filosofien foreslår.

En af de væsentligste forskelle mellem ABC og grundregnskaberne skal findes i håndteringen af

variabilitet og reversibilitet, da ABC ikke forholder sig til ressourcernes delelighed eller den tidshorisont, der

afgør afhændelsesmuligheden. Dette får den konsekvens for ABC, at modellen ikke kan bruges til




Side 89 af 93

konsekvensvurdering for kortsigtede beslutninger. Variabilitet og reversibilitet håndteres bedst af Worre,

der registrerer ressourcernes variabilitet og reversibilitet i artsdimensionen, hvilket også foreslås som en

tilføjelse til Madsens Variabilitetsregnskab.

Der er forskelle at spore i relation til modellernes implementeringslængde, i den forstand at

implementering af et grundregnskab lægger op til en stabil implementering, hvor ABC mere fleksibelt kan

implementeres såvel på midlertidig som på fast basis efter behov. I forhold til anvendelse af ex ante og ex

post data udviser ABC også større fleksibilitet.

En væsentlig mangel i ABC-litteraturen er en konkret stillingtagen til, hvor datainput til modellen skal

komme fra. Da et ABC-system må få sit data uden for systemets rammer, kan vi konkludere, at et ABC-

system i sig selv ikke kan substituere et grundregnskab, som netop skaber denne type data. Vi ser i stedet

perspektiver i at integrere et ABC-system i et regnskabssystem til inspirativt brug med grundregnskabet

som datafundamentet.

Den mest betydende forskel mellem ABC og grundregnskaberne skal findes i håndteringen af variabilitet

og reversibilitet, hvor ABC’s akilleshæl skal findes. På dette område har grundregnskaberne blandt andet

deres styrke igennem deres registreringer i artsdimensionen, hvorfor grundregnskaberne her kan supplere

ABC og øge dennes funktionsevne som beslutningsmodel, forstået sådan at dette muliggøre

alternativanalyser foretaget ad hoc uden for ABC-strukturen.

Da ABC-regnskabets struktur også kan danne basis for et budget gennem ABB, bliver såvel

budgetterings- som kontrolopgaven løst i det integrerede regnskabssystem. ABC-metodologien byder i

denne kontekst ind med en fast struktur på løsningen af regnskabsopgaverne, som i høj grad opvejer

grundregnskabernes tilsvarende svaghed med hensyn til en klar struktur på opgaveløsningen.

Kapacitetsstyring og dermed også økonomisk vurdering af procesforbedringer er så mangelfuld i

modellerne, at overvejelser herom ikke har spillet ind i diskussionen om modellernes integration i

regnskabsvæsnet. I forhold til det eksterne regnskabsvæsen har ABC ikke store anvendelsesmuligheder,

hvorfor en supplering med grundregnskaberne virker fornuftig.

En uundgåelig svaghed i vores foreslåede strukturering og integration af ABC og grundregnskaberne er,

at ABC er et formålsspecifikt regnskab, hvorfor optimal løsning af nogle flere formål kan være uforenelig.

Her kunne en prioritering af formål blive et nødvendigt kompromis.




Side 90 af 93

På baggrund af ABC’s registreringsbehov konkluderer vi, at ABC ikke i sig selv kan substituere et

grundregnskab, da ABC-systemet skal have sit data-input fra et registreringssystem. Til gengæld ser vi

muligheder for, at de to typer systemer kan komplementere hinanden. ABC’s opbygning og struktur gør at

ABC kan løse mange af de opgaver, som Madsen og Worre ønsker, at deres grundregnskaber skal give data

til. Samtidig komplementerer grundregnskaberne også ABC’s behov for struktureret og stringent indsamling

af omkostningsdata. ABC og grundregnskaberne kan i samspil desuden bruges til løsning af ad hoc analyser

i det interne regnskabsvæsen. Afsluttende kan vi altså delvist afvise afhandlingens hypotese, idet ABC kan

komplementere men ikke substituere grundregnskaberne.




Side 91 af 93

9 Bibliografi Andersen, H. (1990). Funktionalisme i erhvervsøkonomi og sociologi. I H. Andersen, Videnskabsteori og

metodelære, Erhvervsøkonomi (1. udgave udg., Årg. 2, s. 49-76). Frederiksberg C:

Samfundslitteratur.

Andersen, M. (1992). Kapacitetsomkostningsstyring - Det amerikanske ABC-system versus den danske

styremodel. Ledelse & erhvervsøkonomi(1), s. 43-48.

Arbnor, I., & Bjerke, B. (1997). Methodology for Creating Business Knowledge (2. udg.). Thousand Oaks,

Californien, USA: Sage Publications, Inc.

Atkinson, A. A., Kaplan, R. S., Matsumura, E. M., & Young, S. M. (2007). Management Accounting (5. udg.).

New Jersey: Pearson Education International.

Bjørnenak, T., & Olson, O. (1999). Unbundling management accounting innovations. Management

Accounting Research, 10(4), s. 325-338.

Bukh, P. D., Johansen, M. R., & Gormsen, P. (2. April 2000). Activity Based Costing i en Balanced Scorecard

virksomhed. Balanced Scorecard.

Bukh, P. N. (5. September 2003). Design af et aktivitetsbaseret regnskabssystem. Økonomistyring.

Bukh, P. N., & Israelsen, P. (2003a). Activity Based Costing. I T. V. Christiansen (Red.), Bestyrelseshåndbogen

(s. Afsn. 11.9). København, Danmark: Børsen Forum A/S.

Bukh, P. N., & Israelsen, P. (2003b). Aktivitetsbaseret Økonomistyring: Danske virksomheders erfaringer

med Activity Based Costing. København Ø: Jurist- og Økonomforbundets Forlag.

Bukh, P. N., & Israelsen, P. (2004). Activity Based Costing - Dansk økonomistyring under forvandling.

København Ø: Jurist- og Økonomforbundets Forlag.

Cooper, R., & Kaplan, R. S. (September-Oktober 1988). Measure Costs Right: Make the Right Decisions.

Harvard Business Review, 66(5), s. 96-103.

Cooper, R., & Kaplan, R. S. (1991). Profit Priorities from Activity-Based Costing. Harvard Business Review,

69(3), s. 130-135.




Side 92 af 93

Cooper, R., & Kaplan, R. S. (1992). Activity-Based Systems: Measuring the Costs of Resource Usage.

Accounting Horizons, 6(3).

Cooper, R., & Kaplan, R. S. (1998). Cost & Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and

Performance (1. udg.). Boston, Massachusets, USA: Harvard Business School Press.

Fast, M. (2008). Erhvervsøkonomiens rødder og logik – Det funktionalistiske paradigme. Aalborg University,

Department of Business Studies. Aalborg east: Working Paper Series.

Flick, U. (2009). An Introduction To Qualitative Research (4. udg.). Thousand Oaks, Californien, USA: Sage

Publications, Inc.

Hartmann, S. (1999). Hvad kan ledere anvende regnskaber til, hvilken indsigt kan de erhverve og hvor er

regnskabsvæsnet på vej hen? Tendenser i nyere regnskabsforskning. Ledelse & erhvervsøkonomi(2),

s. 77-96.

Holm, A. B. (2011). Videnskab i virkeligheden - En grundbog i videnskabsteori (1. udg.). Frederiksberg:

Samfundslitteratur.

Israelsen, P. (1989). Lader Vagn Madsen og Zakken Worres tanker og ideer om det interne regnskab sig

forene? I L. Nørreklit, & B. Warming-Rasmussen (Red.), Aktuelle forskningsprojekter i og omkring

revision. Foreningen af Yngre Revisorer.

Israelsen, P. (1993). Activity- versus Variability-based Management Accounting. København, Danmark:

Jurist- og Økonomiforbundets forlag.

Israelsen, P., & Rohde, C. (2005). Danish management accounting frameworks - A SWOT analysis and an

Activity Based Costing comparison. I S. Jönsson, & M. Jan, Accounting in Scandinavia - The Northern

Lights (s. 265-295). Kristianstad, Sverige: Kristianstads Boktrykkeri AB.

Israelsen, P., & Sørensen, P. E. (1991). Nye økonomistyringsudfordringer. FSR's årsskrift: Revision -

erhvervsøkonomi, s. 69-123.

Madsen, V. (1969). Regnskabsvæsenets opgaver og problemer i ny belysning (2. udg.). København,

Danmark: Gyldendal.




Side 93 af 93

Nielsen, S., & Jakobsen, M. (2007). Implementering og anvendelse af Activity-Based Costing i Danmark: en

strukturel ligningsmodel? Ledelse & erhvervsøkonomi(1), s. 33-49.

Rohde, C. (2004). Kapacitets- og kapacitetsomkostningsstyring. I J. Mouritsen, Håndbog i økonomistyring (4

udg., s. 92-117). København V: REVIFORA, Foreningen for revision, økonomi og ledelse.

Turney, P. B. (Juli/August 2010). Activity-Based Costing An Emerging Foundation for Performance

Management. Cost Management, 4(24), s. 33-42.

Wiese, L. O. (1989). Økonomistyring og dens paradigmer. Aarhus, Danmark: Handelshøjskolen i Aarhus.

Worre, Z. (1994a). Omkostningsregnskab og omkostningsstyring - omkostningsregnskabets begreber samt

regnskabet med vareforbrug, materialer og arbejdsløn (Årg. 1). København, Danmark:

Civiløkonomernes Forlag.

Worre, Z. (1994b). Omkostningsregnskab og omkostningsstyring - Udvikling og demonstration af en generel

registrerings- og styremodel for kapacitetsomkostninger og salgsindsats (Årg. 2). København,

Danmark: Civiløkonomernes Forlag.

Wouters, M. J. (1994). Decision orientation of activity-based costing. International journal of production

economics, 36, s. 75-84.

Documents

Activity Based Costing versus Vagn Madsens ...pure.au.dk/portal/files/45292289/Bachelorprojekt.pdf · Activity Based Costing versus Vagn Madsens Variabilitetsregnskab & Zakken Worres