Direito Tributário
Contabilidade Tributária e Planejamento Tributário
Contabilidade Tributária I
Raquel do Amaral Santos
CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU ON-LINE EM
Processo de Convergência Contábil
Processo mundial iniciado em meados da
década de 70 com a criação do IASC (atual
IASB)
Criação do padrão internacional – IFRS
Adoção em 2005 pela Comunidade Europeia
Atualmente adotado por mais de 100 países
Convergência USGAAP/IFRS
Processo de Convergência Contábil
No Brasil:
•Projeto de Lei nº 3.741/00, de iniciativa da CVM
•Comunicado BACEN nº 14.259/06; Instrução Normativa CVM
nº 457/07; Circular SUSEP nº 357/07
•Lei no. 11.638/07
•Lei no. 11.941/09 (MP 449)
•Pronunciamentos CPC
Processo de Convergência Contábil
Objetivos das mudanças
•Atualizar as normas contábeis brasileiras.
•Avançar na harmonização com os pronunciamentos
internacionais.
•Maior entendimento do desempenho financeiro e situação
patrimonial pelos investidores internacionais.
•Aprimoramento das práticas de governança corporativa.
•ESSÊNCIA X FORMA
•RESPONSABILIDADE E SUBJETIVIDADE
Processo de Convergência Contábil
Objetivos das mudanças
•Atualizar as normas contábeis brasileiras.
•Avançar na harmonização com os pronunciamentos
internacionais.
•Maior entendimento do desempenho financeiro e situação
patrimonial pelos investidores internacionais.
•Aprimoramento das práticas de governança corporativa.
•ESSÊNCIA X FORMA
•RESPONSABILIDADE E SUBJETIVIDADE
Processo de Convergência Contábil
A Lei nº 11.638/07 teve origem no Projeto de Lei nº 3.741/00,
de iniciativa da CVM, com a finalidade de:
•Eliminação de barreiras regulatórias que impediam a inserção
total das companhias abertas no processo de convergência
contábil internacional.
•Aumentar o grau de transparência das demonstrações
financeiras em geral.
•Benefício: acesso das empresas brasileiras a capitais externos a
um custo e a uma taxa de risco menores.
Processo de Convergência Contábil
Governança corporativa
As boas práticas de governança corporativa têm a finalidade de aumentar o valor da sociedade, facilitar seu acesso ao capital e contribuir para a sua perenidade. Elementos fundamentais da Governança Corporativa, segundo o IBGC:
•Transparência
•Equidade
•Prestação de contas
•Responsabilidade corporativa
Processo de Convergência Contábil
Governança corporativa
As boas práticas de governança corporativa têm a finalidade de aumentar o valor da sociedade, facilitar seu acesso ao capital e contribuir para a sua perenidade. Elementos fundamentais da Governança Corporativa, segundo o IBGC:
•Transparência
•Equidade
•Prestação de contas
•Responsabilidade corporativa
Processo de Convergência Contábil
Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC
•Organismo multidisciplinar de pronunciamentos.
•Centraliza a emissão de normas contábeis.
•Órgão independente, criado em 2005, para liderar o processo
brasileiro de convergência ao IFRS (IASB), já adotado por 107
países.
Processo de Convergência Contábil
Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC
Convidados permanentes a participar das reuniões:
•Banco Central do Brasil
•Comissão de Valores Mobiliários
•Receita Federal do Brasil
•Superintendência de Seguros Privados (SUSEP)
BACEN e CVM deram formal e expresso apoio à criação do CPC
Processo de Convergência Contábil
Novo Paradigma:
•Foco na capacidade de produção de resultados futuros.
•Substância x Forma
•Maior subjetividade.
•Comparabilidade.
•Aprimoramento das práticas de governança corporativa.
Processo de Convergência Contábil
Objetivos:
•Atualizar as normas contábeis brasileiras.
•Avançar na harmonização com os pronunciamentos
internacionais.
•Melhor compreensão do desempenho financeiro e situação
patrimonial pelos investidores internacionais.
•Melhorar acesso ao mercado mediante a adoção de um padrão
único.
Pronunciamentos CPC
Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Financeiras. De acordo com a Deliberação CVM 538/08 e a CFC – NBC T 1, Resolução 1.121/08 CPC – 01 – Redução do Valor Recuperável de Ativos. CPC – 02 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de câmbio e conversão de demonstrações contábeis. CPC – 03 – Demonstração do Fluxo de Caixa CPC – 04 – Ativos Intangíveis CPC – 06 – Operações de Arrendamento Mercantil CPC – 07 – Subvenções e Assistência Governamental CPC – 08 – Custo de transação e prêmios na emissão de títulos e valores mobiliários CPC – 09 – Demonstração de Valor Adicionado CPC – 10 – Pagamento baseado em Ações CPC – 11 – Contratos de Seguros
Pronunciamentos CPC
CPC – 12 – Ajuste a valor presente
CPC – 13 – Adoção inicial da Lei 11.638/07
CPC – 14 – Instrumentos Financeiros
CPC – 15 – Combinação de negócios
Resolução CFC – 1.159/09
Lei no. 11.638/07 e Lei no. 11.941/2009
• Empresas obrigadas a obedecer a Lei das S/A;
• Empresas de grande porte, adicionalmente a regras da CVM;
• Observar Normas Brasileiras de contabilidade (NBC) e pronunciamentos técnicos;
• Observar os CPC
Lei no. 11.638/07 e Lei no. 11.941/2009
• Classificação do Ativo e do Passivo em Circulante e Não Circulante;
• Extinção do Grupo Ativo Permanente;
• Restrição em 2008 e extinção em 05/12/08 – Ativo Diferido;
• Criação do subgrupo Intangível;
• Proibição da reavaliação espontânea de ativos;
• Aplicação do teste de recuperabilidade dos ativos (impairment) no final do exercício;
• Registro no ativo e passivo do arrendamento mercantil financeiro (leasing);
• Extinção do Resultado de Exercícios Futuros;
Lei no. 11.638/07 e Lei no. 11.941/2009
• Criação no PL – Ajustes de Avaliação Patrimonial;
• Destinação do saldo de lucros acumulados;
• Alteração na contabilização de doações e subvenções para investimento;
• Alteração na contabilização do prêmio de emissão de debêntures;
• Extinção da classificação das Receitas e Despesas em Operacionais e Não Operacionais;
• Substituição do DOAR pelo DFC;
• Obrigatoriedade da DVA;
• Criação do RTT;
• Implantação dos ajustes de valor presente para ativos e passivos.
Plano de Contas
Alterações no Plano de Contas
•Art. 178. Classificação dos ativos, passivos e patrimônio líquido
•Criação da categoria “geral” de “ativo não-circulante”, “composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.”
•Passivos: passivo circulante, não-circulante e patrimônio líquido
•Patrimônio líquido: patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados
Alterações no Plano de Contas
•Artigo 180. Passivos circulantes e não-circulantes
•Circulantes: quando se vencerem no exercício seguinte
•Não-circulantes: se tiverem vencimento em prazo maior
Exemplo de Balanço
ATIVO Circulante Caixa Bancos Clientes Outros créditos Estoques Menos: Provisões
Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo Permanente Investimentos Imobilizado Intangível
PASSIVO Circulante Empréstimos e financiamentos Fornecedores Impostos e taxas a recolher Contas a pagar/obrigações Provisões de risco fiscal/conting
Passivo Não Circulante Emprést e financ Provisões
PL C. Social Reservas capital Ajuste variação Patrimoniais Reservas Lucros Lucros/prejuízos acumulados
IRFS x Legislação Tributária
Processo de Convergência Contábil
2007 2008 2009 2010 2011
Lei 11.638
Pronunciamentos CPC
Lei 11.941
Início da convergência
Início da Transição Abertura das
Primeiras DF’s em IFRS (1) (2)
(1) Obrigatório para companhias de capital aberto, instituições financeiras e seguradoras
(2) Comparativas com 2009
Encerramento das Primeiras DF’s em IFRS
Efeitos Tributários: Inicialmente: RTT
• Regime que visava garantir a neutralidade tributária
• As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 2007, e pela MP 449 que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007
Regime Tributário Atual
• Instituído pela Lei no. 12.973
• Substituiu RTT
• Adapta normas tributárias aos novos padrões contábeis
• Optativo a partir de 01/01/2014
• Obrigatório desde 01/01/2015
Histórico das Modificações Tributárias
Nov/2013 Jan/2008 Maio/2014
Lei 11.638 Lei 11.941 MP 627 Lei 12.973
RTT REGIME DEFINITIVO
Jan/2015
Principais Alterações
Ativo Imobilizado
Ativo Imobilizado
•Registrado por custo – Cf. CPC 27 – “Custo é o montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou o valor justo de qualquer outro recurso dado para adquirir um ativo na data da sua aquisição...”
•Não é mais possível a reavaliação de imobilizado
•Depreciação não mais linear, mas sim refletindo o consumo de benefícios econômicos do ativo – cf. CPC 27 – “é a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil.”
Recuperabilidade - Impairment
•A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, no intangível a fim de que sejam:
•Registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou
•Revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
Recuperabilidade – Efeito Tributário
•Previsão na legislação tributária
• Reconhecimento na apuração do lucro real somente os valores contabilizados como redução ao valor recuperável de ativos que não tenham sido objeto de reversão, quando ocorrer a alienação ou baixa do bem correspondente.
•Na alienação ou baixa de um ativo que compõe uma unidade geradora de caixa, o valor a ser reconhecido na apuração do lucro real deve ser proporcional à relação entre o valor contábil desse ativo e o total da unidade geradora de caixa à data em que foi realizado o teste de recuperabilidade.
(Lei n. 12.973)
CPC 01
•Visando a assegurar que os ativos não estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser recuperado no tempo por uso nas operações da entidade ou em sua eventual venda.
•Em caso de super avaliação, a entidade deverá imediatamente reconhecer a desvalorização, por meio da constituição de provisão para perdas.
•Exceto no caso de ativos não amortizáveis (e.g., marcas e goodwill), não é obrigatório, sendo aplicável somente quando houver evidências claras da super avaliação.
•Baseado no IAS 36
Arrendamento Mercantil
Arrendamento Mercantil
•Mudança de conceito Substância x Forma Se no contrato de arrendamento mercantil o somatório das contraprestações perfaz mais de 75% do custo do bem, incluindo antecipação do valor residual garantido:
•Tratamento como “operação de crédito”, e não como “arrendamento mercantil” •Ou seja: valor residual garantido final – após o pagamento de todas as prestações – deverá representar pelo menos 25% do custo do bem •Necessidade de constatação da efetiva natureza jurídica do negócio, para fins de determinação do lançamento contábil (assunção do risco e detenção do controle).
CPC 06 (IAS 17)
CPC 06 (IAS 17) Estabelece para arrendatários e arrendadores políticas contábeis e divulgações apropriadas a aplicar em relação a arrendamentos mercantis.
Deve ser aplicado na contabilização de todas as operações de arrendamento mercantil (leasing) que não sejam:
• arrendamentos mercantis para explorar ou usar minérios, petróleo, gás natural e recursos similares não regeneráveis; e
• acordos de licenciamento para itens tais como fitas cinematográficas, registros de vídeo, peças de teatro, manuscritos, patentes e direitos autorais (copyrights).
Arrendamento Mercantil: Efeitos Tributário
Para o arrendador (não-financeiro) • Resultado reconhecido proporcionalmente ao valor de cada contraprestação durante o contrato • Valor do contrato de arrendamento (-) custos diretos
iniciais e o custo de aquisição ou construção dos bens arrendados
Somente aplicável a contratos que impliquem a transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo
Arrendamento Mercantil: Efeitos Tributário
Arrendatário • Dedutibilidade das contraprestações pagas
conforme contrato de contrato de arrendamento mercantil de bens intrinsicamente relacionados à atividade fim da empresa
• Indedutibilidade das despesas financeiras
incorridas em contratos
Ágio na Aquisição de Participação Societária
Ágio
Não foi extinto!
Como contabilizar?
Da forma estabelecida pela legislação contábil, mais especificamente, Deliberação CVM nº 553, de 12 de novembro de 2008 - Introdução do Pronunciamento Técnico CPC nº 04, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, sobre ativos intangíveis
Ágio
Após a incorporação, fusão ou cisão envolvendo investidora e investida:
CPC 13: ágio justificado pela lucratividade futura não é mais amortizável – é intangível, mas não sujeito à amortização, mas sim ao teste de recuperabilidade do CPC 01 (“impairment”)
Legislação Contábil x Legislação Fiscal
CPC 15: Combinação de Negócios (ainda não aprovado)
Ágio: Espécies (após Lei 12.973)
1) Parte de mais ou menos valia decorrente da aplicação do valor justo dos ativos líquidos da investida • Antes denominado ágio/deságio justificado pela diferença entre valor de mercado
e valor contábil dos ativos
2) Intangíveis contidos na mais ou menos valia decorrente da aplicação do valor justo dos ativos líquidos da investida • Antes donominado ágio/deságio justificado em intangíveis, fundo de comércio e
outras razões econômicas
3) Ágio por rentabilidade futura (Goodwill) 4) “Compra vantajosa” • Antes denominado deságio justificado pela perspectiva de perdas futuras
Ágio: Efeitos Tributários
(-) Valor de patrimônio líquido contábil da participação Adquirida
(-) Mais ou menos valia decorrente da aplicação do valor justo dos ativos líquidos da Investida
(=) Ágio por rentabilidade futura
(Goodwill)
Ágio: Efeitos Tributários
Ganho por compra vantajosa (antigo deságio)
• Excesso de valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da participação adquirida, em relação ao custo de aquisição do investimento
• Tributável quando da alienação ou baixa do investimento
Ágio: Efeitos Tributários
Goodwill
• Dedutível na alienação ou baixa do investimento
• Eventuais baixas contábeis não terão efeito fiscal
Equivalência Patrimonial
Equivalência Patrimonial
Art. 243. Sociedades Coligadas, Controladoras e Controladas – Informações no Relatório da Administração
Mudança no conceito de “coligada”
Impacto na aplicação da equivalência patrimonial
Antes – Lei nº 6.404/1976
Investimento relevante
Participação mínima de 20% do capital total
Alteração – Lei nº 11.638/2007
Exclusão do critério de relevância
Participação mínima de 20% do capital VOTANTE
Inclusão do conceito de “grupo econômico” como critério para estabelecer se a empresa é ou não “coligada”
Equivalência Patrimonial
Sociedades Coligadas, Controladoras e Controladas – Equivalência patrimonial
Art. 248. Ajuste de redação para refletir a ampliação do conceito de coligada: “No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas:”
Equivalência Patrimonial: Efeitos Tributários
Contrapartida de ajuste positivo decorrente de avaliação a valor justo de ativo ou passivo da investida será registrada: • Conta de mais-valia registrada quando da aquisição do investimento • Se decorrente de bens diferentes dos que serviram de fundamento à mais-valia:
Tributável na investidora A menos que haja um controle detalhado item a item
• A tributação ocorre na realização, liquidação ou baixa dos ativos/passivos da investida no período, ou na alienação do investimento
Exceto se o ganho houver sido tributado na investida
Equivalência Patrimonial: Efeitos Tributários
Contrapartida de ajuste negativo decorrente de avaliação a valor justo de ativo ou passivo da investida • Conta de menos-valia registrada quando da aquisição do investimento • Se decorrente de bens diferentes dos que serviram de fundamento à mais-valia:
Não-dedutível na investidora Necessário que haja um controle detalhado item a item
• Baixa da conta na medida da realização, liquidação ou baixa dos ativos/passivos da investida no período
Se dedutível na investida – não dedutível na investidora
• Alienação de investimento
Valor pode ser baixado pela investidora
Avaliação de Ativos e Passivos
Avaliação de Ativos
Art. 183. Critério de avaliação dos ativos
Mudança de “valor de mercado” por “valor justo”, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e
Valor justo = definição anterior de valor de mercado
Parágrafos 2º e 3º = exclusão da referência ao “ativo diferido”, mantendo-se apenas “ativos imobilizado e intangível”
Instrumentos Financeiros
Instrumentos Financeiros são avaliados:
• Pelo valor de mercado ou equivalente quando destinados à venda ou negociação.
• Pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado, ajustado ao valor provável de realização quando inferior, nos demais casos.
CPC 14 - Instrumentos Financeiros
Mensuração dos derivativos e de outros instrumentos financeiros classificados como ”mensurados pelo valor justo”
Empréstimos e recebíveis normais de transações comuns, como contas a receber de clientes, fornecedores, contas e impostos a pagar etc., que continuam registrados pelos seus valores originais conforme regras anteriores, sujeitos às provisões para perdas e ajuste a valor presente (no caso de esse efeito ser relevante). Não estão destinados à negociação e a entidade fica com eles até seu vencimento. A apropriação de receita ou despesa para esses instrumentos se dá pela taxa efetiva de juros.
.
CPC 14 - Instrumentos Financeiros
Investimentos mantidos até o vencimento - a entidade demonstra essa intenção e mostra, objetivamente, que tem condições de manter essa condição, que continuam também como antes: registrados pelo valor original mais os encargos ou rendimentos financeiros (ou seja, ao “custo amortizado” “pela curva”).
Ativo financeiro ou passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado - ativos e passivos financeiros destinados a serem negociados e já colocados nessa condição de negociação, a serem avaliados ao seu valor justo (normalmente valor de mercado), com todas as contrapartidas das variações nesse valor contabilizadas diretamente no resultado. Nesse grupo estão incluídos todos os derivativos;
.
CPC 14 - Instrumentos Financeiros
Ativos financeiros disponíveis para venda – aqueles a serem negociados no futuro, a serem registrados pelo “custo amortizado” e, após isso, ajustados ao valor justo. As contrapartidas do ajuste pela curva (encargos e rendimentos financeiros) vão ao resultado e, após isso, os ajustes ao valor justo ficam na conta de patrimônio líquido ajustes de variação patrimonial até que os ativos e passivos sejam reclassificados para o item anterior ou efetivamente negociados, o que ocorrer primeiro.
Passivos financeiros não mensurados ao valor justo - aqueles para os quais a entidade decidiu não mensurar seu valor justo e sim utilizar o método do custo amortizado. A apropriação de receita ou despesa para esses instrumentos se dá pela taxa efetiva de juros.
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Avaliação de Passivos
Art. 184 – Critérios de avaliação de passivos
Troca da denominação “passivo exigível a longo prazo” por “passivo não-circulante” para determinação de ajuste a valor presente
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Art. 182. Ajustes de avaliação patrimonial
Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3o do art. 177.
Antes não estava claro se os ajustes dos ativos e passivos circulantes também iriam para a conta de ajustes de avaliação patrimonial
Doações e Subvenções
Doações e Subvenções
Antes poderiam ser reconhecidas em PL ou resultado conforme sua natureza.
Conta de PL foi extinta, assim doações e subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público deverão ser reconhecidas em conta do resultado pelo regime de competência.
Doações e Subvenções: Efeitos Tributários
Não tributadas, desde que:
(1) Registro em reserva de lucro utilizável unicamente para:
(a) Aumento de capital; ou
(b) Absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal
• Obrigação de recompor a reserva com lucros apurados em períodos seguintes
(2) Não haja destinação diversa dos recursos, incluindo restituição direta ou indireta aos sócios/acionistas, como nos casos de:
(a) Capitalização e posterior redução de capital
(b) Redução do capital nos cinco anos anteriores à doação/subvenção, com posterior capitalização do valor das mesmas
(c) Integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios
Prêmio na Emissão de Debêntures
Prêmio na Emissão de Debêntures
Antes poderiam ser reconhecidas em PL ou resultado conforme sua natureza.
Conta de PL foi extinta, assim doações e subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público deverão ser reconhecidas em conta do resultado pelo regime de competência.
Prêmio na Emissão de Debêntures: Efeitos Tributários
Não tributado, desde que:
(a) o adquirente da debênture não seja sócio ou titular da pessoa jurídica emitente
(b) sejam registradas em reserva de lucro, utilizável unicamente para: Absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal
Aumento de capital
(c) não haja destinação diversa dos recursos, incluindo restituição direta ou indireta aos sócios/acionistas, como nos casos de:
Capitalização e posterior redução de capital
Redução do capital nos cinco anos anteriores à emissão da debênture com prêmio, com posterior capitalização do valor desse
Integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios
Ativo Diferido
Ativo Diferido
Ativo Diferido
Extinto com a Lei nº 11.941/2009
Manutenção em conta própria até o final de sua amortização se não puder ser alocado a outro grupo de contas
Art. 299-A. O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá permanecer no ativo sob essa classificação até sua completa amortização, sujeito à análise sobre a recuperação de que trata o § 3o do art. 183.
Outros Impactos Tributários
Expansão do Conceito de Receita Bruta
• Produto da venda de bens nas operações de conta própria
• Preço da prestação de serviços em geral
• Resultado auferido nas operações de conta alheia
• As receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica, não compreendidas acima
• Tributos incidentes sobre ela incidentes (exceto substituição tributária)
• Valores decorrentes de ajuste a valor presente (Inciso VIII do caput do Art. 183 da Lei das S.A.)
Expansão do Conceito de Receita Líquida
Receita Bruta
(-) Devoluções e vendas canceladas
(-) Descontos incondicionais
(-) impostos sobre venda
(-) Valores decorrentes de ajuste a valor presente (Inciso VIII do caput do Art. 183 da Lei das S.A.)
(=) Receita Líquida
Amortização Intangível
• Dedutível, observadas as regras gerais contidas no artigo 13 da Lei nº 9.249/1995
Gastos com desenvolvimento de inovação tecnológica (Lei nº 11.196/2005) dedutível imediatamente, ainda que registrados no ativo não circulante intangível
A amortização ou baixa indedutível