УДК 340:336.6(075.8) ББК 67.402 Ш16

Р е ц е н з е н т

ВД. Новодворский, доктор экономических наук, профессор

Шадрин В.В. Ш16 Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской

экспертизы: Учебник для юридических вузов. — М.: Юристъ, 2000. — 463 с.

I8ВN 5-7975-0356-5 (в пер.) Изложены основы бухгалтерского учета, финансового кошроля и

судебнобухгалтерской экспертизы в условиях перехода к рыночной экономике на

примере предприятий сферы материального производства. Раскрываются 'предметы

бухгалтерского учета и судебной бухгалтерии, основные понятия и категории этих

дисциплин, рассматриваются вопросы организации финансово-хозяйственуюго

контроля и аудита.

Для студентов высших юридических учебных заведений, работников аудиторских

фирм, экономических и юридических служб предприятий, а также

правоохранительных органов. Может быть полезен для юристов, сдающих экзамен на

квалификационный аттестат аудитора.

УДК 340:336.6(075.8)

ББК 67.402

I8ВN 5-7975-0356-5 © «Юрист'ь», 2000

© Шадрин В.В., 2000

О Г Л А В Л Е Н И Е

Предисловие .......................................................................................... 11

Список сокращений ................................................................................ 14

Основные нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету . 15

РАЗДЕЛ I ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Гтава 1. Нормативное регулирование бухгалтерского учета в России .................................................................................... 21

§ 1. Четыре уровня руководящих документов по бухгалтерскому учету ............................................................................................. 21 § 2. Регулирование и реформирование ведения бухгалтерского учета в России . . . . ! ................................................................... 24 § 3. Регулирование бухгалтерского учета и отчетности на международном уровне .............................................................. 28 § 4. Основные правила (принципы) ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации .................................................. 30 § 5. Сущность и основные задачи бухгалтерского учета, требования к нему ....................................................................... 33 § 6. Виды хозяйственного учета и учетные измерители . . . . 35 § 7. Пользователи бухгалтерской информации ........................ 38

Глава 2. Предмет, объекты и метод бухгалтерского учета ................. 40 Глава 3. Бухгалтерский баланс .............................................................. 44

§ 1. Понятие о балансе и его структуре ................................... 44 § 2. Четыре типа изменения баланса ......................................... 48

Глава 4. Счета бухгалтерского учета и двойная запись ...................... 52 § 1. Счета бухгалтерского учета ................................................ 52 § 2. Сущность и значение двойной записи ............................... 55 § 3. Синтетический и аналитический учет ............................... 59 § 4. Оборотные ведомости ......................................................... 62 § 5. Основы учета хозяйственных операций ............................ 65 § 6. Классификация и План счетов бухгалтерского учета . . 69

Глава 5. Документирование ................................................................... 71 § 1. Роль и значение бухгалтерских документов .................... 7 1

Оглавление

§ 2. Классификация бухгалтерских документов .................. 75

§3. Проверка документов ........................................................... 78

§ 4. Хранение документов .......................................................... 91

§ 5. Понятие о кодировании первичных и отчетных

бухгалтерских документов ........................................................ 95

Гяава 6. Инвентаризация ........................................................................ 98

§ 1. Виды инвентаризаций ........................................................ 98

§ 2. Порядок проведения инвентаризации ........................... 100

§ 3. Оформление результатов инвентаризации .................... 108

§ 4. Оприходование излишков, выявленных при инвентаризации

................................................................................................... 109

Сзава 7. Регистры, техника и формы бухгалтерского учета ........... 112

§ 1. Учетные регистры............................................................. 112

§ 2. Порядок записей и исправления ошибок в учетных

регистрах .................................................................................. 114

§ 3. Формы бухгалтерского учета .......................................... 117

Гяава 8. Основные принципы построения бухгалтерского учета

в организации. Учетная политика ...................................... 125

§ 1. Организация бухгалтерского учета ................................. 125

§ 2. Структура бухгалтерского аппарата ............................... 128

§ 3. Права и обязанности главного бухгалтера .................... 130

§ 4. Учетная политика организации ....................................... 132

РАЗДЕЛ II

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Гяава 9. Учет основных средств и нематериальных активов . . . . 137

§ 1. Основные средства и их оценка ...................................... 137

§ 2. Учет наличия и движения основных средств ................ 139

§ 3. Учет износа (амортизации) основных средств ............. 142

§ 4. Учет восстановления основных средств ......................... 145

§ 5. Инвентаризация основных средств ................................. 146

§ 6. Учет нематериальных активов ........................................ 148

§ 7. Отражение на счетах бухгалтерского учета потерь

от стихийных бедствий .......................................................... 152

§ 8. Отражение на счетах бухгалтерского учета фактов

хищения имущества ................................................................ 154

§ 9. Контроль за сохранностью основных средств .............. 157 1Лава 10. Учет производственных запасов.................................. ..... 163

§ 1. Классификация и оценка производственных запасов 163

Оглавление

§ 2. Способы списания стоимости материально-производственных запасов при их выбытии .. 166 § 3. Документальное оформление движения производственных запасов ....................................................................................... 168 § 4. Аналитический учет производственных запасов на складах и в бухгалтерии ...................................................... 172 § 5. Синтетический учет производственных запасов . . . . 173 § 6. Особенности учета малоценных и быстроизнашива- ющихся предметов ................................................................... 176 § 7. Инвентаризация производственных запасов ................... 180 § 8. Контроль за расходованием производственных запасов ...................................................................................... 185

Гтава 11. Учет труда, его оплаты и расчетов по социальному

страхованию .... .................................................................. 190

§ 1. Виды формы и системы оплаты труда ............................. 190

§ 2. Начисление средств на оплату труда ............................... 191

§ 3. Расчет удержаний из заработной платы ......................... 196

§ 4. Аналитический учет оплаты труда.................................. 198

§ 5. Синтетический учет оплаты труда ................................... 200

§ 6. Учет расчетов по социальному страхованию

и обеспечению ........................................................................... 201

§ 7. Контроль за расходованием фонда оплаты труда . . . . 206

Гзава 12. Учет затрат на производство и калькулирование

себестоимости продукции .................................................. 211

§ 1. Состав затрат на производство ......................................... 211

§ 2. Учет затрат по статьям калькуляции .............................. 214

§ 3. Синтетический учет затратна производство .................. 216

§ 4. Контроль за затратами на производство .......................... 217 Гаава 13. Учет выпуска, реализации продукции и коммерческих

расходов ............................................................................... 224

§ 1. Учет готовой продукции, ее отгрузки и реализации . . 224

§ 2. Контроль за движением готовой продукции ................... 227

§ 3. Учет коммерческих расходов ........................................... 228

§ 4. Контроль за коммерческими расходами .......................... 230 Гаава 14. Учет денежных средств, расчетных и кредитных

операций .............................................................................. 232 § 1. Основные виды денежных расчетов ................................ 232 § 2. Учет кассовых операций, денежных документов и подотчетных сумм ................................................................. 232 § 3. Учет операций по расчетному счету ................................ 240

Оглавление

§ 4. Учет расчетов за продукцию И услуги ........................ 241

§ 5. Учет операций по валютному счету .............................. 246

§ 6. Учет операций по прочим банковским счетам ............. 248

§ 7. Учет кредитов банков и других заемных средств . . . . 248

§ 8. Контроль операций с денежными средствами ............. 250

§ 9. Контроль финансовых взаимоотношений

организации ............................................................................... 259

Гиава 15. Учет валютных операций .................................................... 267

§ 1. Особенности учета внешнеэкономической деятельности

.................................................................................................... 267

§ 2. Учетная оценка валютных средств................................... 268

§ 3. Контроль за валютными операциями ............................... 271

Гпава 16. Учет капитала, резервов, фовдов и кредитов .................... 273

§ 1. Учет собственного капитала ............................................. 273

§ 2. Учет резервного капитала ................................................. 275

§ 3. Учет фондов специального назначения ........................... 276

§ 4. Учет целевого финансирования ........................................ 278

§ 5. Учет кредитов .................................................................... 279

§ 6. Контроль за учетом уставного капитала, фондов,

резервов и кредитов .................................................................. 280 Гяава 17. Учет финансовых результатов и использования

прибыли ................................................................................ 285 § 1. Учет результатов хозяйственной деятельности ........... 285 § 2. Контроль за финансовыми результатами ........................ 287

Гяава 18. Особенности бухгалтерского учета на малых предприятиях ............................................................................................... 292

§ 1. Критерии отнесения предприятия к категории малых предприятий ................................................................. 292 § 2. Порядок ведения бухгалтерского учета на малых предприятиях ........................................................................... 295 § 3. Система учета доходов и налогообложения на малом предприятии .............................................................................. 299

Гяава 19. Особенности ведения бухгалтерского учета гражданами, осуществляющими самостоятельную предпринимательскую деятельность ...................................................................... 303

Гяава 20. Бухгалтерская отчетность предприятий ............................. 306 § 1. Порядок составления и утверждения отчетности . . . 306 § 2. Сроки и адреса представления сводной бухгалтерской отчетности ................................................................................. 306 § 3. Контроль за составлением отчетности............................. 310

Оглавление

РАЗДЕЛ III

ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ

и СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Глава 21. Организация финансового контроля в Российской Федерации ............................................................................................... 315

§ 1. Основные виды финансового контроля в Российской Федерации ................................................................................ 315 § 2. Классификация форм финансово-хозяйственного контроля .................................................................................... 317 § 3. Организация государственного финансового контроля .................................................................................... 319 § 4. Организация внутреннего финансового контроля . . . 325 § 5. Финансовый контроль в условиях коммерческой тайны ......................................................................................... 329

Глава 22. Основы аудита ...................................................................... 332 § 1. Значение и организация аудита ........................................ 332 § 2. Регулирование аудиторской деятельности ...................... 333 § 3. Внешний и внутренний аудит .......................................... 335 § 4. Правила (стандарты) и нормы аудита .............................. 336 § 5. Ответственность аудитора ................................................ 338 § 6. Обязательный аудит по поручению правоохранительных органов ...................................................................................... 339 § 7. Финансово-хозяйственный контроль по требованию правоохранительных органов в условиях компьютерной обработки данных ..................................................................... 344

Глава 23. Основы ревизионного контроля ........................................ 350 § 1. Классификация ревизий ................................................... 350 § 2. Права, обязанности и ответственность ревизоров . . . 352 § 3. Основные этапы проведения ревизий ............................. 355 § 4. Систематизация и обобщение результатов ревизии . . 358 § 5. Составление акта ревизии ................................................ 361 § 6. Порядок назначения ревизии по заданию правоохранительных органов .................................................. 363 § 7. Отличия ревизий по требованию правоохранительных органов от плановых ревизий .................................................. 368

Гяава 24. Судебно-бухгалтерская экспертиза ................................... 373 § 1. Предмет, метод и основные задачи судебно-бухгалтерской экспертизы ............................. ................................................... 373 § 2. Отличия судебно-бухгалтерской экспертизы от аудиторских проверок и ревизий, проводимых по требованию правоохранительных органов .................................................. 379

10 Оглавление

§ 3. Участие специалиста в следствии и суде ......................... 384 § 4. Права и обязанности эксперта-бухталтера ...................... 385 § 5. Порядок назначения следователем судебно-бухгалтерской экспертизы ................................................................................ 391 § 6. Права обвиняемого при назначении судебно-бухгалтерской экспертизы на предварительном следствии и дознании .............................................................. 394 § 7. Производство экспертизы в экспертных учреждениях 397 § 8. Особенности назначения и проведения экспертизы налоговыми органами ............................................................... 404 § 9. Судебно-бухгалтерская экспертиза в суде ...................... 404 § 10. Заключение эксперта-бухгалтера ................................... 411 §11. Сообщение эксперта о невозможности дать экспертное заключение ............................................................ 419 § 12. Оценка заключения эксперта-бухгалтера следователем, судом и адвокатом-защитником .............................................. 420 § 13. Дополнительная и повторная экспертиза, допрос эксперта ...................................................................................... 425 § 14. Заключение специалиста в кассационной и надзорной инстанции ................................................................................. 430

Приложения ........................................................................................... 433 Приложение 1. Бухгалтерский баланс ................................... 433 Приложение 2. План счетов бухгалтерского учета ............. 438 Приложение 3. Реестр-ведомость встречной проверки

документов ...............................................444 Приложение 4. Доверенность на получение материальных

ценностей ....................................................... 445 Приложение 5. Порядок заполнения счетов-фактур. . . . 446 Приложение 6. Порядок заполнения расходного

кассового ордера ......................................448 Приложение 7. Порядок заполнения денежного чека . . . 450 Приложение 8. Определение ................ ; ............................... 452 Приложение 9. Образец подписки эксперта .....................455 Приложение 10. Заключение эксперта ..............................456

ПРЕДИСЛОВИЕ

Укрепление правопорядка, создание правового государства обеспечивается системой контроля за сохранностью средств, выполнением обязательств и эффективностью хозяйственной деятельности. В учебнике изложены основы бухгалтерского учета (сущность, задачи, основные правила ведения, понятие о документации, счетах, двойной записи, учетных регистрах, формах учета, способах исправления ошибочных записей, основы организации бухгалтерского учета и др.), рассмотрены наиболее важные вопросы учета и контроля финансовых вложе- н и й , основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, труда и его оплаты, учета затрат на производство готовой и реализованной продукции, учета денежных (в рублях и валюте) средств, расчетных и кредитных операций, формирования собственно- ]'о капитала и обязательстЬ предприятия, формирования и использования прибыли, проведения инвентаризации и составления бухгалтерской отчетности. Дается представление об основных методах финансово-хозяйственного контроля, их возможностях и границах применения в юридической науке и практике.

Коренные перемены, происходящие в социально-экономической жизни нашей страны и в методах хозяйственного управления, делают неизбежным радикальное преобразование финансово-хозяйственного контроля. Основой этого процесса явился переход от административной системы управления к рыночным механизмам управления. Пере- .ход к рынку и разнообразие хозяйственных укладов в экономике приводит к вытеснению формального ведомственного контроля за мелкими хозяйственными операциями контролем за основными показателями хозяйственной деятельности: прибылью, величиной перечисляемых в бюджет налогов и т.д. При этом государственный контроль в основном должен ограничиваться проверкой выполнения юридическими и физическими лицами их обязательств перед государством. Переходный период в развитии общества характеризуется противоречиями экономических интересов и социальных целей государства и субъектов хозяйствования.

В книге отражается опыт применения положений бухгалтерского учета и аудита в юридической практике, а также использования специ-

12 Предисловие

альных познании при проведении ревизий, аудиторских, налоговых проверок и судебно-бухгалтерских экспертиз.

Переход к рыночным отношениям в экономике сопровождается негативными явлениями в социально-экономической области. В частности, ростом хозяйственных нарушений и преступлений. В связи с этим для работников правоохранительных органов весьма актуальным является получение знаний в области финансово-хозяйственного контроля, ведения бухгалтерского учета и применение этих знаний в своей практической деятельности. Основы таких знаний излагаются в учебном курсе, именуемом судебной бухгалтерией.

Судебная бухгалтерия как учебная дисциплина призвана изучать и разрабатывать вопросы бухгалтерского учета применительно к запросам правовой практики. Она представляет собой самостоятельную область бухгалтерской науки, имеюшую свои методы исследования, с помошью которых изучается определенный круг вопросов, входящих в сферу деятельности юридических органов. Вместе с тем судебная бухгалтерия выходит за рамки понятия бухгалтерского учета. Она заимствует многие методы исследования у ряда экономических и юридических дисциплин — теории бухгалтерского учета, бухгалтерского учета в отраслях народного хозяйства, аудита, ревизии и контроля, хозяйственного, гражданского, уголовного, финансового права, криминалистики и других наук. Опираясь на общеметодологические приемы исследования окружающей действительности, судебная бухгалтерия широко применяет многие частные специальные методы исследования — экспертное исследование, экспертное заключение, участие в следственных действиях и судебных разбирательствах и др. Судебная бухгалтерия способствует совершенствованию практики хозяйственного контроля, в частности, своим вкладом в выявление фактов злоупотреблений и хищений, в предупреждение ошибок, допускаемых учетными работниками и работниками контролирующих органов. Объектами исследования судебной бухгалтерии является все многообразие средств хозяйствующих субъектов и их источников, хозяйственные процессы и их резулътаты, первичная и сводная документация, отражающая все многообразие экономической деятельности, материалы ревизий, контрольных проверок, следственных и судебных дел.

Практическая судебная экспертиза проводится бухгалтерами, имеющими высокую квалификацию и специальные познания в изучаемых вопросах. Однако определенный минимум знаний в области бухгалтерского учета, аудита, ревизии и контроля, судебно-бухгалтерской экспертизы необходим всем работникам правоохранительных органов

Предисловие 13

ДЛЯ предварительного изучения и оценки экономической информации, своевременного обнаружения нарушений и преступлений и направления материалов на судебно-бухгалтерскую экспертизу. Поэтому изучению основ судебно-бухгалтерской экспертизы в юридических вузах уделяется определенное внимание.

В издании учтены изменения в российском законодательстве, а также в системе бухгалтерского учета и контроля, вызванные переходом к рыночной экономике. Для более полного представления о правовом материале по бухгалтерскому учету, финансовому контролю, аудиту и судебно-бухгалтерской экспертизе в начале работы приводится список основных нормативных правовых актов в этой области. Кроме того, в конце глав второго раздела приводятся дополнительные списки нормативных правовых актов по конкретным вопросам учета и контроля финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Ввиду того что российский бухгалтерский учет находится в состоянии реформирования, при изучении отдельных глав второго и третьего ])азделов целесообразно дополнительно использовать программные продукты «Консультант — Плюс», «Гарант», «Кодекс» и др.

список СОКРАЩЕНИЙ

АПК — Арбитражный процессуальный кодекс РФ АРМ — автоматизированное рабочее место ГК — Гражданский кодекс РФ ГПК — Гражданский процессуальный кодекс РСФСР ЕСКК — Единая система классификации и кодирования КЗоТ — Кодекс законов о труде РФ КОД — компьютерная обработка данных МБП — малоценные и быстроизнашивающиеся предметы МПЗ — материально-производственные запасы МРОТ — минимальный размер оплаты труда НК — Налоговый кодекс РФ ОБЭП — Отдел борьбы с экономическими преступлениями ОКДП — Общероссийский классификатор видов (экономической) деятельности и продукции ПБУ — положение по бухгалтерскому учету ПТП — платежные требования-поручения РГ — Российская газета САПП РФ — Собрание актов Президента и Правительства РФ СЗ РФ — Собрание законодательства РФ ТЗР — транспортно-заготовительные расходы тмц — товарно-материальные ценности УПК — Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР ФГ — Финансовая газета

ОСНОВНЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

Конституция Российской Федерации.

Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации.

Бюджетный кодекс Российской Федерации.

Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая.

Гражданский процессуальный кодекс РСФСР.

Кодекс законов о труде Российской Федерации.

Налоговый кодекс Российской Федерации.

Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР. О Центральном банке Российской Федерации (Банке России). Фе-

•геральный закон от 2 декабря 1990 г. № 394-1 (в ред. от 8 июля 1999 г.) // СЗ РФ. 1995. № 18. Ст. 1593.

О Счетной палате Российской Федерации. Федеральный закон от 11 января 1995 г № 4-ФЗ // СЗ РФ. 1995. № 3. Ст. 167.

О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации. Федеральный закон от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ (с изм. на 31 июля 1998 г.) // СЗ РФ. 1995. № 25. Ст. 8343.

Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. Федеральный закон от 9 декабря 1995 г. № 222-ФЗ // СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 15.

О федеральных органах налоговой полиции. Федеральный закон от 17 декабря 1995 г. № 200-ФЗ // СЗ РФ. 1996. № 47. Ст. 5618.

О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ с изм. и доп. от 23 июля 1998 г. (в дальнейшем — Закон о бухгалтерском учете) // РГ. 1998. № 143. 30 июля.

О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации. Федеральный закон от25 февраля 1997 г. № 126-ФЗ//СЗ РФ. 1997. № 39. Ст. 4464.

О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации. Указ Президента РФ от 25 июля 1995 г. № 1095 // СЗ РФ. 1996. № 31. Ст. 3696.

16 Основные нормативные правовые акты

Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Утверждены Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 // САП П РФ. 1993. № 52. Ст. 5069.

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов. Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (в ред. от 31 мая 2000 г. № 420) (в дальнейшем — Положение о составе затрат) // САПП РФ. 1992. № 9. Ст. 602.

Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации. Постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 г. № 482 // СЗ РФ. 1994. № 4. Ст. 365.

О судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации. Постановление Правительства РФ от 6 октября 1994 г. № 1133 // СЗ РФ. 1994. № 25. Ст. 2705.

О Департаменте государственного финансового контроля и аудита Министерства финансов Российской Федерации. Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 276 // СЗ РФ. 1998. № 10. Ст. 1204.

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, принятая постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 // РГ. 1998. №52. 18 марта.

О территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства финансов Российской Федерации. Постановление Правительства РФ от 6 августа 1998 г. № 888 // СЗ РФ. 1998. № 33. Ст. 4007.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Р-оссийской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н; с учетом изменений, внесенных приказом Министерства финансов РФ от 30 декабря 1999 г. (в дальнейшем — Положение по ведению бухгалтерского учета) // РГ. 1998. № 208. 31 окт.; Экспресс-закон. 2000. № 16.

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Приказ Министерства финансов РФ от 20 июля 1998 г. № ЗЗн.

Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету: Учетная политика организации (ПБУ 1/98). Приказ Министерства

финансов РФ от 9 декабря 1998 г. № бОн // РГ. 1999. № 10. 20 янв. Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство (ПБУ

2/94). Приказ Министерства финансов РФ от 20 декабря 1994 г. № 167//ФГ. 1995. № 5.

Основные нормативные правовые акты 17

Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2000). Приказ Министерства финансов РФ от 10 января 2000 г. № 2н // ФГ. 2000. № 8.

Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99). Приказ Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. № 43н // ФГ. 1999. № 34.

Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/98). Приказ Министерства финансов РФ от 15 июня 1998 г. № 25н; с учетом изменений, внесенных приказом Министерства финансов РФ от 24 марта 2000 г. № 31н// РГ. 1998. № 1 7 1 . 5 сент.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97). Приказ Министерства финансов РФ от 3 сентября 1997 г. № 65н // РГ. 2000. № 18. 8 мая (поел. ред.).

Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной ,ааты» (ПБУ 7/98). Приказ Министерства финансов РФ от 25 ноября 1998 г. № 56н // РГ. 1999. № 10. 20 янв.

Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/98). Приказ Министерства финансов РФ от 25 ноября 1998 г № 57н // РГ. 1999. № 10. 20 янв.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Приказ Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № 32н // РГ. 1999. № 116 и 117. 22 и 23 июня.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Приказ Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн // РГ. 1999. № 116 и 117. 22 и 23 июня.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффиллиро- ванных лицах» (ПБУ 11/2000). Приказ Министерства финансов РФ от 13 января 2000 г. № 5н // РГ. 2000. № 92. 16 мая.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000). Приказ .Министерства финансов РФ от 27 января 2000 г. № 11 н // ФГ. 2000. № 12.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утвержден приказом Министерства финансов СССР № 56 от 1 ноября 1991 г. и рекомендован для применения на территории управления Российской Федерации письмом Министерства экономики и Министерства финансов РСФСР от 19 декабря 1991 г. № 18-5, с изменениями, утвержденными приказами Министерства финансов РФ от 28 декабря 1994 г. № 173, от 28 июля 1995 г. № 81 и от 17 февраля 1997 г. № 15.

Положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации. Утверждено приказом Банка-Роосии от Юсси- тября 1997 г. № 02-391 // Экономика и :|.г'9А7пN9

2-1882

18 Основные нормативные правовые акты

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. // ФГ. 1998. № 1.

Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н // РГ. 1999. № 48. 13 марта.

О формах бухгалтерской отчетности организаций. Приказ Министерства финансов РФ от 13 января 2000 г. № 4н // Учет, налоги, право. 2000. № 6.

Инструкция о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР. Утверждена 9 июня 1987 г. Минюстом России. М.: Типография ВНИИСЭ, 1987.

Указания Пенсионного фонда, фондов социального и медицинского страхования и занятости населения — в части норм и порядка отчислений в указанные фонды.

Постановления Правительства РФ — в части норм и порядка расчета расходов на командировочные и представительские расходы (документирование, сроки убытия и прибытия и Т.П.).

Указания Минфина России — в части ведения бухгалтерского учета, состава и структуры бухгалтерской отчетности и порядка ее заполнения.

Р а з д е л I

ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ

О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Г л а в а 1

НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

§ 1. Четыре уровня руководящих документов по бухгалтерскому учету

В области бухгалтерского учета выделяется четыре уровня

руководящих документов: первый уровень — законодательные; второй уровень — стандарты; третий уровень — методические указания; четвертый уровень — рабочие документы организаций. Основным нормативным документом, регулирующим

бухгалтерский учет в России, является Закон о бухгалтерском учете. Часть 1 ст. 3 этого Закона определяет, что «законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации».

Все остальные нормативные акты по бухгалтерскому учету, принятые до вступления Закона в силу, действуют в части, не противоречащей ему. Закон о бухгалтерском учете устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в России. Он имеет определяющее значение не только для подзаконных актов (в том числе указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ), но и для других федеральных законов, в которых вопросы бухгалтерского учета и отчетности рассматриваются наряду с отноще- ниями, входящими в основную тематику «отраслевого» закона. Правила, установленные Законом о бухгалтерском учете как специальным законодательным актом, имеют приоритетное значение по сравнению с нормами Гражданского кодекса РФ. В тех случаях, когда налогоплательщиком является организация, этот Закон имеет такое же значение и в отношении налогового законодательства, в том числе Налогового кодекса РФ. Если же предпринимательская деятельность осуществляется без образования юридического лица, учет доходов и расходов ведется в порядке, установленном налоговым законодательством.

22 Глава 1. Нормативное регулирование б>'хпштерского учета в России

Важной особенностью Закона является то, что он создает методологические основы сбора, регистрации и обобщения информации, осуществляемые путем сплощного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Наряду с обычными правовыми нормами, содержащими правила отражения хозяйственной деятельности в регистрах бухгалтерского учета, условия его реализации и санкцию за нарушение. Закон вводит нормы методологического характера и нормы-стандарты. Он устанавливает приемы и способы учета обобщенных данных бухгалтерского учета по определенным экономическим принципам (синтетический учет), учета на лицевых, материальных и иных аналитических счетах (аналитический учет), а также систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета (план счетов).

В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете общее методологическое руководство бухгалтерским учетом возложено на Правительство РФ. Его соответствующим органам предоставлено право утверждать; план счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения и организации учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности.

Особую роль в правовом регулировании бухгалтерского учета играют нормативные акты Министерства финансов РФ, определяющие как общие правила ведения бухгалтерского учета, так и порядок отражения в учете конкретных операций с различными объектами гражданского оборота (основные средства, нематериальные активы, ценные бумаги и Т.Д.), а также отдельных видов деятельности (лизинг, совместная деятельность и Т.Д.). В настоящее время действует Положение по ведению бухгалтерского учета. Нормативные акты и методологические указания, издаваемые Министерством финансов РФ, обязательны для исполнения всеми организациями, находящимися на территории Российской Федерации, включая предприятия с иностранными инвестициями.

За время действия Закона о бухгалтерском учете появились предложения о его дополнении, в связи с чем ведется работа по подготовке изменений.

Существенную роль среди налоговых законов играет Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»' от 27 декабря 1991 г. (с последующими изменениями и дополнениями). Он устанав-

РГ. 1999. № 90. 12 мая (поел. ред.).

§ I. Четыре уровня руководящих документов по бухгалтерскому учету 23

ливает правила исчисления финансовых результатов (прибыли, убытка) для целей налогообложения.

Налоговое законодательство представляет собой вторичный уровень регулирования по отношению к гражданскому праву. Опираясь на гражданско-правовые нормы для установления обстоятельств хозяйственной деятельности, налоговое законодательство определяет, какие из этих обстоятельств имеют значение для налогообложения, и закрепляет правила для исчисления объектов налогообложения и сумм налогов.

Учетные стандарты являются вторичными по отношению как к гражданско-правовому, так и к налоговому законодательству. Базируясь на фактах, обстоятельствах хозяйственной деятельности и налогообложения, стандарты по бухгалтерскому учету устанавливают правила их отражения в учетных документах.

Под стандартами по бухгалтерскому учету в Законе о бухгалтерском учете понимаются как норм,ативные акты, утверждаемые представительными органами власти, так и приказы и другие акты федеральных органов исполнительной власти.

Нормативные акты и методологические указания по бухгалтерскому учету могут издавать органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. Такое право, например, имеет Центральный банк РФ. Исходя из ч. 3 п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете нормативные акты и методологические указания Банка России не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России, что означает приоритет последнего в области регулирования бухгалтерского учета. Предполагается разработать три группы стандартов.

П е р в а я г р у п п а стандартов связана с бухгалтерской отчетностью. Существующие стандарты в этой области продолжают соверщен- ствоваться.

В т о р а я г р у п п а стандартов связана с имуществом, обязательствами организации. Сюда относятся такие сложные вопросы, как доверительное управление имуществом, аренда основных средств, финансовые вложения, нематериальные активы и др.

Т р е т ь я г р у п п а стандартов связана с финансовыми результатами. Внедрение стандартов этой группы (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99) дает возможность однозначно подходить к определению доходов организации, их учету и налогообложению.

Разрабатывается стандарт по государственной помощи (название условное). В нем определятся особенности учета тех средств, которые организации получают из бюджета в виде еубсидий, трансфертов

24 П1ава I. Нормативное реп'лировамис бухгалтерского учета в России

И т.п. В Российской Федерации применяются также отдельные нормативные акты бывшего СССР — с учетом внесенных в них изменений и дополнений, важнейшими из которых являются План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 с последующими изменениями и дополнениями.

Таким образом, элементами третьего уровня регулирования бухгалтерского учета являются нормативные акты (инструкции, методические указания и т.п.) министерств и ведомств Российской Федерации.

Например, нормы «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции

(работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке

формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (см.

постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 с последующими изменениями и

дополнениями), устанавливают правила для одного из этапов бухгалтерской деятельности —

определения финансовых результатов. Поскольку Положение носит общий характер, то

предусмотрено, что особенности формирования себестоимости на предприятиях различных

отраслей экономики определяются, по этому же постановлению, соответствующими

отраслевыми инструкциями, рекомендациями и методическими указаниями министерств по

согласованию с Минфином России.

В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете нормативные акты и методические указания органов, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить соответствующим актам Министерства финансов РФ. Этим же Законом организациям предоставлены широкие права в области определения своей учетной политики, в частности создания и использования рабочих документов четвертого уровня, регулирующих учетный процесс в конкретной организации, не противоречащих общим правилам ведения бухгалтерского учета на территории России (подробнее см гл. 8).

§ 2. Регулирование и реформирование ведения бухгалтерского учета в России

Общее методологическое руководство ведением бухгалтерского учета в России осуществляет Правительство РФ.

На основе действующего законодательства Министерство финансов РФ и Центральный банк РФ, другие ведомства, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета в пределах своей компетенции, разрабатывают и утверждают обязательные для исполнения на территории Российской Федерации всеми хозяйствующими субъектами нормативные акты и методологические указания по вопросам бухгалтерского учета.

§ 2. Рег>'лированис и реформирование бухгалтерского учета в России 25

Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Однако при этом не должны нарушаться нормативные акты и методические указания Минфина России.

При разработке нормативных актов Минфин России осуществляет взаимодействие с заинтересованными ведомствами через Методологический совет по бухгалтерскому учету и отчетности.

В регулировании бухгалтерского учета и отчетности в России важная роль принадлежит Государственной Думе, разрабатывающей и принимающей законодательные акты по бухгалтерскому учету. В составе Государственной Думы с 1994 г. действует Экспертный совет по аудиту, бухгалтерскому учету и финансовой статистике Комитета Государственной Думы по бюджету, налогам, банкам и финансам. Совет призван содействовать Комитету в подготовке и рассмотрении относящихся к его ведению вопросов аудита, бухгалтерского учета и статистики финансов.

Ассоциации бухгалтеров и аудиторов призваны оказывать содействие в разработке их членами нормативных документов по бухгалтерскому учету и аудиту и соблюдении норм профессиональной этики, следить за качеством знаний и квалификацией своих членов, принимать участие в организации профессиональной подготовки и переподготовки бухгалтерских кадров, защищать права и профессиональную независимость бухгалтеров.

Исходя из Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, принятой постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283', основной целью этого реформирования является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. В связи с этим главные задачи реформирования определены следующим образом:

— формирование системы национальных стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезность информации для внешних пользователей;

— обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

РГ. 1998. № 52. 18 марта.

26 Глава I. Нормативное регулирование бухпштерского учета в России

—оказание методической помощи организациям во внедрении

управленческого учета.

Основными направлениями реформирования бухгалтерского учета

являются:

— законодательное и нормативное регулирование (на уровне Правительства РФ);

— формирование нормативной базы (стандартов); —методическое обеспечение (инструкции, методические указания,

комментарии);

—кадровое обеспечение (подготовка и повышение квалификации

специалистов бухгалтерского учета);

— международное сотрудничество. Для выполнения задач по каждому направлению намечается

осуществить следующие меры:

—подготовить необходимые изменения и дополнения в Закон о

бухгалтерском учете. Гражданский кодекс РФ и иные федеральные

нормативные акты;

— разработать и утвердить новые положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и пересмотреть существующие на основе

международных учетных стандартов, а также новый План счетов

бухгалтерского учета для коммерческих и бюджетных организаций.

В области международного сотрудничества намечено

взаимодействие с международными и национальными

специализированными организациями.

В работе по всем направлениям реформирования бухгалтерского

учета принимает активное участие недавно созданный Институт

профессиональных бухгалтеров — общественная организация,

объединяющая работников, занятых в сфере бухгалтерского учета и

аудита. Одной из важнейших задач этого института является разработка

и внедрение Порядка проведения квалификационных экзаменов на

аттестат профессионального бухгалтера. К середине 2000 г. эту

аттестацию прошло около 40 тыс. главных бухгалтеров и иных

работников бухгалтерских служб.

Государственная программа реформирования бухгалтерского

учета состоит из следующих взаимосвязанных частей:

—совершенствование системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

— становление бухгалтерской профессии; — подготовка и повышение квалификации специалистов

бухгалтерского учета.

§ 2. Регулирование и реформирование бухгалтерского учета в России 27

П е р в а я ч а с т ь — нормативное обеспечение. Прежде всего это относится к законодательной базе. Так как многие новые виды догово- ров, которые описаны в Гражданском кодексе РФ, нарушают логику бухгалтерских правил, то готовятся предложения о внесении изменений в Закон о бухгалтерском учете. В соответствии с Программой предстоит кардинальная переработка Плана счетов бухгалтерского учета исходя из требований международных правил его ведения. Параллельно с этим ведется работа над совершенствованием регистров бухгалтерского учета. В сушественном улучшении нуждается методическое обеспечение применения имеющихся и вновь вводимых стандартов бухгал- '’ерского учета. В ближайшем будущем пданируется издавать одновременно и стандарт, и методические указания к нему.

При этом документы, которые предполагается выпустить (стандарты, методические указания. План счетов, регистры бухгалтерского учета), будут иметь разные режимы применения (например, с учетом особенностей деятельности субъектов малого предпринимательства, совместных предприятий и т.д).

В т о р а я ч а с т ь — кадровое обеспечение. Эти вопросы должен решать наряду с высшими учебными заведениями соответствующего профиля Институт профессиональных бухгалтеров, при организации которого был изучен опыт других стран (США, Великобритании и др.). В международной практике складывается устойчивая тенденция, когда бухгалтер постепенно отходит от роли простого фиксатора прошедших событий и все больше занимается вопросами анализа, прогноза и финансового менеджмента.

Существенную роль в повышении статуса профессионального бухгалтера играет проводимая в настоящее время работа по аттестации. Главной целью аттестации является повышение квалификационного уровня бухгалтеров. Пока обязательная аттестация вводится в тех организациях, где осуществляется обязательный аудит. Например, в России 60 тыс. акционерных обществ открытого типа, где в соответствии с законом аудиторские проверки обязательны, и главные бухгалтеры этих акционерных обществ должны быть аттестованы.

Т р е т ь я ч а с т ь — учебно-методическая. За ближайщие годы необходимо подготовить новые программы и учебные пособия, имея в , виду, что в России численность бухгалтерских работников достигает 3 млн человек.

С 1998 г. в России начал функционировать Международный центр по реформе бухгалтерского учета, который призван координировать финансовые, материальные и трудовые ресурсы международных и национальных организаций, необходимые для решения поставленных в Про

28 1}иша 1. Нормативное регулирование бухгалтерского умета в России

грамме задач. Кроме того, принято решение о том, что отечественные проекты в области реформирования бухгалтерского учета будут проходить экспертизы в Комитете по международным б)’хгалтерским стандартам ООН.

§ 3. Регулирование бухгалтерского учета и отчетности на международном уровне

Международные учетные стандарты определяют основные направления учета и оценки соответствующих объектов учета. Они разрабатываются Комитетом по международным бухгалтерским стандартам при участии Организации Объединенных Наций, Комиссии по трансна-' циональным корпорациям, Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности и ряда других организаций. Основное назначение международных учетных стандартов — гармонизация учета и отчетности в различных странах.

Каждый стандарт состоит из следующих основных элементов: номер стандарта, его название, термины и выражения, используемые в стандарте, ссылки (указания на другие стандарты), содержание, разъяснения принципиальных моментов, дата вступления стандарта в силу.

К настоящему времени утверждено около 40 международных учетных стандартов, например, № 1 по учетной политике, № 2 по оценке и представлению товарно-материальных запасов на основе фактических издержек за отчетный период и др. Международные стандарты отличаются гибкостью и предлагают, как правило, альтернативные решения одних и тех же вопросов. Они не являются строго обязательными для всех стран, поэтому большинство стран на основе международных разрабатывают национальные стандарты.

В соответствии с международным учетным стандартом № 1 основополагающими международными бухгалтерскими принципами являются; продолжение деятельности, преемственность (постоянство) учетной политики и принцип начисления.

Наряду с основополагающими в зарубежных странах используются и другие учетные принципы: оценка имущества и обязательств, двойная запись хозяйственных операций, осторожность, существенность, доброкачественность информации и др.

Методы оценки (денежного выражения) имущества и обязательств в международных нормах регламентированы не жестко. Основой большинства из них является метод «исторической оценки», те. оценки на дату совершения операции. Используется также ряд способов перехода от исторической оценки к реальной.

§ 3, Ре1 'улирование бухгалтерского учета и отчетности на международном уропне 29

Принцип двойной записи хозяйственных операций имеет такое же назначение, как и в отечественном учете. С помощью метода двойной записи каждая хозяйственная операция отражается дважды по двум счетам. Этот метод позволяет в конце отчетного периода контролировать правильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Принцип осторожности (осмотрительности, консерватизма) предопределяет тактику поведения фирмы по отношению к возможному риску. Он обязывает учитывать все факторы, которые могут оказать влияние на финансовое положение фирмы. Одним из конкретных проявлений данного принципа является асимметричный учет прибылей и убытков, т.е. прибыль отражается в учете после совершения операций, а убыток — с момента возникновения предположения о его возможности. Для покрытия таких убытков предусматривается создание специальных резервов.

Принцип существенности помогает определить тактику поведения ||)ирмы по выбору порядка списания материальных ценностей и отдельных затрат на себестоимость продукции. Например, относительно дешевые предметы могут рассматриваться как затраты того периода, когда они куплены, хотя сами предметы могут служить длительное время.

Принцип доброкачественности информации ориентирует на обеспечение ее достоверности в целях отражения реального финансового положения фирмы.

Многие из рассмо