Download pdf - Osnove računovodstva - Dopolnitveno gradivo 2008

KATEDRA ZA RAUNOVODSTVO IN REVIZIJO

OSNOVE RAUNOVODSTVA

DOPOLNITVENO GRADIVO H KNJIGI: OSNOVE RAUNOVODSTVA Z

BILANCIRANJEM (2002)

MARIBOR, 2008

EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETAK A T E D R A ZA R AU N O V O D S T V O IN R E V IZ IJ O

Osnove raunovodstva z bilanciranjemKokotec-Novak, Koroec, Melavc

www.epf.uni-mb.si

Napotki za tudij knjige (2008) i

Napo

tki

(Stu

dy

dire

ctio

ns)

Napotki za tudij knjige (pripravil: D. Zdolek)

OSNOVE RAUNOVODSTVA

Zaradi prenove Slovenskih raunovodskih standardov v letu 2006 in drugih sprememb na strokovnem in pravnem podroju, ki se tiejo raunovodstva, je potrebno knjigo tudirati z dodatnimi noveliranimi poglavji (Dopolnitveno gradivo). Potek tudija je naslednji:

Strani

Poglavje Naslov poglavja Vir tudija ki v knjigi e veljajo

ki v knjigi niso ve v

veljavi

v dopolnitvene

m gradivu

1. poglavje Uvod v raunovodstvo Knjiga 924 / - razen v:

1.3 poglavje Pravni okviri raunovodstva

Dopolnitveno gradivo / 15 2

2. poglavje Raunovodsko merjene gospodarske kategorije in njihovo spreminjanje


3. poglavje Postopki raunovodskega obravnavanja podatkov in oblikovanja informacij

Knjiga 95167 / /

4. poglavje Finanno raunovodstvo Knjiga 169239 /

- razen v:

4.1 poglavje Glavno raunovodstvo Dopolnitveno gradivo / 174185 7891

4.1.1.1 poglavje Bilanca stanja Dopolnitveno gradivo / 191193 9394

4.1.1.2 poglavje Izkaz poslovnega izida Dopolnitveno gradivo / 201207 95100

4.1.1.3 poglavje Izkaz denarnih tokov Dopolnitveno gradivo / 210213 101103

5. poglavje Posebnosti raunovodskih izkazov


EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETAK A T E D R A ZA R AU N O V O D S T V O IN R E V IZ IJ O

Osnove raunovodstva z bilanciranjemKokotec-Novak, Koroec, Melavc

www.epf.uni-mb.si

Kazalo ii

Kaza

lo

(Co

nte

nt)

KAZALO (pripravil: D. Zdolek)

Poglavje Naslov poglavja Strani, ki

jih v knjigi nadome

a

Strani v tem dopolnitvenem

gradivu

1.3 poglavje Pravni okviri raunovodstva 15 2

2. poglavje Raunovodsko merjene gospodarske kategorije in njihovo spreminjanje

2593 377

4.1 poglavje Glavno raunovodstvo 174185 7891 4.1.1.1 poglavje Bilanca stanja 191193 93-94 4.1.1.2 poglavje Izkaz poslovnega izida 201207 95100 4.1.1.3 poglavje Izkaz denarnih tokov 210213 101103

5. poglavje Posebnosti raunovodskih izkazov 241326 104145

OBVESTILO TUDENTOM I. LETNIKA UNIVERZITETNEGA IN VISOKOSTROKOVNEGA PROGRAMA

Pri predmetu Osnove raunovodstva je v tudijskem letu 2006/2007 kot obvezni ubenik predpisana knjiga Osnove raunovodstva z bilanciranjem, katere avtorji smo prof. dr. Majda Kokotec-Novak, prof. dr. Bojana Koroec in prof. dr. Dane Melavc. Knjiga je bila izdana pri zalobi Moderna organizacija Kranj njena druga izdaja je bila leta 2002. Zaradi uveljavitve prenovljenih Slovenskih raunovodskih standardov (SRS 2006) in tistih doloil prenovljenega Zakona o gospodarskih drubah (ZGD 1), ki se nanaajo na podroje raunovodstva ter uskladitve z novimi tudijskimi programi, so bile potrebne posodobitve in dopolnitve doloenih vsebin omenjene knjige. Tako je bilo potrebno posodobiti nekatere vsebine 1. poglavja Uvod v raunovodstvo, 2. poglavje Raunovodsko merjene gospodarske kategorije in njihovo spreminjanje je v celoti spremenjeno, doloene posodobitve so bile potrebne tudi v poglavju 4 Finanno raunovodstvo, v celoti pa je spremenjeno tudi poglavje 5 Posebnosti raunovodskih izkazov. Pred vami je torej gradivo, ki predstavlja posodobitev in dopolnitev knjige Osnove raunovodstva z bilanciranjem (izdaja v letu 2002), pri posameznih delih gradiva pa so natanne opredelitve, na katere strani knjige se nanaajo spremembe. Maribor, februar 2007 Pisci

EPF: Katedra za raunovodstvo in revizijoOsnove raunovodstva: Dopolnitveno gradivo (2008)

1

Tekst te strani nadomea v knjigi Osnove raunovodstva z bilanciranjem v poglavju 1.3 Pravni okviri raunovodstva str. 15 Slovenija je morala zaradi sprememb na podroju Mednarodnih standardov raunovodskega poroanja in zaradi uskladitve z evropsko zakonodajo ob vstopu v EU prenoviti SRS, ki so zaeli veljati v letu 2002. Tako so z letom 2006 zaeli veljati naslednji prenovljeni SRS. SRS 1 Opredmetena osnovna sredstva SRS 2 Neopredmetena sredstva in dolgorone aktivne asovne razmejitve SRS 3 Finanne nalobe SRS 4 Zaloge SRS 5 Terjatve SRS 6 Nalobene nepreminine SRS 7 Denarna sredstva SRS 8 Kapital SRS 9 Dolgoroni dolgovi SRS10 Rezervacije in dolgorone pasivne asovne razmejitve SRS11 Kratkoroni dolgovi SRS12 Kratkorone asovne razmejitve SRS13 Stroki amortizacije SRSl4 Stroki materiala in storitev SRS15 Stroki dela in stroki povrail zaposlencem SRS16 Stroki po vrstah, mestih in nosilcih SRS17 Odhodki SRS18 Prihodki SRS19 Vrste poslovnega izida SRS20 Raunovodsko predraunavanje in raunovodski predrauni SRS21 Knjigovodske listine SRS22 Poslovne knjige SRS23 Raunovodsko obraunavanje in raunovodski obrauni SRS24 Oblike bilance stanja za zunanje poslovno poroanje SRS25 Oblike bilance poslovnega izida za zunanje poslovno poroanje SRS26 Oblike izkaza denarnih tokov za zunanje poslovno poroanje SRS27 Oblike izkaza gibanja kapitala za zunanje poslovno poroanje SRS28 Raunovodsko nadziranje in nadziranje raunovodenja SRS29 Raunovodsko prouevanje (raunovodsko analiziranje) SRS30 Raunovodsko informiranje SRS31 Raunovodske reitve v bankah (preneha veljati 1. januarja 2006) SRS32 Raunovodske reitve v zavarovalnicah (preneha veljati 1. januarja 2007) SRS33 Raunovodske reitve v drutvih in invalidskih organizacijah SRS34 Raunovodske reitve v zadrugah SRS35 Raunovodsko spremljanje gospodarskih javnih slub SRS36 Raunovodske reitve v nepridobitnih organizacijah-pravnih osebah zasebnega prava SRS37 Raunovodske reitve v podjetjih v steaju ali likvidaciji SRS38 Raunovodske reitve v vzajemnih skladih SRS39 Raunovodske reitve pri malih samostojnih podjetnikih posameznikih


2

2 RAUNOVODSKO MERJENE GOSPODARSKE KATEGORIJE IN NJIHOVO SPREMINJANJE

2.1 STATINE IN DINAMINE GOSPODARSKE KATEGORIJE

V raunovodstvu, kot e vemo, spremljamo in prouujemo denarnovrednostni odsev stanj in procesov, povezanih s poslovanjem gospodarske enote, za katero vodimo raunovodstvo. Katere gospodarske kategorije in njihove spremembe ponazarjajo to denarno plat poslovanja? Kakne so njihove znailnosti? Kako jih vrednotimo v raunovodstvu in kako se spreminjajo?

Gospodarske kategorije, ki so predmet raunovodskega spremljanja in prouevanja, delimo v dve skupini, v statine in dinamine.

Statine gospodarske kategorije so sredstva in obveznosti do virov sredstev. Njihovo vrednost lahko neposredno zaznamo le v doloenem trenutku opazovanja. Predstavljajo dve plati medalje gospodarskega poloaja poslovnega sistema sredstva premoenjsko, ki razkriva vrednosti, s katerimi poslovni sistem razpolaga in posluje in obveznosti do virov finanno, ki razkrije, igava so oziroma kdo in v koliknem znesku financira sredstva, s katerimi poslovni sistem v doloenem trenutku razpolaga. Ker gre za dve plati iste medalje, je v vsakem trenutku celotna vrednost sredstev enaka celotni vrednosti obveznosti do njihovih financerjev.

Tako ob ustanovitvi poslovnega sistema njegovi ustanovitelji lastniki vanj vloijo sredstva praviloma v obliki denarja. Znesek tega denarja, denimo, da je to v konkretnem primeru 30.000 , tako predstavlja zaetno stanje vseh sredstev nastalega poslovnega sistema. Prav toliko pa znaa ob ustanovitvi tudi znesek kapitala kot obveznosti do lastnikov, ki so ob ustanovitvi poslovnega sistema tudi njegovi edini financerji. Da bi lahko posloval, se mora poslovni sistem po ustanovitvi oskrbeti s prostori, stroji in opremo, materialom. Ta sredstva v naem primeru denimo kupi v celoti z denarjem, ki so ga zagotovili lastniki, pa e ga nekaj ostane. Ob teh nakupih del zaetnih 30.000 denarnih sredstev nadomestijo druga sredstva, to je vrednosti kupljenih stvari, celotna sredstva, ki so sedaj e razlinih vrst, pa e vedno financirajo le lastniki. Kaj pa e bi se poslovni sistem lahko z dobaviteljem materiala, ki stane 3.000 , dogovoril, da ga ne plaa takoj, temve v 30 dneh po nakupu? Tedaj bi priel do novih sredstev zaloge materiala, ne da bi za to dal denar, ki so ga zagotovili lastniki, in novo celotno stanje sredstev bi se povealo na 33.000 . In obveznosti do

Osnove raunovodstva z bilanciranjem EPF 2007 1


3

virov financiranja poslovnega sistema? Tudi njihov celotni znesek bi narasel na 33.000 , saj bi sedaj delovanje poslovnega sistema v znesku 30.000 financirali lastniki, v znesku 3.000 pa dobavitelj materiala, do katerega ima sedaj poslovni sistem obveznost iz naslova kupljenega, a e ne plaanega materiala. In kaj e bi najeli banno posojilo, da bi financirali nakup opreme? Zopet bi zato pridobili nova sredstva in nastale bi nove obveznosti do novih financerjev. e spremljamo delovanje poslovnega sistema e naprej, brkone lahko priakujemo, da bo zael proizvajati izdelke, jih po dokonanju prodajati. Morda jih bodo kupci takoj plaali, ali pa bodo, podobno kot poslovni sistem pri svojem dobavitelju, imeli monost plailo asovno odloiti in bo imel med tem poslovni sistem do njih izkazano terjatev, to je sredstvo kot pravico izterjati znesek denarja, ki ga kupci dolgujejo. In pojavljala in spreminjala se bodo nova sredstva.

Stanja sredstev in obveznosti do virov se s poslovanjem spreminjajo. Proizvodi ob prodaji zapuajo zaloge, na zalogo iz proizvodnje prihajajo novi; kupci plaujejo neporavnane raune, zaradi nadaljnjih prodaj na kasneje plailo pa nastajajo nove terjatve. Podobno se dogaja z obveznostmi do virov. Dobaviteljem z doloenim odlogom poravnavamo obveznosti, ob novih nakupih z odlogom plaila nastajajo nove; stara posojila vraamo in najemamo nova. Stanja posameznih vrst sredstev in obveznosti do virov sredstev se tako v delujoem poslovnem sistemu praviloma iz dneva v dan spreminjajo. Zato lahko z doloenim obdobjem povezujemo le povpreno stanje statinih kategorij, sicer pa lahko njihovo vrednost neposredno zaznamo le v doloenem trenutku opazovanja, kar ponazarjamo v spodnji tabeli, ki poenostavljeno posnema ustaljeno obliko raunovodskega izkazovanja stanja sredstev in obveznosti do virov sredstev v t.i. bilanci stanja, ki jo bomo poblie spoznali v 4. poglavju.

STANJE SREDSTEV IN OBVEZNOSTI DO VIROV SREDSTEV na dan X

SREDSTVA OBVEZNOSTI DO VIROV SREDSTEV Vrednost: - stvari, - pravic in - denarja, s katerimi razpolaga poslovni sistem

Obveznosti do: - lastnikov in - drugih financerjev

SKUPAJ SKUPAJ

Sredstva in obveznosti do virov se torej pojavijo v poslovnem sistemu e ob njegovi ustanovitvi, nakar se poveujejo in zmanjujejo z njegovim poslovanjem. Na ravni opazovanega poslovnega sistema pa vsa povsem ugasnejo le, e poslovni sistem preneha obstajati. V tem primeru se lahko preselijo k drugim poslovnim subjektom.

2. Osnove raunovodstva z bilanciranjem EPF 2007

2


4

Denimo, da poslovni sistem A preneha obstajati, ker se pripoji k poslovnemu sistemu B. Tedaj sredstva in obveznosti poslovnega sistema A prevzame poslovni sistem B.

Kaj pa so tedaj dinamine kategorije?

Dinamine gospodarske kategorije so stroki, odhodki, prihodki in poslovni izid, kot razlika med njima in jih oznaujemo tudi s skupno oznabo poslovnoizidni tokovi. Pojavljajo se ob delovanju poslovnega sistema zaradi porabe prvin poslovnega procesa in prodaje uinkov, in ob drugih poslovnih dogodkih, ki vplivajo na poslovno uspenost poslovnega sistema. Poenostavljeno reeno bi lahko rekli, da z dinaminima kategorijama strokov in odhodkov merimo in spremljamo gospodarske rtve, ki se pojavljajo ob delovanju poslovnega sistema zaradi troenja materiala, dela, storitev, uporabe delovnih sredstev, odprodaje trgovskega blaga, proizvodov in storitev, pa tudi zaradi unienja ali razvrednotenja sredstev. S kategorijo prihodkov pa spremljamo gospodarske koristi, ki jih poslovnemu sistemu prinesejo predvsem prodaje trgovskega blaga, proizvodov in storitev, nalaganje denarja v druge poslovne sisteme, lahko pa tudi poveanja vrednosti sredstev.

Vrednost dinaminih gospodarskih kategorij raunovodsko povezujemo z doloenim obdobjem opazovanja in z uspenostjo. Lahko bi tudi rekli, da njihov nastanek sicer povzroajo posamezni poslovni dogodki, kot je prodaja dokonanih proizvodov, vendar nas za ugotavljanje in presojo uspenosti poslovnega sistema zanima celota nastalih odhodkov in prihodkov v opazovanem obdobju in temeljni poslovni izid kot razliko med njima, ki je bodisi pozitivna dobiek, ali pa negativna - izguba. Zgoeno vrednost v obdobju nastalih dinaminih kategorij lahko povzamemo kot ponazarjamo v spodnji tabeli; ta poenostavljeno posnema ustaljeno obliko raunovodskega izkazovanja poslovne uspenosti v t.i. izkazu poslovnega izida, ki ga bomo poblie spoznali v 4. poglavju.

POSLOVNA USPENOST

v obdobju od do..

Prihodki

- odhodki

= POSLOVNI IZID

Medtem ko lahko statine kategorije sredstev in obveznosti poslovnega sistema izkazujejo svoja stanja v katerem koli trenutku, pa v povezavi z dinaminimi gospodarskimi kategorijami ne izkazujemo trenutnih stanj, temve le merimo njihovo


3


5

nastajanje v doloenem obdobju delovanja poslovnega sistema. Ob koncu poslovnega leta vrednosti posameznih dinaminih gospodarskih kategorij, ki nastanejo znotraj tega poslovnega leta, ne moremo neposredno prenaati v naslednje poslovno leto. V naslednje poslovno obdobje posredno prenaamo le vrednosti dinaminih kategorij, ki smo jih prenesli oziroma preoblikovali v statine. Tako lahko poslovni sistem dela istega dobika ob koncu poslovnega leta ne razdeli in ga zato do njegove razdelitve obravnavamo kot sestavino kapitala, saj pripada lastnikom. Ob koncu poslovnega leta pa lahko najdemo med stanji sredstev tudi kaj v zalogah uinkov zaasno e zadranih ali drugae odloenih strokov in med stanji obveznosti do virov kaj odloenih prihodkov, ki bodo vplivali na poslovni izid ele v naslednjem poslovnem letu ali celo kasneje. Povezanost pojavljanja in spreminjanja statinih in dinaminih kategorij je predmet posebne obravnave v toki 2.2.

S spreminjanjem obravnavanih gospodarskih kategorij, katerih osnovno lenitev povzemamo na sliki 1, lahko povezujemo tudi finanne tokove, tako pritoke kot odtoke, ki so poblie predstavljeni v toki 2.7.

STATINO opredeljene DINAMINO opredeljene

v trenutku v obdobju

STROKI PRIHODKI ODHODKI POSLOVNI IZID

SREDSTVA OBVEZNOSTI DO VIROV

dojamemo

RAUNOVODSKO MERJENE GOSPODARSKE KATEGORIJE

Slika 1: Osnovna lenitev raunovodsko merjenih gospodarskih kategorij


4


6

2.1.1 Sredstva

S pojmom sredstva oznaujemo vrednosti stvari, pravic in denarja, s katerimi poslovni sistem razpolaga in z njihovo pomojo uresniuje smoter in poslovne cilje, in so praviloma last poslovnega sistema. Pri tem nas zanima predvsem ekonomska plat te gospodarske kategorije, to je odgovor na vpraanje, s im oziroma s katerimi vrednostmi poslovni sistem posluje, kaj obvladuje in od esa priakuje gospodarske koristi. Manj nas zanima njena pravna plat, to je odgovor na vpraanje, kaj poslovni sistem ima, da lahko posluje. Kadar nas zanima bolj slednja, opazovano gospodarsko kategorijo raje oznaujemo z izrazom premoenje. Na anglekem jezikovnem podroju oznaujejo v raunovodski stroki to gospodarsko kategorijo z izrazom assets, kar pria o ekonomskem teiu opazovanja, na nemkem jezikovnem podroju pa z izrazom das Vermgen, kar kae na pravno teie obravnave.

V raunovodstvu celoto sredstev oznaujemo tudi z izrazom aktiva.Sredstva, ki jih po finanni plati tvorijo denar in nalobe, lahko razvrstimo:

glede na pojavno obliko, glede na to, ali jih potrebujemo neposredno za izvajanje temeljne dejavnosti v

poslovnem sistemu, ali pa jih vlagamo drugam in glede na hitrost preoblikovanja, kot je prikazano na sliki 2. Glede na pojavno obliko razlikujemo opredmetena sredstva v obliki stvari in neopredmetena sredstva v obliki pravic in denarja.

Ob ustanovitvi poslovnega sistema so sredstva praviloma v denarni obliki, eprav je lahko del zaetnih sredstev povezan tudi s stvarnimi vloki lastnikov. Kakor hitro elimo sproiti poslovanje, se pojavi potreba po vlaganjih denarja v razline vrste sredstev v obliki stvari, kot so na primer zemljie, zgradbe, oprema. e ne moremo zagotoviti takojnje porabe nabavljenega materiala, imamo takoj opravka z vlaganji v zalogo materiala. Nadalje sam proizvodni proces vee sredstva v zalogah nedokonanih proizvodov. e nato dokonanih proizvodov ne prodamo, kakor hitro so izdelani, imamo tudi sredstva v zalogah izdelkov. Podobno bomo imeli v trgovinskih poslovnih sistemih sredstva v obliki zalog trgovinskega blaga. Zasledujmo poslovne procese e naprej do prodaje proizvodov ali storitev. Kakor hitro gre za prodajo na kasneje plailo, imamo opravka s terjatvami do kupcev, znailno obliko sredstev v obliki pravic. Pri gotovinski prodaji in ob kasnejem plailu kupcev se en krog izhodinih vlaganj denarja v nedenarne oblike bolj ali manj uspeno sklene. Z denarnimi sredstvi poslovni sistem poravnava obveznosti do dobaviteljev in drugih upnikov, prosta denarna sredstva pa lahko zopet nalaga v nedenarne oblike, potrebne za lastno poslovno dejavnost, ali pa jih v obliki finannih nalob naloi drugam. V delujoem poslovnem sistemu lahko spremljamo poleg omenjenih e vrsto drugih procesov nenehnega preoblikovanja sredstev iz ene pojavne oblike v drugo. Le e je


5


7

poslovni sistem zaradi neuspenega delovanja in nezmonosti poravnavanja obveznosti do upnikov prisiljen skleniti svojo ivljenjsko pot, se ti procesi sklenejo z dokonnim preoblikovanjem vseh nedenarnih sredstev v denarno obliko, v tako imenovanem procesu likvidacije. S tako zagotovljenimi denarnimi sredstvi nato najprej poplaamo dolgove poslovnega sistema in e e kaj denarja ostane, tega vrnemo lastnikom, preden poslovni sistem dokonno preneha obstajati.

Slika 2: Osnovna lenitev sredstev

Glede na to, ali sredstva potrebujemo neposredno za izvajanje poslovne dejav-nosti v poslovnem sistemu ali pa jih vlagamo drugam, razlikujemo osnovna in obratna sredstva ter finanne nalobe. Finanne nalobe so sredstva v obliki pravic, ki jih poslovni sistem ima, ker je naloil denar drugam, bodisi v obliki danih posojil, ali v obliki kapitalskih nalob v druge poslovne sisteme. Osnovna in obratna sredstva pa so potrebna za izvajanje poslovnega procesa. Prva v tem procesu sodelujejo in postopoma v ve letih, preko procesa amortiziranja, prenaajo svojo vrednost na uinke. Druga se ob vsakem sodelovanju v poslovnem procesu povsem porabijo oziroma preoblikujejo v drugo pojavno obliko v dobi, ki je praviloma kraja od leta dni.

DOLGORONA KRATKORONA

za poslovne namene

PRAVICE PRAVICE

dolgorone finanne nalobe

in nalobene

nepreminine

kratkorone finanne nalobe

obratna osnovna

STVARI PRAVICE

SREDSTVA

STVARI PRAVICE DENAR


6


8

Glede na hitrost preoblikovanja razlikujemo dolgorona (fixed assets) in kratkorona sredstva (current assets). Dolgorona sredstva se v prvotno obliko preoblikujejo v obdobju, ki je dalje od normalnega poslovnega cikla, to je praviloma v obdobju daljem od leta dni. Tvorijo jih opredmetena osnovna sredstva, dolgorone poslovne terjatve in dolgorone finanne nalobe. Kratkorona sredstva pa se v prvotno obliko preoblikujejo v obdobju, ki ni dalje od normalnega poslovnega cikla, to je praviloma v obdobju, ki ni dalje od leta dni. Med ta sredstva uvramo zaloge, kratkorone poslovne terjatve, kratkorone finanne nalobe, denar in kratkorone aktivne asovne razmejitve

2.1.1.1 Vrste in osnovne znailnosti osnovnih sredstev

Poznamo osnovna sredstva v obliki stvari in v obliki pravic.

Opredmetena osnovna sredstva predstavljajo vrednost delovnih sredstev poslovnega sistema, to je zemlji, zgradb, opreme, osnovne rede in veletnih nasadov, razen tistega inventarja, ki ima povpreno ivljenjsko dobo krajo od leta dni, in delovnih sredstev, ki jih poslovni sistem poslovno najame.

Glede na nain vkljuenosti v poslovanje so opredmetena osnovna sredstva lahko: v pripravi, v uporabi, zunaj uporabe, dana v poslovni najem ali vzeta v finanni najem. Osnovna sredstva so v pripravi, dokler ni zakljuen proces njihove nabave in usposobitve. Do konca tega procesa, ko preidejo v uporabo, opredelimo njihovo nabavno vrednost. Ta je sestavljena iz nakupne cene, neposrednih nabavnih strokov, morebitnih strokov sestavljanja in postavitve na mesto uporabe.

S prenosom v uporabo sproimo proces postopnega zmanjevanja vrednosti osnovnih sredstev z amortiziranjem, ki bi naj odseval ocenjeni vzorec pritekanja gospodarskih koristi iz uporabe teh sredstev. Zato spremljamo osnovna sredstva v uporabi, zunaj uporabe in dana v poslovni najem po njihovi neodpisani vrednosti, ki je:

nabavna vrednost osnovnega sredstva - popravek vrednosti osnovnega sredstva (e amortizirani del nabavne vrednosti)

= neodpisana vrednost osnovnega sredstva (e nepreoblikovani del nabavne vrednosti)


7


9

Pri tem lahko uporabljamo katero od metod asovnega amortiziranja ali obrabno oziroma funkcionalno metodo oziroma metodo proizvedenih enot, kot le-to imenujejo raunovodski standardi. Amortizacijski znesek izraunamo kot zmnoek amortizacijske osnove in amortizacijske stopnje. Pri vseh metodah amortiziranja, razen pri metodi padajoe osnove, je osnova za amortiziranje enaka amortizirljivi vrednosti osnovnega sredstva, to je vrednosti, ki jo elimo v ocenjeni dobi njegove koristnosti z amortiziranjem prenesti v uinke oziroma preoblikovati v odhodke. To je praviloma njegova nabavna vrednost. Amortizirljivi znesek je lahko tudi manji od nabavne vrednosti za znesek predvidenega izkupika od prodaje osnovnega sredstva po zakljuenem procesu amortiziranja.

Osnovna sredstva izloimo iz uporabe, kadar jih dolgorono oziroma trajno ne nameravamo vkljuevati v poslovni proces. Njihovo vrednost popravljamo le, e uporabljamo asovno metodo amortiziranja. e ugotovimo, da so povsem neuporabna, jih moramo izniiti, tako nastalo izgubo sredstev pa povezati s poslovnimi odhodki. S poslovnimi odhodki oziroma s prihodki moramo povezati tudi izgube oziroma dobike, ki nastanejo pri odtujitvi osnovnih sredstev. Ker gre za spremembe, ki so posledica ugotovljene spremembe trne vrednosti sredstev, tovrstne prihodke in odhodke oznaujemo kot prevrednotovalne. Te bolj natanno predstavljamo v poglavjih o prihodkih in odhodkih.

Osnovnih sredstev, ki nimajo asovne omejitve uporabe, ne amortiziramo. Takna sredstva so, denimo zemljia in druga naravna bogastva, opredmetena osnovna sredstva kulturnega, zgodovinskega ali umetnikega pomena, spodnji ustroj eleznikih prog, cest, letali.

Vrednost delovnih sredstev, ki jih poslovni sistem pridobi s finannim najemom (financial leasing), je prav tako sestavni del osnovnih sredstev poslovnega sistema, etudi e niso v njegovi lasti.

Neopredmetena sredstva so sredstva v obliki pravic in razmejenih strokov in izdatkov, ki se pojavljajo v zvezi s poslovanjem poslovnega sistema. Obsegajo: nalobe v patente, licence, blagovne znamke, koncesije in podobne pravice, dolgorono odloene organizacijske stroke in stroke razvijanja, druge dolgorono razmejene postavke. Pravo naravo osnovnih sredstev imajo tista neopredmetena dolgorona sredstva, ki soustvarjajo poslovne zmogljivosti .


8


10

Nalobe v patente in licence so povezane s pravicami do dolgorone uporabe doloenih znanj v poslovnem sistemu. Patent je pravica, ki pripada poslovnemu sistemu na podlagi doloenega izuma. Posedovanje licence pomeni pravico do uporabe patenta. Obe vrsti pravic lahko poslovni sistem pridobi z nakupom. Tedaj se tovrstne nalobe v raunovodstvu poslovnega sistema pojavijo z nabavno vrednostjo. V primeru patenta lahko poslovni sistem pride do iznajdbe tudi z lastnimi raziskavami. Tedaj raunovodsko oblikujejo izhodino vrednost teh pravic stroki v zvezi z njegovim nastajanjem.

Blagovna znamka je pravica, s katero je zavarovan blagovni znak, ki ga poslovni sistem uporablja v poslovanju zaradi razlikovanja med istovrstnim ali podobnim blagom. Tudi ta naloba se v poslovnem sistemu pojavi z nabavno vrednostjo, kadar poslovni sistem pravico kupi, ali s stroki in izdatki z njeno pridobitvijo, kadar jo poslovni sistem razvije sam.

Koncesija je pooblastilo, ki ga proda drava poslovnemu sistemu za izrabo kakega naravnega bogastva ali opravljanje kake javne slube. Raunovodsko obravnavamo njeno nabavno vrednost.

Osnovna sredstva v obliki pravic poslovni sistem amortizira v asu, na katerega se nanaajo te pravice.

Organizacijski stroki so stroki, ki nastanejo pri ustanavljanju poslovnega sistema ali pri raziritvi dejavnosti e obstojeega poslovnega sistema, preden se zane poslovanje, ki bo prinaalo prihodke za pokrivanje teh in kasnejih strokov poslovanja. To so lahko stroki tudijskih raziskav, odkupa in odkodnin, investicijsko-tehnine dokumentacije, olanja kadrov in drugi podobni stroki. Njihovo vrednost raunovodsko odloimo oziroma asovno razmejimo njihovo preoblikovanje v stroke preko amortiziranja.

Stroki razvijanja so stroki, ki se nanaajo na nove ali bistveno izboljane proizvode ali storitve, preden se prine njihovo proizvajanje oziroma opravljanje za prodajo. Tudi njihovo vrednost lahko poslovni sistem odloi med neopredmetena dolgorona sredstva in jo prine amortizirati, ko stee proizvodnja novih proizvodov oziroma prodaja novih storitev. Tedaj ele priakujemo prihodke od prodaje, s katerimi nameravamo te stroke pokriti.

Med neopredmetenimi sredstvi lahko izkazujemo tudi dobro ime (goodwill) poslovnega sistema. Predstavlja preseek nabavne vrednosti kupljenega poslovnega sistema nad dololjivo poteno vrednostjo pridobljenih sredstev, zmanjano za dolgove pridobljenega poslovnega sistema. Po svoji naravi se nanaa na trno priznano vrednost potencialov podjetja, ki je ni mogoe pripisati posameznim drugim sredstvom kot so znanja in sposobnosti zaposlencev organizacije, njene vezi s


9


11

poslovnimi partnerji, doba koristnosti tega sredstva ni doloena in ga tudi ne amortiziramo. Obasno le ugotavljamo, ali se niso pojavile kakne pomembne okoliine, zaradi katerih bi se vrednost teh potencialov zmanjala. e jih ugotovimo, moramo vrednost dobrega imena zmanjati in nastalo rtev priznati kot odhodek. Skupaj z osnovnimi sredstvi raunovodsko izkazujemo v skladu z raunovodskimi standardi tudi pravice oziroma terjatve iz predujmov, danih v zvezi z gradnjo osnovnih sredstev in priskrbo neopredmetenih sredstev.

2.1.1.2 Vrste in osnovne znailnosti obratnih sredstev

Poslovni sistem lahko ima obratna sredstva v obliki stvari, pravic ali denarja.

Obratna sredstva v obliki stvari tvorijo: material v zalogi, v dodelavi in predelavi ter na poti od dobavitelja, e jo je kupec

e prevzel, trgovsko blago v zalogi, v dodelavi in predelavi ter na poti od dobavitelja, nedokonana proizvodnja, zaloga polproizvodov, zaloga dokonanih proizvodov, drobni inventar manje vrednosti z ivljenjsko dobo krajo od leta. Material v poslovnem sistemu lahko obsega osnovni in pomoni material, goriva in maziva pa tudi odpadke, ki nastanejo v poslovnem sistemu in jih lahko prodamo.

Material in trgovsko blago v zalogi obravnavamo po nabavnih cenah. Te vkljuujejo poleg nakupne cene e neposredne stroke nabave, kot so stroki nakladanja, prevoza in zavarovanja med prevozom, razkladanja, carin in drugih nevraljivih dajatev in jih oblikujemo v procesu nabave materiala oziroma trgovskega blaga. e damo material ali trgovsko blago v dodelavo in predelavo, da bi ga oplemenitili, pri tem nastali stroki poveajo njegovo izvirno nabavno vrednost.

e trgovinski poslovni sistem prejme blago v komisijsko prodajo ali v konsignacijo, njegove vrednosti ne izkazuje med svojimi sredstvi, ker ta ostanejo izkazana pri njihovem lastniku.

Zaloge uinkov, to je nedokonanih proizvodov, polproizvodov in dokonanih proizvodov vrednotimo po strokovnih cenah. Katere vrste strokov zajamemo v strokovne cene uinkov na zalogi, je odvisno od izbranega kakovostnega postopka vrednotenja uinkov. Tako je lahko zaloga uinkov ovrednotena zgolj s spremenljivim


10


12

delom proizvajalnih strokov, z vsemi spremenljivimi stroki, s proizvajalnimi stroki ali celo z zoeno lastno ceno, ki vkljuuje vse stroke, razen strokov financiranja in neposrednih prodajnih strokov. Stroki, ki jih pri zoenih postopkih vrednotenja ne vraunavamo v vrednosti zalog, pa predstavljajo, (neposredno) odhodke obdobja, v katerem so nastali. Slovenski raunovodski standardi priporoajo vrednotenje zalog uinkov s proizvajalnimi stroki, z ali brez neposrednih strokov nabave. Samo izjemoma, e traja njihovo proizvajanje dlje kot obraunsko obdobje, denimo pri proizvodnji ladij, so lahko v vrednosti zalog nedokonane proizvodnje in dokonanih proizvodov tudi stroki obresti od dobljenih posojil za financiranje taknih zalog.

Nedokonana proizvodnja predstavlja strokovno vrednost v procesu proizvodnje nastajajoih uinkov in predstavlja v bistvu sredstva v uporabi, eprav jih raunovodsko obravnavamo kot zalogo. Nedokonano proizvodnjo lahko predstavlja tudi strokovna vrednost e opravljenih, a od strani naronika do konca obraunskega obdobja e ne prevzetih storitev.

Vrednost zalog je praviloma odvisna tudi od kolikostnega postopka vrednotenja, ki ga uporabljamo za njihovo spremljanje. Poslovni sistem lahko ima v doloenem trenutku na zalogi istovrstni material ali trgovsko blago, nabavljeno po razlinih cenah. To je mogoe zaradi: spreminjanja splone ravni cen, nakupov pri razlinih dobaviteljih ali nakupov pod razlinimi pogoji. Tako so lahko neposredni nabavni stroki za enako nakupno vrednost razlini zaradi razlinih prevoznih strokov dveh razlinih dobaviteljev. Lahko pa tudi pri istem dobavitelju dobimo za veje nakupe koliinski popust pri nakupni ceni.

Podobno imamo lahko v doloenem trenutku na zalogi tudi istovrstne uinke, proizvedene v razlinih obdobjih in ovrednotene z razlino visokimi strokovnimi cenami. e tedaj poslovni sistem porabi le del takega materiala ali polproizvodov ali proda le del zalog trgovskega blaga oziroma dokonanih proizvodov, z izbranim kolikostnim postopkom vrednotenja vpliva tako na izkazano vrednost strokov oziroma odhodkov kakor tudi na vrednost preostalih zalog. Izbira lahko med metodo povprenih cen, metodo LIFO (last in first out), metodo FIFO (first in first out) in metodo HIFO (highest in first out). Tako pri uporabi metode HIFO za spremljanje gibanja zalog materiala prednostno troimo najdraji material, na zalogi pa ostaja ceneji. Visoki stroki materiala se nadalje prenaajo v vrednost zalog uinkov, nakar se ob prodaji le teh preoblikujejo v odhodke. V Slovenskih raunovodskih standardih metodi HIFO in LIFO nista predvideni, sta pa poleg metode FIFO opredeljeni dve razliici metode povprenih cen: metoda drseih in metoda tehtanih povprenih cen.

Knjigovodsko je mogoe spremljati zaloge tudi po stalnih cenah. V tem primeru je potrebno zagotoviti tudi izkazovanje razlike med vrednostjo zalog po dejanskih in vrednostjo zalog po stalnih cenah, ki ji pravimo odmiki od stalnih cen.


11


13

Drobni inventar predstavljajo predmeti za okraevanje in urejanje prostorov, prirono orodje, naprave, vsi drugi predmeti opreme in trajne oziroma vraljive embalae manje vrednosti. Med obratna sredstva uvramo le tisti drobni inventar, katerega ocenjena doba koristnosti ni dalja od leta dni; ves ostali je sestavni del opredmetenih osnovnih sredstev.

Obratna sredstva v obliki pravic (in razmejenih strokov) tvorijo: prejeti takoj vnovljivi oziroma udenarljivi vrednostni papirji, poslovne terjatve in kratkorone aktivne asovne razmejitve. Kratkorono vnovljivi vrednostni papirji, ki jih poslovni sistem praviloma prejme od kupcev, so lahko eki, menice in blagajniki zapisi. Prejeti takoj vnovljivi vrednostni papirji za poravnavo terjatev so po slovenskih raunovodskih standardih sestavni del denarnih sredstev.

Poslovne terjatve so na premoenjskopravnih in drugih razmerjih zasnovane pravice, na osnovi katerih zahtevamo od doloenih oseb plailo dolga, dobavo kake stvari ali opravilo kakne storitve. Te pravice ima potemtakem poslovni sistem lahko do razlinih pravnih in fizinih oseb. Predvsem gre za terjatve do kupcev, ki obstajajo, kadar poslovni sistem prodaja proizvode ali storitve na kredit, to je na kasneje plailo. e da poslovni sistem dobaviteljem materiala ali storitev predujem, imamo opravka tudi s terjatvami do dobaviteljev. Terjatve do dobaviteljev obstajajo tudi iz naslova njim danih varin. Poznamo tudi terjatve za udelebo v dobiku ali za obresti iz finannih nalob do oseb, v katerih ima poslovni sistem finanne nalobe. Poslovni sistem ima lahko tudi terjatve do zaposlencev, na primer kadar ti dobijo predplaila za pokrivanje strokov slubenih potovanj ali kadar morajo povrniti kodo, ki so jo povzroili poslovnemu sistemu s svojim ravnanjem. Poslovni sistem lahko izkazuje tudi terjatve do drave iz preplaanih davkov. Posebna vrsta terjatev so terjatve do drave v zvezi z vstopnim davkom na dodano vrednost. Tega poslovni sistem sicer plaa npr. dobavitelju materiala na njegovo nabavno vrednost, a ker je dolan dravi plaati le davek na vrednost, ki jo sam doda v poslovnem procesu, in ne na vhodno vrednost, terja vrailo tega zneska s strani drave. Poslovni sistem lahko izkazuje tudi terjatve do lastnikov in sicer terjatve za vpoklican kapital, ki ga lastniki e niso vplaali.

Za spremljanje in prouevanje poslovnih terjatev je pomembna tudi njihova lenitev glede na to, ali gre za terjatve do poslovnih sistemov, ki so v t.i. skupini podjetij, ki so medsebojno kapitalsko povezani ali do drugih, s katerimi poslovni sistem ni kapitalsko povezan. Skupino podjetij tvorijo obvladujoe podjetje, ki je preteni lastnik kapitala v drugih podjetjih skupine, podjetja, ki so odvisna od njega zaradi delea v kapitalu ali prevladujoega vpliva iz drugih razlogov, pridruena podjetja, v


12


14

katerih ima obvladujoe podjetje pomemben vpliv in podjetja, obvladovana skupaj z drugimi lastniki. Skupina podjetij je gospodarska, ne pa tudi pravna enota.

Sestavni del gibljivih sredstev so poleg kratkoronih terjatev, ki so vnovljive v asu, ki ni dalji od leta dni, tudi dolgorone terjatve. Tisti del izvirno nastalih dolgoronih terjatev, ki je vnovljiv v tekoem letu, izkazujemo kot kratkorone terjatve.

e poslovni sistem oceni, da obstaja monost, da doloena terjatev ne bo plaana v celoti ali v doloenem roku, jo mora izkazati kot dvomljivo terjatev. e zaradi doloene terjatve obstaja spor med upnikom in dolnikom, ki ga reuje sodie, upnik izkazuje takno terjatev kot sporno. e se izkae, da doloene terjatve ne bo mogoe izterjati, jo je potrebno odpisati in zato poveati tudi (prevrednotovalne) poslovne odhodke. Kadar je mogoe na podlagi izkuenj iz preteklih let vnaprej oceniti dele terjatev iz prodaje na kredit, ki jih ne bo mogoe vnoviti, poslovni sistem lahko v ta namen oblikuje popravke vrednosti terjatev. S tem bolj enakomerno asovno razporedi vpliv neizterljivih terjatev na uspenost znotraj opazovanega poslovnega leta, saj sproti v viini popravkov terjatev oblikuje tudi ustrezne stroke oziroma odhodke. Ob koncu poslovnega leta nato le e uskladi vraunane popravke z dejansko potrebnimi odpisi v opazovanem obdobju.

Posebno vrsto dolgoronih terjatev predstavljajo terjatve za odloeni davek, ki se pojavljajo v povezavi z odbitnimi zaasnimi razlikami med raunovodsko izkazanim in davno priznanim poslovnim izidom, ki jih predstavljamo nekoliko poblie v toki 2.1.8.

Kratkorone aktivne asovne razmejitve zajemajo kratkorono odloene stroke ali prehodno nezaraunane prihodke.

Kratkorono odloeni stroki so zneski izdatkov ali strokov, ki v danem obdobju e nimajo konnega strokovnega nosilca in tudi ne predstavljajo odhodkov v tem obdobju. Njihov vpliv na poslovni izid se prenaa na kasneje, ker je dovolj verjetno, da se bodo v prihodnosti zaradi njih poveale gospodarske koristi poslovnega sistema. Sredstva iz tega naslova se pojavljajo: kadar se doloen izdatek (ali najprej obveznost) ne nanaa v celoti na stroke v

opazovanem obdobju, temve delno tudi na kasneje; ko imamo stroke, ki ne nastajajo asovno enakomerno in njihov nastanek prinaa

poslovnemu sistemu koristi v daljem obdobju ali ko imamo stroke, ki ne nastajajo asovno enakomerno, eprav gre pri njih za

rtve, ki bi jih bilo za izkazovanje uspenosti poslovnega sistema primerneje vraunavati bolj enakomerno, kot dejansko nastajajo.


13


15

O prvem primeru asovnega razmejevanja strokov govorimo, e poslovni sistem v zaetku decembra najame nove poslovne prostore in jih takoj plaa ali je po najemni pogodbi e v decembru dolan plaati najemnino za leto vnaprej. Tedaj bo le eno dvanajstino letne najemnine upravien izkazati med stroki opazovanega leta, medtem ko bo poslovni sistem preostalih enajst dvanajstin ob koncu leta izkazal med odloenimi stroki v okviru aktivnih asovnih razmejitev. V tej skupini bi lahko imeli odloene stroke tudi iz kupljenih zavarovanj ali od e kupljenih, a e ne uporabljenih znamk, kolkov in podobnih vrednotnic.

V drugi skupini bomo nali asovne razmejitve iz strokov investicijskega vzdre-vanja ali uvajanja nove proizvodnje. e bo obstajala utemeljena potreba po dolgoronem asovnem razmejevanju strokov, jih bomo odloili v neopredme-tenih sredstvih., ki irem pomenu vkljuujejo tudi dolgorone aktivne asovne razmejitve.

V zadnji skupini pa se lahko pojavljajo odloeni stroki zaradi zmanjanja vrednosti zalog zaradi okvar, loma in podobnih neugodnih okoliin. Zaasno odloene stroke moramo kasneje vendarle vraunati in omogoiti njihovo preoblikovanje v odhodke.

Prehodno nezaraunani prihodki pa so tisti, ki so e upotevani pri oblikovanju poslovnega izida, eprav jih e ni bilo mogoe komu zaraunavati in e niso plaani. Zato v zvezi z njimi trenutno tudi e ni mogoe opredeliti dolnika.

Pri oblikovanju aktivnih asovnih razmejitev je potrebno paziti, da le-te ne bi skrivale izgube, saj z njimi ugodno vplivamo na izkazan poslovni izid poslovnega leta, ob koncu katerega jih izkazujemo.

V ojem pomenu razumemo pod denarnimi sredstvi gotovino v obliki bankovcev in kovancev v blagajni, knjini denar na transakcijskem raunu, na deviznem raunu, na odprtih, e neporabljenih akreditivih in na drugih posebnih raunih, ki ga ima poslovni sistem predvsem zato, da zagotavlja plailno sposobnost, in denar na poti, t.j. gotovina, ki se prenaa iz blagajne na ustrezni raun pri banki ali drugi finanni intituciji in se istega dne e ne vpie kot dobroimetje pri njej. V irem pomenu obsegajo denarna sredstva tudi v unovitev prejete takoj vnovljive oz. udenarljive eke, menice in druge vrednostne papirje. S poslovnofinannega vidika je pojem denarja opredeljen ire, saj obsega tudi vrsto tako imenovanih denarnih ustreznikov, kot so na primer kratkorono vezane vloge v bankah, ki jih raunovodsko obravnavamo med finannimi nalobami.

Spremembe stanj denarnih sredstev imenujemo denarni tokovi, sama poveanja stanja denarja prejemki in zmanjanja izdatki. e poslovni sistem uspeva asovno in po viini usklajevati prejemke in izdatke, ni potrebno, da bi imel veliko nevezanih


14


16

denarnih sredstev v blagajni in na raunih, saj se s tem odpoveduje donosom, ki bi jih lahko pridobil iz nalob sredstev.

2.1.1.3 Vrste in osnovne znailnosti finannih nalob in nalobenih nepreminin

Finanne nalobe so pravice poslovnega sistema iz vlaganj poslovnega sistema drugam. Gre za zneske, vezane (na vrailni rok ali za nedoloen as) pri drugih pravnih ali fizinih osebah. Finanne nalobe v nasprotju s poslovnimi nalobami niso potrebne za nastajanje poslovnih prihodkov, temve za doseganje finannih prihodkov, ohranjanje in veanje vloenih sredstev ali za druge namene, ki niso nujno povezani z doseganjem dobika. V nasprotju s poslovnimi terjatvami bi finanne nalobe lahko oznaevali tudi kot finanne terjatve.

Finanne nalobe so lahko: v finanne dolgove drugih poslovnih sistemov, v kapital drugih poslovnih sistemov in v odkupljene lastne delnice. Finanne nalobe v finanne dolgove drugih poslovnih sistemov se nanaajo na nalobe v dana posojila, v dolnike vrednostne papirje drugih podjetij ali drave, na primer v dravne obveznice, in v izpeljane finanne intrumente, kot so na primer pogodbe o opcijah. Dana posojila obsegajo posojila na podlagi posojilnih pogodb, pri katerih poslovni sistem posodi denar drugim, da bi v dogovorjenem roku poleg posojenega denarja pridobil e prihodke od obresti. Takne prihodke prinaajo tudi vezane vloge pri bankah in nalobe v obveznice. V vseh primerih je smiselno razlikovati nalobe v finanne dolgove podjetij v skupini od finannih nalob v dolgove drugih fizinih in pravnih oseb. Pri teh finannih nalobah razlikujemo dolgorone in kratkorone finanne nalobe glede na to, ali so sredstva vezana dalj kot za leto dni ali ne. Tisti del dolgoronih finannih nalob, ki je unovljiv prej kot v enem letu, poslovni sistem preoblikuje iz dolgoronih v kratkorone finanne nalobe.

Nalobe v kapital se nanaajo na kupljene lastnike vrednostne papirje, kot so delnice, ter na pridobljene delee ali pridobljene celote kapitala drugih poslovnih sistemov. e gre za vlaganja za nedoloen as zaradi finannih prihodkov v obliki dividend ali drugih oblik udelebe v dobiku, so tovrstne finanne nalobe dolgorone, e pa jih namerava imeti poslovni sistem v posesti zaradi trgovanja, so nalobe v kapital drugih poslovnih sistemov kratkorone finanne nalobe.


15


17

Formalno predstavljajo finanne nalobe poslovnega sistema v odkupljene lastne delnice, ki so glede na to, ali namerava podjetje z njimi trgovati ali ne kratkorone oziroma dolgorone. Vsebinsko se v njihovi viini zmanjuje vpisani kapital poslovnega sistema.

Finanne nalobe v kupljene vrednostne papirje izvirno izkazujemo po njihovi nabavni vrednosti. e njihova trna cena kasneje pade pod to vrednost, te nalobe zmanjamo na njihovo trno vrednost, nastalo izgubo sredstev pa praviloma poveemo s (prevrednotovalnimi) finannimi odhodki.

Glede na to, po katerih vrednostih jih spremljamo po njihovem pripoznavanju slovenski raunovodski standardi (v skladu z mednarodnimi standardi raunovodskega poroanja) razlikujejo naslednje tiri skupine finannih nalob: finanne nalobe v posojila, finanne nalobe v posesti do zapadlosti vplailo, finanna sredstva, izmerjena po poteni vrednosti preko poslovnega izida in za prodajo razpololjiva finanna sredstva. Medtem ko finanne nalobe prvih dveh skupin spremljamo po odplani vrednosti, finanna sredstva, razvrena v zadnji dve skupini, denimo razline vrste vrednostnih papirjev, za katere obstaja delujo trg in je njihovo vrednost mono zanesljivo meriti, spremljamo po poteni vrednosti,. pri emer za uinke njihovega prevrednotenja na vijo poteno vrednost neposredno mimo poslovnega izida poveujemo kapital, oziroma njegov preseek iz prevrednotenja (ki ga predstavljamo v toki 2.1.2.1). Omenjeni vrsti vrednosti predstavljamo v toki 2.1.8. Posebno vrsto sredstev, ki niso pogoj za delo v organizaciji, predstavljajo nalobene nepreminine, to je nepreminine, ki jih organizacija poseduje, da ji prinaajo najemnino in/ali zato, da se poveuje vrednost dolgorone nalobe.

2.1.2 Obveznosti do virov sredstev

Kakor hitro se vpraamo, od kod ali bolje, s igavo pomojo poslovni sistem pridobi sredstva, pridemo do virov sredstev poslovnega sistema.

Viri sredstev so pravne in fizine osebe, ki poslovnemu sistemu omogoajo sredstva. To so lahko delniarji in drugi lastniki, banke in drugi posojilodajalci, dobavitelji, zaposlenci, drava in drugi upniki poslovnega sistema.


16


18

Kolikor ima poslovni sistem v doloenem trenutku sredstev, toliko ima tudi obveznosti do vseh virov sredstev. Do lastnikov so to praviloma trajne obveznosti za ohranitev in oploditev kapitala, ki ga ti vlagajo v poslovni sistem. Do tujih virov sredstev pa ima poslovni sistem obveznosti z rokom zapadlosti, torej obveznosti, da v doloenem roku poravna dolgove, ki jih ima do teh svojih upnikov. Tako ima poslovni sistem lahko obveznosti do bank za najeta posojila ter do dobaviteljev za nabavljen, in e ne plaan material ali za druga kupljena sredstva v obliki stvari. Do zaposlencev lahko ima obveznosti za izplailo obraunanih, a e ne izplaanih pla, do drave za obraunane, a e ne plaane davke in druge dajatve. Iz naslova prejetih predujmov pa lahko ima tudi obveznosti do kupcev. V raunovodstvu celoto obveznosti do virov oznaujemo tudi z izrazom pasiva. Obveznosti do virov sredstev nam povedo, kako je poslovni sistem financiran.

Obveznosti do virov lahko lenimo po razlinih kriterijih. Tako lahko razlikujemo: kapital, pasivne asovne razmejitve in dolgove, obveznosti do lastnih, t.j. lastnikih virov in obveznosti do tujih virov, trajne obveznosti in obveznosti brez tono doloenega roka zapadlosti ter

obveznosti s tono doloenim rokom zapadlosti, dolgorone in kratkorone obveznosti do virov ter obveznosti do zunanjih virov financiranja in obveznosti do notranjih virov

financiranja.

Podobno kot velja za imenovanje aktive, tudi pasiva in njeni posamezni deli na razlinih jezikovnih podrojih niso enotno oznaeni.

Na nemkem jezikovnem podroju oznaujejo obiajno vse obveznosti do virov z izrazom kapital (das Kapital). Tega nato lenijo na lastnega (das Eigenkapital) in tujega (das Fremdkapital); slednjega oznaujejo tudi z izrazom obveznosti (die Verbindlichkeiten).

Na anglekem jezikovnem podroju je pasiva opredeljena na razline naine. V etrti smernici Evropske unije, ki obravnava temeljne raunovodske izkaze, je za celotno pasivo uporabljen izraz obveznosti (liabilities), te pa so razlenjene na (po Slovenskih raunovodskih standardih) kapital (capital and reserves) in upnike (creditors).

V ameriki strokovni literaturi pa prevladuje lenitev pasive na lastniki del (owners equity) in nelastniki del, ki ga oznaujejo z izrazom obveznosti (liabilities).

Za raunovodsko spremljanje in prouevanje obveznosti do virov je izhodina lenitev te gospodarske kategorije na kapital, pasivne asovne razmejitve in dolgove. Povezanost te lenitve z ostalimi prikazuje slika 3.


17


19

DOLGOVI

DO LASTNIH VIROV DO TUJIH VIROV

PASIVNE ASOVNERAZMEJITVE

KAPITAL

trajne in brez tono doloenega roka

zapadlosti

DOLGOVI

DO LASTNIH VIROV DO TUJIH VIROV

PASIVNE ASOVNERAZMEJITVE

KAPITAL

brez tono doloenega roka zapadlosti ali/in

zanesljivega zneska plaila REZERVACIJE

s tono doloenim rokom zapadlosti

DOLGORONI DOLGORONE KRATKORONE KRATKORONI

OBVEZNOSTI DO VIROV SREDSTEV

Slika 3: Osnovna lenitev obveznosti do virov sredstev

2.1.2.1. Vrste in osnovne znailnosti kapitala

Kapital predstavljajo obveznosti poslovnega sistema do njegovih lastnikov. Tvorijo ga naslednje obveznosti, ki so trajne ali nimajo tono doloenega roka osnovni kapital, kapitalske rezerve, rezerve iz dobika, preneseni isti poslovni izid, isti poslovni izid tekoega poslovnega leta in preseek iz prevrednotenja. Osnovni kapital mora poslovni sistem zagotoviti e ob ustanovitvi in se glede na pravno obliko poslovnega sistema nanaa na delniki kapital, kapital z delei ali kapitalske vloge. Najniji potrebni zneski kapitala, ki ga morajo zagotoviti lastniki,


18


20

da lahko ustanovijo doloeno vrsto poslovnega sistema, so praviloma zakonsko doloeni. V Sloveniji veino teh zneskov opredeljuje Zakon o gospodarskih drubah. Osnovni kapital se deli na vpoklicani in nevpoklicani. Nevpoklicani kapital e ne predstavlja prave obveznosti do lastnikov, saj v zvezi z njim le-ti e niti niso vplaali nobenih sredstev, niti niso bili k temu pozvani. Zato poslovni sistem med obveznostmi do virov praviloma izkazuje le vpoklican vpisan kapital, to je osnovni kapital, zmanjan za njegov (e) nevpoklicani del. e del vpoklicanega kapitala e ni vplaan, v tem delu poslovni sistem izkazuje med sredstvi terjatve do lastnikov za vpokliani nevplaani kapital.. Delniki kapital je osnovni kapital v delniki drubi in ga poslovni sistem izkazuje z nominalno, to je imensko vrednostjo vseh vpisanih delnic.

Kapital z delei se pojavlja z denarnimi in stvarnimi vloki kot osnovni kapital v drugih vrstah gospodarskih drub, tudi v javnih poslovnih sistemih, kjer se nanaa na delee drave. Posebno obliko kapitala z delei najdemo tudi v zadrugah in se nanaa na delee lanov zadruge. Kapitalske vloge predstavljajo osnovni kapital v poslovnih sistemih posaminih lastnikov.

V komanditni delniki drubi je osnovni kapital sestavljen iz delnikega kapitala in iz kapitala z delei.

Osnovni kapital je mogoe poveati z dokapitalizacijo, to je z novimi vpisi delnic ali novimi vplaili deleev ali vlog kapitala po ustanovitvi poslovnega sistema, ko posluje e dalji ali kraji as. Osnovni kapital se lahko tudi zmanja in v tem delu vrne lastnikom na podlagi sklepa o dekapitalizaciji zaradi zmanjanja delovanja poslovnega sistema. Zmanjanje osnovnega kapitala pa nastopi tudi, e poslovni sistem ve let ne more poravnati izgube niti iz drugih sestavin kapitala.

Kapitalske rezerve tvorijo vplaani preseek kapitala, zneski, ki jih podjetje pridobi iz vplail, ki presegajo nominalne zneske deleev, zneski, ki jih podjetje pridobi pri izdaji zamenljivih obveznic ali obveznic z delniko nakupno opcijo nad nominalnim zneskom obveznic, zneski, ki jih dodatno vplaajo drubeniki za pridobitev dodatnih pravic iz deleev, zneski drugih vplail drubenikov na podlagi statuta in zneski na osnovi poenostavljenega zmanjanja osnovnega kapitala z umikom deleev. Vplaani preseek kapitala je pozitivna razlika med doseeno prodajno ceno ob prvi prodaji izdanih delnic ali ob kasneji prodaji zaasno odkupljenih lastnih delnic in njihovo imensko vrednostjo, ki je izkazana v osnovnem kapitalu delnike drube.

Rezerve iz dobika so namensko zadran del istega dobika, ki je namenjen predvsem za poravnavanje monih izgub v kasnejih letih. Novo nastali poslovni sistem lahko zane oblikovati rezerve iz dobika torej ele potem, ko je zakljuil prvo poslovno leto s istim dobikom. Rezerve iz dobika se lenijo na zakonske rezerve, statutarne rezerve, rezerve za lastne delee in druge rezerve iz dobika. Obiajno


19


21

statut gospodarske drube ali predpisi doloajo najnijo potrebno viino rezerv iz dobika, ki jih mora poslovni sistem oblikovati, preden lahko odloa o razdelitvi istega dobika za druge namene. Rezerve iz dobika se torej poveujejo pri delitvi istega dobika ob zakljuku poslovnega leta, zmanjujejo pa se pri poravnavanju izgub iz preteklih obdobij, e jih poslovni sistem ne more poravnati na drug ustrezen nain. Druge rezerve iz dobika se oblikujejo iz t.i. bilannega dobika, o katerega razdelitvi odloa skupina. Bilanni dobiek se lahko razporeja oz. nameni za dodatno oblikovanje rezerv, udelebo zaposlenih v dobiku in, seveda za izplailo dividend ali drugih udeleb lastnikov v dobiku. Sestavljajo ga del istega dobika poslovnega leta, ki ga nista razporedili uprava in nadzorni svet drube, ter iz preteklega poslovnega leta preneseni isti poslovni izid.

Preneseni isti poslovni izid se nanaa na nerazporejeni del bilannega dobika, ki po sklepu skupine ob koncu poslovnega leta ni bil razporejen oz. porabljen v druge namene. Le v tem delu izkazani kapital nima znailnosti trajne obveznosti do virov, saj ob zakljuku naslednjega poslovnega leta poravnava morebitno v tem letu nastalo isto izgubo ali sooblikuje bilanni dobiek, ki je predmet razdelitve. Preneseni isti poslovni izid je lahko tudi negativen. Podobno naravo ima tudi tisti del istega poslovnega izida poslovnega leta, ki ga poslovni sistem, e je pozitiven, to je isti dobiek, ob koncu poslovnega leta zadri v kapitalu in ne nameni za poveanje drugih sestavin kapitala (npr. rezerv iz dobika), oziroma, e je negativen, torej ista izguba, ob koncu poslovnega leta e ne poravna.

Slovenski raunovodski standardi poleg e navedenih sestavin kapitala opredeljujejo e eno mono sestavino, ki se nanaa na njegovo prevrednotenje zaradi spremembe njegove doslej izkazane vrednosti, ki so posledica prevrednotenja nekaterih drugih statinih kategorij, to je prevrednotovalni preseek kapitala oziroma preseek iz prevrednotenja.

Prevrednotenje kapitala je povezano z mislijo, da bi poslovni sistemi zagotavljali informacije o gospodarskih kategorijah, ki bi bile imbolj pribliane njihovim trenutnim trnim vrednostim. Preseek iz prevrednotenja se lahko pojavi zaradi okrepitve opredmetenih osnovnih sredstev, nalobenih nepreminin in nekaterih finannih nalob. Denimo, da ima poslovni sistem med sredstvi zemljie, ki ga je pred tremi leti nabavil za 100.000 . Ob zakljuku poslovnega leta je pridobil mnenje pooblaenega cenilca nepreminin, da je trenutna trna vrednost tega zemljia narasla na 120.000 . e se poslovni sistem odloi, da povea dotedanjo izkazano vrednost tega zemljia za 20.000 , mora za enak znesek izkazane okrepitve sredstev oblikovati tudi preseek iz prevrednotenja. Ne sme pa poveati poslovnega izida, saj koristi od okrepitve vrednosti zemljia poslovni sistem (e) ni uresniil. To bi se zgodilo, e bi zemljie prodal za 120.000 . Tedaj bi namesto preseka iz prevrednotenja v kapitalu kapitala ob prodaji zemljia poveali poslovne prihodke za 20.000 doseenega dobika pri prodaji zemljia.


20


22

2.1.2.2 Vrste in osnovne znailnosti pasivnih asovnih razmejitev

Podobno kot aktivne izhajajo tudi pasivne asovne razmejitve iz dinaminih kategorij. Zajemajo odloene prihodke in vnaprej vraunane stroke in odhodke ter solahko dolgorone ali kratkorone. Pri prvih se asovno razmejevanje nanaa na obdobje, dalje od leta dni.

Odloeni prihodki so zneski prihodkov, ki ob svojem nastanku e niso upotevani pri oblikovanju poslovnega izida, temve bodo kot dinamina kategorija prihodkov obravnavani kasneje. Praviloma se pojavljajo, kadar poslovni sistem proda doloene storitve, ki se nanaajo na dalje obdobje, kupec pa jih je dolan plaati takoj ali bistveno pred iztekom asa, po katerem so storitve v celoti opravljene. Odloeni prihodki so znailna vrsta pasivnih asovnih razmejitev, denimo v zavarovalnicah, ki obiajno prodajajo zavarovanje za leto dni, v olah, ki sluateljem zaraunavajo celoletno olnino in v trgovinskih poslovnih sistemih, ki pri prodaji kupcu zagotavljajo, da bodo poskrbela za morebitno potrebna popravila v doloenem jamstvenem obdobju in zato za pokrivanje strokov teh popravil ob prodaji del prihodka zadrijo v asovnih razmejitvah. Vse dokler se ne iztee obdobje, na katerega se nanaa v tem primeru zaraunana in praviloma e tudi plaana storitev, poslovni sistem, ki jo je prodal, del prodajne vrednosti, ki se nanaa na preostali del tega obdobja, zadri v pasivnih asovnih razmejitvah. e zavarovalnica prvega oktobra zavaruje vozni park poslovnega sistema za leto dni, sme zavarovalnica v tekoem letu le tri dvanajstine zaraunane premije izkazati kot prihodek v tem letu, medtem ko mora imeti ob koncu leta devet dvanajstin tega zneska zadranega v okviru pasivnih asovnih razmejitev.

Posebno obliko odloenih prihodkov lahko sreamo tudi v nepridobitnih poslovnih sistemih, kot so zavodi. e ti v doloenem poslovnem letu ugotovijo preseek prihodkov nad odhodki, tega odloijo v pasivnih asovnih razmejitvah in s tem omogoijo njegov prenos v naslednje leto. Podobno lahko v zavodih pa tudi v javnih poslovnih sistemih najdemo oblikovane dolgorone odloeni prihodki tudi iz dotacij, ki so prejete za nabavo, gradnjo ali obnavljanje osnovnih sredstev.

Vnaprej vraunani stroki so stroki, ki so e razporejeni na strokovne nosilce, eprav dejansko e niso nastali. Podobno so vnaprej vraunani odhodki taki odhodki, ki so e vplivali na poslovni izid, eprav dejansko e niso nastali ali njihov toen znesek e ni znan, je pa mogoe dovolj zanesljivo oceniti obveznosti, ki se bodo dovolj verjetno zaradi preteklih poslovnih dogodkov pojavile v prihodnosti.

Poslovni sistem, denimo, vnaprej vraunava stroke oziroma odhodke, ki jih eli enakomerno asovno razporediti, eprav se dejansko ne pojavljajo enakomerno, kot so


21


23

na primer stroki zaradi kala, loma ali razsipa. Gre za predraunane zneske strokov, v nasprotju z dejanskimi, ki jih poslovni sistem odloi v aktivnih asovnih razmejitvah. Ko potee doba, zaradi katere je prilo do razmejevanja, poslovni sistem ne sme izkazovati nobenih tovrstnih asovnih razmejitev ve. Zato primerja zneske vnaprej vraunanih strokov z uresnienimi. Nato zadevne stroke zmanja, e je bilo vraunanih preve oziroma povea, e jih je bilo vraunanih premalo.

2.1.2.3 Vrste in osnovne znailnosti dolgov

Dolgovi so obveznosti do tujih virov s tono doloenim rokom zapadlosti. e je ta dalji od leta dni, imamo opravka z dolgoronimi dolgovi, sicer pa s kratkoronimi.

Za raunovodsko spremljanje in prouevanje dolgov je pomembno razlikovati poslovne dolgove in finanne dolgove.

Poslovni dolgovi oziroma poslovne obveznosti se pojavljajo v obliki: neobrestovanih, tekoih obveznosti do dobaviteljev, obveznosti dobljenih komercialnih kreditov, izdanih vrednostnih papirjev, drugih komercialnih obveznosti, drugih obveznosti v zvezi s stroki oziroma odhodki poslovanja, obveznosti v zvezi s stroki oziroma odhodki financiranja in obveznosti v zvezi z razdelitvijo poslovnega izida. Obveznosti do dobaviteljev predstavljajo obiajno obliko financiranja poslovnega sistema in se pojavijo ob nakupu na odprt raun, ki dospe v plailo po doloenem asu, na primer v osmih ali petnajstih dneh.

Komercialni kredit pridobi poslovni sistem ob nabavi materiala, blaga ali storitev od svojih dobaviteljev, ki ob tako dogovorjenem odlogu plaila praviloma zahtevajo tudi plailo obresti.

Obveznosti iz poslovanja se pojavijo tudi iz naslova izdanih vrednostnih papirjev, kadar poslovni sistem v povezavi z nakupom dosee pri dobavitelju odlog plaila z izdajo eka, menice ali blagajnikega zapisa.

Druge komercialne obveznosti se nanaajo predvsem na obveznosti do kupcev in na varine. Obveznosti do kupcev se pojavijo, kadar ti proizvode ali/in storitve plaajo vnaprej (predplailo) ali v prevelikem znesku (preplailo). Poslovni sistem ima


22


24

obveznosti iz prejetih varin, dokler ima denar ali druga sredstva dobaviteljev, ki so jih ti dali kot jamstvo, da bodo opravili s pogodbo doloeno delo.

Druge obveznosti v zvezi stroki oziroma odhodki poslovanja se nanaajo na obveznosti do zaposlencev za opravljeno delo in obveznosti za dajatve, ki niso odvisne od poslovnega izida. To so denimo tudi obveznosti do drave za plailo davka na dodano vrednost, ki nastanejo ob prodaji uinkov.

Obveznosti v zvezi s stroki oziroma odhodki financiranja so obveznosti za plailo obresti.

Obveznosti v zvezi z razdelitvijo poslovnega izida pa so obveznosti za dividende in druge delee iz dobika.

Finanni dolgovi oziroma finanne obveznosti pa so lahko v obliki: dobljenih posojil in izdanih vrednostnih papirjev. Obveznosti iz dobljenih posojil izhajajo iz posojilnih pogodb o izposoji denarja pri bankah in drugih finannih institucijah. Njihovo vsakokratno stanje je enako znesku izposojenega, a e ne vrnjenega denarja. Poslovni sistem najema posojila, da bi financiral sredstva, potrebna za poslovanje oziroma da bi z njimi zagotavljal ali izboljal svojo plailno sposobnost. Med dobljena posojila uvramo tudi obveznosti iz naslova vlog z natanko doloenim rokom oziroma roki vraila, e je obveznost vraila neodvisna od ustvarjenega dobika poslovnega sistema.

Poslovni sistem lahko pridobi dodatne vire financiranja tudi z izdajo vrednostnih papirjev. Obveznosti iz naslova izdanih vrednostnih papirjev izhajajo iz finannih nalob nelastnikov, ki poslovnemu sistemu zaupajo in si od svojega vlaganja, denimo v obveznico tega poslovnega sistema, obetajo vrailo sredstev in obljubljeni donos. Tudi v tem primeru gre v bistvu za obliko izposoje denarja oziroma za dobljeno posojilo v irem pomenu besede, ki ga poslovni sistem pridobi od vejega tevila upnikov, to je od vseh kupcev izdanih obveznic. Ob njihovi zapadlosti je poslovni sistem dolan plaati izposojeni znesek denarja in obresti tistim, ki take obveznice predloijo.

Del obveznosti oziroma glavnice iz dolgoronih posojil ali kreditov, ki zapade v plailo v letu dni, izkazujemo med kratkoronimi obveznostmi.

Tako poslovne kot tudi finanne obveznosti nadalje lenimo e glede na to, ali so to obveznosti do poslovnih sistemov v skupini ali do drugih fizinih in pravnih oseb.


23


25

V povezavi z obdavljivimi zaasnimi razlikami med raunovodsko izkazanim in davno priznanim poslovnim izidom, ki jih predstavljamo nekoliko poblie v toki 2.1.8, se pojavljajo med dolgoronimi obveznostmi obveznosti za odloeni davek.

Posebno vrsto dolgov v irem smislu predstavljajo rezervacije. Gre za obveznosti, ki jih mora poslovni sistem pripoznati zato, ker bodo v prihodnosti iz naslova e nastalih obvezujoih preteklih poslovnih dogodkov verjetno potrebna plaila, katerih znesek ali trenutek zapadlosti ni mogoe z gotovostjo predvideti. Poslovni sistem lahko oblikuje rezervacije denimo za reorganizacijo, za priakovane izgube iz koljivih pogodb, za bodoe pokojnine zaposlencem in za druge namene, e lahko realno utemelji verjetnost, da bodo takni stroki oziroma odhodki zaradi preteklih poslovnih dogodkov v prihodnosti zares nastajali in so rezervacije zato potrebne. Posebno veliko rezervacij oblikujejo normalno v zavarovalnicah, denimo iz naslova odkodnin za kode, ki so e nastale, a e niso reene, pa tudi v bankah so pomembne. Opozorimo pa naj e na razliko med rezervami in rezervacijami. Rezerve so vedno sestavni del kapitala in se vedno vzpostavljajo mimo ugotavljanja poslovnega izida, rezerve iz dobika pa ob delitvi istega dobika. Rezervacije pa so vzpostavljene kot stroek ali odhodek pred ugotovitvijo poslovnega izida in se ne tejejo kot sestavni del kapitala. Pa pa jih pri prouevanju lahko dodajamo k prejetim dolgoronim posojilom in jih obravnavamo kot sestavino kreditiranega kapitala, ki je nasprotje lastnikega kapitala, ki ga oznaujemo preprosto kar kot kapital.

Glede na to, da smo v predhodnih dveh tokah spoznali posamezne vrste sredstev in obveznosti do virov sredstev, to je statinih gospodarskih kategorij, katerih stanje na doloen dan odraa dve plati medalje trenutnega premoenjsko-finannega poloaja poslovnega sistema, lahko nao najbolj grobo shemo bilance stanja, ki smo jo nakazali v toki 2.1, in jo bolj podrobno obravnavamo v 4. poglavju, na spodnji sliki na tem mestu e nekoliko bolj razlenimo.

Bilanca stanja na dan X

SREDSTVA OBVEZNOSTI DO VIROV

Opredmetena osnovna sredstva Neopredmetena sredstva Finanne nalobe in nalobene nepreminine Zaloge Poslovne terjatve Denar Aktivne asovne razmejitve

Kapital

Dolgovi

Pasivne asovne razmejitve

SKUPAJ SKUPAJ


24


26

Sedaj se lahko posvetimo spoznavanju dinaminih kategorij strokov, dohodkov in prihodkov.

2.1.3 Stroki

Stroki so, kot vemo, cenovno ovrednoteni, utemeljeni potroki prvin, ki so potrebne v poslovnem procesu.

Raunovodstvo spremlja in prouuje stroke po vrstah, mestih odgovornosti in po strokovnih nosilcih. V glavnem raunovodstvu, ki zgoeno spremlja stanja in spremembe gospodarskih kategorij, je teie obravnavanja strokov usmerjeno v nastajanje posameznih vrst strokov v povezavi s statinimi gospodarskimi kategorijami ter v njihovo preoblikovanje v zaloge uinkov ali v odhodke. Podrobno spremljanje in prouevanje strokov po strokovnih nosilcih in po mestih odgo-vornosti za stroke pa je naloga vrste analitinih raunovodstev, posebno raunovodstva uinkov in strokov.

Stroke lahko lenimo na vrste po najrazlinejih sodilih. Spomnimo se nekaterih najbolj znanih lenitev: glede na katero prvino poslovnega procesa se nanaajo potroki, razlikujemo

naravne vrste strokov delovnih sredstev, predmetov dela, storitev in delovne sile; glede na to, ali se njihova celotna viina odziva na spremembe v obsegu

poslovanja, razlikujemo stalne in spremenljive; glede na to, katera poslovna funkcija jih povzroa, obravnavamo proizvajalne in

neproizvajalne stroke nabave, prodaje in uprave; glede na to, ali njihov nastanek lahko neposredno poveemo z doloeno vrsto

uinkov ali pa jih poznamo le v skupnem obsegu za ve uinkov, loimo neposredne in posredne stroke uinkov;

glede na to, ali jih prenaamo v zaloge uinkov ali jih neposredno ob nastanku preoblikujemo v odhodke, razlikujemo stroke uinkov in stroke obdobja;

glede na to, ali jih opazujemo v tistem delu poslovnega procesa, kjer se najprej pojavijo, ali tam, kamor smo jih zaradi povezanosti procesov e prenesli, razli-kujemo izvirne in izvedene stroke.

In e bi lahko natevali.

Na katere vrste torej lenimo stroke v raunovodstvu?


25


27

Za oblikovanje raunovodskih informacij lenitev strokov na naravne vrste ni uporabna. Razlogov za to je ve. Naj omenimo le zaplete, ki nastanejo v primeru, da na primer sami popravljamo okvarjen stroj. Ali je v asu popravila stroj delovno sredstvo ali predmet dela? Katera naravna vrsta stroka so tedaj stroki popravila?

Nasprotno pa lahko ostale omenjene lenitve in ob njih e vrsto drugih s pridom uporabljamo pri oblikovanju teh informacij za razline uporabnike. Med temi je za raunovodsko obravnavo izhodina lenitev strokov na izvirne vrste strokov. Zato si poglejmo v nadaljevanju to lenitev e poblie.

2.1.3.1 Izvirne vrste strokov

Raunovodstvo leni izvirne stroke v naslednje skupine: stroki materiala, amortizacija, stroki dela, stroki dajatev, ki so neodvisne od poslovnega izida in pla, stroki financiranja in stroki storitev v ojem smislu. Stroki materiala so cenovno izraeni potroki materiala, ki ga neposredno porabimo oziroma uporabimo pri proizvodnji uinkov, kot tudi tistega materiala, katerega stroke uvramo med posredne proizvajalne in neproizvajalne stroke. To so predvsem stroki osnovnega in pomonega izdelavnega materiala, materiala za ienje in vzdrevanje, goriva in maziva, kupljene energije, kupljenih polproizvodov in nadomestnih delov, pa tudi pisarnikega materiala in strokovne literature. Razen tega tejemo kot stroke materiala tudi nabavno vrednost tistega drobnega inventarja, ki ga izkazujemo v okviru zalog materiala, njegovo vrednost pa pri prevzemu iz zaloge v celoti odpiemo. Med stroke materiala uvramo tudi vrednost kala in vrednost loma. Teoretino lahko pri opredelitvi strokov upotevamo le s poslovanjem utemeljeni del potrokov prvin. Takno naravo imata le normalni znesek kala in znesek loma, a vendar v raunovodstvu praviloma vraunavamo celotni znesek obeh med stroki.

Pri merjenju strokov materiala lahko naletimo na teave, kakor hitro gre za material, ki se pred uporabo zadruje v zalogah. Spomniti velja, da so njegovi stroki praviloma odvisni od kolikostnega postopka, ki ga poslovni sistem uporablja za spremljanje gibanja zalog materiala, e imamo na zalogi istovrstni material z razlinimi nabavnimi cenami. Tako so, denimo, pri uporabi metode LIFO stroki materiala izkazani po novejih, pri uporabi metode FIFO pa po starejih nabavnih cenah. Z vrednotenjem


26


28

porabe materiala, ki se pred porabo ne zadruje v zalogi, pa tovrstnih teav nimamo. Njegovi stroki so namre enolino doloeni z dejanskimi nabavnimi zneski.

V najirem smislu bi lahko v opazovano skupino strokov uvrstili tudi nabavne vrednosti prodanega blaga, prodanega materiala in prodanih odpadkov, ki pa jih raunovodsko praviloma izkaemo kar takoj ob nastanku kot odhodke.

Stroek amortizacije sestavljajo: stroki uporabe delovnih sredstev, katerih vrednost je izkazana med opredmetenimi osnovnimi sredstvi, in dolgoronih storitev, katerih vrednost je izkazana med neopredmetenimi dolgoronimi sredstvi, ter stroki, ki izhajajo iz zmanjanja dolgorono razmejenih postavk med neopredmetenimi osnovnimi sredstvi. Z amortiziranjem, kot vemo, zmanjujemo vrednost obravnavanih nalob v povezavi z vraunavanjem strokov amortizacije. Viina vraunanih strokov amortizacije v doloenem obdobju je odvisna od: nabavne vrednosti tistih osnovnih sredstev, ki so predmet amortiziranja

(amortizirljiva, ki niso v pripravi); pri metodi padajoe osnove pa tudi od neodpisane vrednosti;

ocene morebitnih preostalih vrednosti amortizirljivih osnovnih sredstev po izteku ocenjene dobe njihove koristnosti;

ocenjenih dob koristnosti amortizirljivih osnovnih sredstev pri asovnem amor-tiziranju, pri funkcionalnem pa tudi od razmerij med tevili uporab amortizirljivih osnovnih sredstev v opazovanem obdobju in ocenjenimi tevili uporab v celotni ocenjeni dobi njihove koristnosti;

od odloitve o tem, ali naj bo asovno amortiziranje enakomerno, napredujoe ali nazadujoe;

Funkcionalno amortiziranje, oziroma amortiziranje po metodi proizvedenih enot, temelji na domnevi o prevladujoi vlogi fizine obrabe osnovnega sredstva, ki je neposredno odvisna od obsega njegove uporabe. Raunovodski standardi ne predvidevajo metode napredujoega amortiziranja; posredno pa je mono naraujoe amortiziranje kot razliica metode amortiziranja na podlagi proizvedenih enot, kadar ocenimo, da bo tevilo slednjih s asom naraalo.

Ob tem kae opozoriti, da na ustreznost opredeljenih strokov amortizacije v doloenem obdobju mono vpliva kakovost ocen dobe koristnosti oziroma monih uporab sredstev v tej dobi. Zato mora poslovni sistem preverjati utemeljenost teh ocen ter pred iztekom amortiziranja spremeniti amortizacijske stopnje, e se izkae, da so nova priakovanja glede dobe koristnosti bistveno drugana od prvotnih ocen. Tako bi kazalo ravnati v poslovnem sistemu, ki ob nakupu stroja oceni njegovo dobo koristnosti na deset let, po treh letih pa spozna, da je tehnoloki napredek pri tovrstni tehnologiji toliken, da bo stroj prej kot v desetih letih uporabe gospodarsko zastarel.


27


29

Stroek amortizacije, ki je opredeljen za doloeno obdobje, se v proizvajalnem poslovnem sistemu lahko skupaj z drugimi stroki prenaa naprej v strokovno vrednost uinkov, lahko pa se v odvisnosti od kakovostnega postopka vrednotenja takoj ob nastanku preoblikuje v odhodek.

Stroki dela so sestavljeni iz naslednjih komponent: pla v irem pomenu, odpravnin in dajatev, ki jih mora poslovni sistem obraunati na podlagi kosmatih pla v irem

pomenu in odpravnin.

Plae v irem pomenu tvorijo zasluki zaposlencev iz razlinih naslovov.

Osrednji del strokov dela se nanaa na plae za opravljeno delo. Te lahko poslovni sistem opredeljuje na razline naine: tako da v veji ali manji meri upoteva zahtevnost in pogoje dela, kakovost dela, gospodarnost pri delu kakor tudi osebne znailnosti posameznih zaposlencev. V osnovi razlikujemo izraune pla po asu in po uinku. Pri prvih potroke dela merimo s asom prisotnosti na delu in jih upo-rabljamo predvsem tedaj, kadar je uinke del teko neposredno izmeriti. Pri drugih pa merimo potroke dela s koliino opravljenega dela. Tako opredeljene potroke dela nato ovrednotimo s cenami dela za enoto asa oziroma za enoto uinka.

Naravo strokov dela imajo tudi zneski izplail za dela, opravljena po pogodbah o delu, in avtorski honorarji, v kolikor niso zajeti med stroki storitev.

Sestavni del pla v irem pomenu so tudi nadomestila pla, ki v skladu z zakonom, s kolektivno pogodbo ali pogodbo o zaposlitvi pripadajo zaposlencem za as, ko ne delajo, v obsegu, ki bremeni poslovni sistem. Takna so, denimo, nadomestila pla za as letnih dopustov, izrednih dopustov, dravnih praznikov in odsotnosti z dela zaradi bolezni. Pri slednjih velja opozoriti, da predstavljajo stroek v poslovnem sistemu le nadomestila za plao zaradi bolezenskih odsotnosti do 30 dni. Za nadaljnji as bolezni prevzema stroke in skrb za plailo nadomestil pla zaposlencem zavod, pri katerem so ti zdravstveno zavarovani, in ne poslovni sistem, kjer so zaposleni.

Naravo strokov dela imajo tudi dajatve v naravi, darila in nagrade zaposlencem ter zanje plaani ali njim povrnjeni zneski, ki niso v neposredni zvezi s poslovanjem poslovnega sistema, kot so zneski za prevoz na delo in zneski za topli obrok med delom. Pri dejavnostih, ki jih izvaja samostojni podjetnik, uvramo med stroke le plae zaposlencev, ne pa tudi zasluka samostojnega podjetnika.

Poleg kosmatih pla za opravljeno delo, nadomestil pla in njim podobnih postavk strokov dela, ki jih uvramo med zasluke zaposlencev med asom njihovega


28


30

slubovanja, predstavljajo stroke dela tudi odpravnine (financiranje slednjih je mono tudi preko rezervacij), ki jih zaposlenci prejmejo ob koncu svojega slubovanja v poslovnem sistemu. Stroki dela pa so tudi dajatve, ki jih mora poslovni sistem obraunati na podlagi omenjenih zaslukov zaposlencev. Sem spadajo dajatve, s katerimi poslovni sistem zagotavlja zaposlencem socialno varnost, pokojninsko in socialno zavarovanje.

Dajatve poslovnega sistema na podlagi pla in drugih strokov dela moramo razlikovati od podobnih dajatev, ki jih zaposleni odvajajo iz svojih zaslukov. Te so torej e sestavni del kosmatih pla in drugih strokov dela. Poslovni sistem jih obraunava in plauje v imenu zaposlencev. Ko te dajatve odtegnemo od njihovih kosmatih pla in odpravnin, dobimo iste plae in odpravnine zaposlenih.

In kako je s tako imenovano trinajsto plao, ki jo lahko upravljalci poslovnega sistema namenijo zaposlencem ob razdelitvi istega dobika? Ta predstavlja udelebo zaposlenih v dobiku; je torej element razdelitve istega dobika, ne pa stroek, saj ne vpliva na viino poslovnega izida.

Nadaljnje skupine izvirnih strokov, kot jih obravnava raunovodstvo, se poleg tistih, ki smo jih e upotevali znotraj strokov amortizacije in znotraj strokov dela, nanaajo e na razline vrste strokov storitev.

Poleg dajatev, ki jih mora poslovni sistem obraunati na podlagi kosmatih pla v irem pomenu in odpravnin, mora poslovni sistem obraunati e druge dajatve, ki so neodvisne od poslovnega izida in e niso zajete med stroki dela. Gre za davke dravnemu proraunu, razen davka iz dobika, ki ni stroek, temve sestavina razdelitve istega dobika. Pri tem zanemarjamo monost, da je obdavljivi dobiek lahko veji od raunovodsko izkazanega dobika poslovnega sistema. Tedaj bi namre veji davek zaradi omenjene razlike v osnovi teoretino predstavljal stroek. Ob tem kae opozoriti, da davek na dodano vrednost za prodajalca ne predstavlja stroka, temve neposredno zmanjuje njegove prihodke od prodaje.

Stroki financiranja so predvsem stroki obresti, ki predstavljajo ceno najetih posojil in odobrenih kreditov. Cene lastnikih virov financiranja v okviru finannega raunovodstva ne obravnavamo med stroki, temve kot sestavino istega dobika, ki ga poslovni sistem dosee oziroma mora dosei, e eli omogoiti tudi oplajanje vloenega kapitala lastnikov.

In katere stroke raunovodstvo uvra v skupino strokov storitev v ojem pomenu besede? Poenostavljeno bi lahko rekli, da so to vsi ostali izvirni stroki, ki jih nismo obravnavali v okviru e opredeljenih skupin strokov. To so predvsem stroki proizvajalnih, komunalnih, svetovalnih storitev, prevoznih storitev in popravil, ki jih za poslovni sistem opravi nekdo drug, stroki najemnin, plailnega prometa,


29


31

gospodarske propagande, reprezentance, zavarovalnih premij, tipendij, olnin in povrail strokov v zvezi z delom, kot so dnevnice in terenski dodatki.

2.1.3.2 Druge najbolj znailne lenitve strokov po vrstah v raunovodstvu

Raunovodska obravnava strokov pa se ne ustavi pri spremljanju in prouevanju strokov po opredeljenih skupinah izvirnih strokov. Poleg te je pomembna e vrsta drugih lenitev strokov.

Za finanno raunovodstvo so pomembna predvsem e razlikovanja strokov na: vraunane in nevraunane, spremenljive in stalne, proizvajalne in neproizvajalne, neposredne in posredne, stroke uinkov in stroke obdobja v ojem pomenu ter uresniene in nartovane stroke. Nevraunani stroki so tisti, ki jih raunovodsko v doloenem obdobju e nismo izkazali med stroki, temve so (zaasno e) odloeni med sredstvi v okviru aktivnih asovnih razmejitev. Nasprotno so vraunani stroki vsi tisti, ki jih v doloenem obdobju tudi raunovodsko opredelimo kot dinamino gospodarsko kategorijo stroka. Ker so v raunovodskem smislu pravi stroki le vraunani (in ti tudi v poslovnih sistemih prevladujejo), mislimo v nadaljevanju tega poglavja, ko govorimo o strokih, na vraunane stroke.

Kateri (izvirni) stroki so spremenljivi in kateri stalni?

Spremenljivi stroki so, kot vemo, tisti, katerih celotna viina se spreminja s spremembo obsega poslovanja, in stalni stroki tisti, katerih celotna viina se ne odziva na spremembe tega obsega.

Od strokov materiala imajo naravo spremenljivih strokov nedvomno stroki osnovnega in pomonega izdelavnega materiala, katerega poraba je odvisna od koliine proizvedenih uinkov; stroki polproizvodov, ki jih vgradimo v uinke; stroki loma ter stroki goriva in energije, ki ju porabimo za pogon strojev, in ne za ogrevanje ali razsvetljavo. Ostali stroki materiala pa so praviloma v celoti ali preteno stalni. Med temi sicer e lahko najdemo kake spremenljive komponente. Pomislimo na porabo pisarnikega materiala v poslovnem sistemu, ki prodaja neproizvodne storitve. Brkone je lahko del strokov tega materiala spremenljiv.


30


32

Stroki amortizacije so stalni, kadar imamo opravka s asovno, in spremenljivi, kadar imamo opravka s funkcionalno amortizacijo. V okviru strokov dela so spremenljivi stroek le plae za opravljeno delo, izraunane na podlagi uinka, in na njihovi podlagi opredeljene dajatve. Stroki drugih dajatev, ki so neodvisne od poslovnega izida, in stroki obresti so po svoji naravi stalni. Med stroki storitev v ojem pomenu obiajno prevladujejo stalni stroki. Takni so brez dvoma stroki najemnin, zavarovalnih premij, stroki popravil, gospodarske propagande in reprezentance. Doloeni stroki storitev pa so lahko tudi spremenljivi. Takno naravo lahko ima del strokov proizvajalnih in prevoznih storitev, ki so odvisni od obsega poslovanja. To lahko pravilno razpoznamo le, e v posameznem poslovnem sistemu dovolj dobro vemo, kako so v poslovne procese vkljuene prvine, ki te stroke povzroajo.

Kateri (izvirni) stroki so proizvajalni in kateri neproizvajalni?

Proizvajalni stroki so tisti, ki nastajajo neposredno v okviru proizvajalnega procesa, in neproizvajalni tisti, ki jih povzroa delovanje nabave, prodaje in uprave. Znotraj strokov uprave mislimo predvsem na stroke, ki jih povzroajo procesi vodenja in upravljanja v poslovnem sistemu, njihove informacijske podpore in kadrovske funkcije. Med stroki materiala imajo nedvomno znailnosti proizvajalnih na primer vsi stroki osnovnega in pomonega izdelavnega materiala, porabljenih polproizvodov in loma. Ostali stroki materiala pa so obiajno sestavljeni iz proizvajalnega in neproizvajalnega dela, saj del energije, goriva in drobnega inventarja uporabljamo pri izvajanju proizvajalne funkcije, del pa pri izvajanju ostalih funkcij. Tako je, denimo, porabljena energija za ogrevanje, razsvetljavo in pogon raunalnikov in drugih delovnih pripomokov v nabavi, prodaji in upravi neproizvajalni stroek, ostali del strokov energije pa proizvajalni. Celo stroki porabljenega pisarnikega materiala niso nujno v celoti neproizvajalni. Pomislimo le na tisti material, ki ga troimo pri operativni pripravi dela. Tudi stroki amortizacije, dela in storitev v ojem pomenu so praviloma sestavljeni iz proizvajalnega in neproizvajalnega dela. Tako moramo torej razlikovati med amortizacijo proizvodne hale in amortizacijo poslovne zgradbe; med stroki dela za zaposlence v proizvodnji in za druge zaposlence; med stroki popravil za stvari, ki jih uporabljamo v proizvodnji, in za stvari, ki jih uporabljamo pri drugih dejavnosti; med stroki terenskih dodatkov dodatke za delavce na gradbiu in za prodajalce, ki prodajajo po domovih. Vidimo, da je tudi za razpoznavanje nekaterih proizvajalnih oziroma neproizvajalnih strokov pomembno natanno poznati delovanje poslovnega sistema. Sedaj sicer ne gre za vpraanje, kako so prvine vkljuene v poslovne procese, kot pri razlikovanju med stalnimi in spremenljivimi stroki, temve za vpraanje, v katerih procesih so vkljuene posamezne prvine, ki povzroajo stroke.

Razlikovanje strokov na neposredne in posredne, ki jim pravimo tudi sploni stroki, je potrebno, e jih ne obravnavamo zgolj v skupnem znesku na ravni poslovnega sistema kot celote, temve tudi na nijih organizacijskih ravneh, in nazadnje na ravni


31


33

posameznih strokovnih nosilcev. Za opredelitev strokovne vrednosti uinkov je potrebno v raunovodstvu najprej zbrati vse vrste strokov, ki vstopajo v to strokovno ceno na strokovnih mestih, kjer uinki nastajajo. To so poleg neposrednih strokov strokovnega mesta lahko tudi njegovi posredni stroki. Neposredni stroki strokovnega mesta so tisti, ki jih lahko zajamemo neposredno za vsako strokovno mesto, ki jih povzroa. Posredne pa poznamo le v skupnem znesku za ve strokovnih mest in jih lahko na posamezna strokovna mesta razporedimo le posredno na podlagi doloene, bolj ali manj smiselno izbrane osnove za razporejanje. Znailna vrsta neposrednih strokov strokovnega mesta so stroki osnovnega in pomonega izdelavnega materiala; stroki amortizacije osnovnih sredstev, ki jih uporabljamo samo na enem strokovnem mestu; stroki dela zaposlencev na tem strokovnem mestu in podobni. Posredni stroek strokovnega mesta pa je lahko tudi stroek za razsvetljavo in ogrevanje proizvodne hale, v kateri je organiziranih ve strok