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Curso de Controle Interno
Patrimônio Critérios para reconhecimento e mensuração
dos Bens Públicos Adoção dos procedimentos de depreciação,
amortização e exaustão
Juiz de Fora – maio/2013
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Processo de convergência às IPSAS editadas pela
IFAC (Federação Internacional dos Contadores)
Contabilidade Aplicada ao Setor Público
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Edita as normas de contabilidade no Brasil. Membro do IFAC.
10 Resoluções – Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público - NBC T 16
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Procedimentos Contábeis
Orçamentários
Procedimentos Contábeis
Patrimoniais
Procedimentos Contábeis Específicos
Plano de Contas Aplicado ao Setor
Público
Demonstrações Contábeis
Aplicadas ao Setor Público
Demonstrativos de Estatística de
Finanças Públicas
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
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Por que?
Necessidade de permitir comparabilidade e homogeneidade de demonstrativos e procedimentos em relação aos de outros países.
Convergência às Normas Internacionais
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Contabilidade
Orçamento
Fonte: STN 6
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Enfoque no Patrimônio Público
(ativos e passivos reconhecidos pelo valor justo)
Adoção de novo Plano de Contas
Principais mudanças
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Novos Procedimentos Obrigatórios
Reconhecimento, mensuração e evidenciação:
• dos bens móveis,
• dos bens imóveis e
• dos intangíveis
Registro mensal da depreciação, amortização e
exaustão
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Determinação de valores para itens do ativo e do passivo.
Os registros da entidade, desde que estimáveis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na hipótese de existir razoável certeza de sua ocorrência.
Mensuração de ativos e passivos:
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Princípio da Oportunidade, as transações devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem.
Os registros contábeis devem ser realizados pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execução orçamentária.
Mensuração de ativos e passivos:
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Hoje como registramos e controlamos os bens públicos
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Inventário de Bens
Instrumento de controle do patrimônio que permite:
Levantamento da situação dos bens em uso.
Verificação da necessidade do bem móvel
naquela unidade.
Comprovação do saldo contábil.
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Inventário de Bens
Os materiais permanentes controlados devem
receber números sequenciais de registro
patrimonial para sua identificação.
Se custo do controle for superior ao risco de perda
pode ser dispensado o tombamento.
A distribuição do material permanente para uso
efetuada mediante Termo de Responsabilidade.
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Termo de Responsabilidade
Declaro para os devidos fins que os bens
patrimoniais acima especificados ficarão sob
minha responsabilidade, comprometendo-me a
mantê-los sob minha responsabilidade, no melhor
estado possível.
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MATERIAL DE CONSUMO x MATERIAL PERMANENTE
Caso algum dos parâmetros sejam verdadeiros, então o material é de
consumo
a) Durabilidade – Se em uso normal perde ou tem reduzidas as suas condições de
funcionamento, no prazo máximo de dois anos;
Ex.: Lápis, borracha, papel.
b) Fragilidade – Se sua estrutura for quebradiça, deformável ou danificável,
caracterizando sua irrecuperabilidade e perda de sua identidade ou funcionalidade;
Ex.: Disquetes.
c) Perecibilidade – Se está sujeito a modificações (químicas ou físicas) ou se deteriore
ou perca sua característica pelo uso normal;
Ex.: Gêneros alimentícios.
d) Incorporabilidade – Se está destinado à incorporação a outro bem, e não pode ser
retirado sem prejuízo das características físicas e funcionais do principal. Pode ser
utilizado para a constituição de novos bens, melhoria ou adições complementares de
bens em utilização (sendo classificado como 449030), ou para a reposição de peças
para manutenção do seu uso normal que contenham a mesma configuração (sendo
classificado como 339030);
Ex.: Peças de veículos.
e) Transformabilidade – Se foi adquirido para fim de transformação;
Ex.: Aço como matéria-prima para fabricação de armários.
Classificação da Despesa Orçamentária
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OBRAS E INSTALAÇÕES x SERVIÇOS DE TERCEIROS
Caso ocorra aumento de
benefícios (ex: construção
ou ampliação de imóvel)
Obras e
Instalações
Serviços de
Terceiros
Despesa com manutenção,
reforma e limpeza
Classificação da Despesa Orçamentária
16
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bens de uso comum do povo
bens de uso especial – utilizados na prestação de serviços públicos
bens dominicais – não são empregados na execução de suas atividades
Classificação do bens públicos:
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ativos de infraestrutura
bens do patrimônio cultural
Os bens de uso comum do povo somente devem ser incorporados se absorverem recursos públicos
Bens de Uso Comum do Povo
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É o item tangível que é mantido para o uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, ou para fins administrativos, inclusive os decorrentes de operações que transfiram para a entidade os benefícios, riscos e controle desses bens.
Ativo Imobilizado
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Bens Móveis
Bens Imóveis
Ativo Imobilizado
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Valor da aquisição ou incorporação de bens corpóreos, que têm existência material e que podem ser transportados por movimento próprio ou removidos por força alheia sem alteração da substância ou da destinação econômico-social, para a produção de outros bens ou serviços.
Ativo Imobilizado – Bens Móveis
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Compreende o valor dos bens vinculados ao terreno que não podem ser retirados sem destruição ou dano.
Ativo Imobilizado – Bens Imóveis
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Inicialmente mensurado com base no valor de aquisição, produção ou construção.
Inclui-se os gastos adicionais ou complementares.
Reconhecimento do Ativo Imobilizado
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Preço de aquisição
menos os descontos e abatimentos
mais:
tributos não recuperáveis
custos de pessoal decorrente da construção ou aquisição
custos de preparação do local
fretes
Honorários profissionais
Custos administrativos não compõem os custos do imobilizado.
Reconhecimento do Ativo Imobilizado
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Reconhece:
Quando o custo representar melhoria ou adição significativa, em virtude ou não de reposição.
Não reconhece:
Os custos de manutenção periódica. Estes deverão ser reconhecidos no resultado.
Reconhecimento dos custos subsequentes
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Registrados pelo valor justo na data de sua aquisição.
Considerar:
Valor definido no termo de doação, ou
Valor de avaliação técnica.
Reconhecimento de Imobilizado obtidos a título gratuito
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É um ativo não monetário, sem substância física, identificável, controlado pela entidade e gerador de benefícios futuros ou serviços potenciais
Ativo Intangível
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Um ativo intangível deve ser reconhecido somente quando:
for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade; e
o custo do ativo possa ser mensurado com segurança.
O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo.
Reconhecimento de um Ativo Intangível
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Um ativo intangível satisfaz o critério de identificação quando:
for separável (puder ser vendido, transferido, alugado ... ) e
resultar compromissos obrigatórios, independente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis.
Identificação de um
Ativo Intangível
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RECONHECIMENTO DO ATIVO INTANGÍVEL
Como saber se um ativo que contém elementos intangíveis e tangíveis deve ser tratado como ativo imobilizado ou como ativo intangível?
Avaliar qual elemento é mais significativo.
Ativo imobilizado
• Software de uma máquina-ferramenta controlada por computador que não funciona sem esse software específico, ou seja, é parte integrante do referido equipamento.
Ativo intangível
• Quando o software não é parte integrante do respectivo hardware
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É a redução do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.
É a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo de sua vida útil.
Depreciação
Bens Físicos (corpóreos)
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É a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.
Amortização
Direitos incorpóreos
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É a redução do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.
Exaustão
Recursos naturais
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É o período durante o qual a entidade espera utilizar o ativo, ou número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo.
Vida Útil
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É o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, caso o ativo já tivesse a “idade”, a condição e o tempo de uso esperados para o fim de sua vida útil.
Estimativa do valor de mercado depois de efetuada toda a depreciação
Ao fim da depreciação o valor líquido contábil deve ser igual ao valor residual.
Valor Residual
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Quotas constantes
Valor Bruto Contábil 1.300,00
Valor Residual 300,00
Valor Depreciável 1.000,00
Vida útil de 5 anos
20% ao ano
200,00 por ano
ANO Depreciação do ano Depreciação acumulada
Valor Líquido Contábil
1 200,00 200,00 1.100,00
2 200,00 400,00 900,00
3 200,00 600,00 700,00
4 200,00 800,00 500,00
5 200,00 1.000,00 300,00
300,00 é o valor residual
MÉTODO DE DEPRECIAÇÃO - QUOTAS CONSTANTES
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Soma dos dígitos (decrescente)
Valor Bruto Contábil 1.300,00
Valor Residual 300,00
Valor Depreciável 1.000,00
Vida útil de 5 anos
1+2+3+4+5=15
ANO Depreciação do ano Depreciação acumulada
Valor Líquido Contábil
1 5/15*1.000,00 = 333,33 333,33 966,67
2 4/15*1.000,00 = 266,67 600,00 700,00
3 3/15*1.000,00 = 200,00 800,00 500,00
4 2/15*1.000,00 = 133,33 933,33 366,67
5 1/15*1.000,00 = 66,67 1.000,00 300,00
300,00 é o valor residual
MÉTODO DE DEPRECIAÇÃO – SOMA DOS DÍGITOS
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Método das unidades produzidas
Valor Bruto Contábil 1.300,00
Valor Residual 300,00
Valor Depreciável 1.000,00
TABELA DE VIDA ÚTIL –capacidade de produção total igual a 5000 unidades
500 unidades por ano
5.000/500=10% ao ano
ANO Depreciação do ano Depreciação Valor Líquido Contábil
1 100,00 100,00 1.200,00
2 100,00 200,00 1.100,00
3 100,00 300,00 1.000,00
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
8 100,00 800,00 500,00
9 100,00 900,00 400,00
10 100,00 1.000,00 300,00
MÉTODO DE DEPRECIAÇÃO – UNIDADES PRODUZIDAS
Valor residual
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Depreciação – Pontos Importantes
•O cálculo do valor a depreciar deve ser identificado individualmente, item a item.
•Deve ser depreciado separadamente cada componente de um ítem do ativo imobilizado com custo significativo em relação ao custo total do item.
•No caso dos imóveis, somente a parcela correspondente a construção deve ser depreciada.
E o terreno?
Não deprecia.
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Depreciação – Aspectos Práticos
A depreciação inicia-se no mês seguinte à colocação do bem em condições de uso, não havendo para os bens da entidade, depreciação em fração menor que um mês. A taxa de depreciação do mês pode ser ajustada pro-rata em relação a quantidade de dias corridos a partir da data que o bem se tornou disponível para uso. Nesse caso, um bem disponível no dia 5, será depreciado em uma função de 26/30 da taxa de depreciação mensal.
Se um bem entrar em condições de uso no decorrer do mês, como proceder?
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DEPRECIAÇÃO – EXERCÍCI0
Mensalmente, o ente deve apropriar o desgaste desse veículo com o seguinte lançamento (R$7.000 / 12):
Título da Conta
D VPD – Uso de Bens – Depreciação 583
C *Depreciação Acumulada 583
Exemplo: Aquisição de um veículo pelo valor de $40.000 cuja vida útil é de 5 anos. Ao final desse período espera-se aliená-lo pelo valor de R$5.000.
Pelo método linear: Quota Anual de Depreciação = (Custo – VR) / vida útil Quota Anual de Depreciação = (40.000-5.000) / 5 = R$7.000
41
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Caso o bem, a ser depreciado, já tenha sido usado anteriormente à sua posse pela Administração Pública, pode-se estabelecer como novo prazo de vida útil para o bem:
Depreciação – Bens Usados - Aspectos Práticos
Metade do tempo de vida útil dessa classe de bens;
Resultado de uma avaliação técnica que defina o tempo de vida útil pelo qual o bem ainda poderá gerar benefícios para o ente; e
Restante do tempo de vida útil do bem, levando em consideração a primeira instalação desse bem.
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Bem Usado, quais os critérios?
Lembram
3 - Restante do tempo de vida útil do bem Considerando que o veículo tenha vida útil de 5 anos e já se passaram 3 anos (2008,
2009 e 2010). Deve-se depreciar 2 anos, sendo 50% para cada ano.
DEPRECIAÇÃO - EXERCÍCIOS
Um veículo de janeiro de 2008 foi recebido como doação na sua entidade em janeiro de 2011. Pede-se calcular a taxa de depreciação anual, conforme as informações a seguir:
1 - Metade do tempo de vida útil dessa classe de bens Considerando que o veículo tenha vida útil de 5 anos. Metade desse tempo seria 2 anos e 6 meses. Deve-se depreciar 40% por ano (sendo 20% nos últimos 6 meses).
2 - Resultado de uma avaliação técnica Considerando que uma comissão interna de servidores tenha determinado um tempo de vida útil para o bem de 4 anos. Nesse caso, deve-se depreciar 25% por ano.
43
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AMORTIZAÇÃO – VIDA ÚTIL
- Utilização prevista pela entidade;
- Período de controle sobre o ativo e os limites legais ou
contratuais para a sua utilização.
Ciclos de vida típicos dos produtos do ativo e as estimativas de vida útil de ativos semelhantes
Obsolescência técnica, tecnológica, comercial ou de
outro tipo
Nível dos gastos de manutenção requerido para obter os
benefícios econômicos futuros ou serviços potenciais do ativo e a
capacidade de intenção da entidade para atingir tal nível
Fatores para determinação da
vida útil
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AMORTIZAÇÃO DE ATIVO INTANGÍVEL COM TVU DEFINIDA
O período e o método de amortização de ativo intangível com vida útil definida devem ser revisados pelo menos ao final de cada exercício.
Valor residual de ativo
intangível com vida útil definida
ZERO =
Exceto quando:
I. haja compromisso de terceiro para comprar o ativo ao final da sua vida útil; ou
II. exista mercado ativo para ele e o valor residual possa ser determinado em relação a esse mercado; e seja provável que esse mercado continuará a existir ao final da vida útil do ativo.
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EXAUSTÃO
ASPECTOS REFERENTES A EXAUSTÃO
Bens explorados através da extração ou aproveitamento mineral ou florestal estarão sujeitos à exaustão, ao invés da depreciação.
A exaustão permitirá ao ente que o custo do ativo seja distribuído durante o período de extração/aproveitamento.
É necessário que haja uma análise técnica da capacidade de extração/aproveitamento do ativo em questão, pois a exaustão se dará proporcionalmente à quantidade produzida pelo ativo. Todas as operações realizadas referentes a capacidade de extração/aproveitamento,
bem como os relativos a extração/aproveitamento realizado em cada período devem estar bem documentadas, de forma a embasar adequadamente o registro contábil.
46
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Registro do ativo
Título da Conta
D Imobilizado – Reservas minerais 7 milhões
C VPA - valorização e ganho de ativos 7 milhões
Mensalmente, o ente deve apropriar a exaustão dos recursos com o seguinte lançamento:
Título da Conta
D VPD – Uso de Bens – Exaustão 500.000
C *Exaustão Acumulada 500.000
Exemplo: A Companhia Brasileira de Alumínio (CBA) vai começar a produção na sua nova mina de bauxita de Miraí.
Segundo laudos técnicos, a mina tem capacidade de extração de bauxita no total de 7 milhões, sendo exaurido 500.000 por mês.
EXAUSTÃO - EXERCÍCIO
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INSTITUTOS
ASPECTOS DEPRECIAÇÃO AMORTIZAÇÃO EXAUSTÃO
CARACTERÍSTICA Redução de valor
ELEMENTO
PATRIMONIAL
Bens tangíveis Direitos de
propriedade;
Bens intangíveis
Recursos naturais
esgotáveis
CAUSA DA
REDUÇÃO DO
VALOR
Uso, ação da
natureza ou
obsolescência
Existência ou
exercício de duração
limitada; prazo legal
ou contratualmente
limitado
Exploração
EXEMPLO VEÍCULO SOFTWARE RECURSOS
MINERAIS
CONCEITO DE DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
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A apuração da DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO e EXAUSTÃO deve ser feita mensalmente, quando o
item do ativo estiver em condições de uso.
APLICAÇÃO
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RELATÓRIO DA COMISSÃO DE SERVIDORES - REQUISITOS
COMISSÃO DE SERVIDORES OU LAUDO TÉCNICO
Critérios para avaliação do bem e
sua respectiva fundamentação
Vida útil remanescente do
bem
Identificação do responsável pela
reavaliação
Data de avaliação
Documentação com a descrição
detalhada de cada bem
Identificação contábil do bem
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Reavaliação: a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil.
Mensuração após o reconhecimento
Reavaliação = Valor Contábil < Valor Justo
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Redução ao valor recuperável: o ajuste ao valor justo ou valor em uso, quando esses forem inferiores ao valor líquido contábil.
Pode ser entendida como uma perda dos futuros benefícios econômicos ou do potencial de serviços de um ativo, além da depreciação.
Mensuração após o reconhecimento
RVR = Valor Contábil > Valor Recuperável
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1 2 3 4 5 6
Ano 0 1 2 3 4 5
Vlr. Liq. Ctb. 5.000 4.100 3.200 2.300 1.400 500
Deprec. Anual 900 900 900 900 900 900
Vlr. Depreciável 4.500 3.600 2.700 1.800 900 0
Deprc. Acum. 0 900 1.800 2.700 3.600 4.500
0
1000
2000
3000
4000
5000
6000
Valor Contábil = R$ 5.000,00
Vida útil = 5 anos
Valor Residual Estimado 10% = R$ 500,00
MAS Esse seria o mundo “NORMAL”
VISÃO GERAL – Depreciação X Reavaliação X RVR
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Valor Contábil = R$ 5.000,00
Vida útil = 5 anos
Valor Residual Estimado 10% = R$ 500,00
1 2 3 4 5 6
Ano 0 1 2 3 4 5
Vlr. Liq. Ctb. 5.000 4.100 6.000 2.300 1.400 500
Deprec. Anual 900 900 900 900 900 900
Vlr. Depreciável 4.500 3.600 2.700 1.800 900 0
Deprc. Acum. 0 900 1.800 2.700 3.600 4.500
Vlr. Merc. 6.000
Reavalição 1.900
0 1000 2000 3000 4000 5000 6000 7000
VISÃO GERAL – Depreciação X Reavaliação
54
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1 2 3 4 5
Ano 0 1 2 3 4
Vlr. Liq. Ctb. 6.000 4.650 3.300 1.950 600
Deprec. Anual 1.350 1.350 1.350 1.350 1.350
Vlr. Depreciável 5.400 4.050 2.700 1.350 0
Deprc. Acum. 0 1.350 2.700 4.050 5.400
Vlr. Reavaliação 1.900
0 1000 2000 3000 4000 5000 6000 7000
Valor Bruto Contábil = R$ 6.000,00
Vida útil = 4 anos
Valor Residual Estimado 10% = R$ 600,00
Depreciação após Reavaliação
55
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VISÃO GERAL – Depreciação X Redução ao Valor Recuperável
Valor Contábil = R$ 5.000,00
Vida útil = 5 anos
Valor Residual Estimado 10% = R$ 500,00
1 2 3 4 5 6
Ano 0 1 2 3 4 5
Vlr. Liq. Ctb. 5.000 4.100 1.500 2.300 1.400 500
Deprec. Anual 900 900 900 900 900 900
Vlr. Depreciável 4.500 3.600 2.700 1.800 900 0
Deprc. Acum. 0 900 1.800 2.700 3.600 4.500
Vlr. Merc. 1.500
Impairment 2.600
0
1000
2000
3000
4000
5000
6000
56
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REAVALIAÇÃO
2 - Compra de um bem com as mesmas características e o mesmo estado físico do bem objeto da reavaliação.
1 - Custo de construção de um ativo semelhante com similar potencial de serviço.
Na reavaliação de bens, a estimativa do valor justo pode ser realizada utilizando-se o valor de reposição do bem devidamente depreciado.
Formas de estimar:
57
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REAVALIAÇÃO
I - Valor do metro quadrado do imóvel em determinada região, ou;
Pode-se defini-lo com base em parâmetros de referência que considerem bens com características, circunstâncias e localizações assemelhadas.
Fontes de informação para a avaliação do valor de um bem:
II - Tabela FIPE no caso dos veículos.
Caso seja impossível estabelecer o valor de mercado do ativo?
58
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ESQUEMA DE IMPLEMENTAÇÃO DA AVALIAÇÃO E DEPRECIAÇÃO DE BENS PÚBLICOS
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RELATÓRIO MENSAL DE BENS (RMB)
O RMB deverá levar em consideração as reavaliações, ajustes a valor
recuperável, depreciação, amortização e exaustão acumulada. A título de
sugestão, é apresentado o seguinte modelo:
DESCRIÇÃO/QUANTIDADE DO ITEM:
Data de aquisição
Valor de entrada
Data em que o item foi disponibilizado para uso ou do início do
novo período de depreciação,
amortização ou exaustão*
Valor contábil líquido
inicial do mês
Valor residual
Reavaliação no mês
Custo subsequente adicional no
mês
Ajuste a valor
recuperável no mês
Depreciação, amortização ou exaustão
no mês
Valor líquido contábil final
do mês
(a) (b) (c) (d) (e) (f=a+b+c-d-e)
*Para fins de cálculo da depreciação, amortização ou exaustão, deve ser considerada a data em que o bem estiver disponível para o uso ou a data a partir da qual ocorreu seu último ajuste, reavaliação ou ajuste a valor recuperável, que ocasionou a adoção de um novo período de depreciação, amortização ou exaustão.
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Antes da adoção do sistema indispensável levantamento dos bens e estabelecimento dos critérios que possibilitem o registro mensal da depreciação (valor justo, vida útil e valor residual).
Possível a migração dos dados da versão anterior, após adaptações aos novos controles.
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Depreciação executada mensalmente de acordo com o critério estabelecido para cada item (por classe do imobilizado ou outro critério específico).
Classe é um grupamento de ativos de natureza e uso semelhante nas operações da entidade.
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Impactos na Administração Municipal
Capacitação
Pessoal
Mudança
de Cultura
Trabalho
Operacional
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INFORMAÇÃO
Contador
A Garantia da Boa Informação Contábil
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INFORMAÇÃO
Contador
Controle Interno
A Garantia da Boa Informação Contábil
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INFORMAÇÃO
Contador
Controle Interno
Controle Externo
A Garantia da Boa Informação Contábil
Controle Social
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“ A mudança de cultura é uma porta
que abre por dentro”
Vilma Slomsky
Como fazer a mudança de postura ?
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Muito obrigada!
Márcia Mendes
Planejar Consultores Associados
(32)3215-6796