TEMA2 INGRESOS PÚBLICOS

PREGUNTAS INICIALES

• ¿Qué fuentes de ingresos tienen los entes públicos?, ¿de qué clase de operaciones proceden los ingresos de los entes públicos y, en particular, los del Estado?

• ¿Qué normas, de las que resultan estos ingresos, son estudiadas por el Derecho Financiero?

• ¿Qué limites jurídicos establece la Constitución española a los entes públicos para obtener ingresos?

INGRESOS PÚBLICOS

• Suma de dinero

– No son ingresos públicos las prestaciones in natura, ni tampoco los bienes expropiados forzosamente

• Percibida por un ente público

• Sobre la que el ente público tiene plena disponibilidad

• ¿Objetivo esencial financiar el gasto público?

CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS PÚBLICOS

• Ingresos de Derecho Público

– Ingresos tributarios y de otras prestaciones patrimoniales de carácter público

– Ingresos monopolísticos

o Canon anual a pagar por estancoso No existen ingresos monopolísticos en sentido estricto

derivados del monopolio de la lotería – Ingresos procedentes de la deuda pública

• Ingresos de Derecho Privado

– Ingresos patrimoniales.

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DÉFICIT PRESUPUESTARIO

Total créditos aprobados: 440.076.475,52 miles de euros

– Capítulos económicos 1 a 8 (art. 2.Uno LPGE para 2015): 347.843.340,85 (miles de euros)

– Capítulo 9 (amor8zación de pasivos financieros): 92.233.134,67 (miles de euros)

• Amortización y gastos financieros de la deuda pública: 91.998.048,25

• Estimación de derechos económicos a liquidar por el Estado en 2015: 298.319.250,63 (miles de euros)

– Entre los derecho a liquidar no se incluyen los ingresos de la deuda pública

¿CÓMO FINANCIAR EL DÉFICIT PÚBLICO?

• No es posible:

– Emisión de moneda, pues es competencia del BCE

– Concertación de créditos con bancos centrales, pues está prohibido por el art. 123 TFUE

• Por tanto, se debe recurrir al endeudamiento público

CONCEPTO DE DEUDA PÚBLICA

• Deuda pública es el conjunto de capitales tomados en préstamo por el Estado (art. 92 LGP)

– Capitales obtenidos mediante una operación financiera, ocupando el Estado ocupa la posición de deudor principal

– Proporciona un ingreso y al mismo 8empo comporta un gasto (pago de intereses y devolución de capital)

• El Estado también puede afianzar las obligaciones derivadas de operaciones de crédito de personas públicas o privadas (avales del Estado)

CLASES DE DEUDA PÚBLICA

• Deuda del Estado, CCAA, EL, UE, organismos autónomos, etc

• Interior (emi8da en España) o exterior

• Créditos singulares (uno o varios prestamistas institucionales) o empréstitos públicos (mercados de capitales, mediante emisión de 8tulos valores negociables)

• En función del plazo de devolución podemos dis8nguir entre: 2

– Corto plazo (ej. Letras del Tesoro, desde 3 a 18 meses)

– Medio plazo (bonos del Estado, desde 3 a 5 años)

– Largo plazo (Obligaciones del Estado, desde 10 a 30 años)

LÍMITES CONSTITUCIONALES AL ENDEUDAMIENTO PÚBLICO

• Reserva de ley

• Inclusión presupuestaria y prioridad absoluta

• Límite constitucional al volumen de endeudamiento

RESERVA DE LEY

• El art. 135 CE exige autorización legal para emitir deuda pública por el Estado y las Comunidades Autónomas

– Según el art. 94 LGP, la LPGE establecerá el límite de la variación del saldo vivo de cada ejercicio (reserva relativa)

o El art. 48 LPGE para 2015 autoriza al ME para que incremente la Deuda del Estado, con la limitación de que el saldo vivo de la misma en términos efectivos a 31 de diciembre de 2015 no supere el correspondiente saldo a 1 de enero de 2015 en más de 49.502.999,95 miles de euros.

o El ME dicta una orden autorizando a la Secretaria del Tesoro y Polí8ca financiera para emitir deuda pública

▪ La Orden ministerial establece los criterios generales a los que deben ajustarse las modalidades de formalización, el procedimiento de emisión, el tipo de interés y sus demás características.

o El Secretario General del Tesoro y Política Financiera dictará una resolución disponiendo la emisión

• Las normas reglamentarias deberán respetar además el régimen jurídico de la deuda del Estado (arts. 103-105 LGP)

GARANTÍAS DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES

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• Los créditos para satisfacer los intereses y el capital de la deuda pública de las Administraciones se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos

• Estos créditos no podrán ser objeto de enmienda o modificación, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión

• El pago de los créditos para satisfacer intereses y el capital gozarán de prioridad absoluta

LÍMITE AL VOLUMEN DE LA DEUDA

• El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones Públicas en relación con el producto interior bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia establecido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea

– 60% del PIB (art. 126.2 TFUE y su Protocolo número 12)

– Periodo transitorio hasta 2020 para alcanzar este objetivo

• El art 135.4 CE permite el endeudamiento extraordinario:

– Catástrofes naturales, recesión económica o situaciones de emergencia internacional

o Que escapen al control del Estado o Y que perjudiquen considerablemente la situación financiera o

la sostenibilidad económica o social del Estado – Situaciones apreciadas por la mayoría absoluta del Congreso

• En caso de superarse el límite, el Tratado de Estabilidad, Coordinación y Gobernanza de la Unión Económica y Monetaria obliga al Estado a reducir el exceso de deuda en una cuantía anual igual a 1/20 de tal exceso.

ENDEUDAMIENTO DE CCAA Y EELL

• Las CCAA pueden acudir al crédito para financiarse (art. 157.1 CE), dentro de los límites establecidos por la LOFCA:

– Según el art. 14 de la LOFCA, necesitan autorización del Estado para la emisión de deuda pública

• Las EELL pueden endeudarse en los términos de los arts. 48 a 55 LRHL, necesitando autorización del Estado en determinados casos El Tributo

• Es una prestación patrimonial de carácter público

– Prestación de carácter monetario impuesta coactivamente

– Satisfecha a un ente público (SsTC 276/2000, 193/2004)

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• Genera un ingreso público de Derecho Público

– Aplicación de los procedimientos administrativos regulados en la LGT

– Aplicación de garantías y privilegios regulados en la LGT

• No constituye la sanción impuesta por la infracción del ordenamiento jurídico • Su validez jurídica se encuentra condicionada constitucionalmente

– Condiciones formales de validez, en especial, la reserva de ley en materia tributaria

– Condiciones materiales de validez, en especial, el principio de capacidad económica

EL TRIBUTO

• Es una prestación patrimonial de carácter público

– Prestación de carácter monetario impuesta coactivamente

– Satisfecha a un ente público (SsTC 276/2000, 193/2004)

• Genera un ingreso público de Derecho Público

– Aplicación de los procedimientos administrativos regulados en la LGT

– Aplicación de garantías y privilegios regulados en la LGT

• No constituye la sanción impuesta por la infracción del ordenamiento jurídico

• Su validez jurídica se encuentra condicionada constitucionalmente

– Condiciones formales de validez, en especial, la reserva de ley en materia tributaria

– Condiciones materiales de validez, en especial, el principio de capacidad económica

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TEMA 3 INGRESOS TRIBUTARIOS I

EL TRIBUTO

• Prestación patrimonial de carácter público, de contenido pecuniario

• Proporciona ingresos públicos

• No se satisface como sanción por la infracción del ordenamiento jurídico

• La obligación de realizar dicha prestación viene impuesta por normas jurídicas cuya validez se encuentra constitucionalmente condicionada

DEFINICIÓN ART. 2 LGT

• Ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias

• Exigidas por una Administración pública

• Como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir

• Con el fin primordial de obtener ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos

– Si bien, también podrán servir como instrumento de política económica y atender a la realización de principios y fines constitucionales

DEFINICIÓN POR EL TC

• La Constitución se refiere a los tributos en los arts. 133, 134. 2 y 7, y 142, por lo que el TC ha definido qué significa “tributo” a efectos meramente constitucionales

• El tributo es caracterizado por el TC como una prestación patrimonial coac7va (SsTc 182/1997, FJ 15)

– La prestación patrimonial de carácter público, fue definida por la STC 185/1995 como prestación patrimonial coactivamente impuesta que, según añadió la STC 182/1997, con independencia de la condición pública o privada de quien la percibe, tenga una inequívoca finalidad de interés público.

– Según la STC 182/1997, si bien puede afirmarse que todo tributo es una “prestación patrimonial de carácter público”, no todas estas prestaciones patrimoniales, para cuyo establecimiento el art. 31.3 C.E. exige la intervención de una Ley, tienen naturaleza tributaria (STC 182/1997, FJ. 15)

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• Que se satisfacen directa, o indirectamente, a los entes públicos (STC 182/1997, FJ. 15)

– El TC no consideró de naturaleza tributaria la obligación de pago de empresarios a trabajadores por incapacidad laboral transitoria (STC 182/1997, FJ. 15)

• Con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (STC 182/1997), grava un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica fijado en la ley, lo que distingue al tributo de las sanciones (STC 276/2000):

– El TC no califica como tributo un recargo del 50% de la deuda tributaria por ingresos fuera de plazo sin requerimiento previo (art. 61.2 LGT de 1963, en la redacción dada por la Ley 19/1991), porque no es consecuencia de la realización de un nuevo hecho imponible revelador de una nueva capacidad económica (STC 276/2000)

– Por el contrario, el TC admite que el legislador puede establecer tributos con una función no predominantemente recaudatoria o redistributiva:

o Se permite configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones básicamente extrafiscales

o Dicha finalidad contributiva debe necesariamente estar presente y que deben respetarse, entre otros, el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE o, lo que es igual, el hecho imponible Bene que constituir una manifestación de riqueza.

• Pudiendo ser o no de carácter sinalagmá7co (STC 233/1999, FJ. 18)

EL PAGO DEL TRIBUTO COMO SANCIÓN

• En determinados supuestos, la Ley obliga a pagar la deuda tributaria a sujetos distintos del deudor principal, reconociéndoles un derecho de reembolso (responsabilidad tributaria)

• Algunos presupuestos de hecho de responsabilidad tributaria están constituidos por hechos ilícitos y culpables.

COMPARACIÓN7

LA CLASIFICACIÓN LEGAL DE LOS TRIBUTOS

• La LGT clasifica los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales

• El legislador Bene libertad para alterar el alcance de las figuras que hoy integran esta categoría y en uso de su libertad de configuración, el legislador puede crear las categorías jurídicas que considere adecuadas (STC 185/1995)

– En contra de lo manifestado por Marin Queralt y otros, la clasificación tripartita no es una exigencia de nuestro ordenamiento jurídico.

• La STC 102/2005, de 20 de abril, declaro la inconstitucionalidad de una norma por llamar “precio privado” lo que son prestaciones patrimoniales de carácter público

– Entiende que se trata de una categoría preexistente que predetermina el régimen jurídico que es de aplicación a dichas contraprestaciones, excluyendo las exigencias que derivan del principio de reserva de ley establecido por la Constitución

LA DEFINICIÓN LEGAL DE IMPUESTO

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• Tributos exigidos sin contraprestación

– Hay autores que identifican contraprestación y obligación contractual, y critican la definición legal

– El TC se refiere a las tasas como tributos con estructura sinalagmática, y deduce consecuencias jurídicas

• El hecho imponible pone de manifiesto capacidad económica

– Según la STC 276/2000, el tributo, en el sentido constitucional del término, grava un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado en la Ley (art. 133.1 CE).

o El legislador puede establecer tributos con una función no predominantemente recaudatoria o redistributiva, pero en todo caso, es evidente que dicha finalidad contributiva debe necesariamente estar presente y que deben respetarse, entre otros, el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE o, lo que es igual, el hecho imponible Bene que constituir una manifestación de riqueza.

CLASES DE IMPUESTOS

• Personales y reales

• Subjetivos y objetivos

• Periódicos e instantáneos

• Directos e indirectos

LA DIFERENCIACIÓN ENTRE IMPUESTOS CON FINALIDAD FISCAL Y EXTRAFISCAL

• Se trata de una distinción con relevancia constitucional, pues el TC ha tenido en cuenta el carácter extrafiscal del tributo a efectos de:

– Controlar el cumplimiento del principio de capacidad económica

– Controlar el cumplimiento de los límites establecidos por la LOFCA a las competencias normativas de las CCAA

• La distinción parece basarse en las intenciones del legislador

– Conocer y demostrar cuáles son las verdaderas intenciones de las personas que votaron a favor de la aprobación de la ley que establece el tributo es algo difícil

– El TC ha señalado que, para que la finalidad extrafiscal tenga consecuencias, no bastará con que el correspondiente preámbulo de

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la norma declare dicho objetivo, sino que es preciso que dicha finalidad encuentre reflejo en los elementos centrales de la estructura del tributo (STC 289/2000, FJ. 5, que no consideró el Impuesto (catalán) sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente como un impuesto con finalidad extrafiscal).

• En sentido constitucional, un impuesto con finalidad extrafiscal es aquél que, dada su configuración, puede ser considerado como un instrumento para la consecución de alguno de los obje7vos que la Constitución encomienda a los poderes públicos (principalmente en el Capítulo III del Título Primero, que contiene los principios rectores de la política social y económica), entre los que destacan la protección de la salud (art. 43) y la protección del medio ambiente (art. 45)

– El impuesto extrafiscal es aquél que puede ser considerado como una medida eficaz (en alguna medida) para alcanzar un objetivo constitucional, porque adopta como presupuesto de hecho un comportamiento cuya reducción permitiría alcanzar dicho objetivo, y porque la cuantía del impuesto a pagar guarda relación con la frecuencia con la que se realiza aquel comportamiento.

– Un impuesto no lo consideraremos extrafiscal porque su normativa contemple desgravaciones fiscales susceptibles de estimular la adopción de comportamientos que contribuyan a la consecución de objetivos encomendados constitucionalmente a los poderes públicos (STC 134/1996)

• El carácter extrafiscal no viene determinado por la afectación de la recaudación de un tributo a una determinada clase de gastos

LOS IMPUESTOS ESPECIALES

• La Ley 38/1992, establece una serie de impuestos indirectos sobre consumos específicos

– Impuestos especiales de fabricación: Alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos, labores del tabaco, electricidad, sobre el carbón,, determinados medios de transporte

• Según la Exposición de Motivos, el doble gravamen se justifica en razón a que el consumo de los bienes que son objeto de estos impuestos genera unos costes sociales, no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados, que deben ser sufragados por los consumidores, mediante una imposición específica que grave selectivamente estos consumos, cumpliendo, además de su función recaudatoria, una finalidad extrafiscal como instrumento de las políticas sanitarias, energéticas, de transportes, de medio ambiente, etc.

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LOS IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES SOBRE LA ENERGÍA (LEY 15/2012)

- Los impuestos medioambientales sobre la energía (Ley 15/2012)

- Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica

- Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica

- Impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos en instalaciones centralizadas -Impuesto sobre los gases fluorados de efectos invernadero (Ley 16/2013)

IMPUESTOS AUTONÓMICOS CON FINALIDAD EXTRAFISCAL

• Impuestos sobre usos socialmente poco responsables de la propiedad

• Cánones de saneamiento, impuestos sobre el vertido de aguas y sobre los usos y aprovechamientos del agua embalsada

•Impuestos que gravan emisiones contaminantes de gases a la atmósfera

• Impuestos sobre depósitos de residuos

• Impuestos sobre actividades e instalaciones que inciden en el medio ambiente

• Gravamen sobre elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil

• Impuestos sobre grandes establecimientos comerciales

• Canon eólico

• Impuesto sobre bolsas de plástico

STC 37/1987, SOBRE EL IMPUESTO ANDALUZ SOBRE BERRAS INFRAUTILIZADAS

• A medida que se logra la finalidad perseguida, es decir, la correcta utilización de las fincas rústicas, disminuye su virtualidad recaudatoria

• La ley exime precisamente del pago del tributo las fincas rústicas o explotaciones agrarias que se encuentren ya «sometidas a un plan de mejora o intensificación de cultivos, tanto de carácter forzoso como voluntario, aprobado por la Administración Autónoma y en fase de ejecución».

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STC 186/1993, IMPUESTO DE DEHESAS CALIFICADAS EN DEFICIENTE APROVECHAMIENTO

• Se ha configurado por el legislador autonómico como un tributo con finalidad básicamente extrafiscal, pues con él no se persigue directamente crear una nueva fuente de ingresos públicos con fines fiscales, sino el coadyuvar a disuadir a los titulares de esas propiedades del incumplimiento de las obligaciones inherentes a la función social de la propiedad de la Berra.

• La propia configuración del hecho imponible (art. 21.2) claramente lo atestigua ("el hecho imponible lo constituye la calificación de la dehesa en deficiente aprovechamiento"), así como la específica previsión de que "la persona o Entidad sujeta al tributo establecido en la presente Ley, podrá promover expediente de extinción del gravamen tan pronto como las dehesas sean explotadas correctamente conforme a las directrices contenidas en el Plan de Aprovechamiento y Mejora, a cuyo efecto dirigirá la oportuna solicitud al Consejo de Gobierno de la Junta de Extremadura" (art. 29.1), añadiéndose que "el Consejo de Gobierno acordará la exclusión del Censo, cuando se acredite la realización del Plan de Aprovechamiento y Mejora, cuyo incumplimiento originó la calificación de la dehesa en deficiente aprovechamiento u otro posterior establecido en aplicación de esta Ley". Caracterización del tributo como extrafiscal en función de la configuración de los elementos esenciales del tributo.

IMPUESTOS SOBRE CONSUMOS ESPECÍFICOS

• La STC 197/1992, dice que el impuesto especial sobre el alcohol Bene una finalidad extrafiscal como instrumento de política sanitaria

• La STC 299/2000 reconoce la finalidad extrafiscal inherente a la imposición específica sobre consumos, justificada en el caso del tabaco por los costes sociales, sanitarios en concreto, que genera por tratarse de un producto perjudicial para la salud

IMPUESTO BALEAR SOBRE INSTALACIONES QUE AFECTAN AL MEDIO AMBIENTE

• La STC 289/2000 rechaza la naturaleza extrafiscal del IBIAMA, después de analizar la estructura de dicho impuesto, a pesar de que la Exposición de Motivos le atribuya dicha finalidad

• Según el TC, el gravamen se articula con independencia de la capacidad o aptitud de cada uno para incidir en el medio ambiente que se dice proteger, por lo que estamos en presencia de un tributo que no grava directamente la actividad contaminante, sino la titularidad de unas determinadas instalaciones.

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GRAVAMEN SOBRE LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES AFECTOS A LAS ACTIVIDADES DE LAS QUE PUEDA DERIVAR LA ACTIVACIÓN DE

PLANES DE PROTECCIÓN CIVIL

• La EM afirmaba que el gravan se encuentra destinado a financiar las actuaciones de protección civil, mediante una distribución solidaria de los costes de la protección civil entre los creadores de riesgos

• La STC 168/2004 considera como tributo con finalidad extrafiscal el gravamen sobre los elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil

– Según el TC, el gravamen no somete a tributación la capacidad económica exteriorizada por la titularidad de determinados bienes inmuebles o de derechos reales sobre ellos, sino las instalaciones y actividades en las que concurre una indudable peligrosidad para las personas y los bienes.

– De la regulación legal del gravamen se infiere su inmediata vinculación a la realización de una política pública sectorial, aquí la prevención de grandes riesgos, así como su afección a la financiación de un fin concreto, puesto que el producto íntegro del gravamen se destina a la constitución de un fondo de seguridad, que Bene por objeto la financiación de actividades de previsión, prevención, planificación, información y formación (art. 58)

• Según el TC, el gravamen no es un tributo de carácter contributivo, sino que prima su vertiente retributiva, pues su exacción no depende del valor del bien o de la renta que potencialmente produzca, sino del riesgo que encierra, de su peligrosidad, medidos en términos de protección civil.

IMPUESTO EXTREMEÑO SOBRE EL SUELO SIN EDIFICAR Y EDIFICACIONES RUINOSAS

• El Auto 417/2005 considera como gravamen extrafiscal al impuesto extremeño sobre el suelo sin edificar y edificaciones ruinosas

• Prueba del carácter extrafiscal del tributo cuestionado es:

– La vinculación de la tributación establecida a la consecución de la finalidad pretendida, de tal manera que quienes cumplen con su obligación de edificar un solar o restaurar una edificación declarada en ruina en el plazo legalmente establecido (de cuatro años) quedan liberados de la obligación tributaria, estando gravados únicamente quienes, por su propia voluntad, optan por no cumplir con la misma.

– La Ley cuestionada establece que “[l]as leyes anuales de Presupuestos podrán establecer excepciones geográficas en atención a la disponibilidad del suelo no especulativo, especialmente en aquellos municipios en los que la emigración, la mortalidad o la

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abundancia de suelo urbano haga innecesaria la edificación de nuevas viviendas.

– Disfrutarán de una reducción, nada menos que del 95 por 100 de la cuota del impuesto, aquellos titulares del suelo o edificaciones ruinosas que no dispongan de medios económicos suficientes para cumplir las exigencias derivadas del deber de edificar o rehabilitar.

• Es interesante que el TC considere el gravamen como extrafiscal, aun cuando el impuesto articule su gravamen sobre el valor catastral de los solares o edificaciones ruinosas, no por ello hace coincidir su verdadero objeto o materia imponible con el impuesto sobre bienes inmuebles, dado que su única y exclusiva finalidad es la de conseguir determinadas conductas de los ciudadanos, estimulando la construcción en los solares o la rehabilitación de edificaciones declaradas en ruina.

IMPUESTOS SOBRE INSTALACIONES QUE INCIDAN EN EL MEDIO AMBIENTE

• La STC 179/2006, llegó a la conclusión de que el Impuesto extremeño sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente no es un tributo con finalidad extrafiscal.

– El examen de los preceptos que definen los elementos esenciales de dicho impuesto pone de manifiesto que estamos en presencia de un tributo netamente fiscal o contributivo, en la medida en que no grava directamente la actividad contaminante sino la mera titularidad de unas determinadas instalaciones

– El impuesto desconecta la cuantía del gravamen de la potencial actividad contaminante —o, dicho de otro modo, desconoce el principio en virtud del cual “quien contamina paga”— al cuan7ficar el gravamen tomando como referencia exclusivamente el valor de las instalaciones, calculado con relación a dos parámetros diferentes que no guardan ninguna relación con la real o potencial aptitud de los sujetos pasivos para incidir en el medio ambiente en que desarrollan su actividad.

– Si el impuesto extremeño analizado gravara efectivamente la actividad contaminante, sometería a gravamen todas aquellas instalaciones que fuesen potencialmente dañinas para el medio ambiente, y no únicamente un sector muy reducido de las empresas que desarrollan actividades potencialmente contaminantes, en particular, a las empresas eléctricas y las de comunicaciones telefónicas o telemáticas.

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IMPUESTO CATALÁN SOBRE GRANDES ESTABLECIMIENTOS COMERCIALES

• En la STC 122/2012, se concluye que el impuesto catalán Bene, aunque sea parcialmente, una finalidad extrafiscal.

– Según el TC, es el impacto negativo derivado de la mera existencia de estos grandes establecimientos comerciales individuales lo que pretende desincentivar el legislador autonómico con el pago de un impuesto, independientemente de la cuantía de los beneficios que pueda obtener, es decir, prescindiendo en la cuantificación del tributo del beneficio que obtenga por la realización de esta concreta actividad empresarial, sirviendo la recaudación del propio tributo para compensar “el impacto territorial y medioambiental que pueda ocasionar este fenómeno de concentración de grandes superficies comerciales” y atender a “las necesidades de modernización y fomento de comercio integrado en trama urbana”

• En la STC 197/2012 se pronuncia sobre el impuesto asturiano sobre grandes establecimientos comerciales, si bien la constitucionalidad (por falta de infracción de la LOFCA) se motiva en la finalidad extrafiscal

• La STC 96/2013 se pronuncia sobre la constitucionalidad del impuesto de Aragón sobre daño medioambiental causado por las grandes áreas de venta

ALMACENAMIENTO DE RESIDUOS RADIOACTIVOS

• El ATC 456/2007 concluyó que el impuesto andaluz sobre depósitos de residuos radioactivos tenía finalidad extrafiscal, considerando como prueba:

– La afectación de la recaudación

– La falta de coincidencia entre la materia imponible u objeto del tributo autonómico y la del tributo local se hallaba tanto desde la óptica de la actividad gravada, como desde la óptica del sujeto obligado al pago

• La STC 196/2012, concluye que el impuesto de Castilla La Mancha sobre determinadas actividades que incidan en el medio ambiente Bene naturaleza fiscal, cuyo único fin es el de allegar medios económicos para la financiación del gasto público

CANON DE AGUAS

• En la STC 85/2013, el TC considera el canon de agua creado por la Ley del Parlamento Vasco 1/2006, como un impuesto ambiental de naturaleza extrafiscal con el que se persigue incentivar el uso eficiente del agua

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• Según el TC, la incentivación de un uso eficiente del agua, se concreta, prioritariamente, en la regulación de las exenciones y bonificaciones, al declarar exentos del pago del impuesto, entre otros, los consumos para uso doméstico que no superen los 130 litros por persona y día; la captación de agua marina en sustitución del uso de agua dulce, etc

• Se incentiva el uso de “las mejores técnicas disponibles” para el uso agropecuario o industrial del agua, así como el aprovechamiento de las aguas pluviales o de escorrentía [art. 47 b) y c)] al contemplarse la posibilidad de otorgarles una bonificación.

• Para el TC es relevante que el impuesto “queda afectado a la consecución de los objetivos de la planificación hidrológica

ANDALUCÍA

• Impuesto sobre Berras infrautilizadas

• Impuesto sobre depósitos de residuos peligrosos

• Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera

• Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales

• Impuesto sobre depósito de residuos radioactivos

• Impuesto sobre bolsas de plástico de un solo uso

• Canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de depuración de interés de la Comunidad Autónoma

ARAGÓN

• Canon de saneamiento

• Impuesto sobre el daño medioambiental causado por la instalación de transportes por cable

• Impuesto sobre el daño medio ambiental causado por la emisión de contaminantes a la atmósfera

• Impuesto sobre daño medioambiental causado por las grandes áreas de venta

ASTURIAS

• Canon de saneamiento, sustituido por el impuesto sobre las afecciones ambientales del uso del agua

• Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas

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• Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales

• Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente

BALEARES

• Canon de saneamiento Canarias

• Canon de vertido

• Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por determinadas actividades (actividades de transporte, distribución de electricidad, de prestación de servicios de comunicaciones electrónicas)

• Impuesto sobre el Impacto Medioambiental Causado por los Grandes Establecimientos Comerciales

CANTABRIA

• Canon de saneamiento

• Impuesto sobre el depósito de residuos en vertedero

• Impuesto sobre las Bolsas de Plástico de un Solo Uso de la Comunidad Autónoma de Cantabria

CASTILLA-LA MANCHA

• Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente

– Actividades cuyas instalaciones emiten a la atmósfera dióxido de azufre, dióxido de nitrógeno o cualquier otro compuesto oxigenado del azufre o del nitrógeno.

– Producción termonuclear de energía eléctrica.

– Almacenamiento de residuos radiactivos

• Canon eólico Castilla-León

• Impuesto sobre la afección medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión

• Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos

CATALUÑA

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• Canon de agua

• Cánones sobre la deposición controlada y la incineración de los residuos municipales

• Canon sobre la deposición controlada de los residuos de la construcción

• Gravamen sobre los elementos patrimoniales situados en el territorio de Cataluña, afectos a las actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil

• Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales

• Impuesto sobre las Estancias en Establecimientos Turísticos

• Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial

• Impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria

• Impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear

EXTREMADURA

• Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos

• Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente

• Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertedero

• Canon de saneamiento

GALICIA

• Canon de saneamiento

• Impuesto sobre la contaminación atmosférica

• Impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada

• Canon eólico

MADRID

• Tarifa de depuración de aguas residuales

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• Impuesto sobre la instalación de máquinas en establecimientos de hostelería autorizados

• Impuesto sobre depósito de residuos

MURCIA

• Canon de saneamiento

• Impuesto sobre el almacenamiento o depósito de residuos en la Región de Murcia

• Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales

• Impuesto por emisiones de gases contaminantes a la atmósfera

• Impuesto sobre las Instalaciones que incidan en el medio ambiente de la Región de Murcia

RIOJA

• Canon de saneamiento

• Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales

• Impuesto sobre eliminación de residuos de vertederos

• Impuesto sobre el impacto visual producido por los elementos de suministro de energía eléctrica y elementos fijos de redes de comunicaciones telefónicas o telemáticas

COMUNIDAD VALENCIANA

• Canon de saneamiento

• Impuesto sobre actividades que inciden en el medio ambiente

• Impuesto sobre eliminación de residuos en vertederos

CONCEPTO LEGAL DE TASA

• Utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público

• Prestación de servicios o realización de actividades en régimen de derecho público, que se refieran afecten o beneficien al obligado tributario, siempre que los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria y no se presten o realicen por el sector privado.

Caracterización de la tasa

• Prestación patrimonial de carácter público

• Proporciona un ingreso público 19

• Tienen carácter sinalagmático

• Carácter individualizable del servicio o actividad realizada

ENUMERACIÓN LEGAL ABIERTA DE TASAS

• Art. 13 Ley 8/1989, de tasas y precios públicos

• Art. 20.3 y 4 del RDLeg 2/2004 (TRLRHL)

DIFERENCIAS ENTRE TASAS Y PRECIOS PÚBLICOS

• Primera definición legal de precios públicos

• Reducción del ámbito material de aplicación del concepto tradicional de tasa

• Posibilidad de ser establecidos por normas reglamentarias

• La declaración de inconstitucionalidad de la LTPP por la STC 185/1995

• Redefinición de las tasas y precios públicos por la Ley 25/1998

LAS TASAS Y EL PRINCIPIO DE EQUIVALENCIA

• Habitualmente se dice que las tasas responden al principio de equivalencia

– Equivalencia del importe de la tasa con el coste del servicio

– Equivalencia del importe de la tasa con el valor de la utilidad recibida

• Un sector de la doctrina duda:

– De que la mayoría de las tasas respondan al principio de equivalencia

– De que sea constitucional cuantificar las tasas atendiendo al coste del servicio o a la utilidad recibida

CONTRIBUCIONES ESPECIALES

• Definición legal

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• Recurso del Estado, CCAA y CCLL

• Carácter sinalagmático

• Obtención de un beneficio

• Financiación de un máximo del 90% del coste

TEMA 3 INGRESOS TRIBUTARIOS II

LA DIFERENCIACIÓN ENTRE IMPUESTOS CON FINALIDAD FISCAL Y EXTRAFISCAL

• Se trata de una distinción con relevancia constitucional, pues el TC ha tenido en cuenta el carácter extrafiscal del tributo a efectos de:

– Controlar el cumplimiento del principio de capacidad económica

– Controlar el cumplimiento de los límitesestablecidos por la LOFCA a las competencias normativas de

las CCAA

• La distinción parece basarse en las intenciones del legislador

– Conocer y demostrar cuáles son las verdaderas intenciones de las personas que votaron a favor de la aprobación de la ley que establece el tributo es algo difícil

– El TC ha señalado que, para que la finalidad extrafiscal tenga consecuencias, no bastará con que el correspondiente preámbulo de la norma declare dicho objetivo, sino que es preciso que dicha finalidad encuentre reflejo en los elementos centrales de la estructura del tributo (STC 289/2000, FJ.5, que no consideró el Impuesto (catalán) sobre instalaciones que incidan en el medioambiente fuera un impuesto con finalidad extrafiscal).

• En sentido constitucional, un impuesto con finalidad extrafiscal es aquél que, dada su configuración, puede ser considerado como un instrumento para la consecución de alguno de los objetivos que la Constitución encomienda a los poderes públicos principalmente en el Capítulo III del Título primero, que contiene los principios rectores de la política social y

económica), entre los que destacan la protección de la salud (art. 43) y la protección del medio ambiente (art.45)

– El impuesto extrafiscal es aquél que puede ser considerado como una medida dirigida a alcanzar un objetivo

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constitucional, porque adopta como presupuesto de hecho uncomportamiento cuya reducción permitiría alcanzar dicho

objetivo, y porque la cuantía del impuesto a pagar guarda relación con la frecuencia con la que se realiza aquel comportamiento.

– Un impuesto no lo consideraremos extrafiscal porque su normativa contemple desgravaciones fiscales susceptibles de estimular la adopción de comportamientos que contribuyan a la consecución de objetivos encomendados constitucionalmente a los poderes públicos (STC 134/1996

• El carácter extrafiscal no viene determinadopor la afectación de la recaudación de un tributo a unadeterminadaclase de gastos, aunque esta circunstancia es tomada en consideración por el TC.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES

• La Ley 38/1992, establece una serie de impuestos indirectos sobre consumos específicos

– Impuestos especiales de fabricación: Alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos, labores del tabaco, electricidad, sobre el carbón, determinados medios de transporte

• Según la Exposición de Motivos, el doble gravamen se justifica en razón a que el consumo de los bienes que son objeto de estos impuestos genera unos costes sociales, no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados, que deben ser sufragados por los consumidores, mediante una imposición específica que grave selectivamente estos consumos, cumpliendo, además de su función recaudatoria, una finalidad extrafiscal como instrumento de las políticas sanitarias, energéticas, de transporte, de medio ambiente, Etc.

LOS IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES SOBRE LA ENERGÍA (LEY 15/2012)

Los impuestos medioambientales sobre la energía (ley 15/ 2012) Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y

residuos radioactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica.

Impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastados y residuos radioactivos en instalaciones centralizadas.

Impuestos sobre gases fluorados de efectos invernadero (ley 16/2013).

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IMPUESTOS AUTONÓMICOS CON FINALIDAD EXTRAFISCAL

Impuesto sobre usos socialmente poco responsables de la propiedad. Cánones de saneamiento, impuestos sobre el vertido de aguas y

sobre usos y aprovechamientos del agua embalsada. Impuestos que gravan emisiones contaminantes de gases a la

atmósfera. Impuestos sobre depósitos de residuos Impuestos sobre actividades e instalaciones que inciden en el medio

ambiente Gravamen sobre elementos patrimoniales afectos a las actividades de

las que pueda derivar la activación de los planes de protección civil Impuestos sobre grandes establecimientos comerciales Canon eólico Impuesto sobre las bolsas de plástico.

ANDALUCÍA

Impuesto sobre tierras infrautilizadas Impuesto sobre depósitos de residuos peligrosos Impuestos sobre emisión de gases a la atmósfera Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales Impuesto sobre depósitos de residuos radioactivos Impuesto sobre bolsas de plástico de un solo uso Canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de depuración de

interés de la Comunidad Autónoma.

ARAGÓN

Canon de saneamiento Impuesto sobre el daño medioambiental causado por las instalación

de transportes por cable. Impuesto sobre el daño medioambiental causado por la emisión de

contaminantes a la atmósfera. Impuestos sobre el daño medioambiental causado por las grandes

áreas de venta.

ASTURIAS

Canon de saneamiento, sustituido por el impuesto sobre las afecciones ambientales del uso del agua.

Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas. Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden

en el medio ambiente.

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BALEARES

Canon de saneamiento

CANARIAS

Canon de vertido Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por

determinadas actividades (act de transporte, distribución de electricidad, de prestación de servicios de comunicaciones electrónicas)

Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por los grandes establecimientos comerciales.

CANTABRIA

Canon de saneamiento Impuesto sobre el depósito de residuos en vertedero Impuesto sobre las bolsas plásticas de un solo uso de la comunidad

autónoma de Cantabria

CASTILLA-LA MANCHA

Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente

Actividades cuyas instalaciones emiten a la atmósfera dióxido de azufre, dióxido de nitrógeno o cualquier otro compuesto oxigenado del azufre o del nitrógeno.

Producción termonuclear de energía eléctrica Almacenamiento de residuos radioactivos.

Canon eólico

CASTILLA- LEÓN

Impuesto sobre la afección medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión

Impuestos sobre la eliminación de residuos en vertederos

CATALUÑA

Canon de agua Cánones sobre la deposición controlada y la incineración de los

residuos municipales Canon sobre la deposición controlada de los residuos de la

construcción Gravamen sobre los elementos patrimoniales situados en el territorio

de Cataluña, afectos a las actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil.

Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales

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Impuestos sobre las estancias en establecimientos turísticas Impuestos sobre la emisión de óxidos de nitrógenos a la atmósfera

producida por la aviación comercial Impuesto sobre la emisión de óxidos de gases y partículas a la

atmósfera producida por la industria Impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear.

EXTREMADURA

Impuesto sobre el aprovechamiento cinegéticos Impuestos sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertedero Canon se saneamiento

GALICIA

Canon de saneamiento Impuesto sobre la contaminación atmosférica Impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados

usos y aprovechamiento del agua embalsada Canon eólico

MADRID

Tarifa de depuración de aguas residuales Impuesto sobre la instalación de máquinas en establecimientos de

hostelería autorizados Impuesto sobre depósito de residuos

MURCIA

canon de saneamiento impuesto sobre el almacenamiento o depósito de residuos en la

región de Murcia impuesto sobre vertidos a las aguas litorales impuesto por emisiones de gases contaminantes a la atmósfera impuesto sobre las instalaciones que incidan en el medio ambiente

de la región de Murcia

RIOJA

Canon de saneamiento Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales Impuestos sobre la eliminación de residuos de vertederos Impuesto sobre el impacto visual producido por los elementos de

suministro de energía eléctrica y elementos fijos de redes de comunicaciones telefónicas o telemáticas.

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COMUNIDAD VALENCIANA

Canon de saneamiento Impuesto sobre actividades que inciden en el medio ambiente Impuesto sobre eliminación de residuos en vertederos

STC 37/1987, SOBRE EL IMPUESTO ANDALUZ SOBRE TIERRAS INFRAUTILIZADAS

Reconoce por primera vez la existencia de gravámenes que no tiene como finalidad predominante la recaudación fiscal

El TC considera que se trata de verdaderos impuestos, porque tanto el sistema tributario en su conjunto, como cada figura tributaria concreta, forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados.

El TC atiende a la configuración del gravamen como prueba de que se trata de un tributo con finalidad no predominantemente recaudatoria, o extrafiscal:

A media que se logra la finalidad perseguida, es decir, la correcta utilización de las fincas rústicas, disminuye su virtualidad recaudatoria, (lo que para el TC es una prueba de que la intención del legislador no es crear una nueva fuente de ingresos, sino disuadir del incumplimiento de las obligaciones inherentes a la función social de la propiedad)

La ley exime precisamente del pago del tributo las fincas rústicas o explotaciones agrarias que se encuentren ya <<sometidas a un plan de mejora o intensificación de cultivos, tanto de carácter forzoso como voluntario, aprobado por la Administración Autónoma y en fase de ejecución>>.

En términos muy similares se pronuncia la STC 186/1993, del impuesto extremeño de dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento, que considera como prueba de la finalidad extrafiscal, tanto la configuración del hecho imponible como las circunstancias determinantes de la exclusión del gravamen.

IMPUESTOS SOBRE CONSUMOS ESPECÍFICOS

La STC 197/1992, dice que el impuesto especial sobre el alcohol tiene una finalidad extrafiscal como instrumento de política sanitaria

La STC 299/2000 reconoce la finalidad extrafiscal inherente a la imposición específica sobre consumos, justificada en el caso del tabaco por los costes sociales, sanitarios en concreto, que genera por tratarse de un producto perjudicial para la salud.

STC 289/2000: IMPUESTO BALEAR SOBRE INSTALACIONES QUE AFECTAN AL MEDIO AMBIENTE

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Rechaza la naturaleza extrafiscal del IBIAMA después de analizar la estructura de dicho impuesto, a pesar de que la Exposición de Motivos le atribuya dicha finalidad

Según el TC, el tributo no se dirige a disuadir el incumplimiento de ninguna obligación, ni estimular actuaciones protectoras del medio ambiente, porque:

Se atribuye según el valor de los elementos patrimoniales afectos a las actividad (calculado mediante capitalización del promedio de los ingresos brutos de explotación durante los tres últimos ejercicios), con independencia de la capacidad o aptitud de cada uno para incidir en el medio ambiente

o Según el TC la capacidad de contaminar no depende de la cuantía de los ingresos brutos.

No somete a imposición todas aquellas instalaciones, cualquiera que fuera la clase de actividad a la que se hallase afectas, que de alguna manera pudieran atentar contra ese medio ambiente.

STC 168/2004: GRAVAMEN SOBRE LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES AFECTOS A LAS ACTIVIDADES DE LAS QUE PUEDA DERIVAR LA ACTIVACIÓN DE PLANES DE PROTECCIÓN CIVIL.

La EM afirmaba que el gravamen se encuentra destinado a financiar las actuaciones de protección civil, mediante una distribución solidaria de los costes de la protección civil entre los creadores de riesgos

El TC considera el gravamen sobre los elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil tiene finalidad extrafiscal porque:

Según el TC, el gravamen ni somete a tributación la capacidad económicas exteriorizada por la titularidad de determinados bienes inmuebles o de derechos reales sobre ellos, ni tampoco el ejercicio de una actividad en cuanto generadora de rentas, sino que grava la titularidad de planes de protección civil.

o Según el TC, el gravamen o es un tributo de carácter contributivo, sino que prima su vertiente retributiva, pues su exacción no depende del valor del bien o de la renta que potencialmente produzca, sino del riesgo que encierra, de su peligrosidad, medidos en términos de protección civil.

De la regulación legal del gravamen se infiere su inmediata vinculación a la realización de una política pública sectorial, aquí la prevención de grandes riesgos, así como su afección a la financiación de un fin concreto , puesto que el producto íntegro del gravamen se destina a la constitución de un fondo de seguridad, que tiene por objeto la financiación de actividades de previsión, prevención, planificación, información y formación (art. 58)

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o Según el TC es un tributo finalista encaminada a corresponsabilizar a los creadores de riesgos para la protección civil en la prevención y lucha contra los mismos.

Hay que destacar que en la STC 168/2004, lo más relevante para el TC no es que el tributo esté configurado como desincentivo de determinadas conductas.

El TC solamente hace referencia a esta cuestión “a mayor abundamiento” diciendo que “más aún, mediante el gravamen pudiera coadyuvarse a reducir los riesgos al desincentivar, haciéndolas más onerosas, algunas conductas o actividades, así sucede significativamente, con el almacenamiento de sustancias peligrosas en el suelo urbano”.

Sin embargo, en la STC 179/2006 (Fj 7 y 9) se insiste en las razones que permiten calificar este gravamen como extrafiscal, con tal de diferenciarlo del IBIAMA y del impuesto extremeño sobre instalaciones que inciden sobre el medio ambiente (Sentencia que considera que IEIIMA, al igual que el IBIAMA, no tiene naturaleza extrafiscal):

Se exonera de tributación, con la finalidad de incentivarlas, instalaciones que no presenten un grado de riesgo significativo.

Se someten a tributación todas las instalaciones, con independencia de la actividad a la que estén afectas, que sean susceptibles de generar riesgos

Se desvincula el gravamen de la facturación de las empresas afectadas.

AUTO 417/2005: IMPUESTO EXTREMEÑO SOBRE EL SUELO SIN EDIFICAR Y EDIFICACIONES RUINOSAS

El Auto 417/2005 califica como gravamen extrafiscal al impuesto extremeño sobre el suelo sin edificar y edificaciones ruinosas, considerando como prueba del carácter extrafiscal del tributo cuestionado:

La vinculación de la tributación establecida a la consecución de la finalidad pretendida, de tal manera que quienes cumplen con su obligación de edificar un solar o restaurar una edificación declarada en ruina en el plazo legalmente establecido (de 4 años) quedan liberados de la obligación tributaria, estando gravados únicamente quienes, por si propia voluntad, optan por no cumplir con la misma.

La ley cuestionada establece que las leyes anuales de presupuestos podrán establecer excepciones geográficas en atención a la disponibilidad del suelo no especulativo, especialmente aquellos municipios en los que la emigración, la mortalidad o la abundancia de suelo urbano haga innecesaria la edificación de nuevas viviendas.

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Disfrutarán de una reducción, nada menos que el 95% de la cuota del impuesto, aquellos titulares del suelo o edificaciones ruinosas que no dispongan de medios económicos suficientes para cumplir las exigencias derivadas de edificar o rehabilitar.

Es interesante que, a pesar de que en la STC 289/2000 el TC rechaza la naturaleza extrafiscal del IBIAMA porque se tributa según el valor de los elementos patrimoniales afectos a las actividades, con independencia de la capacidad o aptitud de cada uno para incidir en el medio ambiente, en esta ocasionó, el TC considera que el impuesto tiene finalidad extrafiscal, aun cuando el impuesto articule su gravamen sobre el valor catastral de los solares o edificaciones ruinosas.

Según el TC es idéntico en su concepción al impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas y al impuesto extremeño sobre dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento, y diferente al IBIAMA.

Lo que podría querer decir el TC es que el impuesto sobre el suelo sin edificar es de esos tributos que agravan la infrautilización de los bienes y que, a esos efectos, resulta relevante su valor, pero no, en cambio, para desincentivar conductas lesivas para el medio ambiente.

STC 122/2012: IMPUESTO CATALÁN SOBRE GRANDES ESTABLECIEMIENTOS COMERCIALES

El TC considera que el IGEC tiene, aunque sea parcialmente, una finalidad extrafiscal

El TC reconoce que, al igual que el IAE, que gravan el ejercicio de una actividad económica, y que ambos recurren a la técnica de calcular su cuota fijando una cantidad por el metro cuadrado de superficie de establecimiento comercial

Sin embargo, el TC considera probado que la finalidad es la de desincentivar el ejercicio de la actividad comercial al por menor en grandes superficies porque:

La superficie no es mero índice de riqueza, sino que sirve para calificar el tipo de actividad gravada

El tributo se cuantifica independientemente de la cuantía de los beneficios que sé puede obtener

La recaudación del tributo sirve para compensar el impacto territorial y medioambiental que pueda ocasionar la concentración de grandes superficies comerciales y atender a las necesidades de modernización y fomento de comercio integrado en trama urbana.

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STC 196/2012: IMPUESTO SOBRE DETERMINADAS ACTIVIDADES QUE INCIDEN EN EL MEDIOAMBIENTE

La STC 196/2012, concluye que el impuesto de Castilla- La mancha sobre determinadas actividades que incidan en el medio ambiente tiene naturaleza fiscal, cuyo único fin es el de allegar medios económicos para la financiación del gasto público:

Porque no grava directamente la actividad contaminante y los riesgos para el medioambiente, sino el mero ejercicio de una actividad económica consistente en (1) la producción termonuclear de energía eléctrica y (2) el almacenamiento de residuos radioactivos; y que ni se dirige a disuadir el incumplimiento de ninguna obligación ni estimular actuaciones protectoras del medio ambiente

Porque, a diferencia del impuesto andaluz sobre depósito de residuos radioactivos (Auto del TC 456/2007), no existe ninguna vinculación de la recaudación a la financiación de actuaciones medioambientales

En la STC 60/2013, el TC vuelve a concluir que la nueva regulación del impuesto sobre actividades que inciden en el medio ambiente, en las modalidades anteriores gravan el mero ejercicio de una actividad económica, al igual que el IAE, sin que esa coincidencia se salve por la circunstancia de que el rendimiento obtenido con el impuesto se halle afecto a políticas medioambientales:

La ley dice que el rendimiento se afecta a gastos de conservación y mejora del medioambiente en la forma que establezca la ley de presupuestos generales

Según el TC, las sucesivas leyes de presupuestos no hacen sino reproducir genéricamente el mandato de afectación, pero sin concretar la forma ni la manera en la que dicho rendimiento debe afectarse necesariamente a la financiación de proyectos de conversación y mejora del medioambiente, lo que impide constatar, siquiera desde esta circunstancia, la verdadera intento legis de utilizar el impuesto autonómico como un instrumento al servicio de políticas ambientales.

CONTROL DE LOS LÍMITES IMPUESTOS POR LA LOFCA SIN PRODUCIRSE SOBRE EL CARÁCTER EXTRAFISCAL

Lo particular de la STC197/2012 es que a diferencia la materia imponible u objeto sometido a gravamen por el impuesto asturiano sobre grandes establecimientos comerciales, respecto al IAE y al IBI, sin pronunciarse sobre el carácter extrafiscal del tributo.

Lo mismo sucede en la STC 60/2012, sobre el impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medioambiente, en la primera modalidad de gravamen (sobre las actividades cuyas instalaciones emiten a la atmósfera dióxido de azufre o del nitrógeno)

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STC 85/2013: CANONO DE AGUAS

En la STC 85/2013, el TC considera el canon de aguas creado por la ley del parlamento vasco 1/2006, como un impuesto ambiental de naturaleza extrafiscal con el que se perdigue incentivar el uso eficiente del agua.

Según el TC, la incentivación de un uso eficiente del agua, se concreta, prioritariamente, en la regulación de exenciones y bonificaciones:

Se declaran exentos de pago del impuesto, entre otros, los consumos para el uso doméstico que no superen los 130 litros por persona y día; la captación de agua marina en sustitución del uso de agua dulce, etc.

Se incentiva el uso de “las mejores técnicas disponibles” para el uso agropecuario o industrial del agua, así como el aprovechamiento de las aguas pluviales o de escorrentía (art 47 b y c) al contemplarse la posibilidad de otorgarles una bonificación.

Para el TC es relevante que el impuesto “queda afectado a la consecución de los objetos de la planificación hidrológica.

STC 53/2014: IMPUESTO ASTURIANO SOBRE GRANDES ESTABLECIEMIENTOS COMERCIALES

El TC vuelve sobre el concepto de tributo con finalidad extrafiscal: Por un lado, el TC dice que difícilmente habrá impuestos

extrafiscales químicamente puros porque: El inherente al concepto constitucional de tributo que en su

hecho imponible haya una fuente de capacidad económica Todos los impuestos producen otros efectos, además de la

recaudación de ingresos Es preciso distinguir los fines y los efectos que produce la norma

tributaria, diferenciándose un impuesto fiscal de otro extrafiscal en que el primero tiene como principal objetivo la financiación de las cargas públicas y su estructura está orientada principalmente a la capacidad económica o de pago, mientras que el segundo pretende , además , modificar comportamientos al menos hacer pagar por ello

El TC analiza la estructura del impuesto reconociendo que la finalidad extrafiscal se proyecta sobre la misma:

Se modula la deuda tributaria en función de la superficie destinada a aparcamiento de la que dispone el gran establecimiento comercial o de los accesos de transporte público o planes medioambientales

Los ingresos se declaran afectos Es interesante que el TC señala que no se trata de examinar si estamos

ante un impuesto idóneo para minimizar el impacto medioambiental que se pretende tener en cuenta en su gravamen, sino su dicha finalidad se proyecta o no en su estructura y elementos de cuantificación.

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TEMA 3 INGRESOS TRIBUTARIOS III

CONCEPTO LEGAL DE TASA

• Utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público

• Prestación de servicios o realización de actividades en régimen de derecho público, que se refieran afecten o beneficien al obligado tributario, siempre que:

– Los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria

– (y) no se presten o realicen por el sector privado.

CARACTERIZACIÓN DE LA TASA

1. Prestación patrimonial de carácter público

2. Proporciona un ingreso público

3. Tienen carácter sinalagmático

4. Carácter individualizable del servicio o actividad realizada

1. LA TASA COMO PRESTACIÓN PATRIMONIAL DE CARÁCTER PÚBLICO

• Las prestaciones que, de acuerdo con la definición legal, llamamos “tasa”, son prestaciones patrimoniales de carácter público, de acuerdo con la doctrina del TC

• La ley podría llamar “tasas” a prestaciones que no son prestaciones patrimoniales de carácter público, y también llamar de otra forma (precio público, tarifa, etc) a prestaciones impuestas coactivamente

STC 185/1995 (FJ. 3): COACTIVIDAD

• Existe coactividad cuando el supuesto de hecho que da lugar a la obligación no se realiza libre y espontáneamente (libre voluntad en la solicitud del bien de dominio público o servicio público)

– Cuando la realización del supuesto de hecho resulta de una obligación impuesta al particular por el ente público

– Cuando, siendo libre la realización del supuesto de hecho, éste no consiste en la demanda de un bien, un servicio o una actuación de los

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entes públicos, sino que la obligación de pagar la prestación nace sin que exista actividad voluntaria del contribuyente dirigida al ente público

• La libertad o la espontaneidad exigida en la realización del hecho imponible y en la decisión de obligarse debe ser real y efectiva, por lo que deben considerarse coactivamente impuestas:

– Aquellas prestaciones en las que la realización del supuesto de hecho o la constitución de la obligación es obligatoria

– Aquellas en las que el bien, la actividad o el servicio requerido es objetivamente indispensable para poder satisfacer las necesidades básicas de la vida personal o social de los particulares de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar, o, dicho, con otras palabras, cuando la renuncia a estos bienes, servicios o actividades priva al particular de aspectos esenciales de su vida privada o social.

• También deben considerarse coactivamente impuestas las prestaciones pecuniarias que derivan de la utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes públicos en posición de monopolio de hecho o de derecho

– La libertad de contratar o no contratar, la posibilidad de abstenerse de utilizar el bien, el servicio o la actividad no es a estos efectos una libertad real y efectiva.

TASAS EXIGIDAS POR LA UTILIZACIÓN PRIVATIVA O APROVECHAMIENTO ESPECIAL DEL DOMINIO PÚBLICO

• Según la STC 85/1995, FJ 4, estamos en presencia de una prestación de carácter público en el sentido del art. 31.3 C.E., porque:

– Su utilización está supeditada a la obtención de una concesión o una autorización que corresponde otorgar exclusivamente a esos Entes

– Existe, por tanto, una situación que puede considerarse de monopolio ya que si un particular quiere acceder a la utilización o al aprovechamiento citado para realizar cualquier actividad debe acudir forzosamente a los mismos

• Si la ley permitiera el establecimiento de prestaciones por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, sin respetar el principio de reserva de ley, aquella ley sería inconstitucional:

– Se declaró inconstitucional, por ello, el art. 24.1, párrafo a), de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos

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TASAS POR LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

• Las tasas exigidas por la prestación de servicios o actividades que no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios, según la STC 185/1995, son prestaciones patrimoniales coactivamente impuestas, tanto si la solicitud del servicio es obligatoria, como cuando el servicio sea imprescindible para poder satisfacer las necesidades básicas de la vida personal o social de los particulares

– Los arts. 7 de la LOFCA y el art. 20 de la LRHL, disponen que, a estos efectos, no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los administrados:

o Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.

o Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.

– El TC declaró la inconstitucionalidad del art. 24.1.c) LTPP la definición de precio público era susceptible de incluir las prestaciones que pueden considerarse imprescindibles para los contribuyentes

• Las tasas exigidas por la prestación de servicios o realización de actividades que no se presten o realicen por el sector privado, según la STC 185/1995, son prestaciones patrimoniales coactivamente impuestas, porque la libertad de contratar o no contratar, la posibilidad de abstenerse de utilizar el bien, el servicio o la actividad no es a estos efectos una libertad real y efectiva

• En particular, la STC 185/1995 declaró, concretamente, que “La práctica totalidad de los servicios públicos postales deben calificarse hoy en España como servicios irrenunciables o imprescindibles que además, en muchos casos, continúan siendo prestados por el Estado en posición de monopolio. Por ello debe concluirse que las contraprestaciones pecuniarias derivadas de esos servicios son verdaderas prestaciones patrimoniales de carácter público sometidas al principio de legalidad”

– El art. 24.1.c) de la LTPP fue declarado inconstitucional en cuanto que permitía calificar como precio público las prestaciones por la prestación de servicios en régimen de monopolio de hecho.

– La Ley 24/1998, del servicio postal universal y de liberalización de los servicios postales, distingue actualmente entre servicios postales públicos y universales, cuyas tarifas son tasas, y los servicios postales no reservados, por cuya prestación se pagan precios privados.

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DEFINICIÓN LEGAL DE PRECIO PÚBLICO

• Según la LTPP (redacción Ley 25/1998), son precios públicos:

– Contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público

– Cuando, (a) prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, (b) sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados.

• El art. 41 LRHL permite a las entidades locales establecer precios públicos por la prestación de servicios o la realización de actividades de la competencia de la entidad local, siempre que no concurra ninguna de las circunstancias especificadas en el artículo 20.1.B) de esta ley.

ENUMERACIÓN LEGAL ABIERTA DE TASAS

• Art. 13 Ley 8/1989, de tasas y precios públicos

• Art. 20.3 y 4 del RDLeg 2/2004 (TRLRHL)

EL COPAGO POR SERVICIOS A PERSONAS CON DISCAPACIDAD

• El Decreto 113/2013, de la CV, reguló los precios públicos correspondientes a centros y servicios del Instituto Valenciano de Servicios Sociales, que permitió exigir a los usuarios de centros públicos para personas con discapacidad, el copago de los servicios

• La STSJ de la CV de 1/10/2014 (Recurso 2711/2013), en su FJ 5, considera que:

– El precio público es una tasa, porque afecta a un servicio público esencial e imprescindible como es la asistencia social a ancianos y personas con discapacidad.

– La Administración de la Generalitat Valenciana ha creado esta prestación patrimonial de carácter público y regulado su régimen y cuantías, ejercitando su potestad reglamentaria sin respeto al principio constitucional de reserva de ley.

– En consecuencia, el Decreto controvertido carece de ley de cobertura, e infringe de manera frontal el principio de reserva de ley.

• Como reacción, el art. 35 de la Ley de acompañamiento a los presupuestos de 2015 ha regulado una tasa por la prestación de estos servicios sociales.

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PROPORCIONA UN INGRESO PÚBLICO

• Los tributos son definidos en el art. 2.1 LGT como ingresos públicos, por lo que solamente son tasas las prestaciones patrimoniales públicas cuyo pago proporciona ingresos públicos

• Las tarifas pagadas a un concesionario que presta un servicio privado, salvo que el concesionario se limite a gestionar el cobro, no podrán calificarse como tasas

– El art. 2.2.a) contenía un segundo párrafo, suprimido por la ley 2/2011, según el cual, “se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un ente público”

– Permitía interpretar que son tasas las prestaciones satisfechas por servicios públicos prestados por concesionarios privados (STS 10/10/2007 o STS de 17-5-2012), y

o Ello suponía, a su vez, que el concesionario no podía cobrar un precio a los usuarios del servicio (lo que se encuentra expresamente admitido por la Ley de contratos del sector público)

• Las tarifas cobradas por los concesionarios privados de entes públicos pueden ser prestaciones patrimoniales de carácter público, pero no son tributos.

o Si son prestaciones patrimoniales de carácter público, el establecimiento de tarifas deberá respetar el principio de reserva de ley

CARÁCTER SINALAGMÁTICO

• La obligación de pago de una tasa está condicionada a la realización de una actividad de la Administración (lo que permite diferenciarla del impuesto), que además debe ser individualizable (lo que permite diferenciar a las tasas de las contribuciones especiales)

– No se puede exigir el pago de la tasa si la actividad administrativa no se ha realizado efectivamente

– El TS ha mantenido (ej. STS 14-10-200, Rec. 1768/1995), que no se realiza el hecho imponible de la tasa si se deniega la licencia solicitada, o si se concede una licencia mediante silencio administrativo.

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– La STC 73/2011 consideró que la tasa por instalación de anuncios en dominio privado, visibles desde vías públicas, no era una tasa, sino un impuesto, por no ser una contraprestación por la ocupación del domino público o por la prestación de un servicio público

o Resulta discutible la posibilidad de exigir tasas por la prestación de servicios que se ponen a disposición de los ciudadanos, aunque su solicitud o recepción no es forzosa

• El TC ha considerado que las tasas que tienen estructura sinalagmática, y ha extraído consecuencias jurídicas:

– Con ocasión del control del principio de legalidad en materia tributaria

– Con ocasión del control del principio de capacidad económica

• Dicho rasgo formal de las tasas es una expresión de la razón que justifica el gravamen:

– No se paga porque se posee capacidad económica, aunque se deba tomar en consideración la capacidad de los obligados al pago (art. 24 LRHL y 8 LTPP)

– Por el contrario, se paga porque se considera correcto obligar a contribuir a la financiación de los gastos públicos a quien recibe un servicio, bien porque la prestación del servicio provoca un coste, bien porque la prestación del servicio proporciona un beneficio a su destinatario (y simultáneamente un perjuicio colectivo, que es justo compensar) (STS 30/11/2002)

• El carácter sinalagmático determina la manera de determinar la cuantía de las tasas:

– La cuantía de las tasas por utilización privativa del dominio público debe establecerse, con carácter general, atendiendo al valor que tendría en el mercado la utilidad obtenida (arts. 19 LTPP y 24 LRHL)

– La cuantía de las tasas por la prestación de servicios públicos no deberá exceder del coste que suponga, en su conjunto, al ente público la prestación del servicio, y subsidiariamente, en función del valor de la prestación recibida (art. 19.2 LTPP, 24.5 LTPP)

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CONTRIBUCIONES ESPECIALES

• Son tributos sinalagmáticos, caracterizados por:

– El hecho imponible, que consiste en:

o La obtención por el obligado tributario de un beneficio (empresas) o de un aumento de valor de sus bienes (titulares de inmuebles)

o Como consecuencia de (diferencia con las tasas): La realización de obras públicas (asfaltado de calles,

apertura de carreteras…) o del establecimiento o ampliación de servicios públicos (ej.,

creación de un servicio de bomberos en un municipio, o su ampliación)

– El obligado al pago será (ver art. 30 LRHL):

o Los titulares de los inmuebles afectados por las obras o los servicios

o Los titulares de explotaciones económicas que motiven las obras o los servicios

o Las compañías de seguros beneficiadas por el establecimiento o ampliación del servicio de extinción de incendios

o Las empresas suministradoras beneficiadas por la construcción de galerías subterráneas

– La cuantía a pagar por cada obligado tributario resulta de repartir el coste de la obra o del establecimiento o ampliación del servicio entre los beneficiados (ver arts. 31 y 32 LRHL)

• Pueden establecer contribuciones especiales, además del Estado, las CCAA (art. 8 LOFCA) y las CCLL (art. 28 LRHL)

– Son fundamentalmente un recurso público de las HHLL – Son un recurso público en decadencia

• Las contribuciones especiales locales son un recurso afectado (art. 29.3 LRHL)

– La recaudación sólo puede destinarse a sufragar el coste de la obra o del servicio

– La recaudación conjunto no puede superar el 90% del coste del servicio (art. 31.1 LRHL)

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TEMA3 LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Y SUS ELEMENTOS I

LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA

• Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos (art. 17.1 LGT)

• De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse:

– Obligaciones materiales

– Obligaciones formales

– Obligaciones en el marco de la asistencia mutua

CLASIFICACIÓN LEGAL DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

• La obligación tributaria principal

• La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta

• Las obligaciones tributarias entre particulares resultantes del tributo

• Las obligaciones tributarias accesorias

• Las obligaciones tributarias formales

• Obligaciones derivadas de la asistencia mutua

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL

• Obligación de pago de la cuota tributaria (art. 19), como consecuencia de la realización del hecho imponible (art. 20 LGT)

– La cuota tributaria aparece definida en el art. 56

• No debe confundirse con la deuda tributaria (art. 58 LGT), que está formada por:

– La cuota tributaria

– Las obligaciones tributarias accesorias

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OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DE REALIZAR PAGOS A CUENTA

• Clasificada como obligación tributaria material en el art. 17.3 LGT

– Obligación de pago, que puede estar acompañada de obligaciones formales y accesorias

– Obligación de Derecho público

– Obligación ex lege (sometida al principio de legalidad)

• Consiste (art. 23.1 LGT) en satisfacer un importe a la Administración tributaria por:

– El obligado a realizar pagos fraccionados (art. 37.1 LGT)

– El retenedor (art. 37.2 LGT)

– El obligado a realizar ingresos a cuenta (art. 37.3 LGT)

• Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal (art. 23.1)

– Son dos obligaciones diferentes, con diferente presupuesto de hecho, contenido e incluso con distintos obligados a su cumplimiento, cuyo incumplimiento genera consecuencias jurídicas

– Ambas obligaciones se encuentran conectadas, pues el cumplimiento de la obligación tributaria principal impide exigir el cumplimiento de la obligación de realizar pagos a cuenta (generaría un enriquecimiento injustificado de la Administración)

– El TS entiende que la cuan\a de los pagos adelantados debe ser proporcional a la carga final del tributo

• El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe (art. 23.2 LGT)

OBLIGACIONES ENTRE PARTICULARES DERIVADAS DEL TRIBUTO

• Calificadas por el art. 17.3 LGT como obligaciones materiales

• Tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios (art. 24.1 LGT)

• Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente.

– La obligación del contribuyente de reembolsar al sustituto el importe satisfecho por este último

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• Son actos susceptibles de reclamación económico-administrativa (art. 227.4 LGT)

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS

• Son obligaciones materiales (art. 17.3 LGT), que se caracterizan por:

– Ser consecuencia de la falta de pago en periodo voluntario (retraso en el pago)

– La cuantía es un porcentaje del importe de la obligación tributaria de la que son accesorias

• Tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer:

– El interés de demora

– Los recargos por declaración extemporánea

– Los recargos del período ejecutivo

• Las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias.

EL INTERÉS DE DEMORA

• Se pagan como consecuencia de la falta de pago en período voluntario de una deuda tributaria

– La Ley contempla excepciones a la obligación de pagar intereses de demora

• No tienen naturaleza sancionadora, sino que constituyen una compensación al acreedor tributario por el retraso en el pago de la deuda tributaria (STC 76/1990), aunque reconoce que no solo permiten resarcir o compensar al erario público, sino también salir preventivamente al paso de una posible actitud dilatoria en el pago de sus deudas tributarias por los contribuyentes, y ante el riesgo de que dicha actitud pudiera generalizarse

• La cuantía del interés de demora se calcula en función de:

– El importe no ingresado en plazo o la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente

– El tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo que la Ley disponga lo contrario

– El tipo de interés, que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible (3,50 en 2015), incrementado en un 25 por ciento (4,375 en 2015), salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

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o En supuestos de deudas tributarias garantizadas mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca mediante certificado de seguro de caución, la Ley establece que el interés sea el legal del dinero

o La STC 76/1990, de 26 de abril, justifica la diferencia de trato de la Administración y el particular: Evitar el grave perjuicio que para la Hacienda supondría que

grupos enteros de contribuyentes dejarán en masa de pagar tempestivamente sus cuotas tributarias porque el coste del retraso le supusiera, de todos modos, un ahorro respecto del interés de mercado del dinero.

El legislador trata de compensar o resarcir al erario público por el perjuicio que le supone la no disposición tempestiva de los fondos necesarios para atender a los gastos públicos

RECARGOS POR DECLARACIÓN O AUTOLIQUIDACIÓN EXTEMPORÁNEA

• Se pagan como consecuencia de la falta de pago de la deuda tributaria en periodo voluntario, cuando:

– Se presentan autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo

– Sin requerimiento previo de la Administración tributaria

• El TC se ha pronunciado sobre la naturaleza de esta clase de recargos (STC 164/1995, FJ 4)

– Hay obligaciones de pago que si bien no tienen naturaleza resarcitoria, no son sanciones. El hecho de que el recargo impugnado pueda tener una finalidad disuasoria del pago impuntual de las deudas tributarias no lo convierte en una sanción

– En la medida en que excede del importe de los intereses no cumple una función resarcitaria, sino disuasoria de la tardanza en el pago de los tributos, lo que no los convierte en sanciones en sentido propio, por cuanto su función no es represiva, siempre y cuando cuantitativamente no alcancen el valor de las sanciones.

– Si pese al nomen iuris utilizado por el legislador la cuantía del recargo alcanzase o se aproximase al importe de las sanciones, podría concluirse que se trataba de una sanción. En sentido opuesto, cabe pensar que la imposición del pago de una suma de dinero cuya cuantía se aleja muy destacadamente, y por debajo, de las multas, no tiene una finalidad represiva.

o En la STC 276/2000, el Tribunal considera en relación con el recargo por declaración extemporánea del 50% que, no existiendo una diferencia importante entre la cuantía de este

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recargo y la de las sanciones, este recargo cumple la misma función de castigo que es propia de los actos sancionadores.

RECARGOS DEL PERÍODO EJECUTIVO

• Se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley.

• La jurisprudencia ordinaria les atribuye naturaleza disuasoria

• Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos:

– Recargo ejecutivo (5%)

– Recargo de apremio reducido (10%)

– Recargo de apremio ordinario (20%)

• Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES

• Obligaciones impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios y que no tienen carácter pecuniario (art. 29 LGT)

• El art. 29.2 LGT establece una enumeración no cerrada:

– Obligaciones censales

– NIF

– Presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones

– Obligaciones contables y de registro

– Obligaciones de facturación

– Obligaciones de información

– Obligaciones de facilitar práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas

– Obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios

OBLIGACIONES DERIVADAS DE LA ASISTENCIA MUTUA

• La Administración tributaria podrá requerir y prestará asistencia mutua tendente al intercambio de información, a la recaudación de créditos o a

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otros fines previstos en la normativa reguladora de dicha asistencia (art. 177 bis LGT)

• Son obligaciones tributarias aquellas que deriven de la normativa sobre asistencia mutua (art. 29 bis LGT)

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS II

ELEMENTOS DEL TRIBUTO

• El hecho imponible

• Sujeto Pasivo

• La cuota tributaria y los elementos de cuantificación

DEFINICIÓN DE HECHO IMPONIBLE

• Presupuesto de hecho fijado por la ley

– No debe confundirse con el hecho subsumible en el presupuesto normativo

• Su realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal

• Establecido para configurar cada tributo

ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE

• Elemento material

• Elemento subjetivo o personal

• Elemento espacial

• Elemento temporal

• Elemento cuantitativo

ELEMENTO MATERIAL

• Hecho, acto, negocio, estado o situación

• Diferente del objeto del tributo o materia imponible

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– Toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al ámbito de lo fáctico (STC 289/2000)

– Manifestación de riqueza efectivamente grabada, esto es, el elemento de la realidad que soportará la carga tributaria configurada a través del hecho imponible (STC 168/2004)

ELEMENTO SUBJETIVO

• Condiciones subjetivas de aplicación de la norma tributaria

• Identidad de la persona que realiza el acto o se encuentra en la situación descrita como elemento material

• Criterios de identificación del obligado al cumplimiento de la obligación tributaria principal

ELEMENTO ESPACIAL

• Condiciones espaciales de aplicación de la norma tributaria en sentido estricto

• Circunstancias espaciales que definen situaciones predicables del sujeto

ELEMENTO TEMPORAL

• Condiciones temporales de aplicación de la norma tributaria en sentido estricto

– Que determinado hecho se produzca en un momento determinado legalmente

– Que transcurra un determinado periodo de tiempo

• Circunstancias temporales determinantes de la vigencia de la norma tributaria

• Criterios de imputación temporal

• Devengo y exigibilidad

EXENCIONES Y SUPUESTO DE NO SUJECIÓN

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• La explicación tradicional de la exención como la consecuencia de una norma jurídica que, como consecuencia jurídica de su propio presupuesto de hecho, ordena que no nazca la obligación tributaria

• Condiciones negativas de aplicación de la norma que ordena el pago de la obligación tributaria principal

– Supuestos de no sujeción

– Exenciones

• Clases de supuestos de no sujeción

– Situaciones en las que no concurren las condiciones positivas de aplicación de la norma tributaria, independientemente de que estén mencionadas expresamente

– Situaciones en las que concurren las condiciones positivas de aplicación de la norma tributaria, que por disposición expresa del legislador operan como condiciones negativas de aplicación

• Diferencias entre exenciones y supuestos de no sujeción, cuando operan como condiciones negativas de aplicación:

– En los dos casos, por disposición de la ley, no se encuentra ordenado el pago de la obligación tributaria principal

– Del hecho exento diremos que está sujeto y exento, por lo que la Ley puede establecer consecuencias jurídicas, distintas de la obligación de pago, en caso de realizar un hecho calificado legalmente como exento

• Clasificación de las exenciones:

– Subjetivas y Objetivas

– Permanentes y Temporales

– Totales y Parciales

• Las exenciones consistentes en hechos futuros:

– La condición negativa de aplicación de la obligación tributaria actual

– La condición positiva de aplicación de la obligación tributaria futura

• La exención como desgravación fiscal y como beneficio fiscal, y la necesidad de justificación

• La previsión legal de una exención no concede un derecho adquirido (STC 6/1983), si bien la eliminación retroactiva de una exención puede ser inconstitucional

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DEVENGO

• Momento del nacimiento de la obligación tributaria principal, en el que se entiende realizado el hecho imponible (art. 21.1 LGT)

– Devengo tributos instantáneos

– Devengo tributos periódicos el último día del periodo impositivo. Cuando la ley contempla el devengo en el primer día del período impositivo:

o Falsos tributos periódicos (IBI) o El devengo inicial puede considerarse de un pago a cuenta

(IAE)

• Determina la norma temporalmente aplicable (art. 10.2 LGT)

• Instante por referencia al que se determina la concurrencia de los elementos fácticos relevantes (art. 21.1 LGT)

• El art. 21.2 LGT diferencia entre devengo y exigibilidad

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS III

OBLIGADOS AL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL

• Obligados tributarios

• Sujetos pasivos

• La sucesión tributaria

• La responsabilidad tributaria

OBLIGADOS TRIBUTARIOS

• Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias

– Obligaciones materiales y formales, frente a la Hacienda Pública y entre particulares

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– Se consideran obligados tributarios a los sucesores, a los responsables tributarios y a aquellos a los que se pueda imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua

• Según la LGT tendrán la consideración de sujeto pasivo, además de las personas 2sicas y jurídicas, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás en6dades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición

• Como regla general, la realización conjunta del presupuesto de hecho de una obligación tributaria obliga solidariamente al cumplimiento

SUJETOS PASIVOS

• Obligados al cumplimiento de la obligación tributaria principal (y las obligaciones formales inherentes a la misma)

• Existen dos clases de sujeto pasivo:

– El contribuyente

– El sustituto del contribuyente

• No se pierde la condición de sujeto pasivo como consecuencia de la repercusión

CONTRIBUYENTE

• Sujeto pasivo que realiza el hecho imponible

• No es necesariamente el titular de la capacidad económica gravada

• La Ley puede establecer el deber del contribuyente de repercutir el gravamen

SUSTITUTO DEL CONTRIBUYENTE

• Por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma

– El contribuyente no estará obligado al cumplimiento de la obligación tributaria principal

• El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa

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SUCESIÓN TRIBUTARIA

• Sucesores de personas físicas

– Transmisión mortis causa (herederos y legatarios) de las obligaciones tributaria, pero no de las sanciones, aunque la deuda no esté liquidada

– Mientras la herencia esté yacente, el representante debe cumplir las obligaciones tributarias e intervenir en los procedimientos tributarios

• Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad (art. 40 LGT), incluidas las sanciones

– Responsabilidad de los socios de sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas

– Transmisión en los supuestos de extinción o disolución sin liquidación

– Transmisión en caso de disolución de entidades sin personalidad jurídica

RESPONSABLES TRIBUTARIOS

• Son obligados al pago de la deuda tributaria ajena:

– Son obligados a la realización de la prestación exigible al deudor principal

– El cumplimiento por el deudor principal impide exigir el pago al responsable tributario

– El cumplimiento por el responsable tributario impide exigir el pago al deudor principal

• La responsabilidad tributaria es la consecuencia de un presupuesto de hecho previsto legalmente

• La responsabilidad tributaria se extenderá:

– A la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario

– La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan

• Como regla general, la responsabilidad tributaria debe ser declarada administrativamente, previa audiencia del interesado

• La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria

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– La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

• Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil.

SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

• Causantes o colaboradores activos en la realización de una infracción tributaria

• Participes o cotitulares de las entidades sin personalidad jurídica

• Sucesores en la titularidad de explotaciones económicas o actividades económicas

• Quienes dificultan la actuación recaudatoria de la Administración

SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA

• Los administradores de personas jurídicas:

– En caso de comisión de infracción tributaria por la sociedad (art. 43.1.a)

– En caso de cese en la actividad económica (art. 43.1.b)

– En caso de falta de ingreso de autoliquidaciones (art. 43.2)

• Administradores concursales y liquidadores (art. 43.1.c)

• Adquirentes de bienes afectos al pago de la deuda tributaria (art. 43.1.d)

• Agentes y comisionistas de aduanas en nombre ajeno (art. 43.1.e)

• Quienes contraten o subcontraten (art. 43.1.f)

• Levantamiento del velo (art. 43.1.g) y h)

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS IV

RESPONSABLES TRIBUTARIOS

• Son obligados al pago de la deuda tributaria ajena:

– Son obligados a la realización de la prestación exigible al deudor principal

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– El cumplimiento por el deudor principal impide exigir el pago al responsable tributario

– El cumplimiento por el responsable tributario impide exigir el pago al deudor principal

• La responsabilidad tributaria es la consecuencia de un presupuesto de hecho previsto legalmente

• La responsabilidad tributaria se extenderá:

– A la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario

– La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan

• Como regla general, la responsabilidad tributaria debe ser declarada administrativamente, previa audiencia del interesado

• La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria

– La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

• Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil.

EXTENSIÓN DE LA RESPONSABILIDAD A LAS SANCIONES

• Tesis de la responsabilidad por infracción (STS 21-12-2007)

– Admisión de la extensión de la responsabilidad tributaria a las sanciones en caso de participación en la comisión de la infracción

– La extensión de la responsabilidad a la sanción es la sanción (STC 85/2006) por la participación en la comisión de la infracción, por lo que no se infringe el principio de personalidad de la pena

– El participe es sancionado siendo obligado a pagar la sanción, no como sujeto infractor, sino como responsable tributario, por lo que quedará obligado accesoriamente y tendrá un derecho de reembolso frente al sujeto infractor

• Mis argumentos en contra de la tesis de la responsabilidad por infracción:

– Que la extensión de la responsabilidad a la sanción pueda ser considerada como una sanción pasa por aceptar una dudosa finalidad sancionadora (ni es demostrable, ni tampoco convincente)

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– Obligar a garantizar el pago de una sanción, tanto si se impone esa obligación como sanción, como si no, es contrario al principio de personalidad de la pena

o El principio de responsabilidad por el hecho propio es solamente una de las vertientes del principio de personalidad de la pena

o Este principio también exige el cumplimiento personal de la pena por el reo.

SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

• Causantes o colaboradores activos en la realización de una infracción tributaria

– Participación directa, autoría mediata, inducción, colaboración necesaria

– Culpabilidad, ¡aunque sea a título de simple negligencia!

• Participes o cotitulares de las entidades sin personalidad jurídica (en proporción a su participación)

• Sucesores en la titularidad de explotaciones económicas o actividades económicas

– Transmisión de la titularidad, sucesión de facto y transmisión de elementos particulares que permita la continuación de la actividad

– La responsabilidad alcanza a las deudas tributarias derivadas del ejercicio de la actividad (incluidas retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar) y sanciones.

– La solicitud de certificación a la Administración de las deudas, sanciones y responsabilidades del adquirente, a las que quedará limitada la responsabilidad

• Quienes dificultan la actuación recaudatoria de la Administración

– Supuestos de ocultación de bienes, incumplimiento de órdenes de embargo, colaboración en el levantamiento de bienes embargados e incumplimiento de obligaciones por depositarios de bienes embargados

– Extensión a la deuda tributaria pendiente y sanciones

– Límite del importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria

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RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA DE ADMINISTRADORES

• Los administradores de personas jurídicas, en caso de comisión de infracción tributaria por la sociedad (art. 43.1.a)

– La imposición de sanciones administrativas a las personas jurídicas fue reconocido por la STC 246/1991

– Se considera administrador de hecho tanto al administrador notorio como al administrador oculto

– Es necesaria la participación material y culpable, aun a título de simple negligencia

– La responsabilidad alcanza a las sanciones tributarias

• Los administradores de personas jurídicas, en caso de cese en la actividad económica (art. 43.1.b)

– Cese fáctico de la actividad, completo, irreversible y definitivo

– Conducta negligente consistente en no haber hecho lo necesario para el pago o haber adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago

– La responsabilidad no se extiende a las sanciones

• Los administradores de personas jurídicas, en caso de falta de ingreso de autoliquidaciones (art. 43.2)

– Continuidad en el ejercicio de la actividad,

– Presentación de autoliquidaciones sin ingreso de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios

o De forma reiterativa (más de la mitad durante el mismo año natural)

o Que no obedezca a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación (cuando se hubiesen satisfecho créditos de titularidad de terceros de vencimiento posterior)

• Administradores concursales y liquidadores (art. 43.1.c)

– Por las deudas tributarias anteriores, cuando no hubiesen realizado las gestiones necesarias para su íntegro cumplimiento

– De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración

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OTROS SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA

• Adquirentes de bienes afectos al pago de la deuda tributaria (art. 43.1.d)

– No es un verdadero supuesto de responsabilidad tributaria

• Agentes y comisionistas de aduanas en nombre ajeno (art. 43.1.e)

– No responde de la deuda aduanera, pero sí a las deudas correspondientes a tributos internos, como el IVA o los Impuestos Especiales.

• Quienes contraten o subcontraten (art. 43.1.f)

– Ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal

– Obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación

– No es exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria durante los doce meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación

• Levantamiento del velo (art. 43.1.g) y h)

– Responsabilidad de quienes tengan el control efectivo sobre personas jurídicas y responsabilidad de las personas jurídicas de las que otros tengan el control efectivo

– Las personas jurídicas deben haber sido creadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal

– Debe existir unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial

– En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones

CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL

• Según el art. 19 LGT, la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria

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• Según el art. 49 LGT, la obligación tributaria principal (y la obligación de realizar pagos a cuenta) se determinarán a partir de:

– Las bases tributarias

– Los tipos de gravamen

– Demás elementos previstos en este capítulo, según disponga la ley de cada tributo (aplicando las deducciones y bonificaciones sobre la cuota tributaria)

• Según el art. 56 LGT, la cuota íntegra se determinará:

– Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable

– Según cantidad fija señalada al efecto

ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN

• Base Imponible

• Base Liquidable

• Tipo de gravamen

• Cuota tributaria

BASE IMPONIBLE

• Valor numérico que resulta de una medición, ya sea de la cantidad de una clase de objetos o de una magnitud (propiedades o cualidades predicables de los objetos, como las propiedades físicas o el valor económico) sobre la que se aplica el tipo de gravamen (en su caso, previa reducción o aumento), dando como resultado la cuota íntegra

– No tiene sentido diferenciar entre base imponible normativa y base imponible fáctica

– La base imponible puede expresar o no la medida de la capacidad económica puesta de manifiesto mediante la realización del hecho imponible

• La base imponible puede ser:

– Base monetaria y no monetaria

– Unitaria o agregada y desagregada

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MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

• Estimación directa, que tiene carácter general

• Estimación objetiva, que resulta aplicable cuando esté previsto expresamente y tendrá carácter voluntario

• Estimación indirecta, que tendrá carácter subsidiario

ESTIMACIÓN DIRECTA

• La base imponible resulta de la medición directa del número de unidades o de medida de la magnitud definida como base imponible

• La determinación de la base imponible en estimación directa puede ser realizada por:

– El obligado tributario, consignándola en la autoliquidación del tributo

– La Administración, a partir de la información proporcionada por el obligado tributario en sus declaraciones u obtenida por otros medios

• El método de estimación directa obliga al cumplimiento de obligaciones formales dirigidas a facilitar la comprobación administrativa:

– Obligaciones contables

– Obligación de facturación

ESTIMACIÓN OBJETIVA

• Según el art. 52 LGT, la base imponible se determina mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo.

– No se mide el número de unidades que alcanza la magnitud adoptada como base imponible

– Se mide el número de unidades que alcanzan magnitudes diferentes, adoptadas por la normativa reguladora del tributo como variables de una fórmula de cuya aplicación resulta una medida estimada de la base imponible

• Problemas de la estimación objetiva:

– Gravamen de la capacidad económica real

– Principio de reserva de ley

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– Penalización por incremento de plantilla

– Facilita el fraude fiscal mediante la emisión de facturas falsas y evitando la imputación de ganancias patrimoniales no justificadas

ESTIMACIÓN INDIRECTA

• Es la autorización a la Administración tributaria para presumir la medida de la base imponible a partir de indicios racionales, es decir, a partir de hechos probados de los que se puede deducir (silogismo indiciario) racionalmente la probabilidad de la verdad del hecho presumido.

• No es un método de determinación de la base imponible, puesto que no se regula un procedimiento reglado para fijar la cuantía de la base imponible.

• No es un medio de prueba, sino lo contrario, una exención de probar la medida exacta de la magnitud adoptada legalmente como base imponible.

ART. 53 LGT

• Presupuestos de aplicación de la estimación indirecta

• Medios de determinación de la base imponible

• Especialidades del procedimiento de inspección tributaria

PRESUPUESTO DE APLICACIÓN DE LA E.I.

• Imposibilidad de la Administración para disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible

– Cuando el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición, por lo que requiere la motivación de su utilización en cada caso concreto (TS 20-3-09)

– El carácter subsidiario de este régimen exige no sólo la justificación de que procede hacer uso de él en un procedimiento concreto, atendidas la grave deficiencia en la llevanza de la contabilidad y la consiguiente imposibilidad o dificultad grave de conocer la situación tributaria del sujeto pasivo, sino que, además, se precisa la motivación de los elementos de estimación concretamente empleados, en cada supuesto, en orden a la determinación de la base imponible (TS 9-5-11)

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– Si la Inspección puede determinar las bases a la vista de la documentación aportada por el sujeto pasivo, complementada con las informaciones obtenidas a lo largo de las actuaciones de comprobación, la determinación de bases puede realizarse por el régimen de estimación directa, a pesar de que la contabilidad adolezca de determinadas anomalías, siempre y cuando dichas irregularidades contables no impidan a la Inspección proceder a la determinación de las citadas bases (AN 27-2-14)

• Que esa imposibilidad sea consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

– Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas

– Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora

– Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales

– Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos

MEDIOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

• Aplicación de signos, índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva (IRPF) o régimen simplificado (IVA) (art. 193.5 RGI)

• Utilización de fórmulas estadísticas elaboradas a partir de datos relativos a un sector económico:

– Márgenes brutos corrientes en el sector, considerando los gastos declarados como correctos (STS 12-3-2009)

– Ratio beneficio neto/volumen de operaciones, derivado de estudios económicos (TS 12-1-2012)

• Atribución analógica de los resultados correspondientes a supuestos similares o equivalentes

– Aplicación del margen medio de beneficio resultante de las obras correctamente declaradas por aquel (TEAC 16-2-05)

– Margen que resulta de la comprobación realizada por la Inspección a otro contribuyente de la misma actividad y del mismo ejercicio, cuyas actas fueron firmadas en conformidad (STS 12-3-2009)

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– Remisión a la contabilidad de otra empresa de la que el obligado tributario es socio y que realiza una actividad similar (TEAC 1-6-06).

PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

• Obligación de la Inspección de presentar un informe razonado sobre:

– Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

– La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

– La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

– Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

• En los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método

• Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación del método de estimación indirecta únicamente podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de los recursos o reclamaciones:

– Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización.

– Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento. En este caso, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se apreciaron las mencionadas circunstancias

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS (V)

59

BASE LIQUIDABLE• Magnitud resultante de la reducción de la base imponible en el importe establecido legalmente (art. 54 LGT)

• Todos los tributos no contemplan reducciones de la base imponible (ej. El IVA)

• La reducción de la base imponible produce un ahorro fiscal (desgravación), que en los impuestos progresivos varía en función de la cuantía de la base imponible

– La misma reducción produce mayor ahorro fiscal cuanto mayor es la base imponible sobre la que se aplica.

• La reducción de la base imponible puede tener dos tipos de justificación:

– Reducir la base imponible en el importe de rentas no indicativas de capacidad económica, con tal de que la base liquidable se corresponda con la capacidad económica real puesta de manifiesto

– Proporcionar un ahorro fiscal por razones de política económica.

TIPO DE GRAVAMENCifra, coeficiente o porcentaje aplicable sobre la base liquidable para obtener la cuota íntegra

• Los tipos de gravamen pueden ser:

– Específicos: Se aplican sobre bases no expresadas en dinero, es decir, en magnitudes físicas

– Porcentuales (o alícuotas): Se aplican sobre bases monetarias y consisten en un tanto por ciento

• El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo se denominará tarifa

CLASES DE ALÍCUOTASAlícuotas regresivas: El tipo de gravamen se reduce a medida que se incrementa la base imponible o liquidable

Alícuotas proporcionales: El tipo de gravamen se mantiene constante

Alícuotas progresivas: El tipo de gravamen aumenta conforme aumenta la base imponible o liquidable

– Tarifa progresiva continua: Se aplica el mismo tipo a toda la base

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– Tarifa progresiva por tramos o escalones: La base se divide en tramos, aplicándose diferentes tipos a cada tramo

• El tipo medio se calculará mediante una regla de tres: Cuota íntegra x 100 / base liquidable

• El tipo medio efectivo se calcula tomando la cuota líquida, en lugar de la cuota íntegra

ERROR DE SALTOLa aplicación de una tarifa progresiva continua puede producir error de salto

– Un incremento de la base imponible produce un incremento de la cuota mayor al incremento de la base

Por ejemplo, si a una base de entre 1.000 y 2000 le correspondiera un 15% y a una base de entre 2.001 y 3.000 un 20%, tendríamos que a una base de 2.000 le correspondería una cuota de 300, y a una base de 2.010 una cuota de 402, de manera que un incremento de la base en 10 le corresponde un incremento de la cuota de 102

La cuota deberá reducirse de oficio en el exceso

– En el ejemplo debería reducirse en: 102-10=92

TIPOS REDUCIDOS• Según el art. 55.3 LGT, la ley podrá prever la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos o bonificados

•El tipo cero es una técnica desgravatoria que equivale a una exención total o una bonificación del 100%

• El TC ha declarado la constitucionalidad del impuesto sobre los depósitos de las entidades de crédito, establecido por la Ley 16/2012 con un tipo cero.

- Según el TC, cabe la posibilidad de que el Legislador configure un tributo con un “tipo de gravamen cero”, es decir, “que no termine en la obtención de una cuota tributaria”, sin que por ello pueda hablarse, como hacen los recurrentes, de “simulación de impuesto”.

CLASES DE CUOTA TRIBUTARIALa cuota íntegra se determinará:

– Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable

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– Según cantidad fija señalada al efecto

• Según el art. 56.4 LGT, el importe de la cuota íntegra podrá modificarse mediante la aplicación de:

– Reducciones (deducciones de la cuota)

– Límites (límite mínimo de la cuota del IAE o límite máximo del Impuesto sobre el Patrimonio)

La cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra, de conformidad con lo dispuesto en la ley de cada tributo:

– Deducciones y bonificaciones

– Adiciones

– Coeficientes previstos

La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas

• En el IRPF se prevé la aplicación de deducciones de la cuota diferencial, convirtiéndolo en un impuesto negativo sobre la renta.

Tema 4 El poder financiero

EL PODER FINANCIEROSe habla de “poder financiero” para referirse a la competencia (la autorización) dispuesta por otras normas jurídicas para:

– Dictar normas jurídicas generales (genéricamente o sobre determinada materia)

– Realizar actos declarativos de derechos y obligaciones establecidos por normas generales y forzar a su cumplimiento

• Las normas que atribuyen competencia y regulan su ejercicio son normas secundarias sobre la producción normativa.

• La competencia normativa es una condición de validez de la norma jurídica

• Junto a las normas que atribuyen competencias encontramos disposiciones constitucionales que regulan el ejercicio de una competencia, y que condicionan la validez (constitucionalidad) de las normas dictadas en ejercicio de aquélla:

- Formales (Ej. La reserva de ley)62

- Materiales (Ej. Principio de igualdad)• Normas sobre la producción normativa pertenecientes a diferentes sistemas jurídicos (Derecho comunitario)

NORMAS CONSTITUCIONALES SOBRE LA PRODUCCIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS• Normas constitucionales que atribuyen competencia en materia tributaria:

– Normas constitucionales que atribuyen competencia normativa para establecer y regular tributos (1)

– Normas constitucionales que atribuyen competencias normativas al Estado para regular el ejercicio de competencias normativas por otros entes públicos (2)

• Normas constitucionales que regulan el ejercicio de competencias normativas en materia tributaria

– Reserva de ley en materia tributaria (Remisión)

– Principios de igualdad, capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad (Remisión)

– Límites específicos al ejercicio del poder tributario por CCAA (3)

(1) Atribución de competencia normativa para establecer y regular tributos

De manera genérica, la Constitución atribuye competencias normativas a a las Cortes Generales del Estado, a las Asambleas legislativas de las CCAA, al Gobierno del Estado y a sus miembros, al Consejo de Gobierno de las CCAA, a los municipios a los que reconoce autonomía.

• Específicamente, la Constitución atribuye la competencia para establecer y regular tributos (art. 133 CE):

– La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley (133.1)

– Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las Leyes (133.2)

• La Constitución atribuye competencia a las Cortes Generales para autorizar la celebración de tratados internacionales, que pueden contener

– Normas que establecen o regulan obligaciones tributarias (Convenios de Doble Imposición)

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– Normas que otorgan competencias normativas a organizaciones o instituciones internacionales (Unión Europea), en virtud de las cuales:

- Pueden establecer tributos propios - Limitar el ejercicio de las competencias normativas del

Estado y CCAA - Obligar al Estado al ejercicio de competencias

normativas (armonización fiscal) (2) Competencias normativas atribuidas al Estado para limitar el ejercicio de competencias normativas por otros entes públicos

De forma genérica, se atribuye constitucionalmente competencia al Estado para:

– Regular las condiciones básicas que garantizan la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales (art. 149.1.1)

– Garantizar la realización del principio de solidaridad consagrado en el art. 2 (art. 138.1)

• De forma más específica:

– Competencia exclusiva sobre la Hacienda General (art.149.1.14)

– Competencia para regular, mediante LO, el ejercicio de las competencias financieras de las CCAA (art. 157.2 CE)

– Competencia exclusiva para regular las bases del régimen jurídico de las Administraciones públicas (art. 149.1.18)

(3) Límites al ejercicio del poder tributario por CCAA

• Por una parte, la Constitución reconoce autonomía financiera a las CCAA, lo que se concreta en la capacidad para articular un sistema suficiente de ingresos (SSTC 289/2000, FJ .3º y 104/2000, FJ. 4):

– Capacidad para establecer y exigir sus propios tributos

– Aptitud para acceder a un sistema adecuado en términos de suficiencia de ingresos, de acuerdo con los arts. 133.2 y 157.1 CE

• Por otra parte, la Constitución establece límites genéricos al ejercicio de competencias normativas por las CCAA:

– Igualdad de derechos y obligaciones de los ciudadanos en cualquier parte del territorio español y prohibición de privilegios económicos y sociales derivadas de diferencias entre Estatutos de autonomía (art. 138.2 CE)

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o La Constitución no exige un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía, sino, a lo sumo, una igualdad de las posiciones jurídicas fundamentales (STC 150/1990,FJ 7).

- Prohibición de obstáculos a la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes en todo el territorio español (art. 139.2 CE)

• De forma más específica, la Constitución limita las competencias financieras de las CCAA:

– Principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles (art. 156 CE), que obliga a las CCAA a abstenerse de adoptar decisiones o realizar actos que perjudiquen o perturben el interés general y a que tengan en cuenta la comunidad de intereses que las vincula entre sí (STC 64/1990, FJ 7)

– Prohibición de medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios (art. 157.2 CE)

COMPETENCIAS DEL ESTADO EN MATERIA TRIBUTARIA

• Establecimiento y regulación del sistema tributario estatal

• Regulación del marco general de todo el sistema tributario, que garantice la homogeneidad básica del sistema tributario, como garantía de la igualdad y solidaridad (STC 192/2000):

– Establecimiento de los principios y normas jurídicas generales del sistema tributario mediante la LGT, que resulta aplicable a todas las Administraciones tributarias, en virtud de las competencias exclusivas en materia de:

•Regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales (149.1.1)

• Hacienda general y Deuda del Estado (149.1.14)

•Bases del régimen jurídico de las Administraciones públicas (149.1.18)

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– Establecimiento de criterios básicos informadores del sistema tributario de las CCAA a través de la LOFCA (LO 8/1980), en virtud de las competencias atribuida en los arts. 133.1 y 2; 149.1.14 y 157.3 CE (3.1)

– Establecimiento del sistema tributario de los entes locales, a través de la LRHL (RDLeg 2/2004), que garantice la suficiencia financiera de las Haciendas Locales (art. 142 CE) (3.2)

• Arts. 133.1 y 2; 149.1.14 y 18 CE

• La reserva de ley establecida en el art. 133.2 CE debe operar necesariamente a través del legislador estatal, como medio de preservación de la unidad del ordenamiento y de una básica igualdad de posición de los contribuyentes (STC 233/1999)

3.1 Establecimiento de criterios básicos informadores del sistema tributario de las CCAA • Límites normativos para el establecimiento y regulación de tributos propios

– Prohibición de establecer tributos sobre hechos imponibles gravados por el Estado o por los tributos locales (prohibición de doble imposición) (art. 6 LOFCA)

– Principio de territorialidad y libre circulación y establecimiento (art. 9 LOFCA)

• Autoriza la cesión de tributos de titularidad estatal en virtud de lo dispuesto en el Estatuto de Autonomía, en las condiciones establecidas por la ley de cesión (Ley 22/2009) y la asunción de competencias normativas (arts. 10 y 11 LOFCA)

– La conexión existente entre los artículos 133.1, 149.1.14 y 157.3 CE, determina que la regulación esencial de la cesión de tributos a las Comunidades Autónomas corresponda al Estado, mediante Ley Orgánica (SSTC 181/1988, 192/2000)

– Las previsiones de los Estatutos de autonomía sobre los impuestos cedidos tienen un alcance limitado, y no pueden suponer un obstáculo a la potestad originaria del Estado para establecer tributos (STC 181/1988, 192/2000)

Prohibición de doble imposición

• Los tributos propios de las CCAA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado

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– Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas.

• Los tributos propios de las CCAA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales, pero podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales

– Hasta la modificación del art. 6.3 LOFCA por la Ley Orgánica 3/2009, no podían recaer “sobre materias que la legislación de régimen local reserve a las Corporaciones Locales”. 16/3/15 4

Doctrina del TC

• El art. 6.2 (y 6.3 desde 2009) LOFCA, prohíbe la duplicidad de hechos imponibles, no de materias imponibles (STC 37/1987)

– Por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico

– El hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso «para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria»

• Para determinar si se ha producido la duplicidad de hechos imponibles es necesario partir de la redacción del hecho imponible

– No es suficiente con comprobar si la definición es gramaticalmente idéntica

– No sólo se debe tomar en consideración el precepto que el legislador ha dedicado nominalmente a regular el hecho imponible, sino también se debe abarcar los restantes elementos del tributo que se encuentran conectados

• La finalidad fiscal o extrafiscal es un criterio que puede ser útil para distinguir el hecho imponible

Infrautilización de tierras/IP

• La STC 37/1987, declara que el impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas no infringe el art. 6.2 LOFCA

– El hecho imponible del impuesto andaluz es distinto del hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio

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– No cabe identificar la «infrautilización» de fincas rústicas con la «propiedad» de todo tipo de bienes, aunque entre ellos se encuentren las fincas rústicas

• A la misma conclusión llega la STC 186/1993 en relación con el impuesto extremeño de dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento

– No cabe identificar la "infrautilización" de fincas rústicas con la titularidad del "conjunto de bienes y derechos de contenido económico" aunque entre ellos se encuentren las fincas rústicas

Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales/IAE

• En la STC 122/2012, se declara que el Impuesto catalán sobre grandes establecimientos comerciales no infringe el art. 6.3 LOFCA, por no tener un hecho imponible idéntico al IAE

• Para el TC no es suficiente para entender superada la prohibición del art. 6.3 LOFCA:

– La diferencia gramatical de la definición de los hechos imponibles

– Que el IAE grave el mero ejercicio de todo tipo de actividades económicas, y el IGEC solamente determinadas actividades comerciales ejercidas por las grandes superficies comerciales individuales

• Para el TC, la comparación de las bases imponibles, una vez puesta en relación con sus hechos imponibles, aporta unos criterios distintivos que son suficientes para poder afirmar que los impuestos enjuiciados no tienen un hecho imponible idéntico

– Ambos impuestos recurren a la técnica de calcular su cuota fijando una cantidad por metro cuadrado de superficie del establecimiento comercial

– En el IAE la superficie es un índice de la renta presuntamente obtenida, mientras que en el IGSC, la superficie para calificar el tipo de actividad e identificar a los sujetos pasivos: El elemento superficie es un presupuesto que ha de concurrir para que se realice el hecho imponible, pues sólo el ejercicio de éste determinado tipo de actividad es lo que ha querido gravar el legislador, porque considera que produce un impacto negativo sobre el medio ambiente, el territorio y el comercio tradicional.

• Lo que vendría a decir el TC es que el impacto negativo sobre el medio ambiente, el territorio y el comercio tradicional es presupuesto de

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aplicación del IGEC, no del IAE, por lo que los hechos imponibles no son idénticos

• A la misma conclusión llega la STC 197/2012, en relación con el impuesto asturiano; la STC 208/2012, en relación con el impuesto navarro; y la STC 96/2013, en relación con el impuesto aragonés (esta última descarta la coincidencia con el IRPF y el ISoc)

Impuesto sobre determinadas actividades que incidan en el medio ambiente

• El TC declaró la inconstitucionalidad del balear (STC 289/2000), extremeño (STC 179/2006) y castellano manchego (STC 196/2012), por vulnerar el art. 6.3 (en su redacción anterior a 2009), por considerar que se gravaba la materia imponible gravada por el IBI, reservada a las Corporaciones Locales.

• Para el TC es determinante su carácter fiscal

Impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito: STC 210/2012

El TC declara que no vulnera el art. 6.2 LOFCA por identidad de hecho imponible con el IVA

– Para el TC sus hechos imponibles difieren sustancialmente porque el objeto de gravamen es distinto:

• IDEC: impuesto directo que sujeta a gravamen la capacidad económica puesta de manifiesto por las entidades de crédito por la captación de depósitos

• IVA: impuesto indirecto que somete a gravamen la capacidad económica puesta de manifiesto por el consumidor final

– Las diferencias entre los hechos imponibles de ambos tributos se confirman con las existentes entre sus bases imponibles

También se declara no vulnerado el art. 6.3 LOFCA por falta de coincidencia con el hecho imponible del IAE:

– Si bien desde una perspectiva formal la configuración de los hechos puede parecer parcialmente coincidente, la comparación de todos los elementos esenciales de ambos tributos, y en particular de los criterios de cuantificación de su deuda tributaria, demuestra que se trata de impuestos sustancialmente diferentes, cuyos hechos imponibles son también distintos.

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– Si bien el hecho imponible se define como la actividad de captación de depósitos, el examen conjunto del hecho y la base imponible permite concluir que lo que se sujeta a gravamen no es la mera actividad de captación o el mero ejercicio de una actividad crediticia, sino su resultado, de manera que se gravan los depósitos como elemento del pasivo bancario susceptible de generar riqueza

3.2 Establecimiento del sistema tributario de los entes localesGarantía constitucional de la autonomía municipal (art. 140 CE) y de las provincias (art. 141 CE)

– Derecho a participará través de órganos propios en la gestión de sus intereses (STC 32/1981)

– La Constitución garantiza la suficiencia financiera, en cuanto presupuesto de la autonomía municipal, reconocida en el art. 142 CE (STC 96/1990), pero no la autonomía financiera (STC 48/2004)

– Según el TC, la autonomía de las Corporaciones Locales se traduce en que estos entes habrán de contar con tributos propios y sobre los mismos deberá la Ley reconocerles una intervención en su establecimiento o en su exigencia

Garantiza la autonomía local respetando al mismo tiempo las exigencias que derivan de la reserva de ley estatal

– El TC considera preciso que la ley estatal reconozca cierto ámbito de decisión a los entes locales, mayor que el que pudiera asignarse a la normativa reglamentaria estatal

– Respecto de los tributos propios de los municipios, ni la reserva debe "extenderse hasta un punto tal en el que se prive a los mismos de cualquier intervención en la ordenación del tributo o en su exigencia para el propio ámbito territorial", ni "tampoco podrá el legislador abdicar de toda regulación directa en el ámbito parcial que así le reserva la Constitución"

• Competencia exclusiva del Estado para la regulación de los tributos locales (STC 233/1999)

COMPETENCIAS DE LAS CCAA DE RÉGIMEN COMÚN

Las CCAA podrán establecer y exigir sus propios tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales) de acuerdo con la Constitución y las Leyes (arts. 133.2 CE y art. 6.1 LOFCA)

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– La aplicación de los tributos y la potestad sancionadora respecto a sus propios tributos corresponderá a la Comunidad Autónoma (art. 19 LOFCA)

Las CCAA podrán ejercer las competencias normativas cedidas por el Estado en relación con los tributos cedidos en los términos que determine la Ley que regule la cesión de tributos (art. 10.Tres LOFCA), siempre que sean asumidas por la CA.

– Cada Comunidad Autónoma podrá asumir por delegación del Estado la aplicación de los tributos cedidos, la potestad sancionadora y la revisión

– La aplicación del IRPF, IVA i IIEE de Fabricación, la potestad sancionadora y su revisión, corresponderá a la Administración Tributaria del Estado.

Las Comunidades Autónomas podrán establecer recargos sobre los tributos del Estado susceptibles de cesión, excepto en el Impuesto sobre Hidrocarburos. En el resto de Impuestos Especiales y en el IVA únicamente podrán establecer recargos cuando tengan competencias normativas en materia de tipos de gravamen (art. 12 LOFCA)

CCAA DE RÉGIMEN FORAL

La DA 1ª CE ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales

• Régimen de concierto del País Vasco:

– Competencia de las DF para establecer y regular un sistema tributario propio, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado

– Aportación del País Vasco al Estado consistente en un cupo global, como contribución a todas las cargas del Estado que no asuma la Comunidad Autónoma.

• Sistema tradicional de Convenio Económico de Navarra:

– Potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario

– Aportación de Navarra a las cargas generales del Estado determinada en el Convenio Económico.

TEMA 5 PRINCIPIOS Y FUENTES

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PRINCIPIOS FORMALES Y FUENTESEsquema

• La Ley como fuente del Derecho Tributario

– El principio de reserva de ley en materia tributaria

– Límites constitucionales a leyes autonómicas (remisión)

– Límites constitucionales a las leyes de presupuestos

– El Decreto-ley

• El reglamento

• Tratados internacionales

• El Derecho comunitario

• Las ordenes interpretativas

1. RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA

• Formulación constitucional del principio de reserva de ley

• Significado de la reserva de ley

• Razones que justifican la reserva de ley en materia tributaria

• Características de la reserva de ley en materia tributaria

• Objeto de la reserva de ley en materia tributaria

• Alcance de la reserva de ley en materia tributaria

a) Formulación constitucional del principio de reserva de ley

• El art. 31.3 CE reserva a la ley el establecimiento de prestaciones personales y patrimoniales de carácter público

• El art. 133.1, al atribuir al Estado la “potestad originaria para establecer tributos”, exige que sea mediante ley

• El art. 133.2, al atribuir competencia a las CCAA y a las Corporaciones locales exige que lo hagan de acuerdo con la Constitución y las leyes

• El art. 133.3 dispone que todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley.

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b) Significado de la reserva de ley

• Implica un límite para el ejecutivo, que no puede establecer y regular tributos en ausencia de ley (praeter legem) o en contra de la ley (contra legem) • Implica un límite para el propio legislativo:

– Para el legislativo estatal, que no puede delegar en blanco en el reglamento la regulación del tributo

– Para el legislativo autonómico, pues como ha declarado la STC 184/2011, la llamada a la ley que efectúan los arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE se refiere a la ley estatal, siendo exclusiva del Estado la competencia para regular el sistema tributario local (en el mismo sentido, STC 233/1999 y 31/2010) 2el tc dice que ser la ley”

c. ¿Por qué la reserva de ley en materia tributaria?

• Garantizar la autodisposición de la comunidad sobre sí misma, suponiendo una garantía patrimonial y personal del ciudadano (STC 19/1987)

• Garantizar que el ente público que impone coactivamente una prestación personal cuenta con la voluntaria aceptación de sus representantes (STC 185/1995, 233/1999)

d) Objeto de la reserva de ley

• El art. 31.3 extiende la reserva de ley a las prestaciones patrimoniales de carácter público

• Prestación patrimonial de carácter público y tributo no son términos sinónimos (STC 185/1995): Coactividad y finalidad de interés público

• El concepto constitucional de tributo (debe de estar regulado el dicho concepto por ley) (STC 182/1997)

– Prestación patrimonial coactiva

– Satisfecha directa, o indirectamente, a los entes públicos

– Con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, que grava un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica fijado en la ley

e) Alcance de la reserva de ley

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Literalmente, solamente está reservado el establecimiento de tributos y beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado

Según el TC, la Constitución exige no son las mismas cuando se regulan el hecho imponible como la cuantificación de un tributo que la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo (SSTC 37/1981, 6/1983, 179/1985, 19/1987 y 185/1995)

El TC considera la reserva de ley como relativa, en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que "sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley" y siempre que la colaboración se produzca "en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad" (entre otras, SSTC 37/1981, 6/1983, 79/1985, 60/1986, 19/1987, 99/1987).

• El alcance de la colaboración estará en función de: dicho alcance ha sido modulado por el Tc en función de las categorías tributarias, así como en función de los elementos y también la reserva de ley en función de un ente público

– La diversa naturaleza de las figuras jurídico-tributarias

– De los distintos elementos de las mismas

– Del ente público del que procede la regulación

MODULACIÓN SEGÚN LA CATEGORÍA TRIBUTARIA

• El TC español ha señalado que el alcance de la colaboración del reglamento estará en función de la diversa naturaleza de las figuras jurídico-tributarias (por todas, ver STC 233/1999, FJ 9).

– En la STC 37/1981, FJ 4, se había aludido a la especial flexibilidad de la reserva de ley tributaria cuando se trata de las tasas.

– En la STC 19/1987, FJ 4, ya había puesto de manifiesto "el diferente alcance de la reserva legal, según se está ante la creación y ordenación de impuestos o de otras figuras tributarias”.

– En la STC 185/1995 se precisó que la colaboración de las normas reglamentarias puede ser especialmente intensa en el supuesto de las contraprestaciones que, como las tasas, son fruto de la prestación de un servicio o actividad administrativa.

• Según argumenta el TC en la STC 233/1999, si la finalidad última de la referida reserva de ley es garantizar la "autoimposición de la

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comunidad sobre sí misma" y, en última instancia, "proteger la libertad patrimonial y personal del ciudadano", es evidente que cuanto menor sea la intensidad de la afectación sobre dicho patrimonio o mayor sea la capacidad de libre decisión que se otorgue al particular menos precisa será la intervención de los representantes de los ciudadanos, esto es, más participación en la determinación de la prestación de carácter público cabe relegar a normas secundarias.

– Desde estas premisas, resulta admisible una mayor intervención de la potestad de ordenanza en aquellos ingresos, como las tasas que aquí se recurren, en los que se evidencia, de modo directo e inmediato, un carácter sinalagmático que no se aprecia en otras figuras impositivas.

MODULACIÓN SEGÚN EL ELEMENTO ESENCIAL

La mayor flexibilidad de la reserva de ley tributaria respecto de las tasas --y, en general, respecto de todas las prestaciones patrimoniales de carácter público a que se refiere el art. 31.1 C.E.-- no opera de la misma manera en relación con cada uno de los elementos esenciales del tributo (STC 233/1999, FJ 9)

Para el TC el grado de concreción exigible a la ley en la regulación del hecho imponible es máximo, pero la concreción requerida a la ley es menor cuando se trata de regular otros elementos, como el tipo de gravamen y la base imponible (STC 221/1992, FJ 7)

– Lo que dice el TC es que en el caso de las prestaciones patrimoniales de carácter público que se satisfacen por la prestación de un servicio o actividad administrativa, la colaboración del reglamento "puede ser especialmente intensa en la fijación y modificación de las cuantías -- estrechamente relacionadas con los costes concretos de los diversos servicios y actividades-- y de otros elementos de la prestación dependientes de las específicas circunstancias de los distintos tipos de servicios y actividades (STC 185/1995, FJ 5).

• En la determinación de la base imponible, dice el TC que se admite con mayor flexibilidad la colaboración reglamentaria, dado que su cuantificación puede deberse a una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza que requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas, lo que habilita a la norma reglamentaria para la concreción de algunos de los elementos configuradores de la base, en función de la naturaleza y objeto del tributo de que se trate. (STC 221/1992)

• Según la STC 185/1995 y 233/1999, ni la complejidad técnica a la que aludimos ni la flexibilidad de la reserva de ley en este concreto elemento de la prestación tributaria permitirían que la Ley abdicara

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de toda regulación, delegando la fijación de la cuantía del tributo a la libre decisión del Gobierno, sino que, Bene que establecer los criterios y límites idóneos para impedir una actuación caprichosa de aquél.

• En relación con los tipos de gravamen, el TC ha señalado que la remisión reglamentaria para la fijación de la cuantía no es por sí misma motivo de inconstitucionalidad, salvo que por su indeterminación provoque una degradación de la reserva de ley (STC 233/1999) y en el caso de los tributos locales, el legislador puede hacer una regulación parcial de los tipos, estableciendo los límites para su ulterior definición por la corporación local

• En relación con los beneficios fiscales, la STC 221/1992 exige el máximo grado de concreción en el establecimiento de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado, mientras que la STC 6/1983 no considera reservada cualquier otra regulación distinta del establecimiento, o su supresión o reducción, por no constituir alteración de los elementos esenciales.

PECULIARIDAD DE LOS TRIBUTOS LOCALES

• La reserva de ley no puede entenderse desligada de la garantía constitucional de la autonomía municipal consagrada en el art. 140 (STC 19/1987, FJ 4)

– El propio art. 133.2 CE establece la posibilidad de las corporaciones locales de establecer tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes

– Por tanto, las corporaciones habrán de contar con tributos propios y sobre los mismos deberá la ley reconocerles una intervención en su establecimiento o en su exigencia

• El TC entiende que las ordenanzas municipales se aprueban por un órgano (el pleno del Ayuntamiento) de carácter representativo, por lo que cumplen con el fundamento último de la reserva de ley tributaria (autoimposición) (STC 19/1987, FJ. 4; 233/1999, FJ 10)

– La imposición y ordenación de las tasas municipales corresponde al Pleno de la Corporación, órgano que, en tanto que integrado por todos los Concejales (art. 22.1 L.B.R.L.) elegidos, en los términos que establece la legislación electoral general, "mediante sufragio universal, igual, libre, directo y secreto" (art. 19.2 L.B.R.L.), respeta escrupulosamente las exigencias de autoimposición o de autodisposición de la comunidad sobre sí misma que, como hemos venido señalando, se adivinan en el sustrato último de la reserva de ley(STC 233/1999, FJ 10).

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• Por tanto, el ámbito de la colaboración normativa de los municipios, en relación con los tributos locales, es mayor que el que podría relegarse a la normativa reglamentaria estatal.

LA LEY DE PRESUPUESTOS (ART. 134.7)

• Limites a la creación y modificación de tributos

• Límites a la regulación de normas tributarias generales, como la LGT normas que regulan procedimientos tributarios.

2.1. Creación y modificación de tributos

• La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea.

– La STC 27/1981 reconoce las peculiaridades de la ley de presupuestos, cuyo debate parlamentario se encuentra restringido, tanto constitucionalmente, pues la CE establece el requisito de conformidad del Gobierno para toda proposición o enmienda que suponga aumento de gastos o disminución de ingresos, como en los Reglamentos de las Cámaras. Y son estas limitaciones las que determinaron que la propia Constitución reduzca el papel de la Ley de Presupuestos, como vehículo de reformas tributarias.

• La Constitución prohíbe la creación de tributos, pero contempla la posibilidad de modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea (STC 27/1981):

– Por modificación entiende el TC cualquier alteración de la regulación del tributo, incluso sustancial y profunda.

– Se entiende por ley tributaria sustantiva cualquier ley, distinta de la de presupuestos, que regule alguno de los elementos de la relación jurídico-tributaria

• Según el TC, el art. 134.7 no obsta la adaptación del tributo a la realidad, incluso sin norma habilitante.

• En relación con la aplicación de este límite a las CCAA,

– El TC ha entendido que el art. 134.7 tiene por objeto la regulación de una institución estatal, por lo que no se aplica a leyes de presupuestos autonómicas (STC 116/1994, 174/1998)

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– Sin embargo, el TC admite que las leyes de presupuestos autonómicas tienen el mismo significado y alcance que las del Estado

2.2. Normas tributarias generales

• Según el TC español, a la luz del art. 134.2 de la CE (SSTC 76/1992, 34/2005):

– El núcleo esencial e indisponible de la Ley de Presupuestos ha de estar constituido por la previsión de ingresos y la autorización de gastos.

– Las LP pueden tener un contenido posible, no necesario y eventual, que para ser constitucionalmente correcto; debe cumplir 2 requisitos:

• Relación directa con los gastos e ingresos que integran el Presupuesto o con los criterios de política económica, y que, además,

• Su inclusión en dicha ley esté justificada, en el sentido de que sea un complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor y más eficaz ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno.

La STC 76/1992 declaró la inconstitucionalidad de la ley de presupuestos para 1988, en cuanto modificaba el art. 130 de la LGT, que regulaba la autorización judicial a favor de los órganos de recaudación tributaria para la entrada en el domicilio del deudor.

DECRETO-LEY

Según el art. 86.1 CE, “En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, (dónde encontramos el art 31.1 deber de contribuir a los deberes de sostener de los gastos públicos) al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general”.

• Por tanto, el Decreto-Ley se caracteriza por:

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– Acto normativo con fuerza de ley

– Extraordinaria y urgente necesidad

– Provisionalidad

– Materias excluidas

2 a. Extraordinaria y urgente necesidad

El concepto "extraordinaria y urgente necesidad” no es una cláusula o expresión vacía de significado

El Gobierno debe razonar explícitamente la concurrencia de la situación de extraordinaria y urgente necesidad, y su conexión con las medidas adoptadas

Corresponde al TC el aseguramiento de que la actuación del Gobierno se mueve dentro del marco constitucional

La STC 182/1997 se consideró que concurría una situación de extraordinaria y urgente necesidad ante la necesidad de sanear las cuentas de la Hacienda pública para ajustar la económica española a una situación de crisis, con un déficit público creciente que rompía las perspectivas económicas tenidas en cuenta para la ley de presupuestos para 1992.

2 b. Afectación del deber de contribuir

En un primer momento, la STC 6/1983 consideró que estaba prohibida cualquier modificación tributaria que afecte a los aspectos cubiertos por la reserva de ley tributaria

El TC modificó su criterio a partir de la STC 182/1997, considerando prohibida la innovación o alteración normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario.

• El IRPF es considerado como un pilar estructural del sistema tributario español, y cualquier alteración en sus elementos esenciales repercute inmediatamente sobre la cuantía y el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes

– Por tanto, el incremento de las tarifas o escalas de tipos de gravamen del IRPF supone una alteración sustancial de la

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posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario y afecta al deber de contribuir

• En relación con los impuestos sobre determinados medios de transporte (STC 137/2003) o impuesto especial sobre el alcohol y bebidas derivadas (STC 108/2004), no ha considerado que la modificación parcial del tipo de gravamen repercuta sensiblemente en el reparto de la carga tributaria

EL REGLAMENTO

La reserva de ley en materia tributaria es relativa, siendo admisible la colaboración reglamentaria (STC 37/1981, 6/1983, 79/1985, 60/1986, 19/1987, 99/1987)

– Indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades constitucionales o legales

– Colaboración en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad

La competencia para dictar reglamentos

– Originariamente corresponde al Gobierno (art. 97 CE)

• El TS (entre otras, S. 25-1-1992) ha entendido que solo mediante preceptos que adopten la forma de Decretos y se acuerden en Consejo de Ministros puede ejercitarse la potestad reglamentaria cuando se trata de reglamentos dictados en ejecución de una ley.

– Con respaldo en la STC 185/1995 (referida al art. 26.1.a) LTPP, que atribuye a los Ministros la competencia para la fijación y modificación de la cuantía de los precios públicos), es posible que la ley pueda otorgar a los ministros potestad reglamentaria (potestad reglamentaria derivada):

• Así lo contempla el art. 7.1.e) LGT, que dispone que en el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.

• La STS 25-1-1992 no encuentra inconveniente en reconocer al Ministro del ramo el ejercicio de una potestad reglamentaria ad intra, esto es, en el ámbito interno de su Departamento.

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La potestad reglamentaria de las CCAA vendrá regulada en sus Estatutos de Autonomía y las de las corporaciones locales se ejercerá en materia tributaria a través de las ordenanzas fiscales

– Salvo en los supuestos previstos en el artículo 59.1 LRHL, las entidades locales deberán acordar la imposición y supresión de sus tributos propios, y aprobar las correspondientes ordenanzas fiscales reguladoras de estos (art. 15.1 LRHL), con el contenido mínimo establecido en el art. 16.1 LRHL

– Respecto de los impuestos previstos en el artículo 59.1, los ayuntamientos que decidan hacer uso de las facultades que les confiere esta ley en orden a la fijación de los elementos necesarios para la determinación de las respectivas cuotas tributarias, deberán acordar el ejercicio de tales facultades, y aprobar las oportunas ordenanzas fiscales (art. 15.2 LRHL)

– Mediante las ordenanzas fiscales, las corporaciones locales pueden desarrollar reglamentariamente la LGT y demás normas estatales reguladoras de la gestión, liquidación, inspección y recaudación (art. 12 y 15.3 LRHL).

LOS TRATADOS INTERNACIONALES

Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno (art. 96.1 CE)

– Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional.

El art. 7.1.b) LGT menciona, como fuentes del ordenamiento tributario, los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición

Los tratados que atribuyen a una organización internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución requieren autorización mediante LO (el Decreto-ley no es válido, STC 155/2005)

– Por ejemplo, LO 10/1985, de adhesión de España las CCEE

Tratados afectan a derechos y deberes fundamentales necesitan de autorización de las cortes generales (no es una ley), como son los convenios para evitar la doble imposición internacional.

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EL DERECHO COMUNITARIO (tener en cuenta algunas cosas, eficacia directa y primacía del Dº comunitario)

El art. 7.1.c) LGT menciona, como fuente del ordenamiento tributario, las normas que dicte la Unión Europea.

– Los Reglamentos del Consejo son de obligado cumplimiento en todos sus elementos y directamente aplicables en cada EM

• Reglamento 904/2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del IVA; o el Reglamento 450/2008, que establece el código aduanero comunitario.

– Las Directivas obligan al EM en cuanto al resultado, dejando libertad en cuanto a la forma y los medios:

• Necesitan de una trasposición al ordenamiento interno (ej. Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del IVA, cuya trasposición se efectúa por la L. 37/1992)

• La Comisión puede interponer recurso contra el EM incumplidor

• Los particulares están legitimados para invocar las Directivas directamente ante los tribunales, cuando sus disposiciones, tanto en caso de falta de adaptación del Derecho nacional a la Directiva, como en caso de adaptación incorrecta; siempre que, desde el punto de vista de su contenido, no esté sujetas a condición alguna y sean lo suficientemente precisas (STJUE de 9-3-1978 Simmenthal, 106/77)

– Las Decisiones son obligatorias en todos sus elementos para sus destinatarios (ej. Decisión 202/546/CE, régimen del arbitrio sobre las importaciones y entregas de mercancías en las Islas Canarias).

La relación del Derecho interno con el Derecho comunitario se rige por dos principios:

– Eficacia directa: Las normas comunitarias despliegan sus efectos en los Estados miembros desde su entrada en vigor. Las normas de eficacia directa no necesitan ser ratificadas por normas de Derecho interno.

– Primacía del Derecho comunitario, que prevalece frente a los Derechos nacionales, independientemente de la categoría o rango de sus normas.

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ORDENES INTERPRETATIVAS

Según el art. 12.3 LGT:

– En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.

– Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el bolean oficial que corresponda.

• No son normas generales, que puedan ser consideradas fuentes directas del ordenamiento jurídico.

TEMA 6 PRINCIPIOS MATERIALES

PRINCIPIOS MATERIALES DEL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO

• Debemos distinguir la justicia y la validez, como predicados de las normas jurídicas

– Los principios constitucionales de justicia tributaria son normas jurídicas de rango constitucional (normas que expresan mandatos, prohibiciones o autorizaciones), que son aplicables directamente y que tienen eficacia derogatoria

– La interpretación de los principios constitucionales, debido a la indeterminación de la Constitución, es resultado de consideraciones morales

• Los principios constitucionales operan como condiciones de validez de las normas tributarias, que pueden ser declaradas inconstitucionales:

– Por incumplimiento de un mandato o prohibición dirigido al legislador

–Por contradicción con una norma constitucional dirigida a los ciudadanos

EL ART. 31.1 CE

Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica

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• El sistema tributario justo mediante el que se contribuirá al sostenimiento de los gastos públicos:

– Debe estar inspirado en los principios de igualdad y progresividad

– En ningún caso tendrá alcance confiscatorio

EL DEBER DE CONTRIBUIR DE ACUERDO CON LA CAPACIDAD ECONÓMICA

El art. 31.1 CE expresa un mandato dirigido a los ciudadanos, a los que se obliga a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos

– La STC 182/1997, FJ 6, dice que el art. 31.1 no es una simple declaración programática, sino la consagración de un auténtico mandato jurídico, fuente de derechos y obligaciones, y del que se deriva un deber constitucional para los ciudadanos de contribuir, a través de los impuestos, al sostenimiento o financiación de los gastos públicos.

• Debido a la indeterminación respecto a sus condiciones de aplicación y a su contenido, solamente puede ser cumplido mediante el pago de los tributos establecidos y regulados por el legislador.

– Según la STC 182/1997, FJ 6, existe el deber de pagar el impuesto de acuerdo con la capacidad económica, en el modo, condiciones y cuantía establecidos por la Ley

• La formulación del deber de contribuir no puede entenderse desconectada de la exigencia de capacidad económica:

– El art. 31.1 CE obliga a los ciudadanos a pagar tributos mediante los que se obligue a contribuir de acuerdo con la capacidad económica

– Debemos plantearnos el fundamento constitucional de los tributos que no obligan a contribuir de acuerdo con la capacidad económica

UNA DISTINCIÓN HABITUAL

• La capacidad económica como presupuesto de la imposición

– La norma tributaria debe obligar a pagar a quien tiene capacidad económica

• La capacidad económica como criterio de la imposición

– La norma tributaria debe obligar a pagar en proporción a la capacidad económica

1.1. LA CAPACIDAD ECONÓMICA COMO PRESUPUESTO DE LA IMPOSICIÓN

• La capacidad económica es un atributo individual de la persona

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– La capacidad económica para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, si por capacidad entendemos aptitud de un individuo para realizar una tarea, debemos entenderla como la aptitud individual para pagar tributos

– Si la norma tributaria obliga a entregar dinero a un ente público, entonces podemos pensar que tiene aptitud para para tributos quien es titularidad de activos dinerarios (dinero y otros activos líquidos)

• El hecho imponible debe describir un supuesto indicativo de capacidad económica

– La obtención de renta, la titularidad de un patrimonio y el consumo de renta, como índices de capacidad económica

– La capacidad económica debe ser real y efectiva, no presunta o potencial

– La titularidad de aquellos recursos económicos que son necesarios para el ejercicio de derechos y el cumplimiento de deberes constitucionales, no es indicativa de capacidad económica.

• Aunque se puede entender que el art. 31.1 CE solo obliga a pagar tributos a los ciudadanos que son titulares de capacidad económica, sin embargo, obligar a contribuir a quien no ha demostrado aptitud individual sería contrario al reconocimiento constitucional de la libertad y dignidad de la persona.

1.1.1. JURISPRUDENCIA DEL TC

• Capacidad económica "tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra” (SsTC 27/1981, 150/1990, 221/1992)

• El hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza (SsTC 37/1987, 194/2000, 276/2000, 193/2004, 122/2012, 197/2012)

• No existe precepto constitucional alguno que impida el gravamen de otra fuente o manifestación de riqueza que no sea la renta, y no hay duda de que la propiedad de un bien inmueble constituye un índice de riqueza susceptible, como tal, de imposición (STC 233/1999).

• Basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo (STC 37/1987)

– La infrautilización de tierras como hecho revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial, o de una renta virtual.

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• El art. 31.1 CE no autoriza al legislador a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica

– Inconstitucionalidad de la Disposición adicional cuarta LTPP, al establecer la ficción de que ha tenido lugar al mismo tiempo la transmisión onerosa y lucrativa de una fracción del valor del bien o derecho (STC 194/2000)

– Inconstitucionalidad de la obligación de pago de la cuota anual del IAE en caso de cese del ejercicio de la actividad durante el año natural (STC 193/2004)

• No obligación de practicar correcciones momentarias, para excluir la plusvalía nominal y gravar únicamente la plusvalía real o efectiva, salvo en períodos de inflación especialmente aguda (STC 221/1992)

– Se declaró la constitucionalidad del art. 355.5 del Texto Refundido del Régimen Local, a pesar de que no contemplaba una corrección automática y obligatoria del valor inicial, a efectos del IIVTNU, en cuanto que articulaba una técnica (habilitación al Gobierno para que determine cuándo practicar correcciones monetarias) que posibilita tener en cuenta los efectos que la elevación del nivel general de precios pueda tener sobre la base imponible del impuesto,

• El legislador puede recurrir a una técnica en la que no se exija una cuantificación exacta de los gastos producidos y, en su lugar, opere una deducción global o deducciones a tanto alzado, lo que únicamente afectaría al principio de capacidad económica si se sometiera a tributación una renta que, pese a estar configurada legalmente como el rendimiento neto del sujeto, sólo fuera en realidad una renta inexistente (STC 214/1994)

– Se declaró la constitucionalidad del art. de la ley del IRPF que permitía una deducción calculada a tanto alzado de los rendimientos íntegros del trabajo, ya que el importe de la contraprestación recibida como rendimientos del trabajo es independiente de los gastos en que haya podido incurrir el sujeto pasivo, los posibles gastos no mencionados en el apartado 1 y tomados en consideración en el apartado 2 serán gastos de limitada importancia y, sobre todo, la comprobación de la realidad y exactitud de tales gastos podría dar lugar a un incremento desproporcionado de los costes de gestión del tributo.

1.1.2. EN PARTICULAR, LA STC 19/1992

• La capacidad económica como aptitud para concurrir al sostenimiento de los gastos del Estado

• El mínimo vital de subsistencia no sometido a tributación es un elemento inescindible del principio de capacidad económica

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– Toda persona física, desde la primera unidad de renta generada exterioriza en abstracto una capacidad económica susceptible de ser sometida a imposición, sin embargo, la contribución debe producirse una vez superado un determinado umbral de renta que proteja la renta necesaria destinada a la satisfacción de las necesidades vitales del obligado tributario (renta vital de subsistencia), individualmente consideradas o, en su caso, de la unidad familiar.

• El mínimo vital de subsistencia no sometido a tributación no sólo es un elemento inescindible del principio de capacidad económica, sino que es fruto de la justicia que como valor del Estado social y democrático reclama el art. 1.1 CE, y como exigencia del sistema tributario impone el art. 31.1 CE, en conexión directa con la garantía de la dignidad de la persona (art. 10.1 CE) y con la obligación de aseguramiento por los poderes públicos de la protección de la familia (art. 39.1 CE).

– La exigencia constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos no legitima a los poderes públicos, garantes de la dignidad de la persona y de la protección de la familia, a someter a tributación la renta de las personas desde su primera unidad económica, sino sólo a partir de un mínimo vital de subsistencia, inmune a su acción, que les permita satisfacer sus necesidades más básicas en garantía de una existencia digna.

– No podría calificarse de justo un Estado que se denominara como “social y democrático de Derecho” si privase a sus ciudadanos, a través de su sistema tributario, de la renta mínima de supervivencia, so pretexto del deber de contribuir a los gastos generales, pues con ello no sólo perdería su legitimidad política y democrática sino que atentaría a la esencia misma de la dignidad humana.

• La forma de garantizar ese mínimo vital no sometido a tributación queda a la libre elección del legislador,

– Tanto en relación con el o los tributos en que se establezca

– Como en cuanto a la técnica utilizada, ya que puede optar entre operar en la base imponible (por ejemplo, a través de exenciones, deducciones o reducciones), en la cuota tributaria (por ejemplo, mediante deducciones o bonificaciones), en la tarifa (por ejemplo, estableciendo un :po cero para un primer tramo de renta), o, en todas ellas.

1.2. LA CAPACIDAD ECONÓMICA COMO CRITERIO DE LA IMPOSICIÓN

El art. 31.1 CE solo obliga a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica

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• En mi opinión, el legislador, con fundamento en el art. 31.1 CE, solamente puede obligar a los ciudadanos a pagar tributos según la capacidad económica, es decir, cuya cuantía se determina en función de la misma

• La contribución en función de otras circunstancias puede encontrar fundamento constitucional en otros preceptos constitucionales

JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL

• En la STC 182/1997, FJ 6, el TC señaló que el tributo, por imperativo del art. 31.1 CE, sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida -en función- de la capacidad económica.

– En el mismo sentido, STC 194/2000, FJ 8; y AATC 381/2005, FJ 5; 382/2005, FJ 5; 383/2005, FJ 5; 117/2006, FJ 4, y 118/2006, FJ 4)

• El ATC 71/2008, partiendo de que el principio de capacidad económica “debe inspirar el sistema tributario en su conjunto”, concluye que la concreta exigencia de que la carga tributaria se module en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del “sistema tributario” en su conjunto

– Trasladando mutatis mutandis nuestra doctrina acerca de cuándo un Decreto-Ley afecta al deber de contribuir, que sólo cabe exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE

– Este es el caso del IRPF, que “por su carácter general y personal, y figura central de la imposición directa, constituye una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario. – Para el TC, este no es el caso, por no tratarse de tributos globales sobre la renta o sobre el consumo, de la llamada “tasa” del juego (ATC 71/2008), ni impuesto del impuesto especial sobre determinados medios de transporte (STC 137/2003), del impuesto especial sobre el alcohol y bebidas derivadas (STC 108/2004), del impuesto sobre sucesiones y donaciones (STC 189/2005) del impuesto sobre actos jurídicos documentados (STC 7/2010).

1.3. EXTRAFISCALIDAD Y CAPACIDAD ECONÓMICA

La titularidad de capacidad económica, como presupuesto de la imposición, no es solamente una exigencia del principio de capacidad económica (art. 31.1 CE), sino del respeto a la libertad, como valor superior del

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ordenamiento jurídico (art. 1.1 CE) y de la garantía de la dignidad humana (10.1 CE)

• Por tanto, debe condicionar la constitucionalidad de cualquier norma que imponga una prestación patrimonial de carácter público, con independencia de que se trate de una norma que obligue a contribuir de acuerdo con la capacidad económica (art. 31.1 CE) o con fundamento en alguno de los principios rectores de la política social y económica (Cap. III del Tit. I CE), que sirven de fundamento a tributos con finalidad extrafiscal.

JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL

• La STC 87/1987, en relación con el impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas, declaró:

– El principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE no impide que el legislador pueda configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones extrafiscales

– Es constitucionalmente admisible que el Estado, y las Comunidades Autónomas en el ámbito de sus competencias, establezcan impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza.

– Basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalizad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo (STC 37/1987)

• El principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE impide que el legislador establezca tributos -sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal, cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial (STC 193/2004)

1.4. TASAS Y PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA

• Las normas que obligan al pago de tasas no pueden fundamentarse tomando como premisa el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica:

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– La utilización privativa del dominio público o resultar afectado individualmente por un servicio público no son hechos indicativos de capacidad económica

– Cuando se obliga a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de tasas no se está obligando a contribuir de acuerdo con la capacidad económica

• Que las tasas no obliguen a contribuir de acuerdo con la capacidad económica, no significa que necesariamente sean inconstitucionales:

– El art. 31.1 CE no exige que el sistema tributario tributario justo únicamente esté integrado por tributos que obliguen a contribuir de acuerdo con la capacidad económica

– El art. 133 CE establece la competencia del Estado, las CCAA y las CCLL para establecer tributos, sin limitarse al establecimiento de impuestos.

– El art. 157.1 CE se refiere a las impuestos, tasas y contribuciones especiales como recursos de las CCAA.

• Las tasas será constitucionales siempre que las normas que las establezcan no entren en conflicto con normas constitucionales:

– Es inconstitucional obligar a pagar una tasa a quien no posee ap:tud para realizar el pago

– Es inconstitucional obligar a pagar una tasa en la medida en que la obligación de pago constituya un obstáculo al ejercicio de derechos fundamentales.

JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL

En las SsTC 296/1994 y 16/2003, el TC reconoce que, mientras en los impuestos el gravamen se obtiene sobre una base imponible que es expresiva de una capacidad económica, que no opera como elemento configurador en las tasas o, si lo hace, es de manera muy indirecta y remota.

• En el ATC 407/2007, el TC declara expresamente que el principio de capacidad económica es aplicable a todas las figuras tributarias, incluidas las tasas

– Se considera constitucional el pago de una tasa como consecuencia de la aprobación de la aprobación de disposiciones normativas de carácter general (los instrumentos de planeamiento urbanístico)

– Así es, en la medida en que la actividad administrativa genera un beneficio particular individualizable, manifestativo de una capacidad económica susceptible de ser sometida a imposición, que legitimaría,

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en principio, el establecimiento e imposición de una tasa que retribuya el coste del servicio provocado en la Administración.

TEMA 6 PRINCIPIOS MATERIALES II

2. EL SISTEMA TRIBUTARIO JUSTO• Principio de generalidad

• Principio de igualdad

• Principio de progresividad

• Prohibición de alcance confiscatorio

2.1. EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD• Generalmente se acepta que el art. 31.1 CE formula implícitamente un principio de generalidad, en la medida en que el deber de contribuir es impuesto a “todos”

• El principio de generalidad es considerado por el TC como una exigencia directa al legislador (SsTC 96/2002, 193/2004, 10/2005):

– Obligando a buscar la riqueza allá donde se encuentre

– Prohibiéndole la concesión de privilegios discriminatorios, es decir, de beneficios tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional

La STC 10/2005 se refiere a la exención como quiebra del principio de generalidad que rige en materia tributaria

• Considero que el principio de generalidad no es diferente del principio de igualdad, y se vulnera cuando se introducen diferenciaciones arbitrarias, carentes de fundamento constitucional, de las que resulta un beneficio tributario para una determinada clase de sujetos

2.1. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD

El principio de capacidad económica como prohibición de discriminaciones arbitrarias dirigida al legislador (G. Leibholz)

– Rechazo del TC a la tesis que considera la capacidad económica como única razón para la diferenciación normativa (STC 8/1986)

– Son razonables las diferenciaciones normativas que persiguen un fin constitucionalmente lícito, a través de medios

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adecuados, necesarios y proporcionados a dicho fin (SsTc 214/1994, 134/1996, 117/1998, 46/1999, 1/2001, 47/2001)

La igualdad del art. 31.1 CE va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad, por lo que no puede ser reconducida a los términos del art. 14 CE (SsTC 134/1996, 55/1998, 46/2000)

– La discriminación contraria al art. 31.1 está basada en elementos objetivos, y no es recurrible en amparo (ej., ATC 230/1984)

– Solamente es recurrible en amparo una diferenciación de índole subjetiva (STC 159/1997)

• Sin embargo, las SsTC 209/1988 y 45/1989 (reiterada en las SsTC 13/1996 80/1997), partiendo de la aplicación conjunta del art. 14 y 31.1 CE, establecen una conexión indisociable entre ambas manifestaciones del principio de igualdad de significado unívoco, afirmando la existencia de un derecho fundamental a la igualdad tributaria de cada uno a contribuir de acuerdo con su propia capacidad económica, susceptible de amparo.

2.1.1. LA DOCTRINA SOBRE LA NATURALEZA OBJETIVA O SUBJETIVA DE LA DIFERENCIACIÓN (STC 159/1997)

No toda proclamación constitucional del principio de igualdad es reconducible al art 14 CE

– El art. 14 consagra la igualdad ante la ley y la interdicción de discriminaciones por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra circunstancia personal o social

– En el art. 31.1 el principio de igualdad, junto con el de progresividad y el de capacidad económica, es considerado como criterio inspirador del sistema tributario

• Ello obliga a diferenciar las violaciones específicas y autónomas del derecho a la igualdad ante la ley reconocido en el art. 14 de las que afecten a la igualdad y a los restantes principios inspiradores del sistema tributario a que alude el art. 31.1.

• Ello no significa que el TC no pueda llegar a apreciar una infracción del art. 14 por la ley tributaria, lo que sólo se producirá cuando arbitrariamente se establezcan discriminaciones entre contribuyentes entre los cuales no media ninguna razón objetiva de diferenciación.

ALGÚN EJEMPLO DE ADMISIÓN/INADMISIÓN DE RECURSOS DE AMPARO EN MATERIA TRIBUTARIA

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• El ATC 97/1993 inadmite a trámite la demanda de amparo interpuesto por vulneración del principio de igualdad del art. 14 CE en conexión con el art. 31.1 y el 39.1 de protección de la familia, pues consideraba discriminatorio la imputación al contribuyente de la totalidad de rendimientos profesionales cuando se hacen patrimonialmente comunes por el régimen de gananciales, pues “so pretexto de la invocación formal del art. 14 CE y sin un enlace subsumible en este precepto, lo que realmente se denuncia es un vulneración de los principios de capacidad económica, de justicia, igualdad y progresividad del art. 31.1”.

• La STC 33/2006 admitió (aunque lo desestimó) el recurso de amparo interpuesto por inconstitucionalidad del art. 71.2 LIRPF de 1991, que impedía al contribuyente divorciado reducir la base imponible en el importe de las anualidades a favor de los hijos satisfechas por decisión judicial, al considerar que la diferenciación era subjetiva, en función de su estado civil, su condición de progenitor y su sexo.

2.1.2. EL DERECHO FUNDAMENTAL A CONTRIBUIR DE ACUERDO CON LA CAPACIDAD ECONÓMICA

• Las STC 209/1988 admitió un recurso de amparo en el que se alegaba como infringido el art. 14 CE en relación con los arts. 31.1 y 39 CE, por la acumulación de rentas de la unidad familiar configurada como unidad contribuyente del IRPF, al considerar que no ajeno al recurso de amparo un recurso semejante

– En la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance del art. 14 en un precepto (art. 31.1) cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas en cuenta. La igualdad ante la ley resulta (ante la ley tributaria, en este caso) resulta, pues, indisociable de los principios (generalidad, capacidad, justifica y progresividad, en lo que ahora importa) que se enuncian en el art. 31.1

– La STC 45/1989 (que es consecuencia de la STC 209/1988) entendió que la sujeción conjunta al IRPF de los miembros de la unidad familiar infringe el derecho fundamental de cada uno de sus miembros, como sujetos pasivos del impuesto, a contribuir de acuerdo con su propia capacidad económica, lo que explica que el planteamiento no desborda el ámbito del juicio de igualdad del art. 14 CE

• La STC 80/1997 otorgó el amparo por vulneración del derecho a la igualdad ante la ley (art 14 CE)

– Acto de la Administración que practicó retención del IRPF a prestaciones de jubilación por incapacidad permanente absoluta de un funcionario público adscrito al régimen de clases pasivas, cuando

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la Ley del IRPF declaraba exentas tales prestaciones cuando el perceptor estaba en el sistema de la Seguridad Social)

– Lo hace en aplicación de la doctrina de la STC 134/1996 que declaró la inconstitucionalidad de la Ley del IRPF porque el diferente tratamiento fiscal a prestaciones de idéntica naturaleza implica una desigualdad que carece de justificación objetiva y razonable, y el por tanto contraria a la igualdad tributaria en relación con el principio de capacidad económica

2.1.3. LA IGUALDAD SEGÚN LA CAPACIDAD ECONÓMICA

• La STC 193/2004 declara la inconstitucionalidad de la LHL por tratar desigualmente a los rendimientos presuntos obtenidos por contribuyentes del IAE en un mismo periodo temporal (trimestre), según se tratara de casos de inicio de la actividad después del 1 de enero o finalización antes de la finalización del periodo impositivo

• La STC 10/2005, que declaró la inconstitucionalidad de la exención de las Cajas de Ahorro de la Licencia Fiscal del antiguo Impuesto Industrial, por discriminar a una entidades respecto a otras sin una justificación objetiva y razonable que justifique la excepción del deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica

• La STC 295/2006 declaró la inconstitucionalidad de la imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF, no por gravar una capacidad económica ficticia o inexistente, sino porque la cuantificación de la renta potencial por remisión a los criterios de valoración de los inmuebles en el IP, infringía el principio de igualdad, ya que la renta imputada debe ser la misma ante bienes inmuebles idénticos, careciendo de una justificación razonable la utilización de un diferente criterio para la cuantificación de los rendimientos frente a iguales manifestaciones de capacidad económica.

2.1.4. LA IGUALDAD DE LOS CONTRIBUYENTES CON CARGAS FAMILIARES

a) Discriminación entre miembros de diferentes modalidades de unidad familiar

b) Discriminación de los contribuyentes divorciados obligados a satisfacer anualidades por alimentos a favor de los hijos

c) Discriminación de las unidades familiares, según la fuente interna o externa de la renta

d) Discriminación entre contribuyentes con cargas familiares según su nivel de renta

A) TRIBUTACIÓN CONJUNTA DE LA UNIDAD FAMILIAR

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• La STC 47/2001 rechaza el recurso de amparo por vulneración del art. 14 CE por discriminación de los matrimonios con hijos frente a parejas de hecho con hijos

– Para el TC la Ley 18/1991 no regula expresamente la tributación conjunta de las parejas de hecho, por lo que no resulta procedente comparar las diferencias fiscales entre matrimonios con hijos y parejas de hecho con hijos

– Aunque el TC reconoce que los progenitores que convivan podían tributar conjuntamente con sus hijos, en primer lugar, entiende que una correcta interpretación de la ley les obligaría a tributar conjuntamente con todos los hijos, y en su lugar, aun pudiendo obtener eventualmente un tratamiento fiscal más beneficioso que si estuvieran casados, para el Tribunal esta situación tiene carácter excepcional

• La STC 212/2001 (y 21/2002) rechaza el recurso de amparo por vulneración del art. 14 por discriminación de los matrimonios con hijos frente a los matrimonios separados legalmente con hijos, ya que la separación legal, en la normalidad de los casos, produce la ruptura de la convivencia.

B) ANUALIDADES POR ALIMENTOS A FAVOR DE LOS HIJOS

La STC 1/2001 deniega el amparo a un contribuyente divorciado, al rechazar que la LIRPF discrimine a este contribuyente obligado a pagar anualidades por alimentos a favor de los hijos, frente a su ex cónyuge.

– Los perceptores de las pensiones son los hijos, y no el ex cónyuge, por lo que no resulta discriminatorio que éste no deba tributar por la pensión que se limita a administrar

– No es cierto que solo el padre, obligado a satisfacer la pensión, sea el único obligado a contribuir con sus bienes e ingresos a los gastos de los hijos

– No se discrimina al no permitir la deducción de la pensión, pues de esta manera se equipara el tratamiento al de los padres que están obligados a satisfacer las necesidades de sus hijos sin que medie sentencia judicial

• La STC 57/2005 (cuya doctrina se reitera en la STC 33/2006) rechaza que la imposibilidad de deducir de la base imponible las anualidades por alimentos a favor de los hijos produzca una discriminación frente a los obligados a pagar pensiones compensatorias al cónyuge o pensiones por alimentos por decisión judicial a otros familiares y parientes

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C) FUENTE INTERNA O EXTERNA DE LA RENTA

• La STC 255/2004 declara la inconstitucionalidad de la LIRPF por contraria al principio de igualdad (31.1) al no permitir la aplicación de las deducciones variables a contribuyentes que optaran por la tributación conjunta, y cuyas rentas fueran satisfechas por otros miembros de la unidad familiar

• Aunque el TC reconoce que la norma tiene una justificación objetiva por su finalidad (lucha contra el fraude fiscal), resulta desproporcionada y carente de la necesaria razonabilidad

d.1) Introducción al problema

• El ahorro fiscal que resulta de reducir en un mismo importe la base imponible de un impuesto progresivo varía en función del importe de la base imponible

– Dos contribuyentes del IRPF con iguales circunstancias personales y familiares, que reduzcan su base imponible en concepto de mínimo personal y familiar en un mismo importe, obtendrán un ahorro fiscal que estará en función de la cuantía de su base imponible previa a esa reducción (a mayor renta, mayor ahorro fiscal)

– La base imponible del IRPF, según la Ley 40/1998, estaba compuesta por la renta disponible del contribuyente, para cuya cuantificación se permitía la reducción de la base imponible en la cuantía del mínimo personal y familiar

– En la EM de la Ley 35/2006, que modifica la regulación del mínimo personal y familiar, al depender el beneficio obtenido del importe de la base imponible, la Ley 40/1998 trataba desigualmente a los contribuyentes del IRPF con iguales circunstancias personales y familiares, a contribuyentes con iguales necesidades.

– Esta desigualdad llevo a 89 diputados del parlamento a recurrir la Ley 40/1998

• El ahorro fiscal que resulta de reducir la cuota tributaria en un mismo importe no varía en función del importe de la base imponible

– Dos contribuyentes con iguales circunstancias personales y familiares que reduzcan su cuota tributaria en concepto de mínimo personal y familiar en un mismo importe, obtendrán el mismo ahorro fiscal, con independencia de cual sea el importe de su base imponible.

– La Ley 35/2006, del IRPF establece un sistema que consiste en deducir de una cuota resultante de aplicar la escala progresiva a una base liquidable integrada por la totalidad de la renta, el importe resultante de aplicar la misma escala progresiva sobre el importe del mínimo personal y familiar.

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d.2) Contribución en función de la renta disponible

• Diferenciar entre contribuyentes según su capacidad económica resulta justificado

– La renta disponible constituye la medida de la capacidad económica del contribuyente

– La reducción de la renta bruta en el mínimo personal y familiar permite determina que la base imponible exprese la medida de la renta disponible

– Esa reducción no constituye un beneficio fiscal, porque el ahorro resultante de esa reducción no es una prestación proporcionada por el Estado, sino una cuantía que el Estado no está legitimado a obtener

• Por tanto, diferenciar según la medida de su renta disponible resulta justificado

• Las diferencias que resultan de la aplicación de una escala progresiva sobre la medida de la renta disponible de cada contribuyente deben considerarse justificadas siempre que se considere justificado gravar progresivamente la renta

d.3) La desigualdad derivada de la deducción de la cuota

• La aplicación de la deducción de la cuota en concepto de mínimo personal y familiar determina una diferencia de trato entre contribuyentes con igual capacidad económica

– Aunque la deducción del gravamen sobre la renta indisponible equivale a una exención o gravamen a Upo cero de la renta indisponible, sin embargo la renta indisponible determina un incremento del Upo de gravamen a aplicar sobre la renta disponible (exención con progresividad)

– Dos contribuyentes que, después de atender a sus respectivas necesidades personales y familiares, tengan la misma renta disponible, contribuirán en diferente medida

• La diferencia de trato de dos contribuyentes con igual capacidad económica no se encuentra justificada ni en el principio de capacidad económica ni en el principio de progresividad

• La CE no ordena tratar igual, a efectos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, a contribuyentes con iguales circunstancias personales y familiares, sino a contribuyentes con igual capacidad económica

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d.4) La STC 19/2012

• La aplicación de las deducciones personales en la base imponible provoca un cierto efecto regresivo, moderando la progresividad de la escala.

• El hecho de que en la determinación de un tributo, un aspecto pueda tener un efecto regresivo, no convierte per se ni al tributo en regresivo ni a la medida adoptada en inconstitucional, siempre y cuando esa medida tenga una incidencia menor en el conjunto del sistema tributario

– La fórmula de moderación de la progresividad se aplica de forma genérica a todos los contribuyentes del impuesto

– La reducción de la base imponible, en términos porcentuales, tiene un efecto más favorable cuanto menor es la base imponible sobre la que se aplica

• La forma de garantizar el mínimo vital no sometido a tributación queda a la libre elección del legislador, tanto en relación con el o los tributos en que se establezca, como en cuanto a la técnica utilizada, ya que puede optar entre operar en la base imponible, en la tarifa, o en todas ellas

• En mi opinión, el error del TC es considerar la desgravación por mínimo personal y familiar como un beneficio fiscal

2.2. EL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD

• Un tributo es progresivo si el Upo de gravamen aumenta a medida en que aumenta la base imponible

• El art. 31.1 CE hace referencia al principio de progresividad como uno de los que debe inspirar el sistema tributario justo

• El TC ha interpretado que, puesto que el principio de progresividad debe inspirar el sistema tributario, “la progresividad la progresividad que reclama el art. 31.1 CE es del sistema tributario en su conjunto (STC 27/1981, FJ 4, y posteriores)

– Según la STC 19/2012, a diferencia del principio de capacidad económica que opera, en principio, respecto “de cada uno” (SSTC 27/1981, FJ 4; y 7/2010, FJ 6; con la matización realizada en el ATC 71/2008, FJ 5), el principio de progresividad se relaciona con el “sistema tributario” (STC 182/1997, FJ 7), al erigirse en un “criterio inspirador” [STC 19/1987, FJ 3; y también SSTC 76/1990, FJ 6 B); y 7/2010, de 27 de abril, FJ 6].

– En un sistema tributario justo tienen cabida impuestos que no sean progresivos, siempre que no se vea afectada la progresividad del sistema (STC 7/2010, FJ 6)

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– El hecho de que en la determinación de un tributo un aspecto pueda tener un efecto regresivo, no convierte per se ni al tributo en regresivo ni a la medida adoptada en inconstitucional siempre que tenga una incidencia menor en el conjunto del sistema tributario (STC 19/2012)

❖ Obsérvese que el TC reconoce el efecto regresivo respecto al IRPF, uno de los pilares básicos o estructurales de nuestro sistema tributario, lo que en este caso no le impide entender que la incidencia es menor.

• El TC ha declarado, en relación con determinadas figuras impositivas, que a través de las mismas no se personaliza el reparto de la carga fiscal en nuestro sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, por entender que al no tratarse de tributos globales sobre la renta o el consumo, no constituyen pilares básicos o estructurales de nuestro sistema tributario ni de los instrumentos más idóneos para alcanzar los objetivos de redistribución de la renta y de solidaridad:

– Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (STC 137/2003, FJ 7)

– Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas (STC 108/2004, FJ8)

– Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (STC 7/2010, FJ 6)

2.3. PROHIBICIÓN DE CONFISCATORIEDAD

• Según el art. 31.1 CE, el sistema tributario en ningún caso tendrá alcance confiscatorio

• Según la STC 150/1990, la imposición llegará a tener alcance confiscatorio cuando mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegue a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades

– En particular, tendría alcance confiscatorio el IRPF cuya progresividad alcanzara el 100% de la renta

• La STS de 10 de julio de 1999 anuló la subida del 15 al 20% de la retención de rendimientos profesionales, indicando que “la norma reglamentaria impugnada ha ido, por tanto, más lejos de la capacidad económica del contribuyente y puede alcanzar efectos confiscatorios en los profesionales de rendimientos más bajos, pues en la medida en que las retenciones rebasan las cuotas del impuesto y obligan a los sujetos pasivos a satisfacerlas acudiendo a recursos diferentes de los rendimientos de su

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actividad, es manifiesto que quebrantan también el art. 31.1 de la CE al producir efectos confiscatorios”.

TEMA 6 EFICACIA E INTERPRETACIÓN

EFICACIA E INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

CUESTIONES A TRATAR

• Vigencia temporal de las normas tributarias

• Ámbito espacial y temporal de aplicación de las normas tributarias

• Interpretación de las normas tributarias

– Criterios propios de interpretación

– Consulta tributaria

– Acuerdos previos de valoración

• Ampliación del ámbito de aplicación de las normas tributarias

– Analogía

– Conflicto en la aplicación de las normas tributarias y simulación

1. VIGENCIA TEMPORAL DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS • Tiempo durante el que producen efectos jurídicos las normas tributarias

– Debe distinguirse del ámbito temporal de aplicación de la norma tributaria, que es el ámbito temporal durante el que la realización de los hechos subsumibles en el presupuesto de aplicación de la norma tributaria producen consecuencias jurídicas (los hechos pueden suceder antes de comenzar la vigencia, durante la vigencia, o después del cese de la vigencia de la norma tributaria).

• Entrada en vigor de las normas tributarias (10.1 LGT)

– A los 20 días naturales desde su publicación,

– A partir del momento que expresamente disponga la norma tributarias

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• Cese de vigencia de las normas tributarias

– Como regla general, por la derogación expresa o tácita

o Las leyes y los reglamentos que contengan normas tributarias deberán mencionarlo expresamente en su título y en la rúbrica de los artículos correspondientes (9.1 LGT)

o Las leyes y los reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas (9.2 LGT)

– Transcurso del periodo de vigencia fijado por la norma tributaria

o Ejemplo, DA 7ª de la Ley 41/2007 (Beneficios Fiscales Copa América)

o Ejemplo, DA 12ª del RDLeg 4/2004 (Tipo reducido ISoc por creación de empleo)

– Nulidad derivada de la declaración de inconstitucionalidad o En ocasiones, el TC ha declarado la eficacia

prospectiva de la declaración de inconstitucionalidad (SsTC 45/1989, 185/1995, 176/2011)

2. ÁMBITO TEMPORAL DE APLICACIÓN • Como regla general, las normas tributarias se aplican a hechos que tienen lugar después de la entrada en vigor de las normas tributarias

• Según el art. 10.2 de la LGT, salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán:

– A los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor

– A los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento

• La retroactividad de las normas tributarias supone la aplicación de la norma a hechos acontecidos antes de su entrada en vigor

– No se encuentra prohibida constitucionalmente

– La norma tributaria retroactiva será inconstitucional cuando, dependiendo de las circunstancias específicas y del grado de retroactividad, entre en conflicto con otros principios constitucionales, en particular, con el principio de seguridad jurídica

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– El TC admite generalmente la retroactividad de grado medio (aplicación a situaciones actuales aún no concluidas), rechazando la absoluta (aplicación de la norma a situaciones pretéritas y consolidadas)

– La Ley puede establecer la aplicación retroactiva de las normas tributarias a partir del día de publicación del proyecto de ley, para evitar el efecto anuncio

– No obstante, con carácter general, se aplicarán retroactivamente las normas sancionadoras más favorables y las normas procedimentales

• Se denomina ultraactividad a la eficacia jurídica de hechos realizados después de finalizar la vigencia de una norma tributaria:

– Generalmente se trata de aplicación de beneficios fiscales suprimidos (ej. Derogación de la deducción por inversión en vivienda habitual), en aplicación de disposiciones transitorias

– Los beneficios fiscales no producen derechos adquiridos, pero su derogación puede resultar contraria al principio de seguridad jurídica.

3. EXTENSIÓN DE LA LEY EN EL ESPACIO

• Se suele distinguir la cuestión de la extensión y de la eficacia de la ley en el espacio

– La eficacia de la ley en el espacio no parece ser algo distinto de la pertenencia de una norma al ordenamiento jurídico de un Estado

– Por extensión de la ley en el espacio debemos entender el ámbito espacial en el que los hechos subsumibles en el presupuesto jurídico de la norma tributaria producen efectos.

• Las normas tributarias pueden resultar aplicables a los hechos realizados en:

– Cualquier territorio, siempre que de quien lo realice se pueda predicar alguna circunstancia personal (nacionalidad, residencia, etc). En este caso se puede hablar de criterios personales de sujeción

o Para definir la residencia, la ley puede utilizar diferentes puntos de conexión personales

– En el territorio sobre el que tiene competencia la autoridad que ha dictado la norma tributaria. En este caso se puede hablar de un criterio territorial de sujeción.

o Para definir cuándo el hecho imponible se entiende realizado en un territorio, la ley puede u:lizar diferentes puntos de conexión territoriales.

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• Según el art. 11 LGT, los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso, y en su defecto:

– Los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia

– Los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado

• La Ley debe regular la extensión de la norma tributaria en el espacio:

– A efectos de determinar a qué hechos resulta aplicable la norma estatal

– A efectos de determinar a qué hechos resulta aplicable la norma autonómica

• De la sujeción a una norma tributaria en función de criterios personales pueden resultar diferencias normas tributarias dictadas por diferentes Estados o CCAA, como resultado de la utilización de diferentes criterios de sujeción o puntos de conexión, puede producir una doble imposición jurídica, que cada uno de los ordenamientos jurídicos puede resolver:

– Mediante la firma de CDI

– Mediante mecanismos unilaterales de corrección de la doble imposición internacional

4. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

• Las normas tributarias se interpretan con arreglo a lo dispuesto en el art. 3.1 CC (12.1 LGT), sin que existan métodos interpretativos propios

– Según el sentido propio de las palabras

– En relación con el contexto (método sistemático)

– En relación con los antecedentes históricos y legislativos (método histórico)

– La realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas (método sociológico)

– Atendiendo al espíritu y finalidad (método teleológico)

• En tanto no se definan en la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme al sentido jurídico, técnico o usual, según proceda

5. CONSULTAS TRIBUTARIAS

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• Solicitud a la Administración de interpretación de las normas tributarias en relación con un caso concreto

• Régimen jurídico en los arts. 88 y 89 LGT, desarrollado en los arts. 65 a 68 RGGI

• Están legitimados los obligados tributarios y también otras organizaciones y asociaciones mencionadas en el art. 88.3 LGT

• Podrán formulares consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.

• La consulta debe ser escrita y debe plantearse antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de obligaciones tributarias

– Debe contener los antecedentes y las circunstancias del caso

– Debe plantear las dudas que suscite la normativa tributaria

– Debe incluir cuantos datos y elementos sean necesarios para la formación de un juicio por la Administración

• La competencia para contestar corresponde al órgano de la Administración que tenga atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones tributaria, su propuesta o interpretación (la DGT, según el art. 65 RGGI)

• El plazo máximo para contestar será de 6 meses

• Las contestaciones tienen efectos vinculantes para los órganos de la Administración encargados de la aplicación de los tributos

– Respecto del consultante, siempre que hubiera presentado la consulta en plazo y no planteen cuestiones que sean objeto de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad

– Respecto a cualquier obligado tributario, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

• El consultante, ni cualquier otro obligado tributario, están vinculados por las contestaciones, pero la acomodación de la actuaciones a los criterios de la contestación exime de responsabilidad por infracción

6. ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN

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• La Administración tiene el deber, y el administrado el derecho, de obtener la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones (at. 85.1 LGT).

• Entre las actuaciones de asistencia al obligado tributario se encuentran las actuaciones previas de valoración (art. 85.2.d) LGT)

– Información previa a la adquisición o transmisión de inmuebles (arts. 90 LGT y 69 RGGI)

– Acuerdos previos de valoración (art. 91 LGT)

6.1. INFORMACIÓN PREVIA A LA ADQUISICIÓN O TRANSMISIÓN DE INMUEBLES

• Cada Administración debe informar a solicitud del interesado sobre el valor fiscal, a efectos de los tributos cuya gestión les corresponda, de los inmuebles que:

– Estén situados en su territorio

– Vayan a ser objeto de adquisición o transmisión

• Debe solicitarse con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación

• La información tiene carácter vinculante para la Administración durante un plazo de tres meses

• La información no impedirá la posterior comprobación administrativa

6.2. ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN

• Acuerdos emitidos por la Administración determinando el valor de cualquier clase de bienes, rentas, gastos o elementos determinantes de la deuda tributaria

• Son emitidos a solicitud de los obligados tributarios, cuando las leyes o los reglamentos propios de cada tributo así lo prevean (ej. Operaciones vinculadas, a efectos del Isoc)

– La solicitud se presenta por escrito

– Debe presentarse antes de la realización del hecho imponible o, en su caso, en los plazos que establezca la normativa de cada tributo

– A dicha solicitud se acompañará la propuesta de valoración formulada por el obligado tributario

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• La Administración tributaria podrá comprobar los elementos de hecho y las circunstancias declaradas por el obligado tributario

• El acuerdo tendrá carácter vinculante para la Administración durante un plazo máximo de tres años, excepto que:

– Se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que fundamentaron la valoración

– La normativa que lo establezca prevea otro plazo distinto

• Los obligados tributarios no podrán interponer recurso alguno contra los acuerdos regulados en este precepto

7. AMPLIACIÓN DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN MEDIANTE ANALOGÍA

• La analogía consiste en la aplicación de la consecuencia jurídica de una norma a un caso no subsumible en su presupuesto de hecho, cuando la diferenciación no resulte razonable

• La utilización de la analogía entra en conflicto con la reserva de ley en materia tributaria, pero es que la analogía siempre, y no sólo en materia tributaria, y ni siquiera sólo en los casos en los que hay una reserva constitucional de ley, es contraria al principio de legalidad

• El art. 4 del C.C. Excluye la analogía para la aplicación de las normas penales, las excepcionales y las de ámbito temporal

• Según el art. 14 LGT, no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

– La analogía está admitida con carácter general en el Derecho tributario

– Solamente se encuentra prohibida para entender el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales

8. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA (ART. 15 LGT)

• El art. 15 LGT denomina conflicto en la aplicación de la norma tributaria al fraude de ley en materia tributaria

– Realización de una conducta amparada por una norma de cobertura, a la que no resulta aplicable la norma defraudada

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– Concurrencia de circunstancias que permiten considerar abusiva la conducta realizada conforme a la norma de cobertura

• La declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria permite aplicar la norma tributaria a un supuesto en el que no concurren los presupuestos de aplicación legalmente establecidos

• La LGT regula y el RGGI desarrolla:

– Presupuestos de declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria

– Consecuencias de la declaración del conflicto

– Procedimiento para la declaración del conflicto

8.1. PRESUPUESTOS

• Realización de actos o negocios jurídicos lícitos (norma de cobertura), pero notoriamente artificiosamente o impropios para la consecución del resultado económico obtenido

• Inexistencia de efectos jurídicos o económicos relevantes distintos de los derivados de los que hubieran obtenido mediante los actos o negocios usuales o propios

• Obtención de un ahorro fiscal que no se hubiera obtenido mediante los actos o negocios usuales o propios.

A. ARTIFICIOSIDAD O IMPROPIEDAD

• La artificiosidad o impropiedad se predica de un acto o negocio jurídico por relación entre éste y el resultado obtenido

• Un negocio o acto es artificioso para la consecución de cierto resultado por comparación con otro u otros negocios de los que pueda decirse que son usuales o propios para la consecución de ese mismo resultado

– Podemos entender que dos negocios o actos jurídicos son comparables cuando entre los efectos jurídicos y económicos producidos por uno y otro no existan diferencias relevantes.

• La Ley no nos dice cuándo un efecto jurídico o económico es relevante

– Lo comparable puede ser un negocio jurídico simple o una operación compleja, que sólo tiene sentido en conjunto.

– Lo artificioso puede ser la repetición de un mismo negocio jurídico de forma inncesaria para la consecución del resultado que se habría conseguido con un número menor

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• La Ley no proporciona ningún criterio para distinguir en qué circunstancias tal artificiosidad o impropiedad resulta notoria

– Podría entenderse que existe artificiosidad cuando se realizan una pluralidad de actos jurídicos para obtener el mismo resultado que podría conseguirse mediante un número menor de actos jurídicos

• La concurrencia de este requisito permite diferenciar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la economía de opción

B. AHORRO FISCAL

• De la realización del acto o negocio jurídico artificioso debe resultar:

– La evitación total o parcial de la realización del hecho imponible, en el que sería subsumible el acto o negocio usual o propio

– O bien, una minoración de la base o la deuda tributaria, que no se habría obtenido mediante la realización del acto o negocio usual o propio

8.2. CONSECUENCIAS

• Se permite a la Administración tributaria liquidar la obligación tributaria que hubiera correspondiendo a los actos o negocios usuales o propios, mediante aplicación de la disposición defraudada

• Podrán liquidarse intereses de demora

• No procederá la imposición de sanciones

– Según el Anteproyecto de Ley de reforma de la LGT, con efectos para los períodos impositivos cuyo período de liquidación finalice después de su entrada en vigor, se pueden imponer sanciones cuando exista igualdad sustancial entre el supuesto objeto de declaración de conflicto y otros supuestos que hubieran conformado el criterio administrativo preexistente y público cuando se presentó la declaración.

8.3. PROCEDIMIENTO (ART. 194 RGGI)

• El conflicto debe ser declarado por la Inspección de los tributos

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• Durante la tramitación del procedimiento de Inspección se notificará al obligado tributario la posibilidad de que concurran las circunstancias previstas en el art. 15 LGT, concediendo un plazo de 15 días para formular alegaciones y aportación de pruebas

• Recibidas las alegaciones el órgano que esté tramitando emitirá un informe que remitirá junto al expediente al órgano competente para liquidar.

• El órgano competente para liquidar, en su caso, remitirá el informe y los antecedentes a la Comisión consultiva (art. 159 LGT), que dispondrá de tres meses para emitir el informe

• La Comisión consultiva emitirá un informe vinculante, indicando si procede o no la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, que se notificará al órgano competente para liquidar, el cual ordenará su comunicación al obligado tributario y la continuación del procedimiento.

8.4. DISTINCIÓN ENTRE CONFLICTO Y SIMULACIÓN

• Existe simulación cuando se crea la apariencia de un acto o negocio jurídico válido, sin que concurran los requisitos para predicar tal validez

– Hay simulación si el negocio jurídico aparente encubre la ausencia de negocio jurídico

– Hay simulación relativa si el negocio jurídico aparente encubre la realización de un negocio jurídico distinto

• El art. 16 LGT ordena aplicar la norma tributaria en la que sean subsumibles los hechos realmente acaecidos

• La declaración de simulación por la Administración no exige un procedimiento especial

• Cuando la simulación haya servido para ocultar el incumplimiento de la norma tributaria, serán exigibles los intereses y las sanciones procedentes.

TEMA 8 APLICACIÓN

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1. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

• La LGT dedica el Titulo III a “La aplicación de los tributos”, que comprende (art. 83.1)

– Las actividades administrativas (la LGT también habla de “funciones de aplicación de los tributos”) dirigidas a:

o La información y asistencia a los obligados tributarios (art. 85-91)

o A la gestión (art. 117), inspección (art. 141) y recaudación (art. 160)

– Las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias

• También se considera aplicación de los tributos las actuaciones que se realicen en el marco de la asistencia mutua

• La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos la LGT y su normativa de desarrollo (art. 83.3 LGT)

• La aplicación de los tributos no comprende:

– El ejercicio de la potestad sancionadora (Tit. IV)

– La revisión en vía administrativa (Tit. V): Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria 18/4/15 2 Funciones administrativas

• La LGT utiliza en ocasiones la expresión “funciones”, entre otros:

– En el art. 83.2 se refiere a las “funciones de aplicación de los tributos”

– En el art. 115 se refiere las “funciones de comprobación de investigación”

– Los arts. 117 y 141 definen la gestión tributaria y la inspección tributaria, respectivamente, como el ejercicio de una serie de funciones administrativas

• Una función es un acto o actuación realizada en orden a la consecución de un resultado

• De forma muy genérica se puede hablar de función de comprobación e investigación, de función de liquidación, de función recaudatoria o de función de revisión

2. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

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• Según el art. 5.1 LGT, la Administración tributaria está integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones:

– De aplicación de los tributos (Tit. III)

– Sancionadora (Tit. IV)

– Revisora (Tit. V)

• En el Estado español coexisten diversas Administraciones tributarias, si bien a todas ellas resultarán de aplicación los principios y normas jurídicas generales establecidos en la LGT (art. 1.1 LGT):

– La Administración General del Estado

– La Administración Autonómica

– La Administración Local

• Pluralidad de órganos con competencias para la aplicación de los tributos

– Según el art. 83.4 LGT, corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos (STC 50/1999)

– De acuerdo con el art. 84 LGT, la competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente,

o y en defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario

2.1. ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ESTATAL

• En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda (art. 5.2 LGT)

– En los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente Ley

– Corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria las competencias en materia de aplicación de los tributos derivadas o atribuidas por la normativa sobre asistencia mutua (art. 5.3 LGT)

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• La AEAT, creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, es una entidad de derecho público, con personalidad jurídica propia y con plena capacidad pública y privada, adscrita actualmente al Ministerio de Hacienda y Administraciones Pública, entre cuyas competencias cabe destacar:

– La gestión, inspección y recaudación de los tributos de titularidad estatal (IRPF, Sociedades, Impuesto sobre la Renta de No Residentes, IVA e Impuestos Especiales).

– La realización de funciones de recaudación de algunos ingresos de dichas Comunidades, ya sea por disposición legal o mediante los correspondientes convenios de colaboración.

– La recaudación de ingresos propios de la Unión Europea.

– La gestión aduanera y la represión del contrabando.

– La recaudación en periodo voluntario de las tasas del Sector Público Estatal.

– La recaudación en vía ejecutiva de ingresos de derecho público de la Administración General del Estado y de los organismos públicos vinculados o dependientes de ella

– La colaboración en la persecución de determinados delitos, entre los que destacan los delitos contra la Hacienda pública y los delitos de contrabando.

• El Consejo para la defensa del contribuyente, es un órgano colegiado integrado en el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, que, según el 34.2 LGT:

– Velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios,

– Atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado

– Efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen

2.2. CCAA

• Según el art. 5.3 LGT, les corresponde la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora (art. 20.Uno LOFCA) de sus propios tributos.

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– Según el art. 19.Uno LOFCA, la aplicación de los tributos y la potestad sancionadora respecto a sus propios tributos corresponderá a la Comunidad Autónoma, la cual dispondrá de plenas atribuciones para la ejecución y organización de dichas tareas

– Según el art. 20.Uno LOFCA, el conocimiento de las reclamaciones interpuestas contra los actos dictados por las Comunidades Autónomas y por las Ciudades con Estatuto de Autonomía en relación con sus tributos propios corresponderá a sus propios órganos económico-administrativos

• En relación con los tributos cedidos, según el art. 19. Dos LOFCA, podrán asumir por delegación las competencias de aplicación, sancionadora y de revisión, de acuerdo con la Ley que fije el alcance y condiciones de cesión (L. 22/2009)

– La aplicación, potestad sancionadora y revisión del IRPF, IVA, IEF corresponderá a la Administración General del Estado

– Las competencias que se atribuyan a las Comunidades Autónomas en relación con los tributos cedidos pasarán a ser ejercidas por el Estado cuando resulte necesario para dar cumplimiento a la normativa sobre armonización fiscal de la Unión Europea (Art. 19.Dos LOFCA)

• La revisión de los actos dictados por CCAA en relación con los demás tributos estatales cedidos corresponderá al Estado cuando lo disponga una Ley estatal.

• Asunción por delegación de competencias de aplicación, sanción y revisión en relación con los demás tributos de titularidad estatal (art. 19 Tres LOFCA)

2.3. ENTIDADES LOCALES

• Las entidades locales tienen las competencias de gestión, inspección, recaudación y revisión que les atribuye el TRLRHL en relación con los tributos locales

• La gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo la LGT y su normativa de desarrollo (art. 12.1 TRLRHL)

– A través de sus ordenanzas fiscales las entidades locales podrán adaptar esa normativa a que se refiere el apartado anterior al régimen de organización y funcionamiento interno propio de cada una de ellas (art. 12.2 TRLRHL)

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• El art. 12 TRLRHL atribuye competencia para evacuar consultas en relación con la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales

• Según la DA 4ª LGT, la normativa aplicable a los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales en materia de recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas será la prevista en las disposiciones reguladoras de las Haciendas Locales

– Según el art. 14 TRLRHL, contra los actos de aplicación y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales, sólo podrá interponerse el recurso de reposición, para cuya resolución son competentes las entidades locales

3. INFORMACIÓN Y ASISTENCIA

• El art. 85.1 LGT impone a la Administración tributaria el deber de información y asistencia a los obligados tributarios

– Derecho de los obligados tributarios a ser informado y asistido (art. 34.1.a) LGT)

• El ejercicio de funciones administrativas dirigidas a la información y asistencia se incluye en el art. 117.1 en la gestión tributaria

• Instrumentos de información y asistencia (oferta genérica y demanda concreta)

– Publicación de textos actualizados de las normas tributarias, contestaciones a consultas y resoluciones económico-administrativas de mayor trascendencia (art. 86 LGT)

– Comunicaciones y actuaciones de información (art. 87 LGT)

– Consultas tributarias escritas (art. 88 LGT)

– Actuaciones previas de valoración (arts. 90 y 91 LGT)

– Asistencia en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones escritas

4. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

• Según el art. 83.3 LGT, la aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de:

– Gestión

– Inspección

– Recaudación

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– Demás previstos en el Tit. III (Según el art. 123.3 LGT reglamentariamente podrán regularse otros procedimientos de gestión tributaria)

• Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán (art. 97 LGT):

– Por las normas especiales establecidas en el título III de la LGT y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo

• Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios (Cap. II del Tit III)

• Regulación de cada uno de los procedimientos tributarios

– Por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo

– Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos (art. 7.2 LGT)

4.1. FASES DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

• Iniciación de los procedimientos tributarios (art. 98 LGT)

• Desarrollo e instrucción de los procedimientos tributarios (art. 99 LGT)

• Terminación de los procedimientos tributarios (art. 100 LGT)

4.1.1. INICIACIÓN

• De oficio (arts. 98 LGT y 87 RGGI)

• A instancia del obligado tributario (arts. 98 LGT y 88 RGGI)

– La Denuncia pública (art. 114 LGT)

A) INICIACIÓN DE OFICIO

• Requiere acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, orden superior o a petición razonada de otros órganos

• Se realizará mediante comunicación que deberá ser notificada al obligado tributario o mediante personación.

– Procedimiento que se inicia

– Objeto del procedimiento

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– Requerimiento que se formula

– Efecto interruptivo de la prescripción

– En su caso, propuesta de resolución o liquidación

– En su caso, indicación de la finalización de otro procedimiento

• Podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de resolución o de liquidación.

B) A INSTANCIA DEL OBLIGADO TRIBUTARIO

• Mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.

• Como mínimo la solicitud debe contener identificación; hechos, razones y petición; lugar, fecha y firma; órgano al que se dirige

• La Administración tributaria pondrá a disposición de los obligados tributarios, cuando hayan sido previamente aprobados, los modelos normalizados (preferentemente por medios telemáticos)

• El art. 88.7 RGGI se refiere a las particularidades de la presentación de documentos en soportes, medios o aplicaciones informáticas, electrónicas o telemáticas

C) DENUNCIA PÚBLICA

• La denuncia no es un modo de inicio de los procedimientos tributarios

• La LGT permite poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos

– No existe un deber de denunciar

• Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder

– Se podrá acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas

– Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la Administración tributaria.

• No se considerará al denunciante como interesado en las actuaciones ni se le informará de su resultado, y tampoco estará legitimado para interposición de recursos o reclamaciones

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4.1.2. DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS

• Derechos de los obligados tributarios (arts. 34 y 99)

• Documentación de las actuaciones (art. 99.7)

• Trámite de audiencia (art. 99.8)

• Práctica de la prueba (art. 99.6)

A. DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

• Deber de la Administración de facilitar el ejercicio de derechos y cumplimiento de obligaciones

– Lugar y horario de las actuaciones de aplicación de los tributos (art. 90 RGGI)

– Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación (art. 91 RGGI)

• Derecho a rehusar la presentación de documentos no exigibles o previamente presentados y en poder de la Administración

• Derecho a la expedición de certificaciones de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado

• Derecho a obtener copia de la documentación obrante en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas (art. 95 RGGI)

• Derecho al acceso a los registros y documentos de expedientes concluidos (art. 94 RGGI)

B. DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES

• Las comunicaciones (art. 97 RGGI) son los documentos a través de los cuales la Administración:

– Notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo

– Efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad

• Las diligencias (art. 98 y 99 RGGI) son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones

• Informes (art. 11 RGGI), que se emitirán cuando sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico, de oficio o a petición de terceros, los que soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los

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poderes legislativo y judicial, en los términos previstos por las leyes, y los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos.

• Otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento

– Especial importancia de las actas de la Inspección

C. TRÁMITE DE AUDIENCIA

• La audiencia al interesado en el procedimiento administrativo se encuentra garantizada constitucionalmente (art. 105.c) CE)

• La Ley 30/1992 regula el trámite de audiencia antes de redactar la propuesta de resolución, reconociendo el derecho a realizar alegación y presentación de documentos en cualquier momento anterior (art. 84.1 L. 30/92)

• En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución:

– Cuando se suscriban actas con acuerdo

– Cuando esté previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución, poniéndose de manifiesto el expediente en el trámite de alegaciones, que no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15

– Según el art. 96.3 RGGI también se podrá prescindir cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado

• Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, pudiendo obtener copia de los documentos, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones oportunas (art. 96.1 RGGI)

• Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución (art. 96.4 RGGI)

• Concluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación (art. 96.5 RGGI)

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D. PRÁCTICA DE LA PRUEBA

• Los obligados tributarios tienen derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución (art. 34.1.l) y r) LGT)

• Para la práctica de la prueba no será necesaria la apertura de un período específico, ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados (art. 99.6 LGT)

4.1.3. TERMINACIÓN

• Resolución

– La Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa (art. 103.1 LGT)

– No existirá obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario (ej. Comunicación de acogerse o renunciar a un régimen especial) y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados (art. 103.2 LGT)

– Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho (art. 103.3 LGT)

• Desistimiento

• Renuncia al derecho

• Imposibilidad material de continuación por causas sobrevenidas

• Caducidad

• Cumplimiento del objeto de requerimiento

• Cualquier otra causa prevista normativamente

A. PLAZOS DE RESOLUCIÓN

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• Plazos máximo en que debe notificarse la resolución (art. 104. 1)

– Plazo fijado en la normativa reguladora del procedimiento

o Plazo máximo para la notificación de la resolución de 6 meses o La Ley o la normativa europea pueden establecer plazos

distintos – En defecto de fijación, plazo máximo de 6 meses

– El procedimiento de apremio podrá extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

• Cómputo del plazo máximo

– El plazo se computa desde la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento o desde la fecha de entrada en el registro de la solicitud de inicio (art. 104.1 LGT)

– A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución (art. 104.2 LGT)

– Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente (art. 103 RGGI) y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria (art. 104 RGGI) no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución (art. 104.2 RGGI)

• El vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca la regulación del procedimiento, y en su defecto:

– En los procedimientos iniciados a instancia de parte (104.3 LGT), los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición (art. 29 CE) y en los de impugnación de actos y disposiciones

– Procedimientos iniciados de oficio (art. 104.4 LGT), hay que diferenciar:

o Procedimientos de los que pueda derivar el reconocimiento o constitución de derechos, se podrán entender desestimados los posibles efectos favorables

o En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento

B. EFECTOS DE LA CADUCIDAD (ART. 104.5 LGT)

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• La caducidad es uno de los modos de terminación del procedimiento (100.1 LGT)

• Debe ser declarada de oficio o a instancia del obligado tributario

• No produce la prescripción de los derechos de la Administración tributaria (sólo la perención, la pérdida de eficacia de las actuaciones administraciones practicadas)

• Las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción, ni se considerarán requerimientos a efectos de la presentación de declaraciones o autoliquidaciones extemporáneas

• Las actuaciones, documentos y medios de prueba conservan validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos ya iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad, en relación con el mismo u otro obligado tributario.

5. LA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA

• Concepto y características

• Elementos de la liquidación tributaria

• Clases de liquidaciones

5.1. DEFINICIÓN LEGAL (ART. 101.1 LGT)

• Acto resolutorio (de un procedimiento de aplicación de los tributos de gestión o inspección)

• Mediante el que el órgano competente de la Administración:

– Realiza las operaciones de cuantificación necesarias

– Determina el importe de la deuda tributaria o la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar

5.2. CARACTERÍSTICAS PRINCIPALES

• Acto administrativo (decisorio)

– Ordena el cumplimiento de una obligación legal o reconoce un derecho

– Goza de presunción de legalidad y Rene ejecutividad inmediata (art. 57.1 Ley 30/92)

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• Determinación precisa del importe a ingresar, a devolver o a compensar

• Generalmente será una reacción a una omisión, incorrección o irregularidad de la autoliquidación

• También puede ser la respuesta a una solicitud del obligado tributario (autoliquidación negativa o tributos de liquidación administrativa)

5.3. CONTENIDO NECESARIO

• Determinación administrativa del importe de la deuda tributaria

– Cuota tributaria

– Importe de las obligaciones de realizar pagos a cuenta

– Obligaciones accesorias

• Identificación del concepto tributario que se liquida, con expresión de sus elementos configuradores (presupuesto, sujeto obligado, período impositivo, elementos de cuantificación), órgano que la dicta.

• Con carácter general, el art. 103.3 LGT obliga a motivar los actos de liquidación, con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho

– En particular, el art. 102.2.c) LGT obliga a notificar las liquidaciones con expresión de la motivación, cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

– La motivación debe ser suficiente, de manera que permita al obligado tributario conocer la razón de modificación de su deuda tributaria como consecuencia de la comprobación efectuada por el órgano de gestión o inspección:

o Como regla general, la insuficiencia en la motivación producirá la indefensión prevista en el art. 63.1.2 L. 30/1992, causante de la mera anulabilidad.

o En aquellos casos en los que la insuficiente motivación produjera la lesión del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, producirá la nulidad de pleno derecho en aplicación del art. 62.1.a) L. 30/1992

– Resultan de especial interés las sentencias de anulación de insuficiente motivación de liquidaciones provisionales mecanizadas (paralelas): por todas, TSJ C.Valenciana 22-9-97

• Pretensión de cobro

5.4. CLASES DE LIQUIDACIONES

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• Según el art. 101.2 LGT, las liquidaciones tributarias pueden ser:

– Liquidaciones definitivas

– Liquidaciones provisionales

5.4.1. DEFINITIVA

• Practicada en el procedimiento inspector

– Lo que no significa que todas las liquidaciones dictadas en el procedimiento inspector sean definitivas

• Previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria

• No puede ser modificada en un procedimiento de aplicación de los tributos

• Sólo podrá ser modificada administrativamente:

– Procedimientos especiales de revisión

– Recurso administrativo

5.4.2. PROVISIONALES

• Es provisional cualquier liquidación que no tenga la consideración de definitiva, con independencia del procedimiento en el que se haya dictado

• Una liquidación provisional es susceptible de ser revisada en sucesivos procedimientos de aplicación de los tributos, en tanto no haya transcurrido el período de prescripción

– La prescripción determina la imposibilidad de modificar la liquidación provisional

– Distinción entre provisionalidad y firmeza

• Las liquidaciones provisionales minorarán los importes de las que posterior o simultáneamente se practiquen respecto de la obligación tributaria y período objeto de regularización (art. 190.5 RGGI)

A) SUPUESTOS DE LIQUIDACIÓN PROVISIONAL

• Procedimientos de gestión

– Procedimiento iniciado mediante declaración (art. 130 LGT)

– Procedimiento de verificación de datos (art. 133.1.b) LGT)

– Procedimiento de comprobación limitada (art. 139.2.d) LGT)

• Procedimiento de inspección (art. 101.4 LGT y 190 RGGI):

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– Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que:

o No hubieran sido comprobadas o Hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o Mediante liquidación definitiva que no fuera firme

– Cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento

– Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria

B) LÍMITES A LA MODIFICACIÓN DE LAS LIQUIDACIONES PROVISIONALES

• Prohibición de modificaciones resultantes de una diferente interpretación de los hechos considerados en la liquidación provisional (SAN 20-6-2008)

• Art. 190.6 RGGI autoriza la modificación de las liquidaciones provisionales exclusivamente cuando concurran las circunstancias determinantes de su provisionalidad y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.

6. NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS

• Comunicación formal del contenido del acto administrativo

• Deber de notificación de los actos administrativos (art. 58 Ley 30/1992)

– En particular, en los procedimientos de aplicación de los tributos (art. 103.1 LGT)

• La notificación como garantía para el administrado:

– Posibilita el cumplimiento (por eso, condiciona la eficacia del acto administrativo)

– Posibilita la reacción jurídica contra el acto (por eso, determina el inicio del plazo para recurrir)

• Régimen jurídico (art. 109 LGT):

– Remisión al régimen previsto en las normas administrativas generales

o Por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción, fecha, identidad y contenido (art. 59.1 L. 30/92)

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▪ Generalmente se notifica mediante carta certificada con acuse de recibo

▪ La notificación electrónica está aceptada y regulada por la Ley 11/2007 y el RD 1363/2007

– La LGT regula algunas especialidades

6.1. LUGAR DE PRÁCTICA DE LAS NOTIFICACIONES (ART. 110 LGT)

• Procedimientos iniciados a solicitud del interesado

– Lugar señalado por el obligado tributario o su representante

– En su defecto, en el domicilio fiscal (art. 48 LGT) del obligado o su representante

• Procedimientos iniciados de oficio

– Domicilio fiscal

– Centro de trabajo

– Lugar en el que se desarrolle una actividad económica

– Cualquier otro adecuado al fin

6.1.1. DOMICILIO FISCAL (ART. 48 LGT)

• Personas físicas

– Residencia habitual

– En caso de realización actividades económicas, también

o El lugar en el que esté centralizada la gestión administrativa y dirección

o En defecto de las anteriores, lugar en el que radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen actividades económicas

• Personas jurídicas

– Lugar en el que esté centralizada la gestión administrativa y dirección de los negocios

– En su defecto, lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado

6.1.2. DEBER DE COMUNICAR EL DOMICILIO FISCAL (ART. 17 RGGI)

• En el plazo de un mes (declaración censal):

– Personas jurídicas y entes sin personalidad jurídica

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– Personas físicas que deban estar en el censo de empresarios, profesionales y retenedores

• Las personas físicas que no deban figurar en dicho censo:

– Como regla general, en el plazo de tres meses (Modelo 030): En impreso o por internet

– En la declaración del IRPF, si debe presentarse con anterioridad al vencimiento de aquel plazo

6.2. PERSONAS LEGITIMADAS PARA RECIBIR NOTIFICACIONES (ART. 111 LGT)

• La notificación practicada en el lugar señalado por el obligado o su representante, o en su domicilio fiscal, en ausencia de estos, podrá ser recibida por:

– Cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad

– Empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios

• El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma.

6.3. NOTIFICACIÓN POR COMPARECENCIA (ART. 112 LGT)

• Presupuestos

– Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria

– Intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal (o en el designado por el obligado tributario)

o Desconocimiento del sujeto pasivo en el domicilio, en cuyo caso es suficiente un intento

o Conociéndose el verdadero domicilio fiscal del interesado, éste se encuentra ausente del mismo

o Hallándose ausente de su domicilio el interesado o su representante, la persona o personas que se encuentran en aquel lugar no acceden a hacerse cargo de la notificación

o Resultan desconocidos algunos de los interesados en el procedimiento

– Según el art. 58.1 L. 30/1992, el segundo intento se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes.

o Según la Resolución del TEAC de 8-1-2015, el respeto del plazo máximo de tres días que debe mediar entre los dos intentos de

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notificación de un acto es un requisito sustancial para la posterior validez de las notificaciones por comparecencia. Dicho plazo se ha de computar por días lectivos (no naturales ni hábiles), en los que están garantizados los servicios de notificación, de forma que han de excluirse los sábados y domingos.

• Aviso de llegada en el casillero domiciliario (a efectos meramente informativos) (STS 24-10-2011)

• Citación para ser notificado por comparecencia:

– Sede electrónica del organismo (véase la OM EHA/1843/2011) , o en el boletín oficial correspondiente

o Con efectos desde el 1-6-2015 , se implanta el Tablón Edictal Único a través del BOE, como diario oficial de toda la organización estatal, no solo de la Administración General del Estado

– Relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado

– Plazo máximo de 15 días naturales desde la publicación

• Transcurrido el plazo sin comparecencia, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

6.4. NOTIFICACIÓN EN DIRECCIÓN ELECTRÓNICA

• El art. 115 bis RD 1065/2007 permite a la Administración tributaria acordar la asignación de una dirección electrónica para la práctica de notificaciones

– Obligados que no sean personas físicas

– Personas físicas que pertenezcan a colectivos que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de medios electrónicos

• En el ámbito de las competencias del Estado, el RD 1363/2010 regula los supuestos obligatorios de notificaciones y comunicaciones administrativas por medios electrónicos

127

• Fuera de estos supuestos, se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización

TEMA9 GESTIÓN TRIBUTARIA

1. CONCEPTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA• Cap. III del Tit. III: Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria

• Actuaciones de gestión tributaria

– En sentido amplio, toda actuación de aplicación de las normas tributarias

– En sentido técnico, conjunto de actuaciones administra*vas mencionadas en el art. 117 LGT

o Procedimientos de gestión tributaria • Órganos de gestión tributaria (art. 116 RGGI), los que ejerzan las funciones previstas en el art. 117 LGT

2. FORMAS DE INICIACIÓN DE LA GESTIÓN TRIBUTARIA• Por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cualquier otra clase de declaración

– Acto de cumplimiento de una obligación formal

– Acto de inicio de un procedimiento de devolución

• Por una solicitud del obligado tributario

• De oficio por la Administración tributaria.

2.1. LA AUTOLIQUIDACIÓN COMO OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL

• La autoliquidación como declaración tributaria

– Comunicación de datos necesarios para la liquidación

– Realización de operaciones de calificación y cuantificación del importe a ingresar o a devolver

• Objeto de una obligación tributaria de carácter formal distinta de la obligación tributaria principal (art. 29 LGT)

128

• Autoliquidación inicial y autoliquidación complementaria

– Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, cuando de ellas resulte:

o Un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior

o Una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada

– No se presenta una autoliquidación complementaria cuando proceda la rectificación de la autoliquidación (120.3 LGT) o en caso pérdida de un beneficio fiscal (art. 122.2, párrafo segundo LGT)

2.2. INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN

• Según el art. 118 LGT, la gestión tributaria puede iniciarse por una autoliquidación

• La autoliquidación únicamente constituye el acto de inicio del procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación (art. 124-127 LGT)

• Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda (art. 120.2 LGT)

3. PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN INICIADO MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN

• Se inicia mediante autoliquidación, solicitud de devolución o comunicación de datos

– Deben diferenciarse las devoluciones derivadas de la normativa del tributo de las devoluciones de ingresos indebidos

• Examen de la corrección formal de la autoliquidación y contraste con datos obrantes en poder de la Administración

– Si no se aprecia defecto formal o discrepancia, se procederá de forma automa8zada al reconocimiento de la devolución

– En otro caso se podrá iniciar procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección

129

• El procedimiento finalizará:

– Resolución expresa del órgano competente acordando la devolución (se entiende notificado con la recepción de la transferencia bancaria)

– Por silencio administrativo positivo, transcurridos el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo, que no podrá exceder de 6 meses (art. 104.3 LGT)

o Comenzará a contarse desde la finalización del plazo de autoliquidación o de la presentación de la autoliquidación extemporánea

– Por notificación de la iniciación de un procedimiento de verificación, comprobación limitada o inspección

• Transcurridos el plazo legalmente establecido sin haberse ordenado la devolución (o en su defecto, 6 meses), se pagarán intereses de demora (art. 31 LGT)

4. PROCEDIMIENTO DE RECTIFICACIÓN DE AUTOLIQUIDACIONES

• Solicitud de rectificación de autoliquidaciones que lesionen intereses legítimos del obligado tributario

– Antes de liquidación definitiva (o provisional por motivo distinto) o prescripción del derecho de la Administración a liquidar

– No tramitación de un procedimiento de comprobación o investigación

• La Administración comprobará las circunstancias determinantes de la procedencia de la rectificación

• El procedimiento finalizará:

– Resolución en la que se acuerde o no la rectificación de la autoliquidación

o Si se acuerda rectificar, la resolución incluirá una liquidación provisional.

o Si se acuerda una devolución, se abonarán intereses de demora a partir de los 6 meses

– Notificación del inicio de un procedimiento de comprobación o investigación

– Transcurso del plazo de 6 meses, entendiéndose desestimada la solicitud

130

5. PROCEDIMIENTO INICIADO MEDIANTE DECLARACIÓN

• La declaración tributaria

– Comunicación de datos con transcendencia tributaria

– Cumplimiento de una obligación formal

o Posibilidad de presentar declaraciones complementarias o sustitutivas

– Acto de inicio del procedimiento

o Se podrá iniciar de oficio, en caso de finalización por caducidad • Comprobación de los datos declarados

– Contraste con datos obrantes en su poder

– Requerimientos al obligado tributario para que aclare los datos o presente justificante (10 días)

– Actuaciones de comprobación de valores

• Terminación del procedimiento

– Liquidación provisional (En caso de modificación de datos declarados, deberá notificarse propuesta de liquidación para que el obligado tributario realice alegaciones)

– Caducidad, por transcurso de 6 meses

6. CONTROL DE PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES, AUTOLIQUIDACIÓN Y COMUNICACIONES DE DATOS

•El RGGI regula procedimientos de control:

– De presentación de declaraciones y autoliquidaciones (art. 153)

– De otras obligaciones formales (art. 154)

• El procedimiento de control de presentación de declaraciones y autoliquidaciones se inicia de oficio en los siguientes casos:

– Cuando resulte de su situación censal

– Cuando se ponga de manifiesto por la presentación de otras declaraciones o autoliquidaciones del propio obligado

131

– Cuando se derive de información que obre en poder de la Administración, procedente de terceras personas

– Cuando se ponga de manifiesto en el curso de otras actuaciones o procedimientos de aplicación de los tributos

• La Administración podrá requerir la presentación de la autoliquidación o declaración omitida • El procedimiento terminará:

– Presentación de la declaración o autoliquidación

– Justificación de la no sujeción o exención

– Inicio de un procedimiento de comprobación o investigación

– Caducidad, transcurrido el plazo de tres meses

7. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS

• Se iniciará de oficio, cuando la declaración o autoliquidación presente alguno de los defectos mencionados en el art. 131 LGT

– Defectos formales o errores aritméticos

– Discrepancias con datos que obren en poder de la Administración

– Aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia autoliquidación

– Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato contenido en la autoliquidación

• Se inicia mediante una notificación de una comunicación al obligado tributario en la que:

– Requerimiento de aclaración o justificación de algún dato, no referido a actividades económicas

– Notificación de la propuesta de liquidación

• Con carácter previo a la liquidación provisional debe notificarse la propuesta de liquidación para que presente alegaciones

• El procedimiento terminará:

– Resolución, indicando que no procede liquidación o corrigiendo errores

– Liquidación provisional

– Sin resolución expresa, mediante la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o dato objeto de requerimiento

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– Por caducidad, transcurrido el plazo de 6 meses sin haberse notificado

– Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección

8. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA

• Se inicia de oficio, incluso sin previa presentación de autoliquidación o declaración

– Mediante notificación del inicio, expresando naturaleza y alcance, e información sobre derecho y obligaciones

– Mediante notificación de la propuesta de liquidación

• La Administración puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada en los siguientes supuestos:

– Cuando se adviertan errores o discrepancias en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas

– Cuando proceda comprobar algún elemento de la obligación tributaria autoliquidada o cuyo hecho imponible se ha declarado

– Cuando a la Administración le conste el incumplimiento del deber de declarar o autoliquidar

• En el curso del procedimiento, la Administración podrá:

– Examen de datos consignados en declaraciones u obrantes en su poder

– Examen de registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro documento oficial, con excepción de la contabilidad mercantil, y de las facturas y demás justificantes de las operaciones incluidas en los mismos

o Excepción de la contabilidad mercantil o Podrá exigirse el libro diario simplificado que llevan los sujetos

incluidos en el ámbito de aplicación del régimen simplificado de contabilidad

– Requerir al obligado tributario la presentación de justificantes de los datos consignados

– Requerir a terceros para que presenten información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general

o Excluida la información sobre movimientos financieros

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• Como regla general, las actuaciones no podrán realizarse fuera de las oficinas

• Notificación de la propuesta de liquidación y plazo para realizar alegaciones

• Terminación del procedimiento

– Resolución expresa, liquidando provisionalmente o manifestando la improcedencia de regularizar

– Caducidad, por transcurso de 6 meses

– Inicio de un procedimiento de inspección

9. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES

• Las actuaciones de comprobación de valores como actuaciones administrativas

– En el curso de un procedimiento de comprobación de valores (gestión tributaria)

– En el curso de un procedimiento iniciado mediante declaración, de comprobación limitada o de inspección

• No son susceptible de valoración administrativa:

– Valores que son el resultado de la aplicación de métodos objetivos

– Valores que han sido comunicados o publicados previamente por la Administración

9.1. MEDIOS DE COMPROBACIÓN

• Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale

• Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

– Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente

• Precios medios en el mercado.

• Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

• Dictamen de peritos de la Administración

134

• Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

• Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

• Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas

• Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

9.2. FASES DEL PROCEDIMIENTO

• Iniciación de oficio del procedimiento

– Comunicación de la Administración actuante

– mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración

• Realización de las actuaciones de comprobación:

– Examen de datos (en poder de la Administración, consignados en declaraciones o en justificantes presentados)

– Requerimiento al obligado o a terceros de justificantes de los datos consignados u otra información

– Examen físico y documental de los bienes y derechos

o En el dictamen de peritos es necesario el reconocimiento personal

• Notificación mo8vada (ver art. 160.3 RGGI) de la propuesta de una valoración distinta al valor declarado (junto a la notificación de la propuesta de regularización) y apertura de un plazo de alegaciones

• Notificación de la liquidación provisional, acompañando la valoración

– En principio, plazo máximo de 6 meses

– Plazo del procedimiento de comprobación que se esté tramitando

9.3. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA

• Los obligados tributarios pueden recurrir la liquidación tributaria que tome como base el valor comprobado administrativamente, discutiendo la legalidad de las actuaciones administrativas de valoración

• Los obligados tributarios también pueden solicitar una tasación pericial contradictoria, con el objeto de corregir la valoración administrativa

– Plazo del primer recurso o reclamación, con suspensión de la ejecución y del plazo para interponer reclamación o recurso

135

– Será necesaria la valoración pericial de la Administración si no se ha realizado antes

– Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación

– Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero.

– La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria

10. OTROS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA

• Otros procedimientos de comprobación

– Procedimiento de comprobación censal

– Procedimiento de comprobación de domicilio fiscal

– Actuaciones de control de del cumplimiento de otras obligaciones formales

• Otros procedimientos de gestión tributaria:

– Procedimiento de ejecución de devoluciones tributarias

– Reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado

– Inclusión en el sistema de cuenta corriente tributaria

– Revocación del NIF TEMA10 LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA

1. CONCEPTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA

• Como conjunto de actuaciones administrativas, mencionadas en el art. 141. LGT, realizadas por funcionarios que tengan atribuidas las facultades a las que se refiere el art. 142 LGT

• Como órgano de la Administración tributaria

– En el ámbito del Estado, corresponde a los órganos de la AEAT con funciones inspectoras, integrados por funciones del Cuerpo de

136

Inspección de Hacienda del Estado, Cuerpo Técnico de Hacienda y Cuerpo de Agentes de la Hacienda Pública

– Las CCAA y las CCLL también tienen sus propios órganos de inspección

2. ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS

• La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración

• Comprobación declaraciones, de valores, de cumplimiento de requisitos para la aplicación de beneficios o regímenes especiales.

– Actuaciones de comprobación limitada

• Actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos

• Información a los obligados tributarios con motivo de actuaciones inspectoras

• Práctica de liquidaciones

• Asesoramiento e informe

3. FACULTADES• Examen de documentación • Inspección de bienes

• Entrada y reconocimiento de fincas

– Autorización judicial para la entrada en el domicilio protegido constitucionalmente

– Autorización de autoridad administrativa competente, cuando haya oposición de la persona que custodie los lugares

• Requerimiento de documentación e información

4. DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS• Comunicaciones

• Diligencias

• Informes

• Actas de inspección

5. EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR

137

• El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias

• En el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones

6. INICIACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR• Modos de iniciación

– Iniciación de oficio

• Iniciativa del inspector, orden superior o siguiendo los planes de inspección elaborados anualmente

– Iniciación a petición del obligado tributario

• Todo obligado tributario que esté siendo objeto de actuaciones de inspección parcial puede solicitar (15 días desde la notificación del inicio) que tengan alcance general, respecto al tributo y períodos afectados

• La Administración tributaria deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud

• El incumplimiento de este plazo determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general.

• Formas de iniciación

– Comunicación notificada para personación y puesta a disposición o aportación de documentación requerida

– Personación de la Inspección sin previa comunicación

• Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

7. EFECTOS DEL INICIO• Interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar y sancionar

• Consideración de a cuenta de los ingresos posteriores

• Declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras inicio del procedimiento inspector, no se consideran extemporáneas ni inician el procedimiento de devolución

8. DURACIÓN DEL PROCEDIMIENTO• Plazo de duración

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– Cómputo del plazo

– Ampliación del plazo

• Interrupción injustificada de las actuaciones

• Interrupción justificada y dilaciones imputables al obligado tributario

• Efectos del incumplimiento del plazo

8.1. PLAZO DE DURACIÓN

• Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses

– contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo

– Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas

• Podrá ampliarse dicho plazo por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando:

– Las actuaciones revistan especial complejidad (art. 184.2 RGGI)

– Se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice

• Las actuaciones inspectoras no podrán interrumpirse de forma injustificada durante más de seis meses

8.2. INTERRUPCIÓN JUSTIFICADA • Entre otros supuestos, el art. 103 RGGI considera supuestos de interrupción injustificada:

– Cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas

– Cuando se remita el expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente

– Cuando se solicite a la comisión consultiva el informe para declarar el conflicto en la aplicación

– Cuando la determinación o imputación de la obligación tributaria dependa directamente de actuaciones judiciales en el ámbito penal

139

– Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones 8.3. Dilaciones imputables al contribuyente

• Entre otros supuestos, el art. 104 RGGI considera dilaciones imputables al contribuyente:

– Retraso en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información (STS 8.10.2012)

• No es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora

• El TS insiste en la necesidad de fijar un plazo a partir del cual se entenderá que hay dilación, siendo necesaria la advertencia previa de las consecuencias del incumplimiento

• La documentación requerida debe ser necesaria para la resolución final de la cuestión – Aportación de documentos y pruebas después del trámite de audiencia, o de alegaciones

– Paralización del procedimiento a instancia del obligado por no haber cumplimentado algún trámite indispensable para dictar resolución

8.3. EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO • El incumplimiento de los plazos no determina la caducidad del procedimiento inspector, que continuará hasta su determinación

• No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo máximo de duración del procedimiento

• Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el sujeto inspeccionado al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos

• El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

9. LUGAR Y HORARIO DE LAS ACTUACIONES• Las actuaciones inspectoras se desarrollarán en el lugar que determine la inspección

– Domicilio fiscal del inspeccionado o su representante

140

– Lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas

– Lugar en el que exista alguna prueba

– En las oficinas de la Administración pública

• Las actuaciones deberán realizarse en presencia del sujeto inspeccionado, en el domicilio, local, despacho u oficina del sujeto inspeccionado en el caso de que se quiera examinar libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas registros y archivos informatizados relativos a actividades económicas

– Salvo que el sujeto inspeccionado consienta su examen en las oficinas públicas

10. TRÁMITE DE AUDIENCIA

• Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad

• Se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo (art. 99.8 LGT)

• El trámite de audiencia no podrá tener una duración inferior a diez días, ni superior a 15.

• En las actas se consignará si el sujeto inspeccionado ha presentado o no alegaciones durante el procedimiento o en el trámite de audiencia, y en su caso, la valoración jurídica de las mismas

11. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO

• Concluido, en su caso, el trámite de audiencia, se procederá a documentar el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de inspección

• Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones:

– El lugar y fecha de su formalización.

– Identificación del obligado tributario y su representante

– Fundamentos de hecho y de Derecho. – Regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.

141

– Conformidad o disconformidad del obligado tributario

– Trámites posteriores al acta y, en su caso, los recursos que procedan

– Indicios de la comisión de infracciones tributarias.

– Las demás que se establezcan reglamentariamente.

12. CLASES DE ACTAS SEGÚN SU TRAMITACIÓN

• Actas con acuerdo

• Actas de conformidad

• Actas de disconformidad

12.1. ACTAS CON ACUERDO

•Este tipo de actas pueden suscribirse en los siguientes casos:

– Cuando deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados

– Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto

– Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta

• Requisitos de las actas con acuerdo

– Autorización del órgano competente para liquidar

– Constitución de un depósito, aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o seguro de caución, suficiente para garantizar las cantidades que puedan derivarse del acta

– Renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador

• Puede tener carácter total o parcial, según afecte o no a todos los elementos de la obligación tributaria

• Si en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la fecha del acta no se ha notificado una rectificación del acta, se entenderá dictada y notificada la liquidación

142

• Conlleva una reducción de la sanción que se pueda imponer de un 50%

• La liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho, y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento.

12.2. ACTAS DE CONFORMIDAD

• Se suscribe cuando el inspeccionado presta su conformidad a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación

• Los hechos y elementos de la deuda tributaria respecto de los que se prestó conformidad, se presumen ciertos y sólo pueden rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho

• La sanción se reducirá en un 30%, y en otro 25% si se realiza el ingreso total del importe resultante en el plazo voluntario, siempre que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o sanción

• Si en el plazo de un mes el órgano competente no ha dictado liquidación, se entenderá dictada y notificada

• El órgano competente, en el plazo de un mes,

– Podría dictar liquidación conforme a la propuesta, corrigiendo errores materiales, errores en la apreciación de los hechos o la indebida aplicación de las normas

• Se comunica acuerdo de rectificación y se concederá plazo de 15 días para formular alegaciones, y después se dictará liquidación

– Ordenar que se complemente el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias

• Se dejará sin efecto el acta formalizada, se notificará al inspeccionado y se levantará una nueva acta al finalizar las actuaciones

12.3. ACTAS DE DISCONFORMIDAD

• Cuando el sujeto inspeccionado se niegue a suscribir el acta, cuando la suscriba pero no preste su conformidad o cuando no comparezca en la fecha señalada para la firma del acta

• Al acta se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización

• El inspeccionado tiene derecho a presentar alegaciones dentro del plazo de 15 días

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• A la vista del acta, del informe y de las alegaciones, el órgano competente dictará liquidación que deberá ser notificada

• El órgano competente también podría acordar:

– La rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas

• Se notifica la rectificación y se concede plazo de 15 días para formular alegaciones

– Que ordene completar el expediente, pudiéndose o no dejar sin efecto el acta

TEMA 11 RECAUDACIÓN

RECAUDACIÓN TRIBUTARIA

• Recaudación, como sinónimo de cobro

– Resultado del pago espontáneo

– Resultado de la actuación administrativa

•Recaudación, como ejercicio de funciones administrativas (gestión recaudatoria)

CUESTIONES A TRATAR

• Períodos de recaudación (cobro)

• Condiciones de eficacia del pago

• Consecuencias de la demora en el pago

• Aplazamiento y fraccionamiento

• Garantías de la deuda tributaria

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• El procedimiento de apremio

• Otros modos de extinción de la deuda tributaria

1. PERÍODOS DE RECAUDACIÓN

• Recaudación en período voluntario

– Período voluntario de pago de deudas tributarias resultantes de una autoliquidación

– Período voluntario de pago de deudas resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración

– Período voluntario de deudas de notificación colectiva y periódica

• Recaudación en período ejecutivo

– Inicio del período ejecutivo

– Recargos del período ejecutivo

– Procedimiento de apremio

2. CONDICIONES DE EFICACIA DEL PAGO

• Legitimación (art. 33 RGR)

– Puede efectuar el pago, en periodo voluntario o periodo ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago.

– El pago de las deudas podrá realizarse en las cajas de los órganos competentes, en las entidades que, en su caso, presten el servicio de caja, en las entidades colaboradoras y demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago, directamente o por vía telemática, cuando así esté previsto en la normativa vigente.

• Medios de pago

– En efectivo: dinero de curso legal, y también cheque, transferencia, tarjeta, u otros medios, cuando expresamente lo prevea la normativa tributaria

– Efectos timbrados

– En especie, mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español (art. 40 RGR)

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• Consignación en la Caja General de Depósitos (art. 64 LGT)

• Imputación de pagos (art. 63 LGT)

– Libertad de imputación

– Supuestos de imputación reglada: Ejecución forzosa y preferencia de deudas de una Administración frente a las de entidades de derecho público dependientes

3. LAS CONSECUENCIAS JURÍDICAS DE LA DEMORA EN EL PAGO

• El interés de demora tributario

• Los recargos por declaración extemporánea

3.1. EL INTERÉS DE DEMORA TRIBUTARIO

• Carácter indemnizatorio, no sancionador (STC 76/1990)

• Supuestos de exigibilidad

– Finalización del plazo para presentar autoliquidación o para el pago de la deuda liquidada administrativamente

– Suspensión de la ejecución

– Obtención de devolución improcedente

• Existen excepciones: Declaraciones extemporáneas; recargo ejecutivo o recargo de apremio reducido; incumplimiento del plazo para resolver

• La cuantía del interés de demora se calcula en función de:

– El importe de la deuda tributaria

– El tipo de interés: Interés legal del dinero incrementado en un 25%, salvo que la LPGE establezca otro distinto (4,375% en 2015)

– Tiempo de retraso

3.2. RECARGOS POR DECLARACIÓN EXTEMPORÁNEA

• Presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria

– 5, 10, 15, 20 %

– No intereses de demora primeros 12 meses

– No sanciones

146

• Compatibles con los recargos del período ejecutivo

• Reducción en un 25% el importe del recargo

– Ingreso del recargo en periodo voluntario

– Pago de la deuda tributaria

4. SUSPENSIÓN DEL INGRESO

• Presentación de declaración o autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver (62.8 LGT)

– Previa solicitud del obligado tributario

– Sin aportación de garantía

• Exigencia por la misma operación de una deuda tributaria incompatible con otra satisfecha a la misma o distinta Administración, o habiendo soportado la repercusión de otro impuesto

5. APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO

• Requisitos

• Procedimiento de aplazamiento y fraccionamiento

• Consecuencias de la resolución

5.1. REQUISITOS

• Petición expresa del interesado, tanto en periodo voluntario como en período ejecutivo

• Dificultades económico-financieras que impidan transitoriamente el pago

– Facultad discrecional de la Administración

– Acreditación de las dificultades de tesorería por el obligado tributario

• Garantía del pago (deuda + intereses +25 % de la suma)

– Aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución

– Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías

147

que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente

– Podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías:

o Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria (18.000 € en caso de deudas gestionadas por la AEAT)

o Insuficiencia de bienes para garan9zar, cuando la ejecución pudiera afectar sustancialmente el mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública.

o Otros supuestos que contemple la normativa tributaria

5.2. PROCEDIMIENTO DE APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO

• Solicitud de aplazamiento o fraccionamiento (art. 46 RGR)

• Tramitación del procedimiento

– Comprobación de los requisitos de materiales y la suficiencia de las garantías

– Durante la tramitación de la solicitud el deudor deberá efectuar el pago del plazo, fracción o fracciones propuestos

• Finalización el procedimiento

– Resolución expresa, concediendo o denegando

o La resolución podrá señalar plazos y condiciones distintos de los solicitados

– Silencio administrativo (6 meses)

– Desistimiento del solicitante

5.3. CONSECUENCIAS DE LA RESOLUCIÓN

• En el supuesto de concesión del aplazamiento o fraccionamiento

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– Notificación de la resolución, advir9endo de las consecuencias de la falta de constitución de la garantía o del impago de los plazos

– Dicha notificación incorporará el cálculo de los intereses de demora asociados a cada uno de los plazos

– Incumplimiento de los plazos (art. 54 RGR)

• En el supuesto de denegación del aplazamiento o fraccionamiento (art. 52.4 RGR)

6. LAS GARANTÍAS DE LA DEUDA TRIBUTARIA

• Derecho de prelación general (art. 77 LGT), con excepción de:

– Acreedores con derecho real inscrito con anterioridad

– En el procedimiento concursal, se aplica lo dispuesto en la ley concursal

• Hipoteca legal tácita (art. 78 LGT)

– Tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público

– Preferencia para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior.

• Derecho de afección (art. 79 LGT)

– Los bienes y derechos transmi9dos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo

o Tercero protegido por la fe pública registral o Adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en

establecimiento mercantil o industrial

– Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga

• Derecho de retención (art. 80 LGT)

– Derecho de la Administración de retención frente a todos sobre las mercancías declaradas en las aduanas para el pago de la pertinente deuda aduanera y fiscal, por el importe de los respectivos derechos e impuestos liquidados, de no garantizarse de forma suficiente el pago de la misma

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7. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO

• Procedimiento administrativo

– Competencia exclusiva de la Administración tributaria

– Ejecutivo

• No acumulable a procesos judiciales y otros procedimientos de ejecución

• Iniciación e impulso de oficio

• No es un procedimiento sometido a caducidad

7.1. CONCURRENCIA CON OTROS PROCEDIMIENTOS EJECUTIVOS

• Las reglas sobre concurrencia de procedimientos se aplican sin perjuicio del respeto al orden de prelación para el cobro de los créditos

• Concurrencia con procesos y procedimientos singulares (ej., juicio ejecutivo)

– Preferencia para la ejecución de los bienes trabados cuando la diligencia de embargo anterior

• Concurrencia con procesos ejecutivos universales,

– El procedimiento de apremio será preferente para la ejecución de los bienes o derechos embargados en el mismo, siempre que el embargo sea anterior a la fecha de declaración del concurso (art. 164.1 LGT)

– En caso de concurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal

o Declarado el concurso, no podrán iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor

o Podrán con9nuarse aquellos procedimientos administrativos de ejecución en los que se hubiese dictado providencia de apremio con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, siempre que los bienes objeto de embargo no

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resulten necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor

o En otro caso, según el art. 55.2 LC, las actuaciones que se hallaran en tramitación quedarán en suspenso desde la fecha de declaración de concurso, sin perjuicio del tratamiento concursal que corresponda dar a los respectivos créditos

• El carácter privilegiado de los créditos tributarios otorga a la Hacienda Pública el derecho de abstención sobre aquella parte de la deuda que puede considerarse privilegiada

– Los créditos tributarios son créditos con privilegio general hasta el 50%

• La Hacienda Pública podrá suscribir en el curso de estos procesos los acuerdos o convenios previstos en la legislación concursal

7.2. INICIACIÓN

• Presupuestos de iniciación del procedimiento

– Deuda tributaria pendiente de pago

– Iniciación del período ejecutivo

• Providencia de apremio

– Título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial

– Contenido de la providencia de apremio (art. 70 RGR)

• Plazo de ingreso en período ejecutivo (art. 62.5 LGT)

7.3. MOTIVOS DE IMPUGNACIÓN

• Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

• Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

• Falta de notificación de la liquidación.

• Anulación de la liquidación.

• Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la iden9ficación del deudor o de la deuda apremiada.

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7.4. RECARGOS DEL PERÍODO EJECUTIVO

• Clases de recargos del período ejecutivo

– Recargo ejecutivo (5%)

– Recargo de apremio reducido (10%)

– Recargo de apremio ordinario (15%)

• Recargos del período ejecutivo e intereses de demora

7.5. SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO

• Suspensión por interposición de recursos y reclamaciones económico-administrativas

• Suspensión del procedimiento sin prestación de garantía

– Error material, aritmético o de hecho en la liquidación

– Ingreso, compensación, aplazamiento o suspensión de la deuda resultante de la liquidación

– Prescripción del derecho a exigir el pago

• Interposición de tercería de dominio

7.6. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO

• Ejecución de las garantías

– Excepto que la ejecución sea proporcionada o el obligado tributario señale bienes y derechos alternativos

• Embargo de los bienes y derechos del deudor

– Deuda, intereses, recargos y costas

– Orden de embargo establecido en el art. 169 LGT

o Se embargarán en último lugar aquéllos para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del obligado tributario

o No se embargarán los bienes o derechos declarados inembargables por las leyes ni aquellos otros respecto de los que se presuma que el coste de su realización pudiera exceder del importe que normalmente podría obtenerse en su enajenación

– La diligencia de embargo, en la que constan las actuaciones realizadas para trabar los bienes, se no9fica al interesado

– Se regulan los aspectos par9culares del embargo de las distintas clases de bienes

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• Valoración de los bienes a precios de mercado, que será notificada al interesado, que puede plantear una valoración contradictoria

• Realización de los bienes embargados mediante subasta, concurso o adjudicación directa

– No es posible enajenar los bienes hasta que la liquidación no sea firme, excepto fuerza mayor, bienes perecederos, riesgo de pérdida de valor o que el particular lo solicite

– Límite temporal para el pago y para la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento

7.6. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO

• Pago del débito

• Declaración de crédito incobrable, previa declaración de fallidos

– Motivos de declaración de fallido

– Vencimiento anticipado de otros créditos

– Rehabilitación del crédito

• Extinción del crédito por causa distinta

8. OTROS MODOS DE EX9NCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

• Prescripción

– Plazos de prescripción

– Cómputo de los plazos

– Interrupción de los plazos

– Efectos de la prescripción

• Compensación

• Condonación

8.1. PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN

• Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria

• Prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas

8.2. CÓMPUTO DE LOS PLAZOS

• Inicio del plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria

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– desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

• Inicio del plazo de prescripción del derecho a exigir el pago de las deudas liquidadas

– desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario

8.3. INTERRUPCIÓN DE LOS PLAZOS

• Motivos de interrupción de la prescripción

– Acción administrativa, con conocimiento formal del obligado tributario

o La jurisprudencia exige que la actuación administrativa tenga una finalidad distinta de la interrupción de la prescripción (STS 2-6-2008 y posteriores)

– Reclamaciones o recursos, y actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso los mismos

– Liquidación, autoliquidación o pago

• Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción

– Excepcionalmente, cuando se interrumpa por interposición de recurso contencioso-administrativo, ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, o comunicación judicial de paralización del procedimiento; se reanuda una vez adquiera firmeza la resolución judicial

• Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables

– si la obligación es mancomunada y solo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás

8.4. EFECTOS DE LA PRESCRIPCIÓN

• Extinción de la deuda tributaria

• Aprovecha a todos los obligados tributarios

• Se aplica de oficio

• Extensión de los efectos a las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias

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8.5. LA COMPENSACIÓN

• Las deudas de naturaleza pública a favor de la Hacienda pública, tanto en periodo voluntario como en ejecutivo, podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con los créditos reconocidos por aquella a favor del deudor en virtud de un acto administrativo.

– El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo

o impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora

– La Administración tributaria compensará de oficio las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo, y las que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección

• Regímenes especiales

– Compensación de deudas de entidades públicas

– La cuenta corriente tributaria (art. 71.3 LGT

– La compensación en el IRPF

8.6. LA CONDONACIÓN

• Indisponibilidad de la deuda tributaria: Condonación en virtud de ley

• Supuestos de condonación previstos legalmente

– Procedimientos concursales

– Condonación parcial de las sanciones

– El art. 16 LGP habilita al Ministro de Economía y Hacienda para disponer la no liquidación o anulación y baja en contabilidad de deudas de escasa cuantía

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