R&R 2015 Regnskabsaflæggelse i interessentskaber

58 59Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2015 Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2015Regnskabsaflæggelse i interessentskaber – med fokus på særlige regnskabsmæssige forhold Regnskabsaflæggelse i interessentskaber – med fokus på særlige regnskabsmæssige forhold

59

Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2014Regnskabsaflæggelse i kommanditselskaber med fokus på særlige regnskabsmæssige forhold

LEV definerer et kommanditselskab og indeholder grundlæggende krav til an-meldelse og registrering. Herudover er kommanditselskaber omfattet af bogfø-ringsloven og ÅRL. ”FIGUR 1: EKSEMPEL PÅ EN K/S-KONSTRUKTION

Kommanditist 1

Kommanditist 2

Komplementar

Kommanditselskab

50%

50%

end den kapital, som kommanditisterne har tegnet kapitalandele for.

Det skal man være opmærksom på som rådgiver for en kommanditist.

En ”udvidet” hæftelse for kommanditisterne kræver naturligvis kom-

manditisternes samtykke. Det er ikke modsvarende muligt at aftale en

begrænsning af komplementarens hæftelse, idet hæftelsen er fastsat

ved lov, jf. LEV § 2, stk. 2.Forældelsesfristen for ikke indbetalt selskabskapital i et kommandit-

selskab regnes i henhold til forældelseslovens (FÆL) § 2a fra det tids-

punkt, hvor kommanditselskabet har kaldt kapitalen, dog senest 10 år

efter begyndelsestidspunktet som fastsat i medfør af FÆL § 2. Stiftes et

kommanditselskab f.eks. den 01.01.14, påbegyndes forældelsesfristen

senest den 01.01.24. Forældelsesfristen udgør som udgangspunkt 3

år5, jf. FÆL § 3, stk. 1, men kan løbende afbrydes af kommanditisten

eller kommanditselskabet. Såfremt forældelse indtræffer, har kom-

manditselskabet ikke længere krav på indbetaling af resthæftelsen fra

kommanditisterne. Resthæftelsen, dvs. den ikke indbetalte del af selskabskapitalen, har

regnskabsmæssige konsekvenser for såvel kommanditselskabet og

kommanditisterne, jf. afsnit 3.4.2 og 4.3.

2.4 StiftelseDer er ikke formelle krav til stiftelsesproceduren for kommanditsel-

skaber, herunder særlige krav til stiftelsesdokumentet. Kommandit-

selskaber stiftes ved en aftale mellem deltagerne og sker i praksis ved

udfærdigelse af et sæt vedtægter for kommanditselskabet. Deltagerne

skal i vedtægterne (eller i en særskilt kommanditselskabskontrakt) ak-

tivt tage stilling til en lang række forhold omkring etablering og drift

af kommanditselskabet, hæftelse, overskudsfordeling og opløsning

m.v. I praksis ses der også udarbejdet en kommanditselskabskontrakt,

hvori der aftales en række nærmere forhold mellem deltagerne i K/S-

konstruktionen. Kommanditselskabskontrakten skal – i modsætning til

vedtægterne – ikke offentliggøres, og deltagerne kan derved hemme-

ligholde aftaler indgået om kommanditselskabet. Kommanditselskabs-

kontrakten kan sammenlignes med en ejeraftale i kapitalselskaber.

Der er intet til hinder for, at vedtægterne og kommanditselskabskon-

trakten er et og samme dokument. I praksis ses også, at vedtægterne

benævnes ”kommanditselskabskontrakt”.

2.5 LedelseLEV fastsætter ingen krav til et formaliseret ledelsesorgan i et kom-

manditselskab. Pligter og rettigheder i forhold til kommanditselskabet

påhviler som udgangspunkt komplementaren6. Visse pligter og ret-

tigheder, eksempelvis den daglige ledelse og ansvar for aflæggelse

af årsrapport, kan være overdraget til bestemte deltagere eller til et

egentligt ledelsesorgan i kommanditselskabet. I praksis er der normalt udpeget en ledelse i kommanditselskabet,

som varetages af en direktion og en bestyrelse eller blot en direktion.

I kraft af, at der kun er beskeden regulering af kommanditselskaber,

kan et kommanditselskabs ledelse i praksis også alene bestå af en

bestyrelse. Ud over særlige krav vedrørende den kønsmæssige sam-

mensætning i store kommanditselskaber, jf. senere, er der heller ingen

formelle krav til bestyrelsens sammensætning, herunder antal af besty-

relsesmedlemmer, hvorfor bestyrelsen i et kommanditselskab formelt

kan bestå af blot ét medlem.

2.6 KapitalforholdDer er ingen lovgivningsmæssige kapitalkrav i et kommanditselskab,

som det normalt kendes fra aktie- og anpartsselskaber, herunder

iværksætterselskaber. Kapitalkravet fastsættes i stedet i vedtægten for kommanditselskabet.

Der er frihed til at fastsætte størrelsen af selskabskapitalen, hvilket taler

for, at et kommanditselskab kan stiftes med en selskabskapital på DKK

0. Det synes dog i praksis vanskeligt at kunne lade sig gøre, at et kom-

manditselskab stiftes med en selskabskapital på DKK 0, da kommandit-

selskabet således ikke har en ejer, dvs. den ifølge LEV § 2, stk. 2 krævede

kommanditist. Konsekvensen heraf må være, at kommanditselskabet

ikke kan stiftes eller senere skal opløses, såfremt selskabskapitalen ef-

58

Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2014

Regnskabsaflæggelse i kommanditselskaber med fokus på særlige regnskabsmæssige forhold

vetoret over for beslutninger, der er af væsentlig betydning for den

ubegrænsede hæftelse. For at opfylde de økonomiske beføjelser skal

der anlægges en markedsmæssig betragtning over de vilkår, der tilde-

les komplementaren. Komplementaren må antages at ville kræve et

vederlag på almindelige markedsmæssige vilkår for at påtage sig den

ubegrænsede hæftelse for kommanditselskabets forpligtelser. Økono-

miske beføjelser kan eksempelvis ske ved, at komplementaren modta-

ger vederlag som betaling for den ubegrænsede hæftelse, f.eks. i form

af en andel af overskuddet. Såfremt komplementaren modtager en

andel af overskuddet som følge af dennes besiddelse af kapitalandele i

kommanditselskabet, er der efter Erhvervsstyrelsens praksis ikke tillagt

komplementaren økonomiske beføjelser i kraft af at være komplemen-

tar, men alene økonomiske beføjelser i kraft af at være kommanditist3.

Det er hæftelsesrisikoen, der skal prisfastsættes.

Kommanditisterne ejer normalt hovedparten af kommanditselskabet,

idet ejerandelen – medmindre andet er besluttet i vedtægterne – er

grundlag for resultatfordelingen i kommanditselskabet. Komplemen-

taren har ofte ingen eller kun en mindre ejerandel i kommanditselska-

bet, idet kommanditisterne af skattemæssige årsager ofte ikke ønsker,

at overskud fra kommanditselskabet skal beskattes via komplementa-

ren og derved reducere provenuet, inden det når kommanditisterne.

En K/S-konstruktion kan illustreres som i figur 1. Som anført ovenfor

er der intet til hinder for, at kommanditisterne ejer komplementaren,

der ofte – af hæftelsesmæssige årsager – er et kapitalselskab. Desuden

kan det som nævnt frit aftales, hvorvidt komplementaren skal have en

ejerandel i kommanditselskabet.

2.3 Hæftelse

Komplementaren er den fuldt ansvarlige deltager i en K/S-konstrukti-

on. Komplementaren hæfter personligt, solidarisk og ubegrænset med

hele sin formue for alle kommanditselskabets forpligtelser, herunder

krav, som senere måtte blive rettet mod kommanditselskabet. Dette

er baggrunden for, at komplementaren i praksis ofte er et anparts-

selskab med en minimumskapital4, hvori kapitalejerne har begrænset

hæftelse. Det bemærkes, at iværksætterselskaber (IVS) kan stiftes fra

01.01.14 og er velegnede til at blive indsat som komplementar i en

K/S-konstruktion, da kapitalkravet kun udgør DKK 1, samtidig med at

der er begrænset hæftelse i selskabet ligesom i et almindeligt anparts-

selskab.

Kommanditisterne hæfter begrænset for et beløb svarende til det

nominelle beløb af tegnede kommanditanparter (dvs. såvel indbe-

talt som ikke indbetalt selskabskapital) med tillæg af ikke udloddet

overskud. Ikke udloddet overskud er den indtjening, som er opsparet

i kommanditselskabet, men som endnu ikke er udloddet til ejerne.

Kommanditisternes hæftelse kan dog reguleres og udvides i kom-

manditselskabets vedtægter, idet der er aftalefrihed mellem parterne.

Kommanditisterne kan således forpligtes til at skulle indskyde mere

driftsresultat uden at have den i nr. 3 anførte forbindelse med den

anden virksomhed.

LEV definerer et kommanditselskab og indeholder grundlæggende

krav til anmeldelse og registrering. Herudover er kommanditselskaber

omfattet af bogføringsloven og ÅRL.

Kommanditselskaber kan anvende forkortelsen K/S i medhør af LEV

§ 6, stk. 4. Kommanditselskaber må ikke forveksles med partnersel-

skaber (P/S) – også kaldet kommanditaktieselskaber. Partnerselskaber

er selskabsretligt også kommanditselskaber, jf. selskabslovens (SL) §

5, nr. 23. Forskellen mellem ”almindelige” kommanditselskaber og

partnerselskaber (kommanditaktieselskaber) består i, hvorvidt selskabet

er underlagt LEV eller SL. Da partnerselskaber med få undtagelser er

omfattet af SL’s regler for aktieselskaber, er disse væsentligt mere re-

gulerede end ”almindelige” kommanditselskaber, idet ”almindelige”

kommanditselskaber kun er omfattet af visse bestemmelser i LEV.

2.2 Definition af et kommanditselskab

Et kommanditselskab er defineret i LEV § 2, stk. 2.

Ved et kommanditselskab forstås en virksomhed, hvor en eller

flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden be-

grænsning, og hvis der er flere, solidarisk for virksomhedens for-

pligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter

begrænset for virksomhedens forpligtelser. For kommanditsel-

skaber, der er stiftet efter d. 1. juni 1996, skal de fuldt ansvarlige

deltagere have forvaltningsmæssige og økonomiske beføjelser.

Deltagerne i et kommanditselskab benævnes således kommanditister

og komplementarer, og der kan være én eller flere af begge. Det er

en betingelse for at stifte og opretholde et kommanditselskab, at der

minimum er både en kommanditist og en komplementar. Kommandi-

tisten kan ikke være én og samme (fysiske eller juridiske) person som

komplementaren2. Der er intet til hinder for, at kommanditisterne –

ud over kommanditselskabet – også helt eller delvist ejer komplemen-

tarselskabet. Der er samtidig intet til hinder for, at komplementaren

og kommanditselskabet ultimativt er ejet af den samme juridiske eller

fysiske person (koncernforhold). Komplementaren kan også tildeles en

ejerandel i kommanditselskabet, men dette er ikke et krav.

Komplementaren skal have reelle forvaltningsmæssige og økonomi-

ske beføjelser i forhold til kommanditselskabet, hvis kommanditselska-

bet er stiftet efter d. 1. juni 1996, jf. LEV § 2, stk. 2. De forvaltnings-

mæssige beføjelser kan opfyldes ved, at komplementaren får ret til at

udpege ledelsen i kommanditselskabet og dermed opnår væsentlig

indflydelse i kommanditselskabet, eller ved at komplementaren får

Regnskabsaflæggelse i interessentskaber

– med fokus på særlige regnskabsmæssige forhold

Af regnskabskonsulent, cand.merc.aud. Mette Laursen,

Faglig udviklingsafdeling, Beierholm.

57

Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2014Regnskabsaflæggelse i kommanditselskaber med fokus på særlige regnskabsmæssige forhold

Artiklen redegør i afsnit 2 for de overordnede selskabsretlige karakte-

ristika og regler for kommanditselskaber, da disse er grundlæggende

for forståelse af de rammer, som kommanditselskaber er underlagt,

herunder i forhold til regnskabsaflæggelsen, der behandles i afsnit 3.

Den regnskabsmæssige behandling af kapitalinteresser i et komman-

ditselskab er behandlet i afsnit 4, for så vidt angår kommanditisterne,

mens den regnskabsmæssige behandling hos komplementaren be-

handles i afsnit 5. Endelig behandles de særlige erklæringsmæssige

forhold i afsnit 6. Kommanditselskaber er som nævnt en selskabsform, der er relativt

ureguleret. Det har i praksis medført, at selskabsformen ikke er så ud-

bredt i erhvervslivet og blandt rådgivere som f.eks. aktie- og anparts-

selskaber. Kommanditselskabskonstruktionen er i praksis grundlæg-

gende baseret på aftalefrihed mellem parterne i konstruktionen.

Kommanditselskaber anvendes inden for meget forskellige brancher,

men ses i praksis ofte anvendt inden for skibs- og vindmølleprojekter

samt ejendomsudvikling, dvs. inden for kapitaltunge brancher med

investeringsformål. Selskabsformen har i overvejende grad været båret

af skattemæssige overvejelser. Selskabsformen har derfor også historisk

være anvendt på brancher, hvor der eksisterede særligt skattebegun-

stigede afskrivningsregler – de såkaldte publikumskommanditselska-

ber1.

2. Kommanditselskaber selskabsretligt2.1 Erhvervsmæssig virksomhedKommanditselskaber er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende

virksomheder (LEV), hvis selskabet har til formål at fremme selskabets

deltageres økonomiske interesser gennem erhvervsdrift, jf. LEV § 1,

stk. 1. En virksomhed anses efter LEV § 1, stk. 4 for at udøve erhvervs-

drift, hvis den: 1. Overdrager varer eller immaterielle rettigheder, erlægger tjeneste-

ydelser eller lignende, for hvilke virksomheden normalt modtager

vederlag, 2. Udøver virksomhed med salg eller udlejning af fast ejendom,

3. Har den i selskabslovens §§ 6 og 7 (bestemmende indflydelse) an-

førte forbindelse med et aktie- eller anpartsselskab (herunder iværk-

sætterselskab) eller med en anden virksomhed, der udøver den i nr.

1 eller 2 nævnte erhvervsdrift, eller4. Udøver en bestemmende indflydelse over en anden virksomhed

i henhold til vedtægt eller aftale og har en betydelig andel i dens

1. IndledningDenne artikel omhandler særlige regnskabsmæssige forhold i kom-

manditselskaber, der aflægger årsrapport efter årsregnskabsloven

(ÅRL). Artiklen berører ligeledes den regnskabsmæssige behandling

af kapitalinteresser i og hæftelse for kommanditselskaber i komman-

ditistens og komplementarens årsrapport, der er afledt af henholdsvis

ejerskabet og hæftelsen for kommanditselskabets forpligtelser. Artiklen

behandler afslutningsvis særlige erklæringsmæssige forhold ved afgi-

velse af revisors erklæring på årsrapporter for kommanditselskaber.

Kommanditselskaber er en særlig selskabsform, der på væsentlige

punkter adskiller sig fra både kapitalselskaber og interessentskaber.

Kommanditselskaber er samtidig en relativt ureguleret selskabsform,

og der findes kun meget begrænset relevant litteratur om de særlige

regnskabsmæssige forhold, som er afledt af kommanditselskabets

forhold. Dette har, kombineret med få officielle udmeldinger fra Er-

hvervsstyrelsen omkring håndtering af kommanditselskabers særlige

regnskabsmæssige problemstillinger, ført til en noget forskelligartet

praksis på området. Den beskedne regulering, den særlige skatteretlige status og de for-

skellige typer af revisorerklæringer medfører samtidig, at revisor skal

være meget påpasselig ved afgivelse af erklæringer på årsrapporter

for kommanditselskaber, idet mange forhold er forskellige fra de mere

velkendte kapitalselskaber. Denne artikel belyser de væsentligste for-

skelle, som revisor bør være opmærksom på i relation til afgivelse af

erklæring på årsrapporten. Artiklen forudsætter grundlæggende kendskab til ÅRL’s regler i al-

mindelighed, dvs. de regler, der gælder for alle erhvervsdrivende virk-

somheder omfattet af ÅRL, herunder aktie- og anpartsselskaber, samt

naturligvis kommanditselskaber. Artiklen berører ikke generelle regler

om indregning og måling samt oplysningskrav i ÅRL, der gælder for

erhvervsdrivende virksomheder i almindelighed, men er fokuseret

omkring særlige regnskabsmæssige forhold for kommanditselskaber,

herunder med udgangspunkt i forskelle til aktie- og anpartsselskaber,

herunder iværksætterselskaber. Artiklen tager udgangspunkt i en standard K/S-konstruktion, hvor

der er en komplementar (et kapitalselskab) samt en eller flere kom-

manditister. Artiklen tager samtidig udgangspunkt i kommanditselska-

ber, der skal aflægge årsrapport efter ÅRL’s regler for regnskabsklasse B

eller C (registreringspligtige kommanditselskaber). Baggrunden herfor

er, at K/S-konstruktioner oftest af hæftelsesmæssige årsager er etab-

leret med et kapitalselskab som komplementar og dermed allerede af

den grund indplaceres i minimum regnskabsklasse B i ÅRL.

Kommanditselskaber er en selskabs-form, der er relativt ureguleret. Det har i praksis medført, at selskabsformen ikke er så udbredt i erhvervslivet og blandt rådgivere som f.eks. aktie- og anpartsselskaber. ”

Af Seniorkonsulent, statsaut. revisor Jacob Sejer Christensen, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm.

56

Regnskabsaflæggelse i kommanditselskaber

med fokus på særlige

regnskabsmæssige forhold

Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2014

Regnskabsaflæggelse i kommanditselskaber med fokus på særlige regnskabsmæssige forhold

1. Indledning

Denne artikel omhandler de særlige regnskabsmæssige forhold i inte-ressentskaber, der aflægger årsrapport efter årsregnskabsloven (ÅRL) samt de særlige regnskabsmæssige forhold i interessentskaber, der aflægger årsregnskab efter reglerne i bogføringsloven (BFL) og mind-stekravsbekendtgørelsen.

Artiklen behandler både aflæggelse af årsrapport i interessentskaber ejet af fysiske personer, aflæggelse af årsrapport i interessentskaber ejet af virksomheder med kapitalejere med begrænset hæftelse og regnskabsmæssig behandling af kapitalinteresser i selskaber, der ejer en ideel andel af et interessentskab.

Artiklen forudsætter grundlæggende kendskab til ÅRL’s regler i almindelighed, dvs. de regler, der gælder for alle erhvervsdrivende

I Revision & Regnskabsvæsen nr. 9, september 2014 blev artiklen ”Regnskabsaflæggelse i kommanditselskaber – med fokus på særlige regnskabsmæssige forhold” af seniorkon-sulent, statsautoriseret revisor Jacob Sejer Christensen, Fag-lig udviklingsafdeling, Beierholm, bragt. Artiklen indeholder forhold, som både er gældende for kommanditselskaber og interessentskaber. Af hensyn til læsers helhedsforståelse af de regnskabsmæssige forhold for interessentskaber er de rele-vante forhold gengivet i denne artikel.

erklæringsmæssige forhold ved afgivelse af revisors erklæring på års-rapporter for interessentskaber.

I Revision & Regnskabsvæsen nr. 9, september 2014 blev artiklen ”Regnskabsaflæggelse i kommanditselskaber – med fokus på særlige regnskabsmæssige forhold” af seniorkonsulent, statsautoriseret revisor Jacob Sejer Christensen, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm, bragt. Artiklen indeholder forhold, som både er gældende for kommandit-selskaber og interessentskaber. Af hensyn til læsers helhedsforståelse af de regnskabsmæssige forhold for interessentskaber er de relevante forhold gengivet i denne artikel. De erklæringsmæssige forhold, som ligeledes både er gældende for kommanditselskaber og interessentska-ber, er ikke gengivet, men der henvises i stedet for til omtalte artikel. Det skal her blot bemærkes, at den beskedne regulering, den særlige

virksomheder omfattet af ÅRL, herunder aktie- og anpartsselskaber samt interessentskaber. Artiklen behandler ikke de generelle regler om indregning og måling samt oplysningskrav i ÅRL, der gælder for erhvervsdrivende virksomheder i almindelighed, men er fokuseret omkring særlige regnskabsmæssige forhold for interessentskaber, herunder med udgangspunkt i forskelle til aktie- og anpartsselskaber, herunder iværksætterselskaber.

Artiklen er afgrænset til at behandle de regnskabsmæssige forhold og vil kun i begrænset omfang omhandle de selskabs- og skatteretlige forhold.

Artiklen er regnskabsfaglig og behandler derfor ikke revisionsmæs-sige forhold vedrørende planlægning, udførelse, konklusion og rapportering i relation til interessentskaber og heller ikke de særlige

skatteretlige status og de forskellige typer af revisorerklæringer medfø-rer, at revisor skal være meget påpasselig ved afgivelse af erklæringer på årsrapporten for interessentskaber, idet mange forhold er forskel-lige fra de mere velkendte kapitalselskaber1. For vejledning til erklæ-ringsvalg på årsrapporten henvises der endvidere til beslutningsdia-gram, som offentliggjort i Revision & Regnskabsvæsen nr. 10, oktober 2014 i artiklen ”Valg af erklæring på årsrapporten” af seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M., Jesper Seehausen, Faglig udviklingsafde-ling, Beierholm.

Artiklen er opbygget på følgende måde: i afsnit 2 omtales lovgrund-laget for interessentskaber og i afsnit 3 beskrives interessentskabers selskabsretlige karakteristika, der er af særlig betydning for regnskabs-aflæggelsen i interessentskaber, herunder hæftelses- og kapitalforhold,


2. Lovgrundlag

Et interessentskab er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksom-heder (LEV). Loven indeholder bl.a. en definition af et interessentskab.

Et interessentskab er ikke underlagt selskabsloven (SL), og der er der-ved færre regler og mindre administration forbundet hermed, sam-menlignet med bl.a. aktie- og anpartsselskaber.

Regnskabsaflæggelse for interessentskaber ejet af fysiske personer (regnskabsaflæggelsen er frivillig), som alene er til internt brug, er reguleret af reglerne i BFL samt de særlige skattemæssige mindstekrav. Desuden er regnskabsaflæggelsen styret af interessentskabskontrakten, som ikke bør være i strid med ÅRL’s bestemmelser, og endelig bør regnskabsaflæggelsen som udgangspunkt ikke være i strid med god dansk regnskabsskik2. Der er fuld aftalefrihed til at bestemme indhol-

stiftelse, ledelse, registrering, opløsning og skattemæssig stilling. I afsnit 4 behandles de regnskabsmæssige forhold i relation til årsrap-portpligt, regnskabsklasser, krav til ledelsen, regnskabsaflæggelse i in-teressentskaber, der ikke er pligtige til at aflægge årsrapport efter ÅRL henholdsvis er pligtige til at aflægge årsrapport efter ÅRL, overskuds-fordeling og kapitaltab, indregning og måling, oplysningskrav, klas-sifikation og præsentation, indberetning eller indsendelse af årsrapport samt afslutningsvist regnskabsmæssig behandling af kapitalinteresser i interessentskaber.

Artiklen er udarbejdet på baggrund af de gældende regler i ÅRL. Med de kommende ændringer til ÅRL vil flere af de omtalte regler blive ændret. Hvor det er fundet relevant, er de forslåede ændringer til ÅRL kort omtalt i forlængelse af de nuværende regler.

Et interessentskab er ikke underlagt selskabsloven (SL), og der er derved fær-re regler og mindre admini-stration forbundet hermed, sammenlignet med bl.a. aktie- og anpartsselskaber.

det i interessentskabskontrakten, når blot den ikke strider mod anden gældende ret i Danmark.

Regnskabsaflæggelse for interessentskaber ejet af interessenter i selskabsform er reguleret af ÅRL. Jf. ÅRL, er et interessentskab omfat-tet af ÅRL, hvis de ansvarlige deltagere alle er kapitalselskaber eller en tilsvarende retsform.

Følgende love og bekendtgørelser er relevante for interessentskaber:• Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder (LEV)• Årsregnskabsloven (ÅRL)• Bogføringsloven (BFL)• Mindstekravsbekendtgørelsen• Indsendelsesbekendtgørelsen og -vejledningen• Anmeldelsesbekendtgørelsen.

3. Selskabsretlige karakteristika

Et interessentskab kan sidestilles med en enkeltmandsvirksomhed, men har to eller flere ejere, der kan være såvel fysiske personer som juridiske personer (f.eks. aktie- eller anpartsselskab). Virksomhedsfor-men kan således alene anvendes, hvis virksomheden skal ejes af flere3. Et interessentskab er typisk personligt ejet. Der er tale om en relativt ureguleret virksomhedsform, og interessentskabskonstruktionen er i praksis grundlæggende baseret på aftalefrihed mellem parterne.

Interessentskabet kan anvendes på meget forskellige virksomhedsty-per, f.eks. ejendomsbesiddelse, læger, dyrlæger, ingeniører, arkitekter, advokater og kan være virksomheder i alle størrelser.

Interessentskaber er omfattet af LEV, hvis virksomheden har til formål at fremme virksomhedens deltageres økonomiske interesser gennem

Regnskabsaflæggelse for interessentskaber ejet af fysiske personer (regnskabsaflæggelsen er frivillig), som alene er til internt brug, er reguleret af reglerne i BFL samt de særlige skattemæssige mindstekrav.


erhvervsdrift, jf. LEV § 1, stk. 1 og 2. En virksomhed anses efter loven for at udøve erhvervsdrift, jf. LEV § 1, stk. 4, hvis den: 1. Overdrager varer eller immaterielle rettigheder, erlægger tjeneste-

ydelser eller lignende, for hvilke virksomheden normalt modtager vederlag,

2. Udøver virksomhed med salg eller udlejning af fast ejendom, 3. Har den i SL §§ 6 og 7 (bestemmende indflydelse) anførte forbin-

delse med et aktie- eller anpartsselskab (herunder iværksættersel-skab) eller med en anden virksomhed, der udøver den i nr. 1 eller 2 nævnte erhvervsdrift, eller

4. Udøver en bestemmende indflydelse over en anden virksomhed i henhold til vedtægt eller aftale og har en betydelig andel i dens driftsresultat uden at have den i nr. 3 anførte forbindelse med den anden virksomhed.

3.1. Definition af et interessentskab

Et interessentskab er defineret i LEV § 2, stk. 1:

”Ved et interessentskab forstås i denne lov en virksomhed, hvor alle deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser.”

Deltagerne i et interessentskab benævnes interessenter, og interes-sentskaber forkortes I/S. Loven indeholder de grundlæggende krav til anmeldelse og registrering af et interessentskab.

Interessentskabet skal begrebsmæssigt have mindst to deltagere. Over-drages deltagernes andele til én og samme (evt. juridiske) person, ophø-rer interessentskabet uden videre, og aktiverne tilhører nu eneejeren.

3.2. Hæftelse

Et interessentskab er, jf. definitionen ovenfor, en virksomhed, hvor alle deltagerne hæfter personligt, solidarisk og uden begrænsning for virk-somhedens forpligtelser. Dette betyder, at hver deltager hæfter med hele sin personlige formue for al gæld i interessentskabet, og ligeledes for de gældsforpligtelser, som de øvrige interessenter ellers skulle have betalt, samt at interessentskabets kreditorer selv kan vælge, hos hvil-ken af deltagerne de vil søge gælden inddrevet, såfremt kreditorerne ikke er blevet fyldestgjort hos interessentskabet. Afvikler en interessent en forpligtelse, der påhviler interessentskabet, kan denne efter almin-delig dansk ret efterfølgende rette regreskrav mod den eller de øvrige interessenter for vedkommendes andel heri.

Den særlige hæftelsesform er den største ulempe ved interessent-skabskonstruktionen og den primære årsag til, at interessentskaber

mellem fysiske personer kun anbefales til mindre virksomheder med få deltagere.

Hæftelsesproblematikken kan løses ved at lade aktie- eller anparts-selskaber (herunder iværksætterselskaber) være interessenter i stedet for fysiske personer. Herved opnås interessentskabets fleksibilitet med hensyn til kapital og overskudsfordeling kombineret med den begræn-sede hæftelse hos interessenternes kapitalejere. Til gengæld medfører dette registreringspligt hos Erhvervsstyrelsen samt årsrapportpligt i henhold til ÅRL.

3.3. Kapitalforhold

Ved stiftelse af et interessentskab aftales det indbyrdes ejerforhold. Hvis der ikke er aftalt andet i interessentskabskontrakten, formodes det, at deltagerne har lige store ejerandele. En interessent ejer en ideel andel af hvert aktiv og hver gældspost i interessentskabet og ikke som i et aktie- eller anpartsselskab en andel af virksomhedskapitalen. Herved skal forstås en ejerandel af interessentskabets aktiver og pas-siver eller andel i årets nettoresultat. Hvis der er aftalt andre faktorer end ejerandelene til fordeling af overskuddet, f.eks. omsætning, vil det være mere relevant at betragte interessentskabsandelen i forhold til andelen i årets nettoresultat. Der kan, modsat i anparts- og aktiesel-skaber, frit fastsættes vilkår i interessentskabskontrakten for, hvorledes nettoresultatet skal fordeles imellem interessenterne, og det behøver ikke nødvendigvis at følge ejerandelen4. Dette kunne f.eks. i stedet være efter arbejdsindsats.

Der er ingen lovgivningsmæssige kapitalkrav til interessentskaber, som det kendes fra aktie- og anpartsselskaber, herunder iværksætter-selskaber. Fraværet af kapitalkrav modsvares af reglerne om personlig hæftelse, idet interessentskabets soliditet skal ses i sammenhæng med den samlede soliditet af de involverede interessenter og ikke interes-sentskabets isolerede egenkapital. Kapitalkravet fastsættes i stedet i interessentskabskontrakten for interessentskabet. Der er aftalefrihed til at fastsætte størrelsen af virksomhedskapitalen, hvilket taler for, at et interessentskab kan stiftes med en virksomhedskapital på DKK 0. Det synes dog i praksis vanskeligt at kunne lade sig gøre, at et interessent-skab stiftes med en virksomhedskapital på DKK 0, da interessentskabet således ikke har nogen ejere, dvs. de ifølge LEV § 2, stk. 1 krævede interessenter. Konsekvensen heraf må være, at interessentskabet ikke kan stiftes eller senere skal opløses, såfremt virksomhedskapitalen efterfølgende er blevet nedsat til DKK 0. Virksomhedskapitalen (den tegnede kapital) må derfor i praksis som minimum skulle udgøre DKK 1. Der er ikke krav om, at virksomhedskapitalen på minimum DKK 1 skal være indbetalt.

For interessentskaber foreligger der ikke de samme restriktioner i forhold til udlodning/nedsættelse af kapitalen, som det kendes fra SL. Kapitalen kan således godt nedsættes til f.eks. DKK 1 (ved forud-gående formel ændring af kapitalkravet fastsat i interessentskabskon-

en generalforsamling og redegøre for virksomhedens økonomiske stilling, herunder stille forslag til retablering af virksomhedskapitalen m.v.7. Dog har ledelsen fortsat et civilretligt erstatningsansvar, såfremt interessentskabet drives for kreditorernes regning, og kreditorerne på baggrund heraf lider et tab.

3.4. Stiftelse

Der er ikke formelle krav til stiftelsesproceduren for interessentskaber, herunder særlige krav til stiftelsesdokument. Interessentskabet stiftes blot ved en aftale mellem deltagerne. Aftalen kan være skriftlig eller mundtlig8. Deltagerne skal tage stilling til en lang række forhold ved-rørende etablering og drift af interessentskabet samt overskudsforde-ling m.v., og det er derfor mest hensigtsmæssigt, at interessentskabs-aftalen er skriftlig. Hvis der ikke indgås en skriftlig interessentskabsaf-tale, er der gennem tiden truffet domstolsafgørelser vedrørende opstå-ede tvister, som dermed er blevet udtryk for retspraksis, som regulerer interessentskabets forhold9. Det skal bemærkes, at et interessentskab anses for stiftet allerede ved stifternes aftale om at påbegynde en er-hvervsmæssig aktivitet i fællesskab.

Såfremt interessentskabet udelukkende har kapitalselskaber som inte-ressenter, skal interessentskabet i henhold til LEV § 10, stk. 4 udarbej-de et sæt vedtægter, som skal vedlægges anmeldelsen om registrering af stiftelsen. Vedtægterne skal i modsætning til interessentskabskon-trakten offentliggøres. Der er ingen hindring for, at vedtægterne og interessentskabskontrakten udgøres af samme dokument. I praksis ses også, at vedtægterne benævnes ”Interessentskabskontrakt”.

3.5. Ledelse

Medmindre andet er bestemt i interessentskabskontrakten, kræver alle væsentlige beslutninger enighed mellem samtlige interessenter10, hvorimod hver enkelt interessent over for omverdenen kan forpligte virksomheden. Det vil sige, at hver enkelt interessent som udgangs-punkt har tegningsret11.

LEV fastsætter ingen krav til et formaliseret ledelsesorgan i et inte-ressentskab. Interessenterne kan således selv beslutte, hvilken ledelse interessentskabet skal have. Er der ikke udpeget en ledelse, tegner interessenterne interessentskabet i stedet for ledelsen.

Når der er tale om et interessentskab ejet af juridiske personer, er der i praksis normalt udpeget en ledelse i interessentskabet, som varetages af en direktion og eventuelt en bestyrelse. I kraft af, at interessentska-ber er relativt uregulerede, kan et interessentskabs ledelse i praksis og-så alene bestå af en bestyrelse. Ud over særlige krav vedrørende den kønsmæssige sammensætning i store interessentskaber er der heller ingen formelle krav til bestyrelsens sammensætning, herunder antal af bestyrelsesmedlemmer, hvorfor bestyrelsen i et interessentskab formelt kan bestå af blot ét medlem.

trakten), hvorefter al overskydende kapital kan udloddes, men det er forfatterens opfattelse, at kapitalen ikke kan nedsættes til DKK 0, idet interessentskabet derved reelt ikke har nogen ejere (interessenter), og interessentskabet derved angiveligt opløses.

Indskud kan være lån eller aftalt kapitalindskud, der giver ret til ejer-andele. Indskud i interessentskabet kan også være i andre værdier end kontanter, f.eks. biler, maskiner, virksomheder, værdipapirer eller lignende.

For aktie- og anpartsselskaber er der fastsat krav om, hvor stor en andel af selskabskapitalen der skal være indbetalt til selskabet, jf. SL § 33. Der er ikke tilsvarende selskabsretlige krav om indbetaling af den tegnede kapital i interessentskaber. Hele den tegnede virksomhedska-pital (såfremt en sådan er fastlagt i interessentskabskontrakten), kan således undlades indbetalt, men der påhviler i så fald interessenterne en resthæftelse svarende til den ikke indbetalte del. Hæftelsen afhænger konkret af bestemmelserne herom i interessentskabskontrakten. Såfremt interessentskabet senere måtte komme i økonomiske vanskeligheder, kan ledelsen – inden for rammerne af interessentskabskontrakten – kal-de den ikke indbetalte del af virksomhedskapitalen hos interessenterne.

For kapitalselskaber er der begrænsninger på, hvad der kan udloddes i udbytte fra et kapitalselskab, jf. SL § 180, stk. 2 (ordinært udbytte) og SL § 182, stk. 3 (ekstraordinært udbytte)5. Der er ingen tilsvarende begrænsninger i LEV.

Egenkapitalen i et interessentskab består af en række individuelle kapitalkonti. Én for hver interessent. En kapitalkonto kan opfattes som en mellemregning med interessenten. Der kan frit fastsættes vilkår i interessentskabskontrakten for, hvilke krav der skal stilles til indeståen-det på kapitalkontoen. Generelt vil det være anbefalelsesværdigt, at kapitalkontoen for den enkelte interessent som minimum udgør et vist beløb for at sikre, at interessentskabet har en vis selvstændig soliditet.

I interessentskaber, ejet af kapitalselskaber, kan indeståenderne på interessenternes kapitalkonti ikke bruges som udtryk for interessent-skabets soliditet grundet den særlige hæftelsesform, idet soliditeten består af summen af de kapitalselskabers egenkapital, der er interes-senter i interessentskabet. Ved vurdering heraf vil det således være relevant at tage den samlede egenkapital for de kapitalselskaber, der ejer interessentskabet, i betragtning, førend egenkapitaloplysningerne kan anvendes i relation til soliditeten.

Den enkelte interessents overskuds-/underskudsandel samt foretagne hævninger og indskud skal løbende posteres på kapitalkontoen. Idet der kan være forskel på, hvorledes den enkelte interessent ønsker at hæve fra sin kapitalkonto, ses det ofte, at indestående på kapitalkon-tiene forrentes med en aftalt rentesats som kompensation for interes-senternes forskellige hævetidspunkter6.

Der er ingen lovfæstede regler for kapitaltab i et interessentskab, således som det er gældende for aktie- og anpartsselskaber. Dette skyl-des bl.a., at der ikke er noget lovkrav til størrelsen af virksomhedskapi-talen. Interessentskabets ledelse er således ikke forpligtet til at afholde

Regnskabsaflæggelse for interessentskaber ejet af interessenter i sel-skabsform er reguleret af ÅRL. Jf. ÅRL, er et interessentskab omfattet af ÅRL, hvis de ansvarlige deltagere alle er kapitalselskaber eller en tilsva-rende retsform.


3.6. Registreringer

Interessentskaber, hvori alle interessenter er aktie-, anparts- (herunder iværksætterselskaber), partnerselskaber eller selskaber med en tilsva-rende retsform, skal jf. LEV § 2, stk. 3 registreres i Erhvervsstyrelsens it-system og have et CVR-nr. til brug for indberetning af skat, moms og afgifter samt told.

Erhvervsstyrelsen har udsendt en bekendtgørelse i december 2014 om registrering og offentliggørelse af oplysninger om ejere i kapital-selskaber i Erhvervsstyrelsen. Ejerregisteret omfatter alle selskabsformer omfattet af SL, hvilket vil sige aktieselskaber, anpartsselskaber, herun-der iværksætterselskaber og partnerselskaber. Det bemærkes, at inte-ressentskaber ikke er omfattet af registreringspligten i det offentlige ejerregister12.

Såfremt interessentskabet udelukkende har kapitalselskaber som interessenter, skal interessentskabet i henhold til LEV § 10, stk. 4 udar-bejde en vedtægt, som skal vedlægges anmeldelsen om registrering af stiftelsen. Herudover skal følgende forhold registreres i Erhvervsstyrel-sen (LEV § 11): • Navn• Adresse • Hjemstedskommune• Formål• Regnskabsår• Hvem der er medlemmer af ledelsen• Hvem der er tegningsberettiget• Evt. revisor.

Den tegnede kapital skal ikke særskilt registreres, men fremgår af de anmeldte vedtægter. Revisor skal kun anmeldes, såfremt interessent-skabet er omfattet af revisionspligt, eller interessentskabet frivilligt har valgt at lade årsregnskabet revidere eller forsyne med en erklæring om udvidet gennemgang, jf. LEV § 11, stk. 2.

Et interessentskab med udelukkende kapitalselskaber som interessen-ter kan slettes af Erhvervsstyrelsens register, jf. LEV § 12, stk. 1, hvis:• Interessentskabet anmelder, at en af interessenterne ikke længere er

et kapitalselskab eller et selskab med en tilsvarende retsform, • Interessentskabet ikke længere har registreret nogen ledelse eller re-

visor (sidstnævnte såfremt interessentskabet er underlagt revisions-pligt), og dette ikke afhjælpes senest ved udløbet af en frist fastsat af Erhvervsstyrelsen, eller

• Ledelsen ikke til Erhvervsstyrelsen har indsendt årsrapporten eller undtagelseserklæring i overensstemmelse med ÅRL’s regler herom.

Viser det sig efter sletningen, at de forhold, der har ført til sletningen i registeret, ikke længere foreligger, kan interessentskabet, jf. LEV § 12, stk. 2, anmode Erhvervsstyrelsen om at genregistrere interessentska-bet.

3.7. Opløsning

Lovgivningen indeholder ikke regler for opløsning af interessentska-ber13. Eftersom sådanne virksomhedsformer er uregulerede i forhold til opløsning, vil proceduren for virksomhedens opløsning fremgå af interessentskabskontrakten. Typisk vil der være krav om, at opløsnin-gen skal vedtages med en vis kvalificeret majoritet, og eventuelt kan der være krav om et vist forudgående varsel, inden opløsningen kan vedtages. Virksomheden anses for opløst i det øjeblik, det er gyldigt vedtaget i henhold til interessentskabskontrakten, eller med virkning fra den dato, som aftales mellem parterne. De forhenværende interes-senter vil fortsat hæfte personligt, solidarisk og ubegrænset for even-tuelle krav, som senere måtte vise sig ikke at være blevet indfriet på opløsningstidspunktet.

Overdrages interessenternes ejerandele til én og samme (evt. juridi-ske person), eller såfremt én interessent overtager øvrige interessenters ejerandele, ophører interessentskabet uden videre, og aktiverne tilhø-rer nu eneejeren.

Et interessentskab kan godt gennemføre en likvidationsproces, men denne anses som en privat og ”ureguleret” likvidation. Der gælder ikke lovregler for likvidation af interessentskaber14, og Erhvervsstyrel-sen har derfor heller ikke lovhjemmel til at behandle en likvidation af et interessentskab på samme måde, som det gælder for aktie- og an-partsselskaber. Det betyder, at interessentskabet ikke kan få registreret betegnelsen ”under likvidation”, ligesom interessentskabet ikke kan få offentliggjort likvidationen i Erhvervsstyrelsens informationssystem. Der er til gengæld heller ikke krav om endeligt likvidationsregnskab el-ler lignende, medmindre dette følger af interessentskabskontrakten.

3.8. Skattemæssig stilling

Der er ingen skatteregler, der selvstændigt regulerer et interessent-skab, som det f.eks. er gældende for selskaber, der er omfattet af sel-skabsskatteloven (SEL). Et interessentskab er således ikke et selvstæn-digt skattesubjekt, men er derimod skattetransparent. Det vil sige, at beskatningen af interessentskabets over- eller underskud sker hos den enkelte interessent og ikke i interessentskabet. Skatteretligt anses interessentskabets aktiver og forpligtelser for at være besiddet direkte af interessenterne i forhold til deres respektive ejerandele i interessent-skabet.

Den skattepligtige indkomst opgøres med udgangspunkt i de skat-teregler, der gælder for den enkelte interessent. Er interessenterne ikke etableret i en selskabsform, skal interessenterne således medtage resul-tatet på deres egne personlige selvangivelser.

Overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivning

Interessentskabers særlige skatteretlige status kan give udfordringer, når det skal vurderes, hvorvidt skattelovgivningen er overtrådt, og

hvem der i så fald kan ifalde et straf- eller erstatningsansvar som kon-sekvens af overtrædelsen.

Ejerne af interessentskaber (interessenterne) skal som følge af den skatteretlige transparens medregne andelen af den skattepligtige indkomst fra interessentskabet på sin egen selvangivelse. Fejlagtig opgørelse af skattepligtig indkomst (og dermed fejlagtig indberettet selvangivelse) er strafbelagt i henhold til skattekontrollovens (SKL) kapitel III, herunder særligt § 13. Idet selvangivelsespligten påhviler interessenterne, kan interessentskabets ledelse som udgangspunkt ikke ifalde ansvar. Der skal på den baggrund ikke afgives supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang på årsrapporten for interessentskabet. Det skal endvidere vurderes, hvorvidt overtrædelsen kan føre til, at ind-regning og måling af skat i interessenternes årsrapport er væsentligt fejlbehæftet. Er dette tilfældet, skal revisor tage forbehold herfor.

For så vidt angår interessentskabet og dets ledelse kan overtrædelser omfatte eksempelvis manglende lønindberetning og indeholdelse af kildeskat. Det påhviler interessentskabets ledelse i henhold til kildeskat-teloven (KSL) at sørge for indberetning og afregning af kildeskatter samt at foretage lønindberetning. Da ledelsen i interessentskabet har ansvaret herfor, vil en evt. overtrædelse føre til, at der skal afgives sup-plerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang på interessentskabets årsrap-port.

4. Regnskabsmæssige forhold i interessentskaber

Interessentskaber er som nævnt omfattet af LEV.Af ÅRL’s § 1, stk. 1 og 2 anføres:

”Denne lov gælder for alle erhvervsdrivende virksomheder, jf. dog stk. 3.Stk. 2. I henhold til denne lov anses en virksomhed for at være erhvervsdrivende, hvis den yder varer, rettighe-der, pengemidler, tjenester eller lignende, for hvilke den normalt modtager vederlag. En virksomhed anses dog altid for erhvervsdrivende, hvis den er omfattet af selskabsloven, lov om erhvervsdrivende fonde, lov om visse erhvervsdrivende virksomheder eller i øvrigt er er-hvervsdrivende i henhold til lov. Dette gælder, uanset om virksomhederne helt eller delvist er undtaget fra kravene i de nævnte love.”

Som det fremgår af ovenstående, er interessentskaber omfattet af LEV også omfattet af ÅRL.

4.1. Årsrapportpligt

Generel årsrapportpligt

Det forhold, at interessentskaber er omfattet af ÅRL, er ikke nødven-digvis ensbetydende med, at interessentskabet er pligtig til at udar-bejde en årsrapport efter loven.

Interessentskaber er under visse forudsætninger omfattet af årsrap-portpligten i ÅRL, jf. § 3, stk. 1, nr. 2, hvoraf fremgår:

”Følgende erhvervsdrivende virksomheder skal aflægge årsrapport efter reglerne i denne lov, medmindre de er undtaget herfra efter reglerne i §§ 4 – 6:

2) Interessentskaber og kommanditselskaber, hvori alle interessenterne henholdsvis komplementarerne er:a. Aktieselskaber, partnerselskaber (kommanditaktie-

selskaber), anpartsselskaber eller selskaber med en tilsvarende retsform eller

b. Interessentskaber eller kommanditselskaber, i hvilke alle interessenter henholdsvis komplementarer er omfattet af litra a.”

Dette omfatter de samme interessentskaber, som ifølge LEV skal regi-streres i Erhvervsstyrelsen. Det vil sige interessentskaber, som udeluk-kende har kapitalselskaber som interessenter.

For interessentskaber, hvor alle interessenter er aktie-, anparts- (her-under iværksætterselskaber) eller partnerselskaber, er udgangspunktet, at disse er pligtige til at udarbejde en årsrapport efter ÅRL. Det vil sige, at for interessentskaber, hvori blot en interessent ikke er et aktie-, anparts- (herunder iværksætterselskab) eller partnerselskab, men f.eks. en fysisk person, er interessentskabet ikke pligtigt til at aflægge årsrap-port efter ÅRL. Regnskabsaflæggelsen i interessentskaber er således afhængig af interessenternes hæftelsesmæssige status.

I tabel 1 fremgår det, hvornår årsrapportpligten indtræffer i et inte-ressentskab. Det skal bemærkes, at aktie-, anparts- (herunder iværk-sætterselskaber) og partnerselskaber er sidestillet i alle situationer.

Interessentskaber, hvori blot én interessent ikke er et aktie-, anparts-, iværksætter- eller partnerselskab, men f.eks. er en fysisk person og deraf følger ligeledes interessentskaber, som er 100% ejet af fysiske personer, har ikke pligt til at aflægge årsrapport efter ÅRL.


TABEL 1: ÅRSRAPPORTPLIGT EFTER ÅRL § 3

SituationÅrsrapport-

pligt efter ÅRL § 3

Alle interessenter er aktie- eller anpartsselskaber Ja

Interessentskabet ejes af hhv. et K/S og et ApS. K/S’et ejes af to ApS’er *) Ja

Interessentskabet ejes af hhv. et ApS og et IVS Ja

Interessentskabet ejes af hhv. et ApS og en fysisk person Nej

Interessentskabet ejes af hhv. et ApS og en fond Nej

*) Det er afgørende, om komplementaren i K/S’et er et kapitalselskab. Det er uden betydning, om kommanditisterne er kapitalselskaber eller fysiske personer.

Såfremt interessentskabet er årsrapportpligtigt efter ÅRL § 3, jf. oven-for, skal det fortsat vurderes, hvorvidt interessentskabet kan undtages for årsrapportpligt efter ÅRL §§ 5 eller 6.15

Undtagelse for årsrapportpligt efter ÅRL § 5

Efter ÅRL § 5 kan et interessentskab være undtaget for årsrapportpligt efter en af de 3 undtagelser i stk. 1 – 3. Efter denne bestemmelse kan et interessentskab undlade at aflægge årsrapport og i stedet indsende en undtagelseserklæring, såfremt alle følgende betingelser er opfyldt (undtagelse 1): 1. Dets regnskab ved fuld konsolidering, pro rata-konsolidering eller

ved indregning og måling til regnskabsmæssig indre værdi indgår i et koncernregnskab, der er aflagt af en interessent eller en af den-nes modervirksomheder i stedet

2. Interessenten har hjemsted her i landet eller henhører under lovgiv-ningen i et andet EU-land eller i et EØS-land

3. Koncernregnskabet er udarbejdet efter reglerne i denne lov el-ler, hvis interessenten eller den pågældende modervirksomhed er udenlandsk, efter reglerne i 7. direktiv16, og det er revideret og of-fentliggjort efter de nævnte regler

4. Det oplyses i det omhandlede koncernregnskab, at interessentska-bet har undladt at aflægge årsrapport under henvisning til denne paragraf.

Anvendes undtagelse 1, skal dette oplyses i koncernregnskabet, jf. punkt 4.

Et interessentskab kan endvidere undlade at aflægge årsrapport og i stedet indsende undtagelseserklæring, såfremt alle følgende betingel-ser er opfyldt (undtagelse 2): 1. En af virksomhedens interessenter har hjemsted her i landet

2. Interessenten aflægger årsrapporten for interessentskabet og her-under lader den revidere og offentliggøre efter reglerne i denne lov sammen med sin egen årsrapport i en fælles årsrapport eller som to særskilte årsrapporter.

Endelig kan et interessentskab, i hvilket ingen interessent har hjemsted i Danmark, også undlade at aflægge årsrapport og i stedet indsende undtagelseserklæring, såfremt alle følgende betingelser er opfyldt (undtagelse 3):1. En interessent henhører under lovgivningen i et EU-/EØS-land2. Interessenten aflægger årsrapporten for interessentskabet og

herunder lader den revidere og offentliggøre i overensstemmelse med den for interessenten gældende lovgivning sammen med sin egen årsrapport i en fælles årsrapport eller som to særskilte årsrapporter.

Undtagelse 2 og 3 i ÅRL § 5 antages kun sjældent at forekomme i praksis, idet der fortsat påkræves udarbejdelse af en årsrapport for in-teressentskabet, enten som separat årsrapport eller som del af interes-sentens årsrapport.

Såfremt interessentskabet benytter en af undtagelserne i § 5, skal det indsende en undtagelseserklæring til Erhvervsstyrelsen i henhold til ÅRL § 146, stk. 1 – 3. Der er følgende undtagelseserklæringer, der gælder:• Når interessentskabet indgår i et koncernregnskab, jf. ÅRL § 5, stk. 1, • Hvis årsrapporten aflægges af en interessent med hjemsted her i

landet, jf. ÅRL § 5, stk. 2, og• Hvis årsrapporten aflægges af en interessent med hjemsted i et

EU-/EØS-land, jf. ÅRL § 5, stk. 3.

Undtagelse for årsrapportpligt efter ÅRL § 6

Et interessentskab kan undlade at udarbejde en årsrapport, såfremt virksomheden er en dattervirksomhed og i regnskabsåret ikke har haft aktivitet, og en række nærmere betingelser derudover er opfyldt.

Såfremt interessentskabet benytter denne undtagelse, skal det ind-sende en undtagelseserklæring til Erhvervsstyrelsen i henhold til ÅRL § 146, stk. 4.

Koncernregnskabspligt

Interessentskaber, der er modervirksomhed i en koncern, og hvor alle interessenterne direkte eller indirekte er aktie-, anparts- (herunder iværksætterselskaber) eller partnerselskaber, skal aflægge koncernregn-skab i overensstemmelse med de almindelige regler i ÅRL kapitel 13. Interessentskaber undtaget fra at udarbejde årsrapport efter § 5, er fritaget for at aflægge årsrapport for modervirksomheden og er heller ikke pligtige til at aflægge et koncernregnskab17.

Opsummering på årsrapportpligt

Som det fremgår ovenfor, er der flere muligheder for interessentskaber for at undlade at aflægge årsrapport. For at opsummere indtræder årsrapportpligten for et interessentskab, såfremt alle følgende betin-gelser er opfyldt: • Alle interessenterne er aktie-, anparts- (herunder iværksættersel-

skaber) eller partnerselskaber eller en tilsvarende retsform (f.eks. udenlandske selskaber), enten direkte eller indirekte via et andet interessentskab eller kommanditselskab, og• Ingen af de 3 undtagelser i ÅRL § 5 kan anvendes/ønskes anvendt• Interessentskabet ikke er uden aktivitet eller ikke opfylder de øv-

rige betingelser i ÅRL § 6.

For interessentskaber, som er undtaget for at aflægge årsrapport efter ÅRL, bemærkes, at der kan være andre forhold, som medfører, at der skal udarbejdes en årsrapport for interessentskabet. Det kan eksempel-vis være bestemt i interessentskabskontrakten eller være et krav fra en kapitalejer eller långiver.

4.2. Regnskabsklasser

Interessentskaber skal indplaceres i en regnskabsklasse efter de al-mindelige regler i ÅRL § 7, herunder også størrelsesgrænserne. Desto højere regnskabsklasse virksomheden indplaceres i, desto større krav er der til indholdet af årsrapporten. Det bemærkes, at med lovforslag til ændringer af ÅRL forhøjes beløbsgrænserne, dog ikke grænserne for antal ansatte. Interessentskaber, som er 100% ejet af kapitalselskaber, skal minimum følge reglerne i regnskabsklasse B.

Interessentskaber, som ikke er pligtige til at aflægge årsrapport efter ÅRL, men som frivilligt udarbejder en årsrapport, der ikke udelukkende skal anvendes til virksomhedens eget brug, skal i det mindste følge reglerne i regnskabsklasse A. Årsrapporten for et interessentskab kan således ikke aflægges efter andre regnskabsregler end ÅRL’s regler, såfremt der er tale om en årsrapport, der ikke udelukkende skal anven-des til virksomhedens eget brug. Dette skyldes, at interessentskaber er omfattet af ÅRL uanset den bagvedliggende ejerstruktur.

Interessentskaber kan ikke børsnoteres og er pr. definition ikke stats-lige aktieselskaber og kan derfor i praksis ikke indplaceres i regnskabs-klasse D, jf. ÅRL § 7, stk. 1, nr. 4.

Ved beregning af størrelsesgrænserne lægges følgende til grund: • Balancesummen udgør summen af alle aktivposter• Nettoomsætningen udgør salgsværdien af produkter og tjene-

steydelser m.v., der henhører under virksomhedens ordinære aktiviteter med fradrag af prisnedslag, merværdiafgift og anden skat, der er direkte forbundet med salgsbeløbet. Er et regnskabsår kortere eller længere end 12 måneder, forhøjes eller formindskes nettoomsætningen forholdsmæssigt, således at der opnås et beløb svarende til beløbet for en periode på 12 måneder. Hvis virksom-

heden har været hvilende i de første seks måneder af 12-måneders regnskabsperioden, f.eks. som ”skuffeselskab”, skal den hvilende periode dog ikke medregnes i beregningen.

Artiklen er udarbejdet på baggrund af de gældende regler i ÅRL. Med de kommende ændringer til ÅRL vil virksomheder, der har finansielle indtægter og indtægter fra investeringsvirksomhed, der tilsammen mindst svarer til nettoomsætningen, skulle anvende summen af nettoomsætningen samt de finansielle indtægter og indtægter fra investeringsvirksomhed i stedet for blot nettoomsætningen ved opgø-relsen af, hvilken regnskabsklasse virksomheden skal indplaceres i. Idet interessentskaber, jf. ovenfor, er omfattet af ÅRL, vil ændringerne også være gældende for disse.

• Det gennemsnitlige antal heltidsbeskæftigede beregnes så vidt mu-ligt efter de regler, der er fastsat i medfør af SL § 143.

ATP-metoden er i Danmark en anerkendt metode til opgørelse af årets gennemsnitlige antal heltidsbeskæftigede.

4.3. Krav til ledelsen

Interessentskabets ansvarlige ledelse, bestyrelsen og direktionen eller direktionen, såfremt der ikke er en bestyrelse, eller interessenterne, såfremt der ikke er en bestyrelse og/eller en direktion, er ansvarlig for aflæggelse af årsrapporten. Hvert medlem af de ansvarlige ledel-sesorganer har ansvar for, at årsrapporten udarbejdes i overensstem-melse med lovgivningen og eventuelle yderligere krav til regnskabet i interessentskabskontrakten, jf. ÅRL § 8. Hvert medlem af ledelsen har endvidere ansvar for, at interessentskabets årsrapport, hvis revision er påkrævet, kan revideres, godkendes samt indberettes eller indsendes til Erhvervsstyrelsen inden for de fastsatte frister.

Når årsrapporten er udarbejdet, skal alle medlemmerne af interes-sentskabets ansvarlige ledelse underskrive og datere deres underskrift på årsrapporten. Ledelsen skal ved sin underskrift i tilknytning til en ledelsespåtegning erklære: 1. Hvorvidt årsrapporten er aflagt i overensstemmelse med lovgivnin-

gens og eventuelle standarders krav samt eventuelle krav i interes-sentskabskontrakten, og

2. Hvorvidt årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab giver et retvisende billede af virksomhedens og koncernens aktiver og pas-siver, finansielle stilling og resultatet.

Er årsrapporten ikke revideret, skal medlemmerne af interessentskabets ansvarlige ledelse i ledelsespåtegningen erklære, hvorvidt virksomhe-den opfylder betingelserne herfor.

Såfremt der ikke er indsat et egentligt ledelsesorgan, påhviler ansva-ret for aflæggelse af årsrapporten interessenterne.

For aktie- og anpartsselskaber er der fastsat krav om, hvor stor en andel af selskabskapitalen der skal være indbetalt til selskabet, jf. SL § 33. Der er ikke tilsvarende selskabsretlige krav om indbetaling af den tegnede kapital i interessentskaber.


4.4. Regnskabsaflæggelse i interessentskaber, som ikke er plig-tige til at aflægge årsrapport efter årsregnskabsloven

Interessentskaber, hvori blot én interessent ikke er et aktie-, anparts-, iværksætter- eller partnerselskab, men f.eks. er en fysisk person og deraf følger ligeledes interessentskaber, som er 100% ejet af fysiske personer, har ikke pligt til at aflægge årsrapport efter ÅRL. Regnskabs-aflæggelsen for interessentskaber, som alene er til internt brug, er i stedet for styret af reglerne i bogføringsloven, de særlige skattemæs-sige mindstekrav, interessentskabskontrakten, som ikke bør være i strid med ÅRL’s bestemmelser, og endelig bør regnskabsaflæggelsen som udgangspunkt ikke være i strid med god regnskabsskik. En række af de i ÅRL indeholdte regnskabsprincipper er så almene, at de forventes i vidt omfang at blive fulgt som udtryk for god regnskabsskik. I for-hold til god regnskabsskik kan årsregnskabet indeholde:• En beretning fra interessentskabets bestyrelse eller tilsvarende organ

(i mindre interessentskaber fra interessenterne). Tegner interes-senterne ikke ledelsen/bestyrelsen i interessentskabet kan interes-senterne have et behov for en beretning, særligt af hensyntagen til, at deltagerne hæfter peronligt, solidarisk og uden begrænsning for virksomhedens forpligtelser. For virksomheder i regnskabsklasse B er der tale om en anbefaling og ikke et minimumskrav.

• Revisors erklæring på årsregnskabet, hvis en revisor har assisteret med opstilling af årsregnskabet eller skal afgive erklæring med sik-kerhed på årsregnskabet

• Redegørelse for anvendt regnskabspraksis• Resultatopgørelse med sammenligningstal• Der er mulighed for at medtage en specifikation af resultatdispone-

ringen, som placeres umiddelbart efter resultatopgørelsen. Resul-tatdisponeringen skal afspejle de fordelingsprincipper, der er fastsat i interessentskabskontrakten. Specifikationen kan alternativt vælges medtaget i noterne

Resultatdisponering

Jf. afsnit 4.6 ”Overskudsfordeling og kapitaltab” nedenfor kan indtje-ningen i et interessentskab fordeles efter forskellige metoder afhængig af det valgte fordelingskriterium i interessentskabskontrakten. Således bliver formuleringen i interessentskabskontrakten afgørende for præ-sentationen af resultatfordelingen.

Her følger et eksempel på præsentation af resultatdisponeringen:

TABEL 2: FORSLAG TIL RESULTATDISPONERING I ET INTERESSENTSKAB

Forslag til resultatdisponering DKK

Interessent 1 xx.xxx



I alt xx.xxx

Jf. ÅRL § 31, som er gældende for regnskabsklasse B, C og D, kræves en resultatdisponering. Der er ikke i loven angivet formkrav til præsen-tation af forslaget til resultatdisponering. Det tolkes, at en fordeling på interessenterne er i overensstemmelse med ÅRL § 31.

• Balance med sammenligningstal• Minimum af noter, specifikation af varebeholdninger, specifikation

af afskrivninger, specifikation af de enkelte kapitalkonti og bevæ-gelserne på disse i regnskabsåret samt oplysning om eventuelt pantsatte aktiver.

I henhold til god regnskabsskik er det tilladt i noterne at medtage de nødvendige skattemæssige specifikationer i relation til interessenternes selvangivelser. Herved samles hele det regnskabsmæssige materiale i ét fælles dokument. Det kræves blot, at der er en klar adskillelse, f.eks. ved brug af overskrifter mellem de driftsøkonomiske noter og de skat-temæssige specifikationer.

Interessentskabskontrakt

Det anbefales, at der i interessentskabskontrakten fastlægges de over-ordnede regnskabsprincipper og tages stilling til, om årsregnskabet skal revideres. Endvidere at der i kontrakten er taget stilling til meto-den for overskudsdisponering samt krav til og vilkår for indestående på interessenternes kapitalkonti.

Opmærksomheden skal henledes på, at det er vigtigt som revisor at gennemgå interessentskabskontrakten for at sikre, at regnskabsaf-læggelsen – ud over kravene i ÅRL (hvis relevant) – også overholder bestemmelserne fastsat i interessentskabskontrakten.

4.5. Regnskabsaflæggelse i interessentskaber, der aflægger års-rapport efter årsregnskabsloven

Vælger interessentskabet frivilligt at aflægge årsrapport efter ÅRL til brug for eksterne regnskabsbrugere (f.eks. pengeinstitut, kreditorer eller øvrige interessenter), skal bestemmelserne for regnskabsklasse A som minimum følges (ÅRL § 7, stk. 1, nr. 1). Regnskabsklasse A fastsætter mindstekravene for personligt drevne virksomheder og små virksomheder med begrænset ansvar omfattet af LEV. Der er ikke krav om, at årsrapporten skal indberettes eller indsendes til Erhvervsstyrel-sen eller på anden måde offentliggøres.

Såfremt samtlige interessenter er kapitalselskaber eller en tilsva-rende retsform, skal årsrapporten opstilles i overensstemmelse med ÅRL’s regler. Interessentskaber, som har pligt til at aflægge årsrap-port efter ÅRL, skal i det mindste følge reglerne i regnskabsklasse B. ÅRL gælder i sin helhed, dvs. årsrapporten skal aflægges, offentlig-gøres og evt. revideres i overensstemmelse med lovens bestem-melser.

Interessentskaber kan, som tidligere nævnt, ikke børsnoteres og er pr. definition ikke statslige aktieselskaber og kan derfor i praksis ikke indplaceres i regnskabsklasse D, jf. ÅRL § 7, stk. 1, nr. 4.

Særligt om regnskabsklasse A

Reglerne for regnskabsklasse A fremgår af ÅRL §§ 18 – 21. De grund-læggende krav til virksomheder i regnskabsklasse A er de samme, som der stilles til virksomheder i de øvrige regnskabsklasser, herunder krav til kvalitet og anvendelse af lovens grundlæggende forudsætninger, jf. ÅRL §§ 12 og 13.

Virksomheder i regnskabsklasse A har altid mulighed for at tilvælge regnskabsbestemmelser fra overliggende regnskabsklasser. Der forelig-ger ikke krav om omtale af, hvilke enkeltbestemmelser der er valgt til, eftersom dette fremgår af redegørelsen for anvendt regnskabspraksis eller af noterne.

Aflægges der årsrapport efter regnskabsklasse A, skal den mindst bestå af (jf. ÅRL § 18):• Ledelsespåtegning • Revisors påtegning eller erklæring (hvis revisor har assisteret med

opstilling eller skal afgive erklæring med sikkerhed på årsregnska-bet)

• Anvendt regnskabspraksis• Resultatopgørelse• Balance• Noter.

Der er endvidere krav om, at der særskilt oplyses om (jf. ÅRL § 21, stk. 2):• Eventualforpligtelser• Pantsætning og anden sikkerhed i aktiver• Renter af indskud på egenkapitalen• Hvor meget der er uddelt eller udloddet til ejere eller andre virk-

somhedsdeltagere• Hvorledes eventuelt underskud er dækket• Hvorvidt uddelinger eller udlodninger er sket kontant eller på an-

den måde.

Der er ikke krav om at vise en resultatdisponering under regnskabs-klasse A, men det antages at være udtryk for god regnskabsskik at vise ovenstående overskudsfordeling, jf. tabel 2, som resultatdisponering.

Der er ingen skemakrav for resultatopgørelsen. Interessentskabets transaktioner skal blot klassificeres efter virksomhedens art og aktivite-ternes omfang. Skemakravet for balancen begrænser sig til relevante hovedposter – anlægsaktiver, omsætningsaktiver m.v. samt romertals-poster – immaterielle anlægsaktiver, materielle anlægsaktiver m.v., jf. ÅRL § 19, stk. 2 og bilag 2, skema 1.

Der er heller ikke krav om en egenkapitalopgørelse.Der stilles ingen krav om sammenligningstal, jf. ÅRL § 18, men det

vil være understøttende for det retvisende billede.

Særlige forhold for virksomheder i regnskabsklasse A

Indregnings- og målingsmetoderne er ikke givet på forhånd, hvorfor beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis er særlig vigtig i årsregnska-bet.

Lovens krav for hensatte forpligtelser reguleres i ÅRL § 47 og er derfor først gældende for regnskabsklasse B-virksomheder. Således er der ikke et forbud mod indregning af hensættelser til fremtidig ved-ligeholdelse, jf. kommentaren til ÅRL § 4718. Der er fortsat mulighed for at henlægge til fremtidig vedligeholdelse som en særlig reserve på egenkapitalen.

Af kommentaren til ÅRL § 41 om opskrivning af visse anlægsaktiver til dagsværdi anføres, at i interessentskaber, som skal aflægge årsrap-port efter ÅRL, skal lovens bindingskrav fortolkes i lyset af disse virk-somheders særlige forhold. Eftersom disse virksomheders kapitalfor-hold ikke er reguleret, må den praktiske konsekvens være, at der ikke kan statueres et forbud mod at udbetale værdistigningen til ejerne19.

4.6. Overskudsfordeling og kapitaltab

Den i interessentskabskontrakten fastsatte overskudsdeling og krav til soliditet skal indarbejdes i regnskabet. Er dette ikke fastsat i kontrak-ten, må det antages, at overskuddet fordeles ligeligt mellem interes-

TABEL 3: EGENKAPITALOPGØRELSE

Egenkapital

Beløb i DKKVirksomheds-

kapitalReserve

for opskrivninger

Reserve fornettoopskrivning efter indre værdis metode Overført resultat

Forslag til udlod-ning for regn-

skabsåret I alt

Saldo pr. 01.01.15 400.000 0 0 350.000 0 750.000

Årets opskrivning 0 10.000.000 0 0 0 10.000.000

Forslag til resultatdisponering

0

0

600.000

-2.850.000

6.000.000

3.750.000

Saldo pr. 31.12.15 400.000 10.000.000 600.000 -2.500.000 6.000.000 14.500.000

Vælger interessentskabet frivilligt at aflægge årsrapport efter ÅRL til brug for eksterne regnskabsbrugere (f.eks. pengeinstitut, kreditorer eller øvrige interessenter), skal bestemmelserne for regnskabsklasse A som minimum følges (ÅRL § 7, stk. 1, nr. 1). Regnskabsklasse A fastsætter mindstekravene for personligt drevne virksomheder og små virksomhe-der med begrænset ansvar omfattet af LEV.


senterne20. Idet der er aftalefrihed, står det interessenterne frit for at aftale, efter hvilke kriterier overskuddet skal fordeles21. Eksempler på overskudsfordelingsmodeller er22:• Overskud fordeles ligeligt mellem interessenterne• Overskuddet fordeles efter den enkelte interessents arbejdsindsats,

f.eks. timer• Overskuddet fordeles efter størrelsen af kapitalkontoen• Overskuddet fordeles efter den enkelte interessents kundeomsæt-

ning.

Der kan være aftalt en anden fordelingsmetode i interessentskabskon-trakten, når der er tale om underskud. Der er ingen krav om, at den skal være identisk med overskudsfordelingsmetoden. Det kan f.eks. aftales, at et underskud skal fordeles ligeligt mellem interessenter, hvorimod overskud fordeles efter arbejdsindsats (f.eks. timer).

Der findes som tidligere nævnt ingen krav i relation til kapitaltab i interessentskaber, som det kendes fra aktie- og anpartsselskaber. I en underskudssituation fratrækkes underskuddet først på den enkelte in-teressents kapitalkonto i henhold til den aftalte underskudsfordelings-metode. Herefter skal det afgøres, om de enkelte interessenter even-tuelt skal indbetale værdier for at sikre soliditeten, eller om soliditeten kan retableres gennem driften i det/de kommende år. Hvorledes der opretholdes en tilstrækkelig soliditet i relation til virksomhedens fort-satte drift, beror på de aftaler, interessenterne har truffet, idet dette ik-ke er lovgivningsmæssigt reguleret. Soliditeten i interessentskabet skal vurderes ud fra virksomhedens egen soliditet, men også den samlede sum af interessenternes soliditet bør tages i betragtning. Dette skyldes den særlige hæftelsesform.

4.7. Indregning og måling

ÅRL’s indregnings- og målingsbestemmelser gælder også for interes-sentskaber. Der er imidlertid forhold omkring indregning og måling, som er særlige for interessentskaber, og disse behandles i det føl-gende. Det bemærkes, at visse indregnings- og målingsbestemmelser kun gælder for visse regnskabsklasser og derfor kun er relevante for et interessentskab, som aflægger årsrapport efter den pågældende regnskabsklasse.

Egenkapital

Interessentskaber er ikke som aktie- og anpartsselskaber underlagt lovgivningsmæssige krav og begrænsninger i forhold til udlodning af virksomhedens midler til ejerne (interessenterne).

Der findes ikke tilsvarende selskabsretlige krav om binding af reserver for interessentskaber, hvilket medfører, at interessentskabets egenkapital, ekskl. den tegnede virksomhedskapital, frit kan udloddes til interessen-terne, medmindre andet er bestemt i interessentskabskontrakten. Det

fremgår ikke eksplicit af LEV, at den tegnede kapital ikke kan udloddes til interessenterne, men dette tolkes således, idet udlodning af hele den tegnede kapital til ejerne vil medføre, at der som tidligere nævnt ingen ejer/interessent er, og interessentskabskonstruktionen derved ophører.

Som anført ovenfor fremgår det af kommentaren til ÅRL § 41 om opskrivning af visse anlægsaktiver til dagsværdi, at i interessentska-ber, som skal aflægge årsrapport efter ÅRL, skal lovens bindingskrav fortolkes i lyset af disse virksomheders særlige forhold. Eftersom disse virksomheders kapitalforhold ikke er reguleret, må den praktiske kon-sekvens være, at der ikke kan statueres et forbud mod at udbetale værdistigningen til ejerne.

ÅRL indeholder en række indregnings- og målingsbestemmelser, som kræver indregning af værdireguleringer direkte på egenkapitalen i stedet for i resultatopgørelsen. En række af disse værdireguleringer kræves indregnet under særskilte reserver på egenkapitalen. Aktie- og anpartsselskaber kan ikke udlodde sådanne reserver som udbytte til kapitalejerne, idet reserverne er lovmæssigt bundne. Interessentskaber kan derimod fortsat udlodde disse reserver til ejerne, hvorfor der kun står tilbage at afklare, hvorvidt interessentskaber også skal præsentere disse reserver særskilt under egenkapitalen. Da interessentskaber er omfattet af ÅRL, skal værdireguleringerne – som følge af ÅRL’s ordlyd – fortsat præsenteres særskilt under egenkapitalen, selvom der ikke er selskabsretlige begrænsninger for interessentskaber til udlodning af virksomhedens midler til ejerne. Dette gælder følgende reserver: • Reserve for opskrivninger af materielle anlægsaktiver og kapitalan-

dele i datter- og associerede virksomheder til dagsværdi, jf. ÅRL § 41, stk. 3

• Reserve for nettoopskrivning efter indre værdis metode af kapitalan-dele i datter- eller associerede virksomheder, jf. ÅRL § 43a, stk. 5

• Reserve for opskrivninger af varebeholdninger til genanskaffelses-værdi, jf. ÅRL § 46, stk. 1.

Opskrivninger og tilbageførsler heraf samt værdireguleringer i for-bindelse med ovenstående reserver skal fortsat indregnes direkte på egenkapitalen efter ÅRL’s almindelige indregnings- og målingsbestem-melser. Indregningen sker ligesom i aktie- og anpartsselskaber på særskilte reserver ”Reserve for opskrivninger” og ”Reserve for nettoop-skrivning efter indre værdis metode”.

Forskellen til aktie- og anpartsselskaber består ikke i den regnskabs-mæssige præsentation af reserverne under egenkapitalen, men i de midler, som ifølge årsrapporten kan udloddes til ejerne. Dette kan illu-streres ved følgende eksempel for et interessentskab. Se tabel 3.

De samlede frie midler udgør i eksemplet DKK 14.100.000, idet reserve for opskrivninger og reserve for nettoopskrivning efter indre værdis metode er fri til disponering for ejerne. Den i eksemplet foreslå-ede udlodning på DKK 6.000.000 er således lovlig, hvis det er forsvar-ligt i forhold til interessentskabets kapitalberedskab, som naturligvis skal sammenholdes med, at der under alle omstændigheder er fysiske

personer eller kapitalselskaber, der hæfter ubegrænset for interessent-skabets forpligtelser. Ledelsen har, som tidligere nævnt, et civilretligt erstatningsansvar, såfremt interessentskabet drives for kreditorernes regning, og kreditorerne på baggrund heraf lider et tab. Såfremt der alternativt havde været tale om et anpartsselskab, kan der maksimalt udloddes DKK 3.500.000 i udbytte for regnskabsåret svarende til over-ført resultat før disponering til udbytte. Det bemærkes, at udlodnings-beløbet fragår overført resultat og påvirker ikke de øvrige reserver, selvom overført resultat måtte blive negativ.

I eksemplet vedrører opskrivningen en ejendom, og det bemærkes, at opskrivningen indregnes uden fradrag af skat, da interessentskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

”Reserve for udlån og sikkerhedsstillelse”, jf. ÅRL § 35a, gælder spe-cifikt for aktie- og anpartsselskaber (herunder iværksætterselskaber) samt partnerselskaber og er ikke relevant for interessentskaber. Det samme gælder ”Reserve for iværksætterselskaber” i ÅRL § 35c, der kun er relevant for iværksætterselskaber (IVS).

Der findes ikke et selskabsretligt udbyttebegreb for interessentskaber. Udlodninger fra et interessentskab bør deraf ikke benævnes ”udbytte”, men i stedet benævnes ”udlodning”. Udlodninger fra et interessent-skab til ejerne kan dog sidestilles med udbytter i aktie- og anpartssel-skaber i forhold til den regnskabsmæssige behandling i årsrapporten. Udlodninger foretaget i året fragår direkte på egenkapitalen under ”Overført resultat” og behandles regnskabsmæssigt som ekstraordi-nært udbytte, dvs. via resultatdisponeringen. Forslag til udlodning for regnskabsåret indregnes ligesom ordinært udbytte under en særskilt reserve under egenkapitalen. Dette gælder både i resultatdisponerin-gen og under egenkapitalen.

ÅRL og lovkommentarerne regulerer ikke, hvorledes ikke indbetalt virksomhedskapital skal præsenteres i et interessentskab. Erhvervssty-relsen har på en konkret forespørgsel bekræftet, at ”Reserve for ikke indbetalt virksomhedskapital”, jf. ÅRL § 35b, der ifølge loven kun gæl-der for aktie-, anparts- og partnerselskaber, også kan finde anvendelse for interessentskaber. Der er ikke krav om at anvende en af de to me-toder (brutto- eller nettometoden), men de kan anvendes som valg-muligheder ved fastlæggelse af interessentskabets regnskabspraksis.

En tredje metode til præsentation af ikke indbetalt virksomheds-kapital tillades også, jf. Erhvervsstyrelsens bekræftelse på en konkret forespørgsel herom. Efter denne metode præsenteres en virksomheds-kapital svarende til den faktiske indbetalte del (i det følgende benævnt ”indbetalingsmetoden”). Såfremt intet af den tegnede virksomheds-kapital er indbetalt, præsenteres en virksomhedskapital på DKK 0 under egenkapitalen svarende til den indbetalte del. I noterne anføres størrelsen af den nominelle kapital (tegnet kapital), samt hvor stor en andel af virksomhedskapitalen der er indbetalt.

Metoderne til præsentation af ikke indbetalt virksomhedskapital un-der egenkapitalen i et interessentskab er således følgende:

TABEL 4: METODER FOR PRÆSENTATION AF IKKE INDBETALT VIRK-SOMHEDSKAPITAL

Beløb i DKK

Metode 1 (netto-

metoden)

Metode 2 (brutto-

metoden)

Metode 3

Virksomhedskapital 200.000 200.000 0

Ikke indbetalt virksomheds-kapital -200.000 0 0

Reserve for ikke indbetalt virk-somhedskapital 200.000 200.000 0

Overført resultat -200.000 -200.000 0

Egenkapital i alt 0 200.000 0

Der er i tabel 4 taget udgangspunkt i en tegnet kapital på DKK 200.000, hvoraf intet er indbetalt. Ved anvendelse af bruttometoden (metode 2) indregnes et tilsvarende aktiv på DKK 200.000 svarende til den ikke indbetalte virksomhedskapital. Aktivet skal indregnes under posten ”Krav på indbetaling af virksomhedskapital”, jf. ÅRL bilag 2, skema 1 og 2. Ved valg af indbetalingsmetoden (metode 3) vises den faktisk indbetalte virksomhedskapital i balancen, uanset om denne er DKK 0. Herved adskiller indbetalingsmetoden sig fra netto- og brutto-metoden, der begge præsenterer den tegnede virksomhedskapital.

I interessentskaber benævnes kapitalen ”Virksomhedskapital”.

Mellemværender med interessenterne

Af balanceskemaerne i ÅRL bilag 2, skema 1 og 2 fremgår regnskabs-posterne benævnt ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”, ”Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder” og ”Gæld til tilknyttede virksomheder”. Såfremt en interessent indgår i samme koncern som interessentskabet, skal mellemværender med interessen-ten indregnes under ”Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder” eller ”Gæld til tilknyttede virksomheder”. Såfremt der ikke er et kon-cerntilhørsforhold mellem interessenten og interessentskabet, skal et tilgodehavende hos en interessent indregnes under ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”. Herunder indregnes desuden tilgodehavende hos interessentskabets ledelse, herunder både med-lemmer af direktion og bestyrelse.

Såfremt interessenten ikke opfylder definitionen på en tilknyttet virksomhed, indregnes et mellemværende med interessenten under ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse” eller under ”Anden gæld” afhængig af fortegnet.

Skattemæssige forhold i årsrapporten

Som følge af interessentskabers særlige skattemæssige stilling indreg-nes der ikke aktuel og udskudt skat i årsrapporten for interessentska-ber. Aktuel og udskudt skat indregnes i stedet i den enkelte interes-sents årsrapport i forhold til ejerandelen i interessentskabet.

Der findes ingen krav i relation til kapitaltab i interessentskaber, som det kendes fra aktie- og anpartsselskaber. I en underskudssituation fratrækkes underskuddet først på den enkelte interessents kapitalkonto i henhold til den aftalte underskudsfordelingsmetode. Herefter skal det afgøres, om de enkelte interessenter eventuelt skal indbetale værdier for at sikre soliditeten, eller om soliditeten kan retableres gennem driften i det/de kommende år.


Eftersom det er interessentskabet, som besidder de relevante oplys-ninger, er det i praksis interessentskabet, som udarbejder opgørelser og specifikationer til brug for interessenterne. På baggrund af dette grundlag opgør interessenterne deres egen skattepligtige indkomst, herunder deres egen aktuelle og udskudte skat.

4.8. Oplysningskrav, klassifikation og præsentation

Ledelsespåtegning

Den ansvarlige ledelse, direktion og bestyrelse eller kun direktion, såfremt der ikke er en bestyrelse, aflægger årsrapporten ved sin under-skrift på ledelsespåtegningen.

Det øverste ledelsesorgan indstiller årsrapporten til interessenternes (generalforsamlingens) godkendelse.

Såfremt der ikke er udpeget et egentligt ledelsesorgan, er interessen-terne ansvarlige for aflæggelse af årsrapporten og skal derved under-skrive ledelsespåtegningen.

Ledelsesberetning

Der er ikke særlige krav til ledelsesberetningen i forhold til aktie- og anpartsselskaber. Det følger af regnskabsklassen, hvorvidt der skal afgives en ledelsesberetning i årsrapporten samt kravene til indholdet heraf, jf. ÅRL §§ 76a og 77 samt §§ 99 – 101.

Det bemærkes, at interessentskaber i regnskabsklasse C-stor skal op-stille måltal for andelen af det underrepræsenterede køn i det øverste ledelsesorgan (bestyrelsen eller direktionen, såfremt der ikke er en bestyrelse), jf. § 18a i LEV. Der skal ligeledes udarbejdes en politik for at øge andelen af det underrepræsenterede køn på virksomhedens øvrige ledelsesniveauer, såfremt interessentskabet i regnskabsåret har beskæftiget 50 eller flere medarbejdere. I ledelsesberetningen i årsrap-porten skal virksomheden redegøre for opfyldelsen af det opstillede måltal for det underrepræsenterede køn i det øverste ledelsesorgan samt politikken for at øge andelen af det underrepræsenterede køn på øvrige ledelsesniveauer, jf. ÅRL § 99b.

Egenkapital

Under ÅRL er det ikke tilladt at opdele egenkapitalen i en kapitalkonto for hver interessent, som det er lovligt for interessentskabsregnskaber aflagt efter bogføringsloven, mindstekravsbekendtgørelsen, interes-sentskabskontrakten og god regnskabsskik (frivillig regnskabsaflæg-gelse i et personligt ejet interessentskab, hvor regnskabet alene er til internt brug). I henhold til ÅRL skal egenkapitalen opdeles i forhold til kapitalfremskaffelse, kapitalanvendelse og kapitalafgang.

Indeholder interessentskabskontrakten krav til en minimumskapital, der skal være indskudt af hver interessent, betragtes det som retvi-

sende at præsentere denne kapital som virksomhedskapital i interes-sentskabet. Andelen af årets resultat, der udloddes til interessenterne, skal fragå i resultatdisponeringen. I noterne kan årets bevægelse på egenkapitalen specificeres for hver interessent på eksempelvis føl-gende måde:

TABEL 5: ÅRETS BEVÆGELSE PÅ EGENKAPITALEN SPECIFICERET PR. INTERESSENT

Beløb i DKKInteres-

sent 1Interes-

sent 2Interes-

sent 3I alt

Kapitalkonto pr. 01.01.15 950.000 1.000.000 1.150.000 3.100.000

Indskud i året 50.000 20.000 40.000 110.000

Overført overskud 400.000 400.000 400.000 1.200.000

Hævninger i året -700.000 -500.000 -400.000 -1.600.000

Kapitalkonto pr. 31.12.15 700.000 920.000 1.190.000 2.810.000

Anvendt regnskabspraksis og noteoplysninger

I anvendt regnskabspraksis skal det indledningsvis præciseres, at års-regnskabet er aflagt efter ÅRL. Såfremt der er bestemmelser i interes-sentskabskontrakten eller vedtægterne, der regulerer forhold vedrø-rende regnskabsaflæggelsen og derfor skal indarbejdes i årsrapporten, må sådanne forhold dog ikke være i strid med reglerne i ÅRL – i så fald har bestemmelserne i ÅRL forrang.

Anvendt regnskabspraksis er generelt den samme for interessentska-ber som for aktie- og anpartsselskaber. Der er dog forskel i relation til indregning af skat, idet interessentskaber som nævnt ikke er selvstæn-dige skattesubjekter og derfor hverken kan eller skal indregne skat i årsrapporten. Der bør under anvendt regnskabspraksis ske omtale af den manglende indregning af skatter i årsrapporten som følge af den særlige skattemæssige status. Anvendt regnskabspraksis for skatter kan eksempelvis formuleres således i interessentskabets årsrapport:

”Interessentskabet er ikke et selvstændigt skattesubjekt. Der indregnes derfor ikke skat i årsrapporten, idet aktuel og udskudt skat påhviler interessenterne.”

Der er ligeledes forskel til anvendt regnskabspraksis for aktie- og an-partsselskabet vedrørende delvis indbetaling af selskabskapitalen, idet interessentskaber, foruden brutto- og nettometoden, også kan anven-de indbetalingsmetoden som præsentationsform. Der skal redegøres for den valgte præsentationsform i anvendt regnskabspraksis.

Såfremt interessentskabet vælger at anvende indbetalingsmetoden til præsentation af ikke indbetalt virksomhedskapital fremfor brutto- eller nettometoden i ÅRL § 35B, skal der i noterne (anbefales i noten for egenkapitalen) gives oplysninger om den tegnede kapital og den indbetalte/ikke indbetalte del. Disse oplysninger kan eksempelvis for-muleres ved:

”Virksomhedskapitalen udgør t.DKK x.xxx og er fuldt ind-betalt.” eller ”Virksomhedskapitalen udgør t.DKK x.xxx, hvoraf t.DKK x.xxx er indbetalt.”

I afsnittet ”Resultatdisponering” kan det anføres:

”Årets resultat fordeles i henhold til bestemmelser herom i interessentskabskontrakten.”

Efter ÅRL § 73 skal aktie-, anparts- (herunder iværksætterselskaber) og partnerselskaber samt erhvervsdrivende fonde afgive oplysninger i noterne om virksomhedens tilgodehavende hos eller sikkerhedsstil-lelser for medlemmer af ledelsen. Interessentskaber er ikke omfattet af disse oplysningskrav og skal derfor ikke give noteoplysninger om til-godehavender hos eller sikkerhedsstillelser for medlemmer af ledelsen. Et tilgodehavende på balancedagen skal dog fortsat indregnes under posten ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”, jf. ÅRL bilag 2, skema 1 og 2.

Der skal ikke afgives oplysninger om ejerforhold i interessentskaber efter ÅRL § 74, der alene gælder for aktieselskaber.

Oplysninger om opdeling af selskabskapitalen i klasser, herunder antal og pålydende værdi af kapitalandele, jf. ÅRL § 75, gælder kun aktie- og anpartsselskaber (herunder iværksætterselskaber) og er ikke relevante for interessentskaber. Et interessentskab skal dog fortsat afgive oplys-ninger om bevægelser på virksomhedskapitalen i de 4 foregående år efter ÅRL § 56, stk. 4 (den fuldstændige egenkapitalopgørelse).

Med undtagelse af ovenstående gælder øvrige noteoplysningskrav i henhold til ÅRL § 21 (regnskabsklasse A), §§ 53 – 76 (regnskabsklasse B), §§ 87 – 98c (regnskabsklasse C) og §§ 125 – 127 (koncernregn-skab) ligeledes for interessentskaber.

Som det fremgår ovenfor er der generelt færre noteoplysningskrav for interessentskaber, der aflægger årsrapport efter ÅRL, end tilfældet er for aktie- og anpartsselskaber.

4.9. Indberetning eller indsendelse af årsrapport

For interessentskaber gælder samme regler og frister for indsendelse af årsrapport som for aktie- og anpartsselskaber.

For interessentskaber omfattet af regnskabsklasse B og C skal års-rapporten være modtaget i Erhvervsstyrelsen uden ugrundet ophold efter godkendelsen og senest 5 måneder efter regnskabsårets afslut-ning.

Såfremt et interessentskab har anvendt undtagelsesbestemmelsen i §§ 5 eller 6 om undladelse af aflæggelse af årsrapport, skal undtagel-seserklæringen indsendes senest samtidig med fristen for indsendelse af årsrapporten, såfremt en sådan skulle have været indsendt. Undta-gelseserklæringen skal indsendes for hvert regnskabsår.

Årsrapporten for interessentskaber i regnskabsklasse B og C skal indberettes digitalt til Erhvervsstyrelsen. Årsrapporten for interessent-skaber i regnskabsklasse A, der frivilligt udarbejder en årsrapport, skal ikke indsendes/indberettes til Erhvervsstyrelsen. En eventuel undta-gelseserklæring skal indsendes til Erhvervsstyrelsen i papirform med almindelig post.

4.10. Regnskabsmæssig behandling af kapitalinteresser i inte-ressentskaber

Nedenstående afsnit indeholder en kort gennemgang af, hvorledes en interessent, der aflægger årsrapport efter ÅRL, regnskabsmæssigt skal behandle investeringen for så vidt angår indregningen i et koncern-regnskab samt krav til noteoplysninger.

Indregning og måling af interessentskabsandel i et koncernregn-skab

Når en interessent, der aflægger årsrapport efter ÅRL, ejer en ideel andel af et interessentskab, der efter ÅRL skal klassificeres som en dat-tervirksomhed, skal interessentskabsregnskabet konsolideres ind i et eventuelt koncernregnskab, såfremt der er krav om udarbejdelse af et sådant. Hver regnskabslinje i interessentskabet sammenlægges med de tilsvarende regnskabslinjer i modervirksomheden, og der foretages de nødvendige udligninger og elimineringer. De øvrige interessenters andel af resultat og egenkapital vil blive medtaget som minoritetsinte-resser i koncernregnskabet.

Ejes der en ideel andel af et interessentskab, der efter ÅRL skal klas-sificeres som en associeret virksomhed, skal interessentskabsandelen optages i koncernregnskabet i henhold til indre værdis metode.

Da interessentskaber er omfattet af ÅRL, skal værdireguleringerne – som følge af ÅRL’s ordlyd – fortsat præsenteres særskilt under egenka-pitalen, selvom der ikke er selskabsretlige begrænsninger for interes-sentskaber til udlodning af virksomhedens midler til ejerne.


Oplysningskrav i virksomheder, der ejer andele i interessentskaber

Ejes hele eller dele af interessentskabet af en ”højere”-liggende virk-somhed, er der, jf. ÅRL § 72, krav om, at den” højere”-liggende virk-somhed skal give oplysninger om kapitalandelen i interessentskabet. Virksomheden skal oplyse om interessentskabets navn, hjemsted, rets-form og ejerandel, i hvilket virksomheden er interessent.

Oplysninger om navn, hjemsted og retsform kan (jf. § 72, stk. 4) udelades, hvis de kan volde virksomheden eller interessentskabet bety-delig skade. Udeladelse af oplysningerne skal begrundes hermed.

Jf. ÅRL § 72, stk. 3 skal størrelsen af egenkapital og resultat ifølge den senest godkendte årsrapport ligeledes oplyses, men oplysnin-gerne kan undlades, såfremt:• Det pågældende interessentskab ikke er forpligtet til at offentliggøre

årsrapport, og interessenten ejer mindre end 50% af egenkapitalen• Det pågældende interessentskabs regnskab indgår ved konsolide-

ring i interessentens koncernregnskab, eller• Interessenten indregner kapitalandelene i det pågældende interes-

sentskab til dettes regnskabsmæssige indre værdi.

Virksomhedens kapitalandel i interessentskabet opføres i balancen un-der ”Finansielle anlægsaktiver” som et nettoaktiv, hvorved virksomhe-dens andel af bruttoforpligtelser og bruttoaktiver ikke vises i balancen. I tilfælde, hvor der drives investeringsvirksomhed med køb og salg af kapitalandele, præsenteres kapitalandelen som et omsætningsaktiv.

Eventualforpligtelser

Af oplysningskravene i ÅRL § 64, stk. 1 om eventualforpligtelser følger, at interessentskabets samlede forpligtelser som minimum skal oplyses med beløb. De modsvarende aktiver kan også oplyses i tilknytning til forpligtelserne. Der er yderligere krav om særskilt oplysning af eventual-forpligtelserne i interessentskabet. Begge oplysningskrav følger af, at virk-somheden hæfter som personligt ansvarlig virksomhedsdeltager, hvorved tabsrisikoen i disse tilfælde ikke er begrænset til ejerandelen i interes-sentskabet. Dette vil sige, at der i noten skal oplyses om både de samlede indregnede forpligtelser samt eventualforpligtelser, som måtte være oplyst i interessentskabets årsrapport, såfremt der udarbejdes en sådan. Hæftelsen kan eksempelvis formuleres således i interessentens årsrapport:

”Selskabet er interessent i (en række) et interessentskab(er) og hæfter dermed ubegrænset for denne virksomhed/disse virksomheders forpligtelser. De samlede aktiver i interessent-skabet/interessentskaberne udgør på balancedagen t.DKK x.xxx, mens de samlede forpligtelser udgør t.DKK x.xxx. Endvidere hæfter selskabet for eventualforpligtelserne i inte-ressentskabet, som på balancedagen udgør t.DKK x.xxx.”

Oplysning om eventualforpligtelserne kan også ske ved direkte gengivelse af forholdet fra interessentskabets årsrapport (fra interes-sentskabets note for eventualforpligtelser) samt med henvisning til, at eventualforpligtelsen knytter sig til det underliggende interessent-skab. Et eksempel på formulering i en situation, hvor der er anlagt en retssag mod interessentskabet og der derfor foreligger et poten-tielt erstatningskrav, kan i interessentens årsrapport være anført som følger:

”Der er anlagt retssag mod (indsæt navn på interessent-skabet), hvori selskabet hæfter ubegrænset, om uberettiget fyring af en medarbejder. Det er ledelsens vurdering, at sagen ikke vil få væsentlige økonomiske konsekvenser for selskabet.”

Eventualforpligtelsen kan være mere eller mindre sandsynlig afhængig af interessentskabets indtjening, soliditet og likviditetsberedskab. Det kan således være nødvendigt at indregne en hensat forpligtelse eller indregne en gældsforpligtelse i interessentens årsregnskab afhængig af omstændighederne.

Såfremt en interessent i virksomhedsform besidder en ejerandel i et interessentskab og i den forbindelse ikke har indbetalt den fulde teg-nede kapital, opstår der en resthæftelse på den ikke indbetalte del af virksomhedskapitalen23. Denne resthæftelse skal i henhold til ÅRL § 64 oplyses som en eventualforpligtelse i årsrapporten og kan formuleres således:

”Selskabet har tegnet kapitalandele i (en række) et interessentskab[er] for i alt t.DKK 9.000. Selskabet har ind-betalt t.DKK 500 af den tegnede kapital, og den samlede resthæftelse udgør på balancedagen således t.DKK 8.500.”

5. Afslutning

Regnskabsaflæggelsen i interessentskaber er afhængig af interessenter-nes hæftelsesmæssige status; hvorvidt der er tale om ubegrænset hæf-telse hos interessenterne eller begrænset hæftelse hos interessenternes kapitalejere. Denne artikel har således behandlet både regnskabsaf-læggelsen i interessentskaber ejet af fysiske personer med ubegrænset hæftelse, regnskabsaflæggelse i interessentskaber ejet af virksomheder med kapitalejere med begrænset hæftelse, men også regnskabsmæs-sig behandling af kapitalinteresser i selskaber, der ejer en ideel andel af et interessentskab.

Litteraturen giver ikke tilstrækkelig vejledning i løsning af de særlige regnskabsmæssige problemstillinger, som den manglende lovmæs-sige regulering af interessentskaber efterlader sig. Der findes derfor en række regnskabsmæssige problemstillinger, som i praksis giver anledning til tvivl om, hvorvidt de skal behandles. Artiklen har således haft som formål at afdække dele af behovet for løsninger på praktiske regnskabsmæssige problemstillinger i forbindelse med regnskabsaf-læggelsen for interessentskaber.

Forkortelser

Anmeldelsesbekendtgørel-sen

Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 1476 af 11. december 2013 om anmeldelse, registrering, gebyr samt offentliggørelse m.v. i Erhvervsstyrelsen med senere ændringer

BFL Bogføringsloven, bekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006 af lov med senere ændringer

Det offentlige ejerregister Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 1325 af 10. december 2014 om registrering og offentliggørelse af op-lysninger om ejere i kapitalselskaber i Erhvervsstyrelsen

Erklæringsbekendtgørelsen Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013 om godkendte revisorers erklæringer

Erklæringsvejledningen Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejled-ning af 24. marts 2009 om bekendtgø-relsen om godkendte revisorers erklæ-ringer (erklæringsbekendtgørelsen)

IFRS International Financial Reporting Stan-dards

Indsendelsesbekendtgørel-sen

Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 837 af 14. august 2012 om indsendel-se til og offentliggørelse af årsrapporter m.v. i Erhvervsstyrelsen samt kommuni-kation i forbindelse hermed med senere ændringer

KSL Kildeskatteloven, bekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010 af lov om bekendtgørelse af kildeskatteloven med senere ændringer

LEV Erhvervsvirksomhedsloven, lovbekendt-gørelse nr. 1295 af 15. november 2013 om visse erhvervsdrivende virksomhe-der med senere ændringer

Mindstekravsbekendtgørel-sen

Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006 af lov om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. for mindre virksomheder med senere ændringer

SEL Selskabsskatteloven, bekendtgørelse nr. 1082 af 14. november 2012 af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. med senere ændringer

SKL Skattekontrolloven, bekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 af lov om bekendtgørelse af skattekontrolloven med senere ændringer

SL Selskabsloven, bekendtgørelse nr. 322 af 11. april 2011 af lov om aktie- og anpartsselskaber med senere ændringer

ÅRL Årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 1253 af 1. november 2013 af årsregn-skabsloven med senere ændringer

Litteratur

Mikkelsen, Jytte Heje, Søren Olrik Eklund, Anette Dybdal Fenger og Lars Hammer-

Jespersen: Erhvervsdrivende virksomheder – en lovkommentar (2007), Køben-

havn, Forlaget Thomsen

Fode, Carsten og Noe Munck: Valg af selskabsform & omstrukturering af selskaber

(2012), 3. udgave, Karnov Group

Munck, Noe og Lars Hedegaard Kristensen: Selskabsformerne – lærebog i selskabs-

ret (2010), København, Jurist- og Økonomforbundets Forlag

Steffensen, Henrik, Lykke Skødt, Jan-Christian Nilsen, Jan Fedders: Årsrapporten –

kommentarer til årsregnskabsloven (2011), 6. udgave, Karnov Group

RegnskabsOrientering juni 1998. Artiklen ”Regnskabsaflæggelse i interessentskaber”

af statsautoriseret revisor Søren Jonassen, Revisorerne Strandvejen 58, Hellerup

Revision & Regnskabsvæsen nr. 9, september 2014. Artiklen ”Regnskabsaflæggelse

i kommanditselskaber – med fokus på særlige regnskabsmæssige forhold” af

seniorkonsulent, statsautoriseret revisor, Jacob Sejer Christensen, Faglig udvik-

lingsafdeling, Beierholm

Revision & Regnskabsvæsen nr. 10, oktober 2014. Artiklen ”Valg af erklæring på

årsrapporten” af seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M., Jesper Seehau-

sen, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm.

Litteraturen giver ikke tilstrækkelig vejledning i løsning af de særlige regnskabsmæssige problemstillinger, som den manglende lovmæssige regulering af interessentskaber ef-terlader sig. Der findes derfor en række regnskabsmæssige problemstillinger, som i praksis giver anledning til tvivl om, hvorvidt de skal behandles.

76 Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2015Regnskabsaflæggelse i interessentskaber – med fokus på særlige regnskabsmæssige forhold

Noter1 Et kapitalselskab er et anpartsselskab, herunder et iværksætterselskab, eller et

aktieselskab, herunder et partnerselskab, jf. selskabslovens § 5.

2 En række af de i ÅRL indeholdte regnskabsprincipper er så almene, at de forven-

tes i vidt omfang at blive fulgt som udtryk for god regnskabsskik.

3 Jf. Fode, Carsten og Noe Munck: Valg af selskabsform & omstrukturering af sel-

skaber (2012), 3. udgave, Karnov Group, side 81.

4 Munck, Noe og Lars Hedegaard Kristensen: Selskabsformerne – lærebog i sel-

skabsret (2010), side 87, 90-91.

5 Bestemmelserne oplister udtømmende, hvilke midler der kan anvendes til ud-

lodning af udbytte til kapitalejerne.

6 Jf. Munck, Noe og Lars Hedegaard Kristensen: Selskabsformerne – lærebog i

selskabsret (2010), København: Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 107-

109.

7 Jf. Selskabslovens § 119.

8 Jf. Munck, Noe og Lars Hedegaard Kristensen: Selskabsformerne – lærebog i sel-

skabsret (2010), København: Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 76 kan

interessentskabet endog stiftes stiltiende, uden at en mundtlig aftale kan siges

at foreligge. Grænsedragningen for, hvornår et fællesskab har en sådan indgå-

ende karakter og er blevet så forpligtende, at et virksomhedsforhold må være at

anse for etableret, giver dog udfordringer.


selskabsret (2010), København: Jurist- og Økonomforbundets Forlag.


selskabsret (2010), København: Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 67 og

96.


selskabsret (2010), København: Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 100-

101.

12 Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 1325 af 10. december 2014 om registre-

ring og offentliggørelse af oplysninger om ejere i kapitalselskaber i Erhvervssty-

relsen og SL’s regler om ejerregistret.

13 Interessentskaber der er registreret hos Erhvervsstyrelsen, kan ikke opløses

efter LEV § 20, idet denne bestemmelse ikke finder anvendelse. ”Erhvervsdri-

vende virksomheder – en lovkommentar” af Jytte Heje Mikkelsen, Søren Olrik

Eklund, Anette Dybdal Fenger og Lars Hammer-Jespersen, 2. udgave, kapitel

6.

14 Jf. ”Erhvervsdrivende virksomheder – en lovkommentar” af Jytte Heje Mikkelsen,

Søren Olrik Eklund, Anette Dybdal Fenger og Lars Hammer-Jespersen, 2. ud-

gave, side 173.

15 Undtagelsen til årsrapportpligt efter ÅRL § 4 gælder specifikt for virksomheder

og foreninger med begrænset ansvar samt andelsselskaber med begrænset an-

svar og omfatter derfor ikke interessentskaber.

16 4. og 7. direktiv er erstattet af Europaparlamentets og rådets direktiv 2013/34/

EU af 26. juni 2013 om årsregnskaber, konsoliderede regnskaber og tilhørende

beretninger for visse virksomhedsformer, der skal implementeres i dansk ret se-

nest den 20. juli 2015.

Denne artikel har således behandlet både regnskabsaflæggelsen i interessentskaber ejet af fysiske personer med ubegrænset hæftelse, regnskabsaflæggelse i interessentskaber ejet af virksomheder med kapitalejere med begrænset hæftelse, men også regnskabsmæssig behandling af kapitalinteresser i selskaber, der ejer en ideel andel af et interessentskab.

17 Jf. ”Årsrapporten – Kommentarer til årsregnskabsloven”, 6. udgave, side 801

(kommentarerne til ÅRL § 109).

18 Jf. ”Årsrapporten – Kommentar til årsregnskabsloven”, 6. udgave, side 493.

19 Jf. ”Årsrapporten – Kommentar til årsregnskabsloven”, 6. udgave, side 435.

20 Munck, Noe og Lars Hedegaard Kristensen: Selskabsformerne – lærebog i sel-

skabsret (2010), side 90-91.

21 Fode, Carsten og Noe Munck: Valg af selskabsform & omstrukturering af selska-

ber (2012), 3. udgave, side 83.

22 RegnskabsOrientering juni 1998. Artiklen ”Regnskabsaflæggelse i interessent-

skaber” af statsautoriseret revisor Søren Jonassen. Jf. Munck, Noe og Lars Hede-

gaard Kristensen: Selskabsformerne – lærebog i selskabsret (2010), København:

Jurist- og Økonomforbundets Forlag, kapital 3.

23 Jf. ”Årsrapporten – Kommentar til årsregnskabsloven”, 6. udgave, side 601

fremgår, at det normalt er et krav at oplyse om en resthæftelse vedrørende in-

teressentskaber, idet der er tale om et kontraktmæssigt fastsat indbetalingskrav.

Det antages på denne baggrund, at resthæftelsen kun i meget sjældne tilfælde

kan vurderes at være helt usandsynlig og dermed ikke som minimum kræver

oplysning i noterne.

- Hurtigere på markedet

Markedsmodningsfonden med�nansierer, at private virksomheder kan få deres nye produkter og serviceydelserhurtigere på markedet.

Få oplysninger om næste ansøgningsrunde på Markedsmodningsfonden.dk

C

M

Y

CM

MY

CY

CMY

K

MMF_annonce3.pdf 1 10/12/14 14.25

Economy & Finance

R&R 2015 Regnskabsaflæggelse i interessentskaber