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CRES-UPFWorkingPaper#201909-117
DirectordelMásterenFiscalidad,BarcelonaSchoolofManagement
CatedrácodeEconomíapúblicadelaUPF
DirectordelCRES-UPF
NUEVASREFLEXIONESSOBREELIMPUESTODEPATRIMONIO.
ELCASODELATRIBUTACIÓNDELPATRIMONIONOAFECTO
AACTIVIDADESECONÓMICASPROPIEDADDEPERSONASJURÍDICAS
YSOBREELPATRIMONIODEDETERMINADASACTIVIDADES
Barcelona
GuillemLópez-Casasnovas
AntoniDurán-Sindreu
Sepembre2019
ProfesordeSistemaFiscalEspañolydeRégimenFiscaldelaEmpresa,UPF
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NUEVASREFLEXIONESSOBREELIMPUESTODEPATRIMONIO.
ELCASODELATRIBUTACIÓNDELPATRIMONIONOAFECTOAACTIVIDADESECONÓMICASPROPIEDADDEPERSONASJURÍDICASYSOBREELPATRIMONIODE
DETERMINADASACTIVIDADES
ADURAN_SINDREU
GLOPEZ_CASASNOVAS
VersiónprovisionalSept2019
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I.-INTRODUCCIÓN
El presente trabajo argumenta en favor del impuesto del patrimonio en una de sus
vertientes: el de las personas jurídicas; esto es, del patrimonio de sociedades en
generalnoafectoasusactividadeseconómicasprincipales.Sepuedealegarcontraello
queestossupuestosdedesviaciónderecursosyaestánprevistosenlatributación,del
IRPFenparticular,delosbeneficiosresultantesdelusoydisfrutededichopatrimonio.
Sin embargo la justificación que aquí se aduce es de acceso a la fuente de dicha
capacidad económica potencial añadidamás que a través de sus destinatarios. Ello
comoseveránoesneutroe incidesobretodoenloquepuedaserelpapelefectivo
del impuestosobreelpatrimonio. Nose trataenefectoderecaudarmás,niporsu
importancia se puede considerar un granmecanismo de redistribución de recursos,
vistasuimportanciarecaudatoria.Nosetrataporlodemásdeunacuestióndejusticia
fiscal (palabras graves en el marasmo tributario español actual), sino de equidad
horizontal en el trato igual de iguales, y de afinamiento, con incentivos adecuados,
contra arbitrariedades fiscales y capacidades diferenciadas de elusión fiscal.
Obviaremos aquí el tema de la justificación patrimonial en su faceta de imposición
reiterada,afavordelameritocracia(funciónmáspropiadesucesionesydonaciones)y
buscaremos ‘finura’ en el tratamiento de hechos y bases (de entre las fuentes
depósitos,inmuebles,accionesyparticipaciones–enentidadescotizadasono-yajuar.
Distinguiremosaquellapartededesvíopatrimonialdelaspersonasjurídicasdeviene
que simplemente ofrecen goce y utilidad en su disfrute de aquellos otros que son
substitutivos de gasto, siendopara dicha consideración la elasticidad renta dedicho
gasto decisiva. Contrariamente a lo que se acostumbra a aludir contra el impuesto
sobre el patrimonio (afectación negativa contra el crecimiento económico), la
definicióndelimpuestoqueaquíseofrecepretendefomentarunusomásproductivo
delpatrimonioyasícontribuiralaeficienciaeconómica.Dejamostambiénaunladoel
encaje del impuesto en la actual fiscalidad autonómica, sólo justificable bajo un
supuestoderesponsabilidadfiscalquenoparecedarseenlaactualidad.
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Enlaprimerasecciónsecontextualizaráelobjetivo,yenlasegundasearticularáuna
propuestaparacoadyuvarasuconsecución.Paraloprimerosepartedelestudiodelas
cuentasempresariales,laevolucióndebeneficiosylaacumulaciónpatrimonial.
Enlasegundasejustificaelimpuesto,vistaslarazonesqueexplicanlaproliferaciónde
sociedades propietarias de determinados activos, especialmente en la forma de
sociedadesdemera tenenciadebienesy sociedadespatrimoniales,al ser realidades
legislativas“conscientementereguladas”porellegislador,ylaconsideraciónasociada
dedenominadoselementospatrimonialesafectosynoafectos.
A modo de conclusión se consideran líneas generales de reforma, con una breve
referenciaalaconstitucionalidaddelnuevoimpuestoaquípropuesto
II.-LA REALIDAD ECONÓMICA Y FISCAL DE LOS BENEFICIOS EMPRESARIALES Y SU
DESTINOPATRIMONIAL
ComoseñalaV.Salas(2019,mimeo)ensuestudioacercadelaevolucióndelasrentas
generadasporlasSociedadesnoFinancierasenEspañadurantelosaños2000-2017y
su composición, ‘los resultados del análisis muestran un avance en el peso de la
contribuciónde lasempresas (aquí sociedadesno financieras) al PIBde laeconomía
españolaalolargodetodoelperiodoestudiado,principalmenteporlaevolucióndel
componenteprincipaldeesacontribución,elValorAñadidoBruto.Tambiénmuestran
unapérdidadepesodelasrentasdeltrabajoenelconjuntoderentasdelasSNFyun
aumentoparaleloensucomplemento,lasrentasnolaborales,enlosañosdecrisisde
manera que en los años de recuperación el peso de las rentas del trabajo en el
conjunto de rentas de las SNF se estabiliza en una proporción siete puntos
porcentuales por debajo de la proporción hasta 2007. Dentro de las rentas no
laborales,losbeneficiosnetosaumentansupesoespecíficoeformanotabledurantela
crisisyrecuperación,acostadelmenorpesodelosgastosfinancieros(quedesdehace
algunosañosestánpordebajode los ingresos financieros) yde los impuestos sobre
beneficiosyrentasdelapropiedad.
Resultadestacable,añadetambiénelmencionadoautor,‘laestabilidaddelapartede
fondos brutos generados que se distribuye como dividendos a lo largo de todo el
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periododeanálisis,entornoal25%.Estaestabilidadcontrastaconlavariabilidadenla
evolucióndelainversiónbrutaenbienesdecapitalenrelaciónalosfondosgenerados,
claramente por encima de uno en los años de expansión previos a la crisis y
estabilizada alrededor de dos tercios de los fondos generados en los últimos nueve
años. Esto significa que las empresas no financieras acudieron a la financiación
externa,deuda,en losañosdeexpansióneconómicaparacubrireldéficitde fondos
generados,mientrasqueenlosúltimosnueveañosdisponendefondosexcedentarios,
alrededordel10%delosfondosgenerados…’
EVOLUCIÓNDE LASRENTASGENERADASPOR LAS SOCIEDADESNO FINANCIERAS EN
ESPAÑADURANTELOSAÑOS2000-2017YSUCOMPOSICIÓN
Fuente:VSalas2019,obcit,apartirdeCuentasNacionales(INE)
Como se puede comprobar, si la evolución de los Impuestos se analiza desde la
imposiciónefectiva, esdecir Impuestosdeclaradospor las SNF en relacióna la base
imposible teórica, el Beneficio Neto antes de Impuestos, encontramos que el tipo
efectivo medio pasa del 30% a principios de la década de los 2000, al 14% de los
últimos años. Un descenso de 16 puntos porcentuales o un tipo efectivo actual por
debajodelamitaddelquepagabanlasSNFhace15años.Talcomoseobservaenel
gráficoadjunto,delInformeTrimestraldelaEconomíaespañoladelBancodeEspaña,
sept 2019, tras la recuperación, la distribución de rentabilidades ha vuelto a desplazarse
hacialaderecha.Sinembargo,sisecomparaconlasituaciónpreviaalacrisis,seapreciaque
0%10%20%30%40%50%60%70%80%90%100%
Amotizació GastosFinancieros Impuestos BeneficioNeto
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en2017hayunamayorconcentracióndeempresasennivelesderentabilidadpositivos(pero
moderados), mientras que el porcentaje de compañías con rentabilidades relativamente
elevadas(superioresal10%)sehareducidoconrespectoalquehabíaen2007.
DISTRIBUCION DE LA RENTABILIDAD SOBRE RECURSOS PROPIOS DE LAS EMPRESAS NO
FINANCIERAS
Por lodemás,del InformedelBdEsobre lacentraldeBalancessedesprendeque losniveles
medios de rentabilidad habrían seguido creciendo en 2018 para el conjunto de la muestra
trimestral.
Prácticamentepues,todoelaumentoenBeneficioNetoencifrasabsolutasseproduce
duranteladécadadelosañosdecrisisyrecuperación,entre2008y2017.Esdecir,el
aumento en los Beneficios Netos de las empresas en España entre 2007 y 2017
proviene en un 61% del ahorro en intereses de la deuda y en impuestos sobre la
propiedad y los beneficios, y en un 39% por el aumento en los beneficios de
operaciones(31%),yelaumentoenlos ingresosfinancierosyrentasdelapropiedad
(8%).
Encuantoalassalidasdefondos,DividendosmásInversiónBruta,enpromediopara
losaños2000-2017representanel35%delaRentaTotal,
Por otra parte, destaca la relativa estabilidad en el tiempo en la proporción que
representanlosdividendospagadossobreelCashFlow,concifrassiemprealrededor
del 25% (mínimo del 20% en 2010 y máximo del 32,6% en 2006). Esta estabilidad
contrastaconlavariabilidadtemporalenlaproporciónquerepresentanlosDividendos
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sobre el Beneficio Neto de cada año. En este sentido, en promedio para todo el
periodo analizado, los Dividendos representan el 62% de los Beneficios Netos, pero
estaproporcióndesciendehastael41,5%en2010yseelevaporencimade1en2007.
Esdecir,en2007lasSNFrepartenendividendosunacifrasimilaraltotaldeBeneficios
Netosdelejercicio.
USO DE LOS CASH-FLOWS EN INVERSIÓN EN CAPITAL DE OPERACIONES, PAGO DE
DIVIDENDOSYVARIACIÓNDEACTIVOSFINANCIEROSNETA.
Fuente:VSalas(obcit)apartirdeCuentasNacionales(INE)
Apartirdel2009el signocambiay lasempresas generan fondosporencimade las
necesidadesparapagardividendosyfinanciarlainversiónencapital,pudiendoutilizar
eseexcedenteenreducirdeuda,porejemplo.
La fiscalidad a la que se somete la actividad empresarial en nuestro país y en
comparación sepuedeveren los gráficos siguientes. Los “Impuestos sobreCapital y
Propiedades” incluyen el impuesto sobre bienes inmuebles, el impuesto sobre el
patrimonio, el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica, el pago de licencias
diversasyelimpuestosobredonacionesysucesiones.Loscuadrossiguientesofrecen
unavisióngeneralyundetallecomparativodeEspañaconalgunospaísesdenuestro
entorno.
-1,000
-0,500
0,000
0,500
1,000
1,500
2,000
Inversión/CashFlow Dividendos/CashFlow
Var.NetaActFInan./CashFlow
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Por lo demás, como es sabido, hasta la reforma de 2015, los dividendos eran una
estrategia de inversión que permitíaahorrar dinero en la renta(los primeros 1.500
euros estaban exentos de tributar). Tras el cambio,la fiscalidad del cobro de
dividendos a cuentano tiene grandes ventajas frente aotrosproductosde ahorroe
inversión.Además,lasrentasenespecieporlautilización,consumouobtención,para
fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio
inferioralnormaldemercado,auncuandonosuponganungastorealparaquienlas
conceda. Todoaquellonoexplícitamenteexcluido. Y enactivos, de formagratuitao
porprecioinferioralnormaldemercado.
Laideaesencialdelapropuestaqueacontinuaciónsedesarrollaesladeestablecerun
impuesto con finalidad extra-fiscal cuyo objetivo es disuadir determinados
comportamientos afectos a la utilización del patrimonio empresarial para
determinados finesqueatentan laneutralidadqueel sistematributariopersigue:En
concreto,lasconsecuenciasfiscalesderivadasdelatitularidadporpartedesociedades
deactivosnoafectosaunaactividadeconómicaoque,estandoafectosalamisma,su
únicomotivoeslafiscalidad.
Losobjetivosquedeberíaconseguirelimpuestoquemásadelanteseproponeconla
finalidad de afrontar el anterior estado de cosas, son cuatro: 1.- Disuadir la
constitución de sociedades patrimoniales en lamedida en que con estas se evita la
tributación de las rentas procedentes de la titularidad de activos no afectos a
actividadeseconómicasensededelapersonafísica,y,portanto,latributaciónqueen
lógicatributariaeslaqueseconsideracomonormal.2.-Disuadirelremansamientoo
apalancamientodebeneficiosdestinadosalainversiónenelementospatrimonialesno
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afectos aunaactividadeconómica ydeusopersonal del socio y/ode sus familiares
evitando,pues, su tributaciónenconceptodedividendosy,por tanto, la tributación
queenlógicatributariaeslaqueseconsideracomonormal.3.-Disuadirlacreaciónde
aparentes estructuras societarias con la sola finalidad de gozar de los beneficios
fiscales por “empresa familiar” relacionados conel arrendamientode inmuebles. 4.-
Incentivarlacorrectacapitalizacióndelasempresasy,enparticular,lareinversiónde
sus beneficios en activos productivos. En definitiva, discriminar positivamente a
quienesconsucomportamientocoadyuvanauntejidoempresarialsólidoydecalidad.
Endefinitiva,setratadenoaumentar lapresiónfiscalde lasempresasydedisuadir
aquellos comportamientos con fines no empresariales que deterioran la equidad de
nuestrosistemafiscalysusefectosredistributivosconperjuicioenlarecaudación.No
setrata,portanto,derecaudarporesteimpuestosinodeconseguirqueentalescasos
sutributaciónseadaptealoprevistoenlalógicatributaria;esdecir,dedesincentivar
prácticas cuyo único motivo es la fiscalidad en sus elementos de distorsión y
generacióndeexcesodegravamen,ydeincentivaraquellasotrasquecontribuyenala
creacióndeuntejidoempresarialdemayorcalidad.
III.-ASPECTOSFISCALES,APALANCAMINETO,REMANSAMIENTO
Concarácterprevio,resultanecesarioconocerlosmotivosfiscalesquedistorsionanal
respecto la necesaria neutralidad y sus consecuencias en la esfera aplicativa de los
tributos. Entre ellas, las razones que justifican la proliferación de sociedades
propietariasdeinmuebles(yotrosactivos).Enefecto,latitularidaddeinmuebles–por
ejemplo-,porpartedesociedadescuyodestinonoesunaactividadeconómica,esuna
realidadobjetivainnegable.Sinembargo,latipologíadelassociedadesqueseutilizan
con dicha finalidad es muy diversa. Desde las denominadas sociedades de mera
tenenciadebienesoentidadespatrimoniales,cuyacaracterísticaresideprecisamente
en no realizar ninguna actividad económica, a sociedades que, siendo su actividad
principalunaactividadeconómica,susbeneficiosnosiempresereinviertenenactivos
destinadosalamisma.
Lasrazonesdesuutilizaciónsontambiénmuydiversas,aunquesupuntoencomúnes
normalmente la fiscalidad. La primera de ellas es que, a diferencia del IRPF, la
normativa del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) permite, con carácter
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general,ladeduccióndetodoslosgastos.Enefecto,sibienlaleydelIRPFpermitetan
solosudeducciónenelcasoderendimientosdelcapital inmobiliario,estoes,de los
que procedan del arrendamiento de bienes inmuebles (1), su deducción está en
ocasionessujetaadeterminadoslímites(2).Asímismo,laleydelIRPF,adiferenciadel
IS,contemplareglasespecialesenelcasoderendimientosencasodeparentescoque
limitan, también, la plena deducción de los gastos (3). En consecuencia, si el
propietariodelosinmueblesesunasociedad,noexisteningunaparticularidad“fiscal”
conrelaciónaidénticossupuestos,niexistetampoconingunalimitaciónconrelacióna
quégastossondeducibles.Noenvano,laLeydelISseremiteconcaráctergenerala
lasnormasparaladeterminacióndelresultadocontable(4).
Es cierto, también, que la leydel IRPF contienepreceptosque ladel IS omite yque
representan un tratamientomás ventajoso con relación a la persona física (5). Este
distinto trato fiscal entre el IRPF y el IS, unido a la sustancial diferencia de tipos
impositivosentreambos,quepuedeserdemásde23puntosporcentuales,propiciala
constitucióndesociedadesoentidadespatrimonialessinqueestasepuedacalificarde
elusiva nimuchomenos de ilícita. De hecho, su principal responsable es el propio
legislador que, poco a poco, ha ido rebajando el listón de las exigencias normativas
paraevitarlaelusión.
1Vid,alrespecto,elart.22delaLey35/2006,de28denoviembre,delImpuestosobrelaRentadelasPersonasFísicas(enadelante,LIRPF). 2Así, porejemplo, el art. 23.1.a)de la LIRPFestableceen sunúmero1ºqueel importeadeducir enconceptodeinteresesydemásgastosdefinanciación,asícomolosgastosdereparaciónyconservacióndel inmueble,nopodráexceder,paracadabienoderecho,de lacuantíade losrendimientos íntegrosobtenidos.Elexceso,esosí,sepodrádeducirenloscuatroañossiguientesrespetando,esosí,ellímiteanterior.Asímismo,sunúmero3ºcontemplaigualmentedeterminadaslimitacionesconrelaciónalossaldosdedudosocobro.No hay que olvidar, tampoco, que las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de losdemásbienescedidosconeste,estántambiénsujetosareglasespeciales.3Enefecto;elart.24delaLIRPF,estableceque“cuandoel(…)arrendatario(…)delbieninmueble(…)seael cónyugeounpariente, incluidos losafines,hastael tercergrado inclusive,del contribuyente,elrendimientonetototalnopodráserinferioralqueresultedelasreglasdelartículo85deestaley”. 4 En efecto; el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (enadelante, LIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará,corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contabledeterminadodeacuerdoconlasnormasprevistasenelCódigodeComercio,enlasdemásleyesrelativasadichadeterminaciónyenlasdisposicionesquesedictenendesarrollodelascitadasnormas”. 5 Este es el caso, por ejemplo, de la reducción del 60% que el art. 23.2 de la LIRPF contempla conrelaciónalarrendamientodebienesinmueblesdestinadosavivienda,odelareduccióndel30%desunúmero3enelcasoderendimientosnetosconunperíododegeneraciónsuperioradosaños,asícomoenelderendimientosobtenidosdeformanotoriamenteirregular.
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Nohayqueolvidar, tampoco,que la finalidaddel ISesgravarel“resultadocontable
corregido”procedentedeactividadeseconómicasyno losrendimientosprocedentes
delagestióndeunpatrimonionoafectoaningunaactividadeconómicayque,enel
ámbito del IRPF, identificamos con los denominados rendimientos procedentes del
capital mobiliario e inmobiliario. Precisamente por ello, la determinación del
rendimientodelasactividadeseconómicasenelIRPFsecalcula,concaráctergeneral,
aplicando las normas del IS (6). Desde esta visión, a igualdad de situaciones, su
tratamiento fiscal converge. Es pues “lógico” que, en caso de que no exista una
actividadeconómica, lanormafiscalparadeterminar losdiferentesrendimientossea
distintaquelaqueprocedeaplicardeexistirtalactividad.Enestecontexto,estambién
lógico que en el ámbito del IS el legislador opte por nohacer ningunadistinción en
función del origen de los ingresos. Es también normal que el legislador se limite a
regularnormasanti-elusión cuando lautilizaciónde sociedadesdistorsione,o pueda
hacerlo, la tributaciónde la realidadobjetivaque subyaceencadacaso, comoenel
casodelassociedadesdemeratenenciadebienesopatrimonialesalasquedespués
nos referiremos. No es de extrañar que la propia Exposición de Motivos de la Ley
27/2014,delIS,señaleque“resultaesencialqueunImpuestocuyafinalidadprimordial
es gravar las rentas obtenidas en la realización de actividades económicas, y siendo
este el Impuesto que grava por excelencia las rentas de este tipo de actividades,
contengaunadefinición(delconceptodeactividadeconómica),adaptadaa lapropia
naturalezadelaspersonasjurídicas”.Asimismo,prosigue,“seintroduceelconceptode
entidadpatrimonial,quetomacomopuntodepartidaalassociedadescuyaactividad
principal consiste en lagestióndeunpatrimoniomobiliarioo inmobiliario, si bien se
acomodaalasnecesidadesespecíficasdeesteImpuesto”.
Dichoesto,hayqueconcluirqueesel legisladorquienlegitimacomosujetospasivos
delISalaspropiasentidadespatrimoniales,estoes,alasentidadesquenodesarrollan
ninguna actividad económica, y, por tanto, y como veremos, quien legitima su
fiscalidadmás “ventajosa” con relación a la que correspondería si dicho patrimonio
fuerapropiedaddeunapersonanatural.Noobstante,ellegisladorhaidomodificando
6 Baste recordar al respecto que el art. 28.1 de la LIRPF, establece que “el rendimiento neto de lasactividadeseconómicassedeterminarásegúnlasnormasdelImpuestosobreSociedades,sinperjuiciodelasreglasespecialescontenidasenesteartículo,enelartículo30deestaLeyparalaestimacióndirecta,yenelartículo31deestaLeyparalaestimaciónobjetiva”.
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con el tiempo los criterios legales para disuadir la elusión mediante la creación de
sociedades. Pero no es menos cierto que en el IS tales criterios se han ido
“desvaneciendo”hastacasidesaparecer.
III.1-ISversusIRPF
Seacomofuere,lafiscalidadmásventajosaenelISconrelaciónalIRPFrespectoala
mera gestión, por ejemplo, de un patrimonio inmobiliario se debe a una actitud
expresamenteconscienteyconsentidaporellegislador.
Alalistadelas“ventajas”fiscalesenelISdeconstituirunasociedadpatrimonialhay
que añadir que, en el IRPF, a diferencia del IS, existe también la denominada
imputación de rentas inmobiliarias que obliga a imputar como tal un determinado
porcentaje sobre el valor de los inmuebles queno generan rendimientos del capital
inmobiliario(7),circunstanciaquepuedetambiénpropiciarlaadquisicióndeinmuebles
atravésdesociedades.Supuestodistintoalosanterioreseseldelosactivoscuyouso
se encuentra cedido al socio y/o accionista para su uso privado. En estos casos, la
propia normativa del IRPF y del IS regulan también un régimen fiscal especial cuya
finalidad es la de evitar las distorsiones que en la fijación de los precios se pueden
producir en lasoperaciones realizadasentrepartes“vinculadas” y enperjuiciode la
recaudaciónfiscal(8).
7Enestesentido,elart.85delaLIRPF,establecequeen“elsupuestodelosbienesinmueblesurbanos,(…) no afectos (…) a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida lavivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad queresultedeaplicarel2porcientoalvalorcatastral,determinándoseproporcionalmentealnúmerodedíasquecorrespondaencadaperíodoimpositivo”.En el caso de inmuebles “localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sidorevisados,modificadosodeterminadosmedianteunprocedimientodevaloracióncolectivadecaráctergeneral,deconformidadconlanormativacatastral,yhayanentradoenvigorenelperíodoimpositivooenelplazodelosdiezperíodosimpositivosanteriores,elporcentajeseráel1,1porciento”.8Enestesentido,elart.41delaLIRPF,estableceque“lavaloracióndelasoperacionesentrepersonasoentidadesvinculadasserealizaráporsuvalornormaldemercado,enlostérminosprevistosenelartículo16deltextorefundidodelaLeydelImpuestosobreSociedades”.Porsuparte,elart.18.1de laLIS,señalaque“lasoperacionesefectuadasentrepersonasoentidadesvinculadassevaloraránporsuvalordemercado.Seentenderáporvalordemercadoaquelquesehabríaacordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de librecompetencia”.Porsuparte,sunúmero2establecequeseconsideranpersonasoentidadesvinculadas,entreotras,lasrealizadasporlaentidadysussociosopartícipes(letraa),ylasrealizadasporlaentidadyloscónyugeso personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad oafinidadhastaeltercergradodelossociosopartícipes,consejerosoadministradores(letrac);preceptoque concreta igualmente que “en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la
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En este contexto, y partiendo del cumplimiento de dicha normativa, no se puede
tampoco olvidar que, en el IRPF, a diferencia del IS, no son deducibles los gastos
inherentes a la vivienda habitual ni a los inmuebles sujetos a imputación de rentas
inmobiliarias, circunstancia que propicia, también, que los activos utilizados por los
sociosparasuusoprivadoseadquieranatravésdesociedades.Endefinitiva,existen
diferentesmotivosfiscalesque,consentidostodosellosporel legislador, justifican la
creacióndesociedadespatrimoniales,motivosqueestenosolonohadisuadido,sino
que ha alentado, al menos, desde la supresión del régimen fiscal especial de
sociedadespatrimonialesenelaño2006ycomodespuéscomentaremos.
Otro de los motivos fiscales que auspician la creación de sociedades es que, a
diferencia del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP), el IS permite la
“congelación”de losvaloresde los inmueblesadquiridosporunasociedadal regirse
estepor lanormativacontableyque fijacomocriterioparasucontabilizacióneldel
preciodeadquisición (9). Sinembargo,enel IP,el valorporelquehayquedeclarar
tales inmuebleseselmayorde los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado
porlaAdministraciónaefectosdeotrostributosoelprecio,contraprestaciónovalor
delaadquisición(10).Escierto,noobstante,quetalmotivonoesporsísolosuficiente
para la constitución de sociedades patrimoniales, pero sí juntamente con la
concurrenciadeotrosmotivos.
Unaimportanterazónparalaconstitucióndesociedadesestambiénlacontrovertida
regulacióndelarrendamientodeinmueblescomoactividadeconómica(11)yquecon
eltiemposehaidomatizandoymodificando(12).Sinembargo,nosetrataenestecaso
relaciónde lossociosopartícipescon laentidad, laparticipacióndeberáser igualosuperioral25porciento”. 9Vid,alrespecto,loscriteriosdevaloraciónrecogidosenelPlanGeneraldeContabilidad.10Vid,alrespecto,elart.10.UnodelaLey19/1991,de6dejunio,delImpuestosobreelPatrimonio(enadelante,LIP). 11 En este sentido, el art. 27. Dos de la LIRPF, establece que “se entenderá que el arrendamiento deinmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta seutilice,almenos,unapersonaempleadaconcontratolaboralyajornadacompleta”.12 En efecto. Hasta la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la norma norecogíaningúnconceptoconcretodearrendamientode inmueblescomoactividadeconómica.Consuentradaen vigor, su art. 40 reconocióexpresamente tal actividadal señalarque seentenderáqueelarrendamientoocompraventadeinmueblesserealizacomoactividadempresarial,únicamentecuandoconcurranlassiguientescircunstancias:
a)Queeneldesarrollodelaactividadsecuente,almenos,conunlocalexclusivamentedestinadoallevaracabolagestióndelamisma.
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de que existan diferencias normativas entre el IRPF y el IS “consentidas” y “no
corregidas”porellegislador,sinodelainterpretacióndelosrequisitosquelaleyexige
para que exista una actividad económica, en concreto, si su mero cumplimento
“formal”presupone,sinmás,laexistenciadeunaactividadeconómica(13).
El tema es importante porque trasciende al propio IRPF. De hecho, si el tema se
circunscribiera a esteúltimo,noexistiríamayorproblemaqueel de ladiferenciade
gastos que son deducibles en el caso de tratarse de rendimientos del capital
inmobiliarioodeactividadeseconómicas.Importante,creemos,porqueenelcasode
queelarrendamientode inmueblesseconsidereunaactividadeconómicaresultade
aplicación la exención y la reducción que el IP y el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones (en adelante, ISD), respectivamente, contemplan, con relación a los
beneficiosfiscalesdelasdenominadas“empresasfamiliares”.Dichodeotraforma,el
conceptodeactividadeconómicaenel IRPFes lareferenciaqueel IPyel ISDasume
comopropiaalosefectosdelacorrespondienteexenciónyreducción(14).
Estamos pues en presencia de una delgada línea roja en la que el legislador no ha
hechoexcesivosesfuerzospararesolverelinevitableconflictoenlainterpretaciónde
la norma, y por qué no decirlo, su posible abuso con la finalidad de eludir
determinados tributos. La exención y la reducción a la que aludimos son por ello la
b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contratolaboral.
La Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas no tributarias,incorporóunnuevorequisitoconsistenteenquelajornadalaboraldelapersonaempleadahabíadesercompletaysustituyólaexpresión“eldesempeño”por“laordenación”.Porúltimo, laLey26/2014por laquesemodifican laLey35/2006,de28denoviembre,del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, suprimió el requisito de disponer, al menos, de un localexclusivamentedestinadoallevaracabolagestión,quedandopuesredactadoelactualart.27delaLIRFde la siguiente forma: “a efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que elarrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para laordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornadacompleta”; texto que coincide en esencia con el recogido en el art. 5.1 de la LIS: “en el caso dearrendamientodeinmuebles,seentenderáqueexisteactividadeconómica,únicamentecuandoparasuordenaciónseutilice,almenos,unapersonaempleadaconcontratolaboralyjornadacompleta”.Deestaforma,se“rebaja”ellistóndelosrequisitosquelaleyexigeatalesefectos.13 Se trata, en definitiva, de interpretar si el requisito de persona con contrato laboral a jornadacompletaquelaleyexigeparaentenderqueestamosenpresenciadeunaactividadeconómica,setratadeunrequisitomínimo,peronosuficienteo,porelcontrario,deunrequisitosuficiente.14Enefecto;elart.1.2delRealDecreto1704/1999,establececonrelaciónalIPque“seentenderáqueelarrendamientoocompraventadeinmueblesserealizacomoactividadeconómicacuandoconcurranlascircunstancias que, a tal efecto, establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, delImpuestosobrelaRentadelasPersonasFísicasyotrasnormastributarias”.Por su parte, el art. 20. 2 c) y 6 de la Ley 29/1987, del ISD, y a los efectos de aplicar la reduccióncorrespondiente,seremitealanormativapropiadelIP.
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razónmás importanteen laproliferacióndesociedadesdestinadasalarrendamiento
empresarialdeinmueblesyelprincipalmotivodel“vaciado”enlarecaudacióndelIPy
del ISD. Peromientrasqueenel casode las sociedadespatrimoniales estamosante
unarealidadconsentidayreguladaporellegislador,eneldelassociedadesdestinadas
al arrendamiento empresarial de inmuebles estamos, más bien, ante una difusa
fronteraentrelaeconomíadeopciónylaelusión.
Unajustayequitativafiscalidaddelariquezaexigedeslindartalessituacionesyevitar
fugasnoqueridasenlarecaudación.Perolaculpabledelaconflictividadyelabusoes
una deficiente política legislativa. Prueba de ella es la discusión generada por la
interpretaciónalaquealudíamos.Primero,encuantoasilosrequisitosqueelart.27
de la ley del IRPF establece para calificar como económica la actividad de
arrendamientodebienesinmueblessonrequisitos“suficientes”osi,porelcontrario,
setrataderequisitos“mínimos,peronosuficientes”y,después,porladiferentevara
demedirque laDirecciónGeneraldeTributos (enadelante,DGT)hautilizadohasta
hoyparainterpretardeformadiferenteunamismarealidadsegúnsetratedelISodel
IRPF (15). A lo anterior, hay que añadir el “abuso” en la construcción de “falsas” o
“aparentes” empresascon laúnica finalidaddeaccedera laexencióny/o reducción,
“abuso”,propiciadoporlaregulacióndeunosrequisitosobjetivoscontintesdesimple
formalidad.LoprimeroquehayqueaclararesqueelISnogravaconcaráctergeneral
las rentas de las “empresas”, sino las obtenidas por las “personas jurídicas” (16);
conceptomuchomásamplioyquenoprejuzgaenabsolutolanaturalezauorigende
los ingresos que tales personas obtienen. En este sentido, no se puede afirmar con
rigor que toda persona jurídica es una empresa. De hecho, recordemos que las
entidadespatrimonialestributanporelISynorealizanningunaactividadeconómicani
son pues una empresa “stricto sensu”.Hay que señalar también, que en el ámbito
mercantil no existe una definición legal de empresa ni mucho menos una
discriminacióndeempresasy/osociedadesenbaseasuobjetosocial.Esciertoqueel
15Enefecto;mientrasque laDGThaadmitidoquecon relaciónal ISesposiblequeendeterminadossupuestosycircunstanciaslagestióndelaactividadsepuedaexternalizar,hanegadotalposibilidadenelcasodequeestemosenpresenciadeunapersonafísica.Vid,alrespecto,y,entreotras,lasConsultasV1606-17,V1794-17,V2744-17,yV0063-17.16 El art. 35. 2º Del Código Civil establece que son personas jurídicas “las asociaciones de interésparticular, sean civiles, mercantiles o industriales, a las que la ley conceda personalidad propia,independientedeladecadaunodelosasociados”.
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art.1.2ºdelCódigodeComercio(enadelante,CCo),considera“comerciantes”a“las
compañíasmercantiles(…)queseconstituyerenconarregloaesteCódigo”.Yescierto,
también,queenelcontextodelpropioCódigoelconceptodecomercianteseasimila,
dehecho,alde“empresario” (17).Es igualmenteciertoqueelCódigodefinequienes
son “comerciantes”, esto es, empresarios, pero no enumera que requisitos hay que
cumplir para serlo. Y es también cierto que el propio Código regula determinados
supuestosenlosquesepresumenelejerciciodelcomercio(18).
HaypuesquedestacarquenielCConilaLeydeSociedadesdeCapitaldeterminano
limitaneltipodeactividadquehandedesarrollarlascompañíasmercantiles.Eneste
sentido,lasreferenciasqueseincorporanendichostextosnormativossecircunscriben
alanecesidaddequesusestatutossocialesregulendebidamentelasactividades-sin
exigenciaalgunaencuantoalcontenidodelasmismas-quelacompañíaolasociedad
desarrollará y que su contabilidad se adecue a la naturaleza de dicha actividad -
nuevamente,sinlimitarlaocondicionarlaenmodoalguno-.
Enestalínea,nótesequedelapropiadefiniciónquedelcontratodecompañíaelart.
116 del CCo recoge, no se puede concluir que el resultado de su actividad tenga
siempre su origen en una actividad económica en sentido estricto (19). Son, eso sí,
compañías “mercantiles”, sujetas, por tanto, al CCo. Pero de ello no se infiere que
todacompañíamercantildebadesarrollarunaactividadeconómicaensusentidomás
estricto, aunque sí que todaempresa tienenaturalezamercantil. Eneste sentido, el
requisitoquehadeconcurrirparaqueestemosenpresenciadeunaempresaesquela
actividadqueestarealiceseadenaturalezaempresarial;requisitoqueobliga,asuvez,
definirquéseentiendecomotal.
III.2-Lassociedadesdemeratenenciadebienesylassociedadespatrimoniales
17Vid,porejemplo,elTítuloIIIdelpropioCódigodeComercio.18Enefecto;suart.3estableceque“existirálapresunciónlegaldelejerciciohabitualdelcomerciodesdequelapersonaquesepropongaejercerloanunciareporcirculares,periódicos,carteles,rótulosexpuestosalpúblico,odeotromodocualquiera,unestablecimientoquetengaporobjetoalgunaoperaciónmercantil”.19Enestesentido,suart.116señalaque“elcontratodecompañía,porelcualdosomáspersonasseobligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas, para obtener lucro, serámercantil,cualquieraquefuesesuclase,siemprequesehayaconstituidoconarregloalasdisposicionesdeesteCódigo”.
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El marco normativo en el que conmayor profusión se ha desarrollado la discusión
anterior es el fiscal; marco en el que este se identifica con la ordenación de
determinadosfactoresconlafinalidaddeintervenirenelmercado(20).Noespuesde
extrañar que el art. 27.1 de la ley del IRPF defina los rendimientos íntegros de
actividades económicas como aquellos que, “procediendo del trabajo personal y del
capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del
contribuyentelaordenaciónporcuentapropiademediosdeproducciónyderecursos
humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o
distribucióndebienesoservicios”.
Laactividaddearrendamientodebienesinmueblessepuedelimitaralameragestión
deunpatrimonioinmobiliario,encuyocasoestaremossinmásanterendimientosdel
capitalinmobiliariodelosprevistosensuart.22,osepuedetambiénrealizardeforma
empresarial,encuyocasoestaremosanterendimientosdeactividadeseconómicas.La
línea divisoria es fina, confusa y compleja. De ahí, precisamente, que el legislador
20Así,concaráctergeneral,elart.27delaLIRPFestablecequesonrendimientosíntegrosdeactividadeseconómicas“aquellosque,procediendodeltrabajopersonalydelcapitalconjuntamente,odeunosolodeestosfactores,suponganporpartedelcontribuyentelaordenaciónporcuentapropiademediosdeproducciónyderecursoshumanosodeunodeambos,conlafinalidaddeintervenirenlaproducciónodistribucióndebienesoservicios”.En particular, tienen tal consideración los procedentes de actividades “extractivas, de fabricación,comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas,pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.Existentambiénotrasnormasfiscalesqueserefierenalconceptode“empresario”.Así,porejemplo,elart.5.1delaLey37/1992delIVA,establecequeseconsideranempresarios,entreotras,alaspersonasoentidadesquerealicenlasactividadesempresariales,yalassociedadesmercantiles,salvopruebaencontrario.Sinembargo,yalosefectosdeesteúltimoimpuesto,elconceptodeempresarioalosefectosdelarrendamientodeinmueblesrequieretansoloqueserealicenunaovariasprestacionesdeserviciosque supongan la explotación de un bien corporal con el fin de obtener ingresos continuados en eltiempo.Por su parte, su número 2 considera actividades empresariales o profesionales las que impliquen laordenaciónporcuentapropiadefactoresdeproducciónmaterialesyhumanosodeunodeellos,conlafinalidaddeintervenirenlaproducciónodistribucióndebienesoservicios(enparticular,lasactividadesextractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas,forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales yartísticas);preceptoquecoincideconelrecogidoenelart.27delaLIRPF.Por último, su número 3 presume el ejercicio de actividades empresariales o profesionales en lossupuestosaqueserefiereelart.3.ºdelCódigodeComercio(estoes,desdequelapersonaanuncieporcirculares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público, o de otro modo cualquiera, unestablecimientoquetengaporobjetoalgunaoperaciónmercantil),ycuandopara larealizaciónde lasoperaciones se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas (el art. 79.1 del TextoRefundidodelaLeyReguladoradelasHaciendasLocalesseñalaqueseconsideraqueunaactividadseejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuentapropia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad deintervenirenlaproducciónodistribucióndebienesoservicios).
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establezca como requisito para considerarlo como actividad económica la existencia
deunainfraestructuramínima:unapersonaempleadaconcontratolaboralyajornada
completa (21).La propia normativa del IP se remite también a la del IRPF para
determinarquéseentiendeporactividadeconómica (22); remisiónqueel ISDrealiza
igualmente.Ylapreguntaesobvia.¿Setratadeunrequisitosuficiente,omínimo,pero
no suficiente?Nos referimos, claro está, al deunapersona con contrato laboral y a
jornada completa. En nuestra opinión, se trata de un requisito “mínimo” pero “no
suficiente” ya que lo relevante es que bajo esa realidad objetiva subyazca una
verdadera actividad económica, esto es, una empresa. Que los recursos humanos y
materialessedestinenyorganicenenelámbitodeunaactividadeconómica;quese
ordenen y utilicen en ese concretomarco. Lo prioritario, por tanto, es la existencia
“objetiva” de una actividad económica. La inequívoca intención de intervenir en el
mercado (23). Lo importante es pues que exista una “ordenación” de factores
orientadaaldesarrollodeunaactividadempresarial;circunstanciaqueexigelapuesta
en el mercado de bienes y servicios. Desde esta posición, no hay empresa sin
empresario con independencia de que este sea una persona física o jurídica. Y
empresariosignificaunadedicaciónhabitual,directaypersonalaldesarrollodedicha
actividad;direcciónefectiva;queeltrabajoquedíaadíasedesempeñasealagestión
de tal actividad; circunstancia que implica la existencia de recursos humanos y
materiales orientados a la misma. Es cierto, también, que, a diferencia de otras
actividadeseconómicas,lalíneadivisoriaparadeterminarcuandoelarrendamientode
21 Así, el art. 27.2 de la LIRF establece que “a efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, seentenderáqueelarrendamientodeinmueblesserealizacomoactividadeconómica,únicamentecuandoparalaordenacióndeestaseutilice,almenos,unapersonaempleadaconcontratolaboralyajornadacompleta”.22 En efecto; el art. 1.2 del RD 1704/1999, establece que “a efectos de lo dispuesto en el apartadoanterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividadeconómica cuando concurran las circunstancias que, a tal efecto, establece el artículo 25.2 de la Ley40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normastributarias”.23 Así lo han reconocido tanto el Tribunal Supremo (en adelante, TS) como laAudienciaNacional (enadelante,AN), admitiendo, incluso, la posibilidaddequeexista actividadeconómica sinnecesidaddequeconcurraelrequisitodepersonacontratadaajornadacompleta(Vid,alrespecto,y,entreotras,laSTS1490/2009,de2defebrerode2012,ylasSAN117/2010,de14defebrerode2013,176/2010,de28defebrerode2013,y312/2010y164/2010,ambasde3demayode2013).Por el contrario, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC) sostiene que elrequisito de persona contratada a jornada completa es un requisitomínimo, pero no suficiente si lainfraestructuraesficticia,estoes,sinoexisteunaverdaderaactividadeconómica(Vid,entreotras,suResoluciónde28demayode2013(00/4909/2009).
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inmuebles es de carácter empresarial o particular, es complicada. Tal vez la única
posibleesasociarlaalanecesidaddeunosrecursosajornadacompleta.Ciertamente
lamaximizacióndecostespuedehacerconvenienteexternalizardichagestióncuando
el coste a jornada completa de un trabajador sea superior al de un profesional
independienteconigualdedicación.Sinembargo,laDirecciónGeneraldeTributosno
lohaentendidoasínegando laposibilidaddeexternalizar la gestión siempreque se
trate deunapersona física perono, curiosamente, y como yahemosdicho, cuando
estamosenpresenciadeunasociedadensucondicióndesujetopasivodelIS.
Seacomofuere,losrequisitosquesehandecumplirson,primero,lapropiaexistencia
deunaactividadempresarial y, segundo, la concurrenciadeunos recursoshumanos
mínimos: una persona con contrato laboral y a jornada completa. Estamos, no lo
olvidemos,anteunaactividadeconómica.Haypuesqueacudirconcarácterprevioa
verificarlaexistenciadeaquellosindiciosqueacreditanquenosencontramosantetal
realidad:anuncios,llevanzadecontabilidad,existenciadeclientes,yunlargoetcétera,
incluidoelnecesarioyobjetivoanálisisdelagestiónqueserealiza.Siaelloleunimos
losrequisitosquelanormativadelIPexigeparaquelaexenciónde“empresafamiliar”
se aplique, la conclusión lógica es que tal normativa se está refiriendo a un
determinadotipodeempresasdelasqueseexcluyenlasqueselimitanagestionarun
patrimonioinmobiliario(24)ylasquenocuentanconunfamiliarqueejerzafunciones
efectivas de dirección (25) y que perciba por ello una remuneración que represente
más del 50 % de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades
económicas(26),estoes,quesutrabajoprincipalseala“empresa”familiar.Noseexige
pues tan solo que se trate de una actividad económica en los términos que ésta se
defineenelIRPF,sinoquesetratedeunaactividadeconómicacontextualizadaenel
cumplimientodelrestoderequisitosquelanormaexigeparagozardelaexención,en
concreto,elRealDecreto1704/1999,de5denoviembre.Setrata,portanto,deuna
empresa con una estructuramínima, una persona empleada con contrato laboral a
24Art.5.1a)delRD1704/1999.25 Esto es, los cargos de Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores deDepartamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administraciónequivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectivaintervenciónenlasdecisionesdelaempresa(art.6.1d)delRD1704/1999.26Art.6.1d)delRD1704/1999.
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jornadacompleta(27),yunfamiliarqueejerzafuncionesdirectivascuyosingresossean
su principal fuente de rentas del trabajo y actividades económicas, y que aquella
ejerza,claroestá,unaactividadeconómica“strictosensu”,excluidalameragestiónde
unpatrimonioinmobiliario.
Tales requisitos son la lógica consecuencia de la finalidad que la norma pretende:
preservarlacontinuidaddeuna“empresa”familiar”;expresión,ésta,lade“empresa”,
que se reitera con profusión en la norma que regula la exención. Concepto
inexorablemente unido a una estructura adecuada para gestionar determinados
medios con la finalidadde intervenirenelmercado. Se trata,por tanto,dequeesa
estructura sea la adecuadapara la “empresa” o, si se prefiere, queno sea unmero
cumplimiento “formal” de la literalidad de la norma. En este sentido, no hay que
“menospreciar” el importante significado de lo que representa ejercer funciones
efectivasdedirección.
‘Estructura adecuada’ es un concepto jurídicamente indeterminado que requiere en
cada casode laprueba correspondiente; pruebade laque sonmuy importantes los
indicios.Perosetrata,endefinitiva,deevitarsupuestosdeabusodelanorma.Deahí
la importancia de luchar contra la “apariencia” de una empresa de arrendamiento,
estoes,contra lameracreaciónformaldeunaempresacon laexclusivafinalidadde
eludirlosimpuestos.Talesestructuras“aparentes”sehandeincorporarportantode
formaefectivaalafiscalidaddelariqueza.
Enconsecuencia,esfundamentaldistinguirentreunpatrimonioinmobiliarioafectoa
una actividad económica “estricto sensu”, y una mera gestión patrimonial de
naturaleza “no empresarial”, distinción que obliga a analizar cada caso en concreto
más allá del mero cumplimiento formal de tener una persona empleada. De ahí,
también,laconvenienciadequeellegisladordelimiteconcarácterobjetivolafrontera
entre uno y otro supuesto. Téngase en cuenta, además, que, al tratarse de un
beneficiofiscal,lajurisprudenciaobligaainterpretarlodeformarestrictiva.
Desdeestepuntodevista,esperfectamenteposibleconcluirqueel requisitoque la
ley del IRPF exige, requiere, en el ámbitode la exención, deun “plus” adicional: un
familiar que ejerza funciones directivas y cuyos ingresos sean su principal fuente de
rentas;requisitoquerefuerzalanecesidaddequesetratedeuna“empresa”familiar;27Art.27delaLIRPF.
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concepto importanteporquese reiterahasta la saciedaden laRecomendaciónde la
ComisiónEuropeade7dediciembrede1994sobrelatransmisióndelaspequeñasy
medianas empresas. Recomendación cuyo articulado se refiere exclusivamente a las
pequeñasymedianasempresas,estoes,aquellascuyovolumendenegocionosupere
los50millonesdeeurosyelnúmerodepersonasempleadasnosuperelas250.Para
ello,ellegisladorespañolextendióeltratamientoquelarecomendaciónsugiereatodo
tipodeempresas,enconcreto,alasgrandesempresas,quequedanfueradelámbito
delarecomendación(28).
Nohayqueconfundirlosfundamentoshastaaquíexpuestosconelconvencimientode
quelaactualregulacióndelISDnoseajustaalarealidaddelsigloXXIyquerequiere,
portanto,deunaprofundarevisión.Son,sinduda,dosrealidadescompatibles.
Eneste iterargumental,nohayqueolvidartampocolajurisprudenciaconrelaciónal
denominadorégimenfiscaldeempresasdereducidadimensión,másconocidocomo
dePYMES,que limita suámbitodeaplicacióna las“empresas” excluyendopuesdel
mismoalassociedadesdemeratenenciadebienes(29).
Endefinitiva,lajustafiscalidaddelariquezaexigeuntratamientoqueeximatansolo
de tributación la gestión empresarial del patrimonio inmobiliario de empresas
familiares, circunstancia que obliga a revisar la actual definición de los requisitos a
cumplir.
Por ello, cabe considerar razonable que se tome como punto de partida elmodelo
diseñadoparael régimenfiscalespecialdeentidadesdedicadasalarrendamientode
viviendas y cuya aplicación requiere que la actividad económica principal sea el
arrendamientodeviviendas,queelnúmerode inmueblesarrendadosuofrecidosen
arrendamientoencadaperíodoimpositivoseaentodomomentoigualosuperiora8,
yqueestaspermanezcanarrendadasuofrecidasenarrendamientodurantealmenos
3 años, requisitos que, a los efectos de la exención, habría que reforzar con la
exigenciadeunaestructuramínimaderecursoshumanos(30).
28Vid,alrespecto,susartículos1,2,3,y8.29 Vid, entre otras, las Resoluciones del TEAC de 29/01/2009 (00/05106/2008/00/00) y 30/05/2012(00/02398/2012/00/00), así comoel Auto del TS nº recurso 5873/2017, de 14/03/2018, y la recienteSentenciadelaANde03/05/2019,nºrecurso371/2017.30Vid,alrespecto,elCapítuloIIIdelaLIS.
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Lafiscalidaddelariquezaobligaría:1.-Adefinirdeformamásobjetivalosrequisitos
quehayquecumplirparaconsiderarqueelarrendamientodeinmueblesserealizacon
carácter empresarial, requisitos que podrían tomar como referencia las siguientes
circunstancias:a.-Quemásdel90%delosarrendatariosnoseanpersonasdelgrupo
deparentescodelossociosy/oaccionistasnientidadesvinculadas;b.-Queexistaun
volumenmínimodeinmueblesdestinadosalarrendamientotomandocomoreferencia
alrespectoelcitadorégimenfiscalespecialdeentidadesdedicadasalarrendamiento
de viviendas, c.- Que la gestión de la actividad exija unos recursos humanos
equivalentesaunapersonaajornadacompletaconindependenciadequesetratede
recursos propios o externalizados. En estos casos, la actividad económica estaría
exentadelIPyseríatambiéndeaplicaciónlareducciónenelISDsiempre,claroestá,
que se cumplan adicionalmente los requisitos que ambos impuestos exigen. 2.-
Replantear el ámbito de protección de las denominadas empresas familiares
atendiendo el contenido de la Recomendación de la Comisión Europea de 7 de
diciembrede1994, replanteamientoqueobligaaconsiderar laposibilidaddeexcluir
de laexenciónenel IP yde la reducciónenel ISDa lasempresasqueenel ámbito
comunitarionoseconsideranPYMES.
A lo anterior hay que añadir la imprescindible lucha contra la elusión y el fraude
comprobando que el cumplimiento de los requisitos que la ley exige responde a la
realidad que la ley pretende amparar y regular: la existencia de una “verdadera”
empresaynodeunsimple“apariencia”deempresa.
Otrodelosimportantesfactoresqueincidentambiénenlacreacióndesociedadeses
la tributaciónacumulada IRPF-IS,cercanaal40%,quehahechoquesociedadesque
desarrollan realmente una actividad económica, apalanquen o remansen sus
beneficios con la sola finalidad de evitar su tributación en caso de su distribución;
beneficiosque,totaloparcialmente,sereinviertenenactivoscuyousoodestinonoes
la propia actividad productiva sino su uso privado por parte de los socios y/o
accionistas. Esta última situación se torna mucho más compleja con la creación de
sociedades holding en las que los dividendos procedentes de participaciones en
sociedadesquedesarrollanunaactividadeconómicagozandeuntratofiscalfavorable
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(31) sin perjuicio de que su destino sea, también, su inversión en activos no
productivos.Desdeestepuntodevista,sepuedeafirmarqueellegisladordesincentiva
elrepartodedividendofomentandoelapalancamientodelosbeneficios.
Nosepuedetampocoolvidarqueesadiferenciasustancialdetiposincentivatodavía
más la“apariencia”deempresaa laqueantesnos referíamos.Endefinitiva,existen
razones fiscales muy diversas para la constitución de sociedades destinadas al
arrendamiento de inmuebles cuyos principales beneficiarios son las rentas y los
patrimoniosmáselevados.Convieneremarcar,enfin,queunadelasrazonesqueen
sudíaseadujoparasuprimirenlaprácticaelIP,fuesuincapacidadrealparagravarlos
grandes patrimonios convirtiéndose en un tributo que gravaba tan solo los
patrimoniosdetipomedio.
Seacomo fuere, losdiferentes supuestosante losquenosencontramosson los tres
siguientes: 1.- Sociedades patrimoniales, esto es, entidades que no desarrollan
ninguna actividad económica, y que arriendan inmuebles. Se trata de un supuesto
expresamentecontempladoporellegisladorconregulaciónexpresaenelIS,IPeISD.
2.- Sociedades cuya actividad económica es el arrendamiento de inmuebles y cuya
finalidadprincipales ladecumplir los requisitosparagozarde losbeneficios fiscales
como“empresafamiliar”.Setratadeunsupuestoquerequiereanalizarencadacaso
la existencia de una estructura “empresarial” mínima y la concurrencia de los
requisitos necesarios para gozar de los citados beneficios. Es en nuestra opinión la
principalfugaenelámbitodelafiscalidaddelariqueza.
3.-Sociedadesconactividadeconómicadistintaaladelarrendamientodeinmueblesy
que,pormotivosfiscales,remansanoapalancansusbeneficiosque,enocasiones,se
reinvierten en activos no productivos. Se trata de una situación “fiscalmente lícita”,
peroempresarialmente“anómala”, conefectosexpresamente reguladosenel IP.En
nuestra opinión, no se puede considerar que se trate de un supuesto consciente y
expresamenteconsentidoporellegislador.
De los tres supuestos, y como es lógico, el legislador solo se ha preocupado
tradicionalmentederegularmedidasanti-elusiónconrelaciónalprimerodeellos.
31Enefecto;elart.21.1a)de laLIS,establecequeestán“exentos losdividendosoparticipacionesenbeneficiosdeentidades(…)queelporcentajedeparticipación,directaoindirecta,enelcapitaloenlosfondos propios de la entidad sea, almenos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de laparticipaciónseasuperiora20millonesdeeuros”.
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Por talmotivo, lasmedidasaadoptarenelmarcodeuna fiscalidadde la riquezase
habríandecentrarfundamentalmenteenlosdosúltimossupuestos.
Enrealidad,lassociedadesdemeratenenciadebienesylassociedadespatrimoniales,
comorealidades legislativas“conscientementereguladas”porel legislador.Asíelart.
12de laLey44/1978del IRPF regulóeldenominado régimende transparencia fiscal
porelqueseobligabaaimputaralossociosensuimpuestopersonallosbeneficioso
pérdidasobtenidos,entreotras,porlassociedadesdemeratenenciadebienes(32)en
lasqueconcurrierandeterminadosrequisitos (33).Conposterioridad, laLey46/2002,
de18dediciembre,de reformaparcialdel Impuesto sobre laRentade lasPersonas
FísicasyporlaquesemodificanlasLeyesdelosImpuestossobreSociedadesysobrela
Renta de no Residentes, eliminó el régimen fiscal especial de transparencia fiscal y
creóunonuevoconrelaciónalassociedadesdemeratenenciadebienesdenominado
desociedadespatrimoniales(34).
La característica principal de este último es que su base imponible se determinaba
aplicandolasnormasdel IRPFyquesutipo impositivoeradel40%.Endefinitiva,se
reconducía su tributación al IRPF mediante, digamos, el “levantamiento del velo” a
efectos fiscales eliminando pues toda diferencia de trato fiscal más favorable por
aplicacióndelasnormasdelIS.
Pocosañosdespués,laLey35/2006,de28denoviembre,delImpuestosobrelaRenta
de lasPersonasFísicasydemodificaciónparcialde las leyesde los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, suprimió dicho
régimenfiscaly,apartirde1deenero2007,talessociedadespasaronatributarporel
régimengeneraldelISsinningúntipodeespecialidad.Deestaforma,seconsumabael
32 Seconsiderabancomotalesaquellassociedadesenquemásdelamitaddesuactivonoestabaafectoaactividadesempresarialesoprofesionales. 33Básicamente,losdossiguientes:
a)Quemásdel50%delcapitalsocialpertenecieraaungrupofamiliar(personasunidasporvínculode parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado,inclusive).b)Quemásdel50%delcapitalsocialpertenecieraa10omenossocios.
34 A tales efectos se consideraban sociedades patrimoniales aquellas en las que concurrían lascircunstanciassiguientes:
1. Quemásdelamitaddesuactivoestuvieraconstituidoporvaloresoquemásdelamitaddesuactivonoestuvieraafectoaactividadeseconómicas.
2. Quemásdel50por100delcapitalsocialperteneciera,directao indirectamente,a10omenossociosoaungrupofamiliar (cónyugeylasdemáspersonasunidasporvínculosdeparentesco,enlíneadirectaocolateral,consanguíneaoporafinidad,hastaelcuartogrado,inclusive).
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distinto trato fiscal que para situaciones idénticas distintas normas contemplan al
margen, pues, de cualquier medida anti-elusión. En este sentido, y para idénticos
supuestos, la normativa del IS esmás ventajosa que la del IRPF. Asimismo, tanto la
supresióndelrégimendetransparenciafiscalcomoladeldesociedadespatrimoniales
se acompañó de la posibilidad de disolver y liquidar tales entidades mediante la
aplicacióndeunrégimenfiscalventajoso(35).
Enesteviajeeneltiempo,elart.5.2delaLey27/2014,delIS,haotorgadofinalmente
cartadenaturalezaalasdenominadasentidadespatrimoniales(36),régimenqueesel
vigenteenlaactualidadyqueennadadisuadedela“fuga”quepormotivosfiscalesse
produceentreelIRPFyelIS.
Nótese, pues, que, a diferencia de la normativa vigente hasta dicha fecha, la ley se
refieredenuevoaentidadespatrimoniales,flexibilizalosrequisitosqueseexigenpara
considerar que el arrendamiento de inmuebles tiene la condición de actividad
económica, y reduce a la mínima expresión las particularidades o “desventajas” de
talessociedades.Nadapuesparecidoalaintencióndeantañodellegisladordeevitar
laelusiónfiscal.La“culpa”,pues,esdelpropiolegislador,ynodelcontribuyente.
En definitiva, el legislador ha sido siempre consciente de la existencia de las
denominadas sociedades patrimoniales que, salvo el periodo 2007-2014, han sido
objetodeunaregulaciónespecíficacuyafinalidaderaladeevitarlaelusiónfiscalenel
IRPFmediantelautilizacióndeestetipodesociedades.Sinembargo,lociertoesquea
partirde2007el legisladorharenunciadoaadoptaralrespectomedidasanti-elusión
35Enconcreto:
a) Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,concepto“operacionessocietarias”,hechoimponible“disolucióndesociedades”.
b) NosujeciónporelImpuestosobreelIncrementodeValordelosTerrenosdeNaturalezaUrbanaconocasióndelasadjudicacionesalossociosdeinmueblesdenaturalezaurbana.Noobstante,en suposterior transmisión se consideraqueaquellos fueronadquiridosen la fechaenque lofueronporlasociedadqueseextinguía.
c) No devengo del IS de la sociedad que se disuelve con ocasión de la atribución de bienes oderechosalossocios,personasfísicasojurídicas,residentesenterritorioespañol.
d) Determinadas particularidades con relación al IRPF, IS y/o al Impuesto sobre la Renta de noResidentes,delossociosdelasociedadquesedisuelve.
36Dichopreceptoestableceque“seentenderáporentidadpatrimonialyque,portanto,norealizaunaactividadeconómica,aquellaen laquemásde lamitaddesuactivoestéconstituidoporvaloresonoestéafecto,enlostérminosdelapartadoanterior,aunaactividadeconómica”.Por su parte, su número 1, párrafo primero, señala que “se entenderá por actividad económica laordenaciónporcuentapropiade losmediosdeproducciónyderecursoshumanosodeunodeambosconlafinalidaddeintervenirenlaproducciónodistribucióndebienesoservicios”.
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disuasoriasy reparadorasde losefectosnegativosquepara laequidadtieneel trato
fiscalmásventajosoqueelISdispensaalasentidadespatrimoniales.
Vinculado con las sociedadespatrimoniales,nohayqueolvidar la regulaciónqueen
otrasnormastambiénserecoge,enespecial,conrelaciónalIPyalISD.
Enefecto; el art. 5.1delRealDecreto1704/1999,de5denoviembre, excluyede la
exenciónenelIP,entreotras,alassiguientesentidades:a.-Aquellasquenorealicen
de manera efectiva una actividad económica, y b.- Aquellas que, realizándola, su
actividadprincipalnosealagestióndeunpatrimonioinmobiliario(37).
Por su parte, su art. 6.1 establece que “la exención sólo alcanzará al valor de las
participaciones (…) en la parte que corresponda a la proporción existente entre los
activosafectosalejerciciodeunaactividadeconómica,minoradosenelimportedelas
deudasderivadasdelamisma,yelvalordelpatrimonionetodelaentidad”.
Esto quiere decir que, en el caso de sociedades con actividad económica, no está
exenta la parte proporcional que sobre el valor total del patrimonio de la sociedad
representen los activos no afectos a la actividad, en nuestro caso, los activos cuyo
destino sea el uso privado de los mismos por parte de los socios, accionistas y/o
personasoentidadesvinculadas.
Así mismo, su número 3 señala que “nunca se considerarán elementos afectos los
destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los
integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real
Decretooaquellosqueesténcedidos,porprecioinferioraldemercado,apersonaso
entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del
ImpuestosobreSociedades”.
Enconsecuencia,laexenciónenelIPnoseaplica:a.-Alasentidadesquenorealizan
una actividad económica, esto es, a las entidades patrimoniales. b.- A los activos
destinados al uso personal de los socios o de cualquiera de sus cónyuges,
ascendientes, descendientes, o colaterales de segundo grado, con independencia de
que su uso esté cedido a precio demercado. c.- A los activos cedidos a personas o
37Atalesefectos,seentiendequeunaentidadgestionaunpatrimonioinmobiliarioyque,porlotanto,norealizaunaactividadeconómica,cuandosetratedeunasociedaddemeratenenciadebienesounaentidad patrimonial (antiguo art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobreSociedades).
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entidades vinculadas por precio inferior al de mercado, con la excepción de las
personasintegrantesdelgrupodeparentescoaqueserefierelaletraanterior.
Enresumen,entalescasoslaúnicaventajaqueconrelaciónalIPrepresentaelhecho
de que los inmuebles sean propiedad de una sociedad, es la “congelación” de su
valoraciónalpreciodeadquisición.
Ciertamente, laexistenciadeun contratode sociedadqueno realizaningún tipode
actividadeconómicaessindudacausalmenteextrañoenlamedidaenqueennadase
parecealoqueelart.1665delCódigoCivilregulaatalefecto:uncontratoporelcual
dosomáspersonasseobliganaponerencomúndinero,bienesoindustria,conánimo
de partir entre sí las ganancias. Si no hay actividad, es obvio que no hay ganancia
posiblearepartirsalvo,claroestá,queestaseidentifiqueconelusoodisfrutedesu
patrimonio; objetivo que no es el que el legislador tuvo en cuenta al redactar el
preceptoencuestión.Lomismocabedecirdelart.116delCCorelativoalcontratode
compañía.
Sea como fuere, subrayar, una vez más, que la fiscalidad de las sociedades
patrimoniales es objeto de una regulación específica y concreta además de
conscientementequeridayconsentidaporellegislador.Nadapuesquereprocharala
constitución de tales sociedades. El único reproche se ha centrar, en su caso, en la
mayor o menor tolerancia del legislador. Su tratamiento legislativo es por tanto
incentivarsudisoluciónreconduciendosutributaciónasuámbitonatural:elIRPF.
Hace falta indicar, por último, que la utilización de sociedades que no realizan una
actividadeconómicahasidotambiénobjetodeespecialatenciónporpartedelaAEAT
que en los diferentes Planes de Control Tributario ha incluido la comprobación este
tipodesociedades.Así,porejemplo,enelPlanAnualdeControlTributarioyAduanero
de2018 se señalaque la interposicióndepersonas jurídicas cuyaúnica significación
económicaesladeservircomoinstrumentoparacanalizarrentasdepersonasfísicas
cuya tributación se ve reducida demodo irregular por la actual diferencia de tipos
impositivos,seguirásiendoobjetodeseguimientogeneral(38).Enidénticosentido,la
Nota de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante, AEAT) de
38Vid,alrespecto,laResoluciónde8deenerode2018,delaDirecciónGeneraldelaAgenciaEstataldeAdministración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del PlanAnual de ControlTributarioyAduanerode2018.EnidénticosentidolosPlanesAnualesdeañosanterioresincluyentambiénidénticotipodeactuaciones.
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febrero de 2019, dedica un apartado específico a tratar los “riesgos asociados al
remansamientoderentasenestructurassocietarias”.Además, laNotaseñalaque,en
ocasiones,“loscontribuyentestratandelocalizarunaparterelevantedesupatrimonio
en sociedades de su titularidad”. No obstante, prosigue, “la tenencia por parte del
sociodebienesoderechosatravésdeunasociedadnoesaprioriunacuestiónquede
por sí sea susceptible de regularización, siempre que la titularidad y el uso de dicho
patrimonio se encuentre amparado en su correspondiente título jurídico y se haya
tributadoconformealaverdaderanaturalezadedichasoperaciones”.Sinembargo,“la
experienciahapermitidoperfilarunconjuntode riesgosasociadosal remansamiento
de rentas en estructuras societarias que en ocasiones se manifiesta en una cierta
confusiónentreelpatrimoniodelsocioydelasociedad”.Yprosigue:“Laatenciónde
las necesidades del socio por parte de la sociedad suele abarcar tanto la puesta a
disposicióndeaqueldediversosbienes,entrelosqueesfrecuenteencontrarlavivienda
(viviendahabitualyviviendassecundarias)y losmediosde transporte (coches,yates,
aeronaves,etc.),sinestaramparadaenningúncontratodearrendamientoocesiónde
uso; como la satisfacción de determinados gastos entre los que se encontrarían los
asociados a dichos bienes (mantenimiento y reparaciones) y otros gastos personales
delsocio(viajesdevacaciones,artículosdelujo,retribucionesdelpersonaldoméstico”.
En ambos supuestos “nos encontramos con conductas contrarias a la norma que se
debenevitaryque,normalmente,seconcretanennoregistrarningúntipoderentaen
sededelapersonafísica(aunqueelcostedeaspectosprivadosdesuvidaesasumido
por la sociedad)”. Por su parte, “en la sociedad el único registro respecto de estas
partidassueleser ladeduccióndelgastoy,ensucaso, ladeducciónde lascuotasde
IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios que, de haber tenido
directamente como destinatarios a un particular fuera de una actividad económica,
nuncahabríanpodidodeducirse”.Enotrasocasiones“lautilizaciónporelsociodeun
bien de la sociedad (generalmente una casa, un vehículo, una embarcación o una
aeronave)seamparajurídicamenteenlaexistenciadeuncontratodearrendamientoo
cesión de uso. En estos supuestos, a efectos de delimitar las posibles contingencias
fiscales,resultadeterminanteelanálisisdeloscontratosformalizados,pararesolversi
existiendouncontrato,lavaloracióndelacesiónescorrectaconformealartículo18de
la LIS”. Especial referencia se debe hacer de “conductas más graves que se han
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detectadoenlasqueseaparentancontratosdearrendamientoentresocioysociedad
(…) para intentar amparar la deducción de las cuotas de IVA, lo que ha llevado en
determinadoscasosaconsiderarlaexistenciadecontratossimulados.Oaquellosotros
enlosque, juntoconlosriesgosyaapuntadosenlaprimerapartedeldocumento,se
trate de compensar en sede de la sociedad interpuesta los ingresos con partidas de
gasto, como los antes mencionados, no afectos en modo alguno al ejercicio de la
actividad profesional por parte del obligado tributario y que se corresponden con
gastos o inversiones propias de su esfera particular”. En definitiva, concluye, “todas
estas conductas podrían llevar aparejadas contingencias regularizables en los
Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades, el
ImpuestosobreelValorAñadidoyelImpuestosobreelPatrimonio”.
Espuesnecesarioqueellegisladoradoptelassolucionesmásoportunasparadisuadir
yevitarestetipodeconductas.
III.3-Losdenominadoselementospatrimonialesafectosynoafectos.
En otro orden de cosas, nuestro ordenamiento tributario viene tradicionalmente
distinguiendoentreelementosafectosynoafectos,enespecial, cuandoestamosen
presenciadeunaactividadeconómica. Así,porejemplo,elart.29de la leydel IRPF
regulaquéelementosseconsideranafectosalaactividad(39).Porsuparte,elart.2de
la leydel IPestablecequeseconsideraránbienesyderechosafectosaunaactividad
económicaaquellosqueseutilicenparalosfinesdeestadeacuerdoconloquelaley
delIRPFestablecealrespecto.Asímismo,elpropioIPregulaaspectosmuyconcretos
al respecto con relación, precisamente, a la exenciónde las empresas familiares. En
efecto;elart.6.3delRealDecreto1704/1999seremiteatalefectoalaleydelIRPF,
pero, a diferencia de esta última, considera elementos afectos los activos
representativosdelaparticipaciónenfondospropiosdeunaentidadydelacesiónde39 Establece al respecto el número 1 de dicho artículo que se consideran elementos patrimonialesafectosaunaactividadeconómica:a)Losbienesinmueblesenlosquesedesarrollalaactividaddelcontribuyente.b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de laactividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de usoparticulardeltitulardelaactividadeconómica.c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de losrespectivosrendimientos.Enningúncasotendránestaconsideraciónlosactivosrepresentativosdelaparticipaciónenfondospropiosdeunaentidadydelacesióndecapitalesaterceros.
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capitales a terceros. Por el contrario, niega tal condición a los destinados
exclusivamentealusopersonaldelsujetopasivoodecualquieradelosintegrantesdel
grupodeparentescooaquellosqueesténcedidos,porprecioinferioraldemercadoa
personasoentidadesvinculadasdeacuerdoconloquelaLISestablece.
Porsuparte,elart.95.Unode laLeydel IVAseñalaque losempresariosnopodrán
deducirlascuotassoportadasosatisfechasporlasadquisicionesdebienesoservicios
“quenoseafecten,directayexclusivamente,asuactividadempresarial”,concretando
su númeroDos que no se entienden afectos directa y exclusivamente a la actividad
empresarial, entre otros: 1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha
actividadyaotrasdenaturalezanoempresarialporperíodosdetiempoalternativos;
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades
empresarialesyparanecesidadesprivadas;3.ºLosbienesdestinadosaserutilizados
enlasatisfaccióndenecesidadespersonalesoparticularesdelosempresarios,desus
familiaresodelpersonaldependientedelosmismos,conexcepcióndelosdestinados
al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal
encargadode la vigilancia y seguridadde losmismos, ya los servicioseconómicosy
socio-culturalesdelpersonalalserviciodelaactividad.
Porsuparte,suart.108considera“biendeinversión”losbienescorporales,muebles,
semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente
destinados a “ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como
instrumentosdetrabajoomediosdeexplotación”.
Otrospreceptostambiénhanreguladoidénticaexpresión,entreotros, losrelativosa
la extinguida deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el IS, a las
aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales afectos a actividades
económicasrealizadasporpersonasfísicas,alrégimenespecialdeentidadesdedicadas
al arrendamiento de viviendas, a la libertad de amortización, o a las sociedades
patrimoniales.
En cualquier caso, la expresiónelementosnoafectos gozadeuna larga tradiciónen
nuestro ordenamiento y se identifica con aquellos activos que se utilizan en una
actividad económica o que se prevé que sean utilizados en lamisma en un periodo
razonabledetiempo.Setrata,puesdeunconceptojurídicoplenamenteasumidocuya
utilizaciónsehadeconsiderarcomonormal.Larealidadobjetivaquesubyacepuesen
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talexpresiónnosserátambiéndemuchautilidadenlaconfiguracióndelimpuestoque
despuésdescribiremos.Talcircunstancianonoseximequesuregulaciónenunfuturo
impuestoserecojadeformaprecisaconlafinalidaddepreservarlaseguridadjurídica
ydedelimitarconexactitudlosbienesenconcretoquesepretendengravar.
Desdeestaposición,esnecesarioregularunconceptodepatrimonionoafectoquesea
acordeconelqueconcaráctergeneral recogenuestroordenamiento,estoes,aquel
que no se utiliza, ni es susceptible de utilizarse, en el ámbito de una actividad
económica.
IV.-AMODODECONCLUSIÓN.
La titularidad de inmuebles (y otros activos) por parte de sociedades que no están
afectos al desarrollo de una actividad empresarial es una realidad económica y
objetivainnegablecuyomotivoprincipaleslafiscalidadmásventajosaqueelIStiene
con relación al IRPF. Por otra parte, el hecho de que el arrendamiento de bienes
inmuebles se pueda considerar como una actividad económica, unido a la exención
que el IP y el ISD contemplan con relación a la empresa familiar, ha propiciadouna
reducción importante en la recaudación de ambos impuestos. Así mismo, la
importantediferenciadetiposentre IRPFe IS incentiva lacreacióndesociedadesde
todo tipo que, a su vez, y con la finalidad de evitar la tributación adicional que el
reparto de dividendos representa, remansan o apalancan sus beneficios
reinvirtiéndolosenocasionesenelementosnoafectos,estoes,enactivosquenoson
susceptiblesdeserutilizadosenunaactividadproductiva.Talescircunstanciashacen
aconsejablecorregirunarealidadque la fiscalidaddistorsionayevitarasísituaciones
quedesnaturalizanlaestructuralógicaynormaldeunsistematributarioquegarantice
laneutralidadylaequidad.
Las opciones para corregirla son básicamente dos. La primera, una reforma de la
normativa vigente que corrija, en origen, las disfunciones que la actual regulación
produce, en concreto, valorar la posible tributación en el IRPF de un “dividendo
mínimo”, la incorporación en determinados supuestos del antiguo régimen de
transparencia fiscal, y la definición más concreta y precisa del arrendamiento de
inmueblescomoactividadeconómica; lasegunda, la introduccióndeunimpuestode
naturalezaextrafiscalconlafinalidaddedisuadircomportamientoselusivos.
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Esta segunda opción admite a su vez dos alternativas, la opción elegida por la
Generalitat de Catalunya, y que consiste en un tributo que grava los Activos No
Productivosaexcepcióndeaquelloscuyousoporpartedelsocioseadecuaaloquela
normativaestablece. Noobstante,hayquetenerencuentaque la finalidaddeesta
nueva figura es la de disuadir comportamientos contrarios a nuestro ordenamiento,
como no imputar a los socios la renta en especie inherente al uso privado que los
socioshacendelosactivospropiedaddelasociedad,ocederlosaaquellosaunprecio
inferior al de mercado; tributo, pues, cuya finalidad esencial es evitar y disuadir
prácticasqueperjudicanlaprogresividaddelsistematributarioy,portanto,lapolítica
redistributivaatravésdelafiscalidad.
Es,además,unimpuestocuyoobjetivo,porextrañoqueparezca,esrecaudarceroya
que esto significaría que el usode los activos se declara correctamente en sededel
socioydelasociedad,oqueestanoremansadeformaociosabeneficioscuyodestino
noes laactividadproductiva sinoelusoprivadoporpartedel sociodeactivos“no”
productivos.Deserasí,elaumentode la recaudaciónvendrádadoa travésdeotras
figuras impositivas, que es lo que realmente se pretende. No se trata, pues, de un
tributoqueselimitaagravarsinmáslosactivosoelementosnoafectosalaactividad.
Endefinitiva,ycomoacertadamenteseseñalaenelPreámbulodelaley,“elimpuesto
sobreactivosnoproductivos,(…)tieneporobjetogravarlosactivosnoproductivosde
las personas jurídicas con el fin de desincentivar las posibles estrategias de elusión
fiscal,mejorarlaeficienciaenlautilizacióndeestosactivosdecontenidoeconómicoy
contribuir,enparte,aunaciertaredistribución”.
La segunda opción, que es la que proponemos, es gravar sin más los activos no
destinados a una actividad económica desincentivando la creación de sociedades
patrimonialesyelapalancamientooremansamientodebeneficios;gravamenqueha
de incluir, como veremos, el de aquellos activos afectos a la actividad de
arrendamiento de inmuebles por parte de sociedades que cumplan determinados
requisitos. Se trata, en definitiva, de un impuesto sobre el patrimonio no afecto a
actividadeseconómicasquecontemple,también,unaregulaciónespecialconrelación
alsupuestodelarrendamientodebienesinmueblesquedesincentivelautilizaciónde
losbeneficiosfiscalesde“empresafamiliar”confinesdeelusión.
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Setrata,endefinitiva,degravardeformaobjetivaaquellospatrimoniospropiedadde
sociedades cuya gestión es más bien la propia de un patrimonio no afecto a una
actividadeconómicaestrictosensu.
Téngaseencuentaquenosestamosrefiriendoalarrendamientodebienesinmuebles,
estoes,aunsupuestoenelquelalíneadivisoriaentrelameragestiónpatrimonialy
sugestiónempresarialesdifícilyconfusa.Setrata,además,deregulardeformajusta
la aplicación de un beneficio fiscal, concepto, no lo olvidemos, que requiere una
regulaciónrestrictivayacordeconlafinalidadquesepretendeconseguir.
Es pues necesario distinguir de forma objetiva realidades económicas distintas. Si
desconfiamos de un impuesto de esta naturaleza es porque desconfiamos de la
capacidaddellegisladordedelimitaradecuadamentesuestructuranormativay,sobre
todo, porque desconfiamos de su aplicación práctica por parte de la AEAT. Buena
prueba de ello es el elevado grado de inseguridad jurídica que padecemos y el
consecuenteypreocupanteaumentodelaconflictividadtributaria.
Setrata,sinduda,detemasnomenoresquehayqueevitar. Peroellononoshade
alejar del verdadero objetivo del Estado de Bienestar que no es otro que la justicia
socialentendidacomoaquellaqueredistribuyelariquezadeformajustayequitativa.
Indicar,porúltimo,quedadalafaltadeinformaciónquehoyexisteconrelaciónalos
elementospatrimonialesnoafectospropiedaddesociedades,esimposiblecuantificar
elimpactorecaudatoriodelnuevoimpuesto.
Breve referencia a la constitucionalidad del nuevo impuesto. La Sentencia del
TribunalConstitucional28/2019,de28defebrero,corroboralaconstitucionalidaddel
impuestocatalánsobrelosactivosnoproductivos.
Por su importancia, hay que destacar algunos de sus fundamentos de derecho.
Recuerda el Alto Tribunal que “la finalidad extra-fiscal no es incompatible con un
propósito recaudatorio, aunque sea secundario, lo que es consustancial al propio
concepto de tributo, de suerte que la naturaleza extra-fiscal o recaudatoria de un
tributoesunacuestióndegrado”.SeremiteaqueligualmenteasuSentencia37/1987
yrecuerda,también,que“elincumplimientodelasobligacionesinherentesalafunción
socialde lapropiedad (…)” puede justificar“laexaccióndeun tributo, cuyaprincipal
finalidadnoescrearunanuevafuentedeingresospúblicossinodisuadiralostitulares
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depropiedadesodeempresas(…)delincumplimientodelasobligacionesinherentes”.
Porconsiguiente,prosigue,“desdelaperspectivaconstitucional,eslegítimovalersede
los tributospara incentivardeterminadosusosde lapropiedad,encoherenciaconsu
función social, reconocida en el art. 33.2 CE”. Dicha finalidad, señala, “enlaza
directamenteprincipiosestablecidoseinteresestuteladosenlamismaConstitución(…)
comosonlosarts.40.1,128.1y130.1CEpuesunamedidaqueestimulelaexplotación
de los activos de las entidades mercantiles se inscribe en los objetivos de política
económicaqueproclamandichospreceptos”.
Por otra parte, el Tribunal Constitucional señala igualmente que “junto al fin de
estímulodelaactividadeconómica,tambiéncabeapreciar(…)que,alcensarlosbienes
improductivos en poder de las entidades mercantiles, el impuesto enjuiciado puede
coadyuvaralcontroldeotrostributos,conunobjetivoantielusiónqueentroncaconel
deber de contribuir del art. 31.1 CE”. En este sentido, destaca la importancia de
examinarloselementosestructuralesdelimpuestoconlafinalidaddecorroborarque
su finalidad extra-fiscal “no es una mera proclamación retórica del legislador
autonómico,sinoqueaparecereflejadaen laestructuradel impuesto,comovenimos
exigiendoennuestradoctrina”.
ANEXO.Líneasgeneralesdelapropuesta
Eldiseñodelnuevotributohabríadetenerencuentalossiguientesaspectos:1.-Suentradaenvigorhadeiracompañadadelaposibilidaddedisolverlasactualessociedadespatrimonialesmedianteunrégimenfiscalespecialencondicionessimilaresalasopcioneslegislativasexpresamenteprevistasalrespectoensituacionesidénticasyanteriores(enconcreto,laposibilidaddedisolverlassociedadesde“meratenenciade bienes” y las “sociedades patrimoniales” a las que anteriormente hemos hechoreferencia):
a) Exenciónenel ImpuestosobreTransmisionesPatrimonialesyActosJurídicosDocumentados, concepto “operaciones societarias”, hechoimponible“disolucióndesociedades”.
b) No sujeción por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de losTerrenosdeNaturalezaUrbanaconocasiónde lasadjudicacionesalossociosdelosinmueblesdenaturalezaurbanapreviendoqueensu
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posteriortransmisiónlafechadeadquisiciónseráladesuadquisiciónporlasociedadquesedisuelveyliquida.
c) No devengo del IS en la sociedad que se disuelve y liquida conocasión de la adjudicación de bienes o derechos a los socios,personasfísicasojurídicas.
d) RégimendediferimientoenelIRPF,ISy/oelImpuestosobrelaRentade no Residentes, de los socios de la sociedad que se disuelve yliquida, con relacióna la tributaciónde lagananciapatrimonialquese ponga de manifiesto como consecuencia de la adjudicación debienesoderechosalossocios,personasfísicasojurídicas.
2.- Su entrada en vigor ha de ir también acompañada de la supresión delImpuestosobreelPatrimoniodelasPersonasFísicas.3.- Su configuración ha de responder a la de un impuesto progresivo,complementariodehechoal IRPF,quecoadyuvea lanecesaria redistribuciónde la riqueza mediante el levantamiento del “velo” societario a los efectosexclusivamentefiscales.4.-Elobjetodelgravamennosehadelimitaralosinmuebles,sinoatodosloselementospatrimonialesnoafectos,circunstanciaquerequiere:
a) Sermuyprecisosenlaregulacióndeloselementosestructuralesdeltributo (básicamente, hecho y base imponible) y enque este graveexclusivamentetaleselementosynootros.
b) Tomar como referencia el concepto de elemento patrimonial noafecto, de larga tradición ennuestroordenamiento, y con finalidadarmonizadora.
c) Excluir del gravamen a todos los activos propiedad de personasjurídicascuyousoodestinoseaunaactividadeconómicaproductiva,salvo aquellos cuyo uso y/o disfrute sea de los socios, de susfamiliaresy/opersonasvinculadas.Enparticular,sehandeexcluirdegravamen losactivosnoutilizadosde formaefectivaen laactividadeconómica que, por sus características objetivas, su destinorazonableyprevisibleessuincorporaciónalprocesoproductivodelaempresa(40).
d) Excluir del gravamen los elementos no afectos, los inmueblesarrendadosapreciodemercadoalossocios,familiaresy/opersonasvinculadas siempre que se destinen al desarrollo de una actividadeconómicarealizadaporestosúltimosynoasuusoparafinalidadesprivadasy/ousoparticularyprivativodelosmismos.
e) Gravar los activos propiedad de sociedades cuya actividad es elarrendamiento empresarial de inmuebles u otros elementospatrimonialesycuyosbeneficiariossonlospropiossocios,familiaresy/opersonasvinculadasalosmismos.
40Supuesto,este,reguladoporejemploenelart.95.TresRegla1ªde laLeydel IVAconrelacióna ladeducción de las cuotas soportadas en la adquisición de determinados bienes de inversión(contemplado95.Tres.1ª),“en lamedidaenquedichosbienesvayanautilizarseprevisiblemente,deacuerdoconcriteriosfundados,eneldesarrollodelaactividadempresarialoprofesional”;preceptoqueen su Regla 4ª establece igualmente que “el grado de utilización en el desarrollo de la actividadempresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de pruebaadmitidoenderecho”.
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f) Gravar la disposición de vehículos de turismo, aeronaves y/oembarcaciones de forma objetiva tomando como referenciaconceptoscomolapotenciaylosmetrosdeeslora,respectivamente,sin perjuicio de excluir de gravamen aquellos que el sujeto pasivoacreditequesuusoúnicoyexclusivoessuutilizaciónenlaactividadeconómicadelaempresasinperjuiciodequeconcarácteraccesorioeirrelevantesedestinenausosprivados(41).
g) Excluirdelgravamenlosbienesqueintegranelpatrimoniocultural.h) Excluir del gravamen los activos afectos al objeto social de
determinadas entidades que no realizan una actividad económica,comoFundaciones,Asociaciones,uotrassimilares.
i) Gravarlatitularidaddeparticipacionesenentidadesenfuncióndelaactividadqueestasrealicen,enconcreto,cuandonodesarrollanunaactividad económica o cuando su objeto es la mera gestión de unpatrimonioinmobiliarioy/omobiliario.En cualquier caso, hay que gravar las participaciones directas y/oindirectasen sociedadesdemera inversión (SICAVs, SOCIMI yotrassimilares).
j) Excluirentodocasodelgravamenlatesorería,quesehaconsiderarsiempre como afecta a la actividad, salvo que la empresa tengaactivos afectos y no afectos en cuyo caso se habrían de separarcontablemente los flujos de tesorería correspondientes a unos y aotros con la finalidadde identificar con claridaduno yotro tipodeactivo.
5.- La base imponible del tributo ha de tomar como referencia conceptos deimportantearraigoennuestroordenamiento (porejemplo,elvalorcatastralencasodebienesinmuebles),enparticular,aunquenodeformaexclusiva,losincluidosenlaactualregulacióndelIP.6.-Lossujetospasivosdel impuestohandesertodaslaspersonasjurídicas, incluidaslassociedadescivilesylascomunidadesdebienes,queactúenfrenteaterceroscomounaentidadúnicaocomounaunidadeconómica,queseanpropietariasdeelementospatrimonialesnoafectosoque,bajocualquiertítulo,tuvieranasudisposiciónelusoodisfrutedelosmismos.
41 En este sentido, se puede tomar como referencia lo regulado en la art. 22.4 del Real Decreto439/2007, de 30demarzo, por el que se aprueba el Reglamentodel Impuesto sobre la Rentade lasPersonas Físicas, y que considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria ynotoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de laactividadeconómicaquesedestinenalusopersonaldelcontribuyenteendíasuhorasinhábilesduranteloscualesse interrumpaelejerciciodedichaactividad,conexclusiónde losautomóvilesdeturismoysus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, aexcepcióndelossiguientessupuestos:a)Losvehículosmixtosdestinadosaltransportedemercancías.b)Losdestinadosalaprestacióndeserviciosdetransportedeviajerosmediantecontraprestación.c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediantecontraprestación.d)Losdestinadosalosdesplazamientosprofesionalesdelosrepresentantesoagentescomerciales.e)Losdestinadosaserobjetodecesióndeusoconhabitualidadyonerosidad.
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7.-Lostiposdegravamenhandeserprogresivosdebiéndosevalorar laexistenciadetiposdistintosenfuncióndelanaturalezadelosactivosy,enparticular,desuvidaútil.8.-Conlafinalidaddeelaboraruncensoanivelnacionalcomoinstrumentoeficazdecontrol tributario, así como por la necesidad de que un impuesto de estascaracterísticas se aplique de forma uniforme y generalizada en todo el territorioespañol,eltributohadeserdeámbitoestatalsinperjuiciodesuposiblecesiónalasCCAA.9.-LacompatibilidaddelnuevotributoconelcreadoporlaGeneralitatdeCatalunyauotro similar, a debate. Desde la óptica del principio de simplicidad del sistematributario, se debería valorar la coexistencia de ambos impuestos y su funciónrespectiva Hay que tener en cuenta que el tributo aprobado por la Generalitat deCatalunya pretende esencialmente gravar activos no productivos vinculados a uncomportamientoelusivodelossociosy/opersonasvinculadas.Por su parte, el tributo que proponemos grava tales activos, y otros distintos, conindependencia del comportamiento por parte de estos últimos. Mientras que elprimeroesuntributoquedisuadeconductaselusivas,elsegundoes,enrealidad,unimpuesto sobre el patrimonio no afecto. Supondría la penalización por elusión delprimero El que aquí se propone pretende evitar la pérdida de recaudación que seproduce bien sea por un déficit legislativo o por una legítima opción de loscontribuyentes.Asuvez,mientraselnuevotributoautonómicopermiteconseguirdeforma más adecuada sus efectos indirectos, mayor recaudación por los tributoscedidos,elqueaquíseproponenonecesariamenteproducetalesefectos.Por otra parte, es cierto que el déficit de capacidad normativa en el ámbitoautonómicohacequeuntributoautonómicodelascaracterísticasdelaprobadoporlaGeneralitatnopuedaregularensutotalcomplejidadelfenómenoelusivoplanteado.Enestesentido,sepuedevalorarlasupresióndelnuevotributoautonómicoylacesiónno solode la recaudacióndelnuevo tributoqueproponemosa lasCCAAsinodeunampliomargendecompetenciasenelámbitonormativoy lanecesariacoordinaciónen materia de información e inspección con la finalidad de que las CCAA puedanregularycomprobardeformamásampliayconcretadeterminadoscomportamientosendetrimentodesurecaudación.10.-Conlafinalidaddeevitarlapérdidadeinformacióntributariaconfinesdecontroltributario, incorporar en la declaración del IRPF la obligación de informar sobre latitularidadyvalordelpatrimoniodelosbienes,derechosy/oobligacionessituadosenEspañapropiedaddepersonasfísicas.11.- Apuesta decidida por la capitalización de las empresas y la reinversión de susbeneficios en activos productivos. A tales efectos, se propone replantear la actualregulacióndelareservadecapitalizaciónrecogidaenelart.25delaLey27/2014(42)enlossiguientestérminos:
42Dichoprecepto establece que “los contribuyentes que tributen al tipo de gravamenprevisto en losapartados1o6delartículo29deestaLeytendránderechoaunareducciónenlabaseimponibledel10por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientesrequisitos:
a)Queelimportedelincrementodelosfondospropiosdelaentidadsemantengaduranteunplazode 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por laexistenciadepérdidascontablesenlaentidad.
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a) Vincular la deducción a la materialización de los beneficios en lainversión en activos productivos, la formación del personal y dedirectivos,lainnovacióntecnológica,y/oalacreacióndeempleo.
b) Incrementarsustancialmenteelporcentajedededucciónactualdel10%al50%.
12.-Asímismo,convienevalorarlascuatrosiguientessituaciones:a) Eliminaciónde la reducciónenel ISDpara lasempresas familiaresque
quedan fuera de la Recomendación de la Comisión Europea de 7 dediciembre de 1994 sobre la transmisión de las pequeñas y medianasempresas.Setratadeunamedidadepolíticalegislativaqueexcededela presente propuesta y que hay que valorar desde la perspectiva delperjuicio que para la riqueza nacional y el empleo puede representarunamedidadetalcaladoquehaytambiénqueanalizardesdelaópticadelderechocomparado.Comoalternativasposiblessepuedenvalorartres:
i. Reducciónprogresivaenfuncióndeltamañodelaempresa,detal suerteque,amenor tamaño,mayor reducción,y,amayortamaño, menor reducción. De esta forma, la reduccióndisminuyealaumentarlacapacidadeconómica.
ii. Mantener la reducción en el ISD, pero gravar por el nuevoimpuestolosactivosdedeterminadasempresas,opciónqueeslaqueserecogeenlosapartadossiguientes.
iii. Combinarlasdosanteriores.b) Gravar en el nuevo impuesto el patrimonio de aquellas sociedades
dedicadas al arrendamiento empresarial de inmuebles en las que secumplanlostresrequisitossiguientes:
i. Que el número de contratos de arrendamiento que segestionandirectamentesea inferioralparámetroobjetivoquesefijeyqueencargadetrabajohabríadeser,comomínimo,elequivalentealdeunapersonaajornadacompleta.
ii. Que el número de inmuebles alquilados sea inferior alparámetroobjetivoquesefijeyquesusarrendatariosnoseanenningúncasoelsocio,susfamiliaresy/opersonasvinculadassalvo que su destino efectivo sea afectarlos a una actividadeconómicaysesatisfagaporellopreciodemercado.
iii. Que la actividadde arrendamientonoprovengadeproyectosempresariales destinados a la compra o la construcción deinmueblesparasuposterioralquiler.
c) Gravar en todo caso en el nuevo impuesto el patrimonio de lassociedades dedicadas al arrendamiento empresarial de inmuebles quecumplanlosdosrequisitossiguientes:
1. Que más del 50 % del capital social pertenezca a un grupofamiliar (personas unidas por vínculo de parentesco en línea
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance conabsoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letraanterior”.
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directaocolateral,consanguíneaoporafinidadhastaelcuartogrado,inclusive).
2. Quemásdel50%del capital social pertenezcaa10omenossocios.
Ya hemos indicado antes que los límites del arrendamiento deinmueblescomoactividadeconómicasondifusosycomplejos.Hemos también indicado que la exigencia de requisitos legalescomolosactualesfomentalacreacióndeestructurasaparentes.Hemos comentado igualmente que las exenciones y lasreduccionessehandeaplicardeformarestrictiva.La realidad, no la olvidemos, es que el arrendamiento deinmuebles, tal y como está hoy concebido, está lejos deparecerse al funcionamiento normal y típico de una empresaque,apocoquesereflexione,seasimilaaunpermanenteflujoeconómicodeentradasysalidas.Enestesentido,laactividaddearrendamientoestámuchomáspróximaalamaximizacióndelarentabilidad de un patrimonio inmobiliario, que al riesgo ygestióncaracterísticosdeunpatrimonioafectoaunaverdaderaactividadempresarial.Si excluimos pues la actividad de las SOCIMI, Fondos deInversión,EmpresasPúblicasdeVivienda,yempresasvinculadasalsectorfinanciero,pocassonlasentidadesque,comoempresa,sededicanpropiamentealaactividad“empresarial”dearrendarinmuebles; empresas, por cierto, cuya actividad real consisteprecisamenteen invertirparaalquilar;enverdaderosproyectosempresariales.Junto a estas coexisten, eso sí, Gestoras de PatrimoniosInmobiliarioseintermediariosdiversoscuyaactividadselimitaalagestiónprofesionalde losmismos,empresas, claroestá,querealizansindudaunaverdaderaactividadempresarial,actividad,sin embargo, que no se puede predicar con relación a lospropietariosdetalespatrimonios.Pero la fiscalidad ha propiciado también la creación desociedadespequeñasymedianasque,cumpliendorealmentelosrequisitos que la ley exige, no son, coloquialmente hablando,empresarios, sino más bien, reconozcámoslo, merospropietarios, circunstancia especialmente más notoria enpequeñosymedianosgruposfamiliares.Frenteaestacomplejayvariadasituación,nohayqueolvidarlasestructurassocietariasqueconcentranlapropiedadinmobiliariaafecta al desarrollo de las diferentes actividades empresarialesdelGrupoy/odelasdiferentesentidadesvinculadas;estructurasde lasquenohaynadaqueobjetaryquehabríanportantodeexcluirsedelnuevoimpuesto.Nada que objetar, tampoco, respecto a las empresas cuyosactivos inmobiliarios están realmente afectos a la actividadempresarialquerealizan.
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Este cambioqueproponemosen la fiscalidadde esta actividaden concreto ha de ir acompañado de la posibilidad de que lossujetos pasivos “afectados” opten por disolver y liquidar lascorrespondientessociedadesen losmismostérminosqueanteshemosapuntado.
d) Regularquelautilizacióndeelementosnoafectosporpartedelsocio,desusfamiliaresy/opersonasvinculadas,tendráentodocaso la consideracióndeutilidadocontraprestaciónenespeciederivadadelacondicióndesocioy/oaccionista.
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