Vysoká škola ekonomická v Praze - Webhosting na VŠE · IAS 16 Property, Plant and Equipment & IAS 38 Intangible Assets 2 IAS 16: Ocenění

IAS 16 Property, Plant and Equipment & IAS 38 Intangible Assets

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví

katedra finančního účetnictví a auditingu

Dlouhodobá hmotná a nehmotná aktiva (IAS 16 & IAS 38) 1FU486 IFRS

David Procházka


1 Základní charakteristika hmotných aktiv

Pozemky, budovy zařízení (property, plant and equipment) jsou hmotná aktiva:

- která účetní jednotka drží z důvodu používání ve výrobě nebo zásobování zbožím nebo službami, za účelem pronájmu jiným osobám, nebo k administrativním účelům

- u kterých se očekává, že budou užívána během více než jednoho období

Platí dvě obecné podmínky pro uznání:

- pravděpodobnost budoucího ekonomického prospěchu

- spolehlivost ocenění

Ocenění k datu účetní závěrky účetní hodnotou (carrying amount):

- částka, v níž je aktivum vykázáno v rozvaze po odečtení oprávek a akumulovaných ztrát ze snížení jeho hodnoty


PPE

Ocenění

Prvotní: pořizovací

cena

Výpůjční náklady (IAS 23)

Dotace (IAS 20)

Likvidace (IAS 37)

Následné: PC nebo

přecenění

Odpisování

MetodyOdhady

Komponenty

Znehodnocení(IAS 36)


2 IAS 16: Ocenění 2.1 Prvotní ocenění

Prvotní ocenění pořizovacími náklady, které jsou nezbytně vynaloženy k uvedení aktiva do zamýšleného stavu a umístění:

- nákupní cena včetně dovozních cel a daní, které nelze refundovat, po odečtení obchodních slev a rabatů

- veškeré náklady přímo přiřaditelné dopravě aktiva na jeho místo určení a zajištění stavu potřebného k používání aktiva způsobem zamýšleným vedením účetní jednotky

- počáteční odhadované náklady na demontáž a přemístění aktiva a uvedení do původního stavu místa, kde je aktivum umístěno, pokud taková povinnost účetní jednotce vzniká při pořízení položky nebo jako důsledek používání položky během určité doby k účelům jiným než k výrobě zásob během daného období (postup dle IAS 37)

- výpůjční náklady vynaložené v souvislosti s pořízením aktiva (postup dle IAS 23)


Příklady přímo přiřaditelných nákladů:

- náklady na zaměstnanecké požitky (IAS 19) vznikající přímo při pořizování PPE

- náklady na přípravu místa

- náklady na dopravu a manipulaci

- náklady na instalaci a montáž

- náklady na testování správné funkce aktiva, po odpočtu čistého výtěžku z prodeje položek vyrobených daným aktivem v průběhu jeho uvádění do provozu (například vzorky vyrobené při testování zařízení)

- odměny profesním specialistům

Do pořizovacích nákladů PPE se nezahrnují:

- náklady na otevření nového závodu;

- náklady na zavádění nového výrobku nebo služby (včetně nákladů na reklamu a propagaci);

- náklady na provozování obchodní činnosti v novém místě nebo s novou skupinou


odběratelů (včetně nákladů na vyškolení pracovníků); a

- správní náklady a ostatní všeobecné režijní náklady

Specifika:

- hladina významnosti pro zařazení není IAS 16 určena => záleží na individuálních podmínkách účetní jednotky

- hlavní náhradní díly a přídavná zařízení jsou vykazovány v rámci IAS 16 (vazba na komponentní odpisování)

- náklady na běžnou každodenní údržbu okamžitě do hospodářského výsledku

- náklady spojené s výměnou části položky PPE se aktivují (vazba na komponentní odpisování)

- náklady na pravidelné hlavní prověrky výskytu závad (major inspections, overhauls) se aktivují


Pořizovací cena

• Cena pořízení• Přepravné• Příprava místa• Právní poplatky• Zkušební provoz• Následné výdaje zlepšující

aktivum• Výpůjční náklady• Pravidelné významné revize

Náklady

• Opravy• Obsluha aktiva• Školení• Zmetky• Správní náklady


Vliv způsobu financování pořízení aktiva na pořizovací náklady:

- finanční leasing => speciální postup dle IAS 17

- bankovní úvěr/emitovaný dluhopis => speciální postup dle IAS 23

- obchodní úvěr s platbami odloženými v čase na dobu pozdější než jsou obvyklé fakturační podmínky => ujednání obsahuje finanční prvek a aplikuje se speciální postup dle IAS 23

- dotace => speciální postup dle IAS 20

Pořizovací náklady položky PPE získané nepeněžní směnou (barter):

- FV nabývaného aktiva, je-li spolehlivě zjistitelná; nebo

- FV pozbývaného aktiva, je-li spolehlivě zjistitelná; nebo

- účetní hodnotou pozbývaného aktiva


2.2 Následné výdaje („opravy“ vs „technické zhodnocení“)

Aktivace následných výdajů pouze tehdy, jestliže:

- vylepšují ekonomické prospěchy poskytované aktivem (prodloužení životnosti; zvýšení produktivity; úspora materiálových/osobních nákladů) nebo

- jsou vynaloženy v souvislosti s pravidelnou hlavní prověrkou výskytu závad

- nahrazují komponentu aktiva

Všechny ostatní náklady každodenní údržby jsou okamžitě zahrnuty do P&L


2.3 Přeceňovací model

K datu účetní závěrky lze PPE ocenit:

- tradičním modelem historické ceny

- přeceňovacím modelem (fair value)

Podmínky pro přeceňovací model:

- přecenění se provádí s dostatečnou pravidelností tak, aby se účetní hodnota významně nelišila od aktuální fair value není nutno přeceňovat v každé účetní závěrce

- je-li položka PPE přeceněna, nutno přecenit celou třídu, do které aktivum patří => důležité zejména při konsolidaci

Účetní řešení:

- asymetrické řešení při přecenění nad HC (přes OCI) a pod HC (přes P&L)

- zůstatek přecenění lze převést přímo do NZ při odúčtování položky (bez reklasifikace do P&L)

- alternativně lze postupně do NZ přesouvat rozdíl odpisů (excess depreciation)


OCI

P&L

Historická cena

Přeceňovací model IAS 16


3 IAS 16: Odepisování

Aktualizace účetních odhadůDoba životnosti Zbytková hodnota Odpisová základna

Výpočet odpisů vhodnou odpisovou metodouLineární Zrychlené Výkonové

Určení doby životnostiČas Výkon

Určení odpisové základnyPořizovací cena snížená o zbytkovou hodnotu

Identifikace odpisovaného aktivaJednotlivé aktivum Komponenta Soubor aktiv


3.1 Identifikace odpisované položky

Každá komponenta PPE, jejíž pořizovací náklady jsou významné v poměru k celkovým pořizovacím nákladům předmětné položky, musí být odepisována samostatně

Lze seskupit při výpočtu odpisů takové komponenty, které mají stejnou životnost a metodu odpisování

Odpisovaná jednotka (unit of depreciation):

- jednotlivé aktivum (většina případů)

- soubor (malých) aktiv stejného charakteru (např. nářadí)

- komponenta jednotlivého aktiva s odlišnou životností/odlišnou metodou odpisování od zbytku aktiva (zejména letadla, výrobní linky, budovy, atd.)


3.2 Odpisová metoda a doba životnosti

Odpisová metoda odráží očekávaný způsob, kterým budou budoucí ekonomické užitky z aktiva spotřebovávány účetní jednotkou

Výběr vhodné metody se odvíjí od povahy aktiva a zamýšleného způsobu jeho užití:

- dopravní prostředky, výrobní zařízení => výkonové odpisy (nebo zrychlené jako proxy)

- ostatní aktiva lineární odpisy

Výběr odpisové metody neodlučitelný od stanovení doby životnosti, která musí zohlednit:

- očekávané užití aktiva (odhadovaná kapacita nebo množství výstupu)

- očekávané opotřebení (ve vazbě na plán oprav a údržby)

- technické a ekonomické zastarávání

- právní a obdobná omezení užití (např. finanční leasing, stavby na cizím pozemku)

Morální zastarávání PPE může být mj. indikováno postupným poklesem prodejním cen výrobků, pro jejichž výrobu se daná položka PPE používá


Užití metody odpisování založené na průběhu výnosů není povoleno, protože taková metoda zohledňuje jiné faktory než spotřebu ekonomických prospěchů

U IAS 16 úplný zákaz metody odpisování založené na průběhu výnosů

U IAS 38 zákaz metody odpisování založené na průběhu výnosů na bázi vyvratitelné domněnky aplikovatelné pouze ve výjimečných případech, kdy lze prokázat:

- nehmotné aktivum je vyjádřeno jako měřítko výnosů (např. licence na těžbu s omezenou částkou výnosů, nebo mýtné na omezenou částku výnosů)

- vysokou míru korelace mezi výnosy a spotřebou ekonomických prospěchů


3.3 Revize odhadů

Zbytková hodnota a doba životnosti:

- revidovány alespoň jednou ročně v rámci řádné účetní závěrky

- případné změny jsou považovány za změny odhadu dle IAS 8 (tj. nejsou chybou)

Metoda odpisování:

- revidována alespoň jednou ročně v rámci řádné účetní závěrky

- je-li očekáváná významná změna budoucího náběhu spotřeby ekonomických prospěchů, nutno změnit způsob odepisování

- případné změny jsou považovány za změny odhadu dle IAS 8 (tj. nejsou chybou)


3.4 Účetní zachycení odpisů

Odpisování relevantní (téměř) pro všechny položky PPE:

- pozemky výjimka: neomezený tok benefitů a/nebo záporná odpisová základna

- v určitých případech mohou být odepisovány i pozemky (skládky, doly)

Odpisy se v každém období se zachycují ve výsledovce, pokud se nestanou součástí účetní hodnoty jiného aktiva (IAS 2, IAS 38)

Aktivum se odepisuje, i když FV aktiva převyšuje jeho účetní hodnotu odpisování není funkcí (klesající) tržní ceny, nýbrž důsledek matching principu

Zbytková hodnota aktiva ≥ účetní hodnota:

- odpisování se přeruší (odpisová základna by byla záporná)

- obnovení odpisování jakmile zbytková hodnota klesne pod účetní hodnotu

Pozemky a budovy:

- oddělené účtování a vykazování, i když jsou pořízeny dohromady


NačasováníPočátek odpisování• aktivum ve stavu způsobilém k

užívání

Konec odepisování• aktivum je odúčtováno• aktivum překlasifikováno IFRS 5

Přerušení odpisování• není produkce• zbytková hodnota > účetní hodnota

UznáníOdpis je aktivum• při výrobě zásob (IAS 2)• při vývoji nehmotných aktiv (IAS

38)

Odpis je náklad• při užití aktiva v administrativě• při výzkumu (IAS 38)


4 IAS 16: Snížení hodnoty aktiv (impairment)

Hodnota aktiva v rozvaze

Minimum

Účetní hodnota

Pořizovací cena méně Oprávky

Zpětně získatelná částka

Maximum

FV méně náklady prodeje

Hodnota z užívání


Ztráta ze snížení hodnoty je částka, o kterou účetní hodnota aktiva převyšuje jeho zpětně získatelnou částku

Aplikace postupu dle IAS 36

Ztráty ze snížení hodnoty, odpovídají nároky na náhradu škody a následná pořízení nových položek/opravy poškozených jsou samostatné ekonomické události a účtuje se o nich odděleně (tj. bez kompenzace)


5 IAS 16: Odúčtování

Odúčtování položky PPE se provede:

- při jejím vyřazení, nebo

- pokud nejsou z užívání nebo vyřazení očekávány žádné ekonomické prospěchy

Zisk/ztráta z vyřazení:

- zahrnuta v P&L (s výjimkou zpětných leasingů dle IAS 17)

- nesmí být označena jako výnos (revenue)

- vykazována na čisté bázi


6 Základní charakteristika nehmotných aktiv

Nejdůležitější položka aktiv v určitých odvětvích (farmaceutika, zbrojařství)

Mnohdy se jedná „pouze“ o myšlenku, ideu

Nehmotná aktiva jsou obvykle jedinečná => problémy s oceněním, budoucími prospěchy

Možné neúčetní členění:

- technologická (software; patenty; obchodní tajemství; databáze; prototypy)

- smluvní práva (franšízy; licence; pozemková práva; práva využít vysílací, hudební, filmová práva – tzv. branding)

- zákaznická (seznamy zákazníků, věrnostní programy)

- marketingová (obchodní značky; obchodní známky a chráněné názvy; novinové tituly)

- umělecká (autorská práva v oblasti filmu, hudby, videa, PC her, literatury, fotografií)

- goodwill


7 IAS 38: Uznání 7.1 Obecné principy

Pro vykázání v rozvaze, nehmotné aktivum musí splnit:

- definiční znaky nehmotného aktiva

- dodatečná kritéria pro uznání

Nehmotné aktivum je identifikovatelné nepeněžní aktivum bez fyzické podstaty

Aktivum je identifikovatelné, pokud:

- je oddělitelné, tj. pokud je možno jej oddělit od účetní jednotky a prodat, převést, poskytnout v rámci licence, pronajmout nebo směnit, a to buď samostatně, nebo společně se související smlouvou, aktivem nebo závazkem; nebo

- vzniká ze smluvních nebo jiných zákonných práv bez ohledu na to, zda jsou tato práva převoditelná nebo oddělitelná od účetní jednotky nebo od jiných práv a povinností

Účetní jednotka má kontrolu nad nehmotným aktivem, jestliže:

- je schopná získat budoucí ekonomické prospěchy z aktiva a současně je schopná


omezit přístup jiných subjektů k těmto prospěchům

Budoucí ekonomické užitky:

- přímé či nepřímé přispění ke zvýšení peněžních prostředků (např. výtěžky z prodeje produktů, nákladové úspory, atd.)


7.2 Specifika interně vytvářených nehmotných aktiv

Problém:

- zda a kdy bude identifikovatelné aktivum vytvářet ekonomické prospěchy

- spolehlivé ocenění

Ne vždy lze náklady na interní vytvoření nehmotného aktiva oddělit od nákladů na udržení/zvýšení interního goodwillu či dennodenních činností

Interně vytvořený goodwill:

Výdaje vynakládány s cílem získat budoucí užitky v neidentifikovatelné formě

Indikuje tržní hodnotu společnosti vyšší než účetní hodnotu čistých aktiv

Uvedené užitky nejsou identifikovatelné a pod kontrolou jednotky, a proto interně vytvořený goodwill nelze vykázat jako aktivum


Speciální položky typu A:

Interně vytvářené značky, názvy periodik, publikační tituly, seznamy zákazníků a položky podobné svojí podstatou, které jsou vytvořené vlastní činností

Položky nelze vykázat jako aktivum, neboť výdaje vynaložené na tyto položky nelze odlišit od nákladů na rozvoj podniku jako celku:

Výzkum a vývoj (R&D):

Výzkum je původní a plánované zkoumání prováděné s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti

Vývoj je použití výsledků výzkumu nebo jiných poznatků k plánování nebo navrhování nových nebo podstatně zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, postupů, systémů nebo služeb, a to před zahájením jejich komerční výroby nebo využití

Výdaje na výzkum vždy jako náklad do P&L (nelze doložit existenci nehmotného aktiva, které přinese pravděpodobné budoucí ekonomické užitky)

Výdaje na vývoj lze aktivovat při splnění 6 podmínek


Výzkum • Náklad

Vývoj: fáze A • Náklad

Vývoj: fáze B • Aktivum


Nehmotné aktivum vzniklé v rámci vývoje se uzná tehdy a jen tehdy, když je účetní jednotka schopna prokázat všechny následující skutečnosti:

- technickou proveditelnost dokončení nehmotného aktiva, takže bude možné ho používat nebo prodat

- svůj záměr dokončit nehmotné aktivum a používat ho nebo prodat

- svou schopnost nehmotné aktivum používat nebo prodat

- způsob, jakým bude aktivum vytvářet pravděpodobné budoucí ekonomické užitky. Kromě jiného může účetní jednotka prokázat existenci trhu pro výstup z použití nehmotného aktiva nebo pro nehmotné aktivum jako takové nebo, pokud bude používáno interně, jeho užitečnost

- dostupnost odpovídajících technických, finančních a ostatních zdrojů pro dokončení vývoje a pro použití nebo prodej nehmotného aktiva

- svou schopnost spolehlivě oceňovat výdaje přiřaditelné nehmotnému aktivu během jeho vývoje


7.3 Specifika externě pořízených nehmotných aktiv

Některé položky (Speciální položky typu B) jsou uznány vždy jako náklad období bez ohledu na způsob pořízení:

- výdaje na zahájení činnosti, tj. zřizovací výdaje (nejsou-li přímo přiřaditelné některému aktivu v souladu s IAS 16)

- výdaje na školení;

- výdaje na reklamní a propagační činnosti;

- výdaje na přemístění nebo reorganizaci části nebo celé účetní jednotky

Případné zálohy a ostatní transfery poskytnuté předem týkající se Speciálních položek B jsou vykázány jako pohledávka, s okamžitým přesunem do nákladů, jakmile je odpovídající položka spotřebována


8 IAS 38: Ocenění 8.1 Prvotní ocenění a následné výdaje

Prvotní ocenění závisí na způsobu pořízení aktiva

Určení pořizovacích nákladů obdobné jako u PPE

Následné výdaje:

- podstata nehmotných aktiv často vylučuje, aby docházelo k jejich doplňování či nahrazování

- většina následných výdajů je obvykle vynaložena za účelem udržení očekávaných budoucích ekonomických prospěchů z existujícího aktiva, nikoliv na jeho vylepšení

- často je nemožné určit, zda učiněné výdaje přispívají k prospěchům přímo přiřaditelným danému nehmotnému aktivu či podniku jako celku (např. značky, novinové tituly, atd.)

- až na výjimky (upgrade) se následné výdaje vykážou jako náklad období, ve kterém jsou vynaloženy


Interně vytvářená aktiva

Goodwill

Nelze uznat jako aktivum

Výzkum


Specialní položky A&B


Vývoj

Lze uznat aktivum při

splnění podmínek


Externě pořizovaná aktiva

Koupě

Pořizovací cena

Podniková kombinace

Fair value

Nepeněžní transakce

3-úrovňová hierarchie

Speciální položky B



8.2 Přeceňovací model

Alternativní přeceňovací model lze aplikovat výhradně s odkazem na aktivní trh:

- dostatečná frekvence a objem transakcí, která zajišťuje průběžnou tvorbu cen

- položky, se kterými se na trhu obchoduje, jsou stejnorodé; obvykle je možné kdykoliv najít ochotné kupující a prodávající; ceny jsou veřejně dostupné

Není pravděpodobné, že pro nehmotná aktiva existuje aktivní trh:

- možné výjimky (taxi licence, rybářské licence, produkční kvóty, emisní kvóty)

- nikdy obchodní značky, novinové tituly, filmová a hudební práva, patenty, ochranné známky, protože tato aktiva jsou vždy jedinečná

Ostatní postup podobný jako v IAS 16

Omezení aktivního trhu může indikovat možné snížení hodnoty a aplikuje se IAS 36


9 IAS 38: Amortizace a snížení hodnoty 9.1 Doba použitelnosti

Nehmotná aktiva mohou mít dobu použitelnosti:

- konečnou

- neurčitou

Neurčitá životnost neznamená nekonečná, tj. není známo období, ve kterém aktivum již nebude přinášet prospěchy

Doba použitelnosti vzniklá na základě smluvních práv nesmí přesáhnout období stanovené danou smlouvou; je-li součástí opce na prodloužení, lze zakomponovat do doby použitelnosti (průkazné informace, nevýznamné dodatečné náklady na obnovu)


9.2 Principy odepisování

Aktiva s konečnou dobou životnosti:

- odpisování v souladu s principy IAS 16

- zbytková hodnota je nulová s výjimkou situace, kdy existuje závazek třetí strany nehmotné aktivum odkoupit na konci jeho doby použitelnosti, resp. situace, kdy existuje aktivní trh, na jehož základě lze spolehlivě určit zbytkovou hodnotu, a současně lze očekávat, že tento aktivní trh bude existovat i na konci doby použitelnosti daného aktiva

- pravidelná revize doby použitelnosti a odpisové metody

- testovat dobu použitelnosti každoročně a případné změny v souladu s IAS 8 jako změna účetního odhadu

- každoročně či při každém náznaku testovat na možné snížení hodnoty dle IAS 36

Aktiva s neurčitou dobou životnosti:

- nejsou amortizována


- revize alespoň jednou ročně

- při změna z neurčité na konečnou životnost => zahájení odepisování, které je změnou odhadu (IAS 8)

- jednou ročně testovat na snížení hodnoty (IAS 36)

9.3 Specifika testu na snížení hodnoty

Vždy nutno testovat:

- nehmotná aktiva s neurčitou dobou životnosti

- nedokončená nehmotná aktiva

- goodwill nabytý v podnikové kombinaci


David Procházka katedra finančního účetnictví a auditingu

Fakulta financí a účetnictví Vysoká škola ekonomická v Praze

nám. W. Churchilla 4 Praha, 130 67

https://webhosting.vse.cz/prochazd <[email protected]>

https://webhosting.vse.cz/prochazd

Documents

Vysoká škola ekonomická v Praze - Webhosting na VŠE · IAS 16 Property, Plant and Equipment & IAS 38 Intangible Assets 2 IAS 16: Ocenění