Grant Thornton Cheng y Asociados

Al hacer un análisis de los gastos deducibles para los profesionales que ejercen su actividad en forma inde-pendiente, para nosotros es imperativo repasar el principio territorial

1 o de fuente en que se basa el impues-

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Criterio de fuente o territorialidad en el impuesto sobre la renta en Panamá: A la redacción del Boletín Fiscal

de Cheng y Asociados con frecuencia nos llega solicitud de los lectores para que abordemos el tema del concepto de

territorialidad que rige el impuesto sobre la renta de Panamá, que si bien es cierto que es un concepto universal que se

aplica en algunas otras latitudes tributarias, el nuestro contiene conceptos muy sui generis que conviene conocer espe-

cialmente cuando el tema de la globalización está tocando las puertas de Panamá.

El profesor Edison Gnazzo y el licenciado Ricardo Levy, en su obra Legislación Fiscal de la República de

Panamá nos señalan los principios del impuesto sobre la renta y específicamente explican el criterio de la territoriali-

dad, base del sistema impositivo de la República de Panamá. De los escritos del profesor Gnazzo, producimos el pre-

sente Boletín Fiscal. Existen diversos criterios aplicables para vincular el hecho imponible del impuesto con la potes-

tad jurídica del Estado. Los mismos pueden clasificarse en objetivos y subjetivos. Entre los objetivos se identifica el

criterio de la fuente o territorialidad, que en el caso del impuesto a la renta significa lo aplica el Estado en el cual se

producen u originan las rentas, cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de los beneficiarios de las mismas o el lu-

gar en que se hayan celebrado o firmado los contratos o instrumentos que las originan. Dentro de los criterios subjeti-

vos que hacen a aspectos propios de los contribuyentes o receptores de la renta, se identifican el del domicilio y el de

la nacionalidad. En base al criterio del domicilio un Estado tiene derecho a gravar las rentas de todos aquellos domi-

ciliados o residentes en su territorio, cualquier sea la nacionalidad de los mismos y cualquiera sea el lugar donde di-

chas rentas se han obtenido o producido. Por su parte el criterio de la nacionalidad implica que un Estado tiene dere-

cho a gravar las rentas de sus nacionales cualquiera sea el lugar donde estén domiciliados y donde hayan obtenido

sus rentas. Todos los países, aplican consistentemente el criterio de la fuente, pero muchos países, sobre todo las na-

ciones industrializadas de Europa, así como Estados Unidos, Canadá, y Japón, aplican también y simultáneamente

los criterios del domicilio y a veces el de la nacionalidad, implicando ello la adopción del denominado "principio

mundial".

Cualquiera de los criterios que hemos expuesto reconoce fundamentos válidos. La coexistencia de diferentes

criterios de imposición por parte de los países o la diferente interpretación que sobre un mismo criterio formulen dos

países, conduce generalmente al surgimiento de la doble imposición internacional sobre una misma renta, que ha sido

profusamente debatido a nivel doctrinario.

Panamá ha adoptado según vimos antes, el criterio de la fuente como principio básico de imposición en ma-

teria de impuesto a la renta. Así el artículo 694 del Código Fiscal comienza señalando que "es objeto de este impuesto

la renta gravable que se produzca, de cualquier fuente dentro del territorio de la República de Panamá, sea cual fuere

el lugar donde se perciba". El concepto de nacionalidad prácticamente no tiene significación alguna desde el punto de

vista fiscal. En cambio la residencia adquiere valor como tendremos ocasión de ver oportunamente, en cuanto princi-

palmente a las retenciones sobre rentas giradas al exterior. En tal sentido, el artículo 126 del Decreto 60 (tal como

quedó reestructurado en el artículo 81 del Decreto 170 de 1993, el decreto reglamentario del impuesto sobre la renta en

vigencia) establece que "Las personas naturales que permanezcan por más de 180 días corridos o alternos en el año

fiscal en el territorio nacional …". (Ver nuestros Boletines Fiscales N°1997-11 de 10 de febrero de 1997 y N°1997-12

de 17 de febrero de 1997).

…

Ni la Ley ni el Decreto han formulado una definición del concepto de "fuente panameña". Fuera de importan-

tes precisiones consignadas en los Parágrafos 1 y 2 del artículo 694 y en el artículo 4 del Decreto N°60 (ahora artícu-

lo 9 del Decreto 170 de 1993), el concepto de fuente panameña es descrito en forma general en el Capítulo I del De-

creto N°60…

No obstante que la legislación panameña sigue el criterio de la fuente como principio general de la imposi-

ción sobre la renta, se anota una importante excepción, establecida en el artículo 694 del Código Fiscal y que consa-

gra un expreso apartamiento del principio de la fuente y significa uno de los aspectos por los que el sistema de im-

puesto a la renta panameño es considerado un régimen de beneficio o privilegio en el derecho tributario compara-

do. En efecto, el citado artículo 694 (Parágrafo Segundo) "no se considera de fuente panameña" (pese a que econó-

micamente y jurídicamente lo sería) la renta proveniente de (según se desprende del material suministrado por el pro-

fesor Edison Gnazzo en un seminario dictado en el Colegio de Contadores Públicos Autorizados de Panamá titulado Lo

que se debe conocer acerca de los impuestos en Panamá / septiembre de 1997):

(a) Facturar, desde una oficina establecida en Panamá, la venta de mercancías o productos por una suma mayor

de aquélla por la cual dichas mercancías o productos han sido facturados contra la oficina establecida en Pana-

má siempre y cuando que dichas mercancías o productos se muevan únicamente en el exterior (ver Resolución

N°201-954 de 30 de julio de 1990 - G.O. 21,599 de 10 de agosto de 1990 - en donde no se considera renta produ-

cida en territorio panameño aún cuando dichas mercancías o productos toquen puertos o aeropuertos nacionales

en tránsito), así como la facturación de mercancías o productos que toquen puertos o aeropuertos nacionales en

tránsito. A estos efectos son mercancías en tránsito que lleguen al país para seguir al exterior, con documentos de

embarque que indiquen que están consignadas a personas no residentes en la República y las mercancías que lle-

guen al país consignadas a personas residentes en la República, con documentos de embarque que indiquen que

han de ser remitidas al exterior inmediatamente después de haber llegado (literal a del parágrafo 2 del artículo

694 del Código Fiscal);

(b) Dirigir, desde una oficina establecida en Panamá, transacciones que se perfeccionen, consuman o surtan

efectos en el exterior (literal b del parágrafo 2 del artículo 694 del Código Fiscal);

(c) La prestación de servicios fuera del territorio de la República;

(d) Distribuir utilidades o dividendos entre socios y accionistas, cuando tales utilidades o dividendos provienen

de rentas de fuente no panameña, incluyendo las rentas provenientes de los literales a) y b) de este artículo (literal

c del parágrafo 2 del artículo 694 del Código Fiscal);

(e) Intereses, comisiones financieras y otros rubros similares, obtenidos por personas naturales o jurídicas, inde-

pendientemente del lugar de su domicilio o constitución, provenientes de préstamos, depósitos de dinero o de

cualquier otra operación financiera, realizados con prestatarios domiciliados fuera del país, y en tanto la presta-

ción y el uso del dinero se efectúe fuera de Panamá, aunque el reembolso del capital e intereses se realice en el

país.

Tampoco se considerarán de fuente panameña los intereses, comisiones financieras y otros rubros similares,

provenientes de préstamos, líneas de créditos o de cualquier otro tipo de operación financiera realizada con per-

sonas jurídicas, independientemente del lugar de su domicilio o constitución, en tanto que estas personas perci-

ban o devenguen exclusivamente ingresos que no se produzcan o no se consideren producidos dentro del territorio

de la República de Panamá, inclusive los que devenguen por intereses, comisiones financieras y similares no gra-

vables en la República de Panamá y los proveniente del Comercio Marítimo Internacional de Naves Mercantes

inscritas legalmente en Panamá (texto introducido por el artículo 2 del Decreto 198 de 22 de diciembre de

1993);

(f) De los fideicomisos establecidos a tenor de la Ley 1 de 5 de enero de 1984, sobre bienes situados en el ex-

tranjero, dineros depositados por personas naturales o jurídicas cuya renta no sea de fuente panameña, acciones

o valores de cualquier clase, emitidos por sociedades cuya renta no sea de fuente panameña, aún cuando tales di-

neros, acciones o valores estén depositados en la República de Panamá;

(g) Los cánones de arrendamiento que se paguen al arrendador en el caso de contratos de arrendamiento finan-

ciero internacional a que se refiere el artículo 2 de la Ley 7 de 10 de julio de 1990;

(h) Las primas provenientes de seguros y reaseguros que cubran riesgos de personas o bienes en el exterior; y

(i) La enajenación de acciones y cuotas de participación de una persona jurídica constituida bajo las leyes de la

República de Panamá, cuando las actividades de dicha sociedad se realizan exclusivamente fuera del territorio

nacional (texto introducido por el artículo 2 del Decreto 198 de 22 de diciembre de 1993)

Como se podrá apreciar el lector, el profesor Edison Gnazzo nos ha ilustrado, de una forma clara la aplicación

sui generis del criterio territorial en las leyes tributarias panameñas. Para aquellos lectores que desean ampliar sobre el

tema de criterio de vinculación, principio de fuente, domicilio y nacionalidad, les recomendamos la obra de consulta

tributaria del profesor Gnazzo titulada Principios Fundamentales de Finanzas Públicas; es verdaderamente una obra de

colección para todos los que nos involucramos con asuntos fiscales.

¿Aplica usted el concepto de territorialidad en su declaración de rentas personal? … vale la pena considerarlo:

En nuestro Boletín Fiscal N°1998-26 del 1° de junio de 1998, extrajimos de sendos escritos del profesor Edison Gnaz-

zo, el criterio de fuente o territorialidad en el impuesto sobre la renta en Panamá. Sin embargo, nuestros lectores nos

han llamado para que ampliemos este concepto o criterio aplicado en las personas naturales que desarrollan durante un

período fiscal parte de su actividad remunerada fuera del territorio panameño.

El artículo 694 del Código Fiscal comienza señalando que (únicamente) "es objeto de este impuesto la renta

gravable que se produzca, de cualquier fuente dentro del territorio de la República de Panamá, sea cual fuere el lugar

donde se perciba".

Lo anterior significa que cualquier persona, natural que perciba remuneraciones de un patrono local, siempre y

cuando que estas personas perciban o devenguen exclusivamente ingresos que no se produzcan o no se consideren

producidos dentro del territorio de la República de Panamá, dichos ingresos no están sujetos al impuesto sobre la renta

de Panamá.

Este principio de territorialidad es aplicable en los casos de los ejecutivos que viajan constantemente fuera del

territorio de Panamá (ejemplo, aquéllos que tienen territorios asignados bajo su responsabilidad fuera de la República

de Panamá), a los vendedores de las Zonas Libres y a cualquier otra persona que, estando en planilla de una compañía

local, durante un año determinado ha prestado parcialmente sus servicios fuera de Panamá.

Estas personas deben poder reclamar su crédito fiscal a través de una declaración jurada de renta personal,

computando solamente el ingreso gravable en la proporción de los días que efectivamente trabajó en Panamá, menos

todos los descuentos personales, tales como intereses hipotecarios y gastos médicos dentro de los parámetros estableci-

dos por ley. El impuesto así causado, se le acredita el impuesto descontado y la diferencia que resulta será su crédito

fiscal. Este crédito fiscal generalmente se solicita mediante un memorial acompañando la información comprobatoria a

la DGI para la devolución del impuesto descontado en exceso.

El tiempo que el contribuyente haya obtenido sus ingresos fuera de Panamá es por lo tanto no gravable y gene-

ralmente se comprueba con los sellos de su pasaporte y una carta de trabajo certificando sus servicios fuera de Panamá,

sus remuneraciones y descuentos de impuestos correspondientes.

Para ilustrar el modus operandi del crédito fiscal veamos el siguiente ejemplo:

Un ejecutivo, soltero y sin dependientes, empleado de una multinacional con sede en Panamá, es responsable

del área de venta de Centroamérica y por lo tanto viaja constantemente fuera de Panamá. De acuerdo con su pasaporte y

una carta de la empresa empleadora, esta persona, durante un año determinado ha pasado trabajando fuera de Panamá,

89 días (no debe computarse los días de vacaciones que pasa fuera de Panamá) devengando, en concepto de salario, un

total de B/.65,000. Luego, tenemos lo siguiente:

89 días de 365, equivale 24.38%24.38% de B/.65,000B/.15,847Salario total de B/.65,000, menos B/.15,847 (devengado

fuera de Panamá) =B/.49,153Impuesto sobre la renta causado de B/.49,153, neto de la deducción personal de B/.800

=B/.10,151Impuesto sobre la renta descontado en su fuente13,839 CRÉDITO FISCALB/. 3,688Como se podrá

apreciar de un sencillo ejemplo que no contempla siquiera deducciones por intereses hipotecarios ni gastos médicos,

produce un crédito fiscal considerable.

Lo anterior también es aplicable para el cálculo del impuesto de seguro educativo; sin embargo, en nuestra

experiencia, no hemos visto reconocimiento en los aportes a la Caja de Seguro Social.

En relación a la devolución del impuesto sobre la renta pagado en exceso, existe una opinión de la Procuradu-

ría de la Administración con fecha del 1° de Octubre de 1997 contestando consulta del Director General de Ingresos de

aquel entonces, el licenciado Jorge G. Obediente, de la cual extraemos lo siguiente:

… la relación de territorio y jurisdicción que plantean los tratadistas de Derecho Internacional Público apli-

cada al Derecho aeronáutico donde el Estado panameño ejerce su jurisdicción sobre los actos ejecutados y hechos

ocurridos, más aún sobre los delitos y faltas cometidos a bordo de aeronaves de registro panameño, entonces dichas

aeronaves son parte del territorio nacional porque el Estado panameño ejerce en ella su jurisdicción durante su vuelo.

… el trabajo que desempeñan los pilotos y auxiliares abordo de aeronaves panameñas es recogido por el

Derecho laboral Panameño a pesar de ser realizado, en parte, fuera del territorio nacional que fija nuestra Constitu-

ción política, por tanto, si tienen deberes y derechos en la esfera laboral, que es una rama del Derecho Público, cómo

es que lo tributario, el Derecho Fiscal queda excluido de la ficción jurídica que considera a las aeronaves panameñas

parte del territorio nacional, si la labor que realiza la tripulación comprende actos susceptibles de una valoración

económica por tarea, tiempo o rendimiento …

to sobre la renta en Panamá. El Artículo 694 del Código Fiscal indica con claridad que solamente es gravable la renta que se produzca, de cualquier fuente, dentro del territorio de la República de Panamá sea cual fuere el lugar donde se

perciba2.

El impuesto sobre la renta conforme a los lineamientos del Código Fiscal, es un impuesto anual sobre la renta neta global producida en el territorio de la República de Panamá y obtenida por los contribuyentes, sean éstos personas naturales o jurídicas, independientemente de su nacionalidad y domicilio. Dentro de la normativa tributaria del Decreto 170 de 1993, encontramos que el literal b del artículo 2, nos indica que constituye renta bruta el ingreso proveniente del ejercicio de cualquier profesión y oficio realizado por cuenta propia y sin relación de dependencia. También es importante saber que el mismo artículo 2° antes mencionado, en su literal m, indica que tam-bién es renta bruta todo aumento de patrimonio no justificado por el contribuyente. Esto significa que todos los bienes de los contribuyentes en Panamá, deben haber sido justificado como renta gravable o exenta en su oportunidad. Las normas fiscales de Panamá establecen como fundamento esencial para la consideración de gastos o erogaciones deducibles, los gastos o erogaciones ocasionados en la producción de la renta y en la conservación de su fuente (CF artículo 697). Dentro del precitado principio fiscal debemos entender que para la determinación de la renta neta gravable habría que deducir de la renta bruta, los gastos que la ley (Código Fiscal, Libro Cuarto, Título I con 68 artículos, del 694 al 762) y el decreto reglamentario (Decreto Ejecutivo 170 de 1993 con 195 artículos) autorizan o permitan, por tratarse de gastos incurridos para ayudar a producir ingresos gravables o mantener su fuente. Para hacer más comprensible el concepto de gastos deducibles, veamos lo que nuestra legislación define

como gastos de conservación y gastos de producción. A) Se entiende por gasto de conservación de una fuente de renta aquél en que se tenga que incurrir ne-

cesariamente para mantenerla en condiciones de trabajo, servicio o producción, sin que la fuente au-mente su valor por razón del gasto; y

B) Se entiende por gastos de producción de la renta de fuente panameña, las demás erogaciones indis-

pensables para obtener los productos o para percibir la ganancia. Existen otros parámetros preestablecidos sobre los ingresos y la deducibilidad de los gastos en varios ar-

Por razones de orden práctico y legal, les corresponde tributar a los pilotos y auxiliares de vuelo en nuestro

país, porque en la situación en estudio, los aviones están registrados en Panamá, la compañía aérea dueña de los

aviones es panameña, tiene su sede en Panamá, a ellos se les paga y se les hacen retenciones en Panamá, están con-

tratados en Panamá, las aeronaves son consideradas parte del territorio nacional, aún cuando se encuentren en vuelo,

y dichos contratos fueron suscritos en panamá, por tanto, es regido por las leyes del lugar donde se celebró, locus

regit actum.

Por todo lo anterior, somos del criterio que la actividad que desarrollan los pilotos y auxiliares en aeronaves

de registro panameño que sobrevuelan el espacio aéreo panameño, el internacional (alta mar), o de otro del país

(siempre que no se afecte la seguridad y el orden público de este Estado) está regido por la jurisdicción panameña, ya

que por una ficción jurídica dichas aeronaves son parte del territorio nacional y la renta que genera la labor desem-

peñada por estas personas es de fuente exclusivamente panameña y no de fuente mixtas, en consecuencia sí procede el

cobro sobre la renta en base al principio de territorialidad como se ha venido cobrando por años.

Como es del conocimiento de todos, la opinión de la Procuraduría de la Administración no es de cumplimiento

forzoso, pero entendemos que la DGI ha adoptado tal opinión para negar la devolución del impuesto supuestamente

descontado en exceso en relación a los pilotos y auxiliares abordo de las aeronaves panameñas. 2 Ver comentarios en el segmento de los gastos realizados en el extranjero

tículos de la reglamentación del impuesto sobre la renta. Veamos: A. La recuperación de un gasto correspondiente a un período anterior debe presentarse como aumento de

la renta gravable en el año de la recuperación (artículo 19); B. Los gastos correspondientes a un año fiscal no podrán deducirse de la renta de ningún año posterior

(artículo 21) 3;

C. Los gastos son deducibles cuando el beneficiario y el contribuyente que lo genera utilizan el mismo sis-

tema habitual de contabilidad; D. Son gastos deducibles únicamente cuando son efectivamente pagados entre una persona jurídica y sus:

Directores

Accionistas

Dignatarios

Cónyuges - Parientes dentro del: 4° grado de consanguinidad ó 2° grado de afinidad

Efectivamente pagado entre una persona jurídica y sus subsidiarias y afiliadas Dentro del articulado del Decreto Ejecutivo 170 de 1993 y el Código Fiscal, existen ciertas normas regla-mentarias que autorizan la deducción de muchos gastos que probablemente son incurridos en el ejercicio de los profesionales liberales. No pretendemos que la lista que presentamos sea definitiva, pero si intenta-mos hacerla lo más amplia posible dentro de los reglamentos que rigen la materia fiscal, de acuerdo con nuestra interpretación. Veamos.

GASTOS REALIZADOS EN EL EXTRANJERO (artículo 19): Serán deducibles si se comprueba que fueron efectivamente incurridos o realizados y que están destinados a producir renta gravable o a con-servar la fuente de renta.

Es importante que los profesionales o cualquier contribuyente esté consciente que la deducibilidad de un gasto no está condicionada a la gravabilidad del ingreso. Lo anterior significa que no es una condi-ción sine qua non que para que sea un gasto deducible, el receptor necesariamente tenga que ser con-tribuyente del fisco panameño. Este caso es muy común en ocasión de los gastos incurridos en el ex-tranjero que tienen una relación directa con la generación o conservación de la renta panameña, tales como las comisiones que se pagan en el extranjero para la obtención de clientes o cobros de cuentas en el extranjero (en ambos casos, la generación del ingreso se produce exclusivamente en el exterior por lo tanto, basado en el principio de territorialidad, no es gravable en Panamá).

REMUNERACIONES POR TRABAJOS O SERVICIOS (artículo 23): Siempre que el trabajador preste

3 El artículo 21 del Decreto 170 de 1993, establece que los gastos correspondientes a un año fiscal no podrán dedu-

cirse de la renta de ningún año posterior, salvo los gastos que por su naturaleza no fueran determinables con exactitud en el

año en que debieron ser deducidos. En este caso, el gasto puede ser deducido únicamente en el año en que se determina el

monto exacto del mismo.

Además, establece ciertas condiciones por las cuales el contribuyente no puede deducir algunos gastos, cuyos bene-

ficiarios son personas naturales, compañías afiliadas o subsidiarias, si dentro del año fiscal no los pague efectivamente;

estas condiciones son:

a) En el caso de personas jurídicas, los gastos en que incurra frente a sus directores, dignatarios, ejecutivos y accionis-

tas o frente a los cónyuges o parientes de tales personas dentro del 4º grado de consanguinidad o 2º de afinidad, o frente

a otras personas jurídicas subsidiarias del contribuyente o afiliadas a éste; y

b) En el caso de persona natural, los gastos que incurra frente a su cónyuge o parientes del contribuyente o de su cón-

yuge dentro del 4º grado de consanguinidad o 2º de afinidad o frente a personas jurídicas controladas por éstos o por el

contribuyente.

Estas normas no son aplicables en el caso de que los contribuyentes (beneficiario / receptor) a que ellas se refieren

declaran el ingreso dentro del mismo año que el contribuyente lo declare como gasto deducible.

efectivamente sus servicios para producción de la renta gravable, se podrán deducir:

Salarios de los trabajadores (artículo 25).

Aguinaldos y bonificaciones (artículo 25): Se permite deducir hasta una suma equivalente al sa-lario mensual de cada trabajador. Si el sueldo mensual del trabajador es de B/.750 o más, sólo será deducible la suma de B/.750 anual por este concepto. Con sujeción al máximo establecido en el pá-rrafo anterior, el total de las sumas pagadas a los trabajadores en conceptos de participación en las utilidades no podrá exceder, para los efectos fiscales, del 10% de la renta anual gravable de la em-presa.

Indemnizaciones y demás prestaciones laborales previstas en la legislación que efectivamente se paguen o incurran en el año fiscal y que no están cubiertas por seguros (artículo 26). Las indem-nizaciones y demás prestaciones laborales que se paguen se imputarán a la reserva así formada, sin perjuicio de cargar a gastos el valor de tales indemnizaciones que no sean cubiertas con la re-serva, o sea, el excedente.

El profesional podrá optar entre cargar a gastos los importes que pague por estos conceptos, o formar una reserva para hacer frente a contingencias de esta naturaleza. Esta reserva, para los efectos de las deducciones autorizadas, sólo podrá formarse mediante la asignación de una suma equivalente a la del monto anual de las planillas de sueldos, y otras compensaciones que pague el profesional a sus trabajadores y tendrá como límite el valor total que represente la doceava parte de todas las remuneraciones pagadas en el año fiscal.

Se entiende que únicamente los contribuyentes que utilizan el sistema “devengado” pueden optar para el uso del sistema de reservas.

Participación en las utilidades que se distribuyan a los trabajadores. En los casos de trabajado-res que sean parientes del empleador y estén dentro del cuarto grado de consanguinidad y de afini-dad o tengan más del 15% de la participación en la empresa, quedarán limitados al equivalente a un mes de sueldo. Ver literal b de este mismo numeral

4.

4 Los pagos que el empleador haga al trabajador en concepto de primas de producción, bonificaciones y grati-

ficaciones, se considerarán como salario únicamente para efectos del cálculo de vacaciones, licencia por maternidad

y de la prima de antigüedad a que tenga derecho el trabajador. Las primas de producción estarán exentas del seguro

educativo y las cotizaciones del régimen de seguridad social. Dichas excepciones también se aplicarán a la prima de

antigüedad, a la indemnización por despido injustificado y a los casos en que haya bonificación o aguinaldo de Navi-

dad.

Sin perjuicio de lo anterior, no se considerarán como salario, sean permanentes u ocasionales, los pagos que

efectúe el empleador al trabajador en concepto de mejoras al decimotercer mes, bonificaciones, gratificaciones, pri-

mas de producción, donaciones y participación en las utilidades, aún cuando tal participación se realice en forma de

suscripción o tenencia de acciones y aún cuando sólo beneficie a uno o varios trabajadores de la empresa. Para los

efectos de lo dispuesto en los artículos 70 y 197 de este Código (de Trabajo), estas bonificaciones, gratificaciones, las

mejoras al decimotercer mes, las primas de producción, las donaciones y la participación en las utilidades , no se con-

siderarán como costumbres o usos, ni como condiciones de trabajo.

En cualquier caso, las primas de producción y las donaciones no podrán exceder del cincuenta por ciento

(50%) del salario básico. (artículo 19 de la Ley 44 de 1995)

En un seminario sobre temas de la Caja de Seguro Social (CSS) auspiciado por el Colegio de Contadores Pú-

blicos Autorizados de Panamá nos sirvió para afianzar muchos conceptos sobre la aplicación de algunas normas rela-

cionadas con el cobro de cotizaciones del Seguro Social. Los funcionarios de la CSS nos han explicado claramente su

interpretación vigente sobre los cambios habidos en la Ley Orgánica de la CSS (Decreto Ley N°14 de 1954, tal como

quedó modificado por la Ley N°30 de 26 de diciembre de 1991) a la luz de lo dispuesto en la Ley 44 de 1995 (G.O.

22,847 de 14 de agosto de 1995) cuya parte pertinente citamos arriba. Nos han confirmado, sin duda alguna, que efecti-

vamente el concepto de sueldo definido en literal b del artículo 62 de la susodicha Ley Orgánica de la CSS ha sido mo-

dificado por la referida excerta legal.

Trataremos de extraer del material recibido en el seminario, un resumen sobre estas enmiendas, así:

1) Los pagos que haga el empleador al trabajador en concepto de primas de producción (constituyen estipendios

o premios otorgados o pactados entre empleadores y trabajadores en virtud de los cuales las partes convienen en

que frente al logro de determinadas metas de trabajo por parte del empleado, el empleador corresponderá con el

pago del premio o estipendio convenido), bonificaciones (se exime de la obligación de pagar cuotas de seguro so-

cial sobre los pagos que haga el patrono a sus trabajadores en concepto de bonificaciones ya sean de Navidad, o

por cualquier otra ocasión o motivo) y gratificaciones,. se considerarán como salario únicamente para efectos del

cálculo de vacaciones, licencia por maternidad y de la prima de antigüedad a que tenga derecho el trabajador;

2) Que las primas de producción, la prima de antigüedad, la indemnización por despido injustificado y en los

casos en que haya bonificación o aguinaldo de Navidad, están exentas del seguro educativo y las cotizaciones del

régimen de seguridad social;

3) No se considerarán salario, sean permanentes u ocasionales, los pagos que efectúe el empleador al trabaja-

dor, en concepto de mejoras al décimo tercer mes, bonificaciones, gratificaciones, primas de producción, dona-

ciones y participación en las utilidades, aunque ésta última beneficie a uno o varios trabajadores;

4) Que las primas de producción y las donaciones, no podrán exceder del 50% del salario básico; en caso de

exceder se considerará que la diferencia que surja de estos conceptos serán objeto del pago de cuotas de seguro

social, ya que la norma inicialmente los excluye pero al final hace la excepción;

5) Que el artículo 62, literal b, de la Ley Orgánica de la Institución ha sido modificado según el artículo 70 de

la Ley 44 del 12 de agosto de 1995, por lo tanto, su aplicación solamente tendrá efecto hasta la fecha en que entró

a regir la Ley que lo modificó;

6) Que los gastos de representación serán objeto del pago de cuotas de seguro social, la diferencia que exceda

del salario mensual, tal como se establece en el artículo 62, literal b, de la Ley Orgánica de la CSS, por no haber

sido objeto de modificación en la Ley 44 de 1995; y

7) Quedó entendido que, para los efectos de la CSS, el artículo 19 de la Ley 44 de 1995, que subroga el artículo

142 del Decreto de Gabinete 252 de 1971 (Código de Trabajo), modificó el artículo 62, literal b, del Decreto Ley

N°14, del 27 de agosto de 1954, modificado por el artículo 46 de la Ley 30 del 26 de diciembre de 1991 y su apli-

cación tiene prelación sobre cualquier otra norma que regule el concepto de salario con sus respectivas excep-

ciones, para el pago de cuotas de seguro social, a partir del 14 de agosto de 1995, fecha en que se promulgó en la

Gaceta Oficial N°22,847.

8) Antes de esta modificación radical sobre el concepto de sueldo, o sea, antes del 14 de agosto de 1995, eran

afectas al régimen del seguro social, todas las gratificaciones de Navidad o aguinaldos que excedían del mes de

sueldo; las participaciones en beneficios que otorgaba el empleador a sus trabajadores que beneficiara a menos

del 70% de los trabajadores de la empresa o que excedieran o sustituyeran el total del salario anual y otras limi-

taciones, y todas las primas de producción. Hoy día estos rubros, excepto las primas de producción (limitadas al

50% del salario básico) han quedado sin limitación alguna, de acuerdo con los funcionarios de la CSS que parti-

ciparon en la mencionada jornada profesional.

9) Notificamos a nuestros lectores que los conceptos vertidos en este boletín también modifican el contenido de

nuestro Boletín Fiscal N°1995-34 de fecha 7 de diciembre de 1995.

También dejamos claramente establecido que, las modificaciones tratadas aquí son estrictamente aplicables

sobre las normas de seguridad social y laboral; la incidencia fiscal en los conceptos de salario, bonificaciones, gratifica-

ciones, primas de producción, etc. no ha sido modificada, de forma alguna, por la Ley 44 de 1995.

En la cuasi reforma del Código de Trabajo que resultó de la Ley 44 de 12 de agosto 1995 (Gaceta Oficial

N°22,847 de 14 de agosto de 1995) se introdujeron sendos cambios en las obligaciones patronales, entre ellos, la obli-

gación del empleador de la inclusión de ciertos beneficios en los cálculos prestacionales que a la fecha muchos no to-

man en consideración.

Es cierto que las bonificaciones y mejoras al decimotercer mes que una empresa, por voluntad propia, decide hacerle a

los trabajadores en un año dado no significa un derecho adquirido, ni se convierte en una costumbre obligada para repe-

tirse en los años sucesivos. Sin embargo, empresarios no están conscientes que, de acuerdo a la reforma introducida por

la Ley 44 de 1995, estas mejoras deben considerarse en el pago de las vacaciones, licencia de maternidad y prima de

antigüedad.

Sobre el particular, es importante saber que los conceptos fiscales de estas deducciones no son, en muchos casos, igualmente aplicables en el caso de la Caja de Seguro Social, especialmente des-pués de la llamada reforma laboral resultante de la Ley 44 de 1995. A partir de agosto de 1995, a consecuencia de esta ley, ha habido un giro favorable para los contribuyentes en la aplicación de los conceptos de sueldos desde el punto de vista de la Caja de Seguro Social, sin embargo, para las autoridades fiscales, por lo menos en la aplicación, no pareciera haberle alcanzado la susodicha Ley 44 de 1995.

3) FORMACIÓN DE UN FONDO PARA JUBILACIONES, PENSIONES Y OTROS BENEFICIOS (artícu-

los 26 y 27): Podrá ser deducida de acuerdo con los siguientes casos:

Para entender bien este tema un tanto complejo, pero que a su vez puede tener grave incidencia económica con efecto

acumulativo en la empresa, hemos de entender claramente la extensión del contenido del artículo 142 del Código de

Trabajo, tal como quedó modificado en la precitada Ley 44 de 1995. Copiamos a continuación la parte pertinente de la

excerta legal:

Artículo 142 (Código de Trabajo): …Los pagos que el empleador haga al trabajador en concepto de prima de produc-

ción, bonificaciones y gratificaciones, se considerarán como salario únicamente para efectos del cálculo de vacacio-

nes, licencia por maternidad y de la prima de antigüedad a que tenga derecho el trabajador. Las primas de producción

estarán exentas del seguro educativo y las cotizaciones del régimen de seguridad social. Dichas excepciones también se

aplicarán a la prima de antigüedad, a la indemnización por despido injustificado y a los casos en que hay bonificación

o aguinaldo de Navidad.

Sin perjuicio de lo anterior, no se consideran como salario, sean permanentes u ocasionales, los pagos que efectúe el

empleador al trabajador en concepto de mejoras al decimotercer mes, bonificaciones, gratificaciones, primas de pro-

ducción, donaciones y participación en las utilidades, aún cuando tal participación se realice en forma de suscripción

o tenencia de acciones y aún cuando sólo beneficie a uno a varios trabajadores de la empresa. Para los efectos de lo

dispuesto en los artículos 70 y 197 de este Código, estas bonificaciones, gratificaciones, las mejoras al decimotercer

mes, las primas de producción, las donaciones y la participación en las utilidades, no se considerarán como costum-

bres o usos, ni como condiciones de trabajo.

En cualquier caso, las primas de producción y las donaciones no podrán exceder del 50% del salario básico.

Lo anterior significa que si usted ha mejorado la remuneración de cualquier trabajador, mediante una bonificación espe-

cial, aguinaldo o cualquier otro medio; al momento de calcular sus vacaciones, maternidad o prima de antigüedad, se han

de tomar en consideración dichos pagos.

Alertamos a los lectores de nuestro Boletín Fiscal porque muchos empresarios, de muy buena voluntad, distribuyen entre

sus ejecutivos sumas elevadas de participación anualmente, sin tener esta precaución. El efecto de esta distribución pue-

de ser considerable cuando, por efecto acumulativo, llegan a sumas elevadas pendientes de pago a los trabajadores bene-

ficiados. Nuestra recomendación al respecto es mantener las mismas participaciones a los trabajadores, sin embargo,

deducir de éstas, las sumas que posteriormente serán satisfechas vía vacaciones, decimotercer mes y las otras prestacio-

nes a que, por efecto del artículo 142 del Código de Trabajo, le obliga a satisfacer. De esta forma, el total que el trabaja-

dor recibirá será el mismo, pero el empleador no mantendrá suma pendiente de pago ni la contingencia, más obligación,

de una exigencia laboral posterior.

Cabe aclarar que lo arriba descrito sobre las primas de producción, bonificaciones, y gratificaciones están exentas del

pago de seguro educativo y del régimen de seguridad social, no así del impuesto sobre la renta, el cual hay que retener

en su oportunidad.

Finalmente, por el hecho de que estas remuneraciones no están sujetas a las cotizaciones del Seguro Social, tampoco esa

institución social cubrirá la porción exenta en caso de maternidad y otras prestaciones a su cargo.

Para los empresarios y contadores que tienen acceso al Internet, le sugerimos mantener en sus bookmark, la

dirección del Ministerio de Trabajo y Bienestar Social (MITRAB), en donde encontrarán íntegramente el Código de

Trabajo. De esta manera lo puede bajar en formato Words para cualquier consulta, incluyendo cálculos prestacionales

sugeridos, con las herramientas de la procesadora de palabras que todos conocemos (find, search, etc.) Ésta es la direc-

ción del Ministerio de Trabajo y Bienestar Social: http://www.mitrabs.gob.pa/

a) Que haya sido aprobado por la Caja de Seguro Social, previa verificación de la solvencia y factibili-dad del plan y que se encuadre dentro de los propósitos del sistema de seguridad social;

b) Que se constituya mediante fideicomiso exclusivo y que sea administrado en forma ajena a las acti-

vidades del contribuyente, por un administrador fiduciario.

Se eliminó la opción de la creación de una provisión para prestaciones laborales de 3% sobre las remu-neraciones pagadas. Se introduce la constitución de una Reserva para Prima de Antigüedad (1.923%), la cual fue absorbida por el Fondo de Cesantía. Asimismo, se introduce la reserva para despidos injustificados de 0.327%. Con vigencia de la Ley 44 de 1995, se crea el Fondo de Cesantía. ¿Qué sanciones contempla la Ley por el no cumplimiento de la creación de este fondo?

4) CUOTAS PATRONALES

Son deducibles todos aquellos cargos que se originan de los salarios y que corren por cuenta del em-pleador, tales como: a) Cuotas del Seguro Social (10.75%) b) Cuotas del Seguro Educativo (1.50%) c) Riesgos Profesionales (variable, según clasificación, desde 0.98% a 5.67%)

d) Fondo de Cesantía (Ley 44 de 1995)5

5 Fondo de Cesantía en la Nueva Legislación Laboral y su Incidencia Fiscal: La Ley 44 de 12 de agosto de 1995,

promulgada en la Gaceta Oficial 22,847 de 14 de agosto del mismo año, por la cual se dictan normas para regularizar

y modernizar las relaciones laborales, en su artículo 37, adicionó al Capítulo III del Libro I del Decreto de Gabinete

252 de 1971, el concepto de FONDO DE CESANTÍA.

Este concepto en nuestra legislación laboral es desconocido, además de ser novedoso es polémico y conlleva implica-

ciones económicas. Hemos consultado a varios especialistas en materia laboral y muy especialmente a la licenciada

Sheyla Castillo de Arias, Ex Ministra de Trabajo y Bienestar Social, socia de la firma ARIAS & CASTILLO, quien

participó como abogada consultora de la empresa privada en las negociaciones efectuadas en la Comisión Tripartita y

con ella hemos preparado los comentarios contenidos en este Boletín Fiscal.

El fondo de cesantía es un elemento nuevo en nuestra legislación laboral, el cual se puede denominar como un fondo de

reserva para amparar el derecho individual de cada trabajador en lo referente al pago de la prima de antigüedad y las

prestaciones de los trabajadores en casos de despidos injustificados, renuncias justificadas o cuando lo decidan las par-

tes por mutuo acuerdo dentro de los contratos por tiempo indefinido, causados a partir del 14 de agosto de 1995, tanto

para los nuevos trabajadores como para los trabajadores existentes con que se mantenía relación. Dicho en otras pala-

bras, servirá para satisfacer al trabajador las dos siguientes prestaciones:

1) La prima de anti-

güedad, que debe ser cancelada a todo trabajador por tiempo indefinido no importa cual sea la causa de la termina-

ción, es el equivalente o proporcional al salario de una semana por año (52 semanas), lo equivale en términos por-

centuales a 1 / 52 = 1.923% del total de todos las remuneraciones pagadas por la empresa; y

2) La provisión para

despidos injustificados o renuncias justificadas imputables al empleador, o de común acuerdo cuando así lo pacten

las partes, es equivalente a una reserva que hace el empleador para pagar la indemnización que pudiera emanar de la

terminación de una relación laboral. Esta reserva se fijó en la ley en 5% de la posible indemnización.

De acuerdo al artículo 225 del Código de Trabajo para los trabajadores que iniciaron la relación laboral a partir del

14 de agosto del presente año la indemnización es de 3.4 semanas de salario por año, en los primeros 10 años; para

los trabajadores que estuviesen laborando antes del 14 de agosto del presente año, rige la tabla de indemnización an-

terior. Proporcionalmente para los nuevos trabajadores equivale a 6.54% del salario, esto resulta de dividir 3.4 se-

manas entre las 52 semanas del año (3.4 / 52 = 0.0654).

A este porcentaje hay que aplicar el 5% fijado en la ley, por lo que la reserva es de 0.327% (0.05 x 0.0654).

Para ilustrar la incidencia económica de la aplicación de esta norma del fondo de cesantía, veamos un ejemplo hipotéti-

co de una empresa cuya planilla anual es de B/.500,000, así:

Concepto de la ReservaPorcentajeValor MonetarioPrima de antigüedad1.923%B/. 9,615.00Provisión de la indemniza-

ción0.327%1,635.00Totales anuales (aporte patronal por año)2.250%B/.11,250.00Aporte patronal por trimestreB/.

11,250 / 4 = B/. 2,812.50

De acuerdo con el cuadro anterior, la empresa deberá reservar el equivalente al 2.250% de todos los salarios pagados a

partir del 14 de agosto de 1995, en el caso de la ilustración, sería B/.11,250.00 (B/.2,250.00 por cada B/.100,000.00)

anualmente, aportando B/.2,812.50 (B/.562.50 por cada B/.100,000.00) por trimestre.

En cuanto a las cotizaciones o aportaciones para la creación del fondo de cesantía, anotamos lo siguiente:

1) Las cotizaciones se realizarán a través de un contrato de fideicomisos con una entidad privada autoriza-

da por la Ley 10 de 1993 que reglamenta la administración de fondos complementarios de retiros y jubilaciones y

los requisitos y el tipo de institución que manejará estos fondos, que le de las garantías correspondientes;

2) Los empleadores seguirán siendo responsables del pago de las prestaciones cubiertas por este punto a

pesar de la existencia de un fideicomiso;

3) La administración de dicho fideicomiso debe emitir informes trimestrales en forma individual de cada

trabajador donde conste las sumas aportadas, al igual deberá señalar a solicitud del trabajador o empleador que tal

fondo se encuentra al día;

4) Las cotizaciones serán consignadas a nombre del empleador y sus réditos o intereses pertenecen y debe

ser consignados a nombre de éste (la empresa);

5) Las cotizaciones que haga el empleador al fondo de cesantía se considerarán deducibles para los efectos

del impuesto sobre la renta.

6) Este fondo es inembargable frente a terceros, y solo el trabajador podrá embargarlo para el cobro de su

prima de antigüedad y la indemnización cuando tenga derecho. Se instituye igualmente que las sumas cotizadas

son intransferibles a terceros, salvo la prima de antigüedad, que por ser un derecho adquirido, en caso de muerte

del trabajador pasará a sus herederos;

7) Las cotizaciones efectuadas en concepto de indemnización serán recibidas por el trabajador en las si-

guientes situaciones, cuando:

El Tribunal

correspondiente decrete que el trabajador fue despedido sin causa justificada;

Mediante

sentencia ejecutoriada, el Tribunal reconozca que el trabajador renuncie con causa justificada; y

La relación

laboral termine por mutuo consentimiento, que conste por escrito, en el que se convenga en la entrega total o

parcial de la indemnización.

8) No están obligados a constituir este fondo:

Las coope-

rativas

Las peque-

ñas empresas agrícolas o pecuarias con 10 o menos trabajadores

Las empre-

sas agroindustriales con 20 o menos trabajadores

Las empre-

sas manufactureras con 15 o menos trabajadores

Las empre-

sas dedicadas a la venta de mercancías al por menor y empresas con cinco o menos trabajadores, salvo los ca-

sos de establecimientos financieros, de seguros y bienes raíces

9) En el caso de trabajadores que fueron contratados antes del 14 de agosto de 1995, el pago de la prima

de antigüedad y la indemnización que surgió antes de la entrada en vigencia de esta ley serán pagadas directamen-

te por el empleador en caso que tengan el derecho de recibir estas sumas de dinero. Es potestativo de los emplea-

5) IMPUESTOS Y CONTRIBUCIONES (artículo 28)

Los impuestos o contribuciones a nivel nacional o municipal que afecten los capitales y operaciones productoras de renta gravable, negocios, industrias o profesiones, son deducibles en el año fiscal en que se causan. No son deducibles el impuesto sobre la renta, ni las multas, recargos o intereses por in-fracción, violación o incumplimiento de las leyes de cualquier naturaleza. El artículo 28 del Decreto 170 de 1993, establece que no son deducibles el impuesto sobre la renta, ni el importe de las sanciones pecuniarias (léase recargos y otros) e intereses causados por violación de nor-mas jurídicas.

6) ALQUILERES (artículo 29)

Es admisible su deducción cuando el bien mueble e inmueble está destinado a la producción de renta gravable. Para el arrendador (el que arrienda) ya no se aplica la deducción directa del 15% de los ingresos brutos en lugar de la comprobación de los gastos efectivamente incurridos, opción que se contemplaban en el Decreto Ejecutivo 60 de 1965.

Cuando la propiedad es usada también como casa de habitación o de recreo, sólo será deducible la proporción del arrendamiento pagado que se vincule a la producción de renta gravable, determinándose mediante la contabilidad y documentación del contribuyente o por las superficies ocupadas por la activi-

dad y por el uso personal. En ningún caso es deducible valor alguno que se atribuya al espacio

ocupado por el contribuyente cuando su actividad se realiza en inmuebles de su propiedad6.

dores incluir estos pasivos laborales en el fondo en cuyo caso gozarán del derecho de deducción, como gasto de-

ducible para los efectos del impuesto sobre la renta, por tales aportes, en el año fiscal en que se realice la inclu-

sión.

A la luz de la creación del fondo de cesantía, en nuestra condición de contadores y consultores tributarios, es obligante

aclarar los siguientes conceptos que pudieran ser confusos desde el punto de vista contable-fiscal, éstos son:

1) El concepto laboral

de micro, pequeña y mediana empresa difiere mucho con lo conceptuado en el artículo 699-a del Código Fiscal y en

su reglamentación a través de los artículos 83 y siguientes del Decreto 170 de 1993. Estas dos normas se basan en

parámetros muy distintos; y

2) A nuestro parecer,

podría existir un conflicto de interpretación en lo que se refiere a la creación de la reserva laboral (gasto deducible)

a través del fondo de cesantía (que cubre tanto la prima de antigüedad como la indemnización por despido) y lo dis-

puesto en el Parágrafo 1 del artículo 26 del Decreto 170 de 1993 que permite la creación de una reserva para prima

de antigüedad, igualmente equivalente al 1.923% sobre el total de planilla de las remuneraciones de una empresa.

Nuestra inquietud estriba en, si con la introducción de esta norma laboral que taxativamente habla de la deducibilidad

fiscal de lo reservado para este fondo de cesantía, el contribuyente ya no tendrá derecho de seguir creando la reserva

(gasto también deducible) de la prima de antigüedad referida en el susodicho artículo 26 del Decreto 170 de 1993. La

ley nueva es silenciosa en este aspecto; y

El pago de las cotizaciones y la formalización del contrato de fideicomiso pueden ser perfeccionados hasta el

14 de febrero de 1996, en nuestro concepto es importante que las empresas registren contablemente este pasivo en sus

libros al 31 de diciembre en la parte pertinente para poder acogerse a la deducibilidad del gasto acumulado en el año de

1995. 6 ¿Se puede deducir el costo de un espacio dentro de la vivienda de propiedad del contribuyente cuando éste es

utilizado para producir su renta gravable? A pesar de que desde la promulgación del Decreto 60 de 28 de junio de

1965, hace más de treinta años, en su artículo N°39 expresamente no admitía cargo por valor alguno que se atribuya al

espacio ocupado por el contribuyente que realiza su actividad en inmueble de su propiedad, a la fecha aún nos encon-

tramos con personas naturales que al momento de la preparación de su declaración jurada de rentas, pretenden deducir

7) REPARACIONES Y MEJORAS NO PERMANENTES (artículo 31)

Son aquéllas que no prolongan apreciablemente la vida útil de los bienes o no implican una modificación en la contextura de los mismos. Las mejoras introducidas en los bienes arrendados que se dedican a la producción de renta gravable, el contribuyente podrá amortizar la totalidad del costo de las mejoras introducidas por el término del con-trato

7.

8) CUENTAS MALAS O INCOBRABLES (artículo 32)

de sus ingresos gravables un valor por el uso de espacio de su vivienda asignado para llevar a cabo su profesión o nego-

cio.

El artículo 29 del Decreto 170 de 1993 que derogó el Decreto 60 de 1965 y que actualmente está vigente, mantuvo tex-

tualmente esta restricción.

Nuestra interpretación de inmueble de su propiedad es aquel inmueble cuyo titular es el contribuyente o en el caso de

alquiler, el arrendatario es el mismo contribuyente, siempre y cuando constituya, en ambos casos, su vivienda.

Entendemos la lógica que pretenden utilizar los contribuyentes al desear aplicar algún costo para deducir de sus ingre-

sos cuando concurre la circunstancia en donde efectivamente dedica parte de la propiedad de su vivienda para producir

su renta gravable, especialmente aquéllos que físicamente han construido una sección para oficina en su propiedad, sin

embargo, la normativa fiscal es taxativa y no nos permite este tipo de deducción.

Es lamentable que esta limitación no ha sido debidamente divulgada y muchos contribuyentes siguen incu-

rriendo en el error año tras año, que en una investigación fiscal puede ser objeto de un alcance. 7

Amortización de las mejoras en la propiedad arrendada: Otro beneficio que han traído las nuevas regula-

ciones fiscales y que la mayoría de los contribuyentes no ha aprovechado a plenitud, es la amortización del costo de las

mejoras en las propiedades arrendadas.

Del Decreto 170 de 1993 que reglamenta las disposiciones del impuesto sobre la renta (reformado conforme a la Ley 31

de 1991) y derogó el Decreto 60 de 1965, su antecesor, comparamos las diferencias entre estas dos normas en lo que

respecta a las mejoras en la propiedad arrendada, así

Decreto 170 de 1993 (AHORA)Decreto 60 de 1965 (ANTES)Cambio significativoArtículo 54.- Depreciación

(léase amortización) en casos de arrendamientos: En el caso de mejoras realizadas por el arrendatario, éste podrá depreciar (léase

amortizar) el costo de las mismas tomando como base el plazo del contrato de arrendamiento. Si el arrendatario desocupa defini-

tivamente el local arrendado antes del vencimiento del plazo anteriormente señalado, podrá amortizar el saldo no depreciado de las

mejoras en el año fiscal en que se produzca dicha desocupación.Artículo 71. (Amortización de mejoras a la propiedad arrenda-

da): El arrendatario que introduzca mejoras al bien arrendado usará, como base para amortizar el costo de dichas mejoras, un perío-

do no menor de diez años.

En caso de que el arrendatario desocupe permanentemente el local arrendado antes del vencimiento del plazo señalado en el párrafo

anterior, podrá amortizar el balance no amortizado en el año en que se desocupa el local.El período mínimo para amortizar las mejo-

ras a la propiedad arrendada anteriormente era de diez años, ahora se pueden amortizar en un período igual al término del contrato

de arrendamiento. Esto es, independientemente del valor de las mejoras efectuadas por el inquilino (arrendatario), éstas pueden ser

amortizadas por el período del contrato de arrendamiento o la vida útil económica, cual fuera menor, a criterio del contribuyente.

Con este cambio se entiende que el arrendatario (en este caso el contribuyente) que introduzca mejoras al local arrenda-

do, en lo sucesivo, podrá amortizar toda su inversión (costo de las mejoras al local arrendado) tomando como base el

plazo del contrato de arrendamiento.

Debemos advertir que el agotamiento de la amortización de las mejoras en un período corto puede tener efecto fiscal

negativo en el futuro porque una vez aplicada en su totalidad en un período determinado, para los años fiscales subsi-

guientes el contribuyente habrá agotado el costo para los efectos de gastos deducibles. Depende, pues, de la planifica-

ción fiscal de cada contribuyente para aprovechar los mayores beneficios de los escudos fiscales disponibles.

Conforme a la normativa fiscal, siempre que las cuentas que en su oportunidad fueron reconoci-

das como ingresos, el Contribuyente tiene la opción de:

Cargar una cifra a gastos para la constitución de una reserva destinada a hacer frente a contingen-cias de incobrabilidad; o

Cargar a gastos el valor de los créditos incobrables directamente (artículo 32)

Se comprueba la insolvencia del deudor o la prescripción de la deuda, así (artículo 33):

La insolvencia se comprueba, entre otras, mediante la mora superior a un año, la cesación de pagos, la quiebra, la desaparición o paralización de operaciones del deudor o la iniciación del cobro judicial.

La prescripción de la deuda se establece conforme con el Código de Comercio.

Es preciso señalar que el artículo 36 establece que NO son deducibles las siguientes deudas:

Entre cónyuges o parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad

Entre una sociedad colectiva o en comandita simple y sus socios

Entre una sociedad en comandita por acciones o una sociedad anónima y uno de sus directores, dignatarios o principales accionistas, sus cónyuges o parientes dentro del cuarto grado de consan-guinidad o segundo de afinidad.

Las cuentas contra el Tesoro Nacional, salvo que se traten de créditos prescritos.

9) GASTOS DE TRANSPORTE, ALIMENTACION Y HOSPEDAJE

a) Gastos de transporte: El artículo 38 dice que son deducibles los gastos de transporte dentro y fuera del país para realizar actividades productoras de renta gravable. No se aceptan los gastos de trans-porte del contribuyente desde su domicilio o residencia al lugar habitual de trabajo.

Cuando se utilicen vehículos de su propiedad para transportarse en la realización de actividades productoras de renta gravable, se podrá deducir los gastos de mantenimiento, reparaciones, gasoli-na, aceite, placas, seguros y similares y su depreciación correspondiente. En el caso de que el mismo vehículo sea utilizado también para fines personales del contribuyente solo se admitirá la deducción de la proporción de los gastos que correspondan a la actividad gravable. Se eliminó el tope del 50% de los gastos de transporte para profesionales; así como la deducción de B/.2.00 diarios.

b) Viajes y Alimentación: (artículo 38): Los gastos de alimentación, hospedaje e incidentales en viajes

fuera del asiento habitual de actividades, dentro o fuera del país, son deducibles cuando se ajusten a:

Que el gasto del viaje se vincule directa y necesariamente a la producción de la renta gravable o a la conservación de su fuente; y

Que el importe de los gastos se compruebe satisfactoriamente y guarde razonable relación con los resultados de la gestión que provocó el viaje.

Ver comentarios en viáticos.

10) GASTOS DE PROMOCIÓN Y REPRESENTACION (artículos 40 y 41)

Se consideran gastos de representación los gastos de cortesía o de atención a clientes o de agasajos a personas o entidades vinculadas a la actividad regular del contribuyente, incurridos en el curso normal de sus actividades, como una consecuencia necesaria de las mismas, para la producción de la renta gravable. Respecto a los gastos de representación, se incorporaron los siguientes parámetros:

A. Se eliminó el tope del 2% sobre los ingresos brutos en los rubros de gastos de representa-ción;

B. Se eliminó el límite del 25% deducible a los de remuneraciones inferiores a los B/.6,000 al año;

C. Se elevó la deducción del 25% máxima a B/.6,000 por año por persona (no es por fuente);

D. Los trabajadores de las entidades estatales que reciben remuneración por este concepto, en virtud de una legislación especial, no están obligados a recoger este beneficio en su declaración personal de rentas, ya que a estos pagos se les retienen directamente un 5% en su fuente (conside-ramos que la correspondiente regulación es un tanto discriminatorio por tener matices de fuero y privilegio);

E. Se separaron los conceptos de las promociones de los gastos de representación

8; y

8 Con el advenimiento de la última reforma tributaria y su reglamentación a través del Decreto 170 de 1993, se

eliminó el techo fiscal que limitaba los gastos de representación en cuanto a su deducibilidad para el contribuyente que

lo pague; sin embargo en el diario bregar de nuestra profesión nos encontramos frecuentemente con ciertas interpreta-

ciones que, a nuestro entender, no se adaptan a las regulaciones vigentes y en otras ocasiones, el contribuyente no toma

en consideración los beneficios máximos que le es permitido por ley para una planificación fiscal.

El Decreto 170 introduce un elemento de distinción entre los que se conocían como gastos de representación y

los que ahora llaman atención a clientes y promoción de negocios.

Esta distinción en el argot tributario, llama a los gastos de representación la remuneración adicional al sueldo,

salario o retribución regular del trabajador y tipifican de atención a clientes y promoción de negocios a todos los gas-

tos que la empresa incurre en atender a sus clientes y a promocionar su negocio, debidamente comprobados y sin limi-

tación alguna. Antiguamente, en el Decreto 60 de 1965, limitaba la suma total de ambos gastos hasta un máximo del 2%

de los ingresos brutos del contribuyente.

En cuanto a los llamados gastos de representación, hemos de analizarlos desde el punto de vista del trabajador

por un lado y por el otro, en cuanto concierna al empleador, ante las regulaciones fiscales, laborales y de la Caja de

Seguro Social.

Para el trabajador, éste puede recibir gastos de representación a través de reembolso a la presentación de los

respectivos comprobantes de los gastos efectivamente incurridos en atención a los clientes del empleador. En este caso,

el reembolso no forma parte del ingreso gravable del trabajador porque éste no se beneficia económicamente del reem-

bolso, o sea, no tiene carácter retributiva.

El trabajador también puede recibir gastos de representación a través de asignación fija, en cuyo caso, excepto

por las consideraciones de la Caja de Seguro Social, forma parte integrante de su salario. Cuando sucede esto, el traba-

jador está obligado a preparar una declaración jurada de rentas al final del año en la que recogerá el total recibido en

esta modalidad menos el 25% por asumir que efectivamente lo gasta, sin exigir comprobación del hecho, hasta un má-

ximo de B/.6,000 anuales. Los trabajadores de las entidades estatales que reciben remuneración por este concepto, en

virtud de una legislación especial, no están obligados a recoger este beneficio en su declaración personal de rentas, ya

que a estos pagos se les retienen directamente un 5% en su fuente.

Con relación a la modalidad de remunerar al trabajador a través de la asignación fija de gastos de representa-

ción debemos tener en cuenta que cada una de las entidades rectoras antes mencionadas tienen consideraciones especia-

les al respecto, así:

F. No son deducibles las actividades de entretenimiento, festejos, recreo o expansión del con-tribuyente

9.

Consideración especial también debe tenerse con los llamados viáticos para lo cual hemos creído con-veniente referirnos a nuestro Boletín Fiscal N°1996-9

10.

Dirección General de Ingresos : Adscribiéndose a la regulación de la Caja de Seguro Social, no admite como

gastos deducibles, el exceso que de la asignación fija sobre la suma que se reporta de sueldo del trabajador.

Con la debida consideración de los posibles efectos en la prestaciones laborales y de la Caja de Seguro Social,

la estructuración de la forma de pago al trabajador puede representar ventajas impositivas tanto para el empleador como

para el trabajador. Si tomamos en cuenta que taxativamente en todas las regulaciones del caso, la asignación fija en

concepto de gastos de representación no está sujeta a la cotización de la Caja de Seguro Social (total 18% + riesgos

profesionales), que a su vez el que lo recibe solamente está sujeto al impuesto sobre la renta el 75% de lo recibido y

para el que lo paga, el 100% deducible.

Laboral: Se considera como parte integrante del salario del trabajador con incidencia total en todos sus bene-

ficios laborales, tales como, vacaciones decimotercer mes, indemnizaciones, prima de antigüedad y preavisos.

Caja de Seguro Social: Como quiera que los trabajadores que reciben, como parte de sus remuneraciones sala-

riales, asignaciones fijas en concepto de gastos de representación, esta porción de su remuneración no está sujeta a coti-

zación del Seguro Social, la institución tampoco toma en cuenta para los efectos del pago de la licencia de gravidez,

riesgos profesionales y más importante aún, para los efectos de la jubilación.

Es importante recalcar el hecho de que el trabajador al momento de jubilarse (vía Caja de Seguro Social) no se

le considerará como parte de su salario lo recibido en concepto de asignación fija por gastos de representación. En

ocasiones esta disgregación en el cómputo podría ser significativa en la determinación de su pensión, máxime si consi-

deramos que es en forma definitiva y cuando su incidencia económica repercute significativamente en la calidad de vida

del asegurado en su tercera edad. Es por esto que recomendamos cautela en la planificación estratégica de la estructu-

ración salarial del trabajador, por lo menos en los últimos 15 años de su vida de asalariado contribuyente de la Caja del

Seguro Social.

Finalmente queremos advertirles a los muchos trabajadores que estando obligados a presentar su declaración

jurada de rentas por haber recibido remuneraciones por asignación fija en concepto de gastos de representación y no

han cumplido con este deber tributario, la DGI a través de su sofisticado sistema de cruce de información por compu-

tadora, está constantemente reclamando a estos contribuyentes omisos con las correspondientes penalizaciones de la

ley.

La DGI no permite al contribuyente contabilizar bajo el concepto de gastos de representación, asignaciones

fijas dadas directamente a los Directores (de la Junta Directiva) de la empresa que no están en planilla, o sea, que no

sean empleados reportados en la planilla de la compañía.

9 El artículo 41 del Decreto 170 de 1993 nos dice que no son deducibles los gastos en que se incurran o se pa-

guen para mantener o sufragar actividades de entretenimiento, festejos, recreo o expansión del contribuyente.

Basado en lo anterior, la Dirección General de Ingresos (DGI), ha mantenido el criterio de no aceptar, dentro

de la categoría de gastos deducibles, aquéllos que el contribuyente incurre en las tradicionales Fiestas de Navidad de

sus trabajadores. 10

Nos ha motivado escribir sobre el tema de los viáticos porque en cada sesión profesional que asistimos en

donde trata el tema de los gastos deducibles, invariablemente surgen las siguientes interrogantes en relación a los viáti-

cos:

¿Cuándo son deducibles para el que lo paga?

¿Cuándo el que lo recibe está obligado a incluirlo en su declaración anual de rentas?

¿Forman los viáticos parte de la remuneración del asalariado y por consiguiente deberán estar sujetos a to-

das las consideraciones y beneficios salariales?

11) DEPRECIACIONES (artículos 49 a 54)

Son deducibles los cargos por depreciación sobre bienes usados por el contribuyente en sus actividades vinculadas a la producción de su renta gravable. No son deducibles por lo tanto los cargos por depre-ciación de bienes en casos como:

a) La casa - habitación del contribuyente (ver comentarios en alquileres)

b) La finca de recreo c) Los automóviles para uso personal d) Los bienes utilizados para la obtención de rentas exentas e) La parte proporcional de los bienes que se utilizan para obtener rentas consideradas de fuentes no

Al igual que en el caso de los gastos de representación y atención a clientes y promoción de negocios que

tratáramos en nuestro Boletín Fiscal N°7 del 26 de enero de 1996, hemos de hacer un análisis crítico tomando en cuenta

las consideraciones tanto de la parte pertinente al Código de Trabajo, las regulaciones de la Caja de Seguro Social, co-

mo del aspecto tributario. Veamos.

Código de Trabajo: Preceptúa claramente en su artículo 147 que los viáticos no constituyen salario, así: No

constituyen salario las sumas de dinero que de modo ocasional reciba el trabajador del empleador para el desempeño

de sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo, y otros semejantes.

Los viáticos no constituyen salario en la parte destinada a proporcionar al trabajador gastos extraordinarios

de manutención y alojamiento, ni tampoco en la que sólo tenga por finalidad proporcionar los medios de transporte.

La Nota DGT-306 del 14 de diciembre de 1972 dice: … tal como podemos observar, en las sumas que usted

nos detalla que recibe el señor, existen partidas para el mantenimiento del automóvil y depreciación del mismo que,

aunque sean permanentes, este Ministerio considera que no son salarios si efectivamente se destinan a esos renglones

de transporte, de mantenimiento del automóvil, etc.(las negrillas y subrayadas son nuestras)

Caja de Seguro Social: El literal b) del artículo 62 del Decreto Ley N°14 de 27 de agosto de 1954, en su parte

pertinente nos dice: Se exceptúa del pago de cuotas de seguro social los viáticos, dietas y preavisos…

Regulaciones Fiscales: Son gastos deducibles aquéllos pagados a los trabajadores con carácter gratuito o hayan

sido dados por el empleador con el propósito de cubrir necesidades específicas del trabajador en la prestación de sus

servicios.

De estas tres fuentes normativas nos llevan a concluir que efectivamente los viáticos son deducibles para el

que los paga y no son gravables para el que los recibe, cuando éstos se dan con carácter resartorio y no retributivo, in-

dependientemente si los mismos son pagados a través de asignaciones fijas o por medio de reembolsos ocasionales.

Somos de la opinión de que el elemento de distinción está precisamente en clasificar si una remuneración pa-

gada en concepto de viático es una remuneración resarcitoria o retributiva, siendo la primera deducible para el que lo

paga y no gravable para que el que lo reciba y la segunda, también deducible para el que lo paga, pero gravable para el

que lo recibe, estando este último sujeto a todas las prestaciones tanto laborales como de seguridad social.

Entendemos que es una remuneración resarcitoria cuando en la misma el trabajador no se beneficie de ella

directamente y le sirva para cubrir necesidades específicas en ocasión de la prestación de sus servicios. Aquí hemos de

considerar que si el trabajador recibe a través de viáticos el reconocimiento de estos gastos, no sería aceptable que por

vía de reembolso reciba además compensación por los mismos gastos, en cuyo caso sería un doble reembolso, convir-

tiéndose uno de los dos en una remuneración retributiva de hecho.

Por el otro lado, es una remuneración retributiva, cuando la misma se da en forma gratuita al trabajador, sin

que éste incurra en gastos específicos en ocasión del servicio que le presta al empleador. Un ejemplo clásico de esta

situación son los viáticos de transporte que recibe una secretaria que, para cumplir con sus obligaciones, no requiere

desplazarse de su lugar de trabajo.

panameñas f) Los bienes que no sean de propiedad del contribuyente El valor sobre el cual se calcula la depreciación (artículo 50) será el de su costo, y en su caso, el de las mejoras incorporadas de carácter permanente. Lo anterior conlleva la eliminación de la necesidad de considerar un valor residual para la base del activo depreciable (artículo 49). La depreciación se determinará de acuerdo a la vida útil económica de los bienes depreciables, elimi-nando así, la rigidez de la tabla anterior contemplada en el Decreto Ejecutivo N°60 de 1965. Sin embar-go, se limitó el período de depreciación mínimo a tres años para los bienes muebles y treinta años para los bienes inmuebles (artículo 52)

11.

11

El cambio en la regulación fiscal sobre la base de depreciación de los activos fijos es, en nuestro concepto, una ven-

taja fiscal que no ha sido aplicada por la mayoría de los profesionales quienes se han mantenido con las mismas bases

de depreciación antes de la introducción del concepto de la vida útil económica en las regulaciones fiscales. Además,

consideramos que los mismos empresarios no han analizado este nuevo concepto fiscal en su correspondiente dimen-

sión.

Del Decreto 170 de 1993, extraemos de estas dos normas en su parte pertinente, lo siguiente:

Decreto 170 de 1993 (AHORA)Decreto 60 de 1965 (ANTES)Artículo 51. Forma de

calcular la depreciación. La depreciación se determinará anualmente calculando el número de años de vida útil econó-

mica del bien depreciable, aplicando cualquiera de los siguientes métodos...

Artículo 52. Vida útil económica de los bienes depreciables. La depreciación se calculará tomando en cuenta la vida útil

económica de los bienes, que dependerá la actividad y condiciones en que se utilicen los bienes, los turnos normales de

la actividad, la calidad de mantenimiento, las posibilidades de obsolecencia y las tablas de depreciación de reconocido

valor técnico. No obstante, en ningún caso se permitirán vidas útiles económicas menores de 3 años para bienes mue-

bles y 30 años para bienes inmuebles.

Se entiende por obsolescencia el desuso o falta de adaptación de un bien a su función propia, o la inutilidad que pueda

preverse como resultado de un cambio de condiciones o circunstancias físicas o económicas, que determinen clara y

evidentemente la necesidad de abandonarlo por inadecuado, en una época anterior al vencimiento de su vida útil eco-

nómica probable.

Dada esta circunstancia, el contribuyente podrá optar entre seguir efectuando la depreciación anual del bien obsoleto,

de acuerdo con el método que esté aplicando, o no practicar depreciación desde el momento de su retiro y darlo de baja

por su valor según libros en ese momento.Artículo 59. Forma de calcular la depreciación. La depreciación se determi-

nará anualmente calculando el número de años de vida útil probable del bien depreciable, hasta los máximos que esta-

blece el artículo 65 de este Decreto. El contribuyente podrá practicar una depreciación acelerada cuando pueda com-

probar a satisfacción de la DGI que razones justificables, como el uso intensivo del bien depreciable, reducen de mane-

ra considerable la vida útil probable del bien.

...

Artículo 58. Valor sobre el cual se calcula la depreciación.

...

En todos los casos contemplados en este artículo, al valor sobre el cual se calculará la depreciación se le restará el va-

lor residual, entendiéndose por tal el valor de mercado del bien depreciado a la fecha en que finaliza su vida útil.

Artículo 65. Porcentaje máximo de depreciación. Contiene una tabla rígida que agrupaba los bienes en 20 categorías y

cada categoría tenía su subclasificación con los respectivos porcentajes máximos de depreciación.

Como se puede apreciar, el legislador en un sincero afán de adecuar la ley a los sistemas modernos, ha adoptado una

posición flexible e implementado cambios radicales con relación a las normas fiscales anteriores.

La legislación vigente cambió la estructura rígida de la tabla detallada de los activos con sus correspondientes tasas de

depreciación máxima que contenía el artículo 65 del extinto Decreto 60 por el nuevo concepto de vida útil económica y

deja al contribuyente la facultad de adoptar una tasa de depreciación por cada uno de sus activos fijos enmarcados den-

tro de ciertos parámetros igualmente flexibles. La única limitación que se impone para la determinación del período de

la vida útil económica es el mínimo de 3 años para los bienes muebles y 30 para los inmuebles (anteriormente para los

inmuebles eran 40 años). Dentro del concepto de flexibilidad, también se permite utilizar cualquier método de depre-

ciación de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados, pudiendo el contribuyente aplicar un méto-

do para un bien determinado y otro método para otro activo, sin notificación alguna a la DGI.

Para nosotros, salvo mejor criterio, el concepto de vida útil económica se define como el perío-

do en que el rendimiento de un activo es productivo sin caer en la obsolescencia y su costo de

mantenimiento aún se justifica.

Como quiera que la DGI se reserva el derecho de aceptar o no la estimación de la vida útil económica, se recomienda

determinar este período, en los activos con ciertos valores de envergadura, a base de algún criterio formal del fabricante

del activo y en caso extremo, obtener una opinión formal (por escrito) de la Universidad Tecnológica.

En cuanto a la posibilidad de obsolescencia en los equipos antes del vencimiento de su vida útil económica, un ejemplo

clásico podría ser el de las computadoras.

Es importante destacar, además, que la nueva reglamentación eliminó por completo la obligación de establecer aquel

controversial valor residual que obligaba a los contribuyentes a asignar sobre el valor del bien antes de la determinación

de la base del activo a depreciar.

Guía de Tasa de Depreciación Máxima

Es definitivo que constituye un avance en nuestra legislación fiscal al permitir al contribuyente utilizar el concepto de

vida útil económica para depreciar los activos fijos, sin embargo, para los que están acostumbrados a utilizar una tabla

fija y no tienen acceso a la información técnica de sus activos, en ocasiones les es difícil tomar una decisión sobre el

período para la depreciación (cuántos años).

Con el objeto de servir únicamente como una guía sobre este particular, Grant Thornton Cheng y Asociados llevó a

cabo una investigación entre algunas de sus oficinas de Grant Thornton International (de las que creemos tener más

afinidad en asuntos tributarios con nuestro país), esparcidas en más de 85 países alrededor del mundo, para conocer sus

bases de depreciación en los activos fijos de mayor uso, del cual extraemos los resultados obtenidos. Helas aquí:

Porcentajes máximos de depreciación permitido en cada país encuestado

Activo FijoPanamá (1)

ArgentinaCanadáChileColombiaMéxicoEdificio de concreto (2)

2.52.04.0 a 5.01.0 a

3.05.05.0Instalaciones permanentes5.010.04.010.0 a 33.35.05.0 a 10.0Equipo de oficina10.010.020.05.0 a

16.710.010.0Mobiliario en general7.0 a 10.010.020.05.0 a 16.710.010.0Automóviles para negocio15.0 a

20.020.030.010.0 a 33.320.025.0Herramientas25.020.0 a 100.0100.020.0 a 100.010.035.0Computadorasno defini-

dono definido30.010.0 a 33.320.030.0Programas (3)

no definidono definido100.0no definidono definidono definido (1)

Antes de 1993, con el Decreto 170 se introdujo el concepto de vida útil económica (2)

A partir de 1993, 3.33% (3)

España 20.0%

Métodos de amortización y depreciación acelerada desde el punto de vista fiscal

Todas las personas que se involucran en el mundo comercial están conscientes de que los activos de una empresa se

adquieren en una fecha determinada, y costo se reparte en los períodos subsecuentes con el fin de asignar el valor de su

uso o desgaste conforme al tiempo y las circunstancias. En algunos casos, como en el de las computadoras (hardware) y

los programas de computadora (software), el ingrediente que les hace más susceptibles a la desvalorización es el cam-

bio tecnológico que avanza con una velocidad notoriamente mayor que en las otras industrias.

Por el otro lado, las normas fiscales a la luz del Decreto Ejecutivo 170 de 1993 nos regulan las tasas máximas de depre-

ciaciones y amortizaciones sobre estos activos. Así vemos que en el articulo 51 del referido Decreto 170 nos indica los

métodos aceptables fiscalmente para calcular la depreciación de un activo, durante su vida útil económica son:

Línea Recta

Depreciación Acelerada:

Suma de los Dígitos

Saldos Decrecientes

Otros métodos de depreciación generalmente aceptados

Seguidamente el artículo 52 contiene los siguientes elementos relacionados con la vida útil económica de los bienes

despreciables, principio éste en que se basa fiscalmente la tasa de depreciación anual de los activos:

La base de depreciación de los bienes no requiere la consideración de un valor residual como lo exigía la reglamen-

tación anterior (Decreto 60 de 1965)

El período mínimo para depreciar los activos son tres años para los bienes muebles y 30 años para los bienes in-

muebles

La vida útil económica de un bien depende de:

La actividad del contribuyente

Condiciones de uso del bien

Turnos normales de la actividad

Calidad de mantenimiento

Posibilidades de obsolescencia

Opinión de reconocido valor técnico

Para los software, se estima que el tiempo promedio entre actualizaciones que hacen la versión anterior obsoleto es de

18 meses, período que consideramos como su vida útil económica, sin embargo, esto está debajo del límite de los 3

años que permite la ley. Por esta razón se recomienda que los programas de computadora, por lo menos los llamados

enlatados, de exigirse su capitalización, se deprecien por algún método de depreciación acelerada.

Veamos ahora, en qué consiste cada uno de los métodos de depreciación aceptables fiscalmente:

Método de Línea Recta: Se basa en el principio de que el activo se gasta igual durante todos los años de la vida útil del

bien y por lo tanto se aplica una tasa de depreciación fija en cada año de la vida estimada del activo.

Métodos Acelerados: Los métodos de depreciación acelerada consideran que los activos se deterioran más durante en

los primeros años de su vida útil. Existe una variedad de métodos de depreciación acelerada, entre ellos tenemos:

1. Método de la Suma de los Dígitos: La tasa de depreciación equivale a una fracción, cuyo numerador representa los

años de vida útil que resta del activo y su denominador, la sumatoria de los años de la misma vida útil que se le ha-

yan calculado.

2. Método de Saldos Decrecientes: La tasa de depreciación en el método de depreciación sobre saldos decrecientes

equivale al doble de la tasa de depreciación del método de línea recta, pero se aplica siempre sobre el valor depre-

ciado del activo (esto es, el costo del activo menos la depreciación acumulada). La desventaja de este método es

que, en teoría, el activo nunca se termina de depreciar.

A continuación veremos un ejemplo ilustrativo de la aplicación de los distintos métodos de depreciación, la fórmula

para determinar la tasa de depreciación y el valor de la depreciación anual sobre un activo cuyo costo es de B/.1,700 y

tiene una vida económica estimada de tres años.

MétodoFórmula para Determinar la Tasa de DepreciaciónValor de la Depreciación Anual (en B/.)1er

2°3er

Línea Recta1 /

años estimados de vida útil del bien, o sea:

1/3 x 100 = 33.33% o sea, B/.1,700 x 33.33% = B/.567567567566Suma de los Dígitosn / (1+2+3) = n / 6, o sea:

Año 1 = 3/6; Año 2 = 2/6 y Año 3 = 1/6 850567283Saldos

DecrecientesTasa de línea recta x 2, aplicable sobre saldo anual del activo por depreciar (33.3% x 2 =

66.7%)1,133378126Saldo al final del año para depreciar el año siguiente56718963

Tal como lo vimos, el artículo 52 del Decreto Ejecutivo de 1993 nos limita la vida útil de un bien mueble al mínimo de

tres años, por lo que cuando la política contable de la empresa nos obliga a capitalizar el costo de un programa, el mí-

nimo de tiempo para amortizar su costo sería de tres años, desde el punto de vista fiscal. Siendo esto así, la utilización

del método de depreciación de línea recta no pareciera ser el más indicado, sin embargo, parece que el método de sal-

En cuanto a las mejoras, ya no existe la obligación de amortizar éstas en un período de diez años, cir-cunscribiendo en lo sucesivo al periodo de la vida del contrato de arrendamiento o al período de la vida útil económica estimada.

12) DONACIONES (artículo 47)

Son deducibles para el contribuyente los gastos o erogaciones en concepto de donaciones en dinero o en especie a: a) Entidades del Gobierno Central, entidades autónomas, semiautónomas y organismos descentrali-

zados del Estado, así como a municipios y juntas comunales. b) Iglesias de cualquier culto o seminarios conciliares y sociedades religiosas o de beneficencia, asilos,

hospicios, orfanatos, instituciones educativas y fundaciones o asociaciones sin fines de lucro, ex-presamente reconocidos por la Dirección General de Ingresos, la que para otorgar tal reconocimien-to deberá tomar en consideración que las mismas hayan sido previamente aprobadas para esos fi-nes por el Ministerio competente. También son deducibles las cuotas pagadas por el contribuyente en concepto de afiliación a las referidas entidades.

c) Partidos políticos o a candidatos a puestos de elección popular. Cada contribuyente podrá deducir,

en cada período fiscal, hasta un monto total de B/.10,00012

.

dos decrecientes refleja un gasto anual más acorde con la contingencia de la obsolescencia de estos productos. Igual

principio se aplica a los hardwares.

Finalmente, nuestra legislación fiscal es clara en cuanto a que un contribuyente puede utilizar un método de deprecia-

ción en un activo y otro método de depreciación en otro, por lo que significa que no necesariamente todos los equipos

de oficina están obligados a depreciarse por un mismo método de depreciación. Verbigracia, un escritorio podría depre-

ciarse por el método de depreciación por línea recta y las computadoras por el método de saldos decrecientes.

Nota: Los conceptos vertidos aquí son estrictamente bajo la óptica fiscal, la cual no necesariamente es compati-

ble en su totalidad con los conceptos contables y financieros. 12

Cada cinco años se celebran las elecciones generales en Panamá, por lo que, siendo el año de 1999 el año de

las elecciones, en esta época nos encontramos en la plena efervescencia de las campañas pre electorales y por ende la

necesidad de conocer exactamente cuándo y cómo son deducibles las contribuciones a sus candidatos o partidos políti-

cos.

Las contribuciones a las campañas políticas son deducibles de los ingresos gravables de los contribuyentes,

siempre y cuando cumplen con lo dispuesto en la Ley N°11 de 10 de agosto de 1983, tal como quedó reformada el Có-

digo Electoral (Gaceta Oficial N° 23,437 de 13 de diciembre de 1997) en donde se establece un régimen especial tribu-

tario referente a las donaciones y contribuciones que tales los partidos políticos o candidatos reciben en ejercicio de sus

campañas proselitistas.

En la primera Reglamentación del Código Electoral, la DGI mediante Resolución N°201-32 de 14 de diciem-

bre de 1983, estableció que la deducción de los aportes a las campañas electorales se circunscribían al año de las elec-

ciones y limitado a un máximo de B/.6,000 por contribuyente. Posteriormente, el artículo 160 del Código Electoral re-

formado en diciembre de 1997, estableció el máximo deducible en B/.10,000 por año por contribuyente y en cualquier

año en que se aporta, podrá ser deducido.

Además, el artículo 159 dejó claramente establecido que los fondos recabados por los partidos políticos están

exentos del pago de impuesto, timbres y demás derechos fiscales (Ley 22 de 14 de julio de 1997).

Tal como reza en la regulación de estos aportes, serán deducibles solamente aquéllos que efectivamente fueron

contribuidos a candidatos a puestos de elección popular debidamente inscritos en el Tribunal Electoral y que cuentan

con la correspondiente certificación en donde conste que se encuentra formalmente acreditado como tal ante dicha Cor-

poración; es decir, y con mayor énfasis ahora cuando el ente regulador hace valer las primarias, solamente serán reco-

nocidas las contribuciones a los candidatos que efectivamente han sido triunfadores de las elecciones primarias y reco-

nocidos posteriormente por el Tribunal Electoral mediante una resolución, cuyo número e identificación deberán ser

referenciados al optar por la correspondiente deducción.

d) Otras entidades previstas en la ley. Cuando las donaciones sean en especie, el valor de la misma en el caso de bienes nuevos será el costo de adquisición según factura. Tratándose de bienes usados, el valor de la donación será el valor de cos-to menos la depreciación acumulada. Las donaciones en tiempo o en espacio en los medios de comunicación social y los servicios que se presten a favor de las personas naturales o jurídicas mencionadas aquí, serán deducibles hasta por el valor en que las mismas se hubiesen registrado, facturado y declarado como ingresos por el contribu-yente

13.

Lo anterior es aplicable a los candidatos y en su oportunidad a los precandidatos. Los partidos políticos, mien-

tras que sean reconocidos por el Tribunal Electoral, serán objetos de recibir aportes deducibles, pero no así los aportes

hechos a los partidos políticos en formación.

Por todo lo anterior, a nuestro entender, el elemento que determina la deducibilidad de los aportes es el hecho

de la inscripción formal en el Tribunal Electoral, ya sea en el caso de los candidatos a los puestos políticos como en el

caso de los partidos políticos.

En cuanto al máximo de B/.10,000 deducible por año por contribuyente, es importante entender que es por

contribuyente y no cada contribuyente podrá deducir dicha suma por candidato o partido político. Es decir, la suma

máxima que un contribuyente podría deducir por año en concepto de contribución política es la suma de B/.10,000, que

resulta de todos los aportes de este contribuyente a los distintos partidos políticos o candidatos a las elecciones popula-

res.

13

Consideraciones Especiales en las Donaciones: Con relación a las donaciones, desde el punto de vista fiscal

hemos de aclarar que conforme al artículo 47 del Decreto 170 de 1993 (Reglamento del Impuesto Sobre la Renta,

tal como quedó modificado por el artículo 1 del Decreto 359 de 31 de agosto de 1994), cuando éstas son en espe-

cies, el valor de la misma en el caso de bienes nuevos será el costo de adquisición según factura. Tratándose de

bienes usados, el valor de la donación será el valor de costo menos la depreciación acumulada.

Las donaciones en tiempo o en espacio en los medios de comunicación social y los servicios que se presten a

favor de las personas naturales o jurídicas mencionadas en el precitado artículo 47, serán deducibles hasta por el

valor en que las mismas se hubiesen registrado, facturado y declarado como ingresos por el donante (contribuyente).

De lo anterior se desprende que no se considerarán donaciones y por lo tanto no serán gastos deducibles, los

siguientes hechos o actos:

1. La donación de equipo o cualquier otro activo por un valor superior al valor registrado en los libros

de la compañía (léase costo menos depreciación acumulada) o costo. Hacemos hincapié en este punto porque nos he-

mos encontrado en repetidas ocasiones con contribuyentes que desean donar un equipo de propiedad de la empresa

utilizando como valor de la deducción, el valor de mercado del bien a donar.

Es lógico que el valor de mercado de un activo no necesariamente sea el costo de adquisición de dicho activo

para la empresa, por lo que no sería equitativo para la empresa deducir como gasto un valor que no desembolsó y en

cuanto a la obligación de restarle el valor de la depreciación acumulada, también se funda en la base en que la de-

preciación acumulada, en su oportunidad ya ha sido deducida como gasto.

2. Las donaciones en tiempo y servicios que prestan a terceros, si las mismas no han sido facturadas y

declaradas como ingresos por el donante.

En pocas palabras, no tiene efecto contable las donaciones que se efectúan en tiempo o servicio ya que si las

mismas se facturaran y se registraran como ingresos, para luego deducirlas como gastos, estas dos operaciones se

anulan entre si y por lo tanto el efecto también sería nulo.

3. Las donaciones de mercadería proveniente del inventario del donante, si éste no descarga la misma

mediante un asiento contable como disminución de las existencias disponibles para la venta. Este es el típico caso del

comerciante cuyo costo de venta se determina mediante la fórmula clásica del resultado de inventario inicial, más com-

pras menos inventario final (es igual al costo de las ventas).

Estos mismos conceptos han de ser tomados en cuenta igualmente cuando se cuantifica el valor a registrar en

los casos de intercambio en concepto de propaganda y otros actos similares.

La lista de donaciones deducibles autorizadas por la Dirección General de Ingresos podrá obtenerse en nuestro sitio del internet (www.gti.com.pa)

13) CUOTAS Se admiten como deducibles las cuotas pagadas a entidades, asociaciones o gremios sin fines lucrati-vos del país (artículo 697).

14) INTERESES14

14

¿A quién le corresponde la deducción de los intereses hipotecarios? A pesar de que el artículo 74 del Decreto

170 de 1993 que reglamenta el impuesto sobre la renta es claro en cuanto a la deducibilidad de los gastos hipotecarios

para las viviendas propias de la pareja de cónyuges, en la práctica vemos que muchos contribuyentes están aún confusos

en cuanto a la aplicación.

La ante citada regulación sobre los intereses hipotecarios en las viviendas propias de los cónyuges que decla-

ran individual o conjuntamente establece claramente que cualquiera de las dos partes puede asumir los intereses causa-

dos durante el año en la proporción que desee. Esto significa que, independientemente del titular de la hipoteca y sin

obligación de mantener constantemente una proporción, cualquiera de los cónyuges que mantenga una hipoteca

sobre una propiedad en donde reside permanentemente podrá deducir como gasto en su declaración jurada de

rentas, la proporción de estos intereses que libremente quiera asumir. En caso de que una de las partes no haya

asumido la totalidad de los intereses del año, la otra parte podrá deducir la diferencia.

Veamos qué dice textualmente la disposición en comenta:

Artículo 74.- Intereses por préstamos hipotecarios.

Las personas naturales podrán deducir las sumas pagadas en concepto de intereses por préstamos

hipotecarios, incluyendo comisiones de apertura, renovación y cierre del contrato de préstamo, que se hayan

destinado o se destinen exclusivamente a la adquisición, construcción, edificación o mejoras de la vivienda

principal de uso propio del contribuyente, siempre que la misma esté ubicada en la República de Panamá y se

encuentre inscrita a su nombre en el Registro Público.

Esta deducción no podrá exceder de quince mil balboas (B/.15,000) anuales. Si la vivienda pertenecie-

re proindiviso a varios contribuyentes, el monto de la deducción podrá prorratearse entre ellos.

Tratándose de una pareja de cónyuges copropietarios o no de la vivienda, que se encuentran obligados

por el contrato de préstamo garantizado con hipoteca, éstos podrán hacer la deducción en la declaración

de ambos o de cualquiera de ellos en cualquier proporción, pero en ningún caso el total de los intereses de-

ducidos podrá superar el total de intereses en que se incurran en el año fiscal o el límite de quince mil bal-

boas (B/.15,000).

La deducción contemplada en este artículo no procederá si el propietario del inmueble es una persona

jurídica.

Sin embargo, valemos de este medio para hacer las siguientes acotaciones respecto al tema de los intereses

hipotecarios como deducción de los contribuyentes que declaran:

1. Es condición sine qua non que los intereses provengan de un préstamo hipotecario, cuyo acreedor y titular de

la propiedad sea uno de los cónyuges. Esto significa que la propiedad no puede estar a nombre de una tercera per-

sona (léase sociedad anónima o cualquier otra figura jurídica);

2. Que la propiedad hipotecada sea la vivienda principal del contribuyente;

3. Que los intereses no sean intereses preferenciales;

4. Que el máximo deducible es B/.15,000 para los dos cónyuges; y

5. A pesar de que no hemos encontrado en ninguna disposición de la DGI, ésta está exigiendo a los contribuyen-

tes una renuncia del derecho a acogerse de los intereses, cuando una de las partes asume una proporción. Véase el

modelo sugerido para la renuncia de los intereses hipotecarios que se acompaña.

Finalmente aprovechamos para indicarle que en forma similar se aplican los gastos médicos en cuanto a la

distribución entre los contribuyentes que son cónyuges, ya sea legal o en forma de hecho. Esto significa que los gastos

Los intereses ocasionados por la adquisición de bienes de capital y para el funcionamiento de la activi-dad generadora de la renta gravable así como también los pagados en concepto de préstamos educati-vos, se considerarán como deducibles.

En el caso de los intereses hipotecarios estos no podrán ser preferenciales ni podrán exceder un máxi-mo de B/.15,000.

15) DIETAS15

médicos incurridos por una pareja durante el año, pueden ser asumidos, en cualquier proporción, por cualquiera de las

partes a su conveniencia. Véase artículo 72 del Decreto 170 de 1993.

RENUNCIA DE INTERESES HIPOTECARIOS

Panamá, ___ de ____________ de 1____

DIRECCIÓN GENERAL DE INGRESOS

Ministerio de Hacienda y Tesoro

Panamá

Estimados señores:

El suscrito, _____________________, portador de la cédula de identidad personal N° ______, otorgo mi

consentimiento para que mi esposo (a) ____________________, con cédula de identidad personal N°

________, pueda deducir la suma de ______________, correspondiente al _____ % de los intereses que me

corresponderían deducir por el préstamo hipotecario que mantenemos por compra, construcción o mejoras in-

troducidas en nuestra vivienda principal, debidamente declaradas en el Registro Público sobre la fina

N°______, inscrita en el Registro Público al rollo (tomo) ______, imagen (folio) ______, ficha (asiento)

__________.

En consecuencia declaro que tales montos no serán reclamados como gastos deducibles en mi

declaración jurada de rentas.

Atentamente,

(firma) 15

Consideraciones Fiscales de Interés en el Rubro de las Dietas: El concepto fiscal y la reglamentación de

los gastos de las dietas se encuentran en el artículo 24 del Decreto Ejecutivo N°170 de 27 de octubre de 1993, cuyo

texto es del tenor siguiente: En los casos de dietas que algunas personas devengan por la concurrencia a sesiones de

consejos o juntas directivas, el importe de las mismas será deducible cuando las sesiones hayan sido efectivamente

realizadas y que conste en actas firmadas por el secretario.

Del ordenamiento fiscal anterior hemos de tener muy en claro que se presume que las sesiones ordinarias o extraordina-

rias de una empresa inciden en la producción de la renta, sin embargo, únicamente se considera la existencia de dietas

justificadas cuando efectivamente hay constancia de que las sesiones se llevaron a cabo y están respaldadas por actas

debidamente firmadas, por lo menos, por el secretario. Sin estas dos condiciones sine qua non cualquier erogación en

concepto de dieta de cualquier compañía no será considerada, por las autoridades fiscales, como un gasto o egreso efec-

tivamente incurrido en la producción de renta gravable del contribuyente. Como se verá más adelante, esta condición no

es plenamente aplicada en el caso de la Caja de Seguro Social.

También está claro que no solamente se puede utilizar el concepto de dietas en el caso de los directores de Juntas Di-

rectivas, ya que el precitado artículo incluye taxativamente a otros consejos. O sea, otras personas (ejecutivos, trabaja-

dores, familiares, etc.) pueden ser miembros de un consejo de crédito, un consejo administrativo, un comité de ventas,

etc.

Nuestra experiencia en asuntos fiscales nos indica que no existen limitaciones en cuanto a la asignación económica en

concepto de dieta, sin embargo, en la práctica, éstas deberán conllevar, preferiblemente, las siguientes consideraciones:

1) Una aprobación a priori de

Junta Directiva de la asignación económica de la dieta por persona, por reunión, antes o en la primera sesión;

2) Pagadera solamente a las

personas que asistan, ya sea por ser el titular del cargo o en representación del titular y que consten en acta su asis-

tencia. En caso de que se pague dieta por el solo hecho de ostentar el cargo de miembro del cuerpo administrativo,

entonces deberá constar en un acta esta condición. A la fecha no hemos visto restricciones fiscales en aceptar esta

última condición; y

(ver sentencia de la Corte Suprema de enero de 1980 [Registro Judicial, Barraza y Cía., S. A. versus Ca-

ja de Seguro Social], en donde se destaca que las dietas a directores no pueden, de ninguna manera, ser

asimiladas a los sueldos o salarios y por lo tanto, no cotizan Seguro Social, aunque sean asignaciones fi-

jas. Este criterio no necesariamente es aplicable en su totalidad en el aspecto fiscal.)

3) Que sea una suma razonable

de acuerdo con la envergadura de las operaciones de la compañía.

También es interesante saber que las dietas están expresamente excluidas del contexto de las contribuciones a la Caja

de Seguro Social, tal como lo preceptúa el literal b del artículo 62 del Decreto Ley N°14 de 27 de agosto de 1954 (De-

creto Orgánico de la Caja de Seguro Social), tal como quedó reformado por el artículo 46 de la Ley 30 de 1991 que en

su parte pertinente dice: … se exceptúa del pago de cuotas de Seguro Social los viáticos, dietas y preavisos.

A la vez, por no considerarse salario, las dietas tampoco les alcanzan las cuotas de riesgos profesionales ni conlleva

ninguna obligación laboral, tales como decimotercer mes, vacaciones, indemnizaciones, seguro educativo, fondo de

cesantía, etc.

Las dietas tampoco están sujetas al pago del seguro educativo y así expresamente son consideradas en el formulario

oficial de la declaración jurada de rentas de las personas naturales.

Por todas las consideraciones anteriores, el pago de dietas son efectivamente una herramienta de escudo fiscal muy in-

teresante en el esquema de un plan tributario, fundamentalmente en las siguientes circunstancias:

1) Muchas empresas, especial-

mente las que abundan en Panamá, de tipo familiar o cerradas, los dueños o familiares aparecen en las planillas de la

compañía, pero además desean ser remunerados adicionalmente de su sueldo asignado y se encuentra con que la im-

posibilidad de hacer otros cargos por servicios sin estar obligados a cotizar a la Caja de Seguro Social, ya que ésta

considera cualquier otra remuneración que reciba un trabajador de la empresa (excepto las dietas), independiente-

mente del concepto que se le asigna, es afecta a la contribución obrero – patronal; y

2) En otras empresas, también

dentro del contexto familiar o cerrado, sus dueños se excluyen del ámbito salarial cobrando mensualmente honora-

rios. Esta práctica, por tipificarla la Administración de la Caja de Seguro Social como una remuneración salarial, es

definitivamente objetada por los inspectores de esa institución y es alcanzada con sus cotizaciones, incluyendo todas

las otras cuotas que ella ha sido encomendada a recaudar (seguro social, impuesto sobre la renta, seguro educativo y

riesgo profesional). Porque la Caja de Seguro Social tiene derecho a reclamar sus cotizaciones hasta por un periodo

de quince años, en la eventualidad de un alcance por este concepto, la suma involucrada pudiera ser tan elevada que

pondría la empresa en peligro de no poder satisfacer las cuotas supuestamente dejadas de pagar.

Además de las consideraciones anteriores, esta práctica de pagar honorarios profesionales, difícilmente cumple con

los parámetros restrictivos enunciados recientemente en el artículo 39 del Decreto 170 de 1993.

Veamos ahora el costo tributario, considerando en un solo conjunto las cuotas o aportaciones tanto patronales como las

del trabajador, en donde se cotiza por el concepto de salario, pero no el de dietas:

ConceptoPorcentajeSeguro Social18.00Seguro Educativo2.75Riesgo Profesional (mínimo)*0.56 Decimoter-

cer mes8.33Vacaciones9.09Fondo de Cesantía2.25 Total del ahorro expresado en porcentaje (%)40.98

*En caso de las constructoras, la tasa sobrepasa de 5½%.

El cuadro anterior nos indica que por cada cien balboas pagados en concepto de dieta versus salario, existe un ahorro

efectivo de B/.40.98. Valga la redundancia, pero este ahorro efectivamente se ahorra en desembolso tanto de la empresa

como del que lo recibe.

Las dietas, conforme a la normativa fiscal contenida en el artículo 24 del Decreto Ejecutivo de 1995, se-rán únicamente deducibles si concurren dentro de los siguientes parámetros:

A. Deben constar en el libro de actas (a partir de la vigencia de la Ley 5 de 1997, se eliminó el libro de actas formal foliado y rubricado, pero se exige un registro de actas);

B. Deben ser firmadas por el Secretario; y

C. La reunión debe ser efectivamente realizada.

16)AGUINALDOS Y BONIFICACIONES (artículo 25)16

Se limitan a B/.750, salvo cuando se concurren las siguientes circunstancias:

A. Contemplado en el contrato de trabajo; o B. Aprobado por en una reunión de Junta Directiva.

La participación de utilidades a los accionistas (cuya participación sea mayor de 15%), está limitada a un mes de salario.

En cuanto al impuesto sobre la renta, también debemos considerar un diferencial favorable entre la tasa de persona jurí-

dica y la persona natural, dependiendo del tramo en que se encuentre en la tabla progresiva de las personas naturales. 16

AGUINALDOS, BONIFICACIONES Y OTRAS REMUNERACIONES EXTRAORDINARIAS: En los meses de diciembre de todos los años, nuestra firma recibe reiteradas consultas de nuestros clientes en cuanto a

que si los aguinaldos, bonificaciones y otras remuneraciones extraordinarias que desean gratificar a sus trabajadores y

ejecutivos para fin de año pueden o no ser deducidos de su renta gravable para los efectos de su declaración de rentas.

Al respecto el artículo 25 del Decreto 170 de 1993 nos indica que las ganancias que voluntariamente distribu-

ya a sus trabajadores que sean parientes del empleador dentro del cuarto grado de consanguinidad y de afinidad o ten-

gan más del 15% de las acciones o de la participación en la empresa, quedarán limitadas al equivalente a un mes de

sueldo. O sea, cuando las ganancias que la empresa distribuya a sus trabajadores que no son parientes, solamente tiene

como límite el 10% de las utilidades (artículo 697 del Código Fiscal). Es importante destacar que la reglamentación no

entra en consideraciones de distribución equitativa, por lo que unos trabajadores pudieran recibir mayor participación

que otros, aunque las proporciones sean muy disímiles.

La interpretación de la Corte Suprema en cuanto a la frase a sus trabajadores, es que significa un número plu-

ral de trabajadores, conllevando intención de hacer justicia social en la repartición de riquezas con los que contribu-

yen con su sudor y su esfuerzo a acrecentar las ganancias de la empresa, es decir, que esta repartición signifique un

beneficio a un gran sector de la fuerza laboral y no a dos o tres trabajadores, tal como se entiende en las sentencias de

la Corte Suprema del 17 de septiembre [Plastiform, S. A.] y 12 de octubre de 1984 [Colon Import Export Limited].

En cuanto a las bonificaciones y aguinaldos que voluntariamente paga o acredite a los trabajadores del contri-

buyente, éstos no podrán exceder en TOTAL el equivalente a un mes de sueldo hasta un máximo de B/.750. Sin embar-

go, el referido Decreto 170, en su afán paternalista de beneficiar a los trabajadores, sale de los parámetros de sus atri-

buciones y va más allá de lo dispuesto en el artículo 697 del Código Fiscal al permitir sobrepasar el límite preestableci-

do en los casos que estos pagos estén pactados en contratos de trabajo o acuerdos ratificados por la Junta Directiva de

la empresa. Esperamos que esta discrepancia entre el reglamento y la Ley, no traiga conflictos futuros en su aplicación

dentro de una investigación de la Dirección General de Ingresos.

Al utilizar la palabra voluntariamente en la reglamentación, entendemos que el límite dispuesto para el total de

las bonificaciones y los aguinaldos, no debe considerarse el decimotercer mes ya que el pago de esta partida no es po-

testativo del empleador.

Ver comentarios en el segmento de REMUNERACIONES POR TRABAJOS O SERVICIOS.

Finalmente debemos aclarar que la empresa está obligada a retener el impuesto sobre la renta de los trabajado-

res dimanante de todos los pagos por los conceptos tratados.

17)HONORARIOS PROFESIONALES Y TÉCNICOS (artículo 39)17

El artículo 39 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993 que reglamenta el impuesto sobre la renta en Panamá, nos indica que: Se considerarán gastos deducibles los honorarios por servicios profesionales y técnicos que cumplan con las condiciones siguientes:

17

CONSIDERACIONES SOBRE LOS HONORARIOS PROFESIONALES EN LAS AUDITORIAS DE

LA CAJA DE SEGURO SOCIAL: El propósito del presente Boletín Fiscal es de alertar a nuestros clientes y amigos

que el renglón en donde incide la mayoría de los alcances que resultan de las investigaciones de la Caja de Seguro So-

cial (CSS) es sobre los honorarios profesionales.

Los auditores de la CSS reclaman las cotizaciones del empleador en el renglón de honorarios especialmente en

las siguientes circunstancias:

1) Algunas empresas pagan, además del salario pactado y reportado a la CSS, a algunos trabajadores honorarios

profesionales cuando:

El mismo trabajador continúa laborando durante su período de vacaciones y cobra separadamente bajo una su-

puesta clasificación de honorarios;

El trabajador lleva a cabo trabajos ocasionales supuestamente no contemplados en su contrato de trabajo; o

Dueños de empresas que cotizan en la planilla de su compañía con un sueldo nominal para acumular cuotas y

por el otro lado retiran honorarios profesionales para redondear sus ingresos.

2) Otras empresas mantienen, en forma consuetudinaria, personas bajo el concepto de horarios profesionales

cuya remuneración por esta vía constituye para el beneficiario una dependencia económica, o trabajan bajo un es-

quema de dependencia laboral (con un honorario prefijado) o jurídica (recibe órdenes).

3) En los primeros meses de prueba de un nuevo trabajador, mientras se estabilicen las condiciones de su trabajo.

4) Pagos a personas jubiladas bajo la falacia del paraguas de la exención de impuesto de las personas de tercera

edad. Ver Boletín Fiscal N° 1996-42 de fecha 10 de junio de 1996 en donde tratamos ampliamente este tema.

5) Remuneraciones a extranjeros en trámite de legalización de su status laboral.

6) Trabajadores temporales. Para los efectos de la CSS esta clasificación o condición no exime la cotización

obligatoria.

Una de las fuentes de investigación de los auditores de la CSS son precisamente el formulario 03 (resumen

anual de las remuneraciones) y el rubro de honorarios profesionales extraído del anexo 20 de las declaraciones juradas

de rentas en donde rápidamente hacen una referencia cruzada y todos aquéllos que coincidan en ambos formularios, son

automáticamente alcanzados por las cuotas supuestamente dejadas de pagar sobre la totalidad de estos honorarios. Bajo

lo conceptuado en el antes citado Literal b del artículo 62 del Decreto 14 de 1954, se interpreta que todas las remunera-

ciones que recibe un trabajador del empleador, excepto aquéllas específicamente tipificadas de no cotizables, son sala-

rios y por lo tanto afectos a las contribuciones respectivas.

Comoquiera que la CSS es, además, recaudadora de las cuotas de riesgos profesionales, en todas las deficien-

cias alcanzada por ella, se incluyen también las contribuciones a este rubro.

La mayoría de los alcances que resultan de las investigaciones de la Caja de Seguro Social

es sobre el rubro de los honorarios profesionales.

También debemos advertir que a partir del año de 1991, año de la última reforma del ya precitado Decreto 14

de 1954, la acción para el cobro de las cuotas obrero-patronales al patrono o empleador prescriben a los 15 años

(artículo 84-J). Anteriormente, este derecho de la CSS de cobrar las cuotas prescribía a los 40 años (según algunos ju-

ristas, esto era inconstitucional porque contradecía el artículo N° 287 de la Constitución Política vigente).

La aplicación de un alcance sobre contribuciones supuestamente dejadas de pagar en 15 años, con sus intereses y recar-

gos, puede colocar a una empresa en situación de extrema crisis financiera en un momento dado.

Efecto Tributario: Finalmente y para complementar el contenido de este Boletín Fiscal con la parte de los gastos dedu-

cibles desde el punto de vista tributario, debemos recordarles que al momento de clasificar sus gastos bajo el rubro de

honorarios profesionales, también es importante tener en consideración lo preceptuado en el artículo 39 del Decreto

170 de 1993, en donde se condiciona estos servicios, para que sean deducibles de la renta gravable, bajo ciertos pará-

metros muy específicos.

A. Que el servicio profesional o técnico haya sido efectivamente prestado, no bastando pa-

ra su comprobación el pago del mismo ni la existencia del contrato;

B. En el caso de honorarios profesionales, que el servicio haya sido prestado por profesio-

nales idóneos; y

C. En el caso de servicios técnicos, que el servicio haya sido prestado por personal califi-

cado.

En todos los casos, deberá existir una relación entre el beneficio recibido por el contribuyente y el

valor de los honorarios por servicios profesionales o técnicos efectivamente prestados. A esto agregamos que en otras instancias, el Fisco ha rechazado cargos que, aunque hayan cumplido con los prerequisitos anteriores, si el que ha emitido cualesquiera de estos cargos no lo ha declarado efectivamente en su oportunidad. Recordemos que actualmente funciona la información cruzada de las declaraciones de rentas. Este concepto fiscal no es nuevo en la legislación, sin embargo, el Decreto Ejecutivo 170 conlleva el propósito intrínseco de reforzar la fiscalización y evitar que los contribuyentes que no tengan una estruc-tura administrativa o idónea pretendan hacer cargos por servicios que no beneficien efectivamente a la empresa con el afán de reducir su carga fiscal.

18)GASTOS DE ORGANIZACIÓN (artículo 60) Son los gastos preoperaciones de una empresa o un proyecto en especial de una empresa. Con la in-troducción de la última reforma tributaria se mantiene la amortización de estos gastos en un período de 5 años, pero introduce la modalidad de permitir que se absorba la totalidad del gasto en un solo periodo o en la proporción que el contribuyente desee cargar en cualesquiera de los cinco años sucesivos. También se introdujo el concepto de la aceptación de otros gastos por adquisición de activos intangibles que anteriormente eran vedados, tales como:

A. Derecho de llave B. Concesiones C. Marcas de fábrica D. Patentes industriales o comerciales E. Otros activos intangibles similares

Esto es posible siempre y cuando los mismos sean gravables para los cedentes de los mismos.

19)INVENTARIOS (artículo 65 y 66) Es importante que los profesionales estén conscientes que cuando adquieren materiales con cierto vo-lumen debe mantener un inventario de los mismos y absorber su utilización en la medida que se agote tal inventario, cargando de esta forma la porción del gastos en el correspondiente período. En relación con este rubro, debemos saber que la regulación fiscal nos permite utilizar sendos sistemas de inventarios, sin embargo, también debemos saber que los métodos de último que entra, primero que sale y el de margen bruto, no son aceptados fiscalmente.

20)RETENCIONES (artículo 29)18

18

Retenciones sobre Remesas al Exterior: A la terminación del periodo fiscal para la inmensa mayoría de los

contribuyentes, nos parece oportuno recordarles, ciertos parámetros restrictivos de las retenciones sobre las remesas al

exterior, contenidas en el Decreto 170 de 1993 que reglamenta el impuesto sobre la renta en Panamá, así:

“…

Muchos profesionales no están conscientes de su obligación de retener el impuesto sobre algunos gas-tos tales como las remesas al exterior, el pago de honorarios o salarios a extranjeros de paso por Pa-namá, pago de regalía, remesas de intereses al exterior, etc. La normativa fiscal no solamente obliga al contribuyente pagador de estos rubros a retener el impuesto, convirtiéndolo en recaudador gratuito, sino también lo penaliza con recargo y más grave aún, si no cum-ple con estas exigencias, a pesar de haber incurrido en estos gastos y haberlos pagado, sino lo ha remi-tido al Fisco dentro del período de fiscal o fecha correspondiente, no son deducibles para el forzado agente retenedor.

21)OTROS GASTOS

Si el agente de retención no practicara la misma o no remite al Tesoro Nacional, dentro del plazo establecido, las su-

mas retenidas, no podrá deducir como gastos los pagos sujetos a la obligación de retener, salvo que el pago de las

retenciones al Tesoro Nacional se haga dentro del mismo año fiscal en que las sumas pertinentes se deducen como

gastos.

…”

Con lo anterior se entiende que únicamente serán deducibles de la renta gravable, aquellos pagos sujetos a retenciones

que, su agente de retención haya retenido el impuesto correspondiente y remitido el mismo al Tesoro Nacional dentro

del plazo establecido en el mismo año fiscal, las sumas así retenidas.

Para los contribuyentes que paguen o acrediten en cuenta a beneficiarios radicados en el exterior rentas de fuente pa-

nameña en los rubros de intereses, comisiones, remuneraciones por trabajos personales prestados en relación de depen-

dencia, alquileres, regalías o rentas vitalicias, es importante el cumplimiento de esta norma, ya que de no haber retenido

y pagado el impuesto oportunamente dentro del año fiscal, los gastos así incurridos no serán deducibles de su renta gra-

vable. En ocasiones esto puede tener un efecto significativo en el impuesto sobre la renta que resulta de su declaración

jurada de rentas.

Para aquellos contribuyentes que deben satisfacer, a título del beneficiario, el impuesto sobre la renta de las sumas que

están sujetas a retención y que no han cumplido con esta obligación, pueden hacerlo hasta el fin del año, pero una vez

pasada esa fecha, el gasto incurrido, para los efectos fiscales, no será deducible.

Es menester recordar que efectivo el 1° de febrero de 1996, fecha en que se promulgó en la Gaceta Oficial

N°22,964, el Decreto Ejecutivo N° 16 del Ministerio de Hacienda y Tesoro de fecha 17 de enero de 1996, se modificó

el Literal b del artículo 149 del Decreto 170 de 1993.

Hasta el día 31 de enero de 1996, las remesas que se hiciesen a beneficiarios radicados en el exterior estaban

sujetas a una retención del impuesto sobre la renta aplicada, conforme a los artículos 699 ó 700 del Código Fiscal, en

base al 50% de la suma remitida en concepto de alquileres, regalías, rentas vitalicias y otros tipos de rentas.

A partir de la vigencia del Decreto Ejecutivo N°16 de 1996, la suma sobre la cual se aplica-

rá la retención a las remesas a beneficiarios radicados en el exterior se aplicará sobre la totalidad

(100%) de las remesas de alquileres, regalías, rentas vitalicias y otros tipos de rentas.

También es oportuno recordar que al efectuar el pago o acreditamiento al beneficiario radicado en el exterior,

el agente retenedor (generalmente es el que paga o acredita) deberá pagar al Tesoro Nacional, dentro de los 10 días

calendarios (no días hábiles) siguientes a la fecha del pago o acreditamiento, una suma igual al monto del impuesto cau-

sado.

Para calcular el importe de la retención deberán sumarse al monto que se pague o acredite, las cantidades que

se hubiesen pagado o acreditado al beneficiario durante el año fiscal corriente y sobre este total se aplicarán las tarifas

del artículo 699 ó 700 del Código Fiscal, según corresponda. Del impuesto así establecido se deducirán las retenciones

ya efectuadas en el año fiscal en curso.

Se considera que existe acreditamiento desde el momento que la persona dispone de las rentas correspondien-

tes por cuenta del beneficiario radicado en el exterior, para realizar operaciones de cualquier naturaleza por cuenta de

aquél, ya sea en el país o en el extranjero. Esto es, a nuestro entender, un simple reconocimiento a través de un acta de

Junta Directiva, entrada de contabilidad o cualquier otra forma de reconocimiento, se considera un acreditamiento y por

ende, sujeta, desde la fecha de la reunión, a satisfacer el impuesto causado.

Siguiendo el mismo espíritu que anima al reglamento del impuesto sobre la renta, podemos incluir como gastos deducibles a las siguientes partidas:

a) Servicios especiales (ayudantes, auxiliares, etc.) b) Gastos legales u honorarios de abogados, trámites legales, etc. c) Honorarios de contabilidad y de cualquiera otra naturaleza necesarios para la producción de la renta

o la conservación de la fuente d) Gastos y comisiones bancarias e) Electricidad y teléfono f) Agua y tasa de aseo g) Anuncios y propaganda (incluye el anuncio en el directorio telefónico) h) Papelería y útiles de oficina i) Comisiones j) Aseo, limpieza y mantenimiento del equipo de trabajo incluyendo la oficina k) Seguros generales (sobre aquellos activos que generan renta) l) Impuestos generales (timbres fiscales y cualquier otro que afecte la actividad o los activos) m) Materiales usados en la actividad productora de renta gravable n) Faxes, cables, télexes, telegramas, apartado de correo, courier, estampillas y similares o) Uniforme para uso exclusivo de la actividad, ya sea propio o del personal de su oficina

p) Pérdidas por daños e los bienes (artículo 37)

19

q) Seminarios, conferencias y similares que tiendan a acrecentar el conocimiento en

beneficio de la fuente productora de renta, incluyendo cursos de actualización profesional, siempre que éstos se respalden con su correspondiente certificado de participación

Es preciso señalar que aunque hemos querido hacer una lista lo más completa posible, de ninguna ma-nera deberá interpretarse como taxativa, ya que todo contribuyente tiene el derecho de poder deducir todos aquellos gastos que cumplan con el principio general establecido en el artículo 697 del Código Fiscal, el cual autoriza como deducibles a aquellos gastos o erogaciones ocasionados en la produc-ción de la renta y en la conservación de su fuente.

19

Son deducibles las pérdidas producidas por deterioro, perjuicio, destrucción, extravío, rotura o descomposi-

ción de bienes productores de renta gravable, ocasionados por fuego, inundación, delito, tornado, terremoto, o por

cualquier otra causa fortuita o de fuerza mayor, en el importe no cubierto o no compensado por seguro o por indemni-

zación.

Sin perjuicio de lo dispuesto en leyes especiales, para que la pérdida sea deducible se deberá comprobar la

existencia del daño y, en el caso de delito, la preexistencia de la especie desaparecida y que se haya puesto el hecho

en conocimiento de las autoridades competentes.

Se exige certificación del CPA para documentar la deducción. Resolución N°201-380 de 13 de marzo de 1997

de la DGI

De igual forma es importante señalar que aquellos profesionales que además de ejercer su actividad profesional en forma independiente devengan sueldo como trabajador de una empresa privada o enti-dad estatal, deberá preparar su declaración de rentas incluyendo los ingresos de ambas fuentes, a pe-sar de que de su salario como trabajador se haya descontado parcialmente el impuesto sobre la renta. Aquellos profesionales que reciben parte de su remuneración como trabajador en concepto de gastos de representación mediante asignación fija mensual, también deberán adicionar a su renta bruta del pe-ríodo, estas partidas y podrán deducir como gastos, el 25% de las asignaciones, hasta un máximo de B/.6,000 al año.

22)DEDUCCIONES PERSONALES Una vez computada la renta gravable sobre la cual se ha de pagar el impuesto sobre la renta, los profe-sionales podrán hacer las siguientes deducciones personales:

a) Cada individuo, la suma de B/.800 anuales

20

b) Cada pareja de cónyuges, la suma de B/.1,600 anuales, cuando hagan su declaración de renta con-

juntamente. Para estos fines, se entiende por pareja de cónyuges aquélla que está unida por el vínculo del matrimonio o aquéllas que lleven vida marital en condiciones de estabilidad y singulari-dad durante cinco años por lo menos debidamente comprobadas por los interesados

c) Por cada persona que el profesional sostenga o eduque, si dicha persona es menor de edad o si

siendo mayor de edad, esté haciendo estudios pagados por el profesional, se incluyen, además los incapacitados por causa mental o física, se podrá deducir la suma de B/.250 anuales

d) También se puede deducir de la renta gravable las sumas pagadas directamente por el profesional

en concepto de seguro educativo (2.75% de su ingreso profesional gravable del año anterior) y lo retenido en su fuente de remuneración (1.25% de su sueldo, cuando es aplicable)

20

Deducciones en las Declaraciones de Rentas Individuales o Conjuntas de las Parejas de Cónyuges: La legisla-

ción fiscal panameña contempla la opción del contribuyente de hacer su declaración de rentas en forma conjunta con su

cónyuge o individualmente. Las deducciones comunes de una pareja de cónyuges han presentado ciertas confusiones en

la declaración de rentas. Trataremos de actualizarles en cuanto a las interpretaciones vigentes de la Dirección General

de Ingresos (DGI) que atañen a las declaraciones conjuntas e individuales relacionadas a las deducciones comunes.

Veamos.

Quiénes presentan declaración conjunta? Edison Gnazzo y Ricardo Levy en su libro Legislación Fiscal de la República

de Panamá nos dicen: … por regla general los cónyuges declaran por separado cuando tienen cada uno rentas supe-

riores al mínimo no imponible, por cuanto en tales casos aprovechan cada uno el mínimo de B/.600 (hoy, B/.800) en

lugar del mínimo conjunto de B/.1,000 (hoy, B/.1,600). Cuando solamente uno de los cónyuges percibe rentas, enton-

ces les conviene presentar la declaración en forma conjunta ya que aprovechan según dijimos, el mínimo global de

B/.1,000 (hoy, B/.1,600) anuales.

Cuando la pareja de cónyuges opta por presentar la declaración jurada de rentas en forma conjunta, se constituye en un

único contribuyente.

El artículo 709 del Código Fiscal define la pareja de cónyuges como aquélla que está unida por el vínculo del matri-

monio o aquélla que lleve vida marital en condiciones de estabilidad y singularidad durante cinco años por lo menos,

debidamente comprobada por los interesados. Esta vida marital se comprobará con dos testigos al formularse la de-

claración de rentas.

Cada año fiscal, la pareja de cónyuges puede optar entre declarar conjunta o separadamente, y en cada caso

utilizarán la deducción que corresponda. Esta opción se ejercerá al momento de presentar al empleador la declaración

de deducciones personales y, en el caso de no asalariados, al presentar la declaración jurada anual ante la DGI (artículo

68 del Decreto 170 de 1993).

e) Las sumas pagadas en concepto de intereses por préstamos hipotecarios que se hayan destinado o se destinen exclusivamente a la adquisición, construcción o mejoras de viviendas para uso propio, siempre que la vivienda esté ubicada en la República de Panamá, hasta un máximo de B/.15,000 anuales (artículo 697)

f) Son deducibles, además, los intereses pagados en concepto de préstamos que se destinen para la

educación (artículo 697)

g) Del impuesto resultante computado de la renta neta gravable, se le deduce el impuesto sobre la renta retenido en la fuente (cuando es asalariado) y el crédito del impuesto sobre la renta pagado por adelantado que resulta del arrastre del año anterior o por efecto de pagos durante el año con-forme a la declaración del año anterior

21.

h) Los gastos médicos incurridos dentro del territorio nacional (artículo 709). Esto incluye las primas

21

NO SE PERMITE MODIFICAR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA A DESCONTAR EN LA NÓMINA DE

SALARIOS:

Fundamento Jurídico / Decreto Ejecutivo N°170 de 1993:

Artículo 138.- Obligación de retener: Los empleadores deducirán y retendrán mensualmente, o cuando paguen

a sus trabajadores y comisionistas, el importe del impuesto que éstos deben pagar por razón de los sueldos, salarios,

comisiones y otras remuneraciones periódicas que devenguen o perciban, a que se refiere el artículo 704 del Código

Fiscal.

Artículo 146.- Responsabilidades de los agentes de retención: El agente de retención que, estando obligado a

ello, no haga la retención de las sumas correspondientes al impuesto sobre la renta de acuerdo con las disposiciones

legales y reglamentarias, será solidariamente responsable con el contribuyente respectivo del pago del impuesto relativo

a las cantidades sobre las cuales se debió practicar la retención.

…

Anualmente, en la época en que el artículo 160 del Decreto Ejecutivo N° 170 de 1993 ha establecido para la

presentación del Formulario 03 (resumen anual de remuneraciones), invariablemente nos encontramos con un número

considerable de clientes empleadores que, durante el año anterior, se han apartado de la tabla de impuesto sobre la renta

omitiendo la deducción correspondiente a ciertos empleados (generalmente a ejecutivos de alto rango) porque éstos

declaran independientemente y en otros casos más inverosímiles, se le descuenta menos que lo indicado en la tabla para

compensar automáticamente un crédito fiscal del trabajador por efectos, ya sea, de su declaración de rentas del año

anterior o por cualesquier otras circunstancias.

LAS ÚNICAS DEDUCCIONES QUE PUEDEN TOMARSE EN CUENTA PARA EL

CÁLCULO DEL IMPUESTO A RETENER MENSUALMENTE, SON AQUÉLLAS QUE CADA

TRABAJADOR DECLARA EN SU FORMULARIO 82

(Declaración Jurada de Deducciones Personales)

Al respecto debemos llamar la aten-

ción de que esta práctica de auto compensación no es aceptada por la Dirección General de Ingresos (DGI).

Nos hemos enfrentado a situaciones

durante las revisiones cotidianas practicadas a nuestros clientes, en donde el funcionario revisor de la DGI, en forma

oficiosa, grava (cobra) al empleador por las diferencias dejadas de descontar a sus trabajadores, independientemente, si

éstos declaran o no separadamente. Naturalmente, cuando estos casos suceden, vienen acompañados con las correspon-

dientes sanciones de la ley.

Conviene también señalar que la ley

introdujo un mecanismo legal para la devolución, vía empleador. Este proceso se lleva a cabo en el mes de agosto sobre

los créditos fiscales de aquellos trabajadores que, teniendo un solo empleo y no presentan declaraciones juradas de ren-

tas. En casos particulares, el trabajador pudiera solicitar directamente a la DGI la devolución de su crédito fiscal. Véan-

se los artículos 158 y 162 del referido Decreto Ejecutivo N° 170 de 1993.

La fecha estipulada para entregar el Formulario 03, independientemente del año fiscal del contribuyente, es el

30 de junio de cada año.

pagadas en seguro de hospitalización22

.

22

Primas de Seguro de Vida y Hospitalización - ¿Cuándo son Deducibles?: Con cierta frecuencia nos con-

sultan nuestros clientes sobre la interpretación vigente de la Dirección General de Ingresos (DGI) en cuanto a la dedu-

cibilidad de las primas de seguros, específicamente de aquéllas que se pagan en las pólizas de seguro de vida, y de hos-

pitalización y atención médica.

El criterio que utiliza actualmente la DGI para la consideración de la deducibilidad de los gastos de seguros

mencionados en el párrafo anterior se apoya básicamente en los artículos 19 y 72 del Decreto 170 de 27 de octubre de

1993, artículo 21 del Código de Trabajo y artículo 697 del Código Fiscal. En este Boletín Fiscal analizaremos estos

gastos desde los puntos de vista de una empresa (persona jurídica) y cuando es en forma personal (persona natural). En

cuanto a las personas jurídicas también hemos de tener en consideración que si las personas aseguradas son empleados

de la empresa, directores, dignatarios o accionistas y si en la misma póliza de seguro están cubiertos los dependientes

de éstos. Teniendo estas variantes en mente, veamos las siguientes consideraciones particulares.

Seguros de Vida: En primer lugar debemos descartar la posibilidad de reclamar, como gasto deducible de la renta gra-

vable de las personas naturales, el costo de seguro de vida ya que éste nunca ha sido considerado por la DGI como ne-

cesario en la producción de su renta gravable ni para la conservación de la fuente del contribuyente.

La prima de seguro de vida pagada por las empresas para asegurar a sus empleados son deducibles si cumple con la

condición sine qua non de que el beneficiario sea la misma empresa y que los empleados asegurados son efectivamente

aquéllos considerados ejecutivos claves. Este criterio se basa en el principio de la conservación de la fuente (de la per-

sona jurídica), en este caso, para proporcionar a la empresa los medios económicos con qué conservar la fuente de sus

ingresos, o sea, el capital humano, al igual que en los casos de los otros seguros de la protección de sus bienes capitales

a través de seguro contra incendio y contra otras contingencias.

De lo anterior se puede colegir que igual criterio es extensivo para los socios (accionistas), que aunque no sean emplea-

dos o directores o dignatarios de la empresa, pero su incidencia en la administración de la empresa, aunque difícil de

comprobar, es notoria.

Aquí hemos de tener en consideración que es una práctica común que en algunas pólizas de seguro de vida se reporta,

después de un período relativamente corto, un valor efectivo, en cuyo caso, en la eventualidad de que el ejecutivo ase-

gurado se retire de la empresa y retire dicho efectivo de la compañía aseguradora, este valor debe ser agregado a su

renta gravable (del ejecutivo que dejó de prestar servicios en la empresa) en el año fiscal en que tenga lugar la termina-

ción de su relación contractual e hizo efectivo el retiro del dinero. Por el otro lado, si este valor es retirado por la em-

presa, de la misma forma deberá agregarse a la renta gravable de ésta, ya que en su oportunidad, el gasto de la prima

fue descontado de su renta gravable.

También es considerado un gasto deducible para la empresa cuando el seguro de vida de cualesquiera de sus emplea-

dos, sea o no beneficiaria la empresa, en el caso de que el seguro se deriva de una convención colectiva de trabajo, con-

trato de trabajo individual o colectivo.

Durante nuestro trabajo cotidiano de revisión de la cobertura de seguros, nos hemos encontrado con la práctica de que

nuestros clientes han sido propuestos para contratar la póliza de seguro de vida de algún ejecutivo, asignando original-

mente a la propia empresa de beneficiaria, en acto seguido y mediante un endoso cambia de beneficiario a un familiar

del beneficiario original. Con esta práctica anormal pretenden eventualmente mostrar a las autoridades fiscales que di-

cha póliza tiene como beneficiario a la empresa (al no mostrar el endoso en su oportunidad) y por lo tanto el pago de las

correspondientes primas sería considerado un gasto deducible. Aquí debemos llamarles la atención de lo irregular que

constituye esta práctica y conocemos de casos en que las autoridades fiscales solicitan confirmación de la compañía

emisora de la póliza de vida para conocer el verdadero beneficiario de esa póliza. Los que pretenden crear un gasto

ficticio mediante esta práctica ilegal desconocen de la existencia del literal q del Decreto 170 de 1993 que excluye ta-

xativamente de los ingresos gravables, las sumas recibidas en concepto de seguros en general. Teniendo la presente

excerta legal en mente y con una apropiada planificación fiscal, los herederos de la persona asegurada podrían recibir la

totalidad de la indemnización sin necesidad de satisfacer mayores impuestos.

Para mayor información sobre el tratamiento fiscal de los seguros de vida, les recomendamos consultar el material del

seminario que dictáramos en el Colegio de Contadores Públicos Autorizados de Panamá titulado CONSIDERACIONES

FISCALES ESPECIALES EN LOS SEGUROS DE VIDA, en donde recogimos un verdadero compendio de las consultas

absueltas por la DGI a través de más de treinta años. Este texto puede ser bajado del internet en nuestra página.

i) Incentivos especiales:

Inversiones agropecuarias23

: El 30% de la suma invertida en actividades agrícolas, pecuarias y agroindustriales sin que ex-

cedan del 40% de la renta gravable será deducible siempre y cuando las sumas invertidas en el sector agropecuario consistan en la adquisición de bonos. Este beneficio expirará el 31 de di-ciembre del año 2,002.

Seguros de hospitalización y atención médica: Tal como lo indicáramos en nuestro Boletín Fiscal N°1996-17 de fecha

1° de marzo de 1996, las personas individuales que contratan pólizas de hospitalización y atención médica podrán de-

ducir la totalidad del costo de las respectivas primas, además de la porción de los gastos no cubiertos por dicho seguro

(entiéndase el llamado deducible o en el caso de riesgos no cubiertos). El derecho a esta deducción es para todas las

personas, sean asalariadas únicamente o que perciban, además, cualesquier otros ingresos gravables.

Sin embargo, consideraciones especiales ha de tener en cuenta cuando se trata de una empresa que desea cubrir a sus

empleados, directores, dignatarios, accionistas y sus respectivos dependientes. Veamos.

El criterio que prevalece actualmente en la DGI, al igual que en las pólizas de seguro de vida, es que lo que pague una

empresa en concepto de prima de seguro colectivo de hospitalización para los directores y dignatarios y sus dependien-

tes que aparezcan en planilla de la empresa o reciban honorarios como asesores en forma recurrente, es deducible para

la empresa porque es un gasto incurrido en la conservación de la fuente. Sin embargo, no serán deducibles los gastos

que la empresa incurra en estos mismos conceptos relacionados a aquellos directores, dignatarios o asesores que no

reciban emolumento alguno en forma recurrente de la empresa.

Los beneficiarios de las pólizas colectivas de seguro, tanto de vida como de hospitalización y atención médica, en una

empresa no están obligados a recoger el beneficio en sus declaraciones de rentas personales.

Finalmente, cualquier prima de seguro de hospitalización que se le pague a los empleados y sus dependientes

en una empresa, se considera deducible para el empleador, sea éste seguro colectivo o no. 23

En las actividades agropecuarias se limita la exención de presentar declaración de rentas a las personas

naturales y el derecho de deducir un porcentaje del capital invertido: La Ley 28 de 20 de junio de 1995, publicada en

la Gaceta Oficial Nº22.810, mediante la cual se adoptan medidas para la universalización de los incentivos tributarios a

la producción y se dictan otras disposiciones, en su artículo 9 modifica el literal c del artículo 710 del Código Fiscal de

manera tal que se limitó la no obligación de presentar declaraciones de rentas a las personas naturales dedicadas a las

actividades agropecuarias (producción de alimentos, sal, madera, materia prima agrícola, forestal y otros productos

agrícolas, incluyendo ganadería, porcinocultura, avicultura, apicultura, acuicultura y cría comercial de otras especies

animales) cuyos ingresos brutos anuales sean menores de B/.100,000 y eliminó, en lo sucesivo, el derecho a deducir un

porcentaje del capital invertido en las actividades agropecuarias a todos los contribuyentes.

Antes de la vigencia de la ley en referencia, las personas jurídicas con los mismos parámetros de ingresos bru-

tos también estaban exentas de presentar declaración de rentas alguna. Con la reforma a esta norma tributaria se logra

evitar el fraccionamiento en varias personas jurídicas de las empresas agropecuarias en detrimento del recaudo fiscal y

obliga a éstas a presentar anualmente sus declaraciones juradas de rentas, aunque siguen exentas del impuesto sobre la

renta.

En esta misma norma jurídica también se eliminó el beneficio de deducibilidad del porcentaje del capital in-

vertido para aquellos productores agropecuarios cuyos ingresos sobrepasaban los B/.100,000. Este incentivo fiscal con-

sistía en un porcentaje que equivalía al 3% sobre la tasa promedio de interés bancario en los plazos fijos fijada por la

Comisión Bancaria de Panamá.

En el mencionado nuevo literal c del artículo 710 del Código Fiscal se adicionó, en la definición de actividad

agropecuaria, la producción de sal que no estaba contemplada anteriormente.

Nos llama la atención que, tanto en la redacción antes de la enmienda como en la actual, el legislador no aclara

la posibilidad de que la misma persona natural, dedicada a la actividad agropecuaria, tenga otras operaciones gravables

de naturaleza no agropecuaria y que sus ingresos brutos anuales, sumados a los de la actividad agropecuarias aún sean

menores a la suma de B/.100,000, habría o no que presentar una declaración de rentas. Esperamos ver en la reglamenta-

ción de la Ley esta aclaración.

Reforestación24

:

24

INCENTIVO FISCAL POR LAS INVERSIONES EN REFORESTACIÓN: DISPOSICIONES JURÍDICAS:

Con el propósito de promover las actividades de reforestación en la República de Panamá y después de sendas reunio-

nes entre representantes del sector gubernamental, conservacionistas, técnicos y miembros de ANARAP, en el mes de

mayo de 1991, se llevó a cabo en la finca de la familia Rojas Pardini en el sector de Villalobos de Pedregal, una presen-

tación formal al público en general del anteproyecto de la Ley de Reforestación, anteproyecto éste que posteriormente

fue presentado en la Asamblea Legislativa y aprobado, con breves modificaciones a través de la Ley 24 de 23 de no-

viembre de 1992 promulgada en la Gaceta Oficial N°22,172 de 27 de noviembre de 1992 (en adelante Ley 24). Siete

meses más tarde, el 8 de junio de 1993, mediante el Decreto Ejecutivo N°89 del Ministerio de Hacienda y Tesoro, que

vio luz pública a través de la Gaceta Oficial N°22,317 de 29 de junio de 1993 (en adelante Decreto 89), se reglamenta

la ley.

Estas excertas legales no han sufrido enmienda alguna hasta la fecha de la presente charla.

En 1994, se suma a la Ley de Reforestación, la Ley 1 de 3 de febrero promulgada en la Gaceta Oficial

N°22,470 de 7 de febrero de 1994, por la cual se establece la Legislación Forestal de la República de Panamá y se

dictan otras disposiciones. Esta ley no contempla adiciones de importancia a la Ley 24 ni a su reglamentación en cuan-

to a incentivos tributarios se refiere.

INCENTIVOS FISCALES DE LA LEY DE REFORESTACIÓN

La promulgación de las precitadas normativas jurídicas mediante las cuales se conceden tratamientos fiscales

especiales a la acción de plantar con especies forestales un terreno desprovisto de vegetación arbórea, ya sea para

fines comerciales, paisajísticos, ambientales, turísticos, agroforestales, silvo pastoril, energéticos o cualquier otro, es

para nosotros definitivamente uno de los incentivos fiscales de mayor relevancia introducido en los últimos años.

La Ley 24 define el término de reforestación como el conjunto de trabajos u operaciones realizadas por una misma

persona natural o jurídica, que está dirigido a establecer plantaciones forestales, a saber: la producción de material

vegetativo forestal, tal como semillas, estacas, plantones, la preparación de terrenos, siembras o plantaciones de espe-

cies forestales y el mantenimiento inicial con el objeto de procurar la sobrevivencia y el mejor desarrollo posible del

cultivo.

También constituye actividad de reforestación, el conjunto de trabajos u operaciones realizadas por una misma perso-

na natural o jurídica dedicada a la producción de material vegetativo (viveros) o a la investigación forestal.

Las personas interesadas en considerar los incentivos fiscales que ofrecen las inversiones en reforestación deben tener

en cuenta que la ley clasifica estas inversiones en dos tipos, a saber:

A) Inversiones Directas: Es el

desembolso de dinero destinado a la adquisición, alquiler o arrendamiento de terrenos, equipos, maquinarias,

equipos rodantes, vehículos, herramientas agrícolas y forestales, viveros, plantaciones forestales en pie, investi-

gación, industrialización, seguros, contratación y subcontratación de firmas forestales para la ejecución del plan

de desarrollo forestal, aserraderos, caminos, puentes, obras civiles y edificaciones necesarias para el desarrollo

de la reforestación y todos los demás gastos corrientes y administrativos para la operación y mantenimiento de la

reforestación.

B) Inversiones Indirectas: Es el

desembolso de dinero destinado a la compra de acciones, bonos u otros valores de sociedades dedicadas exclusi-

vamente a la reforestación y a sus actividades derivadas y afines, tal y como las define el Decreto Ejecutivo N°89

del 8 de junio de 1993. No se tendrá por actividad derivada o afín a la reforestación la comercialización de pro-

ductos forestales.

Muchos consideran que la forma cómo están estructurados la Ley 24 y el Decreto 89 hace que las inversiones forestales

indirectas resulten poco atractivas, por lo complicado en su forma de aplicación, como veremos más adelante. Sin em-

bargo, las inversiones directas, conforme al artículo 12 del Decreto 89, señala básicamente dos condiciones para ser

beneficiado con los incentivos, cuales son, las certificaciones del INRENARE y de un CPA .

Además, a lo largo de ambas excertas legales, no encontramos ninguna referencia específica o condición para las inver-

siones directas en cuanto al tiempo definido que debe mantenerse las inversiones de esta naturaleza, por lo que en teo-

ría, el contribuyente pudiera deducir como gastos el total invertido en un período fiscal, quedando en la libertad de ven-

derla en el próximo período fiscal sin que ello implique violación a las normas actuales. No recomendamos esta prácti-

ca por considerarla contraria al espíritu de la legislación.

Una vez cumplido con el Registro Forestal en el INRENARE, los beneficios fiscales que ofrece la Ley 24, entre otros y

en forma sucinta, tenemos los siguientes:

Gastos deducibles para las personas que invierten: Es 100% deducible de la renta gravable de las personas naturales o

jurídicas, el valor total de la inversión, directa o indirecta, siempre y cuando provenga de fuentes distintas a la actividad

de reforestación.

Podrán ser considerados también co-

mo gastos deducibles para los efectos del impuesto sobre la renta, el 100% de las inversiones que se efectúen en organi-

zaciones, institutos privados o instituciones educativas dedicadas a la investigación de la silvicultura, de la industria

forestal o al simple fomento del sector forestal, siempre que las sumas invertidas provengan de fuentes distintas a la

actividad de reforestación.

Exención del impuesto sobre la renta:

Exención total del impuesto sobre la renta de las utilidades provenientes de las siguientes actividades:

1) La comercialización de productos ex-

traídos de plantaciones forestales inscritas en el Registro Forestal del INRENARE hasta el año 2017. Entendemos

que esta exoneración se extiende hasta el corte final de la plantación forestal, o sea, las plantaciones que se inscri-

ban hasta el año de 2017, cuando se cosechan al final de la plantación, que pudiera ser más allá del año 2042, goza-

rán aún de los incentivos previstos en la Ley 24; y

2) Utilidades dimanantes de la venta de

bonos, acciones y valores de sociedades dedicadas a la reforestación y sus actividades afines, (inversión indirecta)

y las ganancias que se obtengan en la enajenación de éstos, con las siguientes restricciones:

a) Mantener la inversión por un plazo

mínimo de cinco años

b) La emisión de los valores ha de ser

nominativa e inscribirse en el libro de registro del emisor

c) Uso del beneficio por una sola vez, o

sea, la compra de tales acciones deberá hacerse en el mercado primario; en caso de que la operación se efectúe

en el mercado secundario, para ser beneficiados por este incentivo, debe existir la condición sine qua non de

que los tenedores anteriores de dichos valores no hayan hecho uso de los incentivos de esta ley.

d) Deberán estar autorizados por la Co-

misión Nacional de Valores, en caso de ofertas públicas.

e) Las empresas emisoras, sus subsidia-

rias, filiales o concesionarias, beneficiarias de la Ley, no podrán efectuar préstamos a los adquirientes de las

acciones, bonos o valores forestales.

Exención del impuesto de introducción: La Ley 24 también contempla la exención del 100% del impuesto de

introducción y demás tasas, cuando es para el uso exclusivo de las actividades de reforestación, la importación de equi-

pos, maquinaria, materiales y demás elementos para la reforestación, manejo o aprovechamiento de plantaciones. Estas

exenciones deberán hacerse constar en el INRENARE y le corresponderá al Ministerio de Hacienda y Tesoro actuar en

concordancia con sus responsabilidades.

Exención de impuesto de inmueble y de transferencia de bienes inmuebles: Siempre y cuando la finca dedicada

a la reforestación, esté debidamente inscrita en el Registro Forestal y tenga más del 50% de su área reforestada o un

mínimo de 200 hectáreas en esas condiciones.

Existe una falacia tributaria bastante generalizada en el ambiente, al extender la interpretación de la exención

del impuesto de transferencia de bienes inmuebles contemplada en la Ley a la utilidad dimanante de la venta de terrenos

reforestados. Después de estudiar detenidamente los beneficios fiscales que ofrece la ley en referencia, hemos conclui-

do que las utilidades derivadas de la enajenación de los terrenos dedicados a la reforestación SÍ son gravables al igual

que cualquier otra enajenación de inmueble. Esto es, las utilidades que resultan de la venta de los terrenos como tal, no

están exoneradas bajo el paraguas de los incentivos fiscales de la reforestación.

Exención del impuesto sobre la renta, los intereses en préstamos forestales: Están exentos del impuesto sobre

la renta, los intereses devengados por los préstamos para el financiamiento de las inversiones (directas o indirectas),

concedidas por los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, financieras o cualquier persona jurídica dedicada al

otorgamiento de préstamos, y que se haya registrado previamente en el Ministerio de Hacienda y Tesoro para tales fi-

nes. Para optar por este beneficio, los préstamos forestales preferenciales deberán cumplir con ciertas condiciones con-

templadas en la ley.

Como es obvio, los intereses incurridos en el financiamiento de la reforestación y sus actividades derivadas y

afines, se consideran gastos deducibles para los efectos del impuesto sobre la renta, tal como lo dice taxativamente al

final del artículo 9 de la Ley 24.

Créditos fiscales: Los acreedores forestales tienen derecho a recibir créditos fiscales de acuerdo a la suma que

resulte menor entre:

1) Los intereses calculados a la tasa de referencia vigente durante el período declarado, menos los intereses reci-

bidos efectivamente por los préstamos forestales preferenciales; y

2) El saldo medio del préstamo durante el período declarado multiplicado por el tramo preferencial fijado por el

acreedor.

Certificados de Abonos Tributarios (CAT): Las exportaciones de productos manufacturados cuya materia pri-

ma provenga de plantaciones forestales están beneficiadas con CAT, ya que se consideran productos no tradicionales.

Entendemos que, según el criterio de la DGI, en virtud de su interpretación de la Ley 28 de 1995 (Ley de Universaliza-

ción de los Incentivos Tributarios), los CAT solo se expedirán sobre las exportaciones efectuadas hasta el 31 de di-

ciembre del año 2002.

Visas de inmigrante: Los inversionistas extranjeros que inviertan B/.40,000 o más en la reforestación, podrán

optar por una visa de inmigrante en calidad de inversionista bajo ciertas condiciones. Deberán mantener la inversión

por un periodo mínimo de 10 años para optar un permiso de residencia definitiva.

Su administración en la Dirección General de Ingresos: En la Dirección General de Ingresos del Ministerio de

Hacienda y Tesoro, se encuentra una sección llamada Departamento de Incentivos Fiscales. El objetivo primordial de

este departamento es el de simplificar el enlace con los demás ministerios en lo que respecta a los registros y documen-

tos que deben tener todas las compañías que estén o hayan solicitado algún beneficio tributario. Por ahora, este depar-

tamento atiende únicamente a los siguientes incentivos:

Reforestación

Turismo

Certificado de Abono Tributario (CAT)

Certificado de Poder Cancelatorio (CPC)

Intereses Preferenciales por Préstamos Hipotecarios para Restauración

Intereses Preferenciales por Préstamos Bancarios

Exoneración de Impuesto de Consumo de Combustible

Exoneración de Impuesto de Importación de Transporte

Nótese que el Certificado de Empleo al Turismo (CET) no está contemplado dentro de las funciones de este

departamento a pesar de estar a su cargo

En cuanto a su presentación en la declaración de rentas, el incentivo de la reforestación se encuentra dentro de

la sección de arrastre de pérdidas e incentivos en los respectivos formularios (versión 1998), así:

Personas naturales asalariados y profesionales independienteLínea 39Personas jurídicas y naturales comerciantesLínea

46Zonas libresLínea 43

Consultas a la Dirección General de Ingresos

Período en que inciden los beneficios de una inversión:

CONSULTA: En qué período fiscal incide el incentivo por inversión en el agro o en la reforestación cuando

una persona en un período fiscal (A) realiza préstamo a otra cuya única y efectiva actividad se enmarca dentro de

una de las dos antes señaladas, y luego en un período fiscal posterior (B) revierten sus registros contables para

convertir el préstamo (acreencia para A y deuda para B en un inversión agrícola o forestal

RESPUESTA (Nota N°201-049 de 24 de enero de 1995): De acuerdo a las leyes que conceden incentivos a

las actividades agropecuaria y forestal (Ley N°2 de 1986 y Ley N°24 de 1992) los préstamos otorgados para el

desarrollo de tales actividades no constituyen una inversión en el agro o en la reforestación, por lo que no es,

sino, en el período fiscal en que se pueda evidenciar la existencia y la incidencia de la inversión, cuando se puede

dar la reversión de los registros contables, para convertir el préstamo en una inversión agrícola o forestal y aco-

gerse a los incentivos fiscales.

Para tal efecto, además de la inversión realizada, la empresa deberá cumplir con los requisitos establecidos

en los artículos N°7, 10 y 11 del Decreto Ejecutivo N°89 de 1993, para inversiones forestales indirectas.

Cuando se trate de una inversión agropecuaria, además de la inversión realizada, deberá cumplir las condi-

ciones y procedimientos indicados en el artículo Segundo del Decreto N°7 de 1977

En ambos casos, corresponderá a la autoridad competente fiscalizar el desarrollo de las actividades ante-

riormente descritas.

CONSULTA: En qué período fiscal inciden los beneficios que conceden las leyes especiales del agro

(Ley N°2 de 1986), del turismo (Ley N° 8 de 1994) y de reforestación (Ley 24 de 1992), en cuanto a la deducción

por inversiones directas o indirectas, cuando las mismas se han contratado o comprometido en un año y el pago

se efectúa en años posteriores? Un ejemplo de esta situación es la venta de bienes o valores con facilidades de

pago que concede el promotor o el emisor a los futuros inversionistas.

RESPUESTA (Nota N°201-058 de 26 de enero de 1995): Las leyes citadas obligan a las personas que se aco-

jan a las mismas a invertir sumas de dinero en las actividades propuestas. Partiendo del hecho anterior, la Direc-

ción General de Ingresos sólo está facultada para reconocer los incentivos fiscales previstos en las diferentes dis-

posiciones cuando la inversión esté materializada mediante el pago de sumas ciertas en dinero, por lo que, no

basta un compromiso de pago.

CONSULTA: Es deducible la inversión forestal directa en el período fiscal en que se ha efectuado el

desembolso, aún cuando la escritura correspondiente no ha sido presentada en el Registro Público en el mismo

período?

RESPUESTA (Nota N°201-058 de 26 de enero de 1995): Para que la inversión forestal directa se tenga co-

mo gasto deducible, el contribuyente deberá comprobar ante la Dirección General de Ingresos que realizó la in-

versión. Por tal motivo, si la inversión de que se trate requiere de algún trámite esencial que involucre alguna

inscripción en el Registro Público para que surta efectos legales, ésta no podrá ser deducida, sino en el período

en donde existan los elementos necesarios para su debida comprobación.

Reforestación con árboles frutales:

CONSULTA: La reforestación efectuada con árboles frutales tiene acogida en la Ley de Reforesta-

ción, identificada como Ley N°24 del 23 de noviembre de 1992 y su respectivo reglamento, y por lo tanto puede la

persona que así invierta recibir los beneficios fiscales que concede dicha ley?

RESPUESTA (Nota N°201-049 de 24 de enero de 1995): De acuerdo a la definición contenida en el artículo

1° del Decreto Ejecutivo N°89 de 1993, por el cual se reglamenta la Ley N°24 de 1992, las especies forestales se

definen así:

Especies forestales: Son las especies arbórea cuyo principal producto derivado es materia prima maderera,

semillas forestales, leña, sustancias extractivas, tales como taninos y caucho, follaje para forraje, y aquellas otras

especies arbóreas que tengan un valor especial para la ecología o para la conservación de suelos y agua.

En base a lo anterior, la persona que invierta en la actividad de reforestación con árboles frutales y cumpla con

los demás requisitos establecidos por la ley podrá recibir los beneficios fiscales que concede la Ley N°24 de 1992,

siempre y cuando compruebe, mediante una certificación expedida por el INRENARE, que los árboles frutales que

se pretenden plantar están comprendidos en las especies forestales definidas en la disposición antes citada.

El 100% de las inversiones forestales o de las inversiones forestales indirectas si las sumas in-vertidas provienen de una fuente distinta a la actividad de reforestación se considerarán como deducibles.

Casco Viejo (Decreto de Ley N°9 con fecha de 27 de Agosto de 1997, publicado en la Ga-ceta Oficial N°23,366 de fecha 30 de agosto de 1997 por el cual se establecen incentivos para promover las inversiones en el Casco Viejo de la Ciudad de Panamá):

Incentivo al Arrendatario: El artículo 31 de este Decreto Ley, establece un incentivo especial pa-ra aquellas personas que arrienden para objeto de vivienda una edificación ubicada en los linde-ros del Casco Antiguo de la Ciudad de Panamá. El incentivo consiste en que podrá deducirse de su renta bruta o ingresos gravables, el canon que paguen por el arrendamiento de la misma durante en período de 5 años contados a partir del permiso de ocupación (artículo 31). Incentivos para los propietarios actuales, promotores e inversionistas (Capítulo IV): El propieta-rio de una edificación, que haya sido construida por él, dentro de los 5 siguientes años a la fe-cha de promulgación del Decreto Ley objeto de este boletín, estará exonerado del Impuesto so-

LA ANUNCIADA REFORMA

Presenta reformas a la ley sobre reforestación

(tomado de La Prensa de su entrega del domingo, 7 de diciembre de 1998)

Wilfredo Jordán Serrano

De La Prensa

El ministro de Hacienda y Tesoro, Miguel Heras Castro, presentó ante el pleno de la Asamblea

Legislativa un proyecto que reforma la Ley 24 de 1992 sobre la reforestación, y con lo cual se “logran ce-

rrar los escapes fiscales que hasta el momento han producido pérdidas al fisco”, pero al mismo tiempo man-

tiene los incentivos a quienes inviertan en la reforestación.

Heras Castro explicó que el Ejecutivo decidió presentar este documento, debido a que las actuales nor-

mas permitían que se cometieran algunos abusos en detrimento del patrimonio nacional y a cargo de la so-

ciedad que soporta ese sacrificio fiscal.

El documento propone modificar el artículo 1 en el sentido de adicionar y precisar algunas definiciones

que “es esencial para dar una mínima garantía de que ocurra el resultado que el Estado persigue”.

Se adiciona un numeral 7 al artículo 2, con lo cual se comparte la inquietud que tiene la Autoridad Na-

cional del Ambiente de fomentar a aquellos pequeños productores que tienen áreas con aptitud forestal y no

precisamente aptas para la agricultura.

También se modifica el artículo 5 para establecer que el monto del 100% de la deducción por inversiones

forestales indirectas se pueda deducir únicamente a razón del 25% por cada año, siempre y cuando no supere

el 50% de su renta neta gravable.

Se explica que la utilización del 100%, tal como lo establece la norma vigente, trae como secuela la afec-

tación de las recaudaciones tributarias, por cuanto una vez deducida la inversión, los títulos de valores son

enajenados a terceras personas que, a su vez, se deducen inmediatamente del 100% invertido.

Continúa señalando que todo esto se transforma en un sinfín de deducciones, mermando las recaudacio-

nes tributarias y al mismo tiempo haciendo ilusoria la Ley del Presupuesto Nacional y creando falsa expecta-

tivas a las comunidades que esperan las realizaciones de proyectos comunales nacionales.

En el proyecto se limita el desembolso de dinero destinado a la inversión forestal directa a la adquisición

de terreno titulado hasta por un monto de mil dólares por hectárea, a la adquisición de terreno no titulado

hasta por 400 dólares por hectárea, el arrendamiento de terrenos hasta por 200 dólares anuales por hectá-

rea, adquisición de equipo, materiales, semillas, plantones, etc.

El proyecto presentado por el Ministerio de Hacienda y Tesoro para modificar la Ley de Reforestación aún no

ha entrado a la etapa de discusión en la Asamblea Legislativa

bre la Renta de las utilidades dimanantes de las actividades comerciales que realice en la edifi-cación, por un período de 5 años a partir del respectivo permiso de ocupación (artículo 29).

Turismo25

:

25

DISPOSICIONES JURÍDICAS:

Con el propósito de promover las actividades turísticas en la República de Panamá y siguiendo ciertos deli-

neamientos contemplados en el PLAN MAESTRO DE DESARROLLO TURÍSTICO DE PANAMA 1993-2002 prepa-

rado en octubre de 1993, mediante un acuerdo de Cooperación Técnica Internacional del Departamento de Desarrollo

Regional y Medio Ambiente de la Organización de los Estados Americanos (OEA) y el Instituto Panameño de Turismo

(IPAT), se han promulgado las siguientes leyes relacionadas:

1) Ley N°8 de 14 de junio de 1994 (G.O. 22,558 de 15 de junio de 1994), por la cual se promueven las activida-

des turísticas en la República de Panamá, en adelante la Ley 8

2) Resolución N°7/95 del IPAT de 21 de enero de 1995 (G.O. 22,802 de 12 de junio de 1995), por el cual se

regula la inscripción oficial de personas que se acogerán al régimen de incentivos que establece la Ley

3) Decreto Ejecutivo N°73 de 8 de abril de 1995 (G.O. 22,762 de 12 de abril de 1995), por el cual se reglamenta

la Ley N°8 de 14 de junio de 1994, en adelante el Decreto 73

4) Decreto Ejecutivo N°197-A de 6 de octubre de 1995 (G.O. 22,902 de 31 de octubre de 1995),por el cual se

modifica el Decreto Ejecutivo N°73 de 8 de abril de 1995.

5) Resolución de Gabinete N°257 de 27 de noviembre de 1996 (G.O. 23,184 de 18 de diciembre de 1996), por la

cual se emite concepto favorable a la aplicación de las tarifas industriales, establecidas en la estructura tarifaria

del IRHE, a los usuarios calificados por el Instituto Panameño de Turismo como Hoteles, Cabañas y Apart-

Hoteles.

6) Resolución N°5/97 del IPAT de 30 de enero de 1997 (G.O. 23,238 de 5 de marzo de 1997) sobre los benefi-

cios de exoneración de impuesto de inmueble.

7) Resolución N°201-320 de la Dirección General de Ingresos de 28 de febrero de 1997 (G.O. 23,238 de 5 de

marzo de 1997), por la cual se regula el procedimiento para la deducibilidad del impuesto sobre la renta de los

intereses que devenguen los acreedores o prestamistas de inversiones turísticas.

8) Decreto Ley N°9 de 27 de agosto de 1997, por la cual se otorgan incentivos al conjunto monumental histórico

del Casco Viejo de la Ciudad de Panamá.

9) Decreto Ley N°4 de 10 de febrero de 1998, por medio de la cual se modifica la Ley N°8 del 14 de junio de

1994.

10) Ley N°54 de 22 de julio de 1998, por la cual se dictan medidas para la estabilidad jurídica de las inversiones.

Además, a la fecha de la presente charla, se han promulgado cuatro Resoluciones de Gabinete declarando al-

gunas Zonas de Desarrollo Turístico de Interés Nacional, a saber:

Resolución de GabineteGaceta OficialZonaNúmeroFechaNúmeroFechaNúmeroDenominación8) 4113 de febrero de

199622,97822 de febrero de 19962Bastimentos9) 4213 de febrero de 199622,97822 de febrero de 19968Las

Perlas10) 4413 de febrero de 199622,97822 de febrero de 19961La Amistad11) 4313 de febrero de

199623,98022 de febrero de 19964Farallón12) 14711 de julio de 199623,08218 de julio de 19964Farallón13)

25127 de noviembre de 199623,22920 de febrero de 19975Metropolitana14) 97*18 de junio de 199823,5772 de

junio de 19981Amador15)Ley 927 de agosto de 199723,366 30 de agosto de 1997-Casco Viejo

* Esta resolución modifica el artículo 1 de la Resolución de Gabinete N°251 de 1996 por la cual

se declara Zona de Desarrollo Turístico de Interés Nacional el área denominado Zona 5 Metropolitana,

y se derogó la Resolución N°140 de 1997 en donde se declara como Zona de Desarrollo Turístico de

Interés Nacional, el Complejo Turístico de Amador.

La Ley N°8 derogó las siguientes disposiciones legales y reglamentarias que estaban vigentes en relación a la

industria de turismo:

1) Decreto Ley N°26 del 27 de septiembre de 1967 (G.O. 15,969 de 9 de octubre de 1967), por el cual se crean

incentivos y facilidades para la construcción de hoteles y otras proyecciones de carácter turístico, modificado por

la Ley N°81 de 22 de diciembre de 1976

2) Decreto de Gabinete N°77 de 18 de marzo de 1971 (G.O. 16,814 de 19 de marzo de 1971), por el cual se es-

tablecen exoneraciones específicas a favor de actividades de evidente interés turístico

3) Decreto de Gabinete N°102 de 20 de junio de 1972 (G. O. 17,129 de 27 de junio de 1972), por el cual se le-

gisla sobre zonas turísticas especiales y se establece un régimen de incentivos para el desarrollo del turismo

4) Todas las disposiciones legales y reglamentarias que sean contrarias a la Ley N°8 de 1994 (supuestamente

incluye el Decreto N°132 de 14 de noviembre de 1963 <G.O. 15,010 de 29 de noviembre de 1963, por el cual se

clasifican, para fines turísticos, los establecimientos de alojamiento público)

Sin embargo mantiene en vigencia los beneficios otorgados dimanantes de los contratos celebrados entre la

Nación y las empresas, amparados por el Decreto de Gabinete N°102 de 1972; igualmente mantiene en vigencia aque-

llos contratos para operaciones de actividades turísticas, existentes a la fecha de la promulgación de esta ley hasta el

vencimiento de sus respectivos términos.

INCENTIVOS FISCALES ANTERIORES A LA LEY N° 8 DE 1994:

Los incentivos fiscales anteriores, aunque pretendían cubrir obras de interés turístico, estaban prácticamente

circunscritos a los llamados alojamientos públicos, tal como lo indica la Ley 26 de 1967 en su artículo 3, con el objeto

de fomentar la construcción, ampliación, remodelación de hoteles y moteles …..

Más adelante, en 1972 se promulga el Decreto de Gabinete N°102 de 1972, que contempla ciertos incentivos

fiscales, exenciones y concesiones del pago de impuestos, contribuciones, gravámenes o derechos para las personas

naturales o jurídicas, nacional o extranjera, dueña de una empresa, que se acojan al régimen especial contemplado en

dicho decreto de gabinete, siempre y cuándo celebre un contrato con la Nación, por conducto del Ministerio de Comer-

cio e Industrias. Veamos algunos de estas exenciones durante la vigencia del contrato:

1) Impuesto de introducción de materiales de construcción, maquinarias, equipos y repuestos que se utilicen en

los trabajos de construcción que se emprendan en las Zonas Turísticas Especiales, incluyendo vehículos, aviones,

helicópteros, lanchas, barcos o útiles deportivos;

2) Impuesto de inmueble sobre el terreno y mejoras;

3) Impuesto sobre la renta de la empresa por 13 años sobre las utilidades;

4) Impuesto de donación entre vivos y la sucesión por causa de muerte, de los bienes inmuebles situados en las

Zonas Turísticas Especiales construidos por empresas que se acojan al régimen especial;

5) Arrastre de pérdida por tres años;

6) Impuestos, contribuciones, gravámenes o derechos de cualquier clase o denominación de muelles o aeropuer-

tos construidos por la empresa;

Nota: todas las exenciones arriba descritas estaban sujetas al 3% del monto de los impuestos exonerados para

subsidiar las operaciones del Instituto Panameño de Turismo, en adelante el IPAT.

7) Impuesto sobre la renta de los acreedores en el exterior sobre los intereses en la medida que los mismos no

excedan del tipo de interés que normalmente se cobre en operaciones similares o del tipo que estableciere la Comi-

sión Bancaria Nacional;

8) Impuesto sobre la renta dimanante de utilidades en enajenación de inmuebles situados en las Zonas Turísticas

Especiales que se aporten a título de aportación social a la empresa, cuando cumple con los siguientes requisitos:

Que la sociedad esté inscrita al régimen especial dentro de los 6 meses siguientes a la fecha de ins-

cripción de la escritura mediante la cual se formaliza el aporte;

Que el enajenante reciba únicamente acciones nominativas a cambio de su aporte; y

Que en enajenante conserve el dominio de las acciones recibidas por lo menos 3 años.

LEY N° 8 DE 1994 (Ley vigente de Incentivos al Turismo): Esta ley, en cuanto a incentivos tributarios, reor-

dena las exenciones contenidas en la ley de turismo anterior y las amplía.

De acuerdo a investigación llevada a cabo en el IPAT, hasta septiembre de 1998, había 101 proyectos turísti-

cos con una inversión que sobrepasaba los 190 millones de balboas.

A través de esta ley se declara al turismo industria de utilidad pública y de interés nacional y se procura esta-

blecer un proceso simple, rápido y racional para el desarrollo de las actividades turísticas en Panamá, a través de:

1) Otorgar incentivos y beneficios a las personas que se dediquen a ese tipo de actividades

2) Adoptar mecanismos para lograr la acción conjunta y coordinada del sector público, a través del Instituto Pa-

nameño de Turismo, y privado en esta área

3) Promover el turismo en el país, tanto para el turismo que llega al país como para el turismo interno,

La ley en mención substituye el contrato con la Nación por un Registro Nacional de Turismo, adscrito al IPAT

en el cual deberán inscribirse las personas, naturales o jurídicas, que deseen acogerse al régimen de incentivos al que se

refiere la presente Ley.

Se entiende por actividades turísticas de promoción aquéllas que incrementen el desarrollo turístico que con-

tribuyan al incremento de visitantes extranjeros a nuestro país y a la diversificación de la oferta turística; al igual que las

inversiones en actividades que incentiven tal incremento de visitantes.

Los artículos 4 y 6 de esta ley definen con precisión ciertos conceptos sobre los que regula la presente ley, a

saber:

Oferta turística: Toda actividad comercial que tenga por objeto estimular la permanencia del turista en el país,

así como el fomento del turismo interno;

Hotel: Establecimiento cuya estructura total se dedique al alojamiento público que se construye y equipe espe-

cialmente a fin de prestar permanentemente a sus huéspedes, servicios remunerados de alojamiento, por regla general

de alimentación y otros afines como oficinas de recepción, sala de estar, teléfono público y prestar servicio diario de

limpieza y aseo en las habitaciones y dependencias;

Motel: Establecimiento de alojamiento turístico ubicado en área rurales o cerca de las playas o carreteras y que

tengan el propósito de prestar al automovilista servicios remunerados de alojamiento y alimentación;

Apart-Hotel: Edificio equipado con los muebles necesarios para ser alquilado a turistas nacionales y extranje-

ros, con servicio diario de limpieza y facilidades de cocina individual para que los huéspedes se proporcionen el servi-

cio de alimentación;

Cabañas: Grupo de construcciones individuales, destinados a dar alojamiento en áreas rurales, playas, balnea-

rios y sitios de explotación ecoturística;

Tiempo Compartido (en inglés time sharing): Es la modalidad mediante la cual el o los copropietarios de un

bien inmueble, destinado al alojamiento público turístico, someten el mismo a un régimen contractual mediante el cual

se adquieren derechos de uso sobre el inmueble, por parte de distintas personas, en distintos períodos del año;

Régimen Turístico de Propiedad Horizontal: Edificaciones donde cada unidad habitacional es adquirida por un

propietario diferente, siempre y cuando se destine íntegramente la edificación a brindar el servicio de alojamiento pú-

blico turístico;

Sitios de Acampar: Áreas destinadas a la explotación del ecoturismo, que estén equipadas de servicios higiéni-

cos, agua potable y materiales de primeros auxilios;

Restaurantes: Establecimientos comercial dedicado a la venta de comidas y bebidas, cuya inversión mínima en

infraestructura sea de B/.120,000 en el área metropolitana y de B/.20,000 en el resto de la República, excluyendo el

valor del terreno;

Parque Temático: Es aquél en el cual se desarrollan ciertos temas en áreas definidas y con una imagen fácil-

mente identificable que van desde la historia a la fantasía, hasta el mundo futuro;

Hostal Familiar: Es la facilidad turística operada por un individuo o familia junto a las propias habitaciones o

casa de los dueños, caracterizado por ser establecimientos pequeños que prestan un servicio personalizado, ofrecen

comida tipo casera regional, y su edificación está estrechamente ligada a la arquitectura popular del área;

Albergue: Es la instalación de alojamiento localizada en un sitio turístico dirigida a los viajeros, donde el visi-

tante se presta autoservicio de atención en lo relativo a facilidades de comida y hospedaje;

Centro de Convenciones: Instalación adecuada y equipada para la realización de conferencias, reuniones y

eventos tecnológicos, culturales y turísticos, con facilidades de personal de oficina y para traducciones simultáneas en

varios idiomas, habilidades para realizar en forma conjunta varios eventos; y

Actividades de Promoción y Desarrollo Turístico: Aquéllas que contribuyan efectivamente al incremento de

visitantes extranjeros a nuestro país y a la diversificación de la oferta turística; al igual que las inversiones en activida-

des que incentiven tal incremento de visitantes.

En el Decreto Ejecutivo N°73, podrán encontrar mayor descripción y subdivisiones de las definiciones anterio-

res.

Concesiones para la explotación turística: El Decreto 73 contempla el otorgamiento de concesiones de tierras y

realizar rellenos en terrenos de propiedad del Estado para realizar en ellas proyectos turísticos. Los inversionistas in-

teresados deberán presentar al IPAT la correspondiente solicitud dirigida al Ministro de Hacienda y Tesoro, el cual

contendrá, entre otras, lo siguiente:

a) Las generales del solicitante

b) Las especificaciones técnicas incluyendo el período por el que se solicita la concesión (que podrá ser de 20

años prorrogables o de 40 años si por la naturaleza de la inversión se requiere de un período de tiempo prolonga-

do), la cantidad e puestos de trabajo que el proyecto generará y el anteproyecto de planos

c) El programa de trabajo, entendiéndose el tiempo en que se terminará el proyecto

d) Prueba de seguridad de pago de indemnizaciones, si ello fuese necesario

e) Experiencia internacional o nacional del oferente

f) Estudio económico, ambiental y de factibilidad

Una vez aprobados estos documentos por el IPAT, éste solicitará al Ministerio de Hacienda y Tesoro y a la

Contraloría General de la República que designen peritos que para rindan un informe del valor catastral del área, el

Ministerio de Vivienda rendirá informe que establezca que con la obra no se afectan los usos de la plaza, si el proyecto

contempla rellenos, la Autoridad Portuaria Nacional deberá aclarar si prevé realizar algún proyecto en esa área, si el

proyecto implica la utilización o construcción de vías públicas, el Ministerio de Obras Públicas referirá los lineamientos

a seguir.

Aprobada la solicitud, el Ministerio de Hacienda y Tesoro confeccionará un Contrato de Concesión en el que

se establecerán las pautas que regirán ambas partes. Firmado éste, el concesionario podrá realizar su proyecto y recupe-

rar su inversión dentro del plazo que perdure la concesión. Vencido el contrato, las tierras revertirán al Estado.

INCENTIVOS Y BENEFICIOS FISCALES: La Ley 8 de Incentivos al Turismo dedica su Capítulo III (del

artículo 8 hasta el artículo 24) a los incentivos y beneficios par incentivar la inversión en nuevas obras y en actividades

destinadas a ofrecer facilidades turísticas. En cuadro aparte preparamos un resumen de estos incentivos.

Certificado de Empleo al Turismo (CET): Dentro del Capítulo III de la Ley 8, en los artículos 18 al 21, encon-

tramos la introducción de un nuevo incentivo en nuestra legislación, se trata del Certificado de Empleo al Turismo

(CET) para aquellas empresas turísticas de hospedaje público o restaurantes, cuya única actividad sea el turismo y que

la desarrolle fuera del área metropolitana, que no desean acogerse a las exoneraciones otorgadas en la ley, tendrán op-

ción de recibir un certificado que le acredita un 21.5% del salario bruto sobre el empleo generado a partir del 15 de

junio de 1994, siempre y cuando dicho salario bruto mensual no supere los B/.400, cuando el empleo generado no sea

para un extranjero ni la relación laboral sea menor de un año.

Para los efectos del CET, se entiende por salario bruto las remuneraciones que el trabajador recibe de su pa-

trono como consecuencia de su trabajo personal, debiendo incluirse los montos que se reciben por horas extraordinarias

de trabajo, las comisiones y otras sumas variables diferentes a las dietas, preavisos, viáticos, gratificaciones de Navidad

y aguinaldos distintos al XIII mes obligatorio.

En el caso de los restaurantes, esta opción tendrá un término de 3 años.

Estos certificados serán emitidos por el Ministerio de Hacienda y Tesoro y servirán para satisfacer el pago de

los siguientes impuestos:

1) Sobre la renta

2) Dividendos

3) Complementarios

4) Inmuebles

5) Importación

6) Transferencia de bienes muebles (ITBM)

Podrán ser utilizados 6 meses después de su expedición, peno no podrán ser utilizados en el mismo año de su

emisión y tendrán vigencia de 3 años, a partir de su emisión.

En cuanto a su presentación en la declaración de rentas, el incentivo del turismo se encuentra dentro de la sec-

ción de arrastre de pérdidas e incentivos en los respectivos formularios (versión 1998), así:

Personas naturales asalariados y profesionales independienteLínea 41Personas jurídicas y naturales comerciantesLínea

50Zonas libresLínea 46

Consulta a la Dirección General de Ingresos y al IPAT: Comoquiera que la Ley 8 de 1994 concede exonera-

ción del impuesto sobre la renta a los receptores de intereses ganados en préstamos invertidos en establecimientos de

alojamiento público o destinados al desarrollo de zonas de turísticas, surge la duda que siendo estos receptores de los

intereses, los beneficiados directamente, deberán ellos estar inscritos en el Registro Nacional de Turismo o no.

En consulta hecha al IPAT de fecha 23 de diciembre de 1994, el licenciado Juan Pablo Fábrega de la firma

Fábrega, Barsallo, Molino y Mulino, la Gerente General, a.i., licenciada. Maribel V. de Paez, quien ateniéndose estric-

tamente a la letra de la Ley, consideró que efectivamente para acogerse a este beneficio fiscal, los acreedores deberán

inscribirse en el Registro Nacional de Turismo, así:

…todo acreedor que financie un proyecto turístico, a fin de obtener los beneficios de la Ley 8 debe estar

inscrito en el Registro Nacional de Turismo, tal como lo establece el artículo 7 de dicha Ley. Deberá acompa-

ñar su declaración de renta de una certificación del IPAT, en la cual se señala qué activo fijo financió y las

condiciones financieras del préstamo otorgado a la empresa inscrita en el Registro Nacional de Turismo.

Sin embargo, en Nota N°201-061 de 26 de enero de 1995, la Dirección General de Ingresos contesta a una

consulta del mismo licenciado Fábrega, así:

En efecto, la Ley N° 8 de 14 de junio de 1994 señala la deducción del Impuesto sobre la

Renta causado por los intereses que devenguen los acreedores en operaciones destinadas a in-

versiones en establecimientos de alojamiento público y por veinte (20) años cuando se refiere a

las zonas de desarrollo turístico de interés nacional (artículo 8 numeral 1, literal e y numeral 5

del artículo 17).

Para acogerse a dicho incentivo, la entidad crediticia que otorga el préstamo para la in-

versión en las actividades turísticas señaladas en la Ley 8/94 precitada, no requerirá estar inscrito

en el Registro Nacional de Turismo.

Dicha deducción podrá efectuarse directamente en la declaración de renta respectiva y

adjuntar a la declaración lo siguiente:

Certificación del Registro Nacional de Turismo en donde conste:

a) Que la empresa a la cual le prestó se encuentra inscrita en el Registro Nacional del Tu-

rismo.

b) Que el financiamiento o capital financiado fue utilizado en la actividad turística.

Certificación de un Contador Público Autorizado o comprobantes originales demostran-

do que el préstamo fue utilizado en la actividad turística determinada.

De contemplarse igual exención en leyes que aún continúan aplicándose en el tiempo,

deberán adjuntarse los mismos documentos antes mencionados para que pueda proceder la de-

ducción referida.

Comoquiera que la presente charla se trata del tema tributario, nos conformamos con la opinión de la DGI al

respecto.

Notas:Ver también consulta y su correspondiente respuesta sobre el período fiscal en que inciden los beneficios que

con cede la Ley 8 de 1994 a la DGI copiadas en el segmento de los incentivos fiscales de la reforestación.Para mayor

información sobre los incentivos fiscales en las actividades turísticas, le recomendamos visitar el sitio del IPAT al:

http://www.ipat.gob.pa/

ACLARACIÓN SOBRE LA APLICACIÓN DE LA LEY 8 DE 1994 EN LAS ZONAS DE DESARROLLO

TURÍSTICO DE INTERÉS NACIONAL: Como consecuencia de la implementación del Plan Maestro de Desarrollo

Turístico de Panamá preparado con la asistencia de la OEA y el uso con fines turísticos que el ARI le está dando a las

áreas revertidas, se está llevando a cabo un desarrollo turístico nunca antes visto. Muchos comerciantes están haciendo

inversiones a largo plazo en estos proyectos y hemos detectado una confusión en la concepción de los incentivos fisca-

les aplicables a los proyectos de turismo.

Nuestra firma, como asesores financieros y tributarios del proyecto DESARROLLO PUER-TO AMADOR, S. A. co-

participamos en la presentación de dicho proyecto que tuvo lugar en el Restaurante Ruben’s, el día 15 de abril de 1997.

Entre las dudas que surgieron en el lanzamiento de este proyecto pudimos palpar que muchos inversionistas están bajo

la falsa impresión de que por el hecho de llevar a cabo una actividad comercial dentro de un área declarada Zona de

Se podrán acoger a este incentivo o beneficio cuando se dediquen a las actividades de promo-ción y desarrollo turístico y a la diversificación de la oferta turística y estén inscritos en el Regis-tro Nacional de Turismo.

Inversiones Directas26

:

Desarrollo Turístico por el IPAT, automáticamente está arropada bajo el paraguas de todas las exenciones tributarias

que concede la Ley 8 de 1994 a las zonas de desarrollo turístico, principalmente en lo referente a la exención del im-

puesto sobre la renta en los primeros 15 años.

Es importante recordar que para que una persona sea beneficiada con los beneficios de los incentivos fiscales contem-

plados en la Ley 8 de 1994, es imprescindible se inscriba en el Registro Nacional de Turismo del IPAT; en otras pala-

bras, por el mero hecho de operar un negocio dentro de una zona declarada de desarrollo turístico, no le hace acreedor

de los incentivos tributarios contemplados en la ley en referencia. Así vemos que los comercios que se desarrollan en

Contadora, Coronado o cualesquier otras zonas de desarrollo turístico, son contribuyentes comunes como si se hubieran

establecido en cualquiera otra zona, turística o no, dentro del territorio nacional. Las utilidades que devengan los pro-

motores y cualesquier otros comerciantes (restaurante, por ejemplo, que califique) inscritos en el Registro Nacional de

Turismo del IPAT, serían los únicos que gozarían de las exenciones otorgadas por la ley.

Distinto es en el caso del proyecto de Desarrollo Puerto Amador, S. A., en cuanto a la exención del impuesto sobre la

renta, si esta zona se incorpora dentro de los parámetros de las zonas libres (duty free), pues, como se acordarán, a par-

tir del presente año, las utilidades dimanantes de operaciones exteriores en todas las zonas libres no están sujetas al

impuesto sobre la renta. 26

La Ley 28 de 20 de junio de 1995, publicada en la Gaceta Oficial Nº 22.810, mediante la cual se adoptan

medidas para la universalización de los incentivos tributarios a la producción y se dictan otras disposiciones, universa-

lizó el derecho de utilizar como crédito fiscal ciertas inversiones directas efectuadas por los contribuyentes cuyo incen-

tivo anteriormente era concedido únicamente a un segmento de contribuyentes que habían suscrito contrato con la Na-

ción o inscrito en el Registro Industrial conforme a la Ley 3 de 1986.

Para tener derecho al crédito fiscal a que se refiere la precitada excerta legal, el gasto deberá haber sido incu-

rrido a partir dentro del período comprendido entre el 1º de julio de 1995 el 30 de junio del año 2000 (o sea, un período

transitorio de cinco años), conforme a ciertas características previas de inversión (gasto). Estas inversiones están limita-

das a:

1) Investigación y desarrollo tecnológico, mejoramiento genético y adquisición de tecnología de punta en su sec-

tor;

2) Infraestructura que asegure la obtención y/o continuidad en el suministro de energía eléctrica y dotación de

agua, necesarias para las operaciones productivas;

3) Infraestructura y equipo de transporte y comunicación para las operaciones productivas que generen reducción

directa de costos de operación en la actividad productiva;

4) Infraestructura y equipo portuario y aeroportuario, que produzca reducción directa de costos de operación en

la actividad productiva;

5) Capacitación del personal de planta, indispensable en las operaciones productivas; y

6) La producción de artículos nuevos o en la expansión de la capacidad de producción.

La ley indica que el contribuyente que llene los requisitos de inversión antes mencionados podrá deducir cada

año, hasta el 25% del impuesto sobre la renta causado sobre la cantidad de su gasto de inversión hasta que se agote el

100%, sin límite de tiempo para su aplicación.

Además, como se podrá observar, este incentivo universalizado, ofrece mayor ventaja al contribuyente que los

incentivos de producción de la Ley 3 de 1986, toda vez que un crédito fiscal, como el que concede la Ley 28 de 1995,

representa un ahorro de 100% del gasto en el pago del impuesto cuando los otros incentivos fiscales permiten aplicar

únicamente como una deducción de la renta gravable. En resumen, es un ahorro de 100% versus el 30% en el caso de

los otros incentivos.

Para mayor ilustración, veamos este ejemplo: Un contribuyente, persona jurídica, efectúa una inversión en la

capacitación de su personal que califica para el incentivo, por un valor total de B/.20,000 durante el año de 1998, luego

tenemos que este crédito fiscal, resultante de la inversión en referencia, se aplicará así:

En nuestra opinión es el mayor incentivo fiscal que han ofrecido en todas las regulaciones fisca-

les porque otorga en lugar de una deducción sobre la renta gravable, produce un crédito fiscal, esto es, un crédito que reduce directamente el valor del impuesto a pagar hasta agotar la totali-dad de la susodicha inversión directa.

Entre las inversiones directas, podemos mencionar para el interés de los profesionales en ejer-cicio de su profesión:

Investigación y desarrollo tecnológico, mejoramiento genético y adquisición de tec-nología de punta en su sector;

Capacitación del personal de planta, indispensable en las operaciones productivas; y

La producción de artículos nuevos o en la expansión de la capacidad de producción

Discapacitados27

:

Renta GravableSaldo del Crédito FiscalAños Fiscales199819992000-20052006B/.-

100,00080,000(pérdida)150,000Impuesto 30%30,00024,000-0-45,000Aplicación del crédito fiscal al 25% del impuesto

causado:B/. 30,000B/.7,50012,5007,50024,0006,0006,5006,000-0--0-6,500-0-45,00011,250-0-* 6,500Impuesto sobre

la renta por pagar-0-22,50018,000-0-38,500

* El saldo del incentivo por aplicar en este año es menor que el 25% del impuesto sobre la renta, por lo tanto se

aplica en su totalidad.

Finalmente debemos recordar a los que actualmente cuentan con contratos con la Nación o Registro Industrial,

que deben hacer un análisis crítico de los beneficios actuales versus los nuevos incentivos que ofrece la ley en referen-

cia para tomar la decisión de mantener los incentivos especiales o renunciar a ellos para acogerse a los de la universali-

zación, ya que estos últimos solamente pueden ser aprovechados por aquellos contribuyentes que no cuentan con otros

incentivos y créditos fiscales.

Todo lo anterior está contenido en el artículo 6 de la Ley de Universalización. Este artículo modificó el artícu-

lo 702 del Código Fiscal. 27

FUNDAMENTOS JURÍDICOS:

Ley N°1 de 28 de enero de 1992: Mediante la cual se protege a las personas discapacitadas auditivas, se modi-

fican los artículos 19 y 20 de la Ley N°53 de 30 de noviembre de 1951 y se adoptan otras medidas.

Decreto Ejecutivo del Ministerio de Hacienda y Tesoro N°60 de 19 de abril de 1993: Por el cual se reglamenta

el beneficio establecido en el artículo 14 de la Ley N°1 de 28 de enero de 1992 en favor de los empleadores que contra-

ten personal discapacitado.

De las precitadas normas extraemos la

definición de los siguientes términos:

Discapacitado: Toda persona que pa-

dezca una alteración funcional permanente o transitoria, total o parcial; física, sensorial, emocional o mental que limite

la realización eficaz de las actividades para su integración familiar, social, educativa o laboral;

Discapacitado Auditivo: Toda persona

con disminución de la audición cualesquiera sean las causas y sus trascendencia;

Sordo y Sordomudo: Se denomina al

discapacitado auditivo.

Estas regulaciones establecen un be-

neficio fiscal en favor de los empleadores que contraten personal discapacitado, beneficio que consiste en considerar

como gasto deducible para la determinación de la renta gravable del empleador el doble del salario devengado por el

El doble del salario devengado por los trabajadores discapacitados, hasta por una suma máxima equivalente a 6 meses del salario del discapacitado en cada período fiscal del contribuyente.

Régimen Micro y Pequeña Empresa (artículos 83 a 90)28

:

discapacitado, hasta por una suma máxima equivalente a seis meses del salario del discapacitado en cada período fiscal

del contribuyente (empleador).

En el caso de que el trabajador disca-

pacitado sea contratado por un período menor de seis meses o si, habiendo sido contratado por mayor tiempo, preste

servicios durante menos de seis meses en un mismo período fiscal, el empleador tendrá derecho a deducir como gasto

el salario efectivamente devengado por el trabajador discapacitado y una suma adicional equivalente a dicho salario

devengado.

Explicamos lo anterior, vía los si-

guientes dos ejemplos:

Salario pagado a un discapacitado por 12 meses de trabajo continuoB/.3,000Incentivo fiscal1,500 Total del

gasto fiscalB/.4,500

Salario pagado a un discapacitado por 5 meses de trabajo continuoB/. 600Incentivo fiscal 600 Total del

gasto fiscalB/.1,200

Los contribuyentes que se acojan a este incentivo fiscal, deberán tener en consideración, además, las siguientes

condiciones:

Se requiere una certificación de la

Dirección Nacional de Empleo del Ministerio de Trabajo y Bienestar Social en la cual conste que el trabajador disca-

pacitado se encuentra inscrito en el registro del servicio de colocación de discapacitados a que se refiere el artículo 13

de la Ley N°1 de 1992.

La Dirección General de Ingresos hará las inspecciones periódicas del caso para fiscalizar la correcta aplica-

ción de las normas referentes a la contratación de trabajadores discapacitados. 28

EL CONCEPTO FISCAL DE MICRO Y PEQUEÑA EMPRESA: Después de casi seis años de haberse intro-

ducido el concepto fiscal de micro, mediana y pequeña empresa en la reforma tributaria de 1991 (Ley 31) y su poste-

rior reglamentación a través del Decreto 170 de 1993, todavía nos enfrentamos en nuestro diario bregar profesional,

como Contadores Públicos Autorizados, con muchos profesionales que no están familiarizados con las ventajas fiscales

de este concepto y por ende, la aplicación de la ley tampoco es aprovechada por algunos contribuyentes, que pudiendo

optar por el uso de este régimen impositivo especial, no lo utilizan en toda la extensión de los beneficios que ofrece el

mismo.

¿QUÉ SE CONSIDERA Y CÓMO SE CALCULA EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LA MICRO

Y PEQUEÑA EMPRESA DESPUÉS DE LA ELIMINACIÓN DEL PARÁGRAFO 1 DEL ARTÍCULO 699-a DEL

CÓDIGO FISCAL?

La ley 31 de 30 de diciembre de 1991, conocida comúnmente como la más reciente reforma tributaria inte-

gral, introdujo el artículo 699-a del régimen especial de las micro, pequeña y mediana empresas, que, a través de los

artículos 83 al 90 del Decreto 170 del 27 de octubre de 1993, se reglamentó. En el parágrafo 1 de este artículo 699-a se

concibió el concepto fiscal que los contadores bautizaron con el término de empresas químicamente puras, cuando una

empresa reunía ciertas características contempladas en la ley. Posteriormente este parágrafo 1 del referido artículo 699-

a fue eliminado definitivamente por la Ley 62 de 19 de septiembre de 1996 (G.O. 23,128 de 23 de septiembre de

1996).

Como se puede apreciar, la vida efímera de las antiguamente llamadas empresas químicamente puras duró

escasamente 4 años, sin embargo, muchos empresarios, abogados y contadores no están conscientes de que en la actua-

lidad, a pesar de haberse eliminado el parágrafo 1 del artículo 699-a del Código Fiscal, las micro y medianas empresas

cuyos ingresos brutos anuales no superan los B/.200,000 aún mantienen el beneficio fiscal de aplicar la tabla del im-

puesto sobre la renta de personas naturales que, como veremos más adelante, significa un ahorro substancial en impues-

tos.

Para acogerse al régimen especial de micro y pequeña empresa, los artículos 83 y 87 del Decreto 170 de 1993

establecen que la compañía que desee utilizar este régimen, debe reunir los siguientes requisitos mínimos:

Que la compañía sólo ha emitido acciones o cuotas de participación nominativas;

Que solo tenga como accionistas o socios a personas naturales;

Que perciba ingresos brutos anuales que no excedan de B/.200,000;

Que no sean filiales o subsidiarias de otras personas jurídicas;

No estén controladas por otras personas jurídicas. Se entiende que una sociedad está controlada por

otras cuando éstas, en conjunto, sean propietarias de más de la mitad (50%) de las acciones o cuotas de participa-

ción emitidas y en circulación; y

Que sean micro o pequeñas empresas, tal como éstas se definen en el artículo 84 del Decreto 170.

Es importante conocer el concepto jurídico - fiscal de qué es una micro y pequeña empresa como unidad o

conjunto económico; para ello citamos textualmente el artículo 84 del Decreto 170 de 1991, el cual indica lo siguiente:

A los efectos del artículo 699-A del Código Fiscal y de este Decreto, se reputan micro empresas o empresas

pequeñas o medianas las que no resulten del fraccionamiento, de manera directa o indirecta, de una empresa en dos o

más contribuyentes. Se entiende que una empresa, considerada como unidad o conjunto económico, ha sido fraccio-

nada cuando los diversos elementos, unidades o establecimientos que la integran y que concurran a la producción o

comercialización de bienes o la prestación de servicios, pertenecen a dos o más contribuyentes que actúan bajo una

dirección o administración común.”

Para los efectos de acogerse al previsto régimen especial, además de reunir los requisitos antes detallados,

éstos también deberán ser comprobados a través del cumplimiento del artículo 90 del Decreto 170 el cual indica que

hay que adjuntar a su declaración de rentas la siguiente documentación:

a) En el caso de sociedades anónimas, una declaración jurada del presidente y del secretario de la sociedad, en la

que se identifiquen debidamente a sus accionistas y el respectivo número de acciones de su propiedad al cierre del

año fiscal;

b) En el caso de otro tipo de sociedades, una declaración jurada del socio que tenga el uso de la razón social,

donde se identifique los socios y sus cuotas de participación al cierre del año fiscal;

c) Una declaración jurada de cada accionista o socio en el sentido de que es dueño real y en pleno dominio de las

acciones o cuotas de participación de su propiedad;

d) Una declaración jurada de Contador Público Autorizado, certificando que las personas jurídicas no son el re-

sultado, de manera directa o indirecta, del fraccionamiento de una empresa en varias personas jurídicas y que no

están controladas, ni afiliadas o subsidiarias de otras personas jurídicas.

Finalmente en el literal g) del artículo 191 del Decreto en mención, establece como defraudación fiscal el que

haga declaraciones falsas para acogerse al régimen fiscal previsto en el artículo 699-a del Código Fiscal o para obtener

cualquier otro incentivo, exención, desgravación, deducción o crédito fiscal.

Con el objeto de ilustrar en forma debida las ventajas fiscales que ofrece este régimen especial, veamos dos

ejemplos comparativos del cálculo del impuesto sobre la renta a pagar para los diferentes casos:

CASO I: Cuando los ingresos brutos anuales no exceden B/.100,000:

Ingresos brutos en el añoB/.100,000Renta neta gravable40,000

Renta GravableTarifa impuestaMonto a pagarB/.40,000Artículo 700 CF persona naturalB/. 7,405Impuesto a pagar en

una compañía sin incentivo (30%)12,000Diferencia favorable al contribuyenteB/. 4,595

CASO II: Cuando los ingresos brutos anuales exceden de los B/.100,000, sin sobrepasar los B/.200,000:

Ingresos brutos en el añoB/.175,000Renta neta gravable65,000

Primero se calcula la relación porcentual (factor) que resulta de dividir la renta neta

gravable entre el ingreso bruto anual, así:

B/.65,000 /

B/.175,000 = 37.1428% (factor)

Luego se multiplica los primeros B/.100,000 de ingresos brutos anuales por el factor

de 37.1428%, para obtener el valor que representa la renta gravable parcial sobre la porción de los primeros B/.100,000

así:

B/.100,000 X

37.1428% = B/.37,143

Sobre el resto de los ingresos brutos B/.75,000 también se aplica el factor de

37.1428%, para obtener el valor que representa la renta neta gravable sobre la diferencia de la suma de B/.65,000 me-

nos el valor anterior considerado de B/.37,143, así:

B/.75,000 X 37.1428% = B/.27,857

Una vez determinadas las rentas netas gravables en cada uno de sus segmen-

tos, se aplicarán las tarifas de manera combinada de la siguiente forma:

Renta GravableTarifa del impuestoMonto a pagarPrimeros B/.37,143Artículo 700 CF

persona naturalB/. 6,634Sobre el restante

27,857Artículo 699 CF persona jurídica 30%

8,357 TotalB/.65,000Total a pagar al acogerse al régimen de micro y pequeña empre-

sa14,991Impuesto causado en una compañía con la misma renta gravable que no clasifica como micro o pequeña empre-

sa (30%)

19,500Diferencia favorable al contribuyente de micro o pequeña empresa B/. 4,509

Para la determinación del impuesto sobre la renta en el cuadro anterior, hemos utilizado lo dispuesto en el ar-

tículo 85 del Decreto 170 de 1993, tal como fue modificado por el artículo 1 del Decreto Ejecutivo Nº 136 de 31 de

diciembre de 1996 (G.O. 23.200 de 10 de enero de 1997), que nos indica: A partir del año fiscal 1991, las personas

jurídicas a que se refiere el artículo 83 determinarán el impuesto sobre la renta de conformidad con las tarifas esta-

blecidas en los artículos 699, 699-a y 700 del Código Fiscal, en la siguiente forma:

Cuando sus ingresos brutos anuales no excedan de cien mil balboas (B/.100,000), se aplicará la tarifa

del artículo 700 del Código Fiscal sobre la totalidad de la renta neta gravable.

Cuando sus ingresos brutos anuales excedan de cien mil balboas (B/.100,000), sin sobrepasar los

doscientos mil balboas (B/.200,000), se aplicarán las tarifas en forma combinada sobre la renta neta

gravable que resulte de las siguientes operaciones:

En primer término, se calculará la relación porcentual existente entre la renta neta

gravable del año y los ingresos brutos del mismo año, a cuyo efecto se dividirá el importe de la renta neta

gravable entre el monto de los ingresos brutos;

Esta relación porcentual se multiplicará por cien mil balboas (B/.100,000), para

obtener la porción de la renta neta gravable que pagará el impuesto sobre la renta conforme a la tarifa para

las personas naturales establecida en el artículo 700 del Código Fiscal;

El mismo porcentaje se multiplicará por el monto de los ingresos brutos del año

que exceden de cien mil balboas (B/.100,000), para obtener la porción de la renta neta gravable que pagará

el impuesto sobre la renta conforme la tarifa para las personas jurídicas establecida en el artículo 699 del

Código Fiscal.

(El artículo 85 se presenta tal como fue modificado por el artículo 1 del Decreto Ejecutivo Nº 136 de 31 de

diciembre de 1996; G.O. 23,200 de 10 de enero de 1997)

Exención del impuesto de dividendo y del complementario: Otra de las ventajas provistas por la misma ley y

tal vez en la práctica menos aplicada aún, es lo dispuesto en el artículo 86 del mismo Decreto 170 de 1993, que citamos

a continuación: En atención a lo establecido en el artículo 699-a del Código Fiscal, las personas jurídicas a que se

refiere el artículo 83 de este Decreto quedarán exentas del pago del impuesto complementario. Asimismo, y de con-

formidad con lo dispuesto en el artículo 733 del Código Fiscal, no estarán sujetos a impuesto los pagos que, en con-

cepto de dividendos o distribución de utilidades, reciban los accionistas o socios de estas personas jurídicas.

En nuestra profesión vemos cotidianamente que algunos contribuyentes, pudiendo acogerse al régimen de micro o pe-

queña empresa, no lo hacen y siguen pagando, año tras año, el impuesto complementario y eventualmente el impuesto

de dividendo, innecesariamente.

Opinamos que el concepto de micro y pequeña empresa ha sido uno de los mayores beneficios fiscales introducidos en

la reforma tributaria de 1991 y que lamentablemente hasta la fecha no ha sido aprovechado por muchos contribuyentes,

quienes todavía siguen funcionando con el esquema de empresas fraccionadas, cuyo escudo fiscal fue anulado con la

A pesar de que el régimen de micro y pequeña empresa no es considerado como un incen-tivo fiscal per se, es digno de mención para conscientizar al lector profesional que opera bajo una sociedad sobre la opción de acogerse a este régimen siempre y cuándo califica conforme a los siguientes parámetros:

1. Que sólo emitan acciones o cuotas de participación nominati-vas; 2. Que sólo tengan como accionistas o socios personas natura-les; 3. Que perciban ingresos brutos anuales que no excedan de B/.200,000; y 4. Que cumplan con lo establecido en el artículo 84 del Decreto 170 de 1993

Las empresas que optan por declarar bajo este régimen especial, aplican una tarifa de impuesto que empieza con las tasas de las personas naturales. Aquí el contribuyente resulta con una ven-taja impositiva similar al sistema de fraccionamiento que resultaba beneficioso cuando existían tramo de impuesto progresivo en Panamá.

23) OBLIGACIÓN DE FACTURAR:

El artículo 172 del Decreto 170 de 1993 nos indica que es obligatoria la expedición de factura o de do-cumentos equivalentes para documentar toda operación relativa a transferencias, venta de bienes y prestación de servicios, por parte de todas las personas que requieren licencia comercial o industrial para operar, así como aquellas personas que realicen actividades agropecuarias y agroindustriales. Se exceptúan de esta obligación las personas que sólo requieran permiso de operación o permisos municipales temporales para realizar su actividad.

Las personas que trabajen en profesiones, sea en forma independiente o colegiada, deberán documentar sus ingresos generados por las operaciones o servicios que presten, mediante la expedición de facturas o documentos equivalentes.

Durante nuestro bregar diario en la profesión nos hemos encontrado con profesionales que tratan de eludir esta obligación al expedir documentos supuestamente substitutos, creyendo de esta forma que dicho documento deja de ser una factura. Aquí hemos de recordar que, independientemente de la de-nominación que le quieran poner (llámese estado de cuenta, recibo, comprobante, etc.), si el docu-mento sirve para respaldar una operación que involucra la prestación de un servicio, ésta constituye una factura y deberá ser timbrada conforme la ley. Todas las facturas deberá incluir, por lo menos:

tarifa del impuesto sobre la renta nivelada al 30%. Además, al no declarar bajo el paraguas del artículo 699-a, están

pagando impuesto complementario y/o impuesto sobre dividendos pudiendo, mediante un genuino plan fiscal, estar

legalmente exentos de estos impuestos.

Más aún, para reforzar nuestras consideraciones, hemos de tener en cuenta que paralelamente a la reforma

tributaria, se promulgó el Decreto Ejecutivo Nº 18 de marzo de 1994 sobre el régimen tributario de la fusión de socie-

dades que posteriormente, el 17 de junio de ese mismo año, se reglamentó mediante la Resolución Nº201-1105 de la

Dirección General de Ingresos del Ministerio de Hacienda y Tesoro. Con este instrumento jurídico, se hizo ágil y sin

cortapisas el proceso de fusión para llevar a su estado natural todos los fraccionamientos de empresas que en su oportu-

nidad eran utilizados como instrumentos de escudos fiscales. Ésta es otra razón de la sin razón para mantener varias

empresas funcionando bajo un régimen de empresas fraccionadas. Realmente el contribuyente que estando en terreno

fértil para aprovechar estas ventajas fiscales y no lo ha hecho, se debe primordialmente al desconocimiento de la ley.

Finalmente, es importante aclarar que el contribuyente tiene que optar por estos beneficios al momento de pre-

parar su declaración jurada de rentas, en caso de contar con las características, o sea, estos beneficios no son automáti-

camente aplicados por la DGI en el cómputo del impuesto causado.

Preimpresa

Nombre de la persona

Número de Registro Único de Contribuyente (RUC)

Dígito Verificador

Numeración corrida

Fecha de la operación

Descripción del bien o servicio objeto de la transacción

Precio o importe total de ésta

Constancia, cuando el sea el caso, del impuesto de transferencia de bienes mue-bles (ITBM)

Ser entregado el original al receptor del bien, trabajo o servicio

Una copia debe quedar en los archivos de quien la expida

24) FECHA DE LA ENTREGA DE LAS DECLARACIONES PERSONALES Y LAS PRÓRROGAS:

La fecha tope para la entrega de las declaraciones personales es el 15 de marzo de cada año. En la época de las declaraciones de rentas (marzo de todos los años) nos regresa a la memoria la conclusión de una reportera de la televisión local que hizo un resumen al finalizar una entrevista en la época navideña para un noticiero de la localidad, en la encuesta preguntaba los motivos que tuvieran los entrevistados para hacer las compras navideñas a última hora. Ella concluyó que esa costumbre era muy arraigada y típica del pueblo panameño, y por esa razón debemos luchar siempre para man-tener esa tradición folklórica. Lamentablemente no podemos estar de acuerdo con esta conclusión; pero si usted está de acuerdo, se siente aludido y está procrastinando la entrega de su declaración jurada de rentas personal que vence a mediados de marzo de todos los años, le queremos recordar de la existencia de una solución al problema. Uno de los tantos efectos perjudiciales de procrastinar en la preparación de la declaración de rentas es la de recoger la información en forma desordenada exponiéndose a recopilar todos los gastos a que tiene derecho a deducir de su renta gravable. En otras ocasiones, los contribuyentes sienten tanta presión por el vencimiento del término de entrega que recurren a preparar su declaración con siste-mas no necesariamente transparentes. Otros contribuyentes que a sabiendas que los resultados de sus operaciones del año anterior no han sido positivos, o sea, las operaciones resultan con pérdidas, pero que su contabilidad, por alguna ra-zón no se encuentra actualizada, sin embargo, por la presión no justificada del vencimiento del tér-mino de entrega, se ven abocados a balancear sus libros de contabilidad con la información incomple-ta, pero disponible en ese momento, incurriendo en errores, muchas veces, de fondo. Todos los casos aquí mencionados suceden en la vida real durante esta época en que se avecina el 31 de marzo (para las personas naturales, es el 15 de marzo) y pocos son los contribuyentes que es-tán conscientes de la existencia del recurso legal para solicitar una prórroga, hasta por tres meses, de la entregar su declaración de rentas sin incurrir en mora, ni causa recargo y tampoco intereses (si el pago del impuesto se efectúa al solicitar la prórroga). El artículo 129 del Decreto 170 de 1993, dice textualmente lo siguiente: Antes del vencimiento del plazo establecido para presentar la declaración jurada anual, los contribuyentes podrán solicitar a la Dirección General de Ingresos una extensión de dicho plazo hasta por un período máximo de tres (3) meses, previo el pago del impuesto que el contribuyente estime causado. Si luego de la presentación de la declaración jurada resultan impuestos por pagar en exceso de lo ya abonado por el contribuyen-te, se causarán los recargos e intereses respectivos sobre el saldo insoluto del impuesto. La falta de

presentación o la presentación tardía de la declaración jurada anual, no exime al contribuyente del pago del impuesto estimado ni de los intereses y sanciones que correspondan sobre el mismo. Lo anterior se explica por si mismo y solamente nos queda informarles que el procedimiento de la pró-rroga en mención, y a partir del presente año, la Dirección General de Ingresos ha autorizado a distin-tas firmas de Contadores Públicos Autorizados a captar las solicitudes de prórroga de los contribuyen-tes, por lo tanto usted podrá recurrir a cualquiera de las firmas autorizadas por la DGI de contadores para estos menesteres. Al solicitar una prórroga, usted debe estar consciente que en la misma medida se extenderá la cadu-cidad del derecho del fisco a investigar su declaración jurada de rentas por motivo de la prórroga. CONCLUSIÓN: Si usted está muy atrasado en la preparación de su declaración jurada de rentas del año de 1996, usted debe estimar y pagar el impuesto ahora, y solicitar la prórroga hasta de tres me-ses para cumplir con esta obligación ciudadana.

25) COMPROBACIÓN DEL GASTO

Los gastos deducibles de los contribuyentes deben contar, por lo menos, con los siguientes elemen-tos: Haber sido pagados e incurridos en el año fiscal en que se deducen;

Los gastos deben haber sido ocasionados en la conservación de la fuente o para producir renta gravable;

Deben ser comprobados satisfactoriamente;

No exceder los topes máximos establecidos por Ley;

Deben ser por un monto razonable; y

Deben estar respaldados con documentos emitidos de acuerdo a la Ley29

NOTA: La mayoría de las notas aclaratorias de este material ha sido extraídas de los Bole-tines Fiscales emitidos por la firma profesional de Grant Thornton Cheng y Asociados.

Los Boletines Fiscales son publicaciones sobre temas fiscales y otros de interés empresa-rial y profesional que emite Grant Thornton Cheng y Asociados, por lo menos una vez a la se-mana, ininterrumpidamente desde el año de 1995.

A través de todo el contenido de este material de apoyo hemos hecho referencia a los números de los Boletines Fiscales que han abordado cada tema en particular, de manera que los intere-sados en conocer nuestra posición sobre el tema específico puedan obtener mayor información.

Para complementar los temas tratados en este folleto, el lector puede obtener copia de cual-quiera de estos Boletines Fiscales a través del Internet en nuestro sitio: http://www.chengyasoc.com o llamando a nuestras oficinas, que gustosamente le enviaremos, por fax, copia del boletín de su interés. Este servicio no conlleva costo alguno.

29

Ver comentarios en la obligación de facturar de los profesionales

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Grant Thornton Cheng y Asociados

I N F O R M A C I Ó N Q U E L A S P E R S O -

N A S N A T U R A L E S D E B E N O B T E -

N E R P A R A P R E P A R A R S U D E -

C L A R A C I Ó N D E R E N T A S

Al igual que el año anterior, queremos dedicar uno de nuestros primeros Bole-

tines Fiscales del año para coadyuvar con el propósito de nuestros clientes y

amigos, personas naturales, que teniendo la obligación de preparar su declara-

ción jurada de rentas, les es difícil superar el letargo natural de postergar hasta

el límite para cumplir con esa obligación tributaria. Existen realmente unos

pasos muy sencillos para lograr este propósito y la idea del presente boletín es precisamente de servirles de guía.

La experiencia nos ha demostrado que uno de los factores que más incide en el atraso de la preparación de la declara-

ción jurada de rentas de las personas naturales, además de ordenar la información necesaria de los ingresos y gastos de

su actividad comercial o profesional, es la obtención de algunas certificaciones que deberá solicitar desde ahora. A con-

tinuación les proporcionamos una lista de verificación (check list) de las certificaciones más comunes que debe obtener

el contribuyente, persona natural, para la preparación de su declaración jurada de rentas.

T a r e a s (t o d o )

1) Cartas o certificaciones de las

fuentes de sus ingresos en donde constan las remuneraciones recibidas durante el año 1996, tales como:

sueldos (salario o remunera-

ción)

comisiones

vacaciones

decimotercer mes (no incluir-

se dentro de los salarios)

gastos de representación por

asignación fija

honorarios

dietas

participación en utilidades,

bonificaciones especiales, etc.

Estas constancias, que deberán tener el correspondiente detalle por separado de las retenciones, cuando las hubie-

ren, del impuesto sobre la renta y seguro educativo, servirán, además de sustentación de su declaración jurada de

rentas

2) Intereses hipotecarios no pre-

ferenciales pagados durante el año de 1996 sobre su vivienda principal y sobre las propiedades de alquiler que

debe reportar como parte de sus ingresos gravables

3) Certificaciones de incentivos

fiscales que el contribuyente pretende deducir en su declaración de rentas (reforestación, agropecuarios, disca-

pacitados, etc.)

4) Carta de la compañía de segu-

ro, radicada en Panamá, en donde conste lo pagado en concepto de primas de seguro de hospitalización y aten-

ción médica, con su correspondiente valor no reconocido por dicha compañía de seguro ya sea por gastos no

cubiertos o por efecto del deducible de la propia póliza de seguro

5) Carta de constancia de aten-

ciones médicas propias y de sus dependientes que no mantienen las correspondientes facturas o recibos (los

cheques pagados no se consideran recibos para efecto de comprobación)

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Grant Thornton Cheng y Asociados

6) Confirmar el crédito fiscal

resultante de sus impuestos pagados por adelantado en la Dirección General de Ingresos utilizando el sistema de

INFO LÍNEA DE LA DGI a través de su NIT o cualquier otro sistema disponible

7) Además de las anteriores cer-

tificaciones, el contribuyente declarante deberá tener ordenados y listos todos sus comprobantes y soportes de

gastos tales como gastos médicos (del contribuyente como de sus dependientes) y cuando sean aplicables, los de

transporte, representación (cuando cuenta con ingresos profesionales) y cualquier otro gasto necesario para la

producción de su renta o la conservación de su fuente.

Con esta información, salvo en caso de que el contribuyente tenga ingresos que requieran otro tipo de detalle (como

arrendamiento, comercio, etc.) se podrá preparar su declaración de rentas inmediatamente y entregarla; y pagar el im-

puesto causado en una fecha cercana al 31 de marzo. Recuerde que no es necesario acompañar el pago del impuesto

causado al momento de presentar la declaración jurada de rentas.

Para las personas naturales es importante tener en consideración que a partir del año en curso, la fecha tope para entre-

gar la declaración jurada de renta vence el 15 de marzo, o sea, ya no es el 31 de marzo como tradicionalmente había

sido. Sin embargo, es apropiado aclarar que la fecha en que vence el pago del impuesto que resulta entre el impuesto

pagado en las estimadas y el causado en la declaración jurada de rentas, sigue siendo el 31 de marzo y podrá ser satisfe-

cho en cualquiera de las entidades bancarias autorizadas.

Como siempre, para su comodidad tenemos a su disposición modelos estándares para solicitar la información tanto de

los intereses bancarios como para las certificaciones de las compañías de seguro. Gustosamente le facilitaremos, única-

mente por vía fax, un ejemplar, con solo llamar al 264-9511.