A complexidade fiscal nos organismos do Estado: O caso do IVA

A complexidade fiscal nos organismos do Estado: O caso do IVA nas Autarquias

Tax complexity of state entities: the VAT case in Local Authorities

Ana Clara Borrego

Instituto Politécnico de Portalegre (Portugal)

[email protected]

Cidália Maria Mota Lopes

Coimbra Business School (Portugal)

[email protected]

Carlos Manuel S. Ferreira

Universidade de Aveiro (Portugal)

[email protected]

Área temática: A5) Fiscalidade na Administração Pública

Palavras-chave: Complexidade fiscal; Incumprimento fiscal; Autarquias locais

Keywords: Tax complexity; Tax noncompliance; Local authorities.

Metodologia de Investigação: Pesquisa documental

Resumo

A relevância do impacto da complexidade fiscal no incumprimento tributário justifica o

estudo da complexidade no escopo de vários intervenientes, entre eles, as autarquias locais,

particularmente no caso do IVA, em que o uso indevido de isenções e não sujeições,

implicam o não pagamento de imposto pelos utentes. Este artigo pretende avaliar, de forma

qualitativa, os níveis de complexidade fiscal percepcionados no contexto das autarquias

locais, através do número de informações vinculativas em sede de IVA que versam sobre

aqueles organismos. Os resultados sugerem um elevado grau de complexidade e incerteza

fiscais, associados às actividades das autarquias locais, e que a complexidade percepcionada é

essencialmente legislativa, mormente no que respeita à incidência daquele imposto. Os

resultados obtidos permitem verificar a evolução do número de processos e estabelecer uma

relação entre algumas alterações legislativas mais complexas, com grande impacto fiscal no

âmbito destas entidades e o aumento do número de informações vinculativas solicitadas sobre

os temas.

Palavras-chave: Complexidade fiscal; Incumprimento fiscal; Autarquias locais.

Abstract

The relevance of the impact of tax complexity in tax noncompliance justifies the study of

complexity in the scope of several type of taxpayers, including the local authorities,

particularly in the VAT case, where the misuse of exemptions or not subjections imply non-

payment of tax by citizens. This paper tries to understand, by using a qualitative approach, the

levels of perception of tax complexity in relation to local authorities, through the number of

binding information related to those entities’ activities. The results suggest high levels of

perception of tax complexity and uncertainty associated to their activities; moreover, the

perceived complexity is mostly legal, especially with regard to transactions subjected to VAT.

The results suggest a positive relationship between some complex legislative changes, with

great fiscal impact in these entities, and the increase in the number of binding information

requested on the interpretation of these issues.

Keywords: Tax complexity; Tax noncompliance; Local authorities.

1. Introdução

Não obstante os esforços com vista à simplificação do sistema fiscal português,

nomeadamente com a informatização generalizada do cumprimento das obrigações fiscais,

este continua a ser classificado, nacional e internacionalmente, como muito complexo,

nomeadamente nos relatórios dos Grupos de Trabalho para a Simplificação Fiscal e para a

Política Fiscal, bem como por instâncias internacionais como a OCDE (2010) e o Banco

Mundial (2011).

Vários estudos apontam para a existência de uma relação positiva entre os elevados

níveis de complexidade dos sistemas fiscais e o incumprimento fiscal, quer intencional, quer

não intencional, neste último caso, particularmente por dificuldades de interpretação da lei

fiscal. Esta relação torna relevante o estudo da complexidade fiscal nas várias vertentes e com

vários tipos de intervenientes. No que concerne ao sector público, a pertinência enquadra-se

essencialmente aquando da arrecadação de impostos que não são próprios, nomeadamente no

caso do IVA [Imposto sobre o Valor Acrescentado], em que a aplicação indevida de isenções,

ou de não sujeições, implica a não arrecadação do imposto que seria pago pelos utentes,

maioritariamente consumidores finais, diminuindo assim a receita arrecadada pelo Estado. No

contexto do nosso estudo, consideramos que o tipo de incumprimento associado às autarquias

locais, motivado pela complexidade fiscal, nos casos em que se verifica, não é intencional.

Este artigo tem como objectivo compreender se os elevados níveis de complexidade

associados à lei fiscal portuguesa também são percepcionados nos organismos do Estado, em

particular, neste caso, nas autarquias locais. Utiliza-se como forma de avaliar,

qualitativamente, a percepção de complexidade, no âmbito daqueles organismos, os pedidos

de informação vinculativos referentes ao CIVA [Código do Imposto sobre o Valor

Acrescentado] solicitados por autarquias locais, ou por entidades que lhe forneçam bens ou

serviços, à AT [Autoridade Tributária e Aduaneira].

Este artigo está dividido em três partes, para além desta introdução. Primeiro, realiza-se

uma revisão da literatura internacional sobre a complexidade fiscal; depois, opera-se um

enquadramento da tributação em IVA das autarquias locais, enfatizando os focos de maior

complexidade; posteriormente, apresentam-se e analisam-se os resultados; por fim tecem-se

as conclusões, bem como as pistas para investigações futuras.

2. Revisão de Literatura

2.1. A complexidade dos sistemas fiscais

A identificação da complexidade fiscal, quer como um dos mais graves problemas dos

sistemas fiscais actuais, quer como uma das causas de incumprimento fiscal dos contribuintes,

tem sido uma constante nos mais diversos estudos sobre a temática da complexidade fiscal, os

quais foram surgindo no contexto académico desde a década de 80 do século passado.

Contudo, verifica-se que, embora a complexidade fiscal tenha sido, nas últimas

décadas, alvo dos mais diversos estudos, não existe uma definição precisa deste conceito na

literatura internacional, como referem Heyndels e Smolders (1995) e Tran-Nam (1999, 2004).

Esta indefinição deve-se em muito, como refere Tran-Nam (1999), ao facto de a

complexidade fiscal não ser fácil e directamente mensurável, nem determinável. Acresce que

é provocada por um conjunto de factores que alteram em função das características

particulares de cada sistema fiscal, e o que é complexo para uma pessoa, pode ser simples

para outra. Assim, a complexidade fiscal tem sido aplicada mais como um conceito

comparativo, utilizado, por exemplo, para determinar quais os países com sistemas fiscais

mais complexos, ou se em um determinado país a complexidade fiscal tem diminuído ou

aumentado, i.e., a sua evolução.

Quanto aos estudos que identificam a complexidade fiscal como uma das causas do

incumprimento tributário, dividem-se em dois grupos, os que se referem ao incumprimento

fiscal intencional (Jackson & Milliron, 1986; Evans & Tran-Nam, 2010), como a fraude, a

evasão e outros mecanismos de fuga ao imposto, e os trabalhos, mais raros, que se referem ao

incumprimento fiscal não intencional devido a dificuldades de interpretação da legislação

tributária (McKerchar, 2002a, 2002b).

É de realçar, por serem os mais pertinentes para este estudo, que McKerchar (2002a,

2002b) verificou que a complexidade fiscal aumenta o incumprimento involuntário, devido a

dificuldades interpretativas em relação à lei. Deste modo, a complexidade fiscal cria zonas

cinzentas de difícil interpretação, ou mesmo lacunas na lei, que são aproveitadas em prol de

uns (incumprimento voluntário) e que leva outros a “cairem” inadvertidamente em situações

de incumprimento (incumprimento não intencional).

Esta relação entre a complexidade fiscal e o incumprimento tributário motivou, também,

a preocupação de algumas entidades e organismos nacionais e internacionais. No contexto

nacional, tal como já referido, essas preocupações foram manifestadas particularmente pelos

grupos de trabalho de política fiscal. No escopo internacional, essas preocupações chegam-

nos do Banco Mundial, das NU [Nações Unidas] e da OCDE [Organização para a Cooperação

e Desenvolvimento Económico]. As Nações Unidas, no seu relatório NU (2014), reconhecem

que o problema da complexidade fiscal afecta a generalidade dos sistemas fiscais e referem-se

à sua relação positiva com o incumprimento fiscal. Por sua vez, a OCDE, num dos seus

relatórios, OCDE (2013), vem demonstrar a sua preocupação com os efeitos da complexidade

fiscal, elenca as suas causas e apela à simplificação dos sistemas fiscais, o que nos transporta

para uma das questões mais prementes dos sistemas fiscais nos nossos dias, a sua

simplificação.

Nos últimos anos1, a tomada de consciência acerca dos problemas gerados pela

complexidade fiscal, tem levado governos de muitos países a realizar esforços no sentido de

simplificar os seus sistemas fiscais, com base “...in the general belief that simpler is better.”

(NU, 2014, p. 3), não só no que respeita à legislação (principal alvo das tentativas de

simplificação fiscal), mas também no que concerne à própria estrutura do sistema fiscal e aos

custos de cumprimento. Este esforço começou a ter relevo na década de 80, do século XX,

com destaque para a Tax Reform for Fairness, Simplicity, and Economic Growth nos EUA,

mas teve o seu grande desenvolvimento a partir dos anos 90 e mantém-se pertinente até à

actualidade. Contudo, aqueles esforços, de uma forma geral, têm sido infrutíferos, muito

devido às causas da complexidade fiscal (McKerchar et al., 2008; Saw & Sawyer, 2010).

Uma das causa da complexidade fiscal é a própria complexidade associada às relações

comerciais, num mundo de negócios, cada vez mais global, o que potencia o aumento da

evasão e do planeamento fiscal agressivo em grande escala, obrigando as autoridades

tributárias a responder com a criação de um conjunto muito complexo de normas fiscais anti-

abuso (Martins, 2005; MF, 2007; Lopes, 2008; Santos & Martins, 2009; Freedman, 2010).

Também contribui, muito, para os níveis de complexidade fiscal, o uso da fiscalidade

com objectivos económicos e sociais, incluindo deduções, benefícios ou penalizações nas leis

fiscais, cujos objectivos são de outra natureza (Nabais, 2005). Utiliza-se, assim, a lei fiscal

para incentivar a poupança, a natalidade, a recuperação urbanística, o ambiente, entre outros.

A necessidade de assegurar o equilíbrio entre os vários objectivos dos sistemas fiscais,

surge, também, como uma causa de complexidade. Esses objectivos que são a equidade, a

eficiência, a simplificação e os baixos custos de cumprimento, nem sempre são compatíveis

entre si. Por exemplo, a conciliação entre o objectivo da simplificação e o da equidade

colidem, pois a simplificação extrema dos sistemas fiscais pode aumentar a fuga ao imposto

1 O economista britânico Adam Smith, no seu livro An Inquiry into the Nature and Causes of Wealth of Nations

(1776) já apresentava a simplificação fiscal como uma das quatro máximas de um bom sistema fiscal, mas entre

os decisores de política fiscal estas preocupações só surgiram bem mais tarde.

em determinados grupos da sociedade, ou sectores de actividade, contribuindo para a injustiça

dos sistemas fiscais.

Assim, uma simplificação total dos sistemas fiscais não seria possível, nem tão pouco

desejável. Pelo que se torna essencial que, quem define as políticas fiscais consiga encontrar o

ponto de equilíbrio óptimo entre, por um lado, a complexidade do sistema fiscal que os

cidadãos/contribuintes estão dispostos a tolerar para terem um sistema fiscal mais equitativo e

justo, e por outro lado, as repercussões negativas da complexidade fiscal, incluindo o aumento

do incumprimento, bem como o aumento dos custos de cumprimento (Evans & Tran-Nam,

2010; Evans, 2012).

Quanto ao tipo, a complexidade fiscal pode ser dividida em dois grandes tipos, a

complexidade legislativa (ou legal) e a complexidade de cumprimento, também conhecida por

administrativa, ou técnica (Gammie, 1996; Lopes, 2003; Oliver & Bartley, 2005; Lopes, 2012;

Borrego et al., 2015). O primeiro tipo comporta as questões de excesso de densidade e

volume da legislação fiscal, bem como dos problemas com a sua legibilidade e interpretação;

o segundo tipo abarca a complexidade associada às tarefas e meios necessários com vista ao

cumprimento fiscal, quer na esfera dos contribuintes (e quem os representa), quer no contexto

das autoridades tributárias.

Uma das formas mais comuns de mensurar a complexidade fiscal, no âmbito legislativo,

é medir o volume e a densidade da legislação fiscal, utilizando, como forma de mensuração a

contagem de páginas por código, o número de artigos por código, a contagem de palavras por

artigo, e analisando a sua evolução ao longo dos anos (Logue, 2006; McKerchar et al., 2008;

Laffer et al., 2011). Em referência ao caso Português, Lopes (2003, 2012) usou a contagem do

número de páginas e de artigos da legislação fiscal portuguesa. Por outro lado Borrego (2015)

utilizou a densidade dos artigos, mensurada na evolução do número de palavras por artigo,

num espaço temporal.

Apesar da importância de medir o volume e a densidade dos códigos fiscais, alguns

autores, como Lopes (2010) referem que isso não é suficiente para compreender o nível de

complexidade do sistema fiscal, pois esse problema abarca não só essa perspectiva mais

quantitativa, mas também, como refere Borrego (2015) a percepção dessa complexidade.

Como defendem, a este propósito, Slemrod e Bakija (2008, p. 161) “How complex the tax

system is depends on who you are.”

Apesar daquela última vertente da complexidade fiscal ser subjectiva, ela pode ser

medida por alguns indicadores objectivos, como os custos de cumprimento, ou os erros

cometidos em virtude da complexidade fiscal. Consequentemente, outro indicador de

percepção de complexidade fiscal, na nossa perspectiva, serão as diligências, realizadas pelos

sujeitos passivos, para evitar o cometimento de erros; no caso português, consideramos que

estão neste contexto os pedidos de informações vinculativas realizados pelos contribuintes à

AT. Na sequência do que foi referido na secção três, iremos procurar traçar o perfil da

percepção de complexidade fiscal nas autarquias locais em relação ao código do IVA, usando

como forma de “mensuração” dessa percepção os pedidos de interpretação vinculativa em

IVA referentes às autarquias locais.

2.2. Enquadramento em IVA das Autarquias Locais e a complexidade fiscal

De acordo com Palma (2011), pelas suas características particulares e diversidade de

actividades, os organismos públicos, na generalidade dos países, são alvo de um

enquadramento diferenciado na tributação sobre o consumo, o qual, por norma, se

consubstancia na não sujeição das suas actividades aquele tipo de impostos. O caso europeu,

onde se enquadra o caso português, não é excepção àquele tratamento distinto das entidades

públicas, enquadrando-se nestas últimas as autarquias locais, que são o nosso caso de estudo.

O Art.º 2º, nº1 al. a) do CIVA determina que, de forma genérica, as pessoas singulares

ou colectivas que, de modo independente, desenvolvem actividades económicas são sujeitos

passivos daquele imposto. Todavia, como veremos, de seguida, o enquadramento em IVA de

organismos públicos, nomeadamente das autarquias locais, só excepcionalmente segue aquela

norma, não obstante no ordenamento português a não sujeição aplicável às entidades públicas

surja como excepção à regra geral. Assim, a base para aquele tratamento diferenciado

encontra-se no nº 1 do Art.º 13º da «Diretiva IVA»2, que prevê uma delimitação negativa para

organismos do Estado, na qual se inserem as autarquias locais. De acordo com a norma

estatuída naquela directiva, os organismos públicos não são sujeitos passivos quanto às

actividades ou operações realizadas no âmbito dos seus poderes de autoridades públicas,

mesmo quando no contexto dessas actividades ou operações cobrem uma contraprestação

sobre a forma de taxas, ou de outras formas de contrapartida.

O próprio Art.º 2º do CIVA, transpondo o previsto no nº 1 do Art.º 13º da «Diretiva

IVA», preconiza regras de delimitação negativa aplicáveis àquelas entidades: “O Estado e

demais pessoas coletivas de direito público não são, no entanto, sujeitos passivos do imposto

quando realizem operações no exercício dos seus poderes de autoridade, mesmo que por elas

recebam taxas ou quaisquer outras contraprestações, desde que a sua não sujeição não origine

distorções de concorrência.” A delimitação negativa de incidência implica, assim, cumprir

2 Directiva 2006/112/CE, do Conselho de 28/11/2006, que revogou a Sexta Directiva.

cumulativamente os seguintes requisitos (Palma, 2011; Mendes, 2014): (i) ser operação que

cumpre as regras de incidência do IVA; (ii) ser desenvolvida pelo Estado ou pessoas

colectivas de direito público; (iii) ser desenvolvida no contexto dos poderes de autoridade

daquelas entidades; (iv) não implicar distorções de concorrência com o sector privado.

A propósito daquela norma Mendes (2014, p. 16) advoga que “Pela complexidade da

questão, esta prerrogativa atribuída às entidades públicas, é não raras vezes, um foco de

problemas pela diferenciação de tratamento em sede de tributação de IVA, e originadora de

distorções de uma das regras basilares do imposto - a do princípio básico da neutralidade.”

Na nossa perspectiva, aquela regra é susceptível de incutir, também, um elevado nível

de ambiguidade e incerteza nas decisões de enquadramento, aumentando os níveis de

complexidade fiscal associados e propiciando decisões diferentes em situações similares.

Senão vejamos, as situações susceptíveis de criar distorção concorrencial não são

especificadas na legislação interna nem na «Diretiva IVA», colocando um grande nível de

subjectividade nas decisões tomadas nos próprios organismos e nas interpretações da AT.

Acresce que algumas perguntas ficam sem resposta, isto é, a distorção de concorrência é

medida a que nível? A nível local, a nível nacional ou internacional?

O nº 3 do mesmo artigo do CIVA estende aquela delimitação negativa para algumas

actividades tradicionalmente empresariais, desde que, neste caso, as autarquias não exerçam

as actividades que se seguem de forma significativa: (i) Telecomunicações; (ii) Distribuição

de água, gás e electricidade; (iii) Transporte de bens; (iv) Prestações de serviços portuários e

aeroportuários; (v) Transporte de pessoas; (vi) Transmissão de bens novos cuja produção se

destina a venda; (vii) Operações de organismos agrícolas; (viii) Exploração de feiras e de

exposições de carácter comercial; (ix) Armazenagem; (x) Cantinas; (xi) Radiofusão e

Radiotelevisão.

Neste âmbito, a AT tem o entendimento de que devem ser avaliadas as “actividades

suscetíveis de originar distorções de concorrência” e as actividades que são exercidas de

“forma não significativa” de acordo com a importância que têm no sector económico em que

se enquadram, por comparação com eventuais actividades privadas concorrentes e não com o

valor que representam para o organismo do Estado (Palma, 2011). No que respeita ao que é

entendido por “forma não significativa”, o esclarecimento surge através da Informação nº

1159, de 93.01.27, da DSIVA [Direcção de Serviços do IVA], na qual se define que se

consideram como actividades exercidas sob “forma não significativa” quando o volume de

negócios da entidade na actividade em causa não ultrapassar 25.000 €.

Em suma, no que respeita ao enquadramento das autarquias locais em IVA, associando

as particularidades do enquadramento próprio de organismos do Estado (ou seja, não sujeitas),

com o facto de algumas actividades que desenvolvem serem sujeitas a imposto, e outras se

encontrarem sujeitas, mas isentas nos termos do Art.º 9º do CIVA, temos um enquadramento

sob três vertentes diferentes, conforme Figura 1.

Figura 1 – Enquadramento em IVA dos organismos do Estado

Por um lado, nas operações sujeitas, e que não usufruem de quaisquer isenções,

encontram-se a venda de água das autarquias aos munícipes e a exploração de parqueamentos,

entre outras. Por outro lado, nas operações sujeitas a imposto, embora isentas nos termos do

Art.º 9º do CIVA, o que significa que não será liquidado IVA por estas operações aos utentes,

encontram-se operações como os serviços de remoção de lixos, os arrendamentos de imóveis,

a exploração de equipamentos desportivos, entre outros. Por fim, as autarquias desenvolvem,

também, operações no exercício dos seus poderes de autoridade, abrangidas, tal como já havia

sido referido, pelo Art.º 13º da «Diretiva IVA» e pelo nº 2 do Art.º 2º do CIVA, i.e., por

delimitação negativa de incidência. Estas operações, quando não se verifique distorções de

concorrência em relação ao sector privado, consideram-se não sujeitas a IVA. Enquadram-se

neste grupo, nomeadamente, as taxas de saneamento e de esgotos, as licenças de obras, a

colocação de sinalização, a construção e a reparação de estradas e caminhos municipais, a

exploração dos cemitérios, entre outras.

O problema mais preocupante que se verifica neste enquadramento tripartido das

autarquias locais, para além da questão da concorrência já anteriormente discutida, é uma

questão do foro jurídico, que consiste em determinar quando estão as pessoas colectivas de

direito público a actuar no âmbito dos seus poderes de autoridade, i.e., o que deverá ser

considerado como actividades exercidas “na qualidade de autoridade pública”? (Palma, 2011)

Tipos de enquadramento

Operações fora dos poderes de

autoridade - sujeitas a IVA

Operações tributadas Operações isentas -

Artº 9º

Operações no âmbito dos poderes de

autoridade

Delimitação negativa de incidência - se não

criar distorções de concorrênca

Tal como refere Palma (2011), neste contexto, o TJUE [Tribunal de Justiça da União

Europeia]3 tem exercido um papel relevante na senda da sua clarificação. Assim, o TJUE

considera que o único critério suscepível de permitir diferenciar aqueles dois tipos de

actividades é, concludentemente, o do regime jurídico que se aplicar a cada uma delas,

internamente, em cada Estado Membro. Assim, os organismos de direito público encontram-

se abrangidos pela não sujeição, quando, de acordo com a legislação interna do seu Estado

Membro, as actividades que estão a realizar estejam enquadradas no exercício das suas

funções públicas, i.e., quando as executam no âmbito do contexto jurídico que lhes é próprio.

Contrariamente, não é possível considerar que realizam actividades no exercício das suas

funções públicas quando actuem em igualdade de circunstâncias jurídicas àquelas que

possuem os operadores económicos privados.

Considerando a complexidade e diversidade de enquadramentos em IVA aplicáveis

em simultâneo às autarquias locais, o enquadramento em IVA daqueles organismos pode ser

classificado como “uma matéria muito problemática” Silva (2014, p. iv).

Àqueles problemas de enquadramento gerais, juntam-se outros mais específicos.

Por exemplo, considerando que se trata de sujeitos passivos mistos, coloca-se o

problema do exercício à dedução do IVA suportado. Como defende Silva (2014, p. 14)

“Sucede que, sendo as autarquias sujeitos passivos mistos, mesmo podendo utilizar o método

de afetação real, o pro rata, ou os dois métodos, deparam-se com imensas dificuldades no

cálculo do imposto a deduzir”.

Ainda outro exemplo, no contexto da aplicação da inversão de sujeito passivo na

construção civil4 às autarquias locais, aplica-se a regra de inversão àqueles serviços quando o

adquirente for uma autarquia, desde que os serviços de construção civil tenham sido

adquiridos no âmbito das actividades sujeitas a imposto, mesmo nos casos em que gozam de

isenções nos termos do Art.º 9º do CIVA. Assim, permanecem fora da regra de inversão só as

actividades desenvolvidas pelas autarquias no âmbito dos seus poderes de autoridade. Neste

contexto, a dificuldade reside no problema, já anteriormente analisado, da complicação que

reside na distinção do que são, ou não, actividades no âmbito dos poderes de autoridade.

Como refere Silva (2014), a este propósito, não raras vezes é complicado classificar as

actividades para esse fim.

3 É o supremo tribunal da União Europeia, e a sua jurisdição é essencialmente sobre interpretação da legislação

europeia. 4 Ver Oficio-Circulado 30101/2007, de 24 de Maio.

A inversão de sujeito passivo na construção civil, tema por si só complexo, ainda tem

em si associado um outro problema referido anteriormente: aquele que se foca na dedução do

imposto suportado, por se tratar de sujeitos passivos mistos. A inversão de sujeito passivo

transfere para o adquirente a obrigação de liquidar o IVA, contudo o direito à dedução, por se

tratar de sujeitos passivos mistos, será ou não exercido, em função do uso do pro-rata, ou da

afectação real: no primeiro caso, a dedução será efectuada considerando como base a

percentagem do pro-rata; no segundo caso, a dedução será efectuada na totalidade, nos casos

em que a aquisição esteja associada a uma actividade tributada com direito à dedução (ou a

uma actividade classificada como isenção completa), e não se poderá fazer uso do direito à

dedução nas operações isentas nos termos do Art.º 9º do CIVA (ver Figura 2).

Figura 2 – Liquidação e dedução de IVA nas operações sujeitas à regra de inversão nos sujeitos

passivos mistos

Em suma, resulta, assim, da incidência do IVA que as autarquias locais, com todos

estes contornos, sejam sujeitos passivos com um enquadramento, por si só, complexo.

Para tornar o problema da complexidade fiscal no seu contexto, ainda maior, como

refere Palma (2011) é usual, no âmbito das autarquias locais, bem como de outros organismos

públicos, encomendar a outras entidades, muitas vezes privadas, a execução material de

muitas actividades no âmbito dos seus poderes de autoridade. Neste âmbito, a dificuldade

reside em avaliar se o enquadramento em sede de IVA das autarquias locais é transmissível

com as actividades contratadas, i.e., se o enquadramento é adstrito aos organismos públicos,

ou o enquadramento fica agregado às suas actividades e é transmissível com as mesmas.

Por fim, o enquadramento em IVA das actividades e operações desenvolvidas pelas

Empresas Locais (Municipalizadas), por delegação de funções das autarquias, também

envolve muitas dúvidas e situações ambíguas, pois as mesmas não se encontram abrangidas

Operações sujeitas a inversão - LIQUIDA

100% DO IVA

Afectacção real

Actividade tributada ou isenta com direito à dedução - DEDUZ

100% DO IVA

Operações isentas pelo Art.º 9º - NÃO

DEDUZ IVA

Pro-rata

Em todas as operações DEDUZ

IVA USANDO A % DE PRO-RATA

pelo conceito de pessoas colectivas de direito público, deixando muitas interrogações quanto

ao seu estatuto público e, consequentemente, à aplicabilidade de enquadramento em IVA

semelhante ao das autarquias. Pese embora não sejam organismos públicos, contudo, como

refere Mendes (2014, p. 53), é um facto irrefutável que aqueles “… organismos visam

satisfazer necessidades de interesse público e funcionam em regime de autonomia

relativamente à administração do município, da qual fazem parte integrante.”

Acresce que as alterações introduzidas pela Lei n.º 50/2012, de 31 de Agosto - Regime

Jurídico da Atividade Empresarial Local e das Participações Locais, e pelo Decreto-Lei n.º

133/2013, de 3 de Outubro, vieram tornar estas empresas ainda mais dependentes em relação

aos municípios. Como defende Mendes (2014, p. 59), a este propósito, o novo enquadramento

jurídico implica “…uma certa limitação [das Empresas Locais] aos poderes de autonomia dos

municípios, que estarão agora muito mais condicionado[a]s no exercício das suas

competências, em especial no que diz respeito à gestão financeira dos seus recursos.”

Acresce que o Art.º 27 da Lei n.º 50/2012, de 31 de Agosto, autoriza que os

organismos públicos, nomeadamente as autarquias locais, deleguem nas empresas locais, as

suas competências no campo de acção dos seus poderes de autoridades, sempre que nos

estatutos essa transmissão da obrigação de competências esteja prevista.

As alterações ao regime jurídico destas entidades veio clarificar o enquadramento e

reforçar a sua dependência dos municípios, bem como o facto da sua existência só se justificar

se visarem a prossecução do interesse público; todavia veio tornar mais difícil à AT defender

a interpretação de não transmissão do enquadramento fiscal em IVA dos municípios para as

Empresas Locais, aquando da delegação de parte das suas actividades próprias. Nesse sentido,

a AT viu-se confrontada com a necessidade de reformular a sua interpretação e veio, através

do Ofício Circulado n.º 30159/2014, de 18 de junho de 20145, assumir que as Empresas

Locais podem, “…quando atuem com prerrogativas de autoridade, beneficiar do regime de

não sujeição a IVA, constante do n.º 2 do art.º 2.º do Código do IVA”.

Pese embora seja um sinal positivo, esta clarificação do enquadramento em IVA

daquelas empresas, contudo, não podemos deixar de realçar que houve um lapso temporal de

dois anos, entre a entrada em vigor da Lei e o reajustamento da posição da AT através do

novo Ofício Circulado, deixando este período de tempo como uma zona cinzenta de

acrescidas ambiguidades e incertezas. Em síntese, podemos referir que o enquadramento em

5 Revoga a anterior interpretação administrativa sobre a matéria em apreço, o Ofício Circulado n.º 30126/2011

de 15 de abril.

IVA das autarquias locais, bem como os problemas daí originados, se revestem de um elevado

nível de complexidade.

Neste ambiente de grande complexidade fiscal em IVA, que abarca também outros

organismos públicos, “… o TJUE tem tido ao longo do tempo um papel importante no

cumprimento das disposições dos textos legislativos comunitários, através de imensos

acórdãos emanados sobre a temática do IVA.” (Mendes, 2014, p. 16)

Acresce a este papel importante do TJUE, no sentido de trazer alguma objectividade e

certeza à aplicação das normas do IVA a este tipo de organismos, também, com o mesmo

objectivo, a actuação preventiva da AT, através das suas interpretações administrativas sobre

a matéria em apreço, situação que iremos agora aprofundar.

3. Informações Vinculativas em IVA e as Autarquias Locais

3.1 – Resultados

O Quadro 1 apresenta o levantamento realizado às anotações ao CIVA no que respeita às

informações vinculativas sobre o IVA solicitadas pelas autarquias locais, e seus fornecedores

de bens e serviços, à AT, em vigor no final do ano 2015.

Importa referir que o levantamento foi realizado em relação aos Artigos 2º, 9º, 18º e

23º do CIVA, por se tratarem das áreas mais problemáticas no contexto das autarquias –

considerando também, no nosso levantamento, as informações sobre as empresas locais6, bem

como os pedidos de esclarecimento que envolvem protocolos de outras entidades públicas ou

privadas com as autarquias locais.

Assim, foram considerados autarquias locais, para efeitos da análise realizada, os

seguintes organismos: Municípios, Freguesias, Empresas Municipais, Empresas locais e

Serviços Municipalizados.

Quadro 1 – Informações vinculativas em IVA - Autarquias Locais

Ano Processo Assunto/Requerente Tipologia de assunto (A)

I II III IV V

2015 Nº 7246, por despacho

de 18-12-2015

Gestão de resíduos, eliminação e valorização de resíduos:

Limpeza das vias públicas; Não sujeição a IVA (Entidades

Municipais no exercício dos poderes de autoridade) –

Operações realizadas por operadores privados

Requerente: Autarquia

X

Nº 9159, por despacho

de 2015-07-31

Taxas - Fornecimento de refeições escolares às escolas

primárias e pré-primárias, através de protocolo celebrado com

uma Junta de Freguesia

Requerente: Empresa/entidade fornecedora do serviço

X X

6 Anteriormente designadas por Empresas Municipalizadas.



de 2014-12-11

Taxas - Protocolo, com uma Freguesia e um Agrupamento de

Escolas, pra garantir o fornecimento de refeições e o

prolongamento de horário às crianças do ensino pré-escolar e

1.º ciclo da Freguesia – Aquisição de refeições a um Centro

de Dia de apoio a idosos (IPSS)


X X


de [s.d.]

Taxas - prestação de serviços de restauração coletiva, a

organismos do Estado e autarquias locais, sujeitos ao regime

dos contratos públicos


X X


de 2014-09-17

Taxas – Prestação de serviços de fornecimento de alimentação

por conta de diversos estabelecimentos de ensino [Incluí

protocolo com município]


X X


de 2014-09-05

Isenções – Municípios - Fornecimento de Refeições Escolares

aos Alunos do 1.º Ciclo do Ensino Básico e do pré-escolar


X


de 2014-05-15

Isenções - Município - Fornecimento de refeições protocolado

em parceria com outras entidades - Estabelecimentos

integrados no Sistema Nacional de Educação - Operações que

revistam um caráter complementar em relação às atividades

de ensino


X


de 2014-04-01

Isenções - autarquia que elaborou um protocolo com uma

fundação para passar a efetuar a exploração direta das piscinas

daquela entidade


X


de 2013-09-23

Isenções; Taxas; Direito à dedução; Complexo Desportivo de

Município; Piscinas municipais, aulas de hidroginástica e

ginástica diversas; prática de squash, de musculação; acesso

ao jacuzzi e banho turco


X X X


de 2012-11-13

Inversão do sujeito passivo – Serviços de construção civil -

Construção de ramais de abastecimento de água e de recolha

de esgoto (serviços municipalizados)


X

Nº 3612, despacho de

2012-09-18.

Taxas - Obras realizadas em imóveis pela autarquia, por

ajuste direto, sem recurso a empreitada diretamente contratada

com o empreiteiro


X

N.º 3461, por despacho

de 2012-08-08.

Isenções - Transportes escolares - Realizados por entidade

protocolada com o municípios com as competências em

matéria de ação social, transferidas Ministério da Educação.


X


de 2012-05-18.

Deduções parciais – Operações realizadas com imóveis pelos

Municípios - Não actividade económica - Afetação real


X


de 2012-05-14.

Operações realizadas pelos Municípios – Estacionamento em

diversas artérias da cidade; Estacionamento nos parques


X


de 2012-05-04.

Serviços prestados por conta duma escola, “Serviço de Apoio

a Família”, prestado e cobrado pela própria Escola aos Pais -

Gestão conjunta com a Municipal


X


de 2012-04-26

Junta de freguesia – Operações tributadas – Falta de

enquadramento no regime de exceção do nº 2 do artigo 2º


X


de 2012-04-18.

"Componente de Apoio à Família" - Protocolo De

Colaboração [Protocolo financiado por Município]


X


de 2011-04-28.

Enquadramento - Isenção do n.º 8 do artigo 9.º, no caso de

exploração ou locação de instalações desportivas a pessoas

colectivas realizada pela Câmara Municipal


X



de 2011-04-27.

Enquadramento - Isenção do n.º 8 do artigo 9.º, no caso de

Empresa pública municipal - disponibilização de utilização de

instalações desportivas prestados a particulares e clubes

desportivos


X


de 2011-01-11

Enquadramento – Junta de freguesia – Prestações de serviços


X


de 2010-12-23.

Isenções – Serviços de transportes escolares realizados por

IPSS no âmbito de um protocolo estabelecido com um

Município


X

2009 A100 2008521 – por

despacho de 16-02-2009.

Re-débito de serviços de construção civil por Junta de

Freguesia


X

2008 A200 2005017 – por

despacho de 05-11-2008

Refeições escolares [Servidas por empresa Municipal]


X

L121 2007513 – por


Serviços de construção civil - Serviços Municipalizados


X

2007 L121 2007696 - por


Autarquias [Inversão de sujeito passivo]


X

L121 2007700 – por




X

A200 2007028 – por




X

A200 2006006 – por


Empresa municipal - Drenagem e tratamento de águas

residuais


X

F061 2006280 - por


Refeições escolares [Servidas por Freguesia]


X

T120 2005282 -

despacho do SDG dos

Impostos, em

substituição do Director-

Geral, em 10-01-2007.

Empresas municipais


X

T120 2005060 – por


Empresas municipais


X

T120 2006340 – por


Empreitadas de obras públicas. Juntas de freguesias


X

S270 2003004 – por

despacho de 05/01/2006.

Recolha de resíduos sólidos - Taxa aplicável


X X

(A) Tipologia de assunto I) Isenção/não sujeição versus incidência; II) Taxas; III) Inversão de sujeito passivo (SP); IV) Dedução de IVA; V) Cobrança de IVA.

As Figuras 3 a 5 sintetizam os dados anteriores.

Figura 3 – Distribuição das informações vinculativas pelo tipo de requerente

A análise da Figura 3 permite-nos concluir que estes problemas são transversais a

autarquias e empresas/entidades prestadoras de bens e serviços às autarquias, contudo a

maioria das informações vinculativas, no período 2006 – 2015, respeitantes a questões de

enquadramentos autárquicos em IVA, são requeridas maioritariamente pelas próprias

autarquias. Os dados sugerem, por parte das autarquias, dificuldades na compreensão do seu

próprio enquadramento neste imposto.

Figura 4 – Distribuição das informações vinculativas pela tipologia de assunto

A análise da Figura 4 possibilita-nos concluir que os pedidos de interpretações à AT,

que versam sobre as autarquias locais, abrangem essencialmente problemas de enquadramento

no contexto da incidência, i.e., questões que visam compreender se determinadas operações

são isentas, não sujeitas, ou tributadas neste imposto, pelo que consideramos que o foco de

complexidade em IVA, no contexto das autarquias locais, se encontra na incidência.

Realçamos, ainda, o facto de não existirem pedidos de informação sobre cobrança e as

questões sobre dedução de IVA serem residuais.

Figura 5 - Evolução do número de Informações Vinculativas em IVA - Autarquias Locais

0

5

10

15

20

25

30

Incidência Taxas Inversão SP Dedução Cobrança

A informação da Figura 5 apresenta a evolução do número de informações

vinculativas solicitadas, por ano, desde 2006, sobre o enquadramento em IVA daquelas

entidades, ou de operações pelas mesmas realizadas, ou protocoladas pelas autarquias a outras

entidades públicas ou privadas.

A informação constante no Quadro 1 e na Figura 5 mostram um elevado número de

pedidos de informações vinculativas referentes a autarquias, no período analisado; mas,

também, que é possível estabelecer uma relação entre alguns aumentos de pedidos de

informações e alguns marcos concretos na legislação fiscal, ou em outro tipo de legislação,

que desencadearam situações de incerteza que as autarquias tentaram resolver por via das

informações vinculativas. Assim, pela análise dos dados do Quadro 1 e da Figura 5,

verificamos:

A inexistência de pedidos anteriores a 2006, bem como a ocorrência, a partir do ano

2006, de um grande número de pedidos de informações vinculativas no contexto das

autarquias locais. Julgamos que a situação relatada se deve ao facto do entendimento da AT7

sobre o enquadramento em IVA para as Câmaras Municipais (Municípios), por ser datado já

de 1991, ter começado a mostrar-se desajustado da realidade daqueles organismos.

Destacam-se, também, a existência de três picos de processos de Informações

Vinculativas.

O primeiro pico de pedidos de esclarecimentos à AT ocorreu no ano 2007. Aqueles

pedidos versam maioritariamente sobre a aplicação da regra de inversão na construção civil às

autarquias. Lembramos que no ano 2007 entrou em vigor a regra de inversão de sujeito

passivo na construção civil, com o aditamento da alínea j) ao Art.º 2º, nº 1 do CIVA8 -

situação que foi anteriormente referida como um dos focos de complexidade nas autarquias.

Em 2012 ocorreu, de novo, uma grande quantidade de processos, todavia os assuntos

são diversos, continuando a versar muito sobre obras de construção civil (no âmbito da regra

de inversão, ou fora dela).

O assunto sobre o qual versa o terceiro pico de pedidos de informação teve início em

2012, mas só tem um crescendo significativo em 2014 e estende-se até 2015. Estamos a

referir-nos aos pedidos de informação sobre a tributação do fornecimento de refeições nas

escolas, quer pelas autarquias, quer por entidades com as quais aquelas estabeleceram

protocolos.

7 Ofício-Circulado 174229/1991, de 20 de Novembro «IVA - Câmaras Municipais»

8 Ofício-Circulado 30101/2007 de 24 de Maio.

Recordamos que, nos termos do Decreto-Lei n.º 55/2009, de 2 de Março, o Estado

central partilhou com as autarquias locais a responsabilidade pelos apoios no âmbito da acção

social escolar. Os Municípios, por seu turno, não possuindo meios próprios para a execução

material daqueles apoios, nomeadamente alimentação e transportes, subcontrataram-nos a

outras instituições. Como já havíamos referido anteriormente, esta situação levantou algumas

dúvidas, particularmente a necessidade de clarificar em que medida a isenção prevista no Art.º

9º, nº 9 do CIVA, aplicável às actividades conexas ao ensino, transitaria, ou não, para os

Municípios com a responsabilidade de assegurar os serviços correspondentes, bem como para

as entidades com as quais os Municípios estabeleceram protocolos para assegurarem estes

serviços.

Neste caso, podemos afirmar que as autarquias, e as entidades protocoladas, não

reagiram de imediato à incerteza fiscal gerada por uma lei não fiscal, mas com impacto no

contexto tributário, bem como, à falta de uma interpretação da AT sobre o assunto. Assim,

embora a legislação em causa seja de 2009, o pico de processos de informação só veio a

ocorrer em 2014 (embora iniciado em 2012), estendendo-se contudo até 2015, pois a maioria

de pedidos durante este período de quatro anos (2012-2015) versaram sobre o mesmo assunto:

refeições escolares. No caso das refeições escolares as dúvidas e incertezas geradas foram de

tal ordem, que culminaram com a AT a tomar uma posição geral sobre esta matéria, através

do Oficio-circulado 30172/2015, de 01 de Junho: «IVA - Prestações de serviços de

alimentação e transporte conexas com o ensino - alínea 9) do artigo 9º do código do IVA» (o

qual inclui as autarquias locais).

Conseguimos, assim, deste modo, estabelecer uma relação entre algumas situações

mais complexas, no contexto das autarquias locais, e os pedidos de informação vinculativas

sobre esses assuntos junto da AT, pelo que consideramos a quantidade de informações

vinculativas sobre o mesmo tema uma forma possível de “mensurar” a percepção de

complexidade fiscal sentida pelos sujeitos passivos.

3.2 – Análise de Resultados e as causas da Complexidade Fiscal

Podemos verificar, pela análise dos resultados apresentados, bem como pela leitura dos textos

dos pedidos de informações vinculativas, que a complexidade fiscal em IVA nas autarquias

locais se deve essencialmente a interpretações do código fiscal. Consequentemente uma

complexidade mormente de cariz legislativo ou legal, que se foca maioritariamente em

dificuldades no enquadramento de operações como isentas, tributadas ou excluídas de

tributação.

Considerando as causas de complexidade fiscal apontadas na secção 2, recordamos

particularmente a seguinte: necessidade de criar sistemas fiscais complexos e com muitas

regras anti-abuso para evitar a evasão, fraude e planeamento fiscal abusivo, i.e., aumentar a

equidade e justiça fiscais em detrimento da simplificação fiscal. Neste escopo, importa

questionar em que medida este tipo de cuidados preventivos serão necessários no caso dos

organismos públicos, os quais, será lícito partir do pressuposto que não terão comportamentos

incumpridores voluntariamente.

Da análise realizada ao CIVA versus informações vinculativas aplicáveis, concluímos,

por exemplo, que grande parte da complexidade associada a alguns números do Art.º 9º do

CIVA, na aplicação às autarquias, se deve ao facto de as regras neles estabelecidas se

aplicarem também a associações, IPSS [Instituições Particulares de Solidariedade Social] e

outros organismos, que não tendo fins lucrativos, também não são entidades públicas, o que

possibilita o uso daquelas formas jurídicas abusivamente com fins fiscais. Estas situações,

bem como outras que não realçámos, mas que se enquadram dentro do mesmo raciocínio, na

nossa opinião, poderiam ser ultrapassadas se a tributação do Estado e seus organismos fosse

alvo de uma secção própria dentro do CIVA, muito mais simplificada, na filosofia que

determinados mecanismos anti-abuso seriam desnecessários para os entes públicos.

Outra sugestão que nos apraz fazer aos decisores de política fiscal é a análise

aprofundada do enquadramento em IVA das entidades públicas, incluindo-se, naturalmente,

as autarquias locais, com vista à sua simplificação. Neste contexto, apresentamos um dos

enquadramentos mais complexos das autarquias locais, a título de exemplo: a inversão de

sujeito passivo na construção civil.

Assim, considerando que a inversão de sujeito passivo na construção civil visa

“…acautelar-se algumas situações que redundam em prejuízo do erário público, actualmente

decorrentes do nascimento do direito à dedução do IVA suportado, sem que esse imposto

chegue a ser entregue nos cofres do Estado.” (Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29

de Janeiro), depreende-se dali que o principal objectivo da introdução daquela regra foi

impedir que o adquirente fizesse deduções indevidas de IVA, de forma abusiva e lesiva para o

Estado. Coloca-se, assim, na nossa perspectiva, a necessidade de avaliar se faz sentido aplicar

esta regra anti-abuso às autarquias locais, considerando que estes sujeitos passivos são entes

públicos.

Lembramos que, de acordo com o Ofício-Circulado 30101/2007 de 24 de Maio, que

explica a aplicação desta regra anti-abuso, as autarquias são os sujeitos passivos com

enquadramento mais complexo na inversão de sujeito passivo na construção civil, sendo o

nível de complexidade do seu enquadramento de tal forma elevado que os operadores

económicos (empreiteiros) previamente à emissão das facturas têm obrigação de questionar a

autarquia sobre a aplicação, ou não, da regra de inversão, obra a obra - acrescendo o facto de

haver imóveis de uso misto, cujo enquadramento é indefinido.

Esta sugestão de avaliação, com vista à simplificação das normas aplicáveis aos entes

públicos, deveria ser extensível a outros focos de complexidade para estes organismos no

contexto do CIVA.

4. Conclusões

Da análise efectuada, podemos, em síntese, concluir o seguinte.

Os dados sugerem que existe uma elevada percepção de complexidade fiscal nas

autarquias locais, mormente legal. Esta complexidade percepcionada, cuja existência

podemos verificar através do elevado número de pedidos de informações vinculativas sobre as

autarquias à AT, centra-se na interpretação da lei fiscal, particularmente nos seguintes pontos:

- No enquadramento das próprias autarquias em IVA, que está dependente de algumas

definições sujectivas, como a definição de actividades exercidas de «forma não significativa»,

as questões inerentes com as «distorções de concorrência» com entidades privadas, bem como

à definição do que são actividades no «âmbito dos poderes de autoridade».

- Na aplicabilidade de algumas isenções previstas no Art.º 9º do CIVA.

- Nas situações particulares originadas no enquadramento em IVA das autarquias locais

pela regra de inversão de sujeito passivo na construção civil.

Os dados apontam para a existência de uma relação positiva entre a entrada em vigor de

enquadramentos fiscais mais complexos, ou situações dúbias e susceptíveis de criar incertezas

quanto à aplicação da lei e o número de pedidos de informações vinculativas sobre esses

temas.

Verificou-se a existência de dois principais picos de pedidos de informações

vinculativas, um em 2007, com o aditamento ao CIVA da regra de inversão de sujeito passivo

na construção civil, e um outro, em 2014, mas que se estendeu até 2015, sobre o

enquadramento em IVA dos serviços de acção social escolar que transitaram da alçada do

Ministério da Educação, para a das autarquias locais, cuja execução material estas

subcontrataram a outras entidades, maioritariamente privadas.

Este trabalho terminou com sugestões de simplificação do enquadramento fiscal dos

entes públicos, particularmente no contexto do Art.º 9º do CIVA, bem como na não sujeição

das autarquias locais à regra de inversão de sujeito passivo na construção civil.

Com base nestes resultados, propomos, como linhas de investigação futura, continuar o

estudo da percepção da complexidade fiscal das autarquias locais em IVA, com base num

inquérito, que permitirá, por um lado, compreender como classificam as próprias autarquias a

complexidade do IVA no seu contexto, por outro, através de uma lista das situações mais

controversas, compreender em que medida o seu enquadramento difere entre as várias

autarquias.

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A complexidade fiscal nos organismos do Estado: O caso do IVA