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NORMA DE CONTABILIDAD Nº 3 (Decisión Nº 6)

Publicación Nº 15

EESSTTAADDOOSS FFIINNAANNCCIIEERROOSS AA MMOONNEEDDAA CCOONNSSTTAANNTTEE ((AAJJUUSSTTEE PPOORR IINNFFLLAACCIIÓÓNN))

VVIISSTTOO:: EEll ttrraabbaajjoo ddee llaa CCoommiissiióónn ddee PPrriinncciippiiooss ddee CCoonnttaabbiilliiddaadd ddee eessttee CCoonnsseejjoo,, yy CCOONNSSIIDDEERRAANNDDOO:: 11.. Que, en base a la contabilidad se proporciona información sobre el desenvolvimiento de un ente,

tanto a propietarios del mismo como a terceros interesados, información cuya exteriorización más importante se produce a través de los estados financieros.

22.. Que, la contabilidad tradicional, por considerar que el importe nominal de la moneda es una

unidad de medida inmutable como si la estabilidad monetaria fuese un fenómeno regular, no refleja los cambios en el nivel general de precios que se producen en épocas de inflación hasta que no se realiza el intercambio con terceros.

33.. Que, la estabilidad tradicional, por suponer la inmutabilidad del valor de la moneda, expone los

rubros de balance general a una fecha dada, en moneda de distinto poder adquisitivo y no computa, correctamente, los resultados provenientes de mantener en el patrimonio determinados activos y pasivos afectados por los cambios en el valor de la moneda de curso legal.

44.. Que, adicionalmente, en el estado de resultados, al enfrentarse ingresos y gastos expresados en

moneda de diferente valor adquisitivo, surge como resultado una expresión heterogénea y desde ya errónea, cuyo conocimiento puede inducir a la toma de decisiones equivocadas con la secuela de perjuicios que ello puede ocasionar a los diferentes interesados en esa información.

55.. Que, por otra parte, no se puede utilizar la información contable, expresada a valores

heterogéneos para análisis financieros, puesto que los índices, razones o comparaciones de cifras, en esas condiciones, carecen de validez.

66.. Que, los pronunciamientos de organismos profesionales internacionales, como el caso de la

Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC) y la Internacional Accounting Standards Committee (IASC) vienen recomendando desde hace varios años que se deben arbitrar medidas técnicas para neutralizar el efecto inflacionario en la elaboración de la información contable y principalmente de los estados financieros.

77.. Que, en los países vecinos de América Latina, con índices de inflación inferiores a los que

actualmente confronta nuestra economía ya se han arbitrado soluciones o ajustes integrantes de los estados financieros para neutralizar en su exposición al efecto inflacionario.

88.. Que no existe un criterio uniforme para la formación de un mecanismo único en ésta materia,

debido a las diferentes estructuras económicas y prácticas comerciales de los diferentes países y por ello, en cada uno de los mismos se debe establecer el que resulte el más acorde a su realidad, bajo la concepción general de producir un “ajuste integral”.

99.. Que, el concepto de capital a mantener que es de aceptación general en América y que hacemos

propio, es el de capital financiero monetario, enfoque según el cual se considera capital al total de la moneda nacional invertida por los propietarios del ente, medida en moneda constante. Ello va ligado al concepto de ganancia que considera como tal al excedente de la riqueza generada sobre el capital original invertido.

1100.. Que, habiendo distintas metodologías del ajuste por inflación para la exposición de estados

financieros, en moneda constante, una de ellas postula al ajuste mediante índices de nivelación general, por países de alta tasa de inflación ya que en esas economías se hace imprescindible la necesidad de restablecer la moneda como común denominador de los valores, así como de reflejar los resultados por exposición a la inflación (rubro no significativo o inexistente en las economías de baja inflación). Esta postura se expresa en nuestro pronunciamiento, párrafo 6. En los países de baja inflación se tiende a la valuación de ciertos activos a valores corrientes, bajo la concepción de que en esas economías, al ser lo más importante las variaciones de los precios específicos de ciertos bienes (la inflación es baja), lo relevante es evidenciar el efecto de los cambios en los precios específicos, de aquellos bienes que representan modificaciones. Ligado a esta concepción tenemos el concepto de reconocimiento de ganancia entre ejercicios,

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ya que la valorización a valores corrientes puede originar una ganancia “por tenencia” de bienes en contraposición al criterio tradicional de reconocer la ganancia sólo por “realización”. Sin embargo, en contextos de alta inflación, también se está utilizando el método de valores corrientes en combinación con índices, poniéndose en claro la necesidad de los usuarios y la consiguiente respuesta de la profesión en acercar la valuación patrimonial y los resultados a valores más representativos de la realidad. Hemos adoptado esta alternativa en nuestro pronunciamiento, según lo expresado en el párrafo 8 del mismo.

1111.. Que, cuando lo que se pretende es ajustar valores originales atendiendo únicamente a las

fluctuaciones en el poder adquisitivo de la moneda, debe aplicarse sobre tales valores un índice demostrativo de esas fluctuaciones; como por ejemplo, un índice del nivel general de precios, la cotización de una moneda extranjera, etc. Dichos índices deben provenir de una fuente responsable y con actualización a intervalos suficientemente frecuentes y estar al alcance del público usuario en forma oportuna.

1122.. Que, en algunos países de América Latina con prácticas comerciales más sofisticadas que el

nuestro existe la tendencia de segregar los intereses implícitos contenidos en operaciones financieras. Si bien ello es técnicamente correcto, el Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad considera que, en este pronunciamiento no es conveniente su inclusión dentro el mecanismo de ajuste por inflación.

1133.. Que, en suma, por los antecedentes señalados se hace imprescindible la preparación de estados

financieros a moneda constante para reflejar el efecto que en los mismos produce la inflación que dicho procedimiento debe partir de la conceptualización del capital financiero a mantener, mediante la aplicación de un método de ajuste integral por aplicación de índices, alternativamente combinando con el uso de valores corrientes en la valuación de ciertos rubros (inventario activos fijos y similares).

SE DECIDE: ESTADOS FINANCIEROS A MONEDA CONSTANTE (AJUSTE POR INFLACIÓN) 1. OBJETIVO

EEll oobbjjeettiivvoo ddeell pprreesseennttee pprroonnuunncciiaammiieennttoo ttééccnniiccoo eess ddee llooggrraarr qquuee llooss eessttaaddooss ffiinnaanncciieerrooss eessttéénn eexxpprreessaaddooss eenn mmoonneeddaa ccoonnssttaannttee aa ffiinn ddee nneeuuttrraalliizzaarr llaass ddiissttoorrssiioonneess qquuee ssoobbrree eellllooss pprroodduuccee llaa iinnffllaacciióónn

2. DEFINICIONES PRINCIPALES

SSee aaddooppttaann llaass ssiigguuiieenntteess ddeeffiinniicciioonneess ssoobbrree aassppeeccttooss pprriinncciippaalleess ccoonntteenniiddooss eenn eessttee pprroonnuunncciiaammiieennttoo:: aa.. Ajuste Integral: Método por el cual se procede al ajuste de todas las partidas de los estados

financieros que estuvieran afectadas por la inflación. bb.. Moneda Constante: Se define como moneda constante a la que expresa determinado poder

adquisitivo a una fecha dada ( por lo general al cierre de un período).

cc.. Indice: factor representativo de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda entre dos fechas.

dd.. Valores Corrientes: Son los precios de reposición a la fecha de valuación, o el costo de

producción a precios de reposición a dicha fecha.

ee.. Rubros monetarios: Se los define como aquellos que, si bien son los afectados por la inflación, no es necesario reexpresarlos ya que están valuados siempre a moneda de cierre ( ejemplos clásicos los constituyen las disponibilidades, cuentas a cobrar y a pagar, todas en moneda local).

ff.. Rubros No Monetarios: Son los que conservan su valor intrínseco en épocas de inflación y, por

lo tanto, deben ser reexpresados en moneda constante para reflejar dicho valor (caso típico lo constituyen los activos fijos, inventarios, las cuentas indexadas y en moneda extranjera y, en general, todas las cuentas de resultados).

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gg.. Fecha de Origen: A la fecha en que tuvo lugar una operación, o la última fecha hasta la cual se hubiese ajustado monetariamente una partida contable; o bien, a un periodo razonablemente elegido dentro del cual se encuentra comprendida dicha fecha.

hh.. Fecha de Cierre: A la fecha de terminación del periodo a que correspondan los estados

financieros.

11.. VIGENCIA DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS La aplicación de esta nueva concepción contable, cuando se aplica íntegramente el ajuste por índices, no modifica los principios de contabilidad generalmente aceptados en relación a moneda de cuenta, dado que dicho principio en su último párrafo expresa: “En aquellos casos donde la moneda utilizada no constituye un padrón estable de valor, en razón de las fluctuaciones que experimente, no se altera la validez del principio que se sustenta, por cuanto es factible la corrección mediante la aplicación de mecanismos apropiados de ajuste”. Tampoco se modifica el principio contable generalmente aceptado de “valuación al costo” ya que el mismo señala, en su último párrafo: “Por otra parte las fluctuaciones del valor de la moneda de cuenta, con su secuela de correctivos que inciden o modifican las cifras monetarias de los costos de determinados bienes, no constituyen, así mismo alteraciones al principio expresado, sino que, en sustancia, constituyen menos ajustes a la expresión numeraria de los respectivos costos”. En cambio, cuando se utiliza la alternativa de valuación a “valores corrientes” se modifica el principio de valuación al costo para aquellos rubros en los cuales se introduce este criterio, de lo que se puede derivar un nuevo concepto de “ganancias por tenencia de bienes”. Este nuevo criterio es generalmente aceptado a partir de la vigencia de esta Decisión y por lo tanto modifica el concepto de valuación al costo incluido como principio generalmente aceptado en la Decisión N° 1 de este Consejo Técnico.

22.. EXPOSICIÓN AA ppaarrttiirr ddee llaa ffeecchhaa ddee llaa aapprroobbaacciióónn ddee llaa pprreesseennttee ddeecciissiióónn,, llooss eessttaaddooss ffiinnaanncciieerrooss ssuujjeettooss aa ddiiccttáámmeenneess ddee aauuddiittoorreess eexxtteerrnnooss pprreesseennttaarráánn cciiffrraass aajjuussttaaddaass ppoorr iinnffllaacciióónn ((oo sseeaa aa mmoonneeddaa ccoonnssttaannttee)) oo ppoorr vvaalloorreess ccoorrrriieenntteess,, rreessuullttaanntteess ddee aapplliiccaarr llooss mmééttooddooss ccoonntteemmppllaaddooss eenn eessttaa DDeecciissiióónn..

33.. BASES PARA EL AJUSTE (RUBROS MONETARIOS Y NO MONETARIOS) EEll aajjuussttee ddee llooss eessttaaddooss ffiinnaanncciieerrooss,, ppaarraa eexxpprreessaarrllooss eenn mmoonneeddaa ccoonnssttaannttee,, ssee bbaassaa eenn llaa ddiissttiinncciióónn ddee llooss rruubbrrooss qquuee llooss ccoommppoonneenn eenn:: MMoonneettaarriiooss yy nnoo mmoonneettaarriiooss,, sseeggúúnn ffuueerroonn ddeeffiinniiddooss eenn 22 ee)) yy 22 ff)),, rreessppeeccttiivvaammeennttee..

44.. AACCTTUUAALLIIZZAACCIIÓÓNN PPOORR ÍÍNNDDIICCEESS

LLooss rruubbrrooss nnoo mmoonneettaarriiooss,, ppaarraa sseerr rreeeexxpprreessaaddooss eenn mmoonneeddaa ccoonnssttaannttee,, ssee ddeebbeenn aaccttuuaalliizzaarr mmeeddiiaannttee llaa aapplliiccaacciióónn ddee uunn ccooeeffiicciieennttee ccoorrrreeccttoorr rreessuullttaannttee ddee ddiivviiddiirr eell IInnddiiccee ddee PPrreecciiooss aall CCoonnssuummiiddoorr ((IIPPCC)),, NNiivveell ggeenneerraall ((qquuee eellaabboorraa eell IInnssttiittuuttoo NNaacciioonnaall ddee EEssttaaddííssttiiccaass yy ppuubblliiccaa ccoonn ppeerriiooddiicciiddaadd mmeennssuuaall)),, ccoorrrreessppoonnddiieennttee aa llaa ffeecchhaa ddeell aajjuussttee ppoorr iinnffllaacciióónn ((eess ddeecciirr aa llaa ffeecchhaa ddee llaa rreeeexxpprreessiióónn aa mmoonneeddaa ccoonnssttaannttee)),, ppoorr ssiimmiillaarr íínnddiiccee vviiggeennttee aall mmoommeennttoo oo ppeerrííooddoo ddee oorriiggeenn ddee llaa ppaarrttiiddaa ssuujjeettaa aa aajjuussttee.. LLooss vvaalloorreess aa sseerr rreeeexxpprreessaaddooss ssoonn llooss ddee oorriiggeenn.. CCoonnsseeccuueenntteemmeennttee ddeebbee iiggnnoorraarrssee ttooddaa ppaarrttiiddaa aaddiicciioonnaaddaa aa eessee ccoossttoo eenn ccuuaallqquuiieerr ééppooccaa,, ccoommoo sseerr iinnccrreemmeennttooss ppoorr rreevvaallúúooss ddee aaccttiivvooss,, aaccttiivvaacciióónn ddee ddiiffeerreenncciiaass ddee ccaammbbiioo,, eettcc.. CCuuaannddoo llaass cciirrccuunnssttaanncciiaass aassíí lloo rreeqquuiieerraann ppooddrráánn uuttiilliizzaarrssee oottrrooss íínnddiicceess ,, aa llooss eeffeeccttooss ddee aaccttuuaalliizzaacciióónn,, ccoommoo ppoorr eejjeemmpplloo,, llaa ccoottiizzaacciióónn ooffiicciiaall ddeell ddóóllaarr eessttaaddoouunniiddeennssee.. EEnn eessttee ccaassoo eell ccooeeffiicciieennttee ccoorrrreeccttoorr ppooddrráá ccaallccuullaarrssee ddiivviiddiieennddoo eell mmoonnttoo ddee llaa ccoottiizzaacciióónn ddeell ddóóllaarr eessttaaddoouunniiddeennssee aa llaa ffeecchhaa ddee cciieerrrree,, ppoorr eell mmoonnttoo ddee llaa ccoottiizzaacciióónn ddeell ddóóllaarr eessttaaddoouunniiddeennssee vviiggeennttee aall mmoommeennttoo oo ppeerrííooddoo ddee oorriiggeenn ddee llaa ppaarrttiiddaa ssuujjeettaa aa aajjuussttee.. CCuuaannddoo ssee uuttiilliiccee eessttee íínnddiiccee ppaarraa eeffeeccttuuaarr llaass aaccttuuaalliizzaacciioonneess ddeebbee tteenneerrssee pprreesseennttee eell iinnffoorrmmee NN°° 11 ““TTrraattaammiieennttoo CCoonnttaabbllee ddee OOppeerraacciioonneess eenn MMoonneeddaa EExxttrraannjjeerraa ccuuaannddoo ccooeexxiisstteenn mmááss ddee uunn ttiippoo ddee ccaammbbiioo”” ccoonntteenniiddoo eenn llaa ppuubblliiccaacciióónn NN°° 66 ddee eessttee CCoonnsseejjoo TTééccnniiccoo..((NNoorrmmaa NN::1122))

55.. LLÍÍMMIITTEESS DDEELL AAJJUUSSTTEE

CCoommoo llíímmiittee mmááxxiimmoo ddee llooss vvaalloorreess aajjuussttaaddooss eenn rreellaacciióónn aa llaa ttrraaddiicciioonnaall ccoommppaarraacciióónn ddee ““ccoossttoo oo mmeerrccaaddoo eell qquuee ffuueerraa mmeennoorr””,, ssee ddeebbee eenntteennddeerr ppoorr llaa ccoommppaarraacciióónn eennttrree llooss nnuueevvooss vvaalloorreess aa mmoonneeddaa ccoonnssttaannttee yy eell vvaalloorr rreeccuuppeerraabbllee ddee ddiicchhooss aaccttiivvooss.. CCoommoo vvaalloorr rreeccuuppeerraabbllee ssee ddeebbee eenntteennddeerr aall mmaayyoorr eennttrree eell vvaalloorr nneettoo ddee rreeaalliizzaacciióónn yy eell ddee uuttiilliizzaacciióónn eeccoonnóómmiiccaa.. SSee eennttiieennddee ccoommoo vvaalloorr nneettoo ddee rreeaalliizzaacciióónn aa llaa ddiiffeerreenncciiaa eennttrree eell pprreecciioo ddee vveennttaa ddee uunn bbiieenn oo sseerrvviicciioo yy llooss ccoossttooss qquuee ssee

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pprroodduucciirráánn hhaassttaa ssuu ccoommeerrcciiaalliizzaacciióónn.. EEll vvaalloorr ddee uuttiilliizzaacciióónn eeccoonnóómmiiccaa ddee llooss bbiieenneess ssee ddeetteerrmmiinnaa eenn ffuunncciióónn ddeell vvaalloorr aaccttuuaall ddee llooss iinnggrreessooss nneettooss pprroobbaabblleess qquuee ddiirreeccttaa oo iinnddiirreeccttaammeennttee pprroodduucciirráánn..

66.. AACCTTUUAALLIIZZAACCIIÓÓNN PPOORR VVAALLOORREESS CCOORRRRIIEENNTTEESS

LLooss rruubbrrooss nnoo mmoonneettaarriiooss ppuueeddeenn eexxpprreessaarrssee eemmpplleeaannddoo vvaalloorreess ccoorrrriieenntteess.. EEnn eell ccaassoo eessppeeccííffiiccoo ddee llooss aaccttiivvooss ffiijjooss yy ssiimmiillaarreess llooss vvaalloorreess ccoorrrriieenntteess ssuurrggeenn ddee llooss rreevvaallúúooss ttééccnniiccooss,, qquuee ccoonnssttiittuuyyeenn uunn pprriinncciippiioo ddee ccoonnttaabbiilliiddaadd ggeenneerraallmmeennttee aacceeppttaaddooss eenn vviiggeenncciiaa.. EEnn lloo rreeffeerreennttee aa llooss iinnvveennttaarriiooss eenn ggeenneerraall,, llooss vvaalloorreess ccoorrrriieenntteess ssoonn llooss qquuee ssuurrggeenn ddee llaa vvaalluuaacciióónn aa ssuu ccoossttoo ddee rreeppoossiicciióónn oo rreepprroodduucccciióónn aa llaa ffeecchhaa ddee cciieerrrree ddee ppeerrííooddoo,, eenn llaass ccoonnddiicciioonneess hhaabbiittuuaalleess ddee ccoommpprraa oo pprroodduucccciióónn ppaarraa eell EEnnttee,, rreessppeeccttiivvaammeennttee.. CCuuaannddoo ssee uuttiilliizzaa eessttee mmééttooddoo ddee vvaalluuaacciióónn ddee iinnvveennttaarriiooss eell ccoossttoo ddee llooss iinnvveennttaarriiooss vveennddiiddooss ttaammbbiiéénn ddeebbee aajjuussttaarrssee ssoobbrree eell mmiissmmoo ccrriitteerriioo..

77.. VVAALLOORREESS CCOORRRRIIEENNTTEESS AACCTTUUAALLIIZZAADDOOSS

PPooddrráá rreeccuurrrriirrssee aa eessttee oottrroo mmééttooddoo ddee aaccttuuaalliizzaacciióónn qquuee ccoonnssttiittuuyyee uunnaa ccoommbbiinnaacciióónn eennttrree llooss mmééttooddooss ddee aaccttuuaalliizzaacciióónn ppoorr íínnddiicceess ((ppáárrrraaffoo 66)) yy AAccttuuaalliizzaacciióónn ppoorr vvaalloorreess ccoorrrriieenntteess ((ppáárrrraaffoo 88)).. EEnn eessttee ccaassoo,, llooss rruubbrrooss nnoo mmoonneettaarriiooss ppuueeddeenn eexxpprreessaarrssee aa uunn vvaalloorr ccoorrrriieennttee ((ddee aaccttiivvooss ffiijjooss,, iinnvveennttaarriiooss,, eettcc..)) eessttaabblleecciiddoo aa uunnaa ffeecchhaa ddeetteerrmmiinnaaddaa aaccttuuaalliizzaaddoo eennttrree eessaa ffeecchhaa yy llaa ffeecchhaa ddee cciieerrrree uuttiilliizzaannddoo aallgguunnooss ddee llooss íínnddiicceess iinnddiiccaaddooss eenn eell ppáárrrraaffoo 66 aanntteerriioorr.. EEnn ttooddooss llooss ccaassooss eell llíímmiittee ddeell aajjuussttee eess eell mmeenncciioonnaaddoo eenn eell ppáárrrraaffoo 77 aanntteerriioorr.. CCuuaannddoo ssee uuttiilliizzaa eessttee mmééttooddoo ddee vvaalluuaacciióónn ddee iinnvveennttaarriiooss,, eell ccoossttoo ddee llooss iinnvveennttaarriiooss vveennddiiddooss ttaammbbiiéénn ddeebbee aajjuussttaarrssee ssoobbrree eell mmiissmmoo ccrriitteerriioo..

1100.. CCOONNSSIISSTTEENNCCIIAA DDEE LLAA AACCTTUUAALLIIZZAACCIIÓÓNN

Una vez adoptado un método de actualización (por índice, por valores corrientes o por valores corrientes actualizados) el mismo deberá ser utilizado en forma consistente a través de la vida del Ente. En el caso en que las circunstancias obliguen a efectuar un cambio de método, en la nota referida a principios de contabilidad deberá indicarse el cambio efectuado y la incidencia del mismo en los resultados de la gestión.

1111.. CCOONNTTRRAAPPAARRTTIIDDAASS DDEELL AAJJUUSSTTEE

LLaa ccoonnttrraappaarrttiiddaa ddee llaa aaccttuuaalliizzaacciióónn ddee ttooddooss llooss rruubbrrooss nnoo mmoonneettaarriiooss ddee aaccuueerrddoo aall mmeeccaanniissmmoo eexxpplliiccaaddoo eenn eell ppáárrrraaffoo 66,, ssee ddeebbeenn lllleevvaarr aa llooss rreessuullttaaddooss ddee llaa ggeessttiióónn,, eenn uunnaa llíínneeaa ddeennoommiinnaaddaa ““ RReessuullttaaddooss ppoorr eexxppoossiicciióónn aa llaa iinnffllaacciióónn”” ,, qquuee rreepprreesseennttaarráá,, eenn ccoonnsseeccuueenncciiaa,, eell eeffeeccttoo ddee llaa iinnffllaacciióónn ssoobbrree llaass ppaarrttiiddaass mmoonneettaarriiaass ((oo eexxppuueessttaass aa llaa ppéérrddiiddaa ddeell ppooddeerr aaddqquuiissiittiivvoo ddee llaa mmoonneeddaa)).. SSii ttaammbbiiéénn ssee eemmpplleeaann llaass aalltteerrnnaattiivvaass ddee llooss ppáárrrraaffooss 88 óó 99,, llaa rreessuullttaannttee ddee ttooddooss llooss aajjuusstteess ((ccoonn llaa lliimmiittaacciióónn ddeell ppáárrrraaffoo ssiigguuiieennttee)) ssee lllleevvaarráá aa rreessuullttaaddooss eenn uunnaa llíínneeaa ddeennoommiinnaaddaa ““AAjjuussttee ppoorr iinnffllaacciióónn yy tteenneenncciiaa ddee bbiieenneess””.. EEnn llooss ccaassooss ddee aaccttiivvooss rreeaalliizzaabblleess aa llaarrggoo ppllaazzoo ttaalleess ccoommoo AAccttiivvooss FFiijjooss,, BBiieenneess IInnttaannggiibblleess,, CCaarrggooss DDiiffeerriiddooss,, eell eexxcceessoo ddee llaa vvaalluuaacciióónn aa vvaalloorreess ccoorrrriieenntteess ssoobbrree eell vvaalloorr aaccttuuaalliizzaaddoo sseeggúúnn eell pprroocceeddiimmiieennttoo ddeessccrriittoo eenn llooss ppáárrrraaffooss 66 yy 99 ,, ddeebbeerráá aaccrreeddiittaarrssee aa uunnaa ccuueennttaa ppaattrriimmoonniiaall ddeennoommiinnaaddaa:: ““RReesseerrvvaa ppoorr rreevvaallúúooss ttééccnniiccooss””..

1122.. SSEECCUUEENNCCIIAA PPAARRAA EELL AAJJUUSSTTEE

EEnn ffoorrmmaa ggeenneerraall,, eell mmeeccaanniissmmoo ddee rreeeexxpprreessiióónn ddee eessttaaddooss ffiinnaanncciieerrooss aa mmoonneeddaa ccoonnssttaannttee ccoommpprreennddee llooss ssiigguuiieenntteess ppaassooss:: DDeetteerrmmiinnaacciióónn ddeell aaccttiivvoo yy ddeell ppaassiivvoo aall iinniicciioo ddeell ppeerrííooddoo oobbjjeettoo ddeell aajjuussttee,, eenn mmoonneeddaa ccoonnssttaannttee ddee eessaa ffeecchhaa,, mmeeddiiaannttee llaa rreeeexxpprreessiióónn ddee llaass ppaarrttiiddaass qquuee llooss iinntteeggrraann,, ddee aaccuueerrddoo ccoonn lloo eexxpplliiccaaddoo eenn 66,,88 yy 99.. CCáállccuulloo ddeell ppaattrriimmoonniioo nneettoo aall iinniicciioo ddeell ppeerrííooddoo oobbjjeettoo ddeell aajjuussttee,, eenn mmoonneeddaa ccoonnssttaannttee ddee eessaa ffeecchhaa (( llaa ddeell iinniicciioo)),, ccoommoo ddiiffeerreenncciiaa eennttrree eell aaccttiivvoo yy eell ppaassiivvoo rreessuullttaanntteess ddee aapplliiccaarr llaa nnoorrmmaa eexxtteerriioorr.. DDeetteerrmmiinnaacciióónn eenn mmoonneeddaa ddee cciieerrrree,, eell aaccttiivvoo yy eell ppaassiivvoo aall cciieerrrree ddeell ppeerrííooddoo oobbjjeettoo ddeell aajjuussttee mmeeddiiaannttee llaa rreeeexxpprreessiióónn ddee llaass ppaarrttiiddaass ccoommppoonneenntteess,, ddee aaccuueerrddoo aa lloo iinnddiiccaaddoo eenn 66,, 88 yy 99.. CCáállccuulloo ddeell ppaattrriimmoonniioo nneettoo aall cciieerrrree ddeell ppeerrííooddoo oobbjjeettoo ddeell aajjuussttee,, eenn mmoonneeddaa ccoonnssttaannttee ddee eessaa ffeecchhaa

55

(( llaa ddee cciieerrrree)),, ccoommoo ddiiffeerreenncciiaa eennttrree eell aaccttiivvoo yy eell ppaassiivvoo rreessuullttaanntteess ddee aapplliiccaarr llaa nnoorrmmaa aanntteerriioorr.. DDeetteerrmmiinnaacciióónn,, eenn mmoonneeddaa ddee cciieerrrree,, ddeell ppaattrriimmoonniioo nneettoo aall ffiinnaall ddeell ppeerrííooddoo oobbjjeettoo ddeell aajjuussttee,, ccoonn eexxcclluussiióónn ddeell rreessuullttaaddoo ddeell ppeerriiooddoo.. PPaarraa eelllloo ssee rreeeexxpprreessaarráá eell mmoonnttoo rreessuullttaannttee ddee llaa aapplliiccaacciióónn ddee lloo sseeññaallaaddoo eenn eell 1122bb eenn mmoonneeddaa ddee cciieerrrree ddeell ppeerrííooddoo,, aaddiicciioonnaannddoo oo rreessttaannddoo llaass vvaarriiaacciioonneess eexxppeerriimmeennttaaddooss ppoorr eell ppaattrriimmoonniioo nneettoo dduurraannttee eell ttrraannssccuurrssoo ddeell mmiissmmoo ((ccoommoo aappoorrtteess yy ddiivviiddeennddooss)),, eexxcceeppttuuaannddoo eell rreessuullttaaddoo ddeell ppeerrííooddoo-- rreeeexxpprreessaaddooss eenn mmoonneeddaa ddee cciieerrrree.. CCáállccuulloo eenn mmoonneeddaa ddee cciieerrrree,, ddeell rreessuullttaaddoo ffiinnaall ddeell ppeerriiooddoo ppoorr ddiiffeerreenncciiaa eennttrree llooss vvaalloorreess ppaattrriimmoonniiaalleess ddeetteerrmmiinnaaddooss ppoorr aapplliiccaacciióónn ddee llaa nnoorrmmaa 1122 dd)) mmeennooss llaa 1122 ee)).. DDeetteerrmmiinnaacciióónn ddeell rreessuullttaaddoo ffiinnaall ddeell ppeerriiooddoo –– eexxcclluuyyeennddoo eell ““ aajjuussttee ppoorr iinnffllaacciióónn yy tteenneenncciiaa ddee bbiieenneess””--,, mmeeddiiaannttee llaa rreeeexxpprreessiióónn ddee llaass ppaarrttiiddaass ddee llaass ccuueennttaass ddee rreessuullttaaddooss ppoorr aapplliiccaacciióónn ddee llaa nnoorrmmaa ccoonntteenniiddaa eenn 66,, 88 yy 99 CCáállccuulloo ddeell ““aajjuussttee ppoorr iinnffllaacciióónn yy tteenneenncciiaa ddee bbiieenneess”” ddeell ppeerrííooddoo ppoorr ddiiffeerreenncciiaa eennttrree llooss iimmppoorrtteess rreessuullttaanntteess ddee aapplliiccaarr llaass nnoorrmmaass 1122ff)) yy 1122gg))..

1133.. PPAATTRRIIMMOONNIIOO AALL IINNIICCIIOO DDEELL PPRRIIMMEERR PPEERRÍÍOODDOO DDEELL AAJJUUSSTTEE

LLaa ddiiffeerreenncciiaa eennttrree eell mmoonnttoo ddeell ppaattrriimmoonniioo nneettoo ddeell pprriimmeerr ppeerriiooddoo eenn mmoonneeddaa ccoonnssttaannttee ddee eessaa ffeecchhaa (( llaa ddeell iinniicciioo)) rreeeexxpprreessaaddoo sseeggúúnn llaa nnoorrmmaa 1122bb)) yy eell mmoonnttoo ddee ddiicchhoo ppaattrriimmoonniioo nneettoo ssiinn aajjuussttaarr,, ssee eexxppoonnddrráá eenn uunnaa ccuueennttaa ppaattrriimmoonniiaall ddeennoommiinnaaddaa ““AAjjuussttee gglloobbaall ddee ppaattrriimmoonniioo ““.. EEll mmoonnttoo ddee eessaa ccuueennttaa,, ppoorr ccoonnssttiittuuiirr uunnaa eexxpprreessiióónn ddeell ccaappiittaall,, nnoo ddeebbee sseerr oobbjjeettoo ddee ddiissttrriibbuucciióónn yy ssuu eevvoolluucciióónn ppoosstteerriioorr ddeebbee sseerr oobbjjeettoo ddee ddeemmoossttrraacciióónn eenn nnoottaa ddee llooss eessttaaddooss ffiinnaanncciieerrooss..

1144.. PPAATTRRIIMMOONNIIOO AALL CCIIEERRRREE DDEELL PPRRIIMMEERR PPEERRÍÍOODDOO DDEELL AAJJUUSSTTEE YY PPEERRIIOODDOOSS SSIIGGUUIIEENNTTEESS AA llaa ffiinnaalliizzaacciióónn ddeell pprriimmeerr ppeerriiooddoo oobbjjeettoo ddeell aajjuussttee aassíí ccoommoo ddee llooss ppeerrííooddooss ssiigguuiieenntteess,, ccaaddaa uunnoo ddee llooss rruubbrrooss ccoommppoonneenntteess ddeell ppaattrriimmoonniioo nneettoo aall iinniicciioo,, ssee rreeeexxpprreessaarráánn eenn mmoonneeddaa ddee cciieerrrree ddeell ppeerrííooddoo qquuee ssee ttrraattee.. TTaammbbiiéénn ddeebbeerráánn rreeeexxpprreessaarr llaass vvaarriiaacciioonneess ppaattrriimmoonniiaalleess ,, ttaalleess ccoommoo aappoorrtteess ddee ccaappiittaall yy ddiissttrriibbuucciioonneess ddee uuttiilliiddaaddeess..

1155.. RREESSUULLTTAADDOOSS DDEELL PPEERRÍÍOODDOO

CCoonnsseeccuueenntteemmeennttee,, eell rreessuullttaaddoo ddeell ppeerrííooddoo eenn mmoonneeddaa ccoonnssttaannttee,, sseerráá llaa ddiiffeerreenncciiaa eennttrree eell ppaattrriimmoonniioo nneettoo aall ffiinnaall yy aall iinniicciioo ddeell ppeerrííooddoo,, eexxpprreessaaddooss eenn mmoonneeddaa ddee cciieerrrree.. DDiicchhaa ddiiffeerreenncciiaa ddeebbeerráá sseerr nneettaa ddee llaass ttrraannssaacccciioonneess ddeell ppeerriiooddoo qquuee nnoo aaffeeccttaann ssuu rreessuullttaaddoo,, ttaalleess ccoommoo aappoorrtteess ddee ccaappiittaall yy ddiissttrriibbuucciióónn ddee uuttiilliiddaaddeess..

1166.. NNOOTTAASS EEXXPPLLIICCAATTIIVVAASS EENN LLOOSS EESSTTAADDOOSS FFIINNAANNCCIIEERROOSS

EEnn nnoottaa aa llooss eessttaaddooss ffiinnaanncciieerrooss ssoobbrree pprriinncciippiiooss ddee ccoonnttaabbiilliiddaadd aapplliiccaaddooss ssee iinnffoorrmmaarráá,, rreessuummiiddaammeennttee,, ssoobbrree eell mmeeccaanniissmmoo ddee aajjuussttee aapplliiccaaddoo.. EEnn eell ccaassoo eenn qquuee ppaarraa llaa vvaalluuaacciióónn ddee aallgguunnooss rruubbrrooss ssee hhuubbiieerraa eemmpplleeaaddoo vvaalloorreess ccoorrrriieenntteess aaccttuuaalliizzaaddooss,, eelllloo ssee mmeenncciioonnaarráá eenn llaa ppaarrttee ddeessttiinnaaddaa aa ccaaddaa rruubbrroo eenn llaa mmiissmmaa nnoottaa ssoobbrree pprriinncciippiiooss ddee ccoonnttaabbiilliiddaadd aapplliiccaaddooss ..

1177.. VVIIGGEENNCCIIAA DDEE EESSTTEE PPRROONNUUNNCCIIAAMMIIEENNTTOO

EEll pprreesseennttee pprroonnuunncciiaammiieennttoo ttééccnniiccoo tteennddrráá vviiggeenncciiaa ppaarraa llaass ggeessttiioonneess aannuuaalleess ccoommpplleettaass qquuee ssee iinniicciieenn aa ppaarrttiirr ddeell 11°° ddee eenneerroo ddee 11998866 ccuuyyooss eessttaaddooss ffiinnaanncciieerrooss ddiiccttaammiinnaaddooss ppoorr aauuddiittoorreess eexxtteerrnnooss sseeaann eemmiittiiddooss ccoonn ppoosstteerriioorriiddaadd aa llaa ffeecchhaa ddee eessttaa DDeecciissiióónn..

1188.. AAPPRROOBBAACCIIÓÓNN

EEssttoo pprroonnuunncciiaammiieennttoo,, eemmiittiiddoo oorriiggiinnaallmmeennttee ccoommoo RReeccoommeennddaacciióónn NNoo.. 88 ffuuee aapprroobbaaddoo ccoommoo ttaall ppoorr eell CCoonnsseejjoo TTééccnniiccoo ddee AAuuddiittoorrííaa yy CCoonnttaabbiilliiddaadd eell 1166 ddee ddiicciieemmbbrree ddee 11998855,, ccoonn eell vvoottoo ddee llooss CCoonnsseejjaalleess WWiillllyy CCaallllee ((PPrreessiiddeennttee ddeell CCoonnsseejjoo)),, FFrraanncciissccoo MMuuññoozz ((PPrreessiiddeennttee ddee llaa CCoommiissiióónn ddee PPrriinncciippiiooss ddee CCoonnttaabbiilliiddaadd)),, VViiccttoorr TTeelllleerrííaa,, BBeerrnnaarrddoo EEllssnneess,, HHuuggoo BBeerrtthhiinn AAmmeenngguuaall,, AAuugguussttoo OOrrtteeggaa,, RRaannddoollffoo PPiinnttoo,, EEnnrriiqquuee PPoozzoo yy MMaarrttíínn CCaallaann.. LLooss CCoonnsseejjaalleess GGoonnzzaalloo RRuuíízz BBaalllliivviiáánn,, GGuuiilllleerrmmoo AAllccaazzaarr JJiimméénneezz yy FFeeddeerriiccoo MMeerrccaaddoo HHaann eexxpprreessaaddoo ddiissiiddeenncciiaass ppaarrcciiaalleess qquuee ssee eexxppuussiieerroonn eenn llaa ppuubblliiccaacciióónn ccoorrrreessppoonnddiieennttee aa llaa rreeccoommeennddaacciióónn NNoo.. 88..

LLaa RReeccoommeennddaacciióónn ffuuee ssaanncciioonnaaddaa ppoorr llaa CCoommiissiióónn DDiirreeccttiivvaa ddeell CCoolleeggiioo ddee PPrrooffeessiioonnaalleess eenn CCiieenncciiaass EEccoonnóómmiiccaass ddee BBoolliivviiaa eell 1122 ddee ffeebbrreerroo ddee 11998866.. EEll CCoonnsseejjoo TTééccnniiccoo ddee AAuuddiittoorriiaa yy CCoonnttaabbiilliiddaadd aapprroobbóó,, eenn ssuu rreeuunniióónn ddeell 66 ddee eenneerroo ddee 11998877,, ccoonn vviiggeenncciiaa aa ppaarrttiirr ddee llaass ggeessttiioonneess aannuuaalleess ccoommpplleettaass qquuee ssee iinniicciieenn aa ppaarrttiirr ddeell 11°° ddee eenneerroo ddee 11998866,, eell tteexxttoo ffiinnaall ddee eessttaa ddeecciissiióónn ffuuee ccoonn eell vvoottoo ddee llooss CCoonnsseejjeerrooss

66

FFrraanncciissccoo MMuuññoozz ((PPrreessiiddeennttee ddeell CCoonnsseejjoo)),, FFaabbiiáánn RRaabbiinnoobbiicchh ((PPrreessiiddeennttee ddee llaa CCoommiissiióónn ddee PPrriinncciippiiooss ddee CCoonnttaabbiilliiddaadd)),, VVííccttoorr TTeelllleerrííaa,, BBeerrnnaannddoo EEiissnneerr,, HHuuggoo BBeerrtthhiinn AAmmeenngguuaall,, RRooddoollffoo PPiinnttoo,, FFrraanncciissccoo MMeeaavvee,, MMaarrttíínn CCaallaannii,, AAuugguussttoo OOrrtteeggaa,, RRuubbéénn CCeenntteellllaass yy WWiillllyy CCaallllee.. EEll CCoonnsseejjeerroo GGuuiilllleerrmmoo AAllccáázzaarr JJiimméénneezz mmaannttiieennee uunnaa ooppiinniióónn ppaarrcciiaallmmeennttee ddiissiiddeennttee rreeffeerriiddaa aa lloo ssiigguuiieennttee:: EEll pprroonnuunncciiaammiieennttoo ssoobbrree aajjuussttee ppoorr iinnffllaacciióónn ppaarraa llaa eexxppoossiicciióónn ddee eessttaaddooss ffiinnaanncciieerrooss aa mmoonneeddaa ccoonnssttaannttee,, aall iinnttrroodduucciirr eell eemmpplleeoo ddee ““vvaalloorreess ccoorrrriieenntteess”” aapplliiccaabblleess aa llooss ccaammbbiiooss ssoobbrree pprreecciiooss eessppeeccííffiiccooss ddee cciieerrttooss aaccttiivvooss,, eenn ccoommbbiinnaacciióónn ccoonn llooss íínnddiicceess,, ssee hhaaccee oobbjjeettoo ppoorr lloo ssiigguuiieennttee::

11)) LLaa iinnssttiittuucciioonnaalliizzaacciióónn ddeell pprriinncciippiioo ddee vvaalluuaacciióónn aall ccoossttoo,, ddeennttrroo ddee llooss pprriinncciippiiooss ddee ccoonnttaabbiilliiddaadd ggeenneerraallmmeennttee aacceeppttaaddooss,, rreepprreesseennttaa eell ccoonnsseennssoo bbáássiiccoo qquuee ttiieennee vviiggeenncciiaa eenn llaa ddiisscciipplliinnaa ccoonnttaabbllee ddeessddee qquuee ssee llaa ccoonnooccee ccoommoo ttaall,, hhaassttaa nnuueessttrrooss ddííaass..

22)) LLooss ccrriitteerriiooss ooppuueessttooss aa llaa vvaalluuaacciióónn aall ccoossttoo,, ddeessaarrrroollllaaddooss aa ppaarrttiirr ddee llaa nneecceessiiddaadd ddee hhaallllaarr pprroocceeddiimmiieennttooss ccoorrrreeccttiivvooss ddee llaass ddiissttoorrssiioonneess pprroovvooccaaddaass ppoorr llaa iinnffllaacciióónn,, hhaann ppaassaaddoo ppoorr aallttoo ccoonnssiiddeerraarr qquuee llaa vvííaa mmááss eexxppeeddiiddaa ddee ssoolluucciióónn yyaa eessttáá ccoonntteenniiddaa eenn eell pprrooppiioo pprriinncciippiioo ddee vvaalluuaacciióónn aall ccoossttoo ccoonn ssuu ccoommpplleemmeennttoo llaa mmoonneeddaa ddee ccuueennttaa..

33)) LLaa aaddooppcciióónn ddeell pprriinncciippiioo ddee vvaalluuaacciióónn aall ccoossttoo ffuuee ppoorr ssuu oobbjjeettiivviiddaadd,, ddeemmoossttrraabbiilliiddaadd,, pprreecciissiióónn,, ccoommppaattiibbiilliiddaadd,, eessppeecciiffiicciiddaadd,, ccoonnttrroollaabbiilliiddaadd,, sseenncciilllleezz,, eeqquuiiddiissttaanncciiaa yy pprrooppiioo ddee llaa ddiisscciipplliinnaa ccoonnttaabbllee..

44)) LLaa vvaalluuaacciióónn aa vvaalloorreess ccoorrrriieenntteess nnoo hhaa ddeemmoossttrraaddoo pplleennaammeennttee qquuee llooss pprroobblleemmaass aa llooss ccuuaalleess ssee eennffrreennttaa hhaa ssiiddoo ssaattiissffaaccttoorriiaammeennttee rreessuueellttooss,, ppaarraa ccoonnsseennssoo ggeenneerraall ddee llaa pprrooffeessiióónn ccoonnttaabbllee qquuee llee rreessppaallddee..

55)) LLaa eexxiisstteenncciiaa ddee ccaammbbiiooss ddee pprreecciiooss eessppeeccííffiiccooss eenn llooss pprroocceessooss iinnffllaacciioonnaarriiooss nnoo rreessttrriinnggee llaa iinntteerrpprreettaacciióónn ccoonnttaabbllee ddeell ffeennóómmeennoo eeccoonnóómmiiccoo ddee llaa iinnffllaacciióónn,, ddee aammpplliioo eessppeeccttrroo,, ccoonn iinncciiddeenncciiaa rreeaall ssoobbrree eell nniivveell ggeenneerraall ddee pprreecciiooss.. PPoorr eessttaa rraazzóónn,, eell eemmpplleeoo uunniiffoorrmmee ddee íínnddiicceess ddee pprreecciiooss pprreecciissaammeennttee ssuuppeerraa eell ccrriitteerriioo lliimmiittaaddoo aa llooss pprreecciiooss eessppeeccííffiiccooss..

66)) EEll ccoossttoo rreeaall,, aajjuussttaaddoo ppoorr eexxppoossiicciióónn aa llaa iinnffllaacciióónn ccoonn llíímmiittee mmááxxiimmoo eenn eell vvaalloorr ddeell mmeerrccaaddoo,, ttééccnniiccaammeennttee eess llaa eexxpprreessiióónn ccoonnttaabbllee mmááss aaddeeccuuaaddaa ppaarraa llaa aaccttuuaalliizzaacciióónn ddee llooss bbiieenneess iinnccoorrppoorraaddooss aa llooss aaccttiivvooss ddeell eennttee.. AAll aapplliiccaarrssee llaa rreeggllaa ddeell ““ccoossttoo ddeell mmeerrccaaddoo,, eell mmááss bbaajjoo””,, yyaa ssee eessttáá ccoonnssiiddeerraannddoo llooss vvaalloorreess ccoorrrriieenntteess..

LLaa ddeecciissiióónn ffuuee ssaanncciioonnaaddaa ppoorr llaa CCoommiissiióónn DDiirreeccttiivvaa ddeell CCoolleeggiioo ddee PPrrooffeessiioonnaalleess eenn CCiieenncciiaass EEccoonnóómmiiccaass ddee BBoolliivviiaa ddee ffeebbrreerroo ddee 11998877.. MMiieemmbbrrooss ddeell CCoonnsseejjoo TTééccnniiccoo ddee AAuuddiittoorrííaa yy CCoonnttaabbiilliiddaadd.. LLiicceenncciiaaddooss:: VVííccttoorr TTeelllleerrííaa OOrrmmaacchheeaa((PPrreessiiddeennttee)),, JJoorrggee SSzzaasszz PPiiaannttaa ((VViicceepprreessiiddeennttee)),, MMaarrttíínn CCaallaann MMaammaannii,, RRuubbeenn CCeenntteellllaass EEssppaaññaa,, JJoosséé CCuussiiccaannqquuii CCoorrtteezz,, BBeerrnnaarrddoo EEllssnneerr SScchhwweeiittzzeerr,, MMiillttoonn GGooyyaannaaggaa AArraacceennaa,, LLuuiiss GGuuttiieerrrreezz BBllaannccoo,, CCaarrllooss MMiirraannddaa ZZaabbaallaa,, RRoollaannddoo OOrrttiizz HHuurrttaaddoo,, HHuummbbeerrttoo RRaaddaa GGoommeezz yy FFaabbiiaann RRaabbiinnoovviicchh RRoosseemmbbeerrgg..

SSAANNCCIIÓÓNN DDEELL CCOOMMIITTÉÉ EEJJEECCUUTTIIVVOO NNAACCIIOONNAALL DDEELL CCOOLLEEGGIIOO DDEE AAUUDDIITTOORREESS DDEE BBOOLLIIVVIIAA

LLaa pprreesseennttee nnoorrmmaa hhaa ssiiddoo ssaanncciioonnaaddaa ppoorr eell CCEENN ddeell CCoolleeggiioo ddee aauuddiittoorreess ddee BBoolliivviiaa,, eenn ssuu sseessiióónn oorrddiinnaarriiaa NNoo.. CCUUAABB 3300//9944 ddee ffeecchhaa 1166 ddee jjuunniioo ddee 11999944,, ddee ccoonnffoorrmmiiddaadd aa llaass aattrriibbuucciioonneess ccoonntteenniiddaass eenn llooss EEssttaattuuttooss ddeell CCoolleeggiioo..

1

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE

(NIA-ES 240)

(adaptada para su aplicación en España mediante Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de

Cuentas, de 15 de octubre de 2013)

CONTENIDO

Apartado

Introducción

Alcance de esta NIA ……………………………………………………………………......

Características del fraude …………………………………………………………………..

Responsabilidad en relación con la prevención y detección del fraude …………………..

Fecha de entrada en vigor ………………………………………………………………….

Objetivos ……………………………………………………………………………………

Definiciones …………………………………………………………………………………

Requerimientos

Escepticismo profesional …………………………………………………………………...

Discusión entre los miembros del equipo del encargo ……………………………………...

Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas ………………………

Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude ……..

Respuesta a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude ……………...

Evaluación de la evidencia de auditoría ……………………………………………………

Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo ………………………………….

Manifestaciones escritas ……………………………………………………………………

Comunicaciones a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad ………….

Comunicaciones a las autoridades reguladoras y de supervisión ………………………….

Documentación ……………………………………………………………………………...

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

1

2-3

4-8

9

10

11

12-14

15

16-24

25-27

28-33

34-37

38

39

40-42

43

44-47

2

Características del fraude …………………………………………………………………...

Escepticismo profesional ……………………………………………………………………

Discusión entre los miembros del equipo del encargo ……………………………………...

Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas ………………………

Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude ………

Respuesta a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude ………………

Evaluación de la evidencia de auditoría …………………………………………………….

Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo …………………………………..

Manifestaciones escritas …………………………………………………………………….

Comunicaciones a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad ………….

Comunicaciones a las autoridades reguladoras y de supervisión ………………………….

Anexo 1: Ejemplos de factores de riesgo de fraude

Anexo 2: Ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para responder a los riesgos

valorados de incorrección material debida a fraude

Anexo 3: Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude

A1-A6

A7-A9

A10-A11

A12-A27

A28-A32

A33-A48

A49-A53

A54-A57

A58-A59

A60-A64

A65-A67

La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de

estados financieros con respecto al fraude”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas

Internacionales de Auditoría”.

3

Introducción

Alcance de esta NIA

1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor

con respecto al fraude en la auditoría de estados financieros. En concreto, desarrolla el modo de

aplicar la NIA 3151 y la NIA 330

2 en relación con los riesgos de incorrección material debida a

fraude.

Características del fraude

2. Las incorrecciones en los estados financieros pueden deberse a fraude o error. El factor que

distingue el fraude del error es que la acción subyacente que da lugar a la incorrección de los

estados financieros sea o no intencionada.

3. Aunque “fraude” es un concepto jurídico amplio, a los efectos de las NIA al auditor le concierne el fraude que da lugar a incorrecciones materiales en los estados financieros. Para el auditor son

relevantes dos tipos de incorrecciones intencionadas: las incorrecciones debidas a información

financiera fraudulenta y las debidas a una apropiación indebida de activos. Aunque el auditor

puede tener indicios o, en casos excepcionales, identificar la existencia de fraude, el auditor no

determina si se ha producido efectivamente un fraude desde un punto de vista legal. (Ref:

Apartado A1-A6)

Responsabilidad en relación con la prevención y detección del fraude

4. Los responsables del gobierno de la entidad y la dirección son los principales responsables de la

prevención y detección del fraude. Es importante que la dirección, supervisada por los

responsables del gobierno de la entidad, ponga gran énfasis en la prevención del fraude, lo que

puede reducir las oportunidades de que éste se produzca, así como en la disuasión de dicho fraude,

lo que puede persuadir a las personas de no cometer fraude debido a la probabilidad de que se

detecte y se sancione. Esto implica el compromiso de crear una cultura de honestidad y

comportamiento ético, que puede reforzarse mediante una supervisión activa por parte de los

responsables del gobierno de la entidad. La supervisión por los responsables del gobierno de la

entidad incluye prever la posibilidad de elusión de los controles o de que existan otro tipo de

influencias inadecuadas sobre el proceso de información financiera, tales como intentos de la

dirección de manipular los resultados con el fin de influir en la percepción que de ellos y de la

rentabilidad de la empresa tengan los analistas.

Responsabilidad del auditor

5. El auditor que realiza una auditoría de conformidad con las NIA es responsable de la obtención de

una seguridad razonable de que los estados financieros considerados en su conjunto están libres de

incorrecciones materiales debidas a fraude o error. Debido a las limitaciones inherentes a una

auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones

materiales en los estados financieros, incluso aunque la auditoría se haya planificado y ejecutado

adecuadamente de conformidad con las NIA3.

1 NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su

entorno”. 2 NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”. 3 NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y desarrollo de la auditoría de conformidad con las Normas

Internacionales de Auditoría”, apartado A51.

4

6. Como se indica en la NIA 2004, los posibles efectos de las limitaciones inherentes son

especialmente significativos en el caso de incorrecciones debidas a fraude. El riesgo de no detectar

incorrecciones materiales debidas a fraude es mayor que el riesgo de no detectar las que se deben a

error. Esto se debe a que el fraude puede conllevar planes sofisticados y cuidadosamente

organizados para su ocultación, tales como la falsificación, la omisión deliberada del registro de

transacciones o la realización al auditor de manifestaciones intencionadamente erróneas. Dichos

intentos de ocultación pueden ser aún más difíciles de detectar cuando van acompañados de

colusión. La colusión puede inducir al auditor a considerar que la evidencia de auditoría es

convincente, cuando, en realidad, es falsa. La capacidad del auditor para detectar un fraude

depende de factores tales como la pericia del que lo comete, la frecuencia y el alcance de la

manipulación, el grado de colusión, la dimensión relativa de las cantidades individuales

manipuladas y el rango jerárquico de las personas implicadas. Si bien el auditor puede ser capaz de

identificar la existencia de oportunidades potenciales de cometer un fraude, puede resultarle difícil

determinar si las incorrecciones en aspectos en los que resulta necesario ejercer el juicio, tales

como las estimaciones contables, se deben a fraude o error.

7. Por otra parte, el riesgo de que el auditor no detecte una incorrección material debida a fraude

cometido por la dirección es mayor que en el caso de fraude cometido por empleados, porque la

dirección normalmente ocupa una posición que le permite, directa o indirectamente, manipular los

registros contables, proporcionar información financiera fraudulenta o eludir los procedimientos de

control diseñados para prevenir que otros empleados cometan fraudes de ese tipo.

8. En el proceso de obtención de una seguridad razonable, el auditor es responsable de mantener una

actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría, teniendo en cuenta la posibilidad de

que la dirección eluda los controles y reconociendo el hecho de que los procedimientos de

auditoría que son eficaces para la detección de errores pueden no serlo para la detección del

fraude. Los requerimientos de la presente NIA se han diseñado para facilitar al auditor la

identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude, así como el

diseño de procedimientos destinados a detectar dicha incorrección.

Fecha de entrada en vigor

9. Apartado suprimido

Objetivos

10. Los objetivos del auditor son:

(a) identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a

fraude;

(b) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de

incorrección material debida a fraude, mediante el diseño y la implementación de respuestas

apropiadas; y

(c) responder adecuadamente al fraude o a los indicios de fraude identificados durante la

realización de la auditoría.

Definiciones

11. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:

4 NIA 200, apartado A51.

5

(a) Fraude: un acto intencionado realizado por una o más personas de la dirección, los

responsables del gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilización

del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal.

(b) Factores de riesgo de fraude: hechos o circunstancias que indiquen la existencia de un

incentivo o elemento de presión para cometer fraude o que proporcionen una oportunidad

para cometerlo.

Requerimientos

Escepticismo profesional

12. De conformidad con la NIA 200, el auditor mantendrá una actitud de escepticismo profesional

durante toda la auditoría, reconociendo que, a pesar de su experiencia previa sobre la honestidad e

integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad, es posible que exista

una incorrección material debida a fraude. (Ref: Apartados A7- A8)

13. Salvo que tenga motivos para creer lo contrario, el auditor puede aceptar que los registros y los

documentos son auténticos. Si las condiciones identificadas durante la realización de la auditoría

llevan al auditor a considerar que un documento podría no ser auténtico, o que los términos de un

documento se han modificado, pero este hecho no se ha revelado al auditor, éste llevará a cabo

investigaciones detalladas. (Ref: Apartado A9)

14. Cuando las respuestas a las indagaciones ante la dirección o ante los responsables del gobierno de

la entidad sean incongruentes, el auditor investigará dichas incongruencias.

Discusión entre los miembros del equipo del encargo

15. La NIA 315 requiere que se discuta entre los miembros del equipo del encargo y que el socio del

encargo determine las cuestiones a comunicar a los miembros del equipo que no participen en la

discusión5. La discusión pondrá un énfasis especial en el modo en que los estados financieros de la

entidad pueden estar expuestos a incorrección material debida a fraude y las partidas a las que

puede afectar, incluida la forma en que podría producirse el fraude. La discusión se desarrollará

obviando la opinión que los miembros del equipo del encargo puedan tener sobre la honestidad e

integridad de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad. (Ref: Apartados A10-

A11)

Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas

16. Al aplicar los procedimientos de valoración del riesgo y llevar a cabo las actividades relacionadas

para obtener conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido su control interno, como se

requiere en la NIA 3156, el auditor aplicará los procedimientos recogidos en los apartados 17-24

con el fin de obtener información para identificar los riesgos de incorrección material debida a

fraude.

La dirección y otras personas de la entidad

17. El auditor realizará indagaciones ante la dirección sobre:

(a) la valoración realizada por la dirección del riesgo de que los estados financieros puedan

contener incorrecciones materiales debidas a fraude, incluidas la naturaleza, la extensión y la

frecuencia de dichas valoraciones; (Ref: Apartados A12-A13)

5 NIA 315, apartado 10. 6 NIA 315, apartados 5-24.

6

(b) el proceso seguido por la dirección para identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en

la entidad, incluido cualquier riesgo de fraude específico que la dirección haya identificado o

sobre el que haya sido informada, o los tipos de transacciones, saldos contables o

información a revelar con respecto a los que sea posible que exista riesgo de fraude; (Ref:

Apartado A14)

(c) en su caso, la comunicación por la dirección a los responsables del gobierno de la entidad de

los procesos dirigidos a identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en la entidad; y

(d) en su caso, la comunicación por la dirección a los empleados de su opinión relativa a las

prácticas empresariales y al comportamiento ético.

18. El auditor realizará indagaciones ante la dirección y, cuando proceda, ante otras personas de la

entidad, con el fin de determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o

denuncia de fraude que la afecten. (Ref: Apartados A15-A17)

19. Para aquellas entidades que cuenten con una función de auditoría interna, el auditor realizará

indagaciones entre los auditores internos con el fin de determinar si tienen conocimiento de algún

fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude que afecten a la entidad, así como para conocer sus

opiniones acerca del riesgo de fraude. (Ref: Apartado A18)

Responsables del gobierno de la entidad

20. Salvo en el caso de que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su

dirección7, el auditor obtendrá conocimiento del modo en que los responsables del gobierno de la

entidad ejercen la supervisión de los procesos de la dirección destinados a identificar y dar

respuesta a los riesgos de fraude en la entidad, así como del control interno que la dirección haya

establecido para mitigar dichos riesgos. (Ref: Apartado A19-A21)

21. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, el auditor

realizará indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad para determinar si tienen

conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude, que afecten a la entidad.

Estas indagaciones se realizan, en parte, para corroborar las respuestas a las indagaciones

realizadas ante la dirección.

Identificación de relaciones inusuales o inesperadas

22. El auditor evaluará si las relaciones inusuales o inesperadas que se hayan identificado al aplicar

procedimientos analíticos, incluidos los relacionados con cuentas de ingresos, pueden indicar

riesgos de incorrección material debida a fraude.

Otra información

23. El auditor tendrá en cuenta si otra información que haya obtenido indica la existencia de riesgos de

incorrección material debida a fraude. (Ref: Apartado A22)

Evaluación de factores de riesgo de fraude

24. El auditor evaluará si la información obtenida mediante otros procedimientos de valoración del

riesgo y actividades relacionadas indica la presencia de uno o varios factores de riesgo de fraude.

Si bien los factores de riesgo de fraude no indican necesariamente su existencia, a menudo han

estado presentes en circunstancias en las que se han producido fraudes y, por tanto, pueden ser

indicativos de riesgos de incorrección material debida a fraude. (Ref: Apartados A23-A27)

7 NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, apartado 13.

7

Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude

25. De conformidad con la NIA 315, el auditor identificará y evaluará los riesgos de incorrección

material debida a fraude en los estados financieros, y en las afirmaciones relativas a tipos de

transacciones, saldos contables o información a revelar.8

26. Para la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude, el

auditor, basándose en la presunción de que existen riesgos de fraude en el reconocimiento de

ingresos, evaluará qué tipos de ingresos, de transacciones generadoras de ingresos o de

afirmaciones dan lugar a tales riesgos. El apartado 47 especifica la documentación que se requiere

cuando el auditor concluye que la presunción no es aplicable en las circunstancias del encargo y

que, por tanto, no ha identificado el reconocimiento de ingresos como un riesgo de incorrección

material debida a fraude. (Ref: Apartados A28-A30)

27. El auditor tratará los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude como riesgos

significativos y, en consecuencia, en la medida en que aún no se haya hecho, el auditor obtendrá

conocimiento de los correspondientes controles de la entidad, incluidas las actividades de control,

que sean relevantes para dichos riesgos. (Ref: Apartados A31-A32)

Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude

Respuestas globales

28. De conformidad con la NIA 330, el auditor determinará las respuestas globales necesarias frente a

los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en los estados financieros9. (Ref:

Apartado A33)

29. En la determinación de respuestas globales frente a los riesgos valorados de incorrección material

debida a fraude en los estados financieros, el auditor:

(a) asignará y supervisará al personal teniendo en cuenta los conocimientos, la cualificación y la

capacidad de las personas a las que se les atribuyan responsabilidades significativas en el

encargo, y su propia valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude; (Ref:

Apartados A34-A35)

(b) evaluará si la selección y la aplicación de las políticas contables por parte de la entidad, y en

especial las políticas relacionadas con mediciones subjetivas y con transacciones complejas,

pueden ser indicativas de información financiera fraudulenta originada por intentos de

manipulación de los resultados por parte de la dirección; e

(c) introducirá un elemento de imprevisibilidad en la selección de la naturaleza, el momento de

realización y la extensión de los procedimientos de auditoría. (Ref: Apartado A36)

Procedimientos de auditoría en respuesta a riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones

30. De conformidad con la NIA 330, el auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría

posteriores cuya naturaleza, momento de realización y extensión respondan a los riesgos valorados

de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones10

. (Ref: Apartados A37-A40)

8 NIA 315, apartado 25.

9 NIA 330, apartado 5.

10 NIA 330, apartado 6.

8

Procedimientos de auditoría en respuesta a riesgos relacionados con la elusión de los controles por parte de la dirección

31. La dirección se encuentra en una posición privilegiada para cometer fraude debido a su capacidad

de manipular los registros contables y preparar estados financieros fraudulentos mediante la

elusión de controles que, por lo demás, operan eficazmente. Aunque el nivel de riesgo de que la

dirección eluda los controles variará de una entidad a otra, la existencia del riesgo en sí está

presente en todas las entidades. Dado el carácter imprevisible del modo en que dicha elusión

podría producirse, es un riesgo de incorrección material debida a fraude, y por consiguiente, un

riesgo significativo.

32. Con independencia de la valoración realizada por el auditor de los riesgos de que la dirección

eluda los controles, el auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría con el fin de:

(a) Comprobar la adecuación de los asientos del libro diario registrados en el libro mayor, así

como de otros ajustes realizados para la preparación de los estados financieros. Para el diseño

y la aplicación de procedimientos de auditoría al respecto, el auditor:

(i) realizará indagaciones entre las personas que participan en el proceso de

información financiera sobre actividades inadecuadas o inusuales relacionadas con

el procesamiento de los asientos en el libro diario y otros ajustes;

(ii) seleccionará asientos del libro diario y otros ajustes realizados al cierre del periodo;

y

(iii) considerará la necesidad de comprobar los asientos del libro diario y otros ajustes

realizados durante todo el periodo. (Ref: Apartados A41-A44)

(b) Revisar las estimaciones contables en busca de sesgos y evaluar si las circunstancias que han

dado lugar al sesgo, si lo hubiera, representan un riesgo de incorrección material debida a

fraude. Al realizar esta revisión, el auditor:

(i) evaluará si los juicios formulados y las decisiones tomadas por la dirección al

realizar las estimaciones contables incluidas en los estados financieros, aunque sean

razonables considerados individualmente, indican un posible sesgo por parte de la

dirección de la entidad que pueda representar un riesgo de incorrección material

debida a fraude; de ser así, el auditor volverá a evaluar las estimaciones contables en

su conjunto; y

(ii) llevará a cabo una revisión retrospectiva de los juicios y de las hipótesis de la

dirección relacionados con estimaciones contables significativas reflejadas en los

estados financieros del periodo anterior. (Ref: Apartados A45-A47)

(c) En el caso de transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad

o que, de algún modo, parezcan inusuales teniendo en cuenta el conocimiento que tiene el

auditor de la entidad y de su entorno, así como otra información obtenida durante la

realización de la auditoría, el auditor evaluará si el fundamento empresarial de las

transacciones (o su ausencia) indica que pueden haberse registrado con el fin de engañar a

través de información financiera fraudulenta o de ocultar una apropiación indebida de

activos. (Ref: Apartado A48)

33. El auditor determinará si, para responder a los riesgos identificados de que la dirección eluda los

controles, necesita aplicar otros procedimientos de auditoría adicionales a los mencionados

específicamente más arriba (es decir, cuando haya riesgos específicos adicionales de que la

9

dirección eluda los controles que no estén cubiertos por los procedimientos aplicados para cumplir

los requerimientos del apartado 32).

Evaluación de la evidencia de auditoría (Ref: Apartado A49)

34. El auditor evaluará si los procedimientos analíticos que se aplican en una fecha cercana a la

finalización de la auditoría, para alcanzar una conclusión global sobre si los estados financieros

son congruentes con el conocimiento que el auditor tiene de la entidad, indican un riesgo de

incorrección material debida a fraude no reconocido previamente. (Ref: Apartado A50)

35. Si el auditor identifica una incorrección, evaluará si es indicativa de fraude. Si existe tal indicio, el

auditor evaluará las implicaciones de la incorrección en relación con otros aspectos de la auditoría,

especialmente en relación con la fiabilidad de las manifestaciones de la dirección, reconociendo

que un caso de fraude no suele producirse de forma aislada. (Ref: Apartado A51)

36. Si el auditor identifica una incorrección, sea o no material, y tiene razones para considerar que es o

puede ser el resultado de un fraude, así como que está implicada la dirección (en especial, los

miembros de la alta dirección), volverá a considerar la valoración del riesgo de incorrección

material debida a fraude y su consiguiente impacto en la naturaleza, el momento de realización y la

extensión de los procedimientos de auditoría destinados a dar respuesta a los riesgos valorados. Al

reconsiderar la fiabilidad de la evidencia obtenida anteriormente, el auditor tendrá también en

cuenta si las circunstancias o las condiciones existentes indican la implicación de empleados, de la

dirección o de terceros en una posible colusión. (Ref: Apartado A52)

37. Si el auditor confirma que los estados financieros contienen incorrecciones materiales debidas a

fraude, o no puede alcanzar una conclusión al respecto, evaluará las implicaciones que este hecho

tiene para la auditoría. (Ref: Apartado A53)

Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo

38. Si, como consecuencia de una incorrección debida a fraude o a indicios de fraude, el auditor se

encuentra con circunstancias excepcionales que llevan a poner en duda su capacidad para seguir

realizando la auditoría:

(a) determinará las responsabilidades profesionales y legales aplicables en función de las

circunstancias, lo que incluye determinar si existe un requerimiento de que el auditor informe

a la persona o personas que realizaron su nombramiento o, en algunos casos, a las

autoridades reguladoras;

(b) considerará si procede renunciar al encargo, si las disposiciones legales o reglamentarias

aplicables así lo permiten; y

(c) si el auditor renuncia:

(i) discutirá con el nivel adecuado de la dirección y los responsables del gobierno de la

entidad la renuncia al encargo y los motivos de dicha renuncia; y

(ii) determinará si existe algún requerimiento profesional o legal que exija que el auditor

informe de su renuncia al encargo, y de las razones para renunciar, a la persona o

personas que realizaron el nombramiento del auditor o, en algunos casos, a las

autoridades reguladoras. (Ref: Apartados A54-A57)

A efectos de lo dispuesto en este apartado, en relación con la renuncia al encargo, se debe

atender a lo establecido en los artículos 3.2 y 19 del TRLAC y en su normativa de desarrollo.

10

Manifestaciones escritas

39. El auditor obtendrá de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la

entidad, manifestaciones escritas de que:

(a) reconocen su responsabilidad en el diseño, la implementación y el mantenimiento del control

interno para prevenir y detectar el fraude.

(b) han revelado al auditor los resultados de la valoración realizada por la dirección del riesgo de

que los estados financieros puedan contener incorrecciones materiales debidas a fraude;

(c) han revelado al auditor su conocimiento de un fraude o de indicios de fraude que afecten a la

entidad y en el que estén implicados:

(i) la dirección;

(ii) empleados que desempeñen funciones significativas en el control interno; u

(iii) otras personas, cuando el fraude pueda tener un efecto material en los estados

financieros; y

(d) han revelado al auditor su conocimiento de cualquier denuncia de fraude, o de indicios de

fraude, que afecten a los estados financieros de la entidad, realizada por empleados, antiguos

empleados, analistas, autoridades reguladoras u otros. (Ref: Apartados A58-A59)

Comunicaciones a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad

40. Si el auditor identifica un fraude u obtiene información que indique la posible existencia de un

fraude, lo comunicará oportunamente al nivel adecuado de la dirección, a fin de informar a los

principales responsables de la prevención y detección del fraude de las cuestiones relevantes para

sus responsabilidades. (Ref: Apartado A60)

41. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, si el auditor

identifica un fraude, o tiene indicios de que puede existir un fraude en el que participen:

(a) la dirección;

(b) los empleados que desempeñan funciones significativas de control interno; u

(c) otras personas, cuando el fraude dé lugar a una incorrección material de los estados

financieros,

el auditor comunicará estas cuestiones a los responsables del gobierno de la entidad

oportunamente. Si el auditor tiene indicios de la existencia de fraude en el que esté implicada la

dirección, comunicará estas sospechas a los responsables del gobierno de la entidad y discutirá con

ellos la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría

necesarios para completar la auditoría. (Ref: Apartados A61-A63)

42. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad cualquier otra cuestión relativa

a fraude que, a su juicio, sea relevante para su responsabilidad. (Ref: Apartado A64)

Comunicaciones a las autoridades reguladoras y de supervisión

43. Si el auditor ha identificado un fraude, o tiene indicios de que lo haya, determinará si tiene la

responsabilidad de informar de ello a un tercero ajeno a la entidad. Aunque es posible que el deber

del auditor de mantener la confidencialidad de la información de su cliente le impida hacerlo, en

11

algunas circunstancias la responsabilidad legal del auditor puede prevalecer sobre el deber de

confidencialidad. (Ref: Apartados A65-A67)

A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se atenderá a lo establecido en el artículo 25 y en la

Disposición final primera del TRLAC y en su normativa de desarrollo, así como en otra normativa

que pueda ser de aplicación.

Documentación

44. En relación con el conocimiento de la entidad y de su entorno, así como respecto de la valoración

de los riesgos de incorrección material11

, el auditor incluirá en la documentación de auditoría

requerida por la NIA 315 evidencia de12

:

(a) las decisiones significativas que se hayan tomado durante la discusión mantenida entre los

miembros del equipo del encargo en relación con la probabilidad de incorrección material en

los estados financieros debida a fraude; y

(b) los riesgos identificados y valorados de incorrección material debida a fraude en los estados

financieros y en las afirmaciones.

45. El auditor incluirá en la documentación de auditoría referente a las respuestas del auditor a los

riesgos valorados de incorrección material que exige la NIA 33013

:

(a) las respuestas globales a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en los

estados financieros, y la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los

procedimientos de auditoría, así como la relación que estos procedimientos tienen con los

riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones; y

(b) los resultados de los procedimientos de auditoría, incluidos los que se hayan diseñado para

responder al riesgo de que la dirección eluda los controles.

46. En la documentación de auditoría, el auditor incluirá las comunicaciones sobre fraude que haya

realizado a la dirección, a los responsables del gobierno de la entidad, a las autoridades

reguladoras y a otros.

47. Si el auditor concluye que, en las circunstancias del encargo, no es aplicable la presunción de que

existe un riesgo de incorrección material debida a fraude relacionado con el reconocimiento de

ingresos, incluirá en la documentación de auditoría las razones que sustentan dicha conclusión.

***

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Características del fraude (Ref: Apartado 3)

A1. El fraude, ya consista en información financiera fraudulenta o en apropiación indebida de activos,

conlleva la existencia de un incentivo o un elemento de presión para cometerlo, así como la

percepción de una oportunidad para llevarlo a cabo y cierta racionalización del acto. Por ejemplo:

Puede existir un incentivo o un elemento de presión para proporcionar información financiera

fraudulenta cuando la dirección está presionada, desde instancias internas o externas a la

entidad, para alcanzar un objetivo previsto (y quizá poco realista) de beneficios o de

resultado financiero, especialmente cuando las consecuencias de no alcanzar los objetivos

11 NIA 230, “Documentación de auditoría”, apartados 8-11 y apartado A6 12 NIA 315, apartado 32. 13 NIA 330, apartado 28.

12

financieros pueden ser significativas para la dirección. Del mismo modo, algunas personas

pueden verse incentivadas a realizar una apropiación indebida de activos, por ejemplo, por el

hecho de vivir por encima de sus posibilidades.

La percepción de una oportunidad para cometer fraude puede darse cuando una persona

considera que el control interno puede eludirse; por ejemplo, por encontrarse esa persona en

un cargo de confianza o porque conoce deficiencias específicas en el control interno.

Las personas pueden llegar a racionalizar la comisión de un acto fraudulento. Algunas

personas tienen una actitud, un carácter o un conjunto de valores éticos que les permiten

cometer un acto deshonesto de forma consciente e intencionada. Sin embargo, incluso

personas que en otra situación serían honestas pueden cometer fraude en un entorno que

ejerza suficiente presión sobre ellas.

A2. La información financiera fraudulenta implica incorrecciones intencionadas, incluidas omisiones

de cantidades o de información en los estados financieros con la intención de engañar a los

usuarios de estos. Esto puede ser consecuencia de intentos de la dirección de manipular los

resultados para engañar a los usuarios de los estados financieros influyendo en su percepción de

los resultados y de la rentabilidad de la entidad. Dicha manipulación de los resultados puede

empezar por acciones pequeñas o indebidos ajustes de las hipótesis y cambios en los juicios de la

dirección. Los elementos de presión y los incentivos pueden llevar a que estas acciones aumenten

hasta el punto de dar lugar a información financiera fraudulenta. Una situación así puede

producirse cuando la dirección, debido a las presiones a las que está sometida para cumplir las

expectativas del mercado, o al deseo de maximizar una remuneración basada en resultados, adopta,

de forma intencionada, posturas que dan lugar a información financiera fraudulenta mediante la

introducción de incorrecciones materiales en los estados financieros. En algunas entidades, la

dirección puede estar motivada para infravalorar los resultados en una cantidad material a fin de

minimizar los impuestos, o sobrevalorarlos con el objetivo de obtener financiación bancaria.

A3. La información financiera fraudulenta puede lograrse mediante:

La manipulación, la falsificación o la alteración de los registros contables o de la

documentación de soporte a partir de los cuales se preparan los estados financieros.

El falseamiento o la omisión intencionada de hechos, transacciones u otra información

significativa en los estados financieros.

La aplicación intencionadamente errónea de principios contables relativos a cantidades, a la

clasificación, a la forma de presentación o la revelación de la información.

A4. La información financiera fraudulenta a menudo implica que la dirección eluda controles que, por

lo demás, operan eficazmente. La dirección puede cometer fraude eludiendo los controles

mediante la utilización de técnicas como las siguientes:

Registrando asientos ficticios en el libro diario, especialmente en fechas cercanas al cierre de

un periodo contable, con el fin de manipular los resultados operativos o lograr otros

objetivos.

Ajustando indebidamente algunas hipótesis y cambiando los juicios en que se basa la

estimación de saldos contables.

Omitiendo, anticipando o difiriendo el reconocimiento en los estados financieros de hechos y

transacciones que han ocurrido durante el periodo.

13

Ocultando, o no revelando, hechos que podrían afectar a las cantidades registradas en los

estados financieros.

Realizando transacciones complejas estructuradas de forma que falseen la situación

financiera o los resultados de la entidad.

Alterando los registros y las condiciones relativos a transacciones significativas e inusuales.

A5. La apropiación indebida de activos implica la sustracción de los activos de una entidad y, a

menudo, se realiza por empleados en cantidades relativamente pequeñas e inmateriales. Sin

embargo, la dirección también puede estar implicada, al tener, generalmente, una mayor capacidad

para disimular u ocultar las apropiaciones indebidas de forma que sean difíciles de detectar. La

apropiación indebida de activos puede lograrse de diversas formas, entre otras:

Mediante una malversación de ingresos (por ejemplo, apropiación indebida de ingresos

procedentes de cuentas a cobrar o desvío de importes recibidos por cuentas canceladas

contablemente hacia cuentas bancarias personales).

Por medio de la sustracción de activos físicos o de propiedad intelectual (por ejemplo,

sustracción de existencias para uso personal o para su venta; sustracción de material de

desecho para su reventa; colusión con la competencia al revelar datos tecnológicos a cambio

de un pago).

Haciendo que una entidad pague por bienes o servicios que no ha recibido (por ejemplo,

pagos a proveedores ficticios, pago por los proveedores de comisiones ilegales a los agentes

de compras de la entidad a cambio de sobrevalorar los precios, pagos a empleados ficticios).

Utilizando los activos de la entidad para uso personal (por ejemplo, como garantía de un

préstamo personal o de un préstamo a una parte vinculada).

La apropiación indebida de activos, a menudo, va acompañada de registros o documentos falsos o

que inducen a error, a fin de ocultar que los activos han desaparecido o se han pignorado sin la

debida autorización.

Consideraciones específicas para entidades del sector público

A6. Apartado suprimido.

Escepticismo profesional (Ref: Apartados 12-14)

A7. Mantener el escepticismo profesional requiere cuestionarse continuamente si la información y la

evidencia de auditoría obtenidas indican que puede existir una incorrección material debida a

fraude. Esto incluye tener en cuenta la fiabilidad de la información que va a utilizarse como

evidencia de auditoría y los controles ejercidos sobre su preparación y mantenimiento, cuando

sean relevantes. Debido a las características del fraude, el escepticismo profesional del auditor es

especialmente importante a la hora de considerar los riesgos de incorrección material debida a

fraude.

A8. Aunque no cabe esperar que el auditor no tenga en cuenta su experiencia pasada sobre la

honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad, el

escepticismo profesional del auditor es especialmente importante a la hora de considerar los

riesgos de incorrección material debida a fraude, ya que puede haberse producido un cambio en las

circunstancias.

A9. Una auditoría realizada de conformidad con las NIA raramente conlleva la comprobación de la

autenticidad de documentos, y el auditor no ha sido formado para ello ni se espera que sea un

14

experto en dicha comprobación14

. Sin embargo, cuando el auditor identifique condiciones que le

lleven a pensar que un documento puede no ser auténtico, o que los términos de un documento se

han modificado y que ese hecho no le ha sido revelado, posibles procedimientos para investigarlo

con más detalle pueden ser:

La confirmación directa con terceros.

La utilización de un experto para que valore la autenticidad del documento.

Discusión entre los miembros del equipo del encargo (Ref: Apartado 15)

A10. La discusión con el equipo del encargo sobre el grado de exposición de los estados financieros de

la entidad a incorrecciones materiales debidas a fraude:

Proporciona una oportunidad para que los miembros del equipo del encargo con mayor

experiencia compartan sus conocimientos sobre el modo en que los estados financieros

pueden estar expuestos a incorrecciones materiales debidas a fraude, y las partidas a las que

ello afecta.

Permite al auditor determinar una respuesta adecuada a dicha exposición y decidir los

miembros del equipo del encargo que aplicarán determinados procedimientos de auditoría.

Permite al auditor determinar el modo en que se compartirán los resultados de los

procedimientos de auditoría entre los miembros del equipo del encargo, así como la forma en

la que se ha de tratar cualquier denuncia de fraude que pueda llegar a conocimiento del

auditor.

A11. La discusión puede incluir cuestiones como las siguientes:

Un intercambio de ideas entre los miembros del equipo del encargo sobre el modo en que

piensan que los estados financieros de la entidad pueden estar expuestos a incorrecciones

materiales debidas a fraude y las partidas a las que ello afecta, el modo en que la dirección

podría proporcionar y ocultar la información financiera fraudulenta, y la manera en que

podría producirse una apropiación indebida de los activos de la entidad.

La consideración de las circunstancias que podrían ser indicativas de manipulación de

resultados, así como de las posibles prácticas de la dirección para manipular los resultados

que podrían generar información financiera fraudulenta.

La consideración de los factores externos e internos conocidos que afecten a la entidad y que

puedan suponer un incentivo o elemento de presión sobre la dirección u otras personas para

cometer fraude, que proporcionen la oportunidad de perpetrarlo y sean indicativos de una

cultura o un entorno que permite a la dirección o a otras personas racionalizar la comisión de

fraude.

La consideración de la participación de la dirección en la supervisión de los empleados que

tienen acceso al efectivo o a otros activos susceptibles de apropiación indebida.

La consideración de cualquier cambio inusual o inexplicado en el comportamiento o en el

estilo de vida de los miembros de la dirección o de los empleados que haya llegado a

conocimiento del equipo del encargo.

La gran importancia de mantener un estado mental adecuado durante toda la auditoría con

respecto a la posibilidad de que exista una incorrección material debida a fraude.

14 NIA 200, apartado A47.

15

La consideración de los tipos de circunstancias que, si concurriesen, podrían ser indicativas

de la posibilidad de fraude.

La consideración del modo en que se incorporará un elemento de imprevisibilidad en la

naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría a

aplicar.

La consideración de los procedimientos de auditoría que se podrían seleccionar para

responder a la exposición de los estados financieros de la entidad a incorrección material

debida a fraude, y si determinados procedimientos de auditoría son más efectivos que otros.

La consideración de cualquier denuncia de fraude de la que tenga conocimiento el auditor.

La consideración del riesgo de que la dirección eluda los controles.

Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas

Indagaciones ante la dirección

Valoración por la dirección de los riesgos de incorrección material debida a fraude (Ref: Apartado 17(a))

A12. La dirección asume la responsabilidad del control interno de la entidad y de la preparación de sus

estados financieros. En consecuencia, es adecuado que el auditor realice indagaciones ante la

dirección sobre la valoración que la propia dirección hace del riesgo de fraude, así como de los

controles que se han establecido para prevenirlo y detectarlo. La naturaleza, extensión y frecuencia

de la valoración por parte de la dirección de dicho riesgo y de los controles pueden variar de una

entidad a otra. En algunas entidades, es posible que la dirección realice valoraciones detalladas con

una periodicidad anual o como parte de un seguimiento continuo. En otras entidades, la valoración

por la dirección puede ser menos formal y menos frecuente. La naturaleza, la extensión y la

frecuencia de la valoración realizada por la dirección son relevantes para que el auditor tenga

conocimiento del entorno de control de la entidad. Por ejemplo, el hecho de que la dirección no

haya realizado una valoración del riesgo de fraude puede ser indicativo, en algunas circunstancias,

de la escasa importancia que la dirección concede al control interno.

Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión

A13. En algunas entidades, especialmente en las de pequeña dimensión, la valoración por la dirección

puede centrarse en los riesgos de fraude o de apropiación indebida de activos por parte de los

empleados.

Proceso seguido por la dirección para identificar y responder al riesgo de fraude (Ref: Apartado 17(b))

A14. En entidades con varias ubicaciones, los procesos establecidos por la dirección pueden comprender

el seguimiento, a distintos niveles, de las distintas ubicaciones operativas, o los distintos

segmentos de negocio. La dirección también puede haber identificado determinadas ubicaciones o

segmentos de negocio en los que sea más probable que exista riesgo de fraude.

Indagaciones ante la dirección y ante otras personas de la entidad (Ref: Apartado 18)

A15. Las indagaciones del auditor ante la dirección pueden proporcionar información útil relativa a los

riesgos de que existan, en los estados financieros, incorrecciones materiales derivadas de fraudes

cometidos por los empleados. Sin embargo, es probable que dichas indagaciones no proporcionen

información útil con respecto a los riesgos de incorrección material en los estados financieros

debida a fraudes cometidos por la dirección. La indagación entre otras personas de la entidad

puede dar a dichas personas la oportunidad de transmitir al auditor información que, de otro modo,

no sería transmitida.

16

A16. Ejemplos de otras personas de la entidad entre las que el auditor puede realizar directamente

indagaciones sobre la existencia o la sospecha de fraude son, entre otros:

Personal operativo que no participe directamente en el proceso de información financiera.

Empleados con distintos niveles de autoridad.

Empleados que participen en la generación, procesamiento o registro de transacciones

complejas o inusuales, y aquellos que supervisen o controlen a dichos empleados.

Asesores jurídicos internos.

El responsable de ética o cargo equivalente.

La persona o personas encargadas del tratamiento de las denuncias de fraude.

A17. La dirección, con frecuencia, está en situación de privilegio para cometer fraude. Por consiguiente,

el auditor, al evaluar las respuestas de la dirección a sus indagaciones con una actitud de

escepticismo profesional, puede juzgar necesario corroborar las respuestas a sus indagaciones con

otra información.

Indagaciones entre los auditores internos (Ref: Apartado 19)

A18. La NIA 315 y la NIA 610 establecen requerimientos y proporcionan orientaciones sobre las

auditorías de entidades que cuentan con una función de auditoría interna15

. Para el cumplimiento

de los requerimientos de estas NIA, en el contexto del fraude, el auditor puede indagar sobre

actividades de auditoría interna específicas, como por ejemplo:

Los procedimientos que, en su caso, los auditores internos hayan aplicado durante el ejercicio

para detectar fraudes.

Si la dirección ha respondido satisfactoriamente ante cualquier hallazgo derivado de dichos

procedimientos.

Conocimiento de la supervisión ejercida por los responsables del gobierno de la entidad (Ref: Apartado 20)

A19. Los responsables del gobierno de la entidad supervisan los sistemas de la entidad destinados al

seguimiento de riesgos, el control financiero y el cumplimiento de la normativa legal. En muchos

países, las prácticas de gobierno corporativo están bien desarrolladas y los responsables del

gobierno de la entidad desempeñan una función activa en la supervisión de la valoración por parte

de la entidad del riesgo de fraude y del control interno relevante. Teniendo en cuenta que las

competencias de los responsables del gobierno de la entidad y de la dirección pueden variar en

función de las entidades y de los países, es importante que el auditor conozca las competencias que

corresponden a cada uno, a fin de poder llegar a comprender la supervisión ejercida por las

personas competentes16

.

A20. El conocimiento de la supervisión ejercida por los responsables del gobierno de la entidad puede

aportar información sobre el grado de exposición de la entidad a fraude de la dirección, la

adecuación de los controles internos al riesgo de fraude y la competencia e integridad de la

dirección. El auditor puede obtener este conocimiento por distintas vías, tales como la asistencia a

15 NIA 315, apartado 23, y NIA 610, “Utilización del trabajo de los auditores internos”. 16 Los apartados A1-A8 de la NIA 260 tratan de las personas con las que el auditor se comunica cuando no está bien definida la

estructura de gobierno de la entidad.

17

reuniones en las que se discutan dichas cuestiones, la lectura de las actas de dichas reuniones o

indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad.

Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión

A21. En algunos casos, todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección.

Este puede ser el caso de una entidad de pequeña dimensión en la que un único propietario dirige

la entidad y ninguna otra persona ejerce funciones de gobierno. En esos casos, el auditor, por lo

general, no toma ninguna medida al respecto porque no existe supervisión separada de la

dirección.

Consideración de otra información (Ref: Apartado 23)

A22. Además de la información obtenida mediante la aplicación de procedimientos analíticos, puede ser

útil, a fin de identificar los riesgos de incorrección material debida a fraude, considerar otra

información sobre la entidad y su entorno. La discusión entre los miembros del equipo puede

proporcionar información útil para la identificación de dichos riesgos. Adicionalmente, la

información obtenida en los procesos seguidos por el auditor de cara a la aceptación y continuidad

de clientes, y la experiencia adquirida en otros encargos realizados para la entidad, como, por

ejemplo, encargos de revisión de información financiera intermedia, pueden ser relevantes para

identificar los riesgos de incorrección material debida a fraude.

Evaluación de los factores de riesgo de fraude (Ref: Apartado 24)

A23. El hecho de que el fraude generalmente se oculte puede hacer muy difícil su detección. Sin

embargo, el auditor puede identificar hechos o circunstancias que indiquen la existencia de un

incentivo o un elemento de presión para cometer fraude, o que proporcionen una oportunidad para

cometerlo (factores de riesgo de fraude). Por ejemplo:

la necesidad de satisfacer las expectativas de terceros para obtener fondos propios adicionales

puede suponer una presión para cometer fraude.

la concesión de primas significativas si se alcanzan objetivos de beneficios poco realistas

puede suponer un incentivo para cometer fraude; y

un entorno de control que no sea eficaz puede suponer una oportunidad para cometer fraude.

A24. No es fácil clasificar los factores de riesgo de fraude por orden de importancia. La significatividad

de los factores de riesgo de fraude varía mucho. Algunos de dichos factores estarán presentes en

entidades en las que las circunstancias concretas no presentan riesgos de incorrección material. Por

consiguiente, la determinación de si existe un factor de riesgo de fraude y de si debe tenerse en

cuenta al valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a fraude

exige la aplicación del juicio profesional.

A25. En el anexo 1, se recogen ejemplos de factores de riesgo de fraude relacionados con la información

financiera fraudulenta y la apropiación indebida de activos. Dichos factores de riesgo ilustrativos

se clasifican en función de tres condiciones que, generalmente, están presentes cuando existe

fraude:

la existencia de un incentivo o elemento de presión para cometer fraude;

la percepción de una oportunidad para cometer fraude; y

la capacidad de racionalizar la acción fraudulenta.

18

Los factores de riesgo indicativos de una actitud que permite la racionalización de la acción

fraudulenta pueden no ser susceptibles de observación por parte del auditor. Sin embargo, el

auditor puede llegar a conocer su existencia. Aunque los factores de riesgo de fraude descritos en

el anexo 1 cubren un amplio espectro de situaciones a las que pueden enfrentarse los auditores, son

sólo ejemplos y pueden existir otros factores de riesgo.

A26. Las características en cuanto a la dimensión, complejidad y propiedad de la entidad ejercen una

influencia significativa en la consideración de los factores de riesgo de fraude relevantes. Por

ejemplo, en el caso de una entidad de gran dimensión, puede haber factores que, generalmente,

limitan las conductas improcedentes de la dirección, tales como:

Una supervisión eficaz por parte de los responsables del gobierno de la entidad.

Una función de auditoría interna eficaz.

La existencia y aplicación de un código de conducta escrito.

Asimismo, los factores de riesgo de fraude que se tienen en cuenta en el nivel operativo de un

segmento de negocio pueden ofrecer una perspectiva distinta si se comparan con la que se obtiene

al considerar toda la entidad en su conjunto.

Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión

A27. En el caso de una entidad de pequeña dimensión, es posible que ninguna o sólo algunas de las

anteriores consideraciones sean aplicables, o que sean menos relevantes. Por ejemplo, es posible

que una entidad de pequeña dimensión no tenga un código de conducta escrito pero, en su lugar,

pueda haber desarrollado una cultura que resalte la importancia de un comportamiento íntegro y

ético, a través de la comunicación verbal y el ejemplo de la dirección. El hecho de que sea una sola

persona la que ejerza la dirección de una entidad de pequeña dimensión no supone, en sí mismo,

en general, un indicio de que la dirección no observe y transmita una actitud adecuada en relación

con el control interno y el proceso de información financiera. En algunas entidades, la necesidad

de autorización por la dirección puede compensar controles que, de otro modo, serían deficientes,

y reducir los riesgos de fraude de los empleados. Sin embargo, el hecho de que una sola persona

ejerza la dirección puede conllevar una posible deficiencia en el control interno, ya que ofrece a la

dirección la posibilidad de eludir los controles.

Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude

Riesgo de fraude en el reconocimiento de ingresos (Ref: Apartado 26)

A28. Las incorrecciones materiales debidas a información financiera fraudulenta relacionada con el

reconocimiento de ingresos suelen tener su origen en una sobrevaloración de los ingresos

mediante, por ejemplo, su reconocimiento anticipado o el registro de ingresos ficticios. También

pueden tener su origen en una infravaloración de los ingresos, mediante, por ejemplo, el traspaso

indebido de ingresos a un periodo posterior.

A29. Los riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos pueden ser mayores en unas entidades que

en otras. Por ejemplo, pueden existir elementos de presión o incentivos para que la dirección

proporcione información financiera fraudulenta mediante el reconocimiento indebido de ingresos

en el caso de entidades cotizadas cuando, por ejemplo, el resultado se mide en términos de

crecimiento interanual de los ingresos o de los beneficios. De igual modo, por ejemplo, puede

haber mayor riesgo de fraude en el reconocimiento de ingresos en entidades que generan una parte

sustancial de sus ingresos ordinarios a través de ventas en efectivo.

19

A30. La presunción de que existen riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos puede refutarse.

Por ejemplo, el auditor puede concluir que no hay riesgo de incorrección material debida a fraude

relacionado con el reconocimiento de ingresos en el caso de que haya un solo tipo simple de

transacción generadora de ingresos, como, por ejemplo, ingresos por arrendamiento procedentes

de una única propiedad arrendada.

Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude y conocimiento de los correspondientes controles de la entidad (Ref: Apartado 27)

A31. La dirección puede ponderar la naturaleza y extensión de los controles que decide implementar, así

como la naturaleza y la extensión de los riesgos que decide asumir17

. En la determinación de los

controles que se van a implementar para prevenir y detectar el fraude, la dirección tiene en cuenta

el riesgo de que los estados financieros puedan contener incorrecciones materiales debidas a

fraude. Al realizar dicha ponderación, es posible que la dirección llegue a la conclusión de que no

es eficaz, en términos de coste, implementar y mantener un determinado control en relación con la

reducción de los riesgos de incorrección material debida a fraude que supondrá dicho control.

A32. Por ello es importante que el auditor obtenga conocimiento de los controles que la dirección ha

diseñado, implementado y mantenido para prevenir y detectar el fraude. Al hacerlo, el auditor

puede llegar a saber, por ejemplo, que la dirección ha decidido conscientemente aceptar los riesgos

asociados a una falta de segregación de funciones. La información obtenida de dicho conocimiento

también puede ser útil a la hora de identificar los factores de riesgo de fraude que pueden afectar a

la valoración por el auditor del riesgo de que los estados financieros contengan incorrecciones

materiales debidas a fraude.

Respuesta a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude

Respuestas de carácter global (Ref: Apartado 28)

A33. La determinación de respuestas de carácter global para responder a los riesgos valorados de

incorrección material debida a fraude, generalmente, incluye considerar el modo en que la

realización de la auditoría en su conjunto puede reflejar un escepticismo profesional acentuado,

por ejemplo, mediante:

Una mayor sensibilidad al seleccionar la naturaleza y extensión de la documentación a

examinar como soporte de transacciones consideradas materiales.

Un mayor reconocimiento de la necesidad de corroborar las explicaciones o las

manifestaciones de la dirección sobre cuestiones consideradas materiales.

También implica hacer consideraciones más generales adicionalmente a los procedimientos

específicos previstos; dichas consideraciones comprenden las cuestiones enumeradas en el

apartado 29 que se comentan a continuación.

Asignación y supervisión del personal (Ref: Apartado 29(a))

A34. El auditor puede responder a los riesgos identificados de incorrección material debida a fraude

mediante, por ejemplo, la asignación adicional de otras personas con cualificación y

conocimientos especializados, tales como expertos legales y en tecnologías de la información, o

asignando al encargo personas más experimentadas.

A35. El alcance de la supervisión refleja la valoración por parte del auditor del riesgo de incorrección

material debida a fraude y las competencias de los miembros del equipo del encargo que realizan

el trabajo.

17 NIA 315, apartado A48.

20

Imprevisibilidad en la selección de los procedimientos de auditoría (Ref: Apartado 29(c))

A36. Es importante incorporar un elemento de imprevisibilidad en la selección de la naturaleza, el

momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría que van a aplicarse, ya

que las personas de la entidad que estén familiarizadas con los procedimientos de auditoría

normalmente aplicados en los encargos pueden estar más capacitadas para ocultar la información

financiera fraudulenta. Esto puede conseguirse, por ejemplo, mediante:

La aplicación de procedimientos sustantivos sobre determinados saldos contables y

afirmaciones en relación con los cuales no se harían pruebas si se atendiera a su importancia

relativa o riesgo.

El ajuste del momento de realización de los procedimientos de auditoría de forma que difiera

del que sería previsible.

La utilización de métodos de muestreo diferentes.

La aplicación de procedimientos de auditoría en diversas ubicaciones o en una determinada

ubicación sin previo aviso.

Procedimientos de auditoría que responden a riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones (Ref: Apartado 30)

A37. Las respuestas del auditor frente a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude

en las afirmaciones pueden incluir el cambio de la naturaleza, el momento de realización y la

extensión de los procedimientos de auditoría de la siguiente forma:

Es posible que sea necesario cambiar la naturaleza de los procedimientos de auditoría a

aplicar a fin de obtener evidencia de auditoría que sea más fiable y relevante, o para obtener

información adicional que la corrobore. Esto puede afectar tanto al tipo de procedimientos de

auditoría que se van a aplicar como a la combinación de ellos. Por ejemplo:

Puede adquirir más importancia la observación o inspección física de determinados activos, o

el auditor puede decidir utilizar técnicas de auditoría asistidas por ordenador para obtener

más evidencia sobre los datos registrados en cuentas significativas o en archivos electrónicos

de transacciones.

El auditor puede diseñar procedimientos para obtener información adicional que corrobore lo

anterior. Por ejemplo, si el auditor detecta que la dirección sufre presiones para cumplir las

expectativas de beneficios, puede haber un riesgo de que la dirección esté sobrevalorando las

ventas mediante acuerdos de ventas que contengan términos que no permiten el

reconocimiento de ingresos o mediante la facturación de ventas antes de su entrega. En estas

circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, prever confirmaciones externas no sólo para

confirmar los saldos pendientes, sino también para verificar los detalles de los contratos de

venta, entre ellos la fecha, cualquier derecho de devolución y los plazos de entrega.

Adicionalmente, el auditor podría considerar eficaz complementar dichas confirmaciones

externas con indagaciones realizadas entre el personal de la entidad no dedicado a tareas

financieras sobre cualquier modificación de los contratos de venta y de los plazos de entrega.

Puede ser necesario modificar el momento de realización de los procedimientos sustantivos.

El auditor puede concluir que la realización de pruebas sustantivas al cierre del periodo, o en

fechas cercanas a dicho cierre, hace frente de mejor manera a un riesgo valorado de

incorrección material debida a fraude. El auditor puede concluir que, teniendo en cuenta los

riesgos valorados de incorrección intencionada o de manipulación, no serían eficaces

procedimientos de auditoría que extrapolaran al cierre del periodo las conclusiones de la

21

auditoría obtenidas en una fecha intermedia anterior. Por el contrario, dado que una

incorrección intencionada -por ejemplo, una incorrección que implique un reconocimiento

indebido de ingresos– puede haberse iniciado en un periodo intermedio, el auditor puede

decidir aplicar procedimientos sustantivos a transacciones que hayan tenido lugar con

anterioridad o durante todo el periodo.

La extensión de los procedimientos aplicados refleja la valoración de los riesgos de

incorrección material debida a fraude. Por ejemplo, puede resultar adecuado aumentar el

tamaño de las muestras o aplicar procedimientos analíticos con mayor grado de detalle.

Asimismo, las técnicas de auditoría asistidas por ordenador pueden permitir la realización de

pruebas más exhaustivas de transacciones electrónicas y archivos contables. Dichas técnicas

pueden emplearse para seleccionar las transacciones de la muestra a partir de los archivos

electrónicos clave, para clasificar transacciones con características específicas o para realizar

pruebas sobre el total de la población, en lugar de hacerlo sobre una muestra.

A38. Si el auditor identifica un riesgo de incorrección material debida a fraude que afecta a la cantidad

de existencias, el examen de los registros de las existencias de la entidad puede ayudar a identificar

las ubicaciones o las partidas que requieren una atención específica durante el recuento físico de

existencias, o después de éste. Dicha revisión puede llevar a la decisión de observar el recuento de

existencias en determinadas ubicaciones sin previo aviso, o a realizar recuentos de existencias en

todas las ubicaciones en una misma fecha.

A39. Puede ocurrir que el auditor identifique un riesgo de incorrección material debida a fraude que

afecte a varias cuentas y afirmaciones. Estas pueden referirse a la valoración de activos, las

estimaciones relacionadas con transacciones específicas (como adquisiciones, reestructuraciones o

enajenaciones de un segmento del negocio) y otras obligaciones significativas devengadas (como

pensiones y otras obligaciones de pago por jubilación, u obligaciones relativas a daños

medioambientales). El riesgo también puede estar relacionado con cambios significativos en las

hipótesis relativas a estimaciones recurrentes. La información reunida durante la obtención de

conocimiento de la entidad y de su entorno puede facilitar al auditor la evaluación de la

razonabilidad de estas estimaciones de la dirección, y de los juicios e hipótesis subyacentes.

Asimismo, una revisión retrospectiva de juicios e hipótesis similares de la dirección que se hayan

aplicado en periodos anteriores puede proporcionar información sobre la razonabilidad de los

juicios e hipótesis en los que se basan las estimaciones de la dirección.

A40. En el anexo 2 se muestran ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para responder a los

riesgos valorados de incorrección material debida a fraude, incluidos ejemplos que ilustran la

incorporación de un elemento de imprevisibilidad. El anexo incluye ejemplos de respuestas a la

valoración por el auditor de los riesgos de incorrección material que resultan tanto de la

información financiera fraudulenta, incluida la información financiera fraudulenta originada por el

reconocimiento de ingresos, como de la apropiación indebida de activos.

Procedimientos de auditoría en respuesta a los riesgos relacionados con la elusión de controles por la dirección

Asientos en el libro diario y otros ajustes (Ref: Apartado 32(a))

A41. La incorrección material en los estados financieros debida a fraude implica a menudo la

manipulación del proceso de información financiera mediante el registro indebido o no autorizado

de asientos en el libro diario. Esto puede ocurrir a lo largo de todo el ejercicio o al cierre del

periodo, o mediante la realización de ajustes por la dirección de cantidades registradas en los

estados financieros que no se reflejan en asientos en el libro diario, por ejemplo mediante los

ajustes y reclasificaciones de consolidación.

22

A42. Asimismo, es importante que el auditor considere los riesgos de incorrección material asociados a

la indebida elusión de los controles sobre los asientos en el libro diario, ya que los procesos y

controles automatizados pueden reducir el riesgo de error involuntario, pero no evitan el riesgo de

que las personas puedan eludir, indebidamente, dichos procesos automatizados, por ejemplo

cambiando los importes que se traspasan automáticamente al libro mayor o al sistema de

información financiera. Además, en el caso de que se utilicen tecnologías de la información para

transferencia automática de la información, puede haber escasa o nula evidencia visible de dicha

intervención en los sistemas de información.

A43. Para la identificación y la selección de los asientos del libro diario y otros ajustes sobre los que se

van a realizar pruebas, así como para la determinación del método apropiado para examinar el

soporte subyacente a los elementos seleccionados, son relevantes las siguientes cuestiones:

La valoración del riesgo de incorrección material debida a fraude. La presencia de factores de

riesgo de fraude y otra información obtenida durante la valoración por el auditor del riesgo de

incorrección material debida a fraude pueden facilitar a éste la identificación de los tipos

específicos de asientos del libro diario y otros ajustes sobre los que se van a realizar pruebas.

Los controles que se han implementado sobre los asientos en el libro diario y otros ajustes.

Controles eficaces sobre la preparación y anotación de asientos en el libro diario, así como

sobre otros ajustes pueden reducir la extensión de las pruebas sustantivas necesarias, siempre

y cuando el auditor haya realizado pruebas sobre la eficacia operativa de los controles.

El proceso de información financiera de la entidad y la naturaleza de la evidencia que se

puede obtener. En numerosas entidades, el procesamiento rutinario de las transacciones

conlleva la combinación de pasos y procedimientos manuales y automatizados. De forma

similar, el procesamiento de asientos en el libro diario y otros ajustes puede conllevar

procedimientos y controles manuales y automatizados. En el caso de que se utilicen

tecnologías de la información en el proceso de información financiera, es posible que los

asientos en el libro diario y otros ajustes sólo existan en formato electrónico.

Las características de los asientos en el libro diario y otros ajustes fraudulentos. Los asientos

en el libro diario y otros ajustes indebidos suelen tener unas características identificativas

únicas. Dichas características pueden ser, entre otras: a) asientos realizados en cuentas que no

corresponden, inusuales o poco utilizadas; b) asientos realizados por personas que

normalmente no realizan asientos en el libro diario; c) asientos registrados al cierre del

periodo, o con posterioridad al cierre, cuya explicación o descripción sea escasa o

inexistente; d) asientos realizados antes o durante la preparación de los estados financieros

que no tengan números de cuenta, o e) asientos que contengan números redondos o con

terminaciones coincidentes.

La naturaleza y complejidad de las cuentas. Pueden realizarse asientos en el libro diario o

ajustes indebidos en cuentas: a) que contengan transacciones de naturaleza compleja o

inusual; b) que contengan estimaciones significativas y ajustes al cierre del periodo

significativos; c) que en el pasado hayan mostrado tendencia a contener incorrecciones; d)

que no se hayan conciliado oportunamente o contengan diferencias no conciliadas; e) que

contengan transacciones intragrupo, o f) que estén asociadas de algún modo a un riesgo

identificado de incorrección material debida a fraude. En auditorías de entidades que tienen

varias ubicaciones o componentes, se estudiará la necesidad de seleccionar asientos en el

libro diario de varias ubicaciones.

Asientos en el libro diario y otros ajustes procesados fuera del curso normal de los negocios.

Los asientos en el libro diario que no son estándar pueden no estar sujetos al mismo grado de

23

control interno que los asientos que se utilizan de forma recurrente para registrar

mensualmente transacciones tales como ventas, compras y desembolsos de efectivo.

A44. El auditor aplicará su juicio profesional para determinar la naturaleza, el momento de realización y

la extensión de la comprobación de los asientos en el libro diario y otros ajustes. Sin embargo,

teniendo en cuenta que los asientos en el libro diario y otros ajustes fraudulentos a menudo se

realizan al cierre de un periodo de información, el apartado 32(a)(ii) requiere que el auditor

seleccione los asientos en el libro diario y otros ajustes que se hayan hecho en dicha fecha.

Asimismo, dado que las incorrecciones materiales en los estados financieros debidas a fraude

pueden producirse a lo largo de todo el periodo y pueden implicar grandes esfuerzos para ocultar

el modo en que se ha llevado a cabo el fraude, el apartado 32(a)(iii) requiere que el auditor

considere si también es necesario comprobar los asientos en el libro diario y otros ajustes

realizados durante todo el periodo.

Estimaciones contables (Ref: Apartado 32(b))

A45. La preparación de los estados financieros requiere que la dirección realice una serie de juicios o

hipótesis que afectan a estimaciones contables significativas, así como que haga el seguimiento de

la razonabilidad de dichas estimaciones de forma continua. La información financiera fraudulenta

a menudo se proporciona mediante incorrecciones intencionadas en las estimaciones contables.

Esto puede hacerse, por ejemplo, mediante la infravaloración o la sobrevaloración, en un mismo

sentido, de todas las provisiones o reservas, bien para distribuir los beneficios entre dos o más

periodos contables, bien para alcanzar un nivel de beneficios determinado con el fin de engañar a

los usuarios de los estados financieros influyendo en su percepción de los resultados y de la

rentabilidad de la entidad.

A46. El propósito de una revisión retrospectiva de los juicios e hipótesis de la dirección relacionados

con estimaciones contables significativas reflejadas en los estados financieros del ejercicio anterior

es determinar si hay indicios de un posible sesgo de la dirección. No se pretende cuestionar los

juicios profesionales del auditor formulados en el ejercicio anterior, que se basaron en la

información disponible en ese momento.

A47. La NIA 540 también requiere una revisión retrospectiva18

. Dicha revisión se realiza como

procedimiento de valoración del riesgo con el fin de obtener información sobre la eficacia del

proceso de estimación realizado por la dirección en el periodo anterior, evidencia de auditoría

sobre el desenlace o, cuando proceda, para la consiguiente nueva estimación posterior de las

estimaciones del periodo anterior que sea pertinente para realizar las estimaciones contables del

periodo actual, y como evidencia de auditoría de cuestiones que puede ser necesario revelar en los

estados financieros, como la incertidumbre en la estimación. Desde un punto de vista práctico, la

revisión por el auditor de los juicios e hipótesis de la dirección en busca de sesgos que puedan

representar un riesgo de incorrección material debida a fraude, de conformidad con la presente

NIA, puede llevarse a cabo conjuntamente con la revisión requerida por la NIA 540.

Fundamento empresarial de transacciones significativas (Ref: Apartado 32(c))

A48. Los indicadores que pueden sugerir la posibilidad de que las transacciones significativas ajenas al

curso normal de los negocios de la entidad, o inusuales por cualquier otro motivo, se hayan

registrado con el fin de engañar a través de información financiera fraudulenta o para ocultar una

apropiación indebida de activos, son, entre otros, los siguientes:

18 NIA 540, “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la información relacionada a revelar”,

apartado 9.

24

La forma de dichas transacciones parece excesivamente compleja (por ejemplo, en la

transacción participan varias entidades de un grupo consolidado o múltiples terceros no

vinculados).

La dirección no ha discutido la naturaleza ni la contabilización de dichas transacciones con

los responsables del gobierno de la entidad, y la documentación es inadecuada.

La dirección se centra más en la necesidad de un determinado tratamiento contable que en las

condiciones económicas subyacentes de la transacción.

Transacciones en las que participan partes vinculadas no consolidadas, incluidas entidades

con cometido especial, no han sido revisadas o aprobadas adecuadamente por los

responsables del gobierno de la entidad.

En las transacciones participan partes vinculadas no identificadas anteriormente o partes que

carecen de la sustancia económica o de la capacidad financiera necesarias para llevar a cabo

la transacción sin ayuda de la entidad que está siendo auditada.

Evaluación de la evidencia de auditoría (Ref: Apartados 34-37)

A49. La NIA 330 requiere que el auditor, basándose en los procedimientos de auditoría aplicados y en la

evidencia de auditoría obtenida, evalúe si las valoraciones del riesgo de incorrección material en

las afirmaciones siguen siendo adecuadas19

. Esta evaluación es principalmente una cuestión

cualitativa que se basa en el juicio del auditor. Dicha evaluación puede proporcionar más

información sobre los riesgos de incorrección material debida a fraude, así como sobre la

necesidad de aplicar procedimientos de auditoría adicionales o diferentes. En el anexo 3 se

muestran ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de fraude.

Procedimientos analíticos realizados en una fecha próxima a la finalización de la auditoría para alcanzar una conclusión global (Ref: Apartado 34)

A50. La determinación de las tendencias y relaciones concretas que pueden indicar la existencia de un

riesgo de incorrección material debida a fraude requiere la aplicación del juicio profesional. Las

relaciones inusuales que afectan a los ingresos y resultados al cierre del ejercicio son

especialmente relevantes. Pueden incluir, por ejemplo: importes inusualmente elevados de

ingresos que se registran en las últimas semanas del periodo de información, o transacciones

inusuales; o bien ingresos incongruentes con las tendencias de los flujos de efectivo procedentes

de las operaciones.

Consideración de las incorrecciones identificadas (Ref: Apartados 35-37)

A51. Teniendo en cuenta que el fraude implica un incentivo o un elemento de presión para cometerlo,

así como la percepción de una oportunidad para llevarlo a cabo o cierta racionalización del acto, es

improbable que un caso de fraude se produzca de forma aislada. En consecuencia, casos tales

como la existencia de numerosas incorrecciones en una ubicación concreta, aun cuando el efecto

acumulativo no sea material, pueden ser indicio de riesgo de incorrección material debida a fraude.

A52. Las implicaciones del fraude identificado dependen de las circunstancias. Por ejemplo, un fraude

que en otro caso sería insignificante, puede ser significativo si en él participa la alta dirección. En

dichas circunstancias, puede cuestionarse la fiabilidad de la evidencia previamente obtenida, ya

que puede haber reservas sobre la integridad y la veracidad de las manifestaciones realizadas y

sobre la autenticidad de los registros contables y de la documentación. Asimismo, cabe la

posibilidad de colusión en la que participen empleados, la dirección o terceros.

19 NIA 330, apartado 25.

25

A53. La NIA 45020

y la NIA 70021

establecen requerimientos y proporcionan orientaciones sobre la

evaluación y el tratamiento de las incorrecciones y su efecto en la opinión del auditor expresada en

el informe de auditoría.

Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo (Ref: Apartado 38)

En relación con la imposibilidad del auditor para continuar con el encargo, véase nota aclaratoria al

apartado 38 de esta Norma.

A54. Algunos ejemplos de situaciones excepcionales que pueden surgir y cuestionar la capacidad del

auditor para seguir realizando la auditoría son:

la entidad no adopta las medidas adecuadas con respecto al fraude que el auditor considera

necesarias en esas circunstancias, incluso cuando el fraude no sea material para los estados

financieros;

la consideración por parte del auditor de los riesgos de incorrección material debida a fraude

y los resultados de las pruebas de auditoría indican la existencia de un riesgo significativo de

fraude que resulte material y generalizado; o

el auditor tiene reservas significativas acerca de la competencia o la integridad de la dirección

o de los responsables del gobierno de la entidad.

A55. No es posible describir de forma categórica el momento en el que es adecuado renunciar al

encargo, debido a la diversidad de circunstancias que pueden surgir. Entre los factores que afectan

a la conclusión del auditor se incluyen las implicaciones derivadas de la participación de un

miembro de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad (lo que puede afectar a la

fiabilidad de las manifestaciones de la dirección), así como los efectos en el auditor de continuar la

relación con la entidad.

A56. El auditor tiene responsabilidades profesionales y legales en dichas circunstancias, y estas

responsabilidades pueden variar según el país. En algunos países, por ejemplo, el auditor puede

estar autorizado, u obligado, a efectuar una declaración o a informar a la persona o personas que

realizaron el nombramiento del auditor o, en algunos casos, a autoridades reguladoras. Teniendo

en cuenta la naturaleza excepcional de las circunstancias y la necesidad de atender a los

requerimientos legales, el auditor puede considerar adecuado solicitar asesoramiento jurídico para

decidir si renuncia al encargo, así como determinar la forma de proceder adecuada, incluida la

posibilidad de informar a los accionistas, a las autoridades reguladoras o a otras personas22

.

En relación con estas comunicaciones, véase nota aclaratoria al apartado 38 de esta Norma.

Consideraciones específicas para entidades del sector público

A57. Apartado suprimido

Manifestaciones escritas (Ref: Apartado 39)

A58. La NIA 58023

establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre la obtención, en la

auditoría, de manifestaciones adecuadas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del

gobierno de la entidad. Además de reconocer que han cumplido su responsabilidad en relación con

la preparación de los estados financieros, es importante que, con independencia de la dimensión de

20 NIA 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”. 21 NIA700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”. 22 El Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad, de la IFAC, proporciona orientaciones sobre las comunicaciones con el

auditor que sustituye al auditor actual. 23 NIA 580, “Manifestaciones escritas”.

26

la entidad, la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, reconozcan

su responsabilidad sobre el control interno diseñado, implementado y mantenido con el fin de

prevenir y detectar el fraude.

A59. Debido a la naturaleza del fraude y a las dificultades que encuentran los auditores para detectar

incorrecciones materiales en los estados financieros debidas a fraude, es importante que el auditor

obtenga manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del

gobierno de la entidad, en las que confirmen que le han revelado:

(a) los resultados de la valoración realizada por la dirección del riesgo de que los estados

financieros puedan contener una incorrección material debida a fraude; y

(b) su conocimiento de cualquier fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude, que afecten a

la entidad.

Comunicaciones a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad

Comunicación a la dirección (Ref: Apartado 40)

A60. Si el auditor obtiene evidencia de que existe o puede existir fraude, es importante que este hecho

se ponga en conocimiento del nivel adecuado de la dirección tan pronto como sea posible, aunque

la cuestión pueda considerarse intrascendente (por ejemplo, un desfalco menor cometido por un

empleado de un nivel inferior de la organización de la entidad). La determinación del nivel de la

dirección adecuado en cada caso es una cuestión de juicio profesional en la que influyen factores

como la probabilidad de colusión y la naturaleza y la magnitud del fraude sobre el que existen

indicios. Normalmente, el nivel adecuado de la dirección es, al menos, un nivel por encima de las

personas que parecen estar involucradas en el fraude respecto del que existen indicios.

Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref: Apartado 41)

A61. La comunicación del auditor con los responsables del gobierno de la entidad puede realizarse

verbalmente o por escrito. La NIA 260 identifica los factores que el auditor considera al

determinar si realiza la comunicación de forma verbal o por escrito24

. Debido a la naturaleza y lo

delicado de una situación de fraude en el que participa la alta dirección, o del fraude que da lugar a

una incorrección material de los estados financieros, el auditor informa de estas cuestiones

oportunamente y puede, asimismo, considerar necesario informar sobre ellas por escrito.

A62. En algunos casos, el auditor puede considerar adecuado comunicarse con los responsables del

gobierno de la entidad cuando llega a su conocimiento un fraude en el que participan empleados

que no forman parte de la dirección y que no da lugar a una incorrección material. Del mismo

modo, los responsables del gobierno de la entidad pueden querer que se les informe de dichas

circunstancias. El proceso de comunicación se facilita si el auditor y los responsables del gobierno

de la entidad acuerdan en una fase temprana de la auditoría la naturaleza y el alcance de las

comunicaciones del auditor a este respecto.

A63. En las circunstancias excepcionales en que el auditor tenga reservas acerca de la integridad u

honestidad de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad, el auditor puede

considerar adecuado obtener asesoramiento jurídico para determinar la forma adecuada de

proceder.

Otras cuestiones relacionadas con el fraude (Ref: Apartado 42)

A64. Otras cuestiones relacionadas con el fraude que se discutirán con los responsables del gobierno de

la entidad incluyen, por ejemplo:

24 NIA 260, apartado A38.

27

Las reservas acerca de la naturaleza, extensión y frecuencia de las valoraciones realizadas por

la dirección de los controles implantados para prevenir y detectar el fraude, así como el

riesgo de que los estados financieros puedan contener incorrecciones materiales.

El hecho de que la dirección no trate adecuadamente las deficiencias significativas

identificadas en el control interno, o que no responda adecuadamente frente a un fraude

identificado.

La evaluación del auditor del entorno de control de la entidad, incluidas las cuestiones

relativas a la competencia e integridad de la dirección.

Las acciones de la dirección que pueden ser indicativas de información financiera

fraudulenta, como la selección y aplicación por parte de la dirección de políticas contables

que puedan indicar intentos de la dirección de manipular los beneficios, a fin de engañar a los

usuarios de los estados financieros influyendo en su percepción de los resultados y de la

rentabilidad de la entidad.

Las reservas acerca de la adecuación e integridad de la autorización de transacciones que

parecen ser ajenas al curso normal de los negocios.

Comunicaciones a autoridades reguladoras y de supervisión (Ref: Apartado 43)

En relación con lo dispuesto en los apartados A65-A66, véase nota aclaratoria al apartado 43 de esta

Norma.

A65. El deber del auditor de preservar la confidencialidad de la información del cliente puede impedir

que se informe sobre el fraude a un tercero ajeno a la entidad cliente. Sin embargo, las

responsabilidades legales del auditor varían de un país a otro, y en determinadas circunstancias el

deber de confidencialidad puede quedar invalidado por la normativa legal o los tribunales de

justicia. En algunos países, el auditor de una entidad financiera tiene el deber establecido

legalmente de informar de la existencia de un fraude a las autoridades de supervisión. Asimismo,

en algunos países, el auditor debe informar de las incorrecciones a las autoridades cuando la

dirección y los responsables del gobierno de la entidad no adopten medidas correctoras.

A66. El auditor puede considerar apropiado obtener asesoramiento jurídico para determinar la forma de

proceder adecuada según las circunstancias, con el propósito de establecer los pasos necesarios

teniendo en cuenta los aspectos de interés público del fraude identificado.

Consideraciones específicas para entidades del sector público

A67. Apartado suprimido.

28

Anexo 1

(Ref: Apartado A25)

Ejemplos de factores de riesgo de fraude

Los factores de riesgo de fraude que se identifican en el presente anexo son ejemplos de factores a los que

pueden tener que enfrentarse los auditores en un amplio espectro de situaciones. Se presentan por

separado ejemplos relacionados con los dos tipos de fraude relevantes para el auditor: la información

financiera fraudulenta y la apropiación indebida de activos. Para cada uno de estos tipos de fraude, los

factores de riesgo se clasifican a su vez en función de las tres condiciones que suelen estar presentes

cuando se producen incorrecciones materiales debidas a fraude: a) incentivos y elementos de presión; b)

oportunidades; c) actitudes y racionalización. Aunque los factores de riesgo cubren un amplio espectro de

situaciones, son sólo ejemplos y, por tanto, el auditor puede identificar factores de riesgo adicionales o

diferentes. No todos estos ejemplos son relevantes en todas las circunstancias, y algunos pueden tener

mayor o menor significatividad en entidades de diferente dimensión o con distintas características de

propiedad o distintas circunstancias. Asimismo, el orden en que se ofrecen los ejemplos de factores de

riesgo no pretende reflejar su importancia relativa o la frecuencia con que se producen.

Factores de riesgo relacionados con incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta

Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relacionados con incorrecciones debidas a información

financiera fraudulenta.

Incentivos y elementos de presión

La estabilidad o rentabilidad se ve amenazada por condiciones económicas, sectoriales u operativas de la

entidad, tales como (o de las que son indicio):

Un alto grado de competencia o saturación del mercado, acompañado de un descenso de los

márgenes.

Gran vulnerabilidad a cambios rápidos, como los tecnológicos, obsolescencia de los productos, o

los tipos de interés.

Descensos significativos de la demanda y aumento del número de empresas fallidas en el sector o

en la economía en general.

Pérdidas operativas que convierten en inminente la amenaza de quiebra, de ejecución forzosa o de

absorción hostil.

Flujos de efectivo negativos recurrentes procedentes de las operaciones o una imposibilidad para

generar flujos de efectivo en las operaciones, al tiempo que se registran beneficios y crecimiento

de beneficios.

Crecimiento rápido o rentabilidad inusual, especialmente en comparación con los de otras

empresas del mismo sector.

Nuevos requerimientos contables, legales o reglamentarios.

La dirección está sometida a una presión excesiva para cumplir con los requerimientos o con las

expectativas de terceros como consecuencia de lo siguiente:

29

Las expectativas de rentabilidad o de grado de tendencia por parte de analistas de inversión,

inversores institucionales, acreedores significativos u otros terceros (especialmente expectativas

injustificadamente desmesuradas o poco realistas), incluidas las creadas por la propia dirección

mediante, por ejemplo, comunicados de prensa o mensajes en los informes anuales excesivamente

optimistas.

La necesidad de obtener financiación adicional, a través de recursos ajenos o propios, para seguir

siendo competitivos, incluida la financiación de importantes proyectos de investigación y

desarrollo o de inversión en activos fijos.

Una capacidad limitada para cumplir con los requerimientos asociados a la cotización en bolsa,

con el reembolso de la deuda u otras obligaciones derivadas de compromisos de deuda.

Los efectos negativos, reales o percibidos, de informar de malos resultados relacionados con

transacciones significativas en curso, como combinaciones de negocios u obtención de contratos.

La información disponible indica que la situación financiera personal de los miembros de la dirección o

de los responsables del gobierno de la entidad se ve amenazada por la evolución financiera de la entidad

debido a que:

Tienen intereses financieros significativos en la entidad.

Una parte significativa de su retribución (por ejemplo, primas, opciones sobre acciones y contratos

con cláusulas ligadas al resultado) dependen de la consecución de unos objetivos desmesurados de

cotización, resultados operativos, situación financiera o flujos de efectivo25

.

Han prestado garantías personales con respecto a deudas de la entidad.

Existe una presión excesiva sobre la dirección o sobre el personal operativo para cumplir con los

objetivos financieros fijados por los responsables del gobierno de la entidad, incluidos objetivos

incentivados de ventas o rentabilidad.

Oportunidades

La naturaleza del sector o de las operaciones de la entidad proporciona oportunidades de facilitar

información financiera fraudulenta que puede tener su origen en:

Transacciones significativas con partes vinculadas, ajenas al curso normal de los negocios, o con

entidades vinculadas no auditadas o auditadas por otra firma de auditoría.

Una fuerte presencia financiera o capacidad de dominio de un determinado sector de la industria

que permite a la entidad imponer términos o condiciones a los proveedores o a los clientes que

pueden dar lugar a transacciones inadecuadas o no realizadas en condiciones de independencia

mutua.

Activos, pasivos, ingresos o gastos basados en estimaciones significativas que implican juicios

subjetivos o incertidumbres difíciles de corroborar.

Transacciones significativas, inusuales o altamente complejas, especialmente las realizadas en una

fecha cercana al cierre del periodo, que plantean una problemática del tipo “fondo sobre forma”.

25 Los planes de incentivos destinados a la dirección pueden supeditarse a la consecución de objetivos relacionados sólo con

ciertas cuentas o determinadas actividades de la entidad, aun cuando dichas cuentas o actividades puedan no ser materiales para

la entidad en su conjunto.

30

Operaciones significativas transfronterizas o realizadas en el extranjero en jurisdicciones donde

existen diferentes entornos y culturas empresariales.

Utilización de intermediarios sin que parezca existir una justificación empresarial clara.

Cuentas bancarias significativas u operaciones de una sociedad dependiente o de una sucursal en

jurisdicciones que sean paraísos fiscales y para las que no parezca existir una justificación

empresarial clara.

El seguimiento de la dirección no es eficaz como consecuencia de las situaciones siguientes:

El hecho de que sea una persona sola o un grupo reducido de personas quienes ejerzan la dirección

(cuando no se trate de una entidad con un propietario-gerente) sin que existan controles

compensatorios.

El hecho de que no sean eficaces ni la supervisión realizada por los responsables del gobierno de la

entidad sobre el proceso de información financiera ni el control interno.

Existe una estructura organizativa compleja o inestable que se pone de manifiesto por lo siguiente:

Dificultad para determinar la organización o las personas que tienen participaciones de control en

la entidad.

Estructura organizativa extremadamente compleja que comporta entidades jurídicas o líneas

jerárquicas de dirección inusuales.

Rotación elevada de los miembros de la alta dirección, de los asesores jurídicos o de los

responsables del gobierno de la entidad.

Los componentes del control interno son deficientes como consecuencia de:

Un seguimiento inadecuado de los controles, incluidos los controles automatizados y los que se

realizan sobre la información financiera intermedia (en los casos en que se requiere información

externa).

Unas tasas de rotación elevadas o una selección ineficaz de empleados de contabilidad, de

auditoría interna o de tecnología de la información.

Sistemas ineficaces de contabilidad e información, incluidas situaciones que implican deficiencias

significativas en el control interno.

Actitudes y racionalización

Ineficacia en la comunicación, la implementación, el apoyo o la imposición de los principios o de

las normas de ética de la entidad por parte de la dirección, o la comunicación de principios o

normas de ética inadecuados.

Participación o preocupación excesivas de la dirección no financiera en relación con la selección

de políticas contables o la determinación de estimaciones significativas.

Historial conocido de incumplimiento de la normativa sobre valores y de otras disposiciones

legales o reglamentarias, o de demandas contra la entidad, su alta dirección o los responsables del

gobierno de la entidad por supuesto fraude o incumplimiento de las disposiciones legales y

reglamentarias.

31

Interés excesivo por parte de la dirección en mantener o aumentar la cotización de las acciones o la

tendencia de beneficios de la entidad.

La práctica, por parte de la dirección, de comprometerse con los analistas, acreedores y otros

terceros a cumplir pronósticos desmesurados o poco realistas.

El hecho de que la dirección no subsane las deficiencias significativas conocidas en el control

interno oportunamente.

Interés por parte de la dirección en la utilización de medios indebidos para minimizar los

beneficios contabilizados, por motivos fiscales.

Escaso nivel ético de los miembros de la alta dirección.

El propietario-gerente no distingue entre transacciones personales y empresariales.

Disputas entre accionistas de una entidad cuyo número de accionistas es reducido.

Intentos recurrentes por parte de la dirección de justificar una contabilidad paralela o inadecuada

basándose en su importancia relativa.

La relación entre la dirección y el auditor actual o su predecesor es tensa, lo que se manifiesta en

lo siguiente:

○ Disputas frecuentes con el auditor actual o con su predecesor sobre cuestiones contables, de

auditoría o de información.

○ Exigencias poco razonables planteadas al auditor, como restricciones de tiempo poco

realistas para la finalización de la auditoría o la emisión del informe de auditoría.

○ Imposición de restricciones al auditor que limitan de forma indebida el acceso a personas o a

la información, o bien que limitan la capacidad para comunicarse eficazmente con los

responsables del gobierno de la entidad.

○ Actitud prepotente de la dirección en su trato con el auditor, especialmente cuando ello

conlleva intentos de influir en el alcance del trabajo del auditor o en la selección o

continuidad del personal asignado al encargo de auditoría o consultado durante el trabajo.

Factores de riesgo relacionados con incorrecciones originadas por la apropiación indebida de activos

Los factores de riesgo relacionados con incorrecciones derivadas de una apropiación indebida de activos

también se pueden clasificar atendiendo a las tres condiciones que generalmente están presentes cuando

existe fraude: incentivos y elementos de presión; oportunidades; actitudes y racionalización. Algunos

factores de riesgo relacionados con incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta también

pueden estar presentes cuando surgen incorrecciones derivadas de una apropiación indebida de activos.

Por ejemplo, puede haber un seguimiento ineficaz por parte de la dirección y otras deficiencias en el

control interno cuando existen incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta o a una

apropiación indebida de activos. A continuación se exponen ejemplos de factores de riesgo relacionados

con incorrecciones debidas a una apropiación indebida de activos.

Incentivos y elementos de presión

Las obligaciones financieras personales pueden presionar a la dirección o a los empleados que tienen

acceso al efectivo o a otros activos susceptibles de ser sustraídos y llevarles a apropiarse indebidamente

de dichos activos.

32

Las malas relaciones entre la entidad y los empleados con acceso al efectivo u otros activos susceptibles

de ser sustraídos pueden llevar a dichos empleados a apropiarse indebidamente de tales activos. Por

ejemplo, pueden crearse malas relaciones por:

Futuros despidos conocidos o previsibles de empleados.

Cambios recientes o previstos en la remuneración de los empleados o en sus planes de prestaciones

sociales.

Ascensos, remuneración u otras recompensas incongruentes con las expectativas.

Oportunidades

Determinadas características o circunstancias pueden aumentar el grado de exposición de los activos a

una apropiación indebida. Por ejemplo, las oportunidades para la apropiación indebida de activos

aumentan cuando hay:

Mantenimiento en caja o manipulación de grandes cantidades de efectivo.

Partidas de existencias de tamaño reducido, gran valor o muy demandadas.

Activos fácilmente convertibles en dinero, como bonos al portador, diamantes o chips

informáticos.

Activos fijos de tamaño reducido, comercializables o que carecen de una identificación de

titularidad visible.

Un control interno inadecuado sobre los activos puede aumentar el grado de exposición de dichos activos

a una apropiación indebida. Por ejemplo, una apropiación indebida de activos puede producirse porque

haya:

Una segregación de funciones o comprobaciones independientes inadecuadas.

Una supervisión inadecuada de los gastos de la alta dirección, como los de viaje y otros

reembolsos.

Una supervisión inadecuada por parte de la dirección de los empleados responsables de los

activos; por ejemplo, una supervisión o un seguimiento inadecuado de ubicaciones remotas.

Procesos de selección de personal inadecuados para puestos con acceso a activos.

Un sistema de registro inadecuado en relación con los activos.

Un sistema de autorización y aprobación de las transacciones inadecuado (por ejemplo, de

compras).

Medidas inadecuadas de salvaguarda física del efectivo, de las inversiones, de las existencias o de

los activos fijos.

La falta de conciliación completa y oportuna de los activos.

Ausencia de documentación sobre las transacciones oportuna y adecuada; por ejemplo, de los

abonos por devolución de mercancías.

Ausencia de vacaciones obligatorias para empleados que desempeñan funciones clave de control.

33

Una comprensión inadecuada por la dirección de las tecnologías de la información, lo que permite

a los empleados de tecnologías de la información realizar una apropiación indebida.

Controles inadecuados de acceso a los registros automatizados, incluidos los controles sobre los

registros de incidencias de los sistemas informáticos y su revisión.

Actitudes y racionalización

Falta de atención con respecto a la necesidad de seguimiento o de reducción de los riesgos

relacionados con la apropiación indebida de activos.

Falta de atención con respecto al control interno de la apropiación indebida de activos mediante

elusión de los controles existentes o la falta de adopción de medidas adecuadas correctoras de

deficiencias conocidas en el control interno.

Un comportamiento por parte del empleado que indique disgusto o insatisfacción con la entidad o

con el trato que recibe.

Cambios de comportamiento o de estilo de vida que puedan indicar que se ha producido una

apropiación indebida de activos.

Tolerancia de las sustracciones menores.

34

Anexo 2

(Ref: Apartado A40)

Ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para responder a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude

Los siguientes son ejemplos de posibles procedimientos de auditoría que pueden aplicarse para responder

a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude originada tanto por información

financiera fraudulenta como por una apropiación indebida de activos. Aunque dichos procedimientos

cubren un amplio espectro de situaciones, son sólo ejemplos y, por tanto, pueden no ser los más

adecuados o necesarios en cada circunstancia. Del mismo modo, el orden en que se presentan los

procedimientos no pretende reflejar su importancia relativa.

Consideración relativa a las afirmaciones

Las respuestas específicas a la valoración por el auditor de los riesgos de incorrecciones materiales

debidas a fraude variarán en función de los tipos o combinaciones de factores de riesgo de fraude o de las

condiciones identificadas, así como de los tipos de transacciones, saldos contables, información a revelar

y afirmaciones a los que pueden afectar tales riesgos.

A continuación se exponen ejemplos concretos de respuestas:

Visitar ubicaciones o realizar determinadas pruebas por sorpresa o sin previo aviso. Por ejemplo,

observando el recuento de existencias en ubicaciones en las que no se haya anunciado previamente

la visita del auditor, o realizando un recuento de efectivo por sorpresa en una fecha determinada.

Solicitar que los recuentos de existencias se lleven a cabo al cierre del periodo o en una fecha más

próxima al cierre del periodo para minimizar el riesgo de manipulación de saldos en el periodo

comprendido entre la fecha de finalización del recuento y la fecha de cierre.

Modificar el enfoque de auditoría en el ejercicio actual. Por ejemplo, poniéndose en contacto,

verbalmente, con los principales clientes y proveedores, además de solicitarles una confirmación

escrita, enviando solicitudes de confirmación a una persona específica dentro de una organización

o buscando más información o información diferente.

Efectuar una revisión detallada de los asientos de ajuste de final de trimestre o de cierre de

ejercicio de la entidad e investigando los que resulten inusuales por su naturaleza o importe.

Con respecto a transacciones significativas o inusuales, especialmente las que se producen al cierre

del ejercicio o en una fecha cercana a éste, investigar la posibilidad de que existan partes

vinculadas y las fuentes de los recursos financieros que sustentan las transacciones.

Aplicar procedimientos analíticos sustantivos empleando datos desagregados. Por ejemplo,

comparando ventas y costes de ventas por ubicación, línea de negocio o mes con las expectativas

del auditor.

Realizar entrevistas al personal relacionado con áreas en las que se ha identificado un riesgo de

incorrección material debida a fraude, para obtener su opinión sobre el riesgo y sobre si los

controles responden al riesgo, o el modo en que lo hacen.

Cuando otros auditores independientes auditan los estados financieros de una o más dependientes,

divisiones o sucursales, discutir con ellos la extensión del trabajo que es necesario realizar para

responder a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude derivada de las

transacciones y de las actividades realizadas entre dichos componentes.

35

Si el trabajo de un experto resulta especialmente significativo con respecto a una partida de los

estados financieros para la que el riesgo valorado de incorrección debida a fraude es alto, aplicar

procedimientos adicionales relacionados con algunas o todas las hipótesis, los métodos o hallazgos

del experto con el fin de verificar que los hallazgos sean razonables, o contratar a otro experto con

ese propósito.

Aplicar procedimientos de auditoría para analizar saldos de apertura de determinadas cuentas de

estados financieros auditados previamente para valorar, con la ventaja que da la perspectiva

temporal, el modo en que se resolvieron determinadas cuestiones que conllevan estimaciones y

juicios contables; por ejemplo, una provisión para devoluciones de ventas.

Aplicar procedimientos a cuentas u otras conciliaciones preparadas por la entidad, incluido el

examen de conciliaciones realizadas en periodos intermedios.

Aplicar técnicas asistidas por ordenador, como, por ejemplo, la extracción y posterior tratamiento

de datos, para realizar pruebas sobre la existencia de anomalías en una población.

Realizar pruebas sobre la integridad de los registros y transacciones realizados por ordenador.

Buscar evidencia de auditoría adicional en fuentes externas a la entidad que está siendo auditada.

Respuestas específicas - Incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta

Los siguientes son ejemplos de respuestas a la valoración por el auditor de los riesgos de incorrección

material debida a información financiera fraudulenta:

Reconocimiento de ingresos

Aplicar procedimientos analíticos sustantivos con relación a los ingresos empleando datos

desagregados; por ejemplo, comparando ingresos registrados mensualmente y por línea de

producto o segmento de negocio durante el periodo actual de información con periodos anteriores

que sean comparables. Las técnicas de auditoría asistidas por ordenador pueden ser útiles para

identificar relaciones o transacciones generadoras de ingresos inusuales o imprevistas.

Confirmar con clientes determinados términos contractuales relevantes y la ausencia de acuerdos

paralelos, ya que, a menudo, dichos términos o acuerdos influyen en la contabilización adecuada y

las bases de los descuentos o el periodo al que se refieren suelen estar poco documentados. Por

ejemplo, en tales situaciones suelen ser relevantes los criterios de aceptación, las condiciones de

entrega y de pago, la ausencia de obligaciones futuras o continuadas del vendedor, el derecho de

devolución del producto, los precios de reventa garantizados y las provisiones de cancelación o

devolución.

Indagar entre el personal de ventas y marketing de la entidad o ente el asesor jurídico interno sobre

ventas o envíos realizados en una fecha cercana a la finalización del periodo y sobre su

conocimiento de cualquier término o condición inusual asociados a dichas transacciones.

Estar presente en una o más ubicaciones al cierre del periodo para observar las mercancías que se

están enviando o preparando para ser enviadas (o las devoluciones pendientes de procesar) y

aplicar otros procedimientos de verificación del corte de ventas y existencias.

En situaciones en las que las transacciones generadoras de ingresos se inicien, procesen y registren

electrónicamente, verificar los controles para determinar si proporcionan la seguridad de que las

transacciones generadoras de ingresos registradas han ocurrido y se han registrado adecuadamente.

36

Cantidades de existencias

Examinar los registros de existencias de la entidad para identificar las ubicaciones o las partidas

que requieren atención específica durante el recuento físico de las existencias, o después de éste.

Observar el recuento de existencias en determinadas ubicaciones sin previo aviso o realizar

recuentos de existencias en todas las ubicaciones en la misma fecha.

Realizar recuentos de existencias en la fecha de cierre del periodo de información o en una fecha

cercana a ésta, para minimizar el riesgo de manipulación inadecuada durante el periodo

comprendido entre el recuento de existencias y el cierre del periodo.

Aplicar procedimientos adicionales durante la observación del recuento; por ejemplo, examinar de

forma más rigurosa el contenido de artículos embalados, la forma en que se almacenan (por

ejemplo, espacios vacíos) o etiquetan las mercancías, y la calidad (es decir, pureza, grado o

concentración) de las sustancias líquidas, como perfumes o productos químicos. Recurrir a los

servicios de un experto puede ser útil a este respecto.

Comparar las cantidades del periodo actual con las de periodos anteriores por clase o categoría de

existencias, ubicación u otros criterios, o comparación de las cantidades del recuento con los

registros permanentes.

Utilizar técnicas de auditoría asistidas por ordenador para comprobar con más detalle la

compilación de los recuentos físicos de existencias. Por ejemplo, ordenar por número de etiqueta

para realizar pruebas sobre los controles de etiquetas, o por número de serie de los artículos para

realizar pruebas sobre la posibilidad de que se haya omitido o duplicado un artículo.

Estimaciones de la dirección

Recurrir a un experto para que realice una estimación independiente a fin de compararla con la

estimación de la dirección.

Ampliar las indagaciones a personas ajenas a la dirección y al departamento de contabilidad para

corroborar la capacidad y determinación de la dirección de llevar a cabo los planes oportunos para

realizar la estimación.

Respuestas específicas -Incorrecciones debidas a una apropiación indebida de activos

Situaciones distintas impondrán necesariamente respuestas distintas. Por lo general, la respuesta de

auditoría a un riesgo valorado de incorrección material debida a fraude relacionado con una apropiación

indebida de activos se dirigirá a determinados saldos contables y tipos de transacciones. Aunque algunas

de las respuestas de auditoría señaladas en las dos categorías precedentes pueden ser aplicables a dichas

circunstancias, el alcance del trabajo tiene que vincularse a la información concreta sobre el riesgo de

apropiación indebida que se haya identificado.

Los siguientes son ejemplos de respuestas a la valoración por el auditor de los riesgos de incorrección

material debida a una apropiación indebida de activos:

Recuento de efectivo o de valores al cierre del ejercicio, o en una fecha cercana a éste.

Confirmar directamente con los clientes el movimiento de la cuenta (incluidas las notas de abono y

las devoluciones de ventas, así como las fechas en que se realizaron los pagos) relativo al periodo

que se está auditando.

Analizar los cobros relativos a cuentas canceladas contablemente.

37

Analizar las faltas de existencias por ubicación o tipo de producto.

Comparar los ratios clave de existencias con la media del sector.

Revisar la documentación de soporte de las reducciones en los registros de inventario permanente.

Realizar un cotejo informático de la lista de proveedores con una lista de empleados para

identificar coincidencias de direcciones y números de teléfono.

Realizar un análisis informático de registros de nóminas para identificar duplicidades de

direcciones, de números de identidad o de identificación fiscal de empleados o cuentas bancarias.

Revisar los expedientes de personal en busca de aquéllos que contengan poca o ninguna evidencia

de actividad; por ejemplo, ausencia de evaluaciones de desempeño.

Analizar los descuentos y devoluciones de ventas en busca de patrones o tendencias inusuales.

Confirmar los términos específicos de los contratos con terceros.

Obtener evidencia de que los contratos se llevan a cabo de conformidad con sus términos.

Revisar la adecuación de gastos importantes e inusuales.

Revisar la autorización y el valor en libros de préstamos a miembros de la alta dirección y a partes

vinculadas a ellos.

Revisar el nivel y adecuación de los informes de gastos presentados por la alta dirección.

38

Anexo 3

(Ref: Apartado A49)

Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude

A continuación se exponen ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de que los

estados financieros puedan contener una incorrección material debida a fraude.

Las discrepancias en los registros contables, incluyen:

Transacciones que no se han registrado íntegra u oportunamente, o que se han registrado

incorrectamente en lo referente a la cantidad o importe, periodo contable, clasificación o política

de la entidad.

Saldos o transacciones sin justificación documental o autorización.

Ajustes de última hora que afectan significativamente a los resultados.

Evidencia de acceso de los empleados a sistemas y registros incongruentes con el acceso que

necesitan para desempeñar sus tareas autorizadas.

Confidencias o quejas ante el auditor relativas a un presunto fraude.

Evidencia contradictoria o falta de evidencia, que incluye:

Ausencia de documentos.

Documentos que parecen haber sido alterados.

Disponibilidad únicamente de fotocopias y documentos transmitidos electrónicamente en los casos

en que cabe esperar que existan documentos originales.

Partidas de conciliación significativas no explicadas.

Cambios inusuales en el balance de situación, o cambios en las tendencias o en ratios o relaciones

importantes de los estados financieros; por ejemplo, crecimiento más rápido de las cuentas a

cobrar que el de los ingresos.

Respuestas incongruentes, vagas o poco verosímiles de la dirección o de los empleados en las

indagaciones o los procedimientos analíticos realizados.

Discrepancias inusuales entre los registros de la entidad y las respuestas de confirmación.

Número elevado de abonos y otros ajustes realizados en los registros de las cuentas a cobrar.

Diferencias sin justificar o inadecuadamente justificadas entre el libro auxiliar de cuentas a cobrar

y la cuenta de control, o entre los estados de cuenta de los clientes y el libro auxiliar de cuentas a

cobrar.

Inexistencia o ausencia de cheques cancelados en circunstancias en las que los cheques cancelados

normalmente se devuelven a la entidad con el extracto bancario.

Desaparición de existencias o de activos físicos de magnitud significativa.

Evidencia electrónica no disponible o pérdida de ella, cuando ello resulte incongruente con las

prácticas o políticas de conservación de registros de la entidad.

39

Menos respuestas a las confirmaciones de lo previsto o un mayor número de respuestas de lo

previsto.

Imposibilidad de presentar evidencia de las actividades de desarrollo de sistemas clave y de prueba

e implementación de cambios en los programas en relación con los cambios y desarrollos de

sistemas del año en curso.

Relaciones difíciles o inusuales entre el auditor y la dirección, entre las que cabe citar:

Denegación de acceso a los registros, a las instalaciones, a determinados empleados, clientes,

proveedores u otras personas de las que podría obtenerse evidencia de auditoría.

Presiones indebidas de plazos impuestas por la dirección para resolver cuestiones complejas o

controvertidas.

Quejas de la dirección sobre el modo en que se realiza la auditoría o intimidación por parte de la

dirección a los miembros del equipo del encargo, especialmente en relación con la valoración

crítica por el auditor de la evidencia de auditoría o en la resolución de posibles desacuerdos con la

dirección.

Retrasos inusuales de la entidad para facilitar la información solicitada.

Falta de disposición para facilitar al auditor el acceso a los archivos electrónicos clave para realizar

pruebas sobre ellos mediante técnicas de auditoría asistidas por ordenador.

Denegación de acceso a personal de operaciones e instalaciones de TI clave, incluido el personal

de seguridad, operaciones y desarrollo de sistemas.

Falta de disposición para añadir o revisar información revelada en los estados financieros a fin de

hacerlos más completos y comprensibles.

Falta de disposición para tratar las deficiencias identificadas en el control interno oportunamente.

Otros

Falta de disposición de la dirección para permitir que el auditor se reúna en privado con los

responsables del gobierno de la entidad.

Políticas contables que parecen estar en desacuerdo con lo normal en el sector.

Cambios frecuentes en las estimaciones contables que no parecen derivarse de cambios de

circunstancias.

Tolerancia ante el incumplimiento del código de conducta de la entidad.

1

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 250

CONSIDERACIÓN DE LAS DISPOSICIONES LEGALES Y REGLAMENTARIAS EN LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS

(NIA-ES 250) (adaptada para su aplicación en España mediante Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría

de Cuentas, de 15 de octubre de 2013)

CONTENIDO

Apartado

Introducción

Alcance de esta NIA ……………………………………………………………………......

Efecto de las disposiciones legales y reglamentarias ………………………………………

Responsabilidad del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias ………..

Fecha de entrada en vigor …………………………………………………………………..

Objetivos …………………………………………………………………………………...

Definición …………………………………………………………………………………..

Requerimientos

Consideración por el auditor del cumplimiento de las disposiciones legales y

reglamentarias ………………………………………………………………………………

Procedimientos de auditoría cuando se identifica o existen indicios de un

Incumplimiento …………………………………………………………………………….

Comunicación de incumplimientos identificados o de la existencia de indicios de un

posible incumplimiento …………………………………………………………………….

Documentación ……………………………………………………………………………..

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Responsabilidad del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias ………..

Consideración por el auditor del cumplimiento de las disposiciones legales y

reglamentarias ………………………………………………………………………………

Procedimientos de auditoría cuando se identifica o existen indicios de un posible

incumplimiento ……………………………………………………………………………..

1

2

3-8

9

10

11

12-17

18-21

22-28

29

A1-A6

A7-A12

A13-A18

2

Comunicación de incumplimientos identificados o de la existencia de indicios de un

posible incumplimiento ……………………………………………………………………..

Documentación ……………………………………………………………………………..

A19-A20

A21

La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 250, “Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200,

“Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.

3

Introducción

Alcance de esta NIA

1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de

considerar las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros. Esta

NIA no es de aplicación en el caso de otros encargos que proporcionan un grado de seguridad en

los que al auditor se le contrata específicamente para comprobar el cumplimiento de disposiciones

legales o reglamentarias específicas e informar al respecto de manera separada.

Efecto de las disposiciones legales y reglamentarias

2. El efecto de las disposiciones legales y reglamentarias sobre los estados financieros varía

considerablemente. Las disposiciones legales y reglamentarias a las que una entidad está sujeta

constituyen el marco normativo. Algunas disposiciones tienen un efecto directo sobre los estados

financieros ya que determinan las cantidades y la información a revelar en los estados financieros

de una entidad. Otras disposiciones legales y reglamentarias deben cumplirse por la dirección o

establecen los preceptos conforme a los cuales se autoriza a la entidad a llevar a cabo su actividad

pero no tienen un efecto directo sobre los estados financieros de la entidad. Algunas entidades

operan en sectores muy regulados (tales como los bancos o las empresas químicas). Otras están

sujetas sólo a las múltiples disposiciones legales y reglamentarias relacionadas, de manera general,

con los aspectos operativos del negocio (tales como las relacionadas con la prevención de riesgos

laborales y con la igualdad de oportunidades en el empleo). El incumplimiento de las disposiciones

legales y reglamentarias puede dar lugar a multas, litigios o tener otras consecuencias para la

entidad que pueden tener un efecto material sobre los estados financieros.

Responsabilidad del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias (Ref: Apartado A1-

A6)

3. Es responsabilidad de la dirección, bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la

entidad, asegurar que las actividades de la entidad se realizan de conformidad con las

disposiciones legales y reglamentarias, incluido el cumplimiento de las que determinan las

cantidades e información a revelar en los estados financieros de la entidad.

Responsabilidad del auditor

4. Los requerimientos de esta NIA tienen como finalidad facilitar al auditor la identificación de

incorrecciones materiales en los estados financieros debidas a incumplimientos de las

disposiciones legales y reglamentarias. Sin embargo, el auditor no es responsable de prevenir

incumplimientos y no puede esperarse que detecte todos los casos de incumplimiento de cualquier

disposición legal y reglamentaria.

5. El auditor es responsable de la obtención de una seguridad razonable de que los estados

financieros, en su conjunto, están libres de incorrecciones materiales, debidas a fraude o error1. En

la realización de una auditoría de estados financieros, el auditor tendrá en cuenta el marco

normativo aplicable. Debido a las limitaciones inherentes a la auditoría, existe un riesgo inevitable

de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales en los estados financieros, aunque

la auditoría se haya planificado y ejecutado adecuadamente de conformidad con las NIA2. En el

contexto de las disposiciones legales y reglamentarias, los posibles efectos de las limitaciones

inherentes a la capacidad del auditor para detectar incorrecciones materiales son mayores por

razones como las siguientes:

1 NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”, apartado 5.

2 NIA 200, apartado A51.

4

Existen numerosas disposiciones legales y reglamentarias, relacionadas principalmente con

los aspectos operativos de la entidad, que habitualmente no afectan a los estados financieros

y que no se tienen en cuenta en los sistemas de la entidad relativos a la información

financiera.

El incumplimiento puede implicar conductas orientadas a ocultarlo, tales como la colusión, la

falsificación, la omisión deliberada del registro de transacciones, la elusión de los controles

por la dirección o la realización de manifestaciones intencionadamente erróneas al auditor.

El que una actuación constituya un incumplimiento es, en última instancia, una cuestión que

debe determinarse desde un punto de vista legal por un tribunal de justicia.

Habitualmente, cuanto más ajeno sea el incumplimiento a los hechos y transacciones reflejados en

los estados financieros, menos probable será que el auditor lo detecte o lo reconozca.

6. Esta NIA distingue las responsabilidades del auditor en relación con el cumplimiento de los dos

siguientes tipos de disposiciones legales y reglamentarias:

(a) las disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un

efecto directo en la determinación de las cantidades e información materiales a revelar en los

estados financieros, tales como las disposiciones legales y reglamentarias sobre impuestos o

pensiones (véase el apartado 13); y

(b) otras disposiciones legales y reglamentarias que no tienen un efecto directo en la

determinación de las cantidades e información a revelar en los estados financieros, pero cuyo

cumplimiento puede ser fundamental para los aspectos operativos del negocio, para la

capacidad de la entidad de continuar con su negocio, o para evitar sanciones que resulten

materiales (por ejemplo, el cumplimiento de los términos de una licencia de explotación, el

cumplimiento de requerimientos legales de solvencia, o el cumplimiento de normas

medioambientales); el incumplimiento de dichas disposiciones puede, por lo tanto, tener un

efecto material sobre los estados financieros (véase el apartado 14).

7. En la presente NIA, se establecen requerimientos diferentes para cada uno de los tipos de

disposiciones anteriormente mencionadas. Para el tipo mencionado en el apartado 6(a), la

responsabilidad del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto al

cumplimiento de dichas disposiciones. Para el tipo mencionado en el apartado 6(b), la

responsabilidad del auditor se limita a la aplicación de procedimientos de auditoría específicos que

ayuden a identificar incumplimientos de aquellas disposiciones legales y reglamentarias que

puedan tener un efecto material sobre los estados financieros.

8. La presente NIA requiere al auditor mantener una especial atención ante la posibilidad de que

otros procedimientos de auditoría aplicados para formarse una opinión sobre los estados

financieros puedan alertarle de casos de incumplimiento identificados o de la existencia de indicios

de incumplimiento. El mantenimiento del escepticismo profesional durante la auditoría, como

requiere la NIA 2003, es importante en este contexto, teniendo en cuenta la amplitud de las

disposiciones legales y reglamentarias que afectan a la entidad.

Fecha de entrada en vigor

9. Apartado suprimido

3 NIA 200, apartado 15.

5

Objetivos

10. Los objetivos del auditor son:

(a) la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada del cumplimiento de las

disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto

directo en la determinación de cantidades e información materiales a revelar en los estados

financieros;

(b) la aplicación de procedimientos de auditoría específicos que ayuden a identificar casos de

incumplimiento de otras disposiciones legales y reglamentarias que puedan tener un efecto

material sobre los estados financieros; y

(c) responder adecuadamente al incumplimiento o a la existencia de indicios de un

incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias identificados durante la

realización de la auditoría.

Definición

11. A efectos de esta NIA, el siguiente término tiene el significado que figura a continuación:

Incumplimiento: acciones u omisiones de la entidad, intencionadas o no, que son contrarias a las

disposiciones legales y reglamentarias vigentes. Comprenden tanto las transacciones realizadas por

la entidad, o en su nombre, como las realizadas por cuenta de la entidad, por los responsables de su

gobierno, la dirección o los empleados. El incumplimiento no incluye conductas personales

inapropiadas (no relacionadas con las actividades empresariales de la entidad) por parte de los

responsables del gobierno de la entidad, la dirección o los empleados de la entidad.

Requerimientos

Consideración por el auditor del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias

12. Al obtener conocimiento de la entidad y de su entorno de conformidad con la NIA 3154, el auditor

adquirirá un conocimiento general del:

(a) marco normativo aplicable a la entidad y al sector en el que opera; y

(b) modo en que la entidad cumple con dicho marco. (Ref: Apartado A7)

13. El auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto al cumplimiento de

las disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto

directo en la determinación de las cantidades e información materiales a revelar en los estados

financieros. (Ref: Apartado A8)

14. El auditor aplicará los siguientes procedimientos de auditoría con el fin de ayudar a identificar

casos de incumplimiento de otras disposiciones legales y reglamentarias que puedan tener un

efecto material sobre los estados financieros: (Ref: Apartado A9-A10):

(a) indagar ante la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad,

sobre el cumplimiento de dichas disposiciones legales y reglamentarias por parte de la

entidad; e

4 NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su

entorno”, apartado 11.

6

(b) inspeccionar las comunicaciones escritas, si las hubiera, con las correspondientes autoridades

que han concedido la licencia o son responsables de la regulación.

15. Durante la realización de la auditoría, el auditor mantendrá una especial atención a la posibilidad

de que otros procedimientos de auditoría aplicados puedan alertarle de casos de incumplimiento

identificados o de la existencia de indicios de un incumplimiento. (Ref: Apartado A11)

16. El auditor solicitará a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad

que le proporcionen manifestaciones escritas de que han revelado al auditor todos los casos

conocidos de incumplimiento o de existencia de indicios de un posible incumplimiento de las

disposiciones legales y reglamentarias cuyos efectos deban considerarse en la preparación de los

estados financieros. (Ref: Apartado A12)

17. En ausencia de incumplimientos identificados o de indicios de incumplimiento, no se requiere que

el auditor aplique, en lo que respecta al cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias

por la entidad, más procedimientos de auditoría que los señalados en los apartados 12 a 16.

Procedimientos de auditoría cuando se identifica o existen indicios de un posible incumplimiento

18. Si el auditor tiene conocimiento de un caso de incumplimiento o de existencia de indicios de un

incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, obtendrá: (Ref: Apartado A13)

(a) conocimiento de la naturaleza del hecho y de las circunstancias en las que se ha producido; e

(b) información adicional para evaluar el posible efecto sobre los estados financieros. (Ref:

Apartado A14)

19. Si el auditor tiene indicios de que puede haber un incumplimiento, discutirá la cuestión con la

dirección y, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad. Si la dirección o,

cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad no proporcionan información

suficiente que corrobore que la entidad cumple las disposiciones legales y reglamentarias y, a

juicio del auditor, el efecto del posible incumplimiento pudiera ser material para los estados

financieros, el auditor considerará la necesidad de obtener asesoramiento jurídico. (Ref: Apartados

A15-A16)

20. Si no puede obtenerse información suficiente sobre un incumplimiento del que existen indicios, el

auditor evaluará el efecto que la falta de evidencia de auditoría suficiente y adecuada tiene sobre la

opinión del auditor.

21. El auditor evaluará las implicaciones de un incumplimiento en relación con otros aspectos de la

auditoría, incluidas la valoración del riesgo por el auditor y la fiabilidad de las manifestaciones

escritas, y adoptará las medidas adecuadas. (Ref: Apartados A17-A18)

Comunicación de incumplimientos identificados o de la existencia de indicios de un posible incumplimiento

Información sobre incumplimientos a los responsables del gobierno de la entidad

22. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección y, por ello,

tengan conocimiento de las cuestiones ya comunicadas por el auditor5 relativas a incumplimientos

identificados de las disposiciones legales y reglamentarias o a la existencia de indicios de un

posible incumplimiento, el auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las

cuestiones relativas a incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias que hayan

5 NIA 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, apartado 13.

7

llegado a su conocimiento en el transcurso de la auditoría, siempre que no se trate de cuestiones

claramente intrascendentes.

23. Si, a juicio del auditor, el incumplimiento al que se refiere el apartado 22 se considera

intencionado y material, el auditor lo comunicará a los responsables del gobierno de la entidad tan

pronto como sea posible.

24. Si el auditor tiene indicios de que la dirección o los responsables del gobierno de la entidad están

implicados en el incumplimiento, lo comunicará a la autoridad de nivel inmediatamente superior

dentro de la entidad, si existiera, tal como un comité de auditoría o consejo supervisor. Cuando no

exista un nivel de autoridad superior o si el auditor considera que pueden no adoptarse medidas en

respuesta a su comunicación o no está seguro de a quién informar, el auditor considerará la

necesidad de obtener asesoramiento jurídico.

Información sobre incumplimientos en el informe de auditoría sobre los estados financieros

25. Si el auditor concluye que el incumplimiento tiene un efecto material sobre los estados financieros,

y que no ha sido adecuadamente reflejado en ellos, el auditor expresará, de conformidad con la

NIA 705, una opinión con salvedades o una opinión desfavorable sobre los estados financieros6.

26. Si la dirección o los responsables del gobierno de la entidad impiden al auditor obtener evidencia

de auditoría suficiente y adecuada para evaluar si se ha producido o es probable que se haya

producido un incumplimiento que pueda ser material para los estados financieros, el auditor

expresará una opinión con salvedades o denegará la opinión sobre los estados financieros por

limitación al alcance de la auditoría, de conformidad con la NIA 705.

27. Si, debido a limitaciones impuestas por las circunstancias y no por la dirección o por los

responsables del gobierno de la entidad, el auditor no puede determinar si se ha producido un

incumplimiento, el auditor evaluará el efecto sobre su opinión, de conformidad con la NIA 705.

Información sobre un incumplimiento a las autoridades reguladoras y de supervisión

28. Si el auditor identifica o tiene indicios de un incumplimiento de las disposiciones legales y

reglamentarias, determinará si tiene la responsabilidad de comunicar el incumplimiento

identificado o la existencia de indicios de incumplimiento a partes ajenas a la entidad. (Ref:

Apartados A19-A20)

A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se atenderá a lo establecido en el artículo 25 y en la

disposición final primera del TRLAC y en su normativa de desarrollo, así como en otra normativa que

pueda ser de aplicación.

Documentación

29. El auditor hará constar en la documentación de auditoría los incumplimientos identificados, o los

indicios de incumplimiento, de las disposiciones legales y reglamentarias y los resultados de las

discusiones con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad,

así como con partes ajenas a la entidad7. (Ref: Apartado A21)

***

6 NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”, apartados 7-8.

7 NIA 230, “Documentación de auditoría”, apartados 8-11 y apartado A6.

8

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Responsabilidad del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias (Ref: Apartados 3-8)

A1 Es responsabilidad de la dirección, bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la

entidad, asegurar que las actividades de la entidad se realizan de conformidad con las

disposiciones legales y reglamentarias. Dichas disposiciones pueden afectar a los estados

financieros de la entidad de diferentes formas: por ejemplo, en la forma más directa, pueden

afectar a información específica que la entidad esté obligada a revelar en los estados financieros o

pueden prescribir el marco de información financiera aplicable. También pueden establecer ciertos

derechos y obligaciones legales de la entidad, algunos de los cuales se reconocerán en sus estados

financieros. Además, las disposiciones legales y reglamentarias pueden imponer sanciones en

casos de incumplimiento.

A2. Los siguientes son ejemplos de los tipos de políticas y procedimientos que una entidad puede

implementar para facilitar la prevención y detección de incumplimientos de las disposiciones

legales y reglamentarias:

Seguimiento de los requerimientos legales y verificación de que los procedimientos

operativos están diseñados para cumplir dichos requerimientos.

Establecimiento y utilización de sistemas adecuados de control interno.

Desarrollo, promoción y observancia de un código de conducta.

Verificación de que los empleados están adecuadamente formados y conocen el código de

conducta.

Seguimiento del cumplimiento del código de conducta y medidas disciplinarias adecuadas

para los empleados que no lo cumplan.

Contratación de asesores jurídicos para facilitar el seguimiento de los requerimientos legales.

Mantenimiento de un registro de las disposiciones legales y reglamentarias significativas que

la entidad debe cumplir dentro de su sector, así como de un registro de reclamaciones.

En entidades de gran dimensión, estas políticas y procedimientos pueden complementarse

mediante la asignación de responsabilidades adecuadas:

A una función de auditoría interna.

A un comité de auditoría.

A un departamento de cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.

Responsabilidad del auditor

A3. El incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias por parte de la entidad puede dar

lugar a incorrecciones materiales en los estados financieros. La detección de los incumplimientos,

independientemente de su importancia relativa, puede afectar a otros aspectos de la auditoría

como, por ejemplo, la consideración por parte del auditor de la integridad de la dirección o de los

empleados.

A4. Que una determinada actuación constituya o no un incumplimiento de las disposiciones legales y

reglamentarias es una cuestión que debe ser determinada desde un punto de vista legal, lo cual, por

lo general, queda fuera del ámbito de competencia profesional del auditor. No obstante, la

formación práctica del auditor, su experiencia y su conocimiento de la entidad y de su actividad o

9

sector pueden proporcionar una base para reconocer que algunas actuaciones, que lleguen al

conocimiento del auditor, puedan constituir incumplimientos de las disposiciones legales y

reglamentarias.

A5. De conformidad con determinados requerimientos legales, el auditor puede estar específicamente

obligado a informar, en el marco de la auditoría de los estados financieros, sobre si la entidad

cumple determinadas disposiciones legales y reglamentarias. En estas circunstancias, la NIA 7008

(referencia suprimida)9 tratan sobre el modo de abordar estas responsabilidades en el informe de

auditoría. Asimismo, cuando existan requerimientos legales específicos de información, puede ser

necesario incluir en la planificación de la auditoría pruebas adecuadas del cumplimiento de estas

disposiciones legales y reglamentarias.

Consideraciones específicas para entidades del sector público.

A6. Apartado suprimido

Consideración por el auditor del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias

Obtención de conocimiento del marco normativo (Ref: Apartado 12)

A7. Para obtener un conocimiento general del marco normativo, y del modo en que la entidad cumple

con dicho marco, el auditor puede, por ejemplo:

utilizar el conocimiento que ya tenga del sector de actividad de la entidad, de los aspectos

normativos y de otros factores externos;

actualizar su conocimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que determinen

directamente las cantidades e información a revelar en los estados financieros;

indagar ante la dirección sobre otras disposiciones legales y reglamentarias que pudieran

tener un efecto fundamental sobre las actividades de la entidad;

indagar ante la dirección sobre las políticas y los procedimientos de la entidad relativos al

cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias; e

indagar ante la dirección sobre las políticas o los procedimientos adoptados para identificar,

evaluar y contabilizar las reclamaciones en litigio judicial.

Disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en

la determinación de las cantidades e información a revelar materiales en los estados financieros (Ref:

Apartado 13)

A8. Determinadas disposiciones legales y reglamentarias están firmemente consolidadas, son

conocidas por la entidad y por las empresas del mismo sector, y son relevantes para los estados

financieros de la entidad (como se describe en el apartado 6(a)). Pueden incluir las relativas, por

ejemplo, a:

la estructura y el contenido de los estados financieros;

las cuestiones de información financiera específicas del sector;

la contabilización de transacciones originadas por contratos con el Estado; o

8 NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”, apartado 38.

9 Nota suprimida.

10

el reconocimiento de provisiones o de gastos por impuesto sobre beneficios o por

compromisos por pensiones.

Algunos preceptos pueden afectar directamente a afirmaciones específicas de los estados

financieros (por ejemplo, la integridad de las provisiones por el impuesto sobre beneficios,

mientras que otras pueden afectar directamente a los estados financieros en su conjunto [por

ejemplo, los estados financieros obligatorios que constituyen un conjunto completo de estados

financieros]). El objetivo del requerimiento del apartado 13 es que el auditor obtenga evidencia de

auditoría suficiente y adecuada con respecto a la determinación de cantidades e información a

revelar en los estados financieros de conformidad con los preceptos pertinentes de dichas

disposiciones legales y reglamentarias.

El incumplimiento de otros preceptos de dichas disposiciones y de otras disposiciones legales y

reglamentarias puede dar lugar a multas, litigios u otras consecuencias para la entidad, cuyo coste

puede ser necesario provisionar en los estados financieros, pero no se considera que tenga un

efecto directo en los estados financieros, tal como se describe en el apartado 6(a).

Procedimientos para identificar casos de incumplimiento - Otras disposiciones legales y reglamentarias

(Ref: Apartado 14)

A9. Algunas otras disposiciones legales y reglamentarias pueden requerir una atención especial por

parte del auditor por tener un efecto fundamental sobre las actividades de la entidad (como se

describe en el apartado 6(b)). El incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que

tengan un efecto fundamental en las actividades de la entidad puede ocasionar el cese de las

actividades de la entidad, o poner en cuestión su continuidad como empresa en funcionamiento.

Por ejemplo, el incumplimiento de los requerimientos de la licencia u otro tipo de autorización

para realizar sus actividades puede tener un impacto de este tipo (por ejemplo, para un banco, el

incumplimiento de los requerimientos de capital o inversión). También existen numerosas

disposiciones legales y reglamentarias, relacionadas principalmente con los aspectos operativos de

la entidad, que habitualmente no afectan a los estados financieros y que no se tienen en cuenta en

los sistemas de información de la entidad relevantes para la información financiera.

A10. Como las consecuencias de otras disposiciones legales y reglamentarias sobre la información

financiera pueden variar dependiendo de las actividades de la entidad, los procedimientos de

auditoría requeridos en el apartado 14 están encaminados a llamar la atención del auditor sobre

casos de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que puedan tener un efecto

material sobre los estados financieros.

Incumplimientos sobre los que ha obtenido conocimiento el auditor por otros procedimientos de

auditoría (Ref: Apartado 15)

A11. Los procedimientos de auditoría aplicados para formarse una opinión sobre los estados financieros

pueden poner de manifiesto al auditor casos de incumplimiento o indicios de un incumplimiento

de las disposiciones legales y reglamentarias. Por ejemplo, estos procedimientos de auditoría

pueden incluir:

lectura de actas;

indagaciones ante la dirección y los asesores jurídicos internos o externos de la entidad sobre

litigios, reclamaciones y demandas; y

realización de pruebas sustantivas de detalle sobre determinados tipos de transacciones,

saldos contables o información a revelar.

11

Manifestaciones escritas (Ref: Apartado 16)

A12. Dado que el efecto de las disposiciones legales y reglamentarias sobre los estados financieros

puede variar considerablemente, las manifestaciones escritas proporcionan evidencia de auditoría

necesaria sobre el conocimiento por parte de la dirección de incumplimientos de las disposiciones

legales y reglamentarias identificados o de la existencia de indicios de un incumplimiento, que

pueden tener un efecto material sobre los estados financieros. Sin embargo, las manifestaciones

escritas no proporcionan por sí solas evidencia de auditoría suficiente y adecuada y, por

consiguiente, no afectan a la naturaleza y extensión de otra evidencia de auditoría que el auditor

debe obtener10

.

Procedimientos de auditoría cuando se identifica o existen indicios de un posible incumplimiento

Indicios de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias (Ref: Apartado 18)

A13. Si el auditor descubre la existencia de las siguientes cuestiones, o información sobre ellas, puede

ser un indicio de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias:

Investigaciones por parte de organismos reguladores o por departamentos de la

Administración, o pago de multas o sanciones.

Pagos por servicios no especificados o préstamos concedidos a consultores, partes

vinculadas, empleados o funcionarios públicos.

Comisiones por ventas u honorarios de agencia que parecen excesivos en relación con los

habitualmente pagados por la entidad o en su sector de actividad o con los servicios

realmente recibidos.

Realización de compras a precios significativamente superiores o inferiores a los de mercado.

Pagos inusuales en efectivo, pago de compras con cheques bancarios al portador o

transferencias a cuentas bancarias cifradas.

Transacciones inusuales con empresas domiciliadas en paraísos fiscales.

Pagos por bienes o servicios realizados a países distintos de los de procedencia de los bienes

o servicios.

Pagos sin la adecuada documentación sobre control de cambios.

Existencia de un sistema de información que, voluntaria o accidentalmente, no proporciona una

adecuada pista de auditoría o evidencia suficiente.

Transacciones no autorizadas o registradas inadecuadamente.

Comentarios desfavorables en los medios de comunicación.

Cuestiones relevantes para la evaluación por el auditor (Ref: Apartado 18(b))

A14. Entre las cuestiones relevantes para la evaluación por el auditor de los posibles efectos sobre los

estados financieros se incluyen:

10

NIA 580, “Manifestaciones escritas”, apartado 4.

12

Las consecuencias financieras potenciales del incumplimiento de las disposiciones legales y

reglamentarias sobre los estados financieros, incluyendo, por ejemplo, la imposición de

multas, sanciones, indemnizaciones, amenazas de expropiación de activos, interrupción

forzosa de actividades, y litigios.

Que las consecuencias financieras potenciales requieran ser reveladas.

Que las consecuencias financieras potenciales sean tan graves como para poner en tela de

juicio la presentación fiel de los estados financieros, o para hacer que los estados financieros

induzcan a error.

Procedimientos de auditoría (Ref: Apartado 19)

A15. El auditor puede discutir los hallazgos con los responsables del gobierno de la entidad cuando

puedan proporcionar evidencia de auditoría adicional. Por ejemplo, el auditor puede confirmar que

los responsables del gobierno de la entidad entienden del mismo modo los factores y

circunstancias relativos a transacciones o hechos que han originado la posibilidad de

incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.

A16. Si la dirección o, en su caso, los responsables del gobierno de la entidad no proporcionan al auditor

información suficiente acerca del cumplimiento por parte de la entidad de las disposiciones legales

y reglamentarias, el auditor puede considerar adecuado consultar a los asesores jurídicos internos o

externos de la entidad, sobre la aplicación de las disposiciones legales y reglamentarias a las

circunstancias, incluida la posibilidad de fraude, así como sus posibles efectos sobre los estados

financieros. Si no se considera adecuado consultar a los asesores jurídicos de la entidad o si el

auditor no se satisface con la opinión de dichos asesores, puede considerar adecuado consultar a

sus propios asesores jurídicos sobre si se ha cometido una infracción de una disposición legal o

reglamentaria, las posibles consecuencias legales, incluida la posibilidad de fraude, y las acciones

adicionales que, en su caso, debería emprender el auditor.

Evaluación de las implicaciones de un incumplimiento (Ref: Apartado 21)

A17. Tal como el apartado 21 requiere, el auditor evaluará las implicaciones de un incumplimiento en

relación con otros aspectos de la auditoría, incluyendo la valoración del riesgo realizada por el

auditor y la fiabilidad de manifestaciones escritas. Las implicaciones de casos específicos de

incumplimiento identificados por el auditor dependerán de la relación de la comisión del acto y, en

su caso, de su ocultación con actividades de control específicas, así como del nivel de la dirección

o de los empleados involucrados, especialmente cuando se deriven de la participación de la más

alta autoridad dentro de la entidad.

A18. En casos excepcionales, el auditor puede considerar si es necesario renunciar al encargo, si las

disposiciones legales y reglamentarias aplicables así lo permiten, cuando la dirección o los

responsables del gobierno de la entidad no adopten las medidas correctoras que el auditor

considere adecuadas en las circunstancias, incluso cuando el incumplimiento no sea material para

los estados financieros. Para decidir si es necesario renunciar al encargo, el auditor puede

considerar la obtención de asesoramiento jurídico. Si no es posible renunciar al encargo, el auditor

puede considerar acciones alternativas, incluida la descripción del incumplimiento en un párrafo

sobre otras cuestiones en el informe de auditoría11

.

A efectos de lo dispuesto en este apartado, en relación con la renuncia al encargo, se debe atender a lo

establecido en los artículos 3.2 y 19 del TRLAC y en su normativa de desarrollo.

11

NIA 706, “Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente”, apartado 8.

13

Comunicación de incumplimientos identificados o de la existencia de indicios de un posible incumplimiento

Información sobre un incumplimiento a las autoridades reguladoras o de supervisión (Ref: Apartado 28)

A19. El deber profesional del auditor de mantener la confidencialidad de la información del cliente

puede impedirle informar a una parte ajena a la entidad sobre incumplimientos de las disposiciones

legales y reglamentarias identificados o la existencia de indicios de incumplimiento. Sin embargo,

las responsabilidades legales del auditor varían en función de la jurisdicción y, en ciertas

circunstancias, el deber de confidencialidad puede ser invalidado por la ley o por los tribunales de

justicia. En algunas jurisdicciones, el auditor de una entidad financiera tiene la obligación legal de

informar a las autoridades supervisoras de los casos o indicios de incumplimiento de las

disposiciones legales y reglamentarias. Asimismo, en algunas jurisdicciones el auditor tiene el

deber de informar a las autoridades sobre las incorrecciones en aquellos casos en los que la

dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad no adopten medidas

correctoras. El auditor puede considerar adecuado obtener asesoramiento jurídico para determinar

la forma de proceder adecuada.

Véase nota aclaratoria al apartado 28 de esta Norma.

Consideraciones específicas para entidades del sector público

A20. Apartado suprimido

Documentación (Ref: Apartado 29)

A21. La documentación del auditor relativa a los hallazgos con respecto a incumplimientos de las

disposiciones legales y reglamentarias identificados o a indicios de incumplimiento puede incluir,

por ejemplo:

Copias de registros o de documentos.

Actas de discusiones mantenidas con la dirección, los responsables del gobierno de la entidad

o partes ajenas a la entidad.

1

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 520

PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS

(NIA-ES 520) (adaptada para su aplicación en España mediante Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría

de Cuentas, de 15 de octubre de 2013)

CONTENIDO

Apartado

Introducción

Alcance de esta NIA…………………………………………………………………….. 1

Fecha de entrada en vigor………………………………………………………………. 2

Objetivos 3

Definición 4

Requerimientos

Procedimientos analíticos sustantivos…………………………………………………. 5

Procedimientos analíticos que facilitan una conclusión global………………………… 6

Investigación de los resultados de los procedimientos analíticos……………………… 7

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Definición de procedimientos analíticos………………………………………………… A1-A3

Procedimientos analíticos sustantivos…………………………….…………………… A4-A16

Procedimientos analíticos que facilitan una conclusión global………………………… A17-A19

Investigación de los resultados de los procedimientos analíticos……………………… A20-A21

La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 520, “Procedimientos analíticos”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.

2

Introducción

Alcance de esta NIA

1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata del empleo por el auditor de procedimientos

analíticos como procedimientos sustantivos (“procedimientos analíticos sustantivos”). También

trata de la responsabilidad que tiene el auditor de aplicar, en una fecha cercana a la finalización de

la auditoría, procedimientos analíticos que le faciliten alcanzar una conclusión global sobre los

estados financieros. La NIA 3151 trata de la utilización de procedimientos analíticos como

procedimientos de valoración del riesgo. La NIA 330 incluye requerimientos y orientaciones en

relación con la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de

auditoría aplicados en respuesta a los riesgos valorados. Estos procedimientos de auditoría pueden

incluir procedimientos analíticos sustantivos2.

Fecha de entrada en vigor

2. Apartado suprimido.

Objetivos

3. Los objetivos del auditor son:

(a) la obtención de evidencia de auditoría relevante y fiable mediante la utilización de

procedimientos analíticos sustantivos; y

(b) el diseño y la aplicación, en una fecha cercana a la finalización de la auditoría, de

procedimientos analíticos que le ayuden a alcanzar una conclusión global sobre si los estados

financieros son congruentes con su conocimiento de la entidad.

Definición

4. A efectos de las NIA, el término “procedimientos analíticos” significa evaluaciones de información financiera realizadas mediante el análisis de las relaciones plausibles entre datos

financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también incluyen, en la medida necesaria,

la investigación de las variaciones o de las relaciones identificadas que sean incongruentes con otra

información relevante o que difieran de los valores esperados en un importe significativo. (Ref:

Apartados A1-A3)

Requerimientos

Procedimientos analíticos sustantivos

5. Al diseñar y aplicar procedimientos analíticos sustantivos, tanto por sí solos como en combinación

con pruebas de detalle, como procedimientos sustantivos de conformidad con la NIA 3303, el

auditor: (Ref: Apartados A4-A5)

(a) determinará la idoneidad de procedimientos analíticos sustantivos específicos para

determinadas afirmaciones, teniendo en cuenta los riesgos valorados de incorrección material

y las pruebas de detalle, en su caso, en relación con dichas afirmaciones; (Ref: Apartados

A6-A11)

1 NIA 315, “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su

entorno”, apartado 6(b). 2 NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”, apartados 6 y 18. 3 NIA 330, apartado 18.

3

(b) evaluará la fiabilidad de los datos a partir de los cuales se define su expectativa con respecto

a las cantidades registradas o ratios, teniendo en cuenta la fuente, la comparabilidad, la

naturaleza y la relevancia de la información disponible, así como los controles relativos a su

preparación; (Ref: Apartados A12-A14)

(c) definirá una expectativa con respecto a las cantidades registradas o ratios y evaluará si la

expectativa es lo suficientemente precisa como para identificar una incorrección que, ya sea

individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, pueda llevar a que los estados

financieros contengan una incorrección material; y (Ref: Apartado A15)

(d) cuantificará cualquier diferencia entre las cantidades registradas y los valores esperados que

se considere aceptable, sin que sea necesaria una investigación más detallada, como la

requerida por el apartado 7. (Ref: Apartado A16)

Procedimientos analíticos que facilitan una conclusión global

6. El auditor diseñará y aplicará, en una fecha cercana a la finalización de la auditoría,

procedimientos analíticos que le faciliten alcanzar una conclusión global sobre si los estados

financieros son congruentes con su conocimiento de la entidad. (Ref: Apartados A17-A19)

Investigación de los resultados de los procedimientos analíticos

7. Si los procedimientos analíticos aplicados de conformidad con esta NIA revelan variaciones o

relaciones incongruentes con otra información relevante o que difieran de los valores esperados en

un importe significativo, el auditor investigará dichas diferencias mediante:

(a) la indagación ante la dirección y la obtención de evidencia de auditoría adecuada relativa a

las respuestas de ésta; y

(b) la aplicación de otros procedimientos, según sea necesario en función de las circunstancias

consideradas. (Ref: Apartados A20-A21)

***

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Definición de procedimientos analíticos (Ref: Apartado 4)

A1. Los procedimientos analíticos incluyen la consideración de comparaciones entre la información

financiera de la entidad y, por ejemplo:

La información comparable de periodos anteriores.

Los resultados previstos de la entidad, tales como presupuestos y pronósticos, o expectativas

del auditor, tales como una estimación de las amortizaciones.

La información sectorial similar, tal como una comparación del ratio entre las ventas y las

cuentas a cobrar de la entidad con medias del sector o con otras entidades de dimensión

comparable pertenecientes al mismo sector.

A2. Los procedimientos analíticos también incluyen la consideración de relaciones, por ejemplo:

Entre elementos de información financiera de los que, sobre la base de la experiencia de la

entidad, se espera que sigan una pauta predecible, tales como los porcentajes de margen

bruto.

4

Entre información financiera e información no financiera relevante, como costes salariales y

número de empleados.

A3. Se pueden emplear varios métodos para aplicar procedimientos analíticos. Dichos métodos van

desde la realización de comparaciones simples hasta la ejecución de análisis complejos mediante la

utilización de técnicas estadísticas avanzadas. Los procedimientos analíticos se pueden aplicar a

estados financieros consolidados, a componentes y a elementos individuales de información.

Procedimientos analíticos sustantivos (Ref: Apartado 5)

A4. Los procedimientos sustantivos del auditor en relación con las afirmaciones pueden consistir en

pruebas de detalle, en procedimientos analíticos sustantivos o en una combinación de ambos. La

decisión acerca de los procedimientos de auditoría que se han de aplicar, incluida la decisión de

utilizar o no procedimientos analíticos sustantivos, se basa en el juicio del auditor sobre la eficacia

y eficiencia esperadas de los procedimientos de auditoría disponibles para reducir el riesgo de

auditoría en las afirmaciones a un nivel aceptablemente bajo.

A5. El auditor puede indagar ante la dirección sobre la disponibilidad y la fiabilidad de la información

necesaria para la aplicación de procedimientos analíticos sustantivos y sobre los resultados de

procedimientos analíticos similares que haya podido realizar la entidad. El empleo de datos

analíticos preparados por la dirección puede ser eficaz, siempre que el auditor se satisfaga de que

dichos datos hayan sido adecuadamente preparados.

Idoneidad de procedimientos analíticos específicos para determinadas afirmaciones (Ref: Apartado 5(a))

A6. Los procedimientos analíticos sustantivos son generalmente más adecuados en el caso de grandes

volúmenes de transacciones que tienden a ser previsibles en el tiempo. La aplicación de

procedimientos analíticos planificados se basa en la expectativa de que existen relaciones entre los

datos y de que éstas perduran en ausencia de condiciones conocidas que indiquen lo contrario. Sin

embargo, la idoneidad de un determinado procedimiento analítico dependerá de la valoración

realizada por el auditor de su eficacia para la detección de una incorrección que, ya sea

individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, pueda llevar a que los estados

financieros contengan una incorrección material.

A7. En algunos casos, incluso un modelo predictivo no sofisticado puede ser eficaz como

procedimiento analítico. Por ejemplo, cuando una entidad tiene un número conocido de empleados

con salarios fijos a lo largo de un periodo, el auditor puede utilizar estos datos para estimar los

costes salariales totales para el periodo con un alto grado de exactitud, proporcionando así

evidencia de auditoría sobre una partida significativa de los estados financieros y reduciendo la

necesidad de realizar pruebas de detalle sobre la nómina. Los ratios de mercado ampliamente

reconocidos (como, por ejemplo, márgenes de beneficio correspondientes a diferentes tipos de

entidades minoristas) pueden a menudo utilizarse de manera eficaz en procedimientos analíticos

sustantivos para proporcionar evidencia que sustente la razonabilidad de los importes registrados.

A8. Los distintos tipos de procedimientos analíticos proporcionan diferentes niveles de seguridad. Así,

por ejemplo, los procedimientos analíticos que comporten la previsión de los ingresos totales por

arrendamientos de un edificio dividido en apartamentos, tomando en consideración los precios de

alquiler, el número de apartamentos y la tasa de ocupación, pueden proporcionar evidencia

convincente y eliminar la necesidad de realizar más verificaciones mediante pruebas de detalle,

siempre que los elementos se verifiquen adecuadamente. Por el contrario, el cálculo y la

comparación de porcentajes de margen bruto como medio de confirmar una cifra de ingresos

puede proporcionar evidencia menos convincente, aunque puede ser útil como corroboración si se

utiliza en combinación con otros procedimientos de auditoría.

5

A9. La determinación de la idoneidad de los procedimientos analíticos sustantivos específicos depende

de la naturaleza de la afirmación y de la valoración realizada por el auditor del riesgo de

incorrección material. Por ejemplo, si los controles sobre el procesamiento de las órdenes de venta

son deficientes, el auditor puede que confíe más en pruebas de detalle que en procedimientos

analíticos sustantivos en relación con las afirmaciones relativas a las cuentas a cobrar.

A10. Los procedimientos analíticos sustantivos específicos también se pueden considerar adecuados

cuando se realizan pruebas de detalle sobre la misma afirmación. Por ejemplo, al obtener evidencia

de auditoría relativa a la afirmación de valoración en relación con los saldos de cuentas a cobrar, el

auditor puede aplicar procedimientos analíticos a una clasificación por antigüedad de las cuentas

de clientes, además de realizar pruebas de detalle sobre cobros posteriores para determinar la

cobrabilidad de las cuentas a cobrar.

Consideraciones específicas en relación con entidades del sector público

A11. Apartado suprimido.

La fiabilidad de los datos (Ref: Apartado 5(b))

A12. La fiabilidad de los datos se ve afectada por su procedencia y naturaleza, y depende de las

circunstancias en las que se obtienen. En consecuencia, a la hora de determinar la fiabilidad de los

datos con el fin de diseñar procedimientos analíticos sustantivos, son relevantes:

la fuente de la información disponible; por ejemplo, la información puede ser más fiable

cuando se obtiene de fuentes independientes externas a la entidad;4

la comparabilidad de la información disponible; por ejemplo, es posible que sea necesario

complementar los datos generales de un sector con el fin de que sean comparables con los de

una entidad que produce y vende productos especializados;

la naturaleza y la relevancia de la información disponible; por ejemplo, si los presupuestos se

han establecido como resultados esperables más que como objetivos que han de ser

alcanzados; y

los controles sobre la preparación de la información diseñados para asegurar su integridad,

exactitud y validez; por ejemplo, controles sobre la preparación, revisión y mantenimiento de

los presupuestos.

A13. El auditor puede considerar la posibilidad de comprobar la eficacia operativa de los controles, si

los hay, relativos a la preparación por la entidad de información que el auditor utiliza al realizar

procedimientos analíticos sustantivos en respuesta a los riesgos valorados. Cuando dichos

controles son eficaces, el auditor tiene, por lo general, más confianza en la fiabilidad de la

información y, por consiguiente, en los resultados de los procedimientos analíticos. La eficacia

operativa de los controles relativos a información no financiera se puede a menudo comprobar

conjuntamente con otras pruebas de controles. Por ejemplo, al establecer los controles sobre el

procesamiento de las facturas de venta, una entidad puede incluir controles sobre el registro de las

unidades vendidas. En estas circunstancias, el auditor puede comprobar la eficacia operativa de los

controles relativos al registro de las unidades vendidas conjuntamente con las pruebas sobre la

eficacia operativa de los controles sobre el procesamiento de las facturas de venta.

Alternativamente, el auditor puede considerar si la información ya ha sido objeto de comprobación

en la auditoría. La NIA 500 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre la

4 NIA 500, “Evidencia de auditoría,” apartado A31.

6

determinación de los procedimientos de auditoría que han de ser aplicados sobre la información

que se vaya a utilizar en procedimientos analíticos sustantivos5.

A14. Las cuestiones examinadas en los apartados A12(a)-A12 (d) son relevantes independientemente de

que el auditor aplique procedimientos analíticos sustantivos sobre los estados financieros de cierre

del periodo, o en una fecha intermedia y planifique la aplicación de procedimientos analíticos

sustantivos para el periodo restante hasta el cierre. La NIA 330 establece requerimientos y

proporciona orientaciones sobre los procedimientos sustantivos aplicados en una fecha

intermedia6.

Evaluación para determinar si la expectativa es lo suficientemente precisa (Ref: Apartado 5(c))

A15. Las cuestiones relevantes para la evaluación por el auditor de si la expectativa puede definirse con

la suficiente precisión como para identificar una incorrección que, de forma agregada con otras,

puede llevar a que los estados financieros contengan una incorrección material, incluyen:

La exactitud con la que pueden preverse los resultados esperados de los procedimientos

analíticos sustantivos. Por ejemplo, el auditor puede esperar una mayor congruencia en la

comparación de los márgenes brutos de beneficio de un periodo a otro que en la comparación

de gastos discrecionales, tales como los de investigación o de publicidad.

El nivel hasta el que se puede desagregar la información. Por ejemplo, los procedimientos

analíticos sustantivos pueden ser más eficaces cuando se aplican a información financiera de

secciones individuales de una empresa o a estados financieros de componentes de una

entidad diversificada, que cuando se aplican a los estados financieros de una entidad en su

conjunto.

La disponibilidad de la información, tanto financiera como no financiera. Por ejemplo, con el

fin de diseñar procedimientos analíticos sustantivos, el auditor puede considerar la

disponibilidad de información financiera, como presupuestos o pronósticos, e información no

financiera, como, el número de unidades producidas o vendidas. Si la información está

disponible, el auditor puede también considerar la fiabilidad de la información, como se

expone en los apartados A12-A13 anteriores.

Cuantificación de la diferencia entre las cantidades registradas y los valores esperados que se considera

aceptable (Ref: Apartado 5(d))

A16. En la determinación por el auditor de la diferencia con respecto a lo esperado que se puede aceptar

sin que sea necesaria una investigación más detallada influyen la importancia relativa7 y la

congruencia con el grado de seguridad deseado, teniendo en cuenta la posibilidad de que una

incorrección, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, dé lugar a que

los estados financieros contengan una incorrección material. La NIA 330 requiere que el auditor

obtenga evidencia de auditoría más convincente cuanto mayor sea la valoración del riesgo por él

realizada8. En consecuencia, a medida que el riesgo valorado aumenta, menor es la diferencia que

se considera aceptable sin que sea necesaria una investigación más detallada para alcanzar el nivel

deseado de evidencia convincente9.

Procedimientos analíticos que facilitan una conclusión global (Ref: Apartado 6)

A17. Las conclusiones extraídas de los resultados de los procedimientos analíticos diseñados y

aplicados de conformidad con el apartado 6 tienen como finalidad corroborar las conclusiones

5 NIA 500, apartado 10. 6 NIA 330, apartados 22-23. 7 NIA 320, "Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”, apartado A13. 8 NIA 330, apartado 7(b). 9 NIA 330, apartado A19.

7

alcanzadas durante la auditoría de componentes individuales o de elementos de los estados

financieros. Esto facilita al auditor la obtención de conclusiones razonables en las que basar la

opinión de auditoría.

A18. Los resultados de dichos procedimientos analíticos pueden poner de manifiesto un riesgo de

incorrección material no detectado con anterioridad. En dichas circunstancias, la NIA 315 requiere

que el auditor revise su valoración de los riesgos de incorrección material y modifique en

consecuencia los procedimientos de auditoría posteriores planificados10

.

A19. Los procedimientos analíticos que se apliquen de conformidad con el apartado 6 pueden ser

similares a los que se utilizarían como procedimientos de valoración del riesgo.

Examen de los resultados de los procedimientos analíticos (Ref: Apartado 7)

A20. La evidencia de auditoría relevante en relación con las respuestas de la dirección se puede obtener

mediante la evaluación de dichas respuestas, teniendo en cuenta el conocimiento que tiene el

auditor de la entidad y de su entorno, así como otra evidencia de auditoría obtenida en el

transcurso de la auditoría.

A21. La necesidad de aplicar otros procedimientos de auditoría puede surgir cuando, por ejemplo, la

dirección no sea capaz de proporcionar una explicación o cuando la explicación, junto con la

evidencia de auditoría obtenida en relación con las respuestas de la dirección, no se considere

adecuada.

10 NIA 315, apartado 31.

1

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 530

MUESTREO DE AUDITORÍA

(NIA-ES 530) (adaptada para su aplicación en España mediante Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría

de Cuentas, de 15 de octubre de 2013)

CONTENIDO

Apartado

Introducción

Alcance de esta NIA……………………………………………………………. 1-2

Fecha de entrada en vigor……………………………………………………….. 3

Objetivo…………………………………………………………………………. 4

Definiciones…………………………………………………………………….. 5

Requerimientos

Diseño, tamaño y selección de la muestra de elementos a comprobar…………. 6−8

Aplicación de procedimientos de auditoría …………………………………….. 9-11

Naturaleza y causa de las desviaciones e incorrecciones……………………….. 12-13

Extrapolación de las incorrecciones…………………………………………….. 14

Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría………………………… 15

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Definiciones……………………………………………………………………… A1-A3

Diseño, tamaño y selección de la muestra de elementos a comprobar………….. A4−A13

Aplicación de procedimientos de auditoría…………………………………….. A14−A16

Naturaleza y causa de las desviaciones e incorrecciones……………………….. A17

Extrapolación de las incorrecciones…………………………………………….. A18−A20

Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría………………………... A21−A23

Anexo 1: Estratificación y selección ponderada por el valor

Anexo 2: Ejemplos de factores que influyen en el tamaño de la muestra para la realización de pruebas de

controles.

Anexo 3: Ejemplos de factores que influyen en el tamaño de la muestra para la realización de pruebas de

detalle.

Anexo 4: Métodos de selección de muestras.

2

La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 530, “Muestreo de auditoría”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.

3

Introducción

Alcance de esta NIA

1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es de aplicación cuando el auditor ha decidido

emplear el muestreo de auditoría en la realización de procedimientos de auditoría. Trata de la

utilización por el auditor del muestreo estadístico y no estadístico para diseñar y seleccionar la

muestra de auditoría, realizar pruebas de controles y de detalle, así como evaluar los resultados de

la muestra.

2. Esta NIA complementa la NIA 5001, que trata de la responsabilidad que tiene el auditor de diseñar

y aplicar procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada

para poder alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión. La NIA 500 proporciona

orientaciones sobre los medios de los que dispone el auditor para la selección de elementos a

comprobar, entre los que se incluye el muestreo de auditoría.

Fecha de entrada en vigor

3. Apartado suprimido.

Objetivo

4. El objetivo del auditor, al utilizar el muestreo de auditoría, es proporcionar una base razonable a

partir de la cual alcanzar conclusiones sobre la población de la que se selecciona la muestra.

Definiciones

5. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:

(a) Muestreo de auditoría (muestreo): aplicación de los procedimientos de auditoría a un

porcentaje inferior al 100% de los elementos de una población relevante para la auditoría,

de forma que todas las unidades de muestreo tengan posibilidad de ser seleccionadas con el

fin de proporcionar al auditor una base razonable a partir de la cual alcanzar conclusiones

sobre toda la población.

(b) Población: conjunto completo de datos del que se selecciona una muestra y sobre el que el

auditor desea alcanzar conclusiones.

(c) Riesgo de muestreo: riesgo de que la conclusión del auditor basada en una muestra pueda

diferir de la que obtendría aplicando el mismo procedimiento de auditoría a toda la

población. El riesgo de muestreo puede producir dos tipos de conclusiones erróneas:

(i) En el caso de una prueba de controles, concluir que los controles son más eficaces de lo

que realmente son, o en el caso de una prueba de detalle, llegar a la conclusión de que

no existen incorrecciones materiales cuando de hecho existen. El auditor se preocupará

principalmente por este tipo de conclusión errónea debido a que afecta a la eficacia de la

auditoría y es más probable que le lleve a expresar una opinión de auditoría inadecuada.

(ii) En el caso de una prueba de controles, concluir que los controles son menos eficaces de

lo que realmente son o, en el caso de una prueba de detalle, llegar a la conclusión de que

existen incorrecciones materiales cuando de hecho no existen. Este tipo de conclusión

errónea afecta a la eficiencia de la auditoría puesto que, generalmente, implica la

realización de trabajo adicional para determinar que las conclusiones iniciales eran

incorrectas.

1 NIA 500, “Evidencia de auditoría”.

4

(d) Riesgo ajeno al muestreo: riesgo de que el auditor alcance una conclusión errónea por alguna

razón no relacionada con el riesgo de muestreo. (Ref: Apartado A1)

(e) Anomalía: una incorrección o una desviación que se puede demostrar que no es

representativa de incorrecciones o de desviaciones en una población.

(f) Unidad de muestreo: elementos individuales que forman parte de una población. (Ref:

Apartado A2)

(g) Muestreo estadístico: tipo de muestreo que presenta las siguientes características:

(i) selección aleatoria de los elementos de la muestra; y

(ii) aplicación de la teoría de la probabilidad para evaluar los resultados de la muestra,

incluyendo la medición del riesgo de muestreo.

El tipo de muestreo que no presenta las características (i) y (ii) se considera muestreo no

estadístico.

(h) Estratificación: división de una población en subpoblaciones, cada una de las cuales

constituye un grupo de unidades de muestreo con características similares (habitualmente

valor monetario).

(i) Incorrección tolerable: importe establecido por el auditor con el objetivo de obtener un grado

adecuado de seguridad de que las incorrecciones existentes en la población no superan dicho

importe. (Ref: Apartado A3)

En el ámbito de la normativa de auditoría de cuentas, la expresión “incorrección tolerable” cuando se aplican técnicas de muestreo como procedimientos de auditoría se conoce

también como “error tolerable”.

(j) Porcentaje de desviación tolerable: porcentaje de desviación de los procedimientos de control

interno prescritos, determinado por el auditor con el objetivo de obtener un grado adecuado

de seguridad de que el porcentaje real de desviación existente en la población no supera

dicho porcentaje tolerable de desviación.

Requerimientos

Diseño, tamaño y selección de la muestra de elementos a comprobar

6. Al diseñar la muestra de auditoría, el auditor tendrá en cuenta el objetivo del procedimiento de

auditoría y las características de la población de la que se extraerá la muestra. (Ref: Apartados A4-

A9)

7. El auditor determinará un tamaño de muestra suficiente para reducir el riesgo de muestreo a un

nivel aceptablemente bajo. (Ref: Apartados A10-A11)

8. El auditor seleccionará los elementos de la muestra de forma que todas las unidades de muestreo

de la población tengan posibilidad de ser seleccionadas. (Ref: Apartados A12-A13)

Aplicación de procedimientos de auditoría

9. El auditor aplicará procedimientos de auditoría, adecuados para el objetivo, a cada elemento

seleccionado.

10. Si el procedimiento de auditoría no es aplicable al elemento seleccionado, el auditor aplicará el

procedimiento a un elemento de sustitución. (Ref: Apartado A14)

5

11. Si el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría diseñados, o procedimientos

alternativos adecuados, a un elemento seleccionado, el auditor tratará dicho elemento como una

desviación con respecto al control prescrito, en el caso de pruebas de controles, o como una

incorrección, en caso de pruebas de detalle. (Ref: Apartados A15-A16)

Naturaleza y causa de las desviaciones e incorrecciones

12. El auditor investigará la naturaleza y la causa de cualquier desviación o incorrección identificadas,

y evaluará su posible efecto sobre el objetivo del procedimiento de auditoría y sobre otras áreas de

la auditoría. (Ref: Apartado A17)

13. En circunstancias extremadamente poco frecuentes en las que el auditor considere que una

incorrección o desviación descubierta en una muestra es una anomalía, el auditor obtendrá un alto

grado de certidumbre de que dicha incorrección o desviación no es representativa de la población.

El auditor adquirirá dicho grado de certidumbre mediante la aplicación de procedimientos de

auditoría adicionales para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que la

incorrección o la desviación no afecta al resto de la población.

Extrapolación de las incorrecciones

14. En el caso de pruebas de detalle, el auditor extrapolará las incorrecciones encontradas en la

muestra a la población. (Ref: Apartados A18-A20)

Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría

15. El auditor evaluará:

(a) los resultados de la muestra; y (Ref: Apartados A21-A22)

(b) si la utilización del muestreo de auditoría ha proporcionado una base razonable para extraer

conclusiones sobre la totalidad de la población que ha sido comprobada. (Ref: Apartado A23)

***

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Definiciones

Riesgo ajeno al muestreo (Ref: Apartado 5(d))

A1. Ejemplos de riesgo ajeno al muestreo son la utilización de procedimientos de auditoría

inadecuados, la interpretación errónea de la evidencia de auditoría y la falta de reconocimiento de

una incorrección o una desviación.

Unidad de muestreo (Ref: Apartado 5(f))

A2. Las unidades de muestreo pueden ser elementos físicos (por ejemplo, cheques que figuran en

resguardos de ingreso, abonos en extractos bancarios, facturas de venta o saldos de deudores) o

unidades monetarias.

Incorrección tolerable (Ref: Apartado 5(i))

A3. Al diseñar una muestra, el auditor determina la incorrección tolerable con el fin de responder al

riesgo de que la agregación de incorrecciones individualmente inmateriales pueda ser causa de que

los estados financieros contengan una incorrección material, así como para proporcionar un

6

margen para las posibles incorrecciones no detectadas. La incorrección tolerable se deriva de la

aplicación de la importancia relativa para la ejecución del trabajo2, tal y como se define en la NIA

320, a un procedimiento de muestreo determinado. La incorrección tolerable puede ser una cifra

igual o inferior a la de la importancia relativa para la ejecución del trabajo.

Véase nota aclaratoria al apartado 5 (i) de esta Norma.

Diseño, tamaño y selección de la muestra de elementos a comprobar

Diseño de la muestra (Ref: Apartado 6)

A4. El muestreo de auditoría permite al auditor obtener y evaluar la evidencia de auditoría sobre una

determinada característica de los elementos seleccionados con el fin de alcanzar, o contribuir a

alcanzar, una conclusión con respecto a la población de la que se ha extraído la muestra. El

muestreo de auditoría puede aplicarse utilizando enfoques de muestreo estadístico o no estadístico.

A5. Al diseñar una muestra de auditoría, el auditor toma en consideración el objetivo específico que se

ha de lograr y la combinación de procedimientos de auditoría que tiene mayor posibilidad de

alcanzar dicho objetivo. La consideración de la naturaleza de la evidencia de auditoría que se

busca y de las condiciones de posibles desviaciones o incorrecciones, o de otras características

relativas a dicha evidencia de auditoría facilitará al auditor la definición de lo que constituye una

desviación o incorrección y de la población que se debe utilizar para el muestreo. En cumplimiento

del requerimiento del apartado 10 de la NIA 500, cuando se realiza muestreo de auditoría, el

auditor aplica procedimientos de auditoría para obtener evidencia de que la población de la que se

extrae la muestra está completa.

A6. La consideración por el auditor del objetivo del procedimiento de auditoría, como requiere el

apartado 6, implica tener un conocimiento preciso de lo que constituye una desviación o una

incorrección con el fin de que, en la evaluación de las desviaciones o en la extrapolación de las

incorrecciones, se incluyan todas, y solo, aquellas situaciones que sean relevantes para el objetivo

del procedimiento de auditoría. Por ejemplo, en una prueba de detalle relativa a la existencia de

cuentas a cobrar, como puede ser una confirmación, los pagos realizados por un cliente antes de la

fecha de confirmación pero recibidos por la entidad poco tiempo después de dicha fecha, no se

consideran una incorrección. Asimismo, la contabilización en cuentas de clientes erróneas no

afecta al saldo total de las cuentas a cobrar. En consecuencia, para la evaluación de los resultados

de la muestra de este procedimiento de auditoría específico, puede no ser adecuado considerar este

hecho como una incorrección, aunque pueda tener un efecto importante en otras áreas de la

auditoría, como en la valoración del riesgo de fraude o de la adecuación del deterioro de valor de

créditos por operaciones comerciales.

A7. Al considerar las características de una población, para las pruebas de controles, el auditor realiza

una valoración del porcentaje de desviación esperado sobre la base de su conocimiento de los

controles relevantes o sobre la base del examen de un pequeño número de elementos de la

población. Dicha valoración se realiza con el fin de diseñar una muestra de auditoría y de

determinar su tamaño. Por ejemplo, si el porcentaje de desviación esperado es inaceptablemente

elevado, el auditor decidirá, normalmente, no realizar pruebas de controles. Igualmente, en el caso

de pruebas de detalle, el auditor realiza una valoración de la incorrección esperada en la población.

Si la incorrección esperada es elevada, puede ser adecuado un examen del 100% o la utilización de

una muestra de gran tamaño para la realización de las pruebas de detalle.

A8. Al considerar las características de la población de la que se extraerá la muestra, el auditor puede

determinar que es adecuado realizar una estratificación o una selección ponderada por el valor. En

el anexo 1 se examinan más detenidamente la estratificación y la selección ponderada por el valor.

2 NIA 320, "Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”, apartado 9.

7

A9. La decisión sobre la utilización de un tipo de muestreo estadístico o no estadístico es una cuestión

de juicio del auditor. No obstante, el tamaño de la muestra no es un criterio válido para distinguir

entre enfoque estadístico y no estadístico.

Tamaño de la muestra (Ref: Apartado 7)

A10. El nivel de riesgo de muestreo que el auditor está dispuesto a aceptar afecta al tamaño de la

muestra que resulta necesario. Cuanto menor sea el riesgo que el auditor está dispuesto a aceptar,

mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra.

A11. El tamaño de la muestra se puede determinar mediante la aplicación de una fórmula con base

estadística o mediante la aplicación del juicio profesional. Los anexos 2 y 3 indican la influencia

que suelen ejercer diversos factores en la determinación del tamaño de la muestra. Cuando las

circunstancias sean similares, el efecto sobre el tamaño de la muestra de factores como los que se

identifican en los anexos 2 y 3 será similar, independientemente de que se haya elegido un enfoque

estadístico o no estadístico.

Selección de elementos a comprobar (Ref: Apartado 8)

A12. En el caso del muestreo estadístico, los elementos de la muestra se seleccionan de modo que cada

unidad de muestreo tenga una probabilidad conocida de ser seleccionada. En el caso del muestreo

no estadístico, se hace uso del juicio para seleccionar los elementos de la muestra. Puesto que el

objetivo del muestreo consiste en proporcionar una base razonable para que el auditor extraiga

conclusiones sobre la población de la que se selecciona la muestra, es importante que el auditor

seleccione una muestra representativa, de forma que se evite el sesgo, mediante la selección de

elementos de la muestra que tengan características típicas de la población.

A13. Los principales métodos de selección de muestras son la selección aleatoria, sistemática e

incidental. Cada uno de dichos métodos se analiza en el anexo 4.

Aplicación de procedimientos de auditoría (Ref: Apartados 10-11)

A14. Un ejemplo de situación en la que resulta necesario aplicar el procedimiento de auditoría a un

elemento de sustitución es cuando, en una prueba para la obtención de evidencia sobre la

autorización de los pagos, se ha seleccionado un cheque anulado. Si el auditor se satisface de que

el cheque ha sido correctamente anulado, de forma que no constituye una desviación, se examina

un sustituto adecuadamente seleccionado.

A15. Un ejemplo de situación en la que el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría

diseñados a un elemento seleccionado es cuando se ha perdido la documentación relativa a dicho

elemento.

A16. Un ejemplo de procedimiento alternativo adecuado puede ser el examen de los cobros posteriores

junto con evidencia de su procedencia y de las partidas a las que corresponden, cuando no se haya

recibido respuesta a una solicitud de confirmación positiva.

Naturaleza y causa de las desviaciones e incorrecciones (Ref: Apartado 12)

A17. Al analizar las desviaciones y las incorrecciones identificadas, el auditor puede observar que

muchas de ellas tienen una característica común, como por ejemplo, el tipo de transacción, la

ubicación, la línea de productos o el periodo de tiempo. En dichas circunstancias, el auditor puede

decidir identificar todos los elementos de la población que tienen la característica común y

extender los procedimientos de auditoría a dichos elementos. Asimismo, dichas desviaciones o

incorrecciones pueden ser intencionadas y pueden indicar la posibilidad de fraude.

8

Extrapolación de incorrecciones (Ref: Apartado 14)

A18. Se requiere que el auditor extrapole las incorrecciones al conjunto de la población con el fin de

obtener una visión general de la magnitud de la incorrección, pero dicha extrapolación puede no

ser suficiente para determinar un importe que deba ser registrado.

A19. Cuando se haya determinado que una incorrección es una anomalía, puede ser excluida de la

extrapolación de las incorrecciones al conjunto de la población. No obstante, sigue siendo

necesario considerar el efecto de dicha incorrección, en caso de no haber sido corregida, junto con

la extrapolación de las incorrecciones no anómalas.

A20. En el caso de pruebas de controles, no es necesaria una extrapolación explícita de las desviaciones,

ya que el porcentaje de desviación de la muestra es también el porcentaje de desviación

extrapolado al conjunto de la población. La NIA 3303 proporciona orientaciones para el caso de

que se detecten desviaciones con respecto a controles en los que el auditor tiene previsto confiar.

Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría (Ref: Apartado 15)

A21. En el caso de pruebas de controles, un porcentaje de desviación inesperadamente elevado de la

muestra puede llevar a un incremento del riesgo valorado de incorrección material, salvo que se

obtenga evidencia de auditoría adicional que sustente la valoración inicial. En el caso de pruebas

de detalle, una incorrección de un importe inesperadamente elevado en una muestra puede llevar al

auditor a considerar que un tipo de transacción o un saldo contable contienen una incorrección

material, en ausencia de evidencia de auditoría adicional que demuestre la inexistencia de una

incorrección material.

A22. En el caso de pruebas de detalle, la suma de la incorrección extrapolada y, en su caso, la

incorrección anómala es la mejor estimación del auditor de la incorrección existente en la

población. Cuando la suma de la incorrección extrapolada y, en su caso, la incorrección anómala

supera la incorrección tolerable, la muestra no proporciona una base razonable para alcanzar

conclusiones sobre la población que ha sido comprobada. Cuanto más se aproxime la suma de la

incorrección extrapolada y de la incorrección anómala a la incorrección tolerable, mayor será la

probabilidad de que la incorrección existente en la población pueda superar la incorrección

tolerable. Asimismo, si la incorrección extrapolada es mayor que la expectativa de incorrección

utilizada por el auditor para determinar el tamaño de la muestra, éste puede concluir que existe un

riesgo de muestreo inaceptable de que la incorrección existente en la población sea mayor que la

incorrección tolerable. La consideración de los resultados de otros procedimientos de auditoría

ayuda al auditor a valorar el riesgo de que la incorrección existente en la población sea mayor que

la incorrección tolerable, y dicho riesgo se puede reducir si se obtiene evidencia de auditoría

adicional.

A23. Cuando el auditor concluya que el muestreo de auditoría no ha proporcionado una base razonable

para alcanzar conclusiones sobre la población que ha sido comprobada, puede:

solicitar a la dirección que investigue las incorrecciones identificadas y la posibilidad de que

existan incorrecciones adicionales, y que realice cualquier ajuste que resulte necesario; o

adaptar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría

posteriores para lograr de la mejor manera el grado de seguridad requerido. Por ejemplo, en

el caso de pruebas de controles, el auditor podría aumentar el tamaño de la muestra,

comprobar un control alternativo o modificar los procedimientos sustantivos relacionados.

3 NIA 330, “Respuestas del auditor a los riesgos valorados”, apartado 17.

9

Anexo 1

(Ref: Apartado A8)

Estratificación y selección ponderada por el valor

Al considerar las características de la población de la que se extrae la muestra, el auditor puede

determinar que es adecuado realizar una estratificación o una selección ponderada por el valor. Este anexo

proporciona orientaciones al auditor sobre la utilización de las técnicas de estratificación y de selección

ponderada por el valor.

Estratificación

1. La eficiencia de la auditoría puede aumentar si el auditor estratifica una población, dividiéndola en

subconjuntos discretos que tengan una característica que los identifique. El objetivo de la

estratificación es reducir la variabilidad de los elementos dentro de cada estrato y así permitir la

reducción del tamaño de la muestra sin aumentar el riesgo de muestreo.

2. Al realizar las pruebas de detalle, la población se estratifica, a menudo, por su valor monetario.

Esto permite dirigir un mayor esfuerzo en la auditoría a los elementos de mayor valor, ya que estos

pueden contener la mayor incorrección potencial en términos de sobrevaloración. Igualmente, una

población puede estratificarse, de acuerdo con una determinada característica indicativa de un

mayor riesgo de incorrección; por ejemplo, al comprobar el deterioro de valor de créditos por

operaciones comerciales en la valoración de las cuentas a cobrar, los saldos pueden estratificarse

por antigüedad.

3. Los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados a una muestra de elementos de un

estrato sólo pueden extrapolarse a los elementos que conforman dicho estrato. Para alcanzar una

conclusión sobre toda la población, el auditor necesitará considerar el riesgo de incorrección

material en relación con cualesquiera otros estratos que compongan la población. Por ejemplo, el

20% de los elementos de una población pueden representar el 90% del valor de un saldo contable.

El auditor puede decidir examinar una muestra de estos elementos. El auditor evalúa los resultados

de esta muestra y alcanza una conclusión sobre el 90% del valor, independientemente del 10%

restante (para el que se utilizará otra muestra u otro medio de obtener evidencia de auditoría, o que

puede ser considerado inmaterial).

4. Si un tipo de transacciones o un saldo contable se ha dividido en estratos, la incorrección se

extrapola a cada estrato por separado. A continuación, las incorrecciones extrapoladas a cada

estrato se combinan para considerar el posible efecto de las incorrecciones sobre la totalidad del

tipo de transacciones o saldo contable.

Selección ponderada por el valor

5. En las pruebas de detalle, puede ser eficiente determinar como unidad de muestreo las unidades

monetarias individuales que conforman la población. Habiendo seleccionado unidades monetarias

concretas de la población, por ejemplo, el saldo de cuentas a cobrar, el auditor puede examinar los

elementos específicos, por ejemplo, saldos individuales, que contengan dichas unidades

monetarias. Una de las ventajas de este enfoque para la definición de la unidad de muestreo es que

el esfuerzo de auditoría se centra en los elementos de mayor valor, al tener más posibilidades de

ser seleccionados, y puede suponer muestras de tamaño más pequeño. Este enfoque se puede

utilizar conjuntamente con el método de selección de muestras sistemático (descrito en el anexo 4)

y su eficiencia es máxima cuando la selección de los elementos es aleatoria.

10

Anexo 2

(Ref: Apartado A11)

Ejemplos de factores que influyen en el tamaño de la muestra para pruebas de controles.

Los siguientes son factores que el auditor puede considerar al determinar el tamaño de la muestra para

pruebas de controles. Estos factores, que han de ser considerados conjuntamente, suponen que el auditor

no modifica la naturaleza o el momento de realización de las pruebas de controles ni modifica, de algún

otro modo, el enfoque de los procedimientos sustantivos en respuesta a los riesgos valorados.

FACTOR

EFECTO EN EL TAMAÑO DE LA MUESTRA

1. Un incremento de la medida

en que la valoración del riesgo

realizada por el auditor tiene en

cuenta los controles relevantes.

Incremento Cuanto mayor sea el grado de seguridad que el

auditor pretenda obtener de la eficacia operativa

de los controles, menor será su valoración del

riesgo de incorrección material y mayor tendrá que

ser el tamaño de la muestra. Cuando la valoración

del riesgo de incorrección material en las

afirmaciones realizada por el auditor comporta una

expectativa de eficacia operativa de los controles,

se requiere que el auditor realice pruebas de

controles. En igualdad de condiciones, cuanto

mayor sea la confianza que el auditor deposita en

la eficacia operativa de los controles al realizar la

valoración del riesgo, mayor será la extensión de

las pruebas de controles del auditor (y, en

consecuencia, el tamaño de la muestra se

incrementa).

2. Un incremento en el

porcentaje de desviación

tolerable.

Disminución Cuanto menor sea el porcentaje de desviación

tolerable, mayor tendrá que ser el tamaño de la

muestra.

3. Un incremento en el

porcentaje de desviación

esperado en la población que se

ha de comprobar.

Incremento Cuanto mayor sea el porcentaje de desviación

esperado, mayor tendrá que ser el tamaño de la

muestra para que el auditor pueda realizar una

estimación razonable del porcentaje de desviación

real. Los factores relevantes para la consideración

por el auditor del porcentaje de desviación

esperado incluyen su conocimiento del negocio

(en concreto, los procedimientos de valoración del

riesgo realizados para obtener conocimiento del

control interno), los cambios de personal o en el

control interno, los resultados de los

procedimientos de auditoría aplicados en periodos

anteriores y los resultados de otros procedimientos

de auditoría. Los elevados porcentajes esperados

11

de desviación de los controles, por lo general, no

justifican sino, a lo sumo, una escasa reducción del

riesgo valorado de incorrección material.

4. Un incremento del grado de

seguridad deseado por el auditor

de que el porcentaje de

desviación existente en la

población no supera el porcentaje

de desviación tolerable.

Incremento Cuanto mayor sea el grado de seguridad deseado

por el auditor de que los resultados de la muestra

son, de hecho, indicativos de la incidencia real de

la desviación en la población, mayor tendrá que

ser el tamaño de la muestra.

5. Un incremento en el número

de unidades de muestreo de la

población.

Efecto

insignificante

En el caso de poblaciones grandes, el tamaño real

de la población tiene poco o ningún efecto sobre el

tamaño de la muestra. Por otra parte, en el caso de

poblaciones pequeñas, el muestreo de auditoría

puede no ser tan eficiente como otros medios para

obtener evidencia de auditoría suficiente y

adecuada.

12

Anexo 3

(Ref: Apartado A11)

Ejemplos de factores que influyen en el tamaño de la muestra para pruebas de detalle

Los siguientes son factores que el auditor puede considerar al determinar el tamaño de la muestra para

pruebas de detalle. Estos factores, que han de ser considerados conjuntamente, suponen que el auditor no

modifica el enfoque de las pruebas de controles ni modifica, de algún otro modo, la naturaleza o el

momento de realización de los procedimientos sustantivos en respuesta a los riesgos valorados.

FACTOR

EFECTO EN EL TAMAÑO DE LA MUESTRA

1. Un incremento del riesgo de

incorrección material valorado

por el auditor.

Incremento Cuanto mayor sea el riesgo de incorrección

material valorado por el auditor, mayor tendrá que

ser el tamaño de la muestra. La valoración

realizada por el auditor del riesgo de incorrección

material se ve afectada por el riesgo inherente y

por el riesgo de control. Por ejemplo, si el auditor

no realiza pruebas de controles, su valoración del

riesgo no puede verse reducida por la eficacia

operativa de los controles internos con respecto a

una afirmación concreta.

Por lo tanto, con el fin de reducir el riesgo de

auditoría a un nivel aceptablemente bajo, el

auditor necesita un riesgo de detección bajo y

dependerá más de procedimientos sustantivos.

Cuanto mayor sea la evidencia de auditoría que se

obtenga de pruebas de detalle (es decir, cuanto

menor sea el riesgo de detección), mayor tendrá

que ser el tamaño de la muestra.

2. Un incremento en el empleo

de otros procedimientos

sustantivos dirigidos a la misma

afirmación.

Disminución Cuanto más confíe el auditor en otros

procedimientos sustantivos (pruebas de detalle o

procedimientos analíticos sustantivos) para reducir

a un nivel aceptable el riesgo de detección relativo

a una determinada población, menor grado de

seguridad requerirá el auditor del muestreo y, en

consecuencia, el tamaño de la muestra puede ser

más pequeño.

3. Un incremento del grado de

seguridad deseado por el auditor

de que la incorrección existente

en la población no supera la

incorrección tolerable.

Incremento Cuanto mayor sea el grado de seguridad requerido

por el auditor de que los resultados de la muestra

son, de hecho, indicativos del importe real de la

incorrección existente en la población, mayor

tendrá que ser el tamaño de la muestra.

13

4. Un incremento de la

incorrección tolerable.

Disminución Cuanto menor sea la incorrección tolerable, mayor

tendrá que ser el tamaño de la muestra.

5. Un incremento del importe de

la incorrección que el auditor

prevé encontrar en la población.

Incremento Cuanto mayor sea el importe de la incorrección

que el auditor prevé encontrar en la población,

mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra con

el fin de realizar una estimación razonable del

importe real de la incorrección existente en la

población.

Los factores relevantes para la consideración por

el auditor del importe esperado de la incorrección

incluyen el grado de subjetividad en la

determinación de los valores de los elementos, los

resultados de los procedimientos de valoración del

riesgo, los resultados de las pruebas de controles,

los resultados de procedimientos de auditoría

aplicados en periodos anteriores y los resultados

de otros procedimientos sustantivos.

6. Estratificación de la población

cuando resulte adecuado.

Disminución Cuando exista una amplia variedad (variabilidad)

en el valor monetario de los elementos de la

población, puede ser útil estratificar la población.

Cuando la población se pueda estratificar

adecuadamente, la suma de las muestras de los

diversos estratos, por lo general, será menor que el

tamaño de la muestra que habría sido necesaria

para alcanzar un nivel dado de riesgo de muestreo

si se hubiese extraído una muestra del conjunto de

la población.

7. El número de unidades de

muestreo de la población.

Efecto

insignificante

En el caso de poblaciones grandes, el tamaño real

de la población tiene poco o ningún efecto sobre el

tamaño de la muestra.

Así, para poblaciones pequeñas, el muestreo de

auditoría, a menudo, no es tan eficiente como otros

medios alternativos para obtener evidencia de

auditoría suficiente y adecuada. (No obstante,

cuando se utiliza el muestreo por unidad

monetaria, un incremento en el valor monetario de

la población incrementa el tamaño de la muestra, a

menos que se contrarreste con un aumento

proporcional de la importancia relativa para los

estados financieros en su conjunto [y, cuando

proceda, del nivel o de los niveles de importancia

relativa para determinados tipos de transacciones,

saldos contables o información a revelar]).

14

Anexo 4

(Ref: Apartado A13)

Métodos de selección de muestras

Existen muchos métodos de selección de muestras. Los principales métodos son los siguientes:

(a) La selección aleatoria (aplicada a través de generadores de números aleatorios; por ejemplo,

mediante tablas de números aleatorios).

(b) La selección sistemática, la cual consiste en dividir el número de unidades de muestreo de la

población por el tamaño de la muestra para obtener un intervalo de muestreo, por ejemplo 50,

y habiendo determinado un punto de partida dentro de las primeras 50, se selecciona a

continuación cada quincuagésima unidad de muestreo. Aunque el punto de partida se puede

determinar de forma incidental, es más probable que la muestra sea verdaderamente aleatoria

si se determina mediante una herramienta informática para la generación de números

aleatorios o mediante tablas de números aleatorios. En caso de recurrir a la selección

sistemática, el auditor tendría que verificar que las unidades de muestreo de la población no

estén estructuradas de tal modo que el intervalo de muestreo corresponda a un determinado

patrón de la población.

(c) El muestreo por unidad monetaria es un tipo de selección ponderada por el valor (como se

describe en el anexo 1) en la que el tamaño, la selección y la evaluación de la muestra tienen

como resultado una conclusión en valores monetarios.

(d) La selección incidental, en la cual el auditor selecciona la muestra sin recurrir a una técnica

estructurada. Aunque no se utilice una técnica estructurada, el auditor evitará, no obstante,

cualquier sesgo consciente o previsibilidad (por ejemplo, evitar seleccionar elementos de

difícil localización, o seleccionar o evitar siempre los primeros o últimos registros de una

página) y, en consecuencia, intentará asegurarse de que todos los elementos de la población

tengan posibilidad de ser seleccionados. La selección incidental no es adecuada en caso de

muestreo estadístico.

(e) La selección en bloque, la cual implica la selección de uno o de varios bloques de elementos

contiguos de la población. Generalmente, la selección en bloque no se puede utilizar en el

muestreo estadístico debido a que la mayoría de las poblaciones se estructuran de forma que

los elementos de una secuencia tengan presumiblemente características similares entre ellos y

diferentes de las de otros elementos de la población. Aunque en algunas circunstancias el

examen de un bloque de elementos puede ser un procedimiento de auditoría adecuado, rara

vez será una técnica de selección de muestras adecuada si el auditor intenta realizar, sobre la

base de la muestra, inferencias válidas para la población entera.

1

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 706

PÁRRAFOS DE ÉNFASIS Y PÁRRAFOS SOBRE OTRAS CUESTIONES EN EL INFORME EMITIDO POR UN AUDITOR INDEPENDIENTE

(NIA-ES 706) (adaptada para su aplicación en España mediante Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría

de Cuentas, de 15 de octubre de 2013)

CONTENIDO

Apartado

Introducción

Alcance de esta NIA………………………………………………………………. 1 2

Fecha de entrada en vigor…………………………………………………………

3

Objetivo…………………………………………………………………………… 4

Definiciones…………………………………………………………………......... 5

Requerimientos

Párrafos de énfasis en el informe de auditoría……………………………………. 6 7

Párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría....................................... 8

Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad………………… 9

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Párrafos de énfasis en el informe de auditoría……………………………............. A1 A4

Párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría…..………………....... A5 A11

Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad…………………. A12

Anexo 1: Relación de las NIA que contienen requerimientos sobre párrafos de énfasis

Anexo 2: Relación de las NIA que contienen requerimientos en relación con párrafos sobre otras cuestiones

Anexo 3: Ejemplo de un informe de auditoría que contiene un párrafo de énfasis

La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 706, “Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente”, debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría”.

2

3

Introducción

Alcance de esta NIA

1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las comunicaciones adicionales en el informe de auditoría cuando el auditor lo considere necesario para:

(a) llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión o cuestiones presentadas o reveladas en los estados financieros, de tal importancia que sean fundamentales para que los usuarios comprendan los estados financieros; o

(b) llamar la atención de los usuarios sobre cualquier cuestión o cuestiones distintas de las presentadas o reveladas en los estados financieros que sean relevantes para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría.

2. Los anexos 1 y 2 identifican las NIA en las que específicamente se requiere que el auditor incluya párrafos de énfasis o párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría. En esas circunstancias, se aplicarán los requerimientos de esta NIA con respecto a la estructura y ubicación de dichos párrafos.

Fecha de entrada en vigor

3. Apartado suprimido

Objetivo

4. El objetivo del auditor, una vez formada una opinión sobre los estados financieros, es llamar la atención de los usuarios, cuando a su juicio sea necesario, por medio de una clara comunicación adicional en el informe de auditoría, sobre:

(a) una cuestión que, aunque esté adecuadamente presentada o revelada en los estados financieros, sea de tal importancia que resulte fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros; o

(b) cuando proceda, cualquier otra cuestión que sea relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría.

Definiciones

5. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:

(a) Párrafo de énfasis: un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a una cuestión presentada o revelada de forma adecuada en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros.

(b) Párrafo sobre otras cuestiones: un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría.

4

Requerimientos

Párrafos de énfasis en el informe de auditoría

6. Si el auditor considera necesario llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión presentada o revelada en los estados financieros que, a su juicio, es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros, incluirá un párrafo de énfasis en el informe de auditoría, siempre que haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que la cuestión no se presenta de forma materialmente incorrecta en los estados financieros. Este párrafo se referirá solo a la información que se presenta o se revela en los estados financieros. (Ref: Apartados A1-A2)

7. Cuando el auditor incluya un párrafo de énfasis en el informe de auditoría:

(a) lo insertará inmediatamente después del párrafo de opinión;

(b) utilizará el título “Párrafo de énfasis” u otro título apropiado;

(c) incluirá en el párrafo una clara referencia a la cuestión que se resalta y a la ubicación en los estados financieros de la correspondiente información en la que se describe detalladamente dicha cuestión; e

(d) indicará que el auditor no expresa una opinión modificada en relación con la cuestión que se resalta. (Ref: Apartados A3-A4)

Párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría

8. Si el auditor considera necesario comunicar una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en los estados financieros que, a su juicio, sea relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría, y disposiciones legales o reglamentarias no lo prohíben, el auditor así lo hará en un párrafo del informe de auditoría, con el título "Párrafo sobre otras cuestiones" u otro título apropiado. El auditor incluirá este párrafo inmediatamente después del párrafo de opinión y, en su caso, del párrafo de énfasis, o en otra parte del informe de auditoría si el contenido del párrafo sobre otras cuestiones se refiere a la sección "Otras responsabilidades de información". (Ref: Apartados A5-A11)

Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad

9. Si el auditor prevé incluir un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría, comunicará a los responsables del gobierno de la entidad esta previsión y la redacción propuesta para dicho párrafo. (Ref.: Apartado A12)

***

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Párrafos de énfasis en el informe de auditoría

Circunstancias en las que puede ser necesario un párrafo de énfasis (Ref: Apartado 6)

A1. Ejemplos de circunstancias en las que el auditor puede considerar necesario incluir un párrafo de énfasis son:

La incertidumbre relacionada con resultados futuros de litigios o acciones administrativas excepcionales.

5

Aplicación anticipada (cuando se permita), antes de su fecha de entrada en vigor, de una nueva norma contable (por ejemplo, una nueva Norma Internacional de Información Financiera) que tenga un efecto generalizado sobre los estados financieros.

Una catástrofe grave que haya tenido, o continúe teniendo, un efecto significativo sobre la situación financiera de la entidad.

A2. El uso generalizado de los párrafos de énfasis disminuye la eficacia del auditor en la comunicación de este tipo de cuestiones. Además, incluir más información en un párrafo de énfasis que la presentada o revelada en los estados financieros puede implicar que la cuestión no ha sido adecuadamente presentada o revelada. Por consiguiente, el apartado 6 limita el uso del párrafo de énfasis a cuestiones presentadas o reveladas en los estados financieros.

Introducción de un párrafo de énfasis en el informe de auditoría (Ref: Apartado 7)

A3. La introducción de un párrafo de énfasis en el informe de auditoría no afecta a la opinión del auditor. Un párrafo de énfasis no es sustitutivo de:

(a) la expresión por parte del auditor de una opinión con salvedades, de una opinión desfavorable (o adversa), o de la denegación (o abstención) de opinión, cuando lo requieran las circunstancias de un determinado encargo de auditoría (véase la NIA 705 1); ni de

(b) la información que el marco de información financiera aplicable requiera que la dirección revele en los estados financieros.

A4. El ejemplo de informe del anexo 3 incluye un párrafo de énfasis en un informe de auditoría que contiene una opinión con salvedades.

Párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría (Ref: Apartado 8)

Situaciones en las cuales puede ser necesario un párrafo sobre otras cuestiones

Relevante para que los usuarios comprendan la auditoría

A5. En la circunstancia excepcional de que el auditor no haya podido renunciar a un encargo, a pesar de que el posible efecto de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, debido a una limitación al alcance de la auditoría impuesta por la dirección, sea generalizado,2 el auditor puede considerar necesario incluir un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría para explicar las razones por las que no le es posible renunciar al encargo.

A efectos de lo dispuesto en este apartado, en relación con la renuncia al encargo, se debe atender a lo establecido en los artículos 3.2 y 19 del TRLAC y en su normativa de desarrollo.

Relevante para que los usuarios comprendan las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría

A6. Disposiciones legales o reglamentarias o las prácticas generalmente aceptadas de una determinada jurisdicción pueden requerir o permitir al auditor dar más detalle sobre cuestiones que proporcionan una explicación adicional sobre las responsabilidades del auditor en la auditoría de los estados financieros, o sobre el informe de auditoría. Cuando proceda, pueden utilizarse uno o más subtítulos que describan el contenido de los párrafos sobre otras cuestiones.

1 NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”. 2 Véase el apartado 13(b)(ii) de la NIA 705 para mayor información sobre esta circunstancia.

6

A7. Un párrafo sobre otras cuestiones no trata de las circunstancias en las que el auditor tiene otras responsabilidades de información adicionales a la responsabilidad de informar sobre los estados financieros establecida por las NIA (véase la sección de la NIA 700 “Otras responsabilidades de información”3), o en las que se ha solicitado al auditor que aplique procedimientos adicionales específicos e informe sobre ellos, o que exprese una opinión sobre cuestiones específicas.

Emisión de un informe sobre más de un conjunto de estados financieros

A8. Una entidad puede preparar un conjunto de estados financieros de conformidad con un marco de información con fines generales (por ejemplo, el marco nacional) y otro conjunto de estados financieros de conformidad con otro marco de información con fines generales (por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera), así como encargar al auditor que informe sobre ambos conjuntos de estados financieros. Si el auditor ha determinado que los marcos son aceptables en las respectivas circunstancias, puede incluir un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría, indicando que la misma entidad ha preparado otro conjunto de estados financieros de conformidad con otro marco de información con fines generales y que el auditor ha emitido un informe sobre dichos estados financieros.

Restricción a la distribución o utilización del informe de auditoría

A9. Apartado suprimido.

Introducción de párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría

A10. El contenido de un párrafo sobre otras cuestiones refleja con claridad que no se requiere que esas otras cuestiones se presenten y revelen en los estados financieros. Un párrafo sobre otras cuestiones no incluye información que disposiciones legales o reglamentarias u otras normas profesionales prohíben que el auditor proporcione, por ejemplo, normas de ética aplicables a la confidencialidad de la información. Un párrafo sobre otras cuestiones tampoco incluye la información que se exige a la dirección que proporcione.

A11 La ubicación de un párrafo sobre otras cuestiones depende de la naturaleza de la información a comunicar. Cuando se incluye un párrafo sobre otras cuestiones para llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión necesaria para su comprensión de la auditoría de los estados financieros, el párrafo se sitúa inmediatamente después del párrafo de opinión y de cualquier párrafo de énfasis. Cuando un párrafo sobre otras cuestiones se incluye para llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión relacionada con otras responsabilidades de información tratadas en el informe de auditoría, el párrafo puede incluirse en la sección con el subtítulo “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”. De forma alternativa, cuando afecta a todas las responsabilidades del auditor o a la comprensión, por parte de los usuarios, del informe de auditoría, el párrafo sobre otras cuestiones puede incluirse como una sección separada, a continuación del informe sobre los estados financieros y del informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios.

Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref: Apartado 9)

A12. Esta comunicación permite a los responsables del gobierno de la entidad conocer la naturaleza de las cuestiones específicas que el auditor tiene intención de destacar en el informe de auditoría, y, en su caso, les proporciona la oportunidad de obtener del auditor aclaraciones adicionales. Cuando la inclusión en el informe de auditoría de un párrafo sobre otras cuestiones referido a una cuestión en particular sea recurrente en cada uno de los sucesivos encargos, el auditor podrá considerar que es innecesario repetir la comunicación en cada encargo.

3 NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”, apartados 38-39.

7

Anexo 1

(Ref: Apartado 2)

Anexo 1: Relación de las NIA que contienen requerimientos sobre párrafos de énfasis

Este anexo identifica los apartados de otras NIA en vigor para auditorías de estados financieros que requieren que el auditor incluya, en ciertas circunstancias, un párrafo de énfasis en el informe de auditoría. Esta relación no exime de tener en cuenta los requerimientos y la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas de las NIA.

NIA 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”, apartado 19(b)

NIA 560, “Hechos posteriores al cierre” , apartado 16

NIA 570, “Empresa en funcionamiento”, apartado 19

(Se ha suprimido la referencia a la NIA 800 y al apartado 12.b) de la NIA 560)

8

Anexo 2

(Ref: Apartado 2)

Relación de las NIA que contienen requerimientos en relación con párrafos sobre otras cuestiones

Este anexo identifica los apartados de otras NIA en vigor para auditorías de estados financieros que requieren que el auditor incluya, en ciertas circunstancias, un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría. Esta relación no exime de tener en cuenta los requerimientos y la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas de las NIA.

NIA 560, “Hechos posteriores al cierre”, apartado 16 (Se ha suprimido la referencia al apartado 12.b)

NIA 710, “Información comparativa- Cifras correspondientes a periodos anteriores y estados financieros comparativos”, apartados 13 y 14, 16 y 17 y 19

NIA 720, “Responsabilidad del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados”, apartado 10(a)

9

Anexo 3

(Ref: Apartado A4)

Ejemplo de un informe de auditoría que incluye un párrafo de énfasis

En relación con el ejemplo de informe de auditoría que se presenta en este anexo, debe tenerse en cuenta lo siguiente:

- La NIA, en su versión original, recoge en el anexo un modelo de informe. Sin embargo, este modelo no incluye todos los aspectos que, de acuerdo con el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (R.D.L. 1/2011, de 1 de julio) y con su Reglamento de desarrollo (R.D. 1517/2011, de 31 de octubre), resultan obligatorios en el informe de auditoría de un encargo de auditoría de cuentas realizado de acuerdo con la normativa reguladora de la auditoría de cuentas en vigor en España.

- En este sentido, se incluye adicionalmente el modelo de informe adaptado a la normativa reguladora de la auditoría de cuentas en España en columna paralela a la de la NIA.

- A este respecto, debe tenerse en cuenta que el modelo de informe de auditoría adaptado que se presenta a continuación, cuyo formato y terminología deben seguir los auditores de cuentas, tiene la finalidad de conseguir la mayor uniformidad de redacción posible al objeto de facilitar la comprensión a los usuarios de dicho informe. No obstante, la terminología del citado modelo de informe deberá adaptarse atendiendo a la normativa que resulte aplicable a la entidad auditada.

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Ejemplo de un informe de auditoría que incluye un párrafo de énfasis

Modelo NIA Modelo adaptado a la normativa española

Informe de estados financieros Informe de auditoría de cuentas anuales

Las circunstancias son, entre otras:

Auditoría de un conjunto completo de estados financieros preparados con fines generales por la dirección de la entidad de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.

Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad de la dirección que recoge la NIA 2104, en relación con los estados financieros.

Existe incertidumbre en relación con un litigio excepcional pendiente.

El incumplimiento del marco de información financiera aplicable ha dado lugar a una opinión con salvedades.

Adicionalmente a la auditoría de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de información impuestas por la legislación local.

Las circunstancias son, entre otras:

Auditoría de cuentas anuales, formuladas por el órgano de administración de la entidad, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación en España, e incorpora el estado de flujos de efectivo.

Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad del órgano de administración que recoge la NIA 210, en relación con las cuentas anuales.

Existe incertidumbre en relación con un litigio excepcional pendiente.

El incumplimiento del marco de información financiera aplicable ha dado lugar a una opinión con salvedades.

Además de la auditoría de las cuentas anuales, el auditor tiene la responsabilidad de opinar sobre la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales. En este caso, el informe de gestión emitido concuerda con la información de las cuentas anuales auditadas.

INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE

[Destinatario correspondiente]

INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE DE CUENTAS ANUALES

A los accionistas de ABC, S.A. [por encargo de…..][Destinatario correspondiente1]:

Informe sobre los estados financieros5

Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ABC, que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.

Informe sobre las cuentas anuales2

Hemos auditado las cuentas anuales adjuntas de la sociedad ABC, S.A., que comprenden el balance a 31 de diciembre de 20X1, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha.

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Responsabilidad de la dirección6 en

relación con los estados financieros

La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera7, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.

Responsabilidad del auditor

Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.

Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación fiel8 por parte de la entidad de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad9. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros.

Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente

Responsabilidad de los administradores3 en

relación con las cuentas anuales

Los administradores son responsables de formular las cuentas anuales adjuntas, de forma que expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de ABC, S.A., de conformidad con el marco normativo de información financiera aplicable a la entidad en España, que se identifica en la nota X de la memoria adjunta, y del control interno que consideren necesario para permitir la preparación de cuentas anuales libres de incorrección material, debida a fraude o error.

Responsabilidad del auditor

Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con la normativa reguladora de la auditoría de cuentas vigente en España. Dicha normativa exige que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales están libres de incorrecciones materiales.

Una auditoría requiere la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en las cuentas anuales. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en las cuentas anuales, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la formulación por parte de la entidad de las cuentas anuales, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación de las cuentas anuales tomadas en su conjunto.

Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con

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y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.

Fundamento de la opinión con salvedades

Los valores negociables a corto plazo de la sociedad están valorados en el balance de situación en xxx. La dirección no ha actualizado estos valores a valor de mercado sino que, en su lugar, los ha registrado al coste, lo que constituye un incumplimiento de las Normas Internacionales de Información Financiera. Los registros de la sociedad indican que, si la dirección hubiera actualizado los valores negociables a valor de mercado, la sociedad habría reconocido unas pérdidas no realizadas de xxx en el estado de resultados del ejercicio. El valor registrado de los valores negociables en el balance de situación se habría reducido por el mismo importe a 31 de diciembre de 20X1, y el impuesto sobre beneficios, el resultado neto y el patrimonio neto se habrían reducido en xxx, xxx, y xxx, respectivamente.

Opinión con salvedades

En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos

materiales,) la situación financiera de la sociedad ABC a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera.

Párrafo de énfasis

Queremos llamar la atención sobre la nota X de los estados financieros, que describe la incertidumbre10 relacionada con el resultado de un litigio emprendido contra la sociedad por la sociedad XYZ. Nuestra opinión no contiene salvedades en relación con esta cuestión.

salvedades.

Fundamento de la opinión con salvedades

Los valores negociables a corto plazo de la sociedad están valorados en el balance en xxx. Los administradores no han actualizado estos valores a valor de mercado sino que, en su lugar, los han registrado al coste, lo que constituye un incumplimiento del marco normativo de información financiera aplicable. Los registros de la sociedad indican que, si se hubieran actualizado los valores negociables a valor de mercado, la sociedad habría reconocido unas pérdidas no realizadas de xxx en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. El valor registrado de los valores negociables en el balance se habría reducido por el mismo importe a 31 de diciembre de 20X1, y el impuesto sobre beneficios, el resultado neto y el patrimonio neto se habrían reducido en xxx, xxx, y xxx, respectivamente.

Opinión con salvedades

En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad ABC, S.A. a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.

Párrafo de énfasis

Llamamos la atención sobre la nota X de las cuentas anuales, que describe una incertidumbre4 relacionada con el resultado de un litigio emprendido contra la sociedad por la sociedad XYZ. Esta cuestión no modifica nuestra opinión.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

[La estructura y contenido de esta sección del informe de auditoría variará dependiendo de la

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

El informe de gestión adjunto del ejercicio 20X1 contiene las explicaciones que los administradores

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naturaleza de las otras responsabilidades de información del auditor.]

[Firma del auditor]

[Fecha del informe de auditoría]

[Dirección del auditor]

consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20X1. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la sociedad.

[Firma del auditor]

[Fecha del informe de auditoría]

[Dirección del auditor y número de Registro Oficial de Auditores de Cuentas]

Notas: Notas:

4 NIA 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”.

1 De acuerdo con el artículo 3.1.a) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, deberá identificarse las personas que encargaron el trabajo y, en su caso, las personas a las que vaya destinado. Esta última mención podrá eliminarse cuando el nombramiento se haya realizado por la Junta General de Accionistas.

5 El subtítulo “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios.”

2 El subtítulo “Informe sobre las cuentas anuales” no es necesario en aquellas circunstancias en las que no sea procedente el segundo subtítulo, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios.”

6 U otro término adecuado según el marco legal de la jurisdicción de que se trate.

3 U otro término adecuado según el marco normativo aplicable a la entidad auditada.

7 Cuando la responsabilidad de la dirección sea la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel, la redacción podrá ser la siguiente: “La dirección es responsable de la preparación de estados financieros que expresen la imagen fiel de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del…”.

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8 En el caso de la nota 4, la redacción podrá ser la siguiente: “Al realizar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por parte de la entidad de los estados financieros que expresen la imagen fiel, con el fin de diseñar procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad".

9 Nota suprimida.

10 Para destacar la incertidumbre, el auditor utilizará la misma terminología que la utilizada en la nota explicativa de los estados financieros.

4 Para destacar la incertidumbre, el auditor utilizará la misma terminología que la utilizada en la nota correspondiente de la memoria de las cuentas anuales.