Embed Size (px)
Citation preview
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO
O PRAZO PARA A REPETIÇÃO DE INDÉBITO DOS TRIBUTOS POR HOMOLOGAÇÃO, FACE AO ARTIGO 3º DA LEI
COMPLEMENTAR 118/2005
NATIELI DA SILVA BENVENUTTI
Itajaí, novembro de 2008
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO
O PRAZO PARA A REPETIÇÃO DE INDÉBITO DOS TRIBUTOS POR HOMOLOGAÇÃO, FACE AO ARTIGO 3º DA LEI
COMPLEMENTAR 118/2005
NATIELI DA SILVA BENVENUTTI
Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como
requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientador: Professora Msc. Marta Elizabeth Deligdisch
Itajaí, novembro de 2008
AGRADECIMENTO
Agradeço primeiramente a César Augusto Schuelter pela confiança depositada, seu amor e auxílio, pelo carinho eterno. Aos meus amigos, Aline, Marco Eduardo, Ednelson, pelo companheirismo, apoio, pelas longas conversas e principalmente por me aturarem nestes últimos meses. A minha professora Marta que sempre me encorajou não me deixando desistir, que acreditou na minha capacidade e transmitiu-me o tempo todo tranqüilidade. Aos meus pais que de uma forma ou de outra contribuíram para a consecução dos meus estudos.
DEDICATÓRIA
Esta monografia é dedicada ao meu querido César Augusto Schuelter, por seu auxílio e apoio que me proporcionaram chegar aqui. A minha Orientadora Marta, que por vezes me surpreendeu com sua dedicação e sabedoria. E, por fim, às pessoas em quem me espelho, exemplos de luta, força, sabedoria e superação meus ex chefes Beatriz Marina Eger e Leandro Gornicki Nunes.
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo
aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do
Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e a
Orientadora de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.
Itajaí, novembro de 2008.
Natieli da Silva Benvenutti Graduando
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale
do Itajaí – UNIVALI, elaborada pela graduanda Natieli da Silva Benvenutti, sob o
título “O prazo para a repetição de indébito dos tributos por homologação, face ao
artigo 3º da Lei Complementar 118/2005”, foi submetida em novembro 2008 à
banca examinadora composta pelos seguintes professores: MSc. Marta Elizabeth
Deligdish e MSc.__________________, e aprovada com a nota
_________________.
Itajaí, novembro de 2008.
Professora MSc. Marta Elizabeth Deligdisch Orientadora e Presidente da Banca
Professor MSc. Antônio Augusto Lapa Coordenação da Monografia
ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS
CRFB Constituição da República Federativa do Brasil
CTN Código Tributário Nacional
DJU Diário da Justiça da União
DL Decreto-Lei
EC Emenda Constitucional
LC Lei complementar
RE Recurso extraordinário
RESP Recurso especial
STF Supremo Tribunal Federal
STJ Superior Tribunal de Justiça
ROL DE CATEGORIAS
As categorias necessárias à compreensão deste trabalho,
por opção metodológica, foram apresentadas na medida de seu surgimento na
pesquisa.
SUMÁRIO
RESUMO.......................................................................................... 10
INTRODUÇÃO ................................................................................. 11
CAPÍTULO 1 .................................................................................... 14
O ESTADO E OS PRINCÍPIOS CONSTITUICIONAIS TRIBUTÁRIOS......................................................................................................... 14
1.1 CONCEITO DE ESTADO ...............................................................................14
1.1.1 FORMAS DE ESTADO E FORMAS DE GOVERNO...................................................16
1.1.1.1 DEMOCRACIA E ESTADO DE DIREITO .............................................................18
1.2 ORDENAMENTO JURÍDICO..........................................................................20
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS E CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS .........23 a) Princípio da Justiça ........................................................................................25 b) Princípio da certeza do direito.......................................................................26 c) Princípio da Segurança Jurídica ...................................................................28 d) Princípio Republicano....................................................................................33 e) Princípio Federativo .......................................................................................34 f) Princípio da Autonomia dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal..............................................................................................................................34 f) Princípio da Legalidade...................................................................................35 g) Princípio da Igualdade ou Isonomia .............................................................38 h) Do Princípio da Irretroatividade da Lei .........................................................40 i) Princípio da anterioridade de lei.....................................................................42
CAPÍTULO 2 .................................................................................... 45
O CRÉDITO TRIBUTÁRIO: DE SUA CONSTITUIÇÃO À SUA EXTINÇÃO ....................................................................................... 45
2.1 CONCEITO...................................................................................................45
2.1 A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO .........................................................51
2.1.1 LANÇAMENTO: NATUREZA, FORMAS E MODALIDADES.........................................52 a) Lançamento por declaração ..........................................................................60 b) Lançamento de ofício .....................................................................................61 c) Autolançamento ou lançamento por homologação.....................................62
1.3 FORMAS DE SUSPENSÃO, EXCLUSÃO E EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO........................................................................................................66 a) Pagamento.......................................................................................................69
b) Compensação .................................................................................................69 c) Transação........................................................................................................70 d) Remissão.........................................................................................................70 e) Prescrição e decadência ................................................................................71 f) Conversão de depósito em renda ..................................................................72 g) o pagamento antecipado e a homologação do pagamento........................72 h) Consignação em pagamento .........................................................................72 i) Decisão judicial................................................................................................73
CAPITULO 3 .................................................................................... 74
O ARTIGO 3º DA LEI COMPLEMENTAR 118/2005 E SUA (IR)RETROATIVIDADE .................................................................... 74
3.1 LEI COMPLEMENTAR 118/2005 ............................................... 74
3.1.1 HERMENÊUTICA ........................................................................................75 a) interpretação autêntica...................................................................................79 b) Interpretação doutrinária ...............................................................................81 c) Interpretação judicial ou jurisprudencial ......................................................81
3.2 INTEGRAÇÃO E INTEPRETAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO....................82
3.3 A REPETIÇÃO DE INDÉBITO E O PRAZO DO ART. 3º DA LC 118/05 .......86
CONSIDERAÇÕES FINAIS............................................................ 101
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS ........................................ 104
RESUMO
Este trabalho teve como objetivo a exposição das questões
suscitadas com o advento da Lei Complementar 118/2005, especialmente no que
diz respeito à possibilidade de retroação do artigo 3º para o cômputo do prazo da
repetição de indébito dos tributos cujo lançamento se dá por homologação. O
interesse na pesquisa resultou da busca pela ampliação de conhecimento acerca
do tema, de extrema importância, considerando o quadro atual da sociedade, em
que a segurança jurídica é aspiração constante, sendo assim cada vez mais
freqüente a discussão no Direito Tributário, da irretroatividade da norma. Para
tanto, estudou-se a concepção de Estado, do regime Republicano e dos
consectários princípios constitucionais, especificados na Carta da República de
1988. No afã de compreensão da temática, explanaram-se as conceituações
indispensáveis no âmbito do Direito Tributário, perpassando pelas espécies de
lançamentos e concentrando o estudo na forma de contagem do prazo para a
repetição de indébito dos tributos com lançamento por homologação. Assim,
analisou-se a afirmação legislativa constante do artigo 3º. da Lei Complementar n.
118 de 2005 a respeito de seu caráter interpretativo, em verificação doutrinária da
qualidade de tal norma, para o fim de especificar a possibilidade de retroatividade
da norma. O método dedutivo foi utilizado tanto no tratamento dos dados como no
relato dos resultados.
11
INTRODUÇÃO
A presente Monografia tem como objeto analisar o art. 3º da
Lei Complementar 118/2005, conforme a legislação, doutrina e jurisprudência
brasileira.
Seu objetivo institucional é produzir Monografia para
obtenção do Título de Bacharel em Direito - Universidade do Vale do Itajaí –
UNIVALI. Já, os objetivos da pesquisa podem assim ser evidenciados: a) geral:
analisar a possibilidade de retroatividade da aplicação do artigo 3º. da Lei
Complementar 118/2005, evidenciado seu caráter interpretativo ou não; b)
específicos: a) compreender a estrutura do Estado brasileiro e os princípios
tributários constantes da Constituição da República Federativa do Brasil, de 1988;
b) compreender a constituição do crédito tributário e sua extinção; c) analisar o
requisito temporal para a repetição de indébito nos tributos cujo lançamento se dá
por homologação, incursionando a respeito dos critérios hermenêuticos que
configuram uma norma como interpretativa, vinculando-os ao artigo 3º da Lei
Complementar n. 118 de 2005.
Esclarece-se, desde já, que este trabalho monográfico não
tem como finalidade esgotar o tema e tampouco abordá-lo em sua completude.
Trata-se apenas de uma investigação bibliográfica, objetivando trazer à baila os
aspectos legais, doutrinários e jurisprudenciais que gravitam em torno do assunto
em referência.
Para tanto, principia–se, no Capítulo primeiro, tratando de
Estado, apresentando seu conceito, as formas de governo e de Estado adotados
na República Federativa do Brasil do que decorre, como ordenamento jurídico, A
Carta Magna, e os princípios de Direito Constitucional Tributário, implícitos e
explícitos.
12
No Capítulo segundo, cuida-se do Crédito Tributário,
passando de sua conceituação às formas de lançamento e verificando-se, ainda,
as modalidades de extinção.
Por fim, no Capítulo terceiro, trata-se da Hermenêutica
Jurídica, da Repetição de Indébito e da discussão acerca do artigo 3º. da Lei
Complementar retroagir, tendo em vista os princípios constitucionais tributários e
a segurança jurídica.
O presente Relatório de Pesquisa se encerra com as
Considerações Finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos
destacados, seguidos da estimulação à continuidade dos estudos e das reflexões
sobre as alterações introduzidas pelo art. 3º da LC 118/2005 no Código Tributário
Nacional.
Para a presente monografia foram levantadas as seguintes
hipóteses:
1. O artigo 3º da Lei Complementar 118/2005 dispõe que sua natureza é
interpretativa e caracteriza a interpretação autêntica.
2. Nos tributos lançados sujeitos a homologação, a extinção do crédito
passa a ser considerado o momento do pagamento antecipado pelo
contribuinte.
3. A lei interpretativa é eficaz podendo retroagir no Direito Tributário em
detrimento dos princípios Constitucionais Tributários.
Quanto à Metodologia empregada, registra-se que, na Fase
de Investigação foi utilizado o Método Indutivo, na Fase de Tratamento de Dados,
o Método Cartesiano, e, o Relatório dos Resultados expresso na presente
Monografia é composto na base lógica Indutiva.
13
Nas diversas fases da Pesquisa, foram acionadas as
Técnicas, do Referente1, da Categoria2, do Conceito Operacional3 e da Pesquisa
Bibliográfica4.
1 “explicitação prévia do motivo, objetivo e produto desejado, delimitado o alcance temático e de
abordagem para uma atividade intelectual, especialmente para uma pesquisa". PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa Jurídica, cit.. especialmente p. 241.
2 “palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de uma idéia". PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa Jurídica, cit.. especialmente p. 229.
3 “definição estabelecida ou proposta para uma palavra ou expressão, com o propósito de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias expostas”. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa Jurídica, cit.. especialmente p. 229.
4 “Técnica de investigação em livros, repertórios jurisprudenciais e coletâneas legais”.PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa Jurídica, cit.. especialmente p. 240.
CAPÍTULO 1
O ESTADO E OS PRINCÍPIOS CONSTITUICIONAIS
TRIBUTÁRIOS
1.1 CONCEITO DE ESTADO
O Estado surge em virtude da existência de um povo, o qual
lhe confere poderes para atingir suas finalidades buscando a satisfação dos
interesses da coletividade.5O Estado formalmente constituído tem como objetivo
primordial a promoção do bem comum, buscando realizar tarefas de ordem social,
educacional, política, militar, econômica, administrativa. Desta forma, o Estado
tem como atividade principal à obtenção, gestão e aplicação de recursos
financeiros.6 7
O conceito de Estado é mutável e configura-se de acordo
com o momento histórico vivido, tendo em cada um dos períodos uma forma e
uma justificativa para sua existência, conforme Cruz:
O conceito de Estado é empregado, em muitas ocasiões, para referências àquelas organizações comunitárias que alcançam um nível de organização superior ao meramente familiar ou de parentesco. Foi assim com a polis grega, como Cidade-Estado, ou com os impérios mesopotâmicos, egípcio ou romano, ou com reinos estamentais feudais da Idade Média. O Estado seria equivalente a qualquer forma de organização política. Como
5 GIUSTI, Miriam de Jesus. Silva, Vander Brusso da Silva. Sumário de direito tributário. São
Paulo: Rideel, 2003. 6 OLIVEIRA, José Jayme de Macedo Oliveira. Estudo programado de direito tributário. Rio de
Janeiro: América Jurídica, 2002. 7 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. São Paulo: Celso Bastos Editora,
2002.
15
variável desta concepção foi a de que o “Estado” é sinônimo de toda organização política fundada e regulada pelo Direito. Onde haveria Direito, haveria Estado.8
Atualmente vive-se em um Estado contemporâneo, PASOLD
destaca os componentes necessários à caracterização desse Estado, afirmando
que eles não formam um conceito completo, mas sim, proporcionam um início de
compreensão do Estado Contemporâneo e da sua função social, veja-se:
[...] a) relação sistêmica que a vida do Estado pode conter, envolvendo segurança, ordem, justiça, força, Poder, autoridade;
b) a diferenciação na teoria a na prática, entre o Poder social e a função social governamental;
c) o Estado realizando a coerção da conduta humana num contexto organizado, submetido a uma conformação judicial geral que deve corresponder legitimamente à expressão dos anseios da sociedade;9
O Estado do ponto de vista jurídico, analisado através do
Direito, de onde nasce a idéia de Estado de Direito10, é o centro de todo o
ordenamento jurídico, tendo como aspectos de validade a legalidade do comando
8 CRUZ, Paulo Márcio. Fundamentos do Direito constitucional. 2 ed.Curitiba: Juruá, 2003, p.
42. 9 PASOLD, Cesar Luiz. Função social do estado contemporâneo. 3.ed. Florianópolis:OAB/SC,
2003.p. 42 10 “A concepção tradicional de Estado de Direito provém de Emmanuel Kant (1724-1778), como se
depreende de sua concepção individualista, racionalista e voluntária o Direito, que cairia como luva nos interesses de uma classe burguesa. Daí a expressão Estado de Direito liberal, burguês para denominar a concepção de Estado intransigentemente vinculado às garantias individuais , proteção absoluta da propriedade privada, implantação de sufrágio censitário (só teria direito ao voto quem tivesse um considerável patrimônio econômico), abolição da representação profissional e outras medidas de caráter notadamente individualista.[...] O Estado subordinado ao Direito, prossegue Kant, assim procede para reger os atos externos do homem, independentemente da lei moral, pois esta, segundo o kantismo, disciplina exclusivamente os atos internos, de foro íntimo. (ACQUAVIVA, Marcus Cláudio. Dicionário jurídico brasileiro Acquaviva. 12 ed. São Paulo: Jurídica Brasileira, 2004. p. 586).
16
ou seja, aquele emanado de autoridade legítima, daí decorrentes princípios
importantes como o da legitimidade e da legalidade.11
O Estado pode ser conceituado, de acordo com Jellinek,
como “a corporação de um povo assentada num determinado território e dotada
de um poder originário de mando”, sendo o povo e o território elementos materiais
de formação do Estado e o poder originário o elemento formal.12
1.1.1 Formas de Estado e formas de Governo
As formas de governo as e formas de Estado são
proposições diferentes, na primeira têm-se a organização e o funcionamento do
poder estatal e é estabelecida a partir do número de pessoas que detém o poder
soberano, a segunda corresponde à unidade dos ordenamentos estatais e é
determinada pela maneira como o poder é exercido.13
As formas de governo, conforme classificação de Aristóteles,
podem dividir-se em puras e impuras, nas puras tem-se a monarquia, em que há
apenas um governo; a aristocracia, em que o governo é exercido por vários; e a
democracia, na qual o governo é do povo. Nas formas impuras tem-se a
oligarquia, que seria a corrupção da aristocracia; a demagogia, a corrupção da
democracia e, por fim, a tirania que é a corrupção da monarquia.14
Modernamente, sob a égide da divisão de Maquiavel,
substituiu-se a divisão de Aristóteles pela teoria dualista, na qual se verificam
11BONAVIDES, Paulo. Formas de estado e governo. Disponível em:
http://164.41.99.200/ensino/introducao_a_ciencia_politica/12_Paulo_Bonavides_incompleto.pdf. Acesso em: 12 outubro 2008.
12 BONAVIDES, Paulo. Formas de estado e governo. Disponível em: http://164.41.99.200/ensino/introducao_a_ciencia_politica/12_Paulo_Bonavides_incompleto.pdf. Acesso em: 12 outubro 2008.
13 BONAVIDES, Paulo. Formas de estado e governo. Disponível em: http://164.41.99.200/ensino/introducao_a_ciencia_politica/12_Paulo_Bonavides_incompleto.pdf. Acesso em: 12 outubro 2008.
14 KANITZ, Stephen Kanitz. Somos de fato uma democracia? Revista Veja, Rio de Janeiro, v. 28, n. 36, 2003. Disponível em: http://www.kanitz.com.br/veja/democracia.asp. Acesso em: 12 de outubro de 2008.
17
como formas de governo a Monarquia e a República, destacando que a
democracia ou aristocracia são modalidades de qualquer das formas do dualismo.
A República, governo exercido pela maioria, e a monarquia, governo exercido
pela minoria, são os tipos mais comuns de formas de governo existentes nos
Estados Modernos.
O Brasil é uma República e tem como forma de
representação a democracia15. Num Estado Democrático16, o governo é do povo,
o qual detém o poder e o domínio da coisa pública, o poder é exercido através de
representantes eleitos pelo povo, a cada quatro anos, que exercem o poder de
forma representativa e para o povo.
Numa democracia propriamente dita todos os cidadãos têm
direito de votarem e serem votados, sem distinções de classes, porém,
respeitadas as exigências legais de capacidade jurídica.
Já, as formas de Estado dividem-se em simples e composta,
a forma simples dá-se com o Estado Unitário17, a composta tem-se nos modelos
de federação e confederação18. Conforme Azambuja, ‘as formas de governo são
15 Democracia é a forma de regime representativo no qual o Poder Legislativo é eleito pelo povo,
ou pelo Parlamento ou nomeado pelo Presidente da República, dependendo sempre da aprovação do Parlamento.
16 Democracia é uma palavra de origem grega que significa “poder do povo” (sendo “demos” povo e “cratos” poder). Em Atenas, na Grécia clássica (século IV a.C.), o poder era exercido por uma assembléia de cidadãos, a quem competia elaborar as principais normas da vida em comunidade e decidir as questões de interesse comum. Contudo, nem todos os membros da sociedade podiam participar: estavam excluídos as mulheres, os escravos e os estrangeiros que, em conjunto, eram a maioria da população. (VOGEL, Luiz Henrique. MARTINS, Ricardo. XAVIER, Rejane. O poder republicano no Brasil, um estado republicano, democrático e representativo. Disponível em: http://apache.camara.gov.br/portal/arquivos/Camara/internet/conheca/poderlegislativo.pdf. Acesso em: 14 de outubro de 2008.
17 As principais características de um Estado Unitário é ter uma única ordem política, jurídica e administrava, um só povo, território e um único titular de poder público de império, não havendo tripartição dos poderes, ou simplesmente uma forma secundária sem que comprometa a essência do sistema. (BONAVIDES, Paulo. Formas de estado e governo. Disponível em: http://164.41.99.200/ensino/introducao_a_ciencia_politica/12_Paulo_Bonavides_incompleto.pdf. Acesso em: 12 outubro 2008),
18 A forma de Estado Confederação pressupõe uma união de direito internacional, regulada através de um tratado internacional o qual delimita as competências, e tem como princípio base a secessão, a qual é exercida pela denuncia do Tratado que possibilita a retirada do país membro da União. O poder da Confederação é apenas sobre os Estados membros e não sobre
18
formas de vida do Estado, revelam o caráter coletivo do seu elemento humano,
representam a reação psicológica da sociedade às diversas e complexas
influências de natureza moral, intelectual, geográfica, econômica e política através
da história.
As formas de união do Estado se dão em Federação ou
Confederação, a primeira é adotada pela República Federativa do Brasil, que é,
conforme Jellinek, o “Estado soberano, formado por uma pluralidade de Estados,
no qual o poder do Estado emana dos Estados-membros, ligados numa unidade
estatal”.
A Federação é uma união efetivada pelo Direito
Constitucional, sendo esta o instrumento básico, no qual há a divisão de
competências do Poder Soberano, o Central e dos Estados-Membros. O princípio
fundamental desta forma de Estado é o da indissolubilidade do laço federativo,
cimentada na Constituição, que serve de base para todo o ordenamento jurídico.
Os três poderes, Legislativo, Executivo e Judiciário, são
legítimos representantes do povo, os quais devem ser independentes e
harmônicos entre si e expressarem a vontade do Povo.
1.1.1.1 Democracia e Estado de Direito
Advém de democracia a criação do Estado de Direito, o qual
busca proteger os direitos fundamentais, políticos, sociais e econômicos, como
para Canotillho: “O principio básico do Estado de direito é o da eliminação do
arbítrio no exercício dos poderes públicos com a conseqüente garantia de direitos
perante os indivíduos [frente a] esses poderes.” 19
os cidadãos de cada Estado, haja vista, esses terem soberania interna. (BONAVIDES, Paulo. Formas de estado e governo. Disponível em: http://164.41.99.200/ensino/introducao_a_ciencia_politica/12_Paulo_Bonavides_incompleto.pdf. Acesso em: 12 outubro 2008).
19CANOTILHO, Joaquim Gomes Canotilho. Estado de direito. Cadernos democráticos. Gradativa, 1999. Lisboa Portugal. p. 9.
19
Ainda:
Estado de Direito é um Estado ou forma de organização político-estadual cuja actividade é determinada e limitada pelo direito. Estado de não direito será, pelo contrário, aquele em que o poder político proclama desvinculado de limites jurídicos e não reconhece aos indivíduos uma esfera de liberdade ante o poder protegida pelo direito. 20
[...] o Estado de direito é como uma forma de organização jurídica e política circunscrita aos Estados, que progressivamente se foi sedimentando num determinado paradigma jurídico, político, cultural e econômico. O Estado de direito perfilar-se-ia , assim, como um paradigma jurídico-político da cultura ocidental e do
Estado liberal do Ocidente. Foi no meio ambiente natural do Ocidente o local da forja de uma arquitectônica de Estado baseado no consenso sobre os princípios e valores que, no seu conjunto, formam a chamada juridicidade estatal.21
A República Federativa do Brasil constitui-se num Estado
Democrático de Direito, que para Vidigal, tem como fundamento a liberdade,
explicando o porquê do Estado de Direito ser combinado com Democracia, veja-
se:
A liberdade [...] é o que faz a diferença entre o Estado de Direito e o Estado Democrático de Direito. Os países dominados pelo totalitarismo tinham e ainda têm suas Constituições e suas Leis. A Itália fascista, a Alemanha nazista, a União Soviética comunista e seus satélites, foram Estados de Direito, escorados em suas Constituições e em suas Leis. Do mesmo modo, as ditaduras que ainda mancham o mapa do mundo e que, na contramão da história, desconstróem a paz e os direitos humanos.
O Brasil, que também provou e pagou caro pelas doses de autoritarismo a que foi tentado, resolveu que não poderia adotar como Estado e República aquele formato clássico, o do simples Estado de Direito. Propôs, então para si mesmo, uma ambição
20 CANOTILHO, Joaquim Gomes Canotilho. Estado de direito. 1999. p. 11 21 CANOTILHO, Joaquim Gomes Canotilho. Estado de direito. 1999. p .19
20
maior, melhor, mais consistente, mais duradoura, a do Estado Democrático de Direito.22
Vidigal ainda explica qual a consecução da expressão
Estado Democrático de Direito:
Construir uma sociedade livre, justa e solidária; garantir o desenvolvimento nacional; erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação. Tudo isso sob os princípios fundamentais da soberania, da cidadania, da igualdade, da dignidade da pessoa humana, dos valores sociais do trabalho e da livre iniciativa e do pluralismo político.23
Num Estado Democrático de Direito, a justiça deve ser o
valor fundamental, não vista como um conceito meramente formal e vazio, mas
para permear o senso comum em oposição às relações sociais de dominação e
de submissão, sendo legítima representante de cada homem e mulher que vive
sob a égide do Estado.24
1.2 ORDENAMENTO JURÍDICO
O ordenamento jurídico é um estrutura harmoniosa
composta de leis, como preceitua Carrazza:
O ordenamento jurídico é formando por um conjunto de normas, dispostas hierarquicamente. Das normas inferiores, criadas por particulares (os contratos), às constitucionais, forma-se aquilo que se convencionou chamar de pirâmide jurídica. Nela, as normas inferiores buscam validade nas normas constitucionais. É isto que Kelsen queria significar quando apregoava que “[...] o fundamento
22VIDIGAL, Edson Carvalho. Sobre o estado de direito democrático. Disponível em:
http://bdjur.stj.gov.br/dspace/bitstream/2011/409/1/Sobre_o_Estado_de_Direito_Democr%C3%A1tico.pdf. Acesso em: 12 outubro 2008.
23 VIDIGAL, Edson Carvalho. Sobre o estado de direito democrático. Disponível em: http://bdjur.stj.gov.br/dspace/bitstream/2011/409/1/Sobre_o_Estado_de_Direito_Democr%C3%A1tico.pdf. Acesso em: 12 outubro 2008.
24 MONTORO, 2005.
21
de validade de uma norma apenas pode ser a validade de uma outra norma”.25
As normas podem ser divididas em diversas classificações,
quanto à hierarquia em: leis constitucionais; leis complementares; leis ordinárias e
a seu lado, no mesmo plano hierárquico, as leis delegadas, os decretos
legislativos, as resoluções e as medidas provisórias; os decretos regulamentares;
outras normas de hierarquia inferior, até normas individuais, como contratos (“lei
entre as partes”), as sentenças, os testamentos, entre outras. Quanto à
obrigatoriedade: normas imperativas ou de ordem pública, que se subdividem em
imperativas ou proibitivas e dispositivas, que se subdividem em permissivas e
supletivas. 26
Montoro discorre sobre a hierarquia no ordenamento
jurídico, veja-se:
Apesar de sua aparente dispersão, as leis e demais normas jurídicas, na realidade, se integram hierarquicamente num sistema de normas que rege “a conduta comunitária”. Esse sistema constitui o ordenamento jurídico de cada comunidade.
De acordo com sua posição hierárquica no ordenamento jurídico brasileiro atual, as normas podem ser:
1. constitucionais;
2. complementares;
3. ordinárias;
4. regulamentares;
5. decisões normativas;
25 CARRAZZA, Roque. Curso de direito constitucional tributário.19. ed. São Paulo: Malheiros,
2003. p. 33.
26 MONTORO, André Franco. Introdução à ciência do direito. 26 ed. Revista dos Tribunais. 2005. p. 391.
22
6. normas individuais ou singulares.27
A República Federativa do Brasil é um Estado democrático
de direito e os princípios constitucionais são o arcabouço, a base estrutural de
seu sistema jurídico. Ele é formado por um conjunto de normas que devem
guardar estrita consonância e harmonia com a Constituição, que, por ser a norma
basilar do sistema, tem a mais alta hierarquia entre as leis, conforme
entendimento de Bonavides:
As regras fundamentais de estruturação, funcionamento e organização do poder, não importa o regime político nem a forma de distribuição da competência aos poderes estabelecidos, são por, conseguinte, a matéria do Direito Constitucional. De modo que o Estado ou toda a sociedade politicamente organizada possui, como já assinalava Lassalle, uma Constituição ou um Direito Constitucional.28
Ainda, Paola ressalta a relevância dos princípios como
norma matriz:
Como normas de estrutura, os princípios são essenciais para a formação do sistema interno do Direito, o qual torna “visíveis as idéias jurídicas e pautas de valoração gerais que encimam os complexos de regulação particulares”. Nesse sentido, eles possibilitam a agregação das normas do ordenamento em torno de idéias e valores mais gerais, garantindo, assim, a unidade do sistema. Segundo Marçal Justen Filho, os princípios fornecem as “coordenadas semânticas e sintáticas do ordenamento”. Coordenadas sintáticas que são, os princípios propiciam o relacionamento e a coordenação entre normas esparsas, levando à formação de cadeias normativas. Ao modo de coordenadas semânticas, adquirem importância na fixação do sentido das demais normas jurídicas.[...]O vetor valorativo albergado no
27 MONTORO, André Franco. Introdução à ciência do direito. 2005. p. 392.
28 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 8 ed. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 24.
23
princípio se irradia sobre as demais normas jurídicas, contribuindo em sua compreensão, na fixação de seu sentido.29
Segundo Pandolfo:
Os princípios, hoje em dia, são identificados como as vigas estruturais de um sistema, vetores que lhe conferem unidade, adequação e harmonia, positivando valores reputados relevantes no pacto constitucional, exercendo papel derivativo na conjugação com as demais normas ou enunciados normativos, preenchendo lacunas existentes no sistema e resolvendo antinomias aparentes.30
Os princípios são os pressupostos lógicos imprescindíveis
às normas legislativas, revestem-se de conteúdo ideológico e são mais genéricos,
são o próprio espírito de uma legislação.
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS E CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
Os princípios são o ponto de partida ou fundamento de um
sistema jurídico do Estado, verifica-se seu conceito abaixo, nas palavras de
Carrazza:
Etimologicamente, o termo “princípio” (do latim principium,
principii) encerra a idéia de começo, origem, base. Em linguagem leiga é, de fato, o ponto de partida e o fundamento (causa) de um processo qualquer.
Introduzida, na Filosofia, por Anaximandro, a palavra foi utilizada por Platão, no sentido de fundamento do raciocínio (Teeteto, 155 d), e por Aristóteles, como a premissa maior de uma demonstração (Metafísica, V. 1, 1.012 b 32 – 1.013 a 19). Nesta mesma linha, Kant deixou consignado que “princípio é toda
29 PAOLA, Leonardo Sperb de. Presunções e ficções no direito tributário. Belo Horizonte: Del
Rey, 1997. p.29-30.
30 PANDOLFO, Rafael. Revista de estudos tributários. Princípios tributários. Set/out. 2002. ano V, nr. 27.
24
proposição geral que pode servir como premissa maior num silogismo” (Crítica da Razão Pura, Dialética, II. A). 31
Considerando o propósito desta pesquisa, passar-se-á a
discorrer sobre os princípios constitucionais tributários, linhas mestras a serem
seguidas pelo ordenamento jurídico que trata do assunto.
Para Oliveira, os princípios constitucionais em direito
tributário são de extrema importância, veja-se:
Os princípios constitucionais revelam-se como os anteparos jurídicos necessários à segurança jurídica, a fim de que a tributação tenha a possibilidade de ser justa, porquanto constituem-se na regra matriz , na infra-estrutura básica de todo o ordenamento jurídico.32
Carvalho ensina que o direito e mais propriamente as
normas jurídicas estão sempre impregnadas de valor e que este componente
axiológico, sempre presente na comunicação normativa, variando sua intensidade
de uma para outra norma, tem papel sintático no conjunto, de forma a exercerem
influência em parte do ordenamento jurídico. No direito, o termo princípio denota
regras, mas também é utilizado para indicar normas que fixam importantes
critérios objetivos, ainda utilizadas para designar o próprio valor.33
Comenta que:
[...] os princípios aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas. [...] Algumas vezes constam de preceito expresso, logrando o legislador constitucional enunciá-los com clareza e determinação. Noutras, porém, ficam à dicção do produto legislado, suscitando um esforço de feitio indutivo para percebê-lo
31 CARRAZZA, Roque. Curso de direito constitucional tributário. 2003. p. 30. 32 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e
prática. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p. 37. 33 CARVALHO, Paulo Barros. Curso de direito tributário. 20 ed.São Paulo: Saraiva, 2008. p.
159.
25
e isolá-los. São os princípios implícitos. Entre eles e os expressos não se pode falar em supremacia, a não ser pelo conteúdo intrínseco que representam para a ideologia do intérprete, momento em que surge a oportunidade de cogitar-se de princípios e de sobre-princípios.34
Como princípios implícitos na Constituição em matéria
tributária pode-se destacar o da segurança jurídica, que se desdobra no princípio
das competências dos entes federados em matéria tributária, da submissão da
ação estatal à lei, da supremacia da Constituição e do respeito aos direitos e
garantias individuais. Têm-se também como implícitos os princípios da tipicidade,
da territorialidade da tributação, da reserva de lei formal, da igualdade formal das
pessoas políticas, dentre outros. 35
São expressos na Constituição e de grande relevância no
Direito Tributário os seguintes princípios: estrita legalidade, anterioridade,
anterioridade nonagesimal ou noventena, irretroatividade da lei tributária, tipologia
tributária, o da proibição de tributo com efeito de confisco, principio da capacidade
contributiva, da vinculabilidade da tributação, uniformidade geográfica, da não
discriminação tributária em razão da procedência ou destino dos bens,
territorialidade da tributação, indelegabilidade da competência tributária e
finalmente o da não-cumulatividade.
Por existirem diversos princípios Constitucionais implícitos e
explícitos, com ampla influência no Direito Tributário tratar-se-á no presente
trabalho dos princípios mais expressivos.
a) Princípio da Justiça
Nas palavras de Carvalho:
O princípio da justiça é uma diretriz suprema. Na sua implicitude, penetra de tal modo as unidades normativas do ordenamento que
34 CARVALHO, Paulo Barros. Curso de direito tributário. 2008. p. 164. 35 ICHIHARA, Yoshiaki. Princípio da legalidade tributária na Constituição de 1988. São Paulo:
Atlas, 1994. p. 69.
26
todos proclamam, fazendo dele até um lugar comum, que se presta para justificar interesses antagônicos e até desconcertantes. Como valor que é, participa daquela subjetividade [...], ajustando-se diferentemente nas escalas hierárquicas das mais variadas ideologias. Os sistemas jurídicos dos povos civilizados projetam-no para figurar no subsolo de todos os preceitos, seja qual for a porção da conduta a ser disciplinada.36
O conceito de justiça é amplo e perfaz uma idéia, um valor,
um ideal, exigindo-se sua aplicação nos atos judiciais dando paridade entre o
dano e a reparação, entre o crime e a pena. Como idéia representa o Estado em
comunhão com a vida social, como valor tem o condão de atribuir valor às coisas.
Assim como os valores sociais que não são perpétuos e mudam de acordo com o
lugar e o tempo à idéia, o valor de Justiça também. 37
Platão no livro A República fala que a justiça está
diretamente ligada à felicidade, que ambas caminham juntas e para tanto tentou
mensurar o justo e o injusto, o certo e errado. Modernamente, verifica-se a
impossibilidade de se fazer tal comparação, por se entender que justiça é um
valor do subconsciente de cada um, podendo por vezes estar ligada aos valores
familiares, aos valores religiosos e por fim, a mais utilizada, aos valores da ordem
social, os quais permitem a convivência em sociedade.38
b) Princípio da certeza do direito
A certeza do direito pode ser tratada como sobre princípio,
por entender que está acima de outros primados e rege toda e qualquer porção
da ordem jurídica, sendo um valor inescusável nos vários sistemas e instituições
normativas, mesmo que de forma tímida.39Carvalho acrescenta:
36 CARVALHO, Paulo Barros. Curso de direito tributário. p. 164. 37 KELSEN, 2001. 38 ABBAGNANO, 2000. 39 CARVALHO, Paulo Barros. Curso de direito tributário. pp.164-165
27
A certeza do direito é algo que se situa na própria raiz do dever-
ser, é ínsita ao deôntico, sendo incomparável imaginá-lo sem determinação específica. Na sentença de um magistrado, que põe fim a uma controvérsia, seria absurdo figuramos um juízo de probabilidade, em que o ato jurisdicional declarasse, como exemplifica Lourival Vilanova, que A possivelmente deve reparar o
dano causado por ato ilícito seu. Não é sentenciar, diz o mestre, ou estatuir, com pretensão de validade, o certum no conflito de condutas. E ainda que considerarmos as obrigações alternativas, em que o devedor pode optar pela prestação A, B ou C, sobre uma delas há de recair, enfaticamente, sua escolha, como imperativo inexorável da certeza jurídica. Substanciando a necessidade premente de segurança do indivíduo, o sistema empírico do direito elege a certeza como postulado indispensável para a convivência social organizada.40
As normas devem ser fontes de certeza do direito e para isto
devem ser favorecidas de clareza, simplicidade, univocidade e suficiência. Têm-
se como claras as normas cuja interpretação é feita de forma autêntica, realizada
por meio de um provimento legislativo, não ambíguas, de forma a serem
compreendias pelo homem comum.41
A simplicidade está no fato de conter palavras, proposições
ou enunciados inteligíveis a todo o povo, ser um comando jurídico dirigido à
conduta dos simples indivíduos.42
Já a univocidade é um processo sistemático, no qual a
norma não deve apresentar incoerências, contradições ou conflitos internos.
Afinal, o sistema jurídico é amplo e deve guardar harmonia e interdependência
entre seus ordenamentos.
A suficiência, afirma Nader:
40 CARVALHO, Paulo Barros. Curso de direito tributário. p 165. 41 MONTORO, 2005. 42 MONTORO, 2005
28
Significa que a ordem jurídica deve estar plena de soluções para resolver quaisquer problemas oriundos da vida social. A lei pode apresentar lacunas; a ordem jurídica, não. A suficiência é garantida pelos processos de integração do Direito, como a analogia os princípios gerais do Direito.
O princípio da certeza do Direito está intimamente ligado
com o Estado de Direito, não há que se falar em ordem jurídica sem certeza de
direito, sua amplitude permeia toda a vida em sociedade. Muitas vezes, este
princípio é confundido, por estar co-relacionado, com o da Segurança Jurídica, a
qual trata-se abaixo, onde poder-se-á verificar a diferença entre eles.
c) Princípio da Segurança Jurídica
O Estado, ao promover o bem social, esbarra nos contratos
individuais da sociedade, formada por vários grupos, etnias e ideologias, dos
quais advém a pluralidade de interesses, que por muitas vezes são conflitantes
entre si.
Relevante é a figura do Estado como força superior,
reguladora de direitos e deveres dos indivíduos, impondo regras de conduta social
e assegurando seu cumprimento para a manutenção da paz.43 Porém, como força
superior, as leis devem ser legitimadas por grande parte dos indivíduos e, sendo
as regras aceitas, revestem-se de Segurança Jurídica.
Guettki tratou do conceito:
A origem da palavra segurança jurídica é desconhecida, contudo, a denominação apareceu em meados do século XIX, segundo Scholz apud Maynez (1974, p. 481), apresentando o seguinte conceito para a Segurança Jurídica: “Segurança significa um estado que protege sob a mais perfeita e eficaz das formas, os bens da vida; realiza tal proteção de modo imparcial e justo; conta com as instituições necessárias para dita proteção e goza da
43 SOUZA, James José Marins de. Palestra, Está ou não o Juiz obrigado a Analisar e decidir sobre
todas as questões postas em julgamento?Segurança jurídica no direito tributário. São Paulo, Ano VI, jul/ago. Editora Síntese: 2003.
29
confiança daquelas que buscam o Direito, de que este será justamente aplicado.44
A um Estado Democrático de Direito é inerente o princípio
da Segurança Jurídica, sendo considerado pressuposto do mesmo. No Brasil,
esse princípio está consagrado no ordenamento jurídico, de forma expressa45, por
meio das garantias que possibilitam aos cidadãos compelir o Estado a proteger
seus direitos, quer por meios processuais, quer pela imposição de limites legais à
administração estatal.
O indivíduo tem a garantia necessária para viver em
sociedade e desenvolver suas relações interpessoais com a sapiência das
conseqüências que lhe importarão seus atos.46
Ainda, acrescenta:
Como direito fundamental, a segurança jurídica está prevista no art. 5 da Constituição Federal e apresenta três conotações: como garantia, tutela ou proteção. A segurança como garantia destina-se a assegurar o exercício e o gozo de algum direito individual fundamental (intimidade, liberdade pessoal ou incolumidade física ou moral). Como tutela, a Segurança manifesta-se através da irretroatividade das leis, quando dispõe que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada (art.5, XXXVI da CF). Como proteção, a segurança jurídica aparece em diversos momentos, quando a Constituição estabelece que o Estado promoverá, como por exemplo, a defesa do consumidor,
44 GUETTKY, Eliane. A colisão dos princípios da segurança jurídica e dignidade da pessoas
humana na investigação de paternidade. 2005. Trabalho de conclusão de curso, 3º grau – Bacharel em Direito, Univali, Itajaí, 2005.
45 Sob o entendimento do professor Borges, a segurança jurídica é um valor que supera o ordenamento jurídico, não ficando apenas adstrita às normas positivadas, ao contrário, é fonte inspiradora delas, que ganham efetividade quando positivadas. (SOUTO, Maior Borges. O princípio da segurança jurídica na criação e aplicação do tributo. Revista diálogo jurídico. Salvador: CAJ- Centro de Atualização Jurídica, nº 13, abril/maio, 2002. Disponível na Internet: http://www.direito público. com.br. Acesso em 25 setembro 2008).
46 CARVALHO. 2008
30
do meio ambiente e a proteção à infância e juventude, etc. (art. 5, XXXII da CF)..47
O princípio da segurança jurídica possui amplitude de
conteúdo e grande possibilidade de incidência, pode-se citá-lo como um princípio
basilar, que se desdobra em múltiplas facetas, ou sub-princípios, que poderão ter
liames diferentes e adequados aos mais diversos ramos de direito.48
Sobre seus desdobramentos em âmbito tributário, dão-lhe
efetividade os seguintes princípios: irretroatividade da lei, coisa julgada, respeito
aos direitos adquiridos, respeito ao ato jurídico perfeito, outorga de ampla defesa
e contraditório, ficção ao conhecimento obrigatório da lei, obrigatoriedade da
existência de lei prévia para configuração de crimes e transgressões e
possibilidade de aplicação da sanção penal, declaração de direitos e garantias
individuais, justiça social, devido processo legal, independência dos poderes,
vedação aos tribunais de exceção, bem como, de julgamentos parciais.49
No direito tributário, o princípio da segurança jurídica é
específico para proteger o individuo de atos arbitrários do poder estatal, com
fulcro em limitar o poder de tributar do Estado, normalmente faminto em arrecadar
tributos para contornar sua má administração.50
Observa Torres:
[...] a relação tributária, por outro lado, aparece totalmente vinculada pelos direitos fundamentais, declarados na Constituição. Nasce, por força de lei, no espaço previamente aberto pela liberdade individual ao poder impositivo estatal. É rigidamente controlada pelas garantias dos direitos e pelos sistemas de
47 GUETTKY, Eliane. A colisão dos princípios da segurança jurídica e dignidade da pessoas
humana na investigação de paternidade. p.54 48 SOUZA, James José Marins de. Palestra: Está ou não o Juiz obrigado a Analisar e decidir sobre
todas as questões postas em julgamento?Segurança jurídica no direito tributário. São Paulo, Ano VI, jul/ago. Editora Síntese: 2003.
49 CHACON, Paulo Eduardo Figueiredo. O princípio da segurança jurídica. Disponível em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4318. Acesso em: 27 setembro 2008.
50 STEIN, 2000.
31
princípios da segurança jurídica. Todas essas características fazem com que se neutralize a superioridade do Estado, decorrentes dos interesses gerais que representa, sem que, todavia, se prejudique a publicidade do vínculo jurídico. 51
Ainda, ressalta Miranda:
O Estado está adstrito ao seu próprio Direito positivo, seja este qual for, por uma necessidade lógica, de coerência e de coesão social. E isto porque, diz GUSTAVO RADBRUCH ‘o positivismo jurídico e político pressupõe, quando levado logicamente às suas últimas conseqüências, um preceito jurídico de direito natural na base de todas as suas construções’. Eis esse preceito: ‘quando numa colectividade existe um supremo governante, o que ele deve ordenar deve ser obedecido’. Ora, só os governantes, pela circunstância de o serem, se acham em condições de poder pôr termo por meio de um acto de autoridade à luta de opiniões – ou melhor, em condições de poderem impor, eles, uma decisão e de tornarem eficaz – o que vale reconhecer unicamente neles o poder de garantir segurança do direito. ‘Mas esta garantia da segurança jurídica constitui o fundamento e o título justificativo do poder dos governantes para fundar e criar o direito [...] são ainda essa mesma garantia e essa mesma segurança jurídica que devem afinal servir também de limites a esse mesmo poder’. Continua RADBRUCH: ‘só por via da obrigatoriedade das suas leis e da certeza dessa obrigatoriedade, é que o Estado tem o poder legislativo. Mas uma tal certeza de segurança jurídica que lhe está ligada desapareceria, se o Estado pudesse, ele próprio, libertar-se da obrigatoriedade das suas leis [...]’.52
Nas palavras de Canotilho, o Estado de Direito garante a
segurança e a liberdade através de um conjunto de princípios jurídicos, que
estruturam o ordenamento jurídico com a finalidade de dar segurança e confiança
às pessoas, as quais exigem confiabilidade, clareza, racionalidade e
transparência dos atos dos poderes públicos, de forma a possibilitar que orientem
51 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 9 ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2002. p. 207. 52 MIRANDA, Jorge. Manual de direito constitucional. 7 ed. Coimbra-Portugal: Coimbra, 2003. p.
150.
32
sua vida de forma segura, permitindo-lhes calcular e prever as conseqüências de
seus atos.
Canotilho aduz:
Das regras da experiência derivou-se um princípio geral da
segurança jurídica cujo conteúdo é aproximadamente este: as pessoas têm o direito de poder confiar que aos seus actos ou às decisões públicas incidentes sobre os seus direitos, posições ou relações jurídicas alicerçadas em normas jurídicas vigentes e válidas ou em actos jurídicos editados pelas autoridades com base nessas normas se ligam os efeitos jurídicos previstos e prescritos no ordenamento jurídico. Os corolários mais importantes extraídos deste princípio também não são estranhos à experiência jurídica comum. As pessoas reagem a normas
retroctivas, isto é, normas que pretendem ligar novos efeitos jurídicos a factos inteiramente constituídos no passado, sobretudo quando estas normas restringem direitos e liberdades, alteram incriminações e punições de condutas, manipulam desproporcionalmente o regime dos impostos. 53
Souza discorre sobe a segurança jurídica na tributação:
Segurança material consiste na plena previsibilidade das regras de tributação, o que se logra tão-somente através da observância formal e material da reserva absoluta de lei, do princípio da estrita legalidade que se desdobra em tipicidade em matéria tributária (art. 150 e seus diversos parágrafos e incisos, da CF/88). Segurança formal que se expressa no modus operandi administrativo revelado pelo procedimento de fiscalização e lançamento. Segurança processual relevada a qualidade do procedural due process of law que baliza a atuação dos julgadores administrativos e judiciais para a lide fiscal (art. 5º, diversos incisos, da CF/88).54
Assim, tem-se que a segurança jurídica reporta-se
diretamente à paz jurídica, diz respeito aos direitos adquiridos, ao devido
53 CANOTILHO, Joaquim Gomes Canotilho. Estado de direito. 1999. pp. 43-74
54 SOUZA, James José Marins de. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002, p. 13-14.
33
processo legal, à irretroatividade das leis, entre outros. Para que haja segurança
jurídica, as leis devem emanar de autoridade legítima e serem interpretadas
utilizando-se o melhor método hermenêutico na aplicação da norma ao caso
concreto, para chegar-se o mais próximo possível do ideal de justiça.
d) Princípio Republicano
A Constituição de 1988, no seu artigo primeiro, prevê
expressamente o princípio Republicano, tratando da união indissolúvel dos
Estados e Municípios e do Distrito Federal que se constitui como Estado
Democrático de Direito e tem como fundamentos a soberania, a cidadania, a
dignidade da pessoa humana, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa e
o pluralismo político.
Assim, a forma de governo é a República, formada pela
união indissolúvel dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
Do principio Republicano decorre o da autonomia dos
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, ante o fato de ser fundada na
igualdade formal das pessoas políticas e dos integrantes da federação, os quais
têm representantes eleitos em caráter representativo e transitório.55
Ressalta-se que a autonomia dada aos entes federados não
corresponde à liberdade absoluta, pois estão vinculados à observância dos
princípios constitucionais na formulação de suas constituições estaduais.
Ainda, exsurge do artigo segunda da Constituição e decorre
do princípio Republicano a separação dos poderes, extremamente necessária a
um Estado de Direito, o qual oferece garantias aos seus cidadãos.
Os princípios da Igualdade e Isonomia, que aplicados ao
Direito Tributário, desdobram-se na vedação de concessão de privilégios e
55 CARRAZZA, Roque. Curso de direito constitucional tributário. 2003 p. 262.
34
vantagens do Estado a determinadas pessoas, decorre do princípio Republicano,
pelo qual o povo é quem detém o poder e administra a coisa pública.
Não menos importante é o princípio da legalidade que opõe
limites ao exercício de Poder dos representantes eleitos pelo povo, sendo este
decorrente também do princípio Republicano.
e) Princípio Federativo
O princípio Federativo está previsto na Constituição da
Repúblical no artigo primeiro, sendo o laço que une os Estados, os municípios e
o Distrito Federal, de forma indissolúvel.
Do princípio Federativo decorre a distribuição das
competências das pessoas jurídicas de direito público interno, materialmente
distribuídas na Constituição, de forma privativa, supletiva, concorrente e residual.
Esta classificação material compreende dizer que inexiste hierarquia entre os
entes federados. 56
Tal princípio é intrínseco ao princípio da legalidade no direito
tributário, conforme se abordará no decorrer do presente capítulo.
f) Princípio da Autonomia dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal
Os entes federados em razão da distribuição de
competências material e territorial são autônomos e por não praticarem atos
comuns entre si, ou seja, cada um dentro de seu território e das suas limitações
em razão da matéria, não tem relação formal de hierarquia.
No direito tributário, de grande relevância jurídica é o
princípio da autonomia, tendo em vista que os impostos, taxas, contribuições
sociais e de melhoria estão divididos de acordo com a competência formal dada a
cada ente, pela Constituição.
56 CARRAZZA, 2003.
35
Amaro afirma:
[...] os tributos são criados consoante a aptidão (competência tributária) que a Constituição Federal confere à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
Essa outorga de competência, obviamente, não é sem fronteiras. Além de buscar demarcação tanto possível nítida das áreas de atuação de cada ente político, com a partilha da competência tributária, a Constituição fixa vários balizamentos, que resguardam valores por ela reputados relevantes, com atenção especial para os direitos e garantias individuais. O conjunto dos princípios e normas que disciplinam as chamadas limitações ao poder de
tributar.57
Não existe submissão de um ente federado a outro, sendo
as intervenções exceções que ocorrem para manter o funcionamento das
instituições, o que não requer a supressão da autonomia.
f) Princípio da Legalidade
O art. 5º, item II da Constituição de 1988 preceitua:
Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei. (sem grifo no original)
O princípio da legalidade é o instrumento de garantia dos
direitos e deveres individuais e coletivos, é através dele que as pessoas obrigam-
se a fazer o que preceitua a lei. Assim, é o instrumento de segurança jurídica de
todos os que se encontram sob à égide do Estado Democrático de Direito.58
57 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p.106 58 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e
prática. 2001. p.169.
36
A Legalidade é pressuposto essencial a um Estado de
Direito e dela decorre a submissão, não apenas do povo, mas do próprio Estado,
à lei, limitados a fazer somente o que a lei permite, o que está determinado por
ela, para o Estado e o que a lei não proibir, para os particulares.
Para Oliveira:
No estado Democrático de Direito o princípio da legalidade tributária firma-se como um dos mais importantes, senão o mais importante no campo da tributação.
Através desse princípio qualquer imposição tributária somente terá validade se instituída nos limites que a lei estabelece.59
Assim, a relevância do princípio da Legalidade no direito
tributário se torna mais clara em razão de que os tributos só podem existir em
função da lei, nela tem-se a garantia de que nenhum tributo será instituído, nem
aumentado, a não ser através da lei (CF, art. 150, inc. I).
Segundo Machado:
Sendo a lei a manifestação legítima da vontade do povo, por seus representantes os parlamentos, entende-se que o ser instituído
em lei significa ser o tributo consentido. O povo consente que o Estado invada seu patrimônio para dele retirar os meios indispensáveis à satisfação das necessidades coletivas. Mas não é só isto. Mesmo sendo a lei, em certos casos, uma expressão desse sentimento popular, presta-se o princípio da legalidade para garantir a segurança nas relações do particular (contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente disciplinadas em lei, o que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo da relação obrigacional tributária.60
O significado de criar dado por Machado, é assim
explanado:
59 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e
prática. p .170.
37
Criar um tributo é estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber qual é a situação de fato que faz nascer o dever de pagar esse tributo, qual é o seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago. Assim, a lei instituidora do tributo há de conter: (a) a descrição do fato tributável; (b) a definição de base de cálculo e da alíquota, ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor do tributo; (c) o critério para identificação do sujeito passivo da obrigação tributária; (d) o sujeito ativo da relação tributária, se for diverso da pessoa jurídica da qual a lei seja expressão de vontade.61
Um país que adota uma Constituição pautada na
democracia tem de adotar o princípio da legalidade, consagrado na Constituição
Brasileira , nos seguintes termos, conforme Baleeiro:
O poder de tributar, na Constituição, é regulado segundo rígidos princípios que deitam raízes nas próprias origens históricas e políticas do regime democrático por ela adotado.
O mais universal desses princípios, o da legalidade dos tributos, prende-se à própria razão de ser dos Parlamentares, desde a penosa e longa luta das Câmaras inglesas para efetividade da aspiração contida na fórmula “no taxation without representation”, enfim, o direito de os contribuintes consentirem – e só eles – pelo voto de seus representantes eleitos, na decretação ou na majoração de tributos. As Constituições, desde a independência americana e a Revolução Francesa, trazem expresso, firmando a regra secular de que o tributo só se pode decretar em lei, como ato da competência privativa dos Parlamentos.62
O art. 5º, II da CF traz o princípio da legalidade de forma
genérica, contudo, no direito tributário este princípio ganha mais severidade como
se verifica no art. 150, I da CF, que veda a exigência e aumento de tributos sem
lei por qualquer dos entes federados.
60 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007.p.
63 61 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 2007. p. 64 62 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. Atualizado por Misabel Abreu Derzi.
Rio de Janeiro: Forense, 2008.p. 90
38
Noutras palavras, tem-se que as regras tributárias devem
ser introduzidas no ordenamento jurídico por lei (sentido amplo), significando
ainda, que a lei trate em seu conteúdo os elementos do fato jurídico e
informações expressas sobre a relação obrigacional. Neste contexto exsurge o
princípio da tipicidade tributária.63
g) Princípio da Igualdade ou Isonomia
Igualdade e isonomia: a importância deste princípio é
ressaltada por estar classificado na Constituição como direito fundamental, veja-
se o caput do artigo 5º e inciso I, da Constituição:
Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à segurança e a propriedade nos termos seguintes:
I – homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos desta Constituição. (sem grifo no original)
A igualdade tratada acima refere-se à igualdade de homens
e mulheres perante a lei, mas se trata também da isonomia, que em conceito
aristotélico significa tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na
medida em que se desigualam.
Desta forma, há que se dizer que a lei deve ser igual para
todos, mas isonômica frente às desigualdades, o art. 150, II da Constituição, trata
do princípio no Direito Tributário:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrarem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por eles exercida,
63 CARVALHO, Paulo Barros. Curso de direito tributário. 2005 p. 174.
39
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Desta forma, a Constituição contemplou a igualdade e a
isonomia, ao vedar expressamente o tratamento desigual a contribuintes que se
encontram em pé de igualdade, ou seja, caso não se encontrem deverão ser
tratados como desiguais.
A desigualdade, neste caso amparada pela Constituição,
traz em seu arcabouço dois outros princípios, quais sejam, o da capacidade
contributiva64 e da extrafiscalidade65, ainda que existam limites amparados nas
garantias individuais, os critérios de diferenciação aparecem na progressividade66,
seletividade67, aumento ou redução da base de cálculo, limitados
Constitucionalmente de forma implícita68.
64 O princípio da capacidade contributiva, conforme Harada, “tem caráter programático, servindo
como norteador da atividade legislativa. [...] na Constituição de 1988, inscrito no §1º do art. 145 nos seguintes termos “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.
O princípio tem por escopo o atingimento da justiça fiscal, repartindo os encargos do Estado na proporção das possibilidades de cada contribuinte, que corresponde à capacidade contributiva. (HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 17 ed. São Paulo: Atlas, 2008. p.356).
65 O Brasil tem como princípio fundamental o da justiça social, advindo do Estado Democrático de Direito, diante deste preceito que permeia todo o ordenamento jurídico brasileiro, no direito tributário o princípio da extrafiscalidade torna possível a diminuição das desigualdades econômicas, através da atividade financeira do Estado que interfere no mercado com o objetivo de redistribuir a renda e a terra, a defesa da economia nacional, a orientação de investimentos em setores produtivos e de interesse público e a promoção do desenvolvimento regional e setorial, sendo importante mecanismo de implementação de políticas urbanas. Assim, Luciano Amaro e Hugo de Brito Machado entendem que os tributos extrafiscais são aqueles que a lei de incidência tem como objetivo a interferência no domínio econômico, não buscando a simples arrecadação. (SABBAG, 2008).
66 A progressividade é uma técnica de incidência de alíquotas variada que tem seu aumento proporcional à base de cálculo do gravame. Tem intuito meramente arrecadatório e diz respeito à riqueza, quanto maior for maior será o montante tributário. (MELLO, 2000)
67 Pode-se citar, dentro do princípio da igualdade no direito tributário, o princípio da seletividade, segundo o qual os tributos devem constituir gravame inversamente proporcional à essenciabilidade do bem. Quer dizer a adequação do imposto ao caráter da essencialidade das mercadorias, assim quanto mais essencial à existência menor deve ser a tributação sobre ela, quando mais supérflua for, maiores serão as alíquotas, pois se presume sejam de consumo restrito das classes de maior poder aquisitivo. (AMARO, 2005)
40
h) Do Princípio da Irretroatividade da Lei
A lei no Estado Democrático de Direito é uma regra que
veda qualquer discriminação ou privilégio, deve ser impessoal, abstrata,
preexistente e genérica, de forma a garantir que não seja aplicada
retroativamente de forma que prejudique ou beneficie o destinatário.
O art. 5, inc. XXXVI, trata da irretroatividade da lei,
afirmando que não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa
julgada.
A irretroatividade da lei é regra, sua exceção existe apenas
em caso de lei mais benigna para o contribuinte e ao réu, em Direito Tributário e
Penal, e também em casos de lei meramente interpretativa.
A respeito, no direito tributário a irretroatividade tem preceito
específico no art. 150, III, a), da Constituição que é veda aos entes políticos:
III – cobrar tributos:
a) em relação aos fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que houver instituído ou aumentado.
Segundo Amaro:
O texto não é feliz ao falar de fatos geradores. O fato anterior à vigência da lei que institui não é gerador. Só se pode falar em fato gerador anterior à lei quando esta aumente (e não quando institua) tributo. O que a Constituição pretende, obviamente, é vedar a aplicação de lei nova, que criou ou aumentou tributo, a fato pretérito, que portanto, continua sendo não gerador de tributo, ou permanece como gerador de menor tributo, segundo a lei da época de sua ocorrência. 69
O princípio da irretroatividade das leis, por muitas vezes não
logrou êxito frente a certas iniciativas das entidades tributantes, como as da
69 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 118
41
União, em obstar que a lei retroagisse para atingir fatos pretéritos, por muitas
vezes os contribuintes tranqüilos sob o manto da irretroatividade e da segurança
jurídica foram surpreendidos por exações como empréstimos compulsórios, desta
forma viu-se a necessidade de torná-lo explicito, tal qual se conhece hoje.70
Aduz Machado:
A rigor não se devia falar de aplicação retroativa, pois na verdade a lei não retroage. Nada retroage, posto que o tempo é irreversível.
Quando se diz que a lei retroage, o que se quer dizer é que a lei pode ser utilizada na qualificação jurídica de fatos ocorridos antes do início da sua vigência. Em princípio, o fato regula-se juridicamente pela lei em vigor na época de sua ocorrência. Esta é a regra geral do denominado direito intertemporal. A lei incide sobre o fato que, concretizando sua hipótese de incidência, acontece durante o tempo em que é vigente. Surgindo uma lei nova para regular fatos do mesmo tipo, ainda assim, aqueles acontecidos durante a vigência da lei anterior foram por ela qualificados juridicamente e a eles, portanto, aplica-se a lei antiga. Excepcionalmente, porém, uma lei pode elidir os efeitos de incidência da lei anterior. É desta situação excepcional que trata o art. 106 do Código Tributário Nacional.71
Ainda, em análise no último capítulo tratar-se-á se forma
aprofundada acerca da matéria contida no artigo 106 do Código Tributário
Nacional, que diz que aduz se aplicar a Lei a ato ou fato pretérito, isto é, ocorrido
do início de sua vigência, em qualquer caso, quando seja expressamente
interpretativa, excluída a aplicação de penalidade pela infração dos dispositivos
interpretados. Necessária é a análise das formas de interpretação e a lei
interpretativa no direito tributário, frente ao arcabouço principiológico já
examinado, pois a Constituição proíbe a cobrança de tributos em relação a fatos
geradores ocorridos antes do início da vigência da lei, a que se referir sobre a
70 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário.17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p.
127. 71 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário.2007. p. 300.
42
possibilidade, em face dessa limitação, da lei retroagir a pretexto de interpretar lei
anterior.72
i) Princípio da anterioridade de lei
A anterioridade de lei está consagrada como princípio
inerente ao Direito Tributário, que deve ser respeitado como regra a partir da
Constituição de 1988. Ele está previsto no art. 150 do CTN, transcrição abaixo:
Art. 150. [...] é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III – cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do inicío da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na letra b (acrescentado pela EC nº 42/03).
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II,IV e V; e art. 154, II; e a vedação do incisso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e art. 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I (redação conferida pela EC 42/03).
No Brasil o exercício financeiro fiscal coincide com o ano
civil, começando no 1º dia de janeiro e encerrado no dia 31 de dezembro de cada
ano.
Não se pode confundir a anterioridade com a anualidade. A
anualidade existiu durante a vigência da Constituição de 1946 onde nenhum
72 MACHADO, 2008.
43
tributo poderia se cobrado, no mesmo exercício financeiro sem prévia autorização
orçamentária anual. Atualmente, vige o princípio da anterioridade conforme
Carvalho:
Ainda remanesce o hábito de mencionar-se o princípio da anualidade, no lugar da anterioridade, o que bem, substância erro. Aquele primeiro (anualidade) não mais existe no direito positivo brasileiro, de tal sorte que uma lei instituidora ou majoradora de tributos pode ser aplicada no ano seguinte, a despeito de não haver específica autorização orçamentária. Para tanto, é suficiente que o diploma legislativo seja publicado no tempo que antecede ao início do exercício financeiro em que se pretenda efetuar a cobrança da exação criada ou aumentada.73
Sabbag explica a lei deve abranger os fatos geradores
posteriores à sua edição, dada a vigência prospectiva. Não pode voltar, abranger
situações do passado, sob pena da retroatividade, o qual se que evitar.74
Machado de forma didática explica como se aplica à
anterioridade, veja-se:
[...] pelo princípio da anterioridade, a criação ou aumento do tributo devem ocorrer antes do início do exercício no qual é cobrado, e a lei respectiva terá um período de vacância de pelo menos 90 dias. Assim, para que o tributo seja devido a partir do primeiro dia do exercício financeiro, a lei que o cria ou aumenta deve ser publicada pelo menos 90 dias antes. Entretanto, se a lei que cria ou aumenta tributo for publicada até o último dia de dezembro estará atendida a exigência da alínea “b” e, por força da “c”, essa lei somente entrará em vigor em abril do ano seguinte.75
Este princípio está atrelado ao da não-surpresa tributária, de
forma a evitar surpresa dos contribuintes com novas cobranças, dando-lhe tempo
hábil para conhecer a nova legislação e se programarem de forma a dar
73 CARVALHO, Paulo Barros. Curso de direito tributário. 2008. p . 174-175. 74 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito tributário. 9 ed. São Paulo: Premier,
2008. p. 33 75 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 2007. pp. 65-66.
44
continuidade normal a suas atividades, seja em novos empreendimentos ou no
orçamento familiar.
Harada sustenta que este princípio é uma garantia
fundamental insuscetível de supressão via emenda constitucional. Machado,
alerta que a anterioridade de lei não se confunde com a irretroatividade da lei,
pois a primeira é princípio geral de Direito, vigorando no Direito Tributário de
forma expressa. Já a irretroatividade é um princípio geral considerando a própria
essência do Direito, pois é de vital importância a segurança jurídica.
Abordados os princípios indispensáveis à compreensão
deste trabalho, cuidar-se-á, na seqüência, da constituição do crédito tributário e
as formas de lançamento, entre outros assuntos, necessários à compreensão da
temática.
CAPÍTULO 2
O CRÉDITO TRIBUTÁRIO: DE SUA CONSTITUIÇÃO À SUA EXTINÇÃO
2.1 CONCEITO
A palavra crédito é de origem latina, e vem de “creditum”, do
verbo “credere”, traduz confiança ou segurança em algo. Ampliado seu significado
para o Direito Tributário, anota-se o conceito dado por Fabretti e Fabretti “o
crédito tributário corresponde ao direito do Estado de exigir o tributo, ou melhor,
de exigir o objeto da obrigação tributária principal do sujeito passivo”. 76
Mister se faz à conceituação de tributo, trazida no art. 3º do
CTN sendo “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou valor que nela
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Neste capítulo será abordada a categoria crédito tributário,
assim como no Código Tributário Nacional (Lei Complementar nº 5.172 de
25.10.1966), o qual, no Título III trata especificamente do conceito, das formas de
constituição, suspensão, exclusão e extinção do crédito tributário, o que se faz
necessário para melhor entendimento contextual da presente monografia.
O crédito tributário deriva da obrigação tributária77, sendo
que obrigação e crédito são definidos de forma diferente pelo CTN, a primeira
76 FABRETTI, Camargo Láudio. FABRETTI, Dilene Ramos. Direito tributário para os cursos de
administração e ciências contábeis. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2006. p.100. 77 A obrigação tributária nasce do fato gerador, o qual determina o sujeito passivo como devedor.
O sujeito passivo é aquele que pratica ato ou incorre em fato previsto em legislação como capaz e suficiente de gerar (fato gerador) a obrigação de pagar tributo à Fazenda Pública. (OLIVEIRA, 2001)
46
consiste no dever jurídico de pagar tributo78 ou pena pecuniária; o segundo é a
forma pela qual se torna essa obrigação líquida, certa e exigível.
O crédito e obrigação estão interligados e tal vínculo nasce
da lei, tendo a mesma natureza jurídica, o crédito tributário equivale à obrigação
tributária após ser apurada e certificada pelo lançamento, assim constituindo-se e
surgindo a exigibilidade do pagamento do tributo, conforme aduz Machado:
Em face da obrigação tributária o Estado ainda não pode exigir o pagamento do tributo. Também em face das chamadas obrigações acessórias não pode o Estado exigir o comportamento a que está obrigado o particular. Pode, isto, sim, tanto diante de uma obrigação tributária principal como diante de uma obrigação tributária acessória descumprida, que por isto fez nascer a obrigação principal (CTN, art. 113, § 3º), fazer um lançamento, constituir um crédito a seu favor. Só então poderá exigir o objeto da prestação obrigacional, isto é, o pagamento. O crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de natureza
obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir
do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o
pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da
relação obrigacional).79
Completa Baleeiro:
Na expressão crédito tributário,[...] a idéia de confiabilidade e solvabilidade aparece indiretamente, por meio das preferências, garantias e privilégios que o afetam. Refere-se ao direito de crédito da Fazenda Pública, oriundo de obrigação tributária. Sendo o tributo ex lege, na terminologia do Código Tributário Nacional destacou-se o crédito tributário da obrigação. Apesar de o crédito tributário decorrer da obrigação principal e ter idêntica
78 A origem da cobrança de Tributos remonta desde os primórdios, confundindo-se até mesmo
com a história da humanidade. O Estado, formado a partir da organização da vida em sociedade, passou a cuidar de muitos aspectos da vida social e o tributo como prestação pecuniária ou em bens, passou a ser arrecadado de forma a atender aos gastos públicos e às despesas da coroa, além de ser exigido dos povos vencidos pelos povos vencedores nos confrontos e guerras. A cobrança de tributo por diversas vezes revestiu-se do disfarce de ajudas, donativos, contribuições para o soberano, oscilando entre dever e obrigação. (Baleeiro, 2008)
79 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p.198-199
47
natureza à da obrigação, resta claro que a expressão está reservada à dinâmica e aplicação do Direito Tributário, aos procedimentos da administração para cobrança, fiscalização e formação do título executivo da Fazenda Pública, às garantias e privilégios que cercam o direito do sujeito ativo. O Código tributário se utiliza da expressão obrigação, no sentido meramente estático, alterando-lhe a nomenclatura no momento em que a enfoca como atuação do direito do credor, procedimentos de apuração e cobrança.80
A obrigação tributária e o crédito têm aspectos formal e
material distintos, o momento de surgimento e a forma de que se revestem uma e
outra são diferentes, conforme Martins:
[...] entendeu o legislador pátrio o fenômeno básico de que o aparecimento da obrigação tributária pode passar despercebido ao sujeito interessado em receber a prestação, pelo fato de ser impossível à máquina administrativa detectar todas as operações ou atividades definidas pela lei como fatos geradores da obrigação tributária. Para o universo administrativo, houve por bem o legislador pátrio captar, [...] natureza estrutural idêntica da obrigação nascida e do seu direito formalizado em recebê-la, mas entendeu, paralelamente, que o nascimento da obrigação raras vezes corresponde à formalização do direito.81
Sob a óptica do legislativo, observa-se os dispositivos legais:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento [...].
80 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. p.772 81 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da imposição tributária. São Paulo:Saraiva, 1983.
p.62
48
Vale dizer que a obrigação tributária existe para possibilitar o
crédito, sendo o vínculo jurídico entre a lei que obriga o sujeito passivo a pagar a
correspondente prestação pecuniária82 tão logo este pratique ato ou incorra em
fato previsto na norma de incidência, sendo sua natureza patrimonial e financeira,
representada em moeda.
Neste mesmo contexto aduz Morais:
O crédito tributário nasce ao se estabelecer a relação jurídica entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, diante da ocorrência do fato gerador da respectiva obrigação tributária. Desde logo, o sujeito ativo ostenta o direito de crédito (a obrigação tributária, o vínculo jurídico, já é uma pretensão); no caso da obrigação tributária há de distinguir-se com precisão dois momentos: 1) momento do nascimento do crédito tributário; e 2) momento da exigibilidade desse crédito. Compete à administração tributária estabelecer esses dois momentos importantes, quais sejam: o primeiro deve determinar a dívida já nascida (lançamento tributário), quando pela natureza do tributo tal atividade administrativa seja necessária; o segundo, aquele em que a administração pode e deve compelir o sujeito passivo a satisfazer a dívida.83
Comenta Baleeiro:
A obrigação, [...] é relacional, um liame, com direitos e deveres compondo seus pólos, nascendo ambos – direito de crédito e dever – com a ocorrência do fato jurídico. A evolução do dever corresponde à evolução do direito, a transformação de um equivale à transformação do oposto, no plano eficacial. Verdadeira demonstração de uma relação jurídica intersubjetiva.
Se, com a ocorrência do fato jurídico, nasce um dever tributário para o sujeito passivo, nascerá um correlativo direito subjetivo de crédito para o Fisco. Ou nada nascerá. O débito do sujeito passivo é o crédito do sujeito ativo. Com o lançamento, pois, ele será
82 O tributo, após determinado, é uma prestação compulsória que deverá ser paga em dinheiro.
(Amaro, 2005) 83 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito tributário IV. 2. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1993. p.385
49
apenas formalizado (no sentido de individualizado a um contribuinte e determinado em seu montante), viabilizando–se o exercício do direito. Dessa forma, conclui-se que o Código Tributário Nacional reserva o nome de crédito tributário ao direito de crédito subjetivo público, que surge com a ocorrência do fato jurídico, tornando líquido, certo e exigível por meio do ato de lançamento.
O sujeito passivo ao praticar ato ou fato identificado na
hipótese de incidência, isto é, o fato gerador, tem o dever jurídico de pagar o
tributo, já a Fazenda Pública tem o direito subjetivo de cobrá-lo, nasce, assim, a
obrigação tributária entre sujeito ativo e passivo.
O Art. 113 do CTN traz a diferença entre obrigação tributária
principal e acessória. “A Obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente” (§ 1º). “A obrigação
acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização de tributos” (§ 2º). “A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária.84
Oliveira completa:
Na verdade, a obrigação tributária tanto pode ter como objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, caso em que é chamada de obrigação tributária principal quanto a satisfação de uma prestação diferente do pagamento, quando recebe o nome de obrigação tributária acessória, Assim, deve ficar transparente que a obrigação principal decorre da lei (normalmente lei ordinária ou outra do mesmo nível hierárquico) e a obrigação acessória decorre da legislação tributária nos termos do artigo 96 do CTN [...].85
84 AMARO, 2005. 85 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário.p. 199.
50
O sujeito ativo, a Fazenda Pública, não pode exigir o
pagamento do tributo apenas em virtude de existir uma obrigação, bem como, em
relação às chamadas obrigações acessórias não o poderá, mesmo que seja
inerente o dever do sujeito passivo de cumpri-la. Apenas poderá fazê-lo quando a
obrigação tributária, principal ou acessória, não for cumprida espontaneamente
pelo sujeito passivo e após fazer um lançamento, o qual declarará o crédito a seu
favor, assim podendo exigir o pagamento do tributo.
Apesar de obrigação e crédito tributário estarem intimamente
ligados e ser praticamente impossível dissociá-los resta clara a distinção feita por
Machado:
A obrigação tributária, vale dizer, o poder jurídico de criar o crédito tributário, não é afetada por qualquer circunstância capaz de modificar o crédito tributário, sua extensão, seus efeitos, ou garantias e privilégios a ele atribuídos, ou excluir sua exigibilidade (CTN, art. 140). O crédito tributário como realidade formal pode ser afetado sem que o seja a sua substância. Assim, se na constituição do crédito tributário, vale dizer, se no procedimento administrativo de lançamento, não foi assegurada oportunidade de defesa ao sujeito passivo, o lançamento é nulo, é de nenhuma validade. Pode ocorrer então, o anulamento do crédito tributário respectivo.86
Desta forma, conforme se verifica nas citações acima, a
obrigação tributária nasce da ocorrência do fato jurídico tributário. O crédito
tributário é formalizado pelo lançamento87 fiscal, o qual estabelece a relação
jurídica entre o fisco e o contribuinte fazendo às vezes de notificação do sujeito
passivo, no qual está determinada a ocorrência do fato gerador, o montante
pecuniário a ser pago e a data de pagamento.
86 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 2007. p.199.
87 Alfredo Augusto Becker, entende que é uma anormalidade a necessidade do lançamento para que a obrigação tributária seja exigível, pois, em regra, a relação jurídica nasce com seu “conteúdo jurídico máximo: direito, pretensão ou exigibilidade, coação, e correlativos dever, obrigação, sujeição”, assim, logo que o sujeito passivo pratica ato perfeito capaz de ensejar a obrigação decorre o direito do credor de exigir o pagamento do tributo e possibilidade de usar meios constritivos legais para satisfação deste direito, ainda que tenha de aguardar o
51
2.1 A Constituição do Crédito Tributário
Lançamento é a forma de declaração88 do crédito tributário,
conforme definido no art.142 do Código Tributário Nacional, é um procedimento
de competência privativa da autoridade administrativa, que busca com ele
averiguar a ocorrência do fato gerador da obrigação devida; identificar a matéria
tributável; determinar a base de cálculo e o quantum do tributo devido; identificar
o sujeito passivo; e ainda, se admissível, aplicar penalidade.
Corrobora Machado:
Uma vez constituído, o crédito tributário somente se modifica, ou se extingue, ou tem a sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos em lei, fora dos quais não pode a autoridade administrativa dispensar o seu pagamento, nem as suas garantias, sob pena de responsabilidade funcional (CTN, art. 141). Assim é porque o tributo, por sua própria definição legal, há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada (CTN, art. 3º).89
Amaro refere-se ao procedimento do lançamento:
A ocorrência do fato gerador dá nascimento à obrigação tributária. Em diversas situações, porém, embora ocorrido o fato gerador, a lei tributária não requer do sujeito passivo nenhum pagamento se e enquanto não houver, por parte do sujeito ativo, a prática de um específico ato jurídico, que reflete num escrito formal (isto é, um documento escrito, na forma prevista em lei), do qual se deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que este fique adstrito a, num
vencimento ou prazo convencionado para cumprimento desta obrigação. (BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1972. p.323)
88Existem intermináveis discussões na doutrina sobre a natureza do lançamento, alguns doutrinadores entendem que o lançamento é constitutivo da obrigação tributária, já outros preferem a teoria de que tem apenas natureza declaratória, ainda, existem aqueles que procuram encontrar um meio-termo entra uma e outra teoria. Optam pela teoria do caráter declaratório: R.G. Souza, Amílcar Falcão, Rui Barbosa Nogueira, Aliomar Baleeiro.
89 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 2007.p.199.
52
prazo assinalado (no próprio documento ou na lei), satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados os procedimentos tendentes à cobrança via constrição judicial.90
O lançamento não tem o caráter de criar, modificar ou
extinguir a obrigação tributária, sua natureza é apenas declaratória. Ele pode se
dar das seguintes formas: por declaração, por homologação e de ofício.91
A autoridade administrativa possui a competência privativa
para praticar o ato de lançamento, sendo esta atividade vinculada, obrigatória, e
de responsabilidade do agente fiscal, o qual deve agir conforme a determinação
legal (princípio do ato vinculado ou da legalidade e, ainda, da indisponibilidade
dos bens e receitas do Estado por parte dos seus agentes).92
Mesmo em casos em que o cálculo do tributo ou montante
devido já foi feito pelo sujeito passivo, ocorrido o dito lançamento por
homologação ou auto-lançamento, não tem a Fazenda Pública discricionariedade
na prática do ato, ou seja, possibilidade de escolha em efetivá-lo ou alterá-lo
senão nos casos previstos no Código Tributário Nacional.93
2.1.1 Lançamento: natureza, formas e modalidades
Uma análise profunda do art. 142 do Código Tributário
Nacional faz-se necessária para acepção completa da conceituação de
lançamento, haja vista pesar sobre o artigo questionamentos trazidos pela
doutrina e haverem diversos entendimentos sobre o conceito e a natureza jurídica
do mesmo. Aduz o CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do
90 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 2005. p. 333. 91 BALEEIRO, 2008. 92 BALEEIRO, 2008. 93 MACHADO, 2007
53
fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Observa-se que a utilização do verbo constituir pelo CTN
não pode ser interpretada de maneira literal ou aquela do Código Civil, qual seja,
a de criar, transformar, transferir ou extinguir direitos materiais ou substantivos. O
lançamento é um ato declaratório que apenas torna certa a obrigação,
reconhecendo um direito que já existe e possibilita sua exigibilidade de forma
concreta, nesse sentido é o entendimento de Coelho:
[...] É erro rotundo dizer que o lançamento institui o crédito. O erro continua redondo para aqueles que querem conciliar correntes inconciliáveis e proclamam que o lançamento declara a obrigação e constitui o crédito. A obrigação nem sempre necessita ser declarada, e o crédito nasce sempre com ela. Portanto, o lançamento apenas confere exigibilidade ao crédito – quando isto for necessário – ao individualizar o comando impessoal da norma (como é da sua natureza de ato tipicamente administrativo). O lançamento prepara o título executivo da Fazenda Pública, infundindo-lhe liquidez, certeza e exigibilidade[...]
O CTN utilizou o termo de maneira atécnica, apenas para realçar as fases preparatórias e revisionais que precedem e sucedem o lançamento. O que se prepara e discute é o ato administrativo do
lançamento.94
No mesmo sentido a compreensão de Baleeiro:
A noção de ato constitutivo se avizinha do conceito do art. 81 do CC; é todo ato lícito tem por fim imediato adquirir, modificar ou extinguir direito. Realizados esses fins, os de criar, alterar ou abolir uma situação jurídica, constituindo-a, ele se projeta de sua data em diante, para o futuro (ex nunc).
94 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2006. p. 751
54
Já o ato declaratório não cria, não extingue, nem altera direito. Ele apenas determina, faz certo, apura, ou reconhece um direito preexistente, espancando dúvidas e incertezas. Seus efeitos recuam até a data do ato ou fato por ele declarado ou reconhecido (ex tunc). Pode-se comparar com o processo de execução e liquidação depois da fase cognocitiva. Daí a importância de prática de estabelecer-se a natureza jurídica do lançamento, porque seus efeitos seriam diversos se fosse constitutivo e não declaratório.95
O Código Tributário Nacional, no art. 142, trata do crédito
tributário pelo lançamento e define lançamento como procedimento administrativo,
porém, ainda que o legislador pátrio tenha dito expressamente que é
procedimento administrativo existem divergências doutrinárias acerca da matéria,
veja-se:
Cabe frisar, ab initio, que o conceito operacional de lançamento não é unívoco. Múltiplos são os significados que lhe são prestados. Tal caráter é fruto da formulação com que o CTN estruturou essa categoria jurídica: a) ora é concebido como um “procedimento” (CTN, art.142, caput); b) ora como uma “atividade” (art. 142, parágrafo único); c) ora como um “ato” administrativo (art. 150, caput).96
Discorrendo sobre o conceito de lançamento Melo entende
equivocado dizer que o lançamento é um procedimento e que melhor lhe confere
propriedade sua definição como “ato administrativo”:
[...] o lançamento não consubstancia um autêntico “procedimento” administrativo, que poderia trazer importantes conseqüências; mas trata de expressão equivocada porque procedimento tem por conformação uma série de atividades devidamente interligadas, compondo um ato unitário. Embora não se desconheça que o trabalho da fiscalização pode demandar diversas providências, tais como o levantamento e análise da documentação do contribuinte, a obtenção de dados e informação de terceiros, declaração de pessoas relacionadas com as atividades dos
95BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 2008. p. 782
96TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário. 3. ed. Florianópolis: Momento Atual, 2006. p. 116.
55
devedores, laudos de entidades especializadas, etc., esses elementos e documentos constituem meros atos preparatórios do lançamento, pelo fato de que apenas interessa o resultado da ação fazendária, o último ato praticado que positivará o lançamento.97
Ainda, no entendimento de Melo, tem-se que as atividades
praticadas antes do lançamento são importantes para o embasamento fático do
mesmo, conferindo-lhe certeza e liquidez, mas estes elementos não conferem real
formalização e exigibilidade do crédito tributário.
Aduz também, que revestindo de natureza de procedimento
não se pode considerar lançado o tributo em decorrência da simples expedição de
aviso ao devedor para que efetue o pagamento, a exemplo: notificação,
intimação, ou mesmo lavratura de auto de infração. Caso isso ocorresse, diante
dos referidos atos poderem sofrer alteração, somente a última decisão
administrativa efetivaria a figura do lançamento. 98
Continua Melo:
Supondo-se que tais acontecimentos forma o procedimento administrativo de lançamento, a conseqüência inevitável seria a efetiva dilação de prazo decadencial. Com efeito, a perda do direito da Fazenda Pública em constituir o crédito tributário não teria como termo inicial o primeiro dia do exercício seguinte àquela em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art.173, I, do CTN), ou o dia da ocorrência do fato gerados ( § 4º do art. 150 do CTN). A contagem do prazo decadencial só começaria a fluir a partir da última decisão prolatada no processo, situação em que acabariam sendo prestigiadas a inércia e a morosidade dos processos por culpa da Fazeda – a quem cabe promover o seu impulso – o que seria um injustificável absurdo.”99
97 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 6 ed. São Paulo: Dialética, 2005. p.
277. 98 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. p. 277 99 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. p. 278.
56
Firmando seu posicionamento sobre a natureza jurídica do
lançamento Amaro, citando Xavier, anota que o lançamento é um ato
administrativo100:
Define lançamento não como um ato da autoridade, mas como procedimento administrativo, o que pressuporia a prática de uma série de atos ordenada e orientada para obtenção de um determinado resultado. Ora, o lançamento não é procedimento, é ato, ainda que praticado após um
procedimento (eventual, e não necessário) de investigação de fatos cujo conhecimento e valorização se façam necessários para a consecução do lançamento.101
Ainda sobre a interpretação do art. 142 acrescenta
Machado:
Definição de lançamento está no art. 142 do Código Tributário Nacional, que, entretanto não deve ser interpretado literalmente, porque alberga duas impropriedades. A primeira consiste em dizer que no lançamento se tem de calcular o montante do tributo devido. É sabido que existem denominados tributos fixos, cujo montante independe de cálculo. É sabido também que no crédito se incluem as penalidades pecuniárias. Por isto, preferimos dizer que no lançamento se tem de calcular ou por outra forma definir o
valor do crédito tributário. Por outro lado, a expressão literal do art. 142 do CTN expressa uma contradição em seus próprios termos. Se o lançamento constitui o crédito tributário, tornando líquida e certa a obrigação correspondente, não se compreende que apenas proponha a aplicação da penalidade cabível, conforme o caso. O que na verdade a autoridade administrativa faz, com o lançamento, é aplicar a penalidade. Somente assim é possível
100 “O lançamento é um ato jurídico administrativo e é assim definido pela maioria dos
doutrinadores (cf. Geraldo Ataliba, Apontamentos de Ciência das Finanças, Direito Financeiro e Tributário, São Paulo, Revista dos Tribunai, 1969, p. 277; Aliomar Baleeiro, Uma Introdução à Ciência das Finanças, p.208; Almicar Falcão, Fato Gerador da Obrigação Tribututária, p. 115; Paulo Barros Carvalho, Decadência e Prescrição, São Paulo, Resenha Tributária, 1976, p. 53; Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Ato Tributário, Coimbra, Almedina,1972; Souto Maior Borges, Lançamento Tributário. Tratado de Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro, Forense, 1981). (BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2008. p. 783).
101 XAVIER, Alberto, 1997 apud AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 344.
57
determinar o montante do crédito tributário. Sem que esteja aplicada a penalidade não é possível calcular o montante do crédito tributário de cuja constituição se cogita, porque a penalidade pecuniária integra esse montante.102
Amaro ao analisar o art. 142, tratou de levantar questões
relevantes sobre o conceito de lançamento, entende ele que não se deve concluir
que o lançamento busque averiguar a ocorrência de penalidades, observa-se:
[...] pretende o Código que o lançamento seja ainda “tendente
a(...), sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível”. Tem-se aqui a impressão de que o lançamento corresponderia a um inquérito fiscal que tenderia (isto é, poderia levar) a uma acusação de prática de ilícito tributário. No lançamento, a autoridade lançadora poderia propor (não se diz para quem) a aplicação de penalidade cabível (é obvio que penalidades “incabíveis” não poderiam ser propostas). Não necessariamente o lançamento culminaria com a tal “proposta de penalidade”, já que ele seria apenas uma tendência a essa propositura. Menos que libelo, ele configuraria mero inquérito. E com isso poderíamos ter, abrangida pelo conceito de lançamento, uma série de investigações que em nada resultassem, mas que teriam tendido
a uma eventual proposta de penalidade. Ora, lançamento tributário nada tem a ver com inquérito, investigação, interrogatório mediante o qual se busque detectar a ocorrência de eventual infração.103
O lançamento reporta-se ao fato gerador da obrigação e
rege-se pela lei vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Pode-
se dividir o ato de lançamento em duas fases: oficiosa, em que se apura a
ocorrência do fato gerador, o valor do crédito, verifica-se o que é devido e notifica-
se o sujeito passivo da obrigação; e a contenciosa, que ocorre caso exista
discussão sobre o lançamento.
102 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 2007. p. 200. 103 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 2005. p. 345.
58
As principais questões suscitadas acerca da definição de
lançamento tratada no art. 142 do CTN, versam sobre a natureza jurídica e o
conceito de lançamento.
Conforme se verificou nas citações acima, o lançamento é
entendido como ato administrativo, e não procedimento, tendo correntes
doutrinárias que divergem sobre o assunto, já outras, mistas. O lançamento como
ato administrativo, ou série de atos, deve ser praticado de forma vinculada pela
autoridade administrativa, com a finalidade de concretizar a obrigação tributária,
ora abstrata, de forma a individualizá-la qualitativamente e quantitativamente. É a
aplicação da norma material ao caso concreto, declarando a existência e o
quantitativo da prestação tributária para que possa ser exigida.
O lançamento possibilita o exercício de atos de cobrança
pela Fazenda Pública, primeiramente confere o direito à cobrança administrativa,
e frustrado este direito pelo contribuinte (recusa-se ou não efetua o pagamento no
vencimento previsto) poderá exercer a cobrança judicial por meio de ação dirigida
ao Poder Judiciário, para tanto, exige-se que este crédito tributário seja inscrito
em dívida ativa.104
Após efetuado o lançamento o sujeito passivo deve ser
notificado para pagar o tributo no prazo legal, este já previsto na notificação.
Existe a possibilidade legal em que não é necessário o lançamento para que o
contribuinte pague o montante do tributo devido, realizando ele o pagamento da
obrigação tributária nos termos da lei é considerada cumprida a obrigação já, sua
omissão, o coloca em mora.105
No caso de ser descumprida a ordem legal que implica o
dever do sujeito passivo de recolher o tributo independente do lançamento, o
sujeito ativo só poderá proceder à cobrança efetuando o lançamento. Neste caso,
no lançamento será apurada a sanção legal a ser imposta ao sujeito passivo por
104 CARVALHO, 2008.
105 BALEEIRO,2008.
59
sua omissão, surgindo assim a aplicação de penalidades pelo descumprimento da
lei. 106
Então, verifica-se que o lançamento só se faz necessário
nos casos em que a lei imputa a responsabilidade de apuração do quantum ao
contribuinte e que para seu pagamento não há necessidade de prévio lançamento
pelo sujeito ativo. 107
Observa-se que a lei exige o lançamento em todos os casos,
mesmo que a obrigação seja considerada extinta com o pagamento, o
lançamento deve ser feito a posteriori, neste caso, tido por homologação, que
poderá ser tácita por decurso de prazo.
O CTN prevê três espécies de lançamento, ou melhor,
procedimentos de lançamento: no art. 147 traz o lançamento com base em
declaração do sujeito passivo ou de informações de terceiro (misto108); o art. 149
trata do lançamento de ofício ou por arbitramento; o art. 150 prevê o por
homologação ou autolançamento. Aduz Coelho:
Em rigor, os tipos de lançamento configurados no CTN (lançamento de ofício, por declaração e por homologação) estão destituídos de fundamentação científica. Em verdade, são narrativas dos eventos preparatórios ao ato do lançamento. Questões relativas à correção de erros ou à verdade dos elementos informativos não dependem, de forma alguma, dos tipos de lançamento; são resolvidas noutra instância. Por definição, o lançamento tributário é ofício da Administração. Ao contribuinte, ao juiz, ao legislador, é vedado lançar. Quem aplica a lei tributária, mediante atos de lançamento, é a Administração,
106 BALEEIRO, 2008.
107 MACHADO, 2007. 108 Baleeiro afirma ser inaplicável ao direito positivo nacional a terminologia de lançamento misto,
comum na doutrina estrangeira, haja vista, as informações prestadas pelo contribuinte ou por terceiro antecederem ao ato do lançamento, servindo apenas de base para esse. (BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 2008. p. 817)
60
privativamente. Todo lançamento é de ofício. Não há escapatória.109
Sob o entendimento acima, pode-se dizer que a
nomenclatura ou divisão tidas como formas de lançamento são apenas didáticas,
oriundas do encargo de quem deve calcular o montante do tributo devido, o
sujeito ativo, o sujeito passivo ou ambos.
a) Lançamento por declaração
O lançamento por declaração é feito com base em
informações prestadas pelo sujeito passivo ou um terceiro, e tais informações são
indispensáveis ao ato de lançar.
Sobre o tema aduz Amaro:
A declaração [...] configura uma obrigação formal ou instrumental (obrigação acessória, nos termos do CTN, art. 113, § 2º) do sujeito passivo (ou de terceiro, por exemplo, o pai, o tutor, o curador, o administrador).
Essa declaração destina-se a registrar dados fáticos que, de acordo com a lei ou tributo, sejam relevantes para a consecução do lançamento. Se o declarante indicar fatos verdadeiros, e não omitir fatos que deva declarar, a autoridade administrativa terá todos os elementos necessários à efetivação do lançamento.110
Nesta modalidade de lançamento o contribuinte presta
informações ao Fisco para possibilitar o lançamento e essas informações podem
ser de um momento preciso ou sobre um determinado período de tempo, e
versarão sobre operações, fatos, estados e situações realizadas pelo contribuinte,
que, a critério da Fazenda Pública, com base na legislação pertinente,
possibilitarão a prática do lançamento.
109 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 2006. p.772.
61
b) Lançamento de ofício
Lançamento de ofício é aquele efetuado por iniciativa da
autoridade administrativa e não depende de declarações do sujeito passivo. Esta
modalidade contempla todos os tributos, mesmo aqueles que de origem deveriam
ser por outra forma, desde que não tenham sido regularmente lançados.
O lançamento, dito por arbitramento, não caracteriza um
procedimento especial ou uma nova modalidade de lançamento. Neste sentido,
afirma Coêlho:
O arbitramento, disciplinado no art. 148, é apenas técnica – inerente ao lançamento de ofício – para avaliação contraditória de preços, bens, serviços ou atos jurídicos, utilizável sempre que inexistam documentos ou declarações do contribuinte ou que, embora existentes, não mereçam fé. Assim sendo, tanto nos tributos que deveriam ser lançados com base em declaração do contribuinte quanto nos lançados por homologação, o art. 148 autoriza a Fazenda Pública a pôr de lado a escrita, os livros e demais informações prestadas pelo sujeito passivo (havendo omissão, fraude ou simulação), para lançá-los de ofício. Sendo feito o lançamento de ofício ou a sua revisão nas hipóteses elencadas no art. 149 [...], poderá o Fisco servir-se da técnica do arbitramento [...]. 111
As declarações do sujeito passivo ou terceiro são
consideradas verídicas até que existam presunções ou indícios de omissão,
reticência, falsidade, autorizando a lei, nestes casos, que a Fazenda Pública
desconsidere as informações, declarações e documentos prestados e use de
meios idôneos para arbitrar novo quantum a ser pago, além de multa.
110 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 2005. p. 358 111 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de direito tributário brasileiro. 2005. p.
768.
62
c) Autolançamento112 ou lançamento por homologação
O lançamento por homologação é aquele em que o sujeito
passivo apura montante devido e paga o tributo sem a interferência da autoridade
fiscal, assim determinado por lei. Cabe ao Fisco, tendo ciência do pagamento feito
pelo sujeito passivo, homologar tácita ou expressamente o tributo.
Há ainda, casos em que o sujeito passivo apura o montante
devido, informa à Fazenda Pública o quantum, mas não efetua o pagamento,
deverá então a autoridade administrativa homologar expressamente a apuração
dos valores feitos pelo contribuinte e intimá-lo para pagar com multa. O
pagamento antecipado é a principal característica do lançamento por
homologação, mas não é condição sine quo non ter-se o efetivo pagamento.113
Tavares explica:
[...] homologação ou autolançamento, é o lançamento que ocorre no âmbito dos tributos cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, operando-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente homologa (CTN, art.150). Eis a razão pela qual os tributos sujeitos ao lançamento por homologação são também denominados de tributos autoliquidáveis.114
Martins completa:
Lançamento por homologação ou autolançamento é a hipótese em que o sujeito passivo antecipa o pagamento do tributo devido independentemente da manifestação da autoridade administrativa. Posteriormente, a Administração vai analisar as informações que
112 “Se nos for permitido o ousio, entendemos que, perante o ordenamento jurídico pátrio, a
expressão “autolançamento” possui alcance sistematicamente limitado, cingindo-se à atividade reflexiva do sujeito passivo voltada a pôr em prática o comando normativo tributário, atividade esta que, a rigor, não obstante integre o seu procedimento, não consiste no ato autônomo do lançamento (accertamento).” (TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 2006. p.121)
113 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 2007. p. 204.
114 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 2006. p.120.
63
lhe foram prestadas e as homologa. Se o fisco não aceita o valor recolhido pelo contribuinte, instaura o procedimento para fazer o lançamento. O objeto da homologação não é o pagamento, mas a apuração do montante devido. O sujeito passivo é que vai verificar o cálculo e procederá o recolhimento do imposto. Exemplos são os impostos em que há circulação de bens e serviços: ICMS, IPI, ISS, imposto de importação e exportação. Quando o fisco ratifica a informação do contribuinte é que ocorre a homologação.115
Deve-se verificar o ato de lançamento por homologação,
haja vista ter peculiaridades, como a característica de haver pagamento sem
prévio lançamento, tendo o sujeito passivo o encargo de valorar os fatos frente à
legislação aplicável, determinar a matéria tributável, identificar-se como sujeito
passivo, calcular o montante do tributo devido e pagá-lo, sem prévio
conhecimento da autoridade administrativa.116
O descumprimento por parte do sujeito passivo da obrigação
legal de apurar o quantum do tributo lhe acarretará sanções graves, com a
imposição de elevadas multas; ainda, eventuais erros contidos nas informações
prestadas ou declarações podem ser considerados atos ilícitos117.
Ainda, há que se analisar de forma acurada o prazo
decadencial de homologação Melo trata do assunto:
115 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2005. p.183.
116 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 2005. p. 364
117 Baleeiro citando, do direito Espanhol, Estevão Horvath: “o particular pratica aquelas operações e as apresenta ao Fisco sob a forma de uma declaração-liquidação ou materializados no pagamento diretamente, mas sempre corre o risco de equivocar-se e cometer erros, sejam de fato ou de direito. Para assegurar-se de que o particular não seja prejudicado em sua atividade de colaboração, é mister ampliar o máximo as possibilidades de retificação a impugnação de sua autoliquidação, além de ser preciso que a Administração se organize devidamente com o fim de auxiliar o contribuinte em sua tarefa, administrando-lhe toda a informação para o bom cumprimento do dever. [...] Ao autoliquidar, o sujeito passivo estará aplicando o Direito ao caso concreto, desde o instante em que recolhe os fatos imponíveis ou não, até o momento em que passa a quantificar sua dívida, aplicando a alíquota à base de cálculo em uma atividade que, materialmente, é idêntica àquela que a Administração tributária realiza.[...] Contudo, a quantia à que chega o sujeito passivo é uma mera proposta de liquidação, porque o único ato liquidatário com caráter definitivo é o emitido pela Administração. Tal proposta se confundirá com a liquidação administativa, no momento que, transcorrido o prazo para lançar, a Administração se mantém inerte, equiparando-se isso a um ato de liquidação tácito que, a rigor, confirma a ‘liquidação’ feita pelo sujeito passivo”. (BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 2008. p. 834).
64
Questão importante deflui do § 4º do art. 150 do CTN, vazado nos termos seguintes: se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerados; expirando esse prazo sem que a Fazenda se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Esta regra carece de alguns esclarecimentos específicos, a saber:
a) o prazo normal de decadência, para ser efetuado o denominado lançamento, é de 5 (cinco) anos contado de cada fato gerador (período estipulado na legislação regradora de cada tributo);
b) a lei “ordinária” só pode manter referido prazo, ou estabelecer um período menor, uma vez que a decadência é matéria de norma geral, necessitando de lei “ complementar” (como é o caso do CTN). Só se admitiria fixação de prazo superior a cinco anos se o tributo for normatizado por lei complementar;
c) a decadência, devido à inércia da Fazenda em determinado lapso de tempo, opera a extinção do crédito tributário, quer tenha ocorrido (ou não) o registro dos fatos geradores pelo contribuinte;a conduta viciada do sujeito passivo (dolo, fraude ou simulação) acarreta a aplicação da regra geral da contagem de prazo decadencial (art.173, I, do CTN), isto é, a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.118
O crédito tributário não pode ser exigido sem o lançamento,
desta forma, o legislador pátrio a fim de dirimir dúvidas acerca da natureza
jurídica do lançamento, criou a figura do lançamento por homologação. Ainda, em
que pese discussão doutrinária, entende-se que o sujeito passivo não efetua o
lançamento, apenas apura e antecipa o pagamento do tributo, aquele será feito,
posteriormente, de forma tácita ou expressa pela Administração Pública, em
consonância com os prazos legais.
A administração pública depois de ocorrido o fato gerador da
obrigação tributária, momento em que a lei determina que o sujeito passivo efetue
118 MELO, José Eduardo Soares. Curso de direito tributário. 2005. p. 288.
65
o pagamento antecipado do tributo, tem o prazo de cinco anos para homologar de
forma expressa as informações (montante apurado) prestadas pelo sujeito
passivo, se não o fizer expressamente, dados cinco anos a homologação torna-se
tácita.
Coêlho aduz:
[...] fica assentado, que o qüinqüênio decadencial para homologar, com dies a quo fixado na data da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, só ocorre quando houver pagamento de boa-fé, certo ou errado. Quando ocorre dolo, com a meta optada de fraudar ou simular, o dies a quo desloca-se para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento ex officio poderia ter sido efetuado. A mesma coisa ocorre em relação ao dies a quo para lançar ex officio, quando o contribuinte simplesmente nada recolhe (e deveria fazê-lo, por determinação legal). Na prática, dá-se mais tempo à Fazenda para acordar e agir. O seu sono jurídico, perdurando, faz caducar o poder-dever de lançar o crédito. A obrigação se desfaz. 119
A lei ao incumbir ao sujeito passivo a tarefa de apurar o valor
do tributo, faz com que a Administração Pública só venha a ter conhecimento
deste fato se o tributo for devidamente pago, caso não seja deverá proceder do
lançamento de ofício.
O prazo para homologação expressa é de cinco anos, sendo
decadencial, ressalvadas as hipóteses de dolo, fraude ou simulação, não feito
durante o lapso de tempo após a ocorrência do fato gerador, dá-se de plano a
homologação tácita, que impera pela inércia da Fazenda Pública, decaindo,
assim, o direito de efetuar o lançamento de ofício do tributo e concordando com o
valor pago pelo contribuinte.
Existindo dolo, fraude ou coação, torna-se essencial o
lançamento por ofício ou revisão, de ofício, por parte da Fazenda Pública,
conforme o art. 149 do CTN. Ao lançamento de ofício aplica-se o disposto no art
119 COÊLHO,Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de direito tributário brasileiro.2006. p. 775.
66
173 do CTN: O direito de a fazenda pública constituir o crédito tributário extingui-
se em cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em o
lançamento poderia ter sido efetuado. Desta forma, verifica-se inaplicável a
contagem de prazo disciplinada no art. 150, § 4º do CTN, a aduzir que se a lei não
fixar prazo à homologação, será ele de 5 anos a contar da ocorrência do fato
gerador.
Ainda, sobre a expressão “homologado o lançamento”,
entende Harada:
[...] refere-se, obviamente, à homologação da “da atividade assim exercida pelo obrigado” como consignada no seu caput. O que se homologa é a atividade exercida pelo contribuinte. Se nela estiver abrangido o pagamento antecipado do tributo, dar-se-á a constituição definitiva e extinção simultânea do crédito tributário. Se não houver pagamento antecipado, não haverá extinção do crédito tributário, dispensando-se a formalidade da notificação ao sujeito passivo para eventual contestação da atividade que ele próprio exercitou, calculando e comunicando ao fisco o montante do tributo devido.120
Verifica-se através das palavras de Harada que a extinção
do crédito tributário, nos casos de tributo sujeito a homologação, na homologação
quando houver o pagamento antecipando, caso não ocorra, terá o prazo
decadencial de cinco anos para inscrever em dívida ativa o contribuinte e
proceder a respectiva cobrança.
1.3 FORMAS DE SUSPENSÃO, EXCLUSÃO E EXTINÇÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO
O crédito tributário pode ser suspenso, excluído ou extinto.
A suspensão do crédito tributário dá-se impossibilidade
temporária de sua exigência, ocorrendo em casos especiais estabelecidos em lei.
120HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 17 ed. São Paulo: Atlas, 2008, p.482
67
Assim, ocorrendo alguma das causas de suspensão tem-se como conseqüência a
impossibilidade de ajuizamento da ação fiscal e a suspensão da contagem de
prazo prescricional para seu ajuizamento se ela já tiver iniciado, senão, impede o
início da contagem do prazo, por fim, a suspensão do crédito não importa a
dispensa de cumprimento da obrigação acessória dependente da obrigação
principal ou dela decorrentes.121
Lê-se do Código Tributário Nacional:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I – a moratória;
II – o depósito do seu montante integral;
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV – a concessão da medida liminar em mandado de segurança;
V – a concessão de medida liminar ou tutela antecipada em outras espécies de ação judicial;
IV – o parcelamento.
O art. 175 do CTN elenca as possibilidades exclusão do
crédito tributário, porém, cumpre-nos destacar o significado de exclusão conforme
Rosa Júnior:
As causa de exclusão do crédito tributário são a isenção e anistia (CTN, art.175). Deve-se interpretar a expressão exclusão do
crédito tributário no sentido de impedimento de sua constituição, sendo, portanto, exceção à regra estabelecida no art. 142, § único, do CTN, pela qual o lançamento é uma atividade administrativa de natureza vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
121 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 2008. p.840.
68
Na isenção o crédito tributário não se constitui porque fica suspensa a eficácia da norma impositiva, enquanto a anistia implica no perdão de infrações cometidas à legislação tributária.122
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I – a isenção;
II – a anistia.
Por fim, o artigo 156 do Código Tributário Nacional trata das
causas de extinção do crédito tributário, veja-se:
CTN, Art. 156 Extinguem o crédito tributário:
I – o pagamento;
II – a compensação;
III – a transação;
IV – a remissão;
V – a prescrição e decadência;
VI – a conversão do depósito em renda;
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do art. 164;
IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X – a decisão judicial passada em julgado.
122 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 19.ed.
Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p.548
69
Estudando-se as causas extintivas do crédito tributário, tem-
se:
a) Pagamento
O pagamento é a maneira originária da extinção da
obrigação tributária, ressalta-se que não extingue apenas o crédito, mas também
da obrigação tributária, ocorre quando existe entrega do valor devido ao sujeito
ativo da obrigação tributária.123
Mister o entendimento de Machado:
Relevante é notar que o pagamento nem sempre extingue o crédito tributário, se o pagamento é do tributo lançado evidentemente esse pagamento antecipado, que ocorre nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o que extingue o crédito tributário não é o pagamento, mas a homologação. Existem decisões, inclusive do Superior Tribunal de Justiça, afirmando que o prazo prescricional começa da data do pagamento, sem distinguir os casos em que este extingue o crédito daqueles em que se tem o pagamento antecipado, que não extingue o crédito, porque nem crédito existe ainda. 124
O pagamento extingue o crédito o qual só será efetivado
através do lançamento, sem lançamento não existe crédito, portanto, não há
como extinguir o que não existe, mesmo havendo pagamento, este é o caso dos
tributos lançados pelo contribuinte e sujeitos a homologação da Fazendo Pública.
b) Compensação
A compensação é também, uma forma de extinção da
obrigação e dá-se quando duas pessoas são ao mesmo tempo credor e devedor
uma da outra, assim, as duas obrigações se extinguem até onde se
compensarem pelo simples encontro de contas, para tanto, deve estar
disciplinada em lei e os créditos dever ser líquidos, certos, vencidos ou vincendos.
123 HARADA, 2008.
70
Machado entende que:
Realmente, tratando-se de tributo sujeito ao lançamento por homologação, a extinção do crédito tributário efetivamente só se opera com a homologação, e como esta geralmente não se faz expressamente, o lançamento só se perfaz com a homologação tácita, vale dizer, após cinco anos da data do pagamento. E da mesma forma que o pagamento antecipado não extingue o crédito tributário, a compensação feita no âmbito do lançamento por homologação, com fundamento no art. 66 da Lei 8.383/91, também não extingue desde logo o crédito tributário. Em um como noutro caso, a extinção fica a depender da homologação.125
Relevante é o instituto da compensação frente a
possibilidade de crédito do contribuinte com o erário público, motivando reflexão
sobre as ações de repetição de indébito e a possibilidade de compensação dos
créditos declarados por sentença como indevidamente pelo sujeito passivo.
c) Transação
O sujeito ativo pode fazer concessões ao sujeito passivo
desde que recíprocas sobre direitos incertos, nominando-se a operação de
transação, a qual procede-se mediante autorização legal e na existência de litígio
entre Fisco e sujeito passivo.126
d) Remissão
Remissão é o perdão total ou parcial da dívida já constituída
pelo lançamento. A lei autoriza a Administração Pública a conceder a remissão
mediante ato administrativo fundamentado, em uma das seguintes proposições:
atendendo à situação econômica do sujeito passivo; ao erro ou ignorância
escusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de fato; à diminuta importância do
crédito tributário; a considerações de eqüidade, em relação às características
124 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 2007. p.229. 125 MACHADO, Hugo de Brito Machado. Curso de direito tributário. 2007. p.229. 126 MACHADO, 2007.
71
pessoais ou materiais do caso; a condições peculiares a determinada região do
território de entidade tributante.127
e) Prescrição e decadência
A prescrição e a decadência são formas de extinção do
crédito tributário, por muitos, entendidas como institutos complexos.
Cronologicamente opera-se primeiro a decadência e depois a prescrição, porém,
se houver decadência não há que se falar em prescrição. Abdalla comenta sobre
a decadência:
É o desaparecimento do próprio direito pelo simples fato de o credor não o exercer no prazo legal.
Assim como a prescrição, é instituto de ordem pública utilizado pelo Direito Tributário e tem como fator determinante da extinção do crédito tributário o decurso de prazo por inação do credor, que é o Estado. Corre no período subseqüente ao fato gerador e antecede ao lançamento, após o qual ocorrerá a prescrição.128
A decadência extingue o direito subjetivo da Fazenda
Pública de cobrar o tributo, ante o fato da impossibilidade legal de proceder o
lançamento após 5 anos, contados da data da ocorrência do fato gerador nos
tributos sujeitos ao lançamento por homologação e na ocorrência de fraude, dolo
ou simulação; conta-se do primeiro dia subseqüente àquele em que poderia ter
sido efetuado nos demais tributos.
Veja-se o entendimento de Carvalho sobre a prescrição:
Com o lançamento eficaz, quer dizer, adequadamente notificado ao sujeito passivo, abre-se à Fazenda Pública o prazo de cinco anos para que ingresse em juízo com ação de cobrança (ação de execução). Fluindo esse período de tempo sem que o titular do direito subjetivo deduza sua pretensão pelo instrumento processual próprio, dar-se-á o fato jurídico da prescrição. A
127 MACHADO, 2007. 128 ABDALLA, Marcelo. Direito tributário didático. Belo Horizonte: Inédita, 1996. p. 251
72
contagem do prazo tem como ponto de partida a data da constituição definitiva do crédito, expressão que o legislador utiliza para referir-se ao ato de lançamento regularmente comunicado (pela notificação) ao devedor.129
O prazo de prescrição interrompe-se, diferente da
decadência que não abriga esta possibilidade, durante o processo administrativo
fiscal, caso o sujeito passivo não recorra, volta a fluir após trinta dias. Ainda, o
prazo é interrompido nas hipóteses descritas no art. 174 do CTN, em seu
parágrafo único.
f) Conversão de depósito em renda
A conversão do depósito em renda acontece quando,
existindo litígio judicial, o contribuinte perde a ação, momento em que o valor do
depósito no montante integral do tributo é convertido em favor da Fazenda
Pública, independente de execução fiscal.130
g) o pagamento antecipado e a homologação do pagamento
O pagamento antecipado ocorre nas hipóteses em que o
tributo está sujeito ao lançamento por homologação, logo após realizado o
pagamento antecipado pelo contribuinte quando a Fazenda Pública o homologa
expressa ou tacitamente.
h) Consignação em pagamento
Recusando-se a Fazenda Pública em receber o valor que o
contribuinte se propõe a pagar, ou ainda, se o contribuinte tem dúvida a quem é
devido o tributo, poderá propor a ação de consignação em pagamento, julgada
procedente, extingue-se o crédito tributário. Julgada improcedente, parcial ou
total, o valor consignado é cobrado acrescido de juros e mora, e ainda, demais
penalidades cabíveis.
129 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário.17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p.
370-371. 130 CARVALHO, 2008.
73
i) Decisão judicial
A decisão judicial transitada em julgado favorável ao
contribuinte extingue o crédito tributário, quando reconhecido que este não é
devido, porém aduz, Cassone:
Contudo, a disposição tem que ser entendida, pois, se o Judiciário decide que o sujeito passivo X deve pagar $ 100 de tributo, e ele não efetuou o depósito algum, é evidente que a decisão judicial
passada em julgado, em si mesma considerada, não chega a extinguir o crédito tributário. Chega, isso sim, a constituir o crédito tributário, em título judicial de $ 100 que, não pago no prazo assinalado, será objeto de cobrança executiva.131
Destarte, visto como nasce e se extingue o crédito tributário,
o capítulo seguinte estudará de que modo se interpretam as leis tributárias, e
ainda, como se efetiva a repetição de indébito em favor do contribuinte com o
advento da Lei Complementar 118/05.
131 CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2006. p.174.
74
CAPITULO 3
O ARTIGO 3º DA LEI COMPLEMENTAR 118/2005 E SUA (IR)RETROATIVIDADE
3.1 LEI COMPLEMENTAR 118/2005
No dia 10 de fevereiro de 2005, na edição extra do Diário
Oficial da União, foi publicada a Lei Complementar 118, a qual altera o Código
Tributário Nacional. A Lei, datada de 9 de fevereiro de 2005, tem como objeto
adaptar o CTN à Nova Lei de Falências, embora não tenha apenas alterado os
artigos referentes ao Estatuto Falimentar, mas também outras disposições do
Código Tributário.
Nesta capitulo buscar-se-á analisar o art. 3º da referida Lei,
dispositivo este que tem causado discussões no Direito Tributário, frente aos
princípios Constitucionais Tributários, objetivando esclarecer as características do
citado dispositivo, indagando a respeito de seu caráter de norma interpretativa.
Passa-se a estudar inicialmente o instituto da Hermenêutica
Jurídica com o objetivo precípuo de verificar os pressupostos de uma lei
interpretativa e da interpretação autêntica em direito tributário.
Posteriormente passar-se-á a tratar da ação de repetição de
indébito, tendo em vista que o art.3º da LC 118/2005 afeta diretamente o prazo
prescricional e decadencial do direito de ação.
75
3.1.1 HERMENÊUTICA132
Hermenêutica jurídica é uma ciência formada por um
conjunto de princípios que norteiam o aplicador da lei, o jurista ou julgador, no
caso concreto e tem por objetivo o estudo, através de métodos, do sentido e
alcance das expressões de direito, fixando princípios que regem a interpretação
das leis em geral.133
Segundo Nogueira, a interpretação134 das leis é um difícil
problema jurídico, mas que seduz e apaixona os juristas de forma a ser alvo de
grandes discussões e estudo.135
As leis não sempre são claras e precisas, face a serem
formuladas em termos gerais e abstratos, para que possam contemplar um maior
número de casos da mesma espécie, ou seja, têm alcance genérico.136
Ainda, podem ser obscuras e lacunosas, também há aquelas
que despertam dúvidas devido às expressões técnicas ou vernaculares dúbias,
sendo a interpretação o método para dar clareza e precisão aos termos para a
aplicação da lei ao caso prático.137
Conforme Acquaviva, pode-se dizer que toda lei deve ser
interpretada, veja-se:
132 [...] hermenêutica, em sentido técnico, é a teoria científica da interpretação, ou, na palavra de
Carlos Maximiliano, hermenêutica jurídica é a ciência que “tem como objetivo o estudo e a sistematização dos processos aplicáveis para determinar o sentido e o alcance das expressões de direito”. (MONTORO, André Franco. Introdução à ciência do direito. p. 430).
133ACQUAVIVA, Marcus Cláudio. Dicionário jurídico brasileiro Acquaviva. 12 ed. São Paulo: Jurídica Brasileira, 2004. p. 698
134“[...] interpretar é fixar o verdadeiro sentido de alcance de uma norma jurídica; interpretação, diz Coviello, é a investigação e explicação do sentido da lei”, “interpretar é determinar o sentido e o alcance de expressões de direito”, ensina Carlos Maximiliano.” (Montoro, 430).
135 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito tributário. José Bushatsky, 1973, p. 209. 136 MONTORO, André Franco. Introdução à ciência do direito. 2005. p. 429. 137 MONTORO, André Franco. Introdução à ciência do direito. 2005. p. 323
76
Quanto à lei, obra humana e, portanto, passível de falhas, a necessidade de interpretação dispensa maiores comentários. A interpretação da lei é sempre necessária, mesmo no caso da lei cujo sentido se acha claramente revelado em seu texto. Com efeito, aqueles que se habituaram ao manuseio da legislação sabem muito bem que, por vezes, uma lei aparentemente clara, contém sentido que à primeira vista, não se mostra. O texto legal pode parecer límpido e, contudo, possuir um sentido que não se patenteia de imediato. A descoberta das razões histórico-sociológicas da lei, a revelação dos objetivos do legislador esclarecem, por vezes, um pensamento que não estava expresso em palavra.138
A interpretação da lei possibilita a aplicação de uma norma
abstrata ao caso concreto, sendo tarefa precípua do juiz, tabelião, advogado,
administrador ou contratante, o qual busca139o sentido da norma para
posteriormente determinar seu alcance e extensão.
Costa aduz:
[...] a interpretação jurídica consiste num labor intelectual amplo e percuciente ao fito de “descobrir e fixar verdadeiro sentido a regra positiva, e, em seguida, seu respectivo alcance ou a extensão.”
Em última ratio, a interpretação colima clareza ao texto legal, diante do que aparenta exprimir, do que expressou ou que pode preconizar em face do universo jurídico em que pretende atuar. A interpretação busca na lei o que esteja ela dispondo realmente, além de suas palavras e apesar destas, e que se coadune com o mundo jurídico em que ela, como estrela, se encaixe sem qualquer atrito. O universo jurídico compõe-se de uma galáxia em que essas estrelas se hão de acomodar com toda harmonia, isto é, sem dissonância. 140
As espécies de interpretação podem ser classificadas
quanto à origem, pelos métodos utilizados pelo interprete ou por seus efeitos.
138ACQUAVIVA, Marcus Cláudio. Dicionário jurídico brasileiro Acquaviva. 2004. p. 759. 139MONTORO, André Franco. Introdução à ciência do direito. 26 ed. Revista dos Tribunais.
2005. p. 429. 140 COSTA, Célio Silva. Teoria e prática do direito tributário. Rio de Janeiro: Rio, 1976. p. 196.
77
Quanto à origem, a interpretação pode ser judicial ou usual; legal ou autêntica;
administrativa; doutrinária ou científica. Os métodos são classificados em
gramatical ou filológico; lógico-sistemático; histórico; sociológico. Os resultados ou
efeitos dividem-se em declarativos141; extensivos142; restritivos143 e
analógicos144.145 A respeito, afirma Machado:
De acordo com Harada, veja-se o que é interpretação pelo
método literal ou gramatical:
A interpretação literal é a que resultada da simples leitura do texto que, em razão de sua clareza, dispensa outros métodos interpretativos. Contudo, essa interpretação gramatical não pode prescindir do aspecto jurídico por ocorrer dentro do campo do direito. Assim, deve o intérprete analisar cada palavra procurando extrair seu exato sentido bem como considerar as pontuações, de sorte a possibilitar o estabelecimento do efetivo conteúdo normativo.146
Sabbag explica o método Lógico:
Funda-se na interpretação “conforme o contexto” analisando, de modo extrínseco, “o que se quis dizer”, e não o “o que está dito” . Procura-se o sentido lógico do texto, para evitarem incoerências, contradições, tentando-se harmonizar entre si todas as
141Segundo Bonavides “ocorre a interpretação declarativa quando na reconstrução do pensamento
pelo intérprete coincide a interpretação gramatical com a interpretação lógica, isto é, a letra da lei corresponde ao sentido que lhe é atribuído pela razão [...].(BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 1998. p. 404-405).
142 Sabbag doutrina sobre o resultado extensivo ou ampliativo de interpretação, diz ele que “pauta-se na interpretação, segundo a qual se busca ampliar o sentido do texto para abranger hipóteses no campo da incidência da norma. Pelo mecanismo ampliativo, deve o exegeta proceder a uma análise latitudinária da norma. Aliás, “a letra mata, e o Espírito é que dá a vida” (Apóstolo Paulo, em II Coríntios, 3,6) (SABBAG, Eduardo de Moraes. 2008. p. 190).
143 Quanto aos resultados restritivos, tem-se o contrário dos ampliativos. Neste método existe a restrição da interpretação além da fórmula ou hipóteses expressas em seu texto, não incidindo os critérios da integração da norma. (SABBAG, 2008).
144 A interpretação analógica é aplicada quando a própria lei determine esta possibilidade, haja vista, ter como razão a interpretação pela semelhança aplicando-se a um caso não previsto, uma norma jurídica concernente a uma situação prevista caso exista a semelhança e a mesma razão jurídica para resolvê-los de igual maneira. (ACQUAVIVA, 2004).
145 ACQUAVIVA, Marcus Cláudio. Dicionário jurídico brasileiro Acquaviva. 2004. p.762 146 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 2008. p. 452-453.
78
disposições da lei. É o método que objetiva descobrir o pensamento e o sentido da lei, aplicando-se princípios científicos da lógica.147
Ainda discorre sobre o método histórico:
É o mecanismo de detecção das circunstâncias eventuais e contingentes, que motivaram a edição da lei, sua razão de nascer e de ser. Assim, por meio de um trabalho de reconstituição do conteúdo original da norma, garimpam-se os documentos atinentes à elaboração da lei.148
Friede aduz que “a interpretação sistemática consiste [...] no
propósito de resolver eventuais conflitos de normas jurídicas, examinando-as sob
a ótica de sua localização junto ao direito que tutelam”.149
De acordo com Nogueira, conforme transcrição abaixo,
nenhum método de interpretação é suficiente, observe-se:
Na verdade, nenhum dos métodos de interpretação é suficiente, nem deve prevalecer em todos os casos. O intérprete deve – isto, sim – buscar o sentido da norma utilizando todos os métodos e comparando as conclusões. Algumas certamente são de pronto afastadas, por absurdas. Outras podem persistir ensejando dúvidas. A rigor, sempre é possível mais de um significado. A escolha final de um desses significados geralmente é um ato de política jurídica, e deve recair naquele significado que melhor realize os valores fundamentais que ao Direito cumpre preservar.150
Conforme mencionado acima, passar-se-á a tratar de forma
mais específica das técnicas de interpretação quanto à origem, sendo de salutar
relevância o estudo da interpretação autêntica.
147 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito tributário. 2008. p. 189. 148 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito tributário. 2008. p. 189. 149 FRIEDE, Reis. Ciência do direito, norma, interpretação e hermenêutica jurídica. 7 ed. Rio
de Janeiro: Forense Universitária, 2006. p. 163. 150 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 2007. p.134.
79
a) interpretação autêntica
A interpretação autêntica é aquela efetuada pelo legislador,
que através de outra lei, chamada de lei interpretativa, considera-se válida e
eficaz se emanar de órgão competente, segundo a Constituição151, e revestir-se
de objetivos de razoabilidade e conformidade com a pretensão exposta, tendo o
propósito de esclarecer especificamente o significado e o alcance da norma
antecedente, por ser ambígua ou obscura.152
Segundo Friede:
[...] no método que convencionamos chamar de interpretação autêntica, o legislador dá apenas um mero depoimento sobre os trabalhos preparatórios da lei, como bem assim da realidade social dela determinante e, finalmente, de seus objetivos fundamentais.153
Bonavides lembra que muitos doutrinadores não admitem a
existência de lei interpretativa, veja-se:
É a forma rara de interpretação. Alguns juristas como Savigny, se recusam a admiti-la. Entendem ordinariamente que a lei interpretativa representa uma nova lei, de todo o ponto distinta daquela preexistente, não havendo portanto como se falar nesse caso de interpretação. Há, todavia, os que discrepam desse ponto de vista, com asseverar que a lei de interpretação não cria um novo direito, mas elucida o direito já contido na proposição anterior. Argumentam do mesmo passo que os efeitos da lei interpretativa se manifestam ex tunc e não ex nunc, a saber,
151 Alexandre de Morais entende que na interpretação constitucional, uma norma interpretativa
autêntica, deve emanar da mesma fonte instituidora, ou seja o poder constituinte originário, de sorte impossível, ante o fato de que concluída a sua obra ele se exaure.
152 BONAVIDES, 1998. 153 FRIEDE, Reis. Ciência do direito, norma, interpretação e hermenêutica jurídica. 2006 p.
159
80
desde a vigência da velha lei, e não a partir do ato interpretativo, como ocorreria se este figurasse realmente uma nova lei.154
A interpretação é uma atividade anômala do Poder
Legislativo, pois assume o papel de intérprete, o que não lhe é próprio.
Ainda, no dizer de Machado:
É importante termos em mente que a função da interpretação das leis pertence ao Poder Judiciário. Assim, se este já fixou uma das interpretações possíveis como sendo a que se deve adotar, se a jurisprudência firmou-se preferindo determinada interpretação entre as que foram sustentadas para um dispositivo legal, já não cabe ao legislador, a pretexto de editar lei interpretativa, adotar diversa daquela já adotada pelo Poder Judiciário. Pode, sem dúvida, legislar adotando entendimento diverso, e mesmo oposto, ao que tenha sido adotado pela jurisprudência. Neste caso, porém, não estará produzindo lei simplesmente interpretativa, e sim lei que indiscutivelmente inova na ordem jurídica, removendo o entendimento jurisprudencial.155
Sustenta Montoro que por uma ficção na lei interpretativa
sua vigência é considerada como se tivesse entrando em vigor na mesma data
em que a lei interpretada. Mesmo sendo raras na atualidade, quando se utiliza
deste método de interpretação a doutrina sempre suscita vários questionamentos
respeitantes ao seu valor jurídico. Ainda que se entenda certas ou não, as leis
interpretativas adquirem forma obrigatória, tanto quanto as demais normas. 156
De acordo com Coviello este tipo de lei não pode ser
considerada verdadeira interpretação, pois é uma nova forma jurídica, e como tal
tem a mesma força obrigatória, ainda que não condizente com as regras de
interpretação. 157
154 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional.1998. p. 400. 155 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direto tributário. 2007. p. 128. 156 MONTORO, André Franco. Introdução à ciência do direito. 2008. p. 432. 157 MONTORO, 2008.
81
b) Interpretação doutrinária
Montoro explica:
Interpretação doutrinária ou científica é a que realizam os juristas em suas obras e pareceres. É obra dos juristas que analisam os textos à luz dos princípios filosóficos e científicos do direito e da realidade social. Houve tempo [...] em que tais interpretações receberam o caráter de relativa obrigatoriedade. Hoje, como lembra Vicente Ráo, o valor dessa interpretação resulta não da autoridade de quem a pratica, mas do seu caráter científico e especulativo, da força de convicção do raciocínio que envolve.
A interpretação doutrinária é a realizada pelos doutores,
mestres e teorizadores do Direito, em estudos, ensaios jurídicos e outros.
c) Interpretação judicial ou jurisprudencial
A interpretação judicial é aquela feita pelo poder Judiciário
no momento da aplicação do direito ao fato concreto, através das decisões
constantes e uniformes, que reiteradas por várias vezes tornam-se
jurisprudência.158
Bonavides conceitua:
A interpretação judiciária ou jurisprudencial procede dos juízes e tribunais, do usus fori, das sentenças e arestos que aplicam a norma jurídica aos casos concretos, sendo tanto mais importante quanto mais alta for a competência da instância donde emana.159
Assim, a hermenêutica se ocupa em estudar as formas de
interpretação da norma, tendo sido destacados acima três itens (lei interpretativa,
interpretação doutrinária e jurisprudencial), indispensáveis à compreensão do
tema proposto, qual seja, verificar se o artigo 3º. da Lei Complementar nº 118/05
é norma interpretativa – caso em que deveria retroagir, como se verá -, ou se tal
158 OLIVEIRA, 2001. 159 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 1998. p. 400.
82
classificação é errônea, situação na qual haverá de projetar seus efeitos somente
para o futuro – sendo irretroativa.
3.2 INTEGRAÇÃO E INTEPRETAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO
A interpretação das normas de direito tributário devem ser
realizadas buscando os fins do direito, qual seja, a justiça, pois o direito tributário
tem características próprias, voltadas à imposição, à arrecadação e à fiscalização
dos tributos, sendo suas normas de caráter obrigacional e regulando os
interesses do Estado e dos indivíduos. 160
Ainda, Nogueira explica:
A exigência e a coercibilidade constituem assim, características próprias do Direito Tributário, que não deixa, no entanto, de criar e disciplinar relações jurídicas entre o Estado fiscal e os contribuintes, atento sempre à existência de norma jurídica para imposição tributária.
Tratando-se de um direito, fundado na obrigatoriedade de suas normas, devem estas ser interpretadas com a maior atenção ao fim do direito, que é a justiça, não só quanto aos interesses do Estado, na obtenção de sua receita, para a consecução de seus objetivos, como na pessoa do contribuinte, para não onerá-lo demasiadamente, sem base real e sem que importe em imposição tributária, um verdadeiro confisco.161
Nesse norte, afirma Bielsa:
A lei, pelo caráter quase sempre geral e compreensivo de seus preceitos e pelo ‘aliquid’ de flexibilidade institucional que tem dentro de todo o sistema, pode e deve aplicar-se visando a realização de seus fins, segundo dois pressupostos essenciais: justiça e segurança jurídica.162
160 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito tributário. 1973, p.213. 161 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito tributário. 1973. pp. 213- 214. 162 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito tributário. 1973, p.216.
83
Baleeiro afirma que o art.108 do CTN, à primeira vista,
parece ser taxativo de modo a não permitir às autoridades ou aos intérpretes
escolher qualquer outro método de hermenêutica para interpretar a legislação
tributária. Ademais, aduz que pelo contrário, o artigo apenas trata de uma ordem
de preferência, ainda, parece alcançar só a autoridade competente, ou seja, os
agentes do fisco.
Oliveira salienta que “a interpretação da legislação
tributária163 ou da lei tributária, como qualquer outra norma jurídica, admite todas
as formas ou métodos de interpretação a que nos referimos anteriormente”.164
O art. 108 do Código Tributário Nacional disciplina que “na
ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a
legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I – analogia; II –
os princípios gerais de Direito Tributário; III – os princípios gerais de Direito
Público; e IV – eqüidade.”
Cumpre salientar, com Machado, que os modos
supramencionados não se referem à interpretação da legislação, mas sim à
integração, a qual só será utilizada na ausência de disposição expressa e
específica, ou melhor, caso exista lacuna legal.
O método de integração deverá ser escolhido pelo legislador
em disposição expressa, caso não o faça, a autoridade competente usará os
métodos de integração sucessivamente, a analogia, posteriormente os princípios
gerais de Direito Tributário, caso ainda não tenha obtido êxito, os princípios gerais
de Direito Público e, por fim, a eqüidade.165
163 O Art. 96 do CTN, diz que “A expressão legislação tributária compreende as leis, os tratados e
as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”.
164 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário. 2001; p. 475. 165 BALEEIRO, 2008.
84
Assim, como técnicas para solver as lacunas em âmbito de
Direito Tributário, tem-se:
Analogia. É o meio de integração pelo qual o aplicador da lei, diante de lacuna desta, busca solução para o caso em norma pertinente a casos semelhantes, análogos. O legislador nem sempre consegue disciplinar expressa e especificamente todas as situações. O mundo fático é complexo e dinâmico, de sorte que é impossível uma lei sem lacunas. Assim, aplica-se o dispositivo pertinente a situações semelhantes, idênticas, análogas, afins.166
Não tendo êxito o aplicador da lei no uso da analogia,
deverá recorrer aos princípios gerais de Direito Tributário, os quais encontram-se
na Constituição da República e, alguns foram já referenciados no capítulo
primeiro (princípio da legalidade, da isonomia, da anterioridade da lei, entre
outros).
Outro meio de solucionar lacunas da norma é utilizar os
princípios gerais de Direito Público, visto que o Direito Tributário é um ramo deste.
Os princípios também se encontram na Constituição e podem ser citados os da
isonomia, irretroatividade das leis, pessoalidade da pena, ampla defesa, liberdade
profissional, dentre outros. 167
Por fim, a eqüidade, como último método de integração,
apesar da dificuldade de conceito, é a justiça aplicada ao caso concreto,
buscando-se solução para o , com base em uma norma de caráter genérico. 168
Já, o art. 106, I do CTN trata da lei interpretativa, verbis:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
166 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 2007. p.135 167 MACHADO, 2007. 168 MACHADO, 2007.
85
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Machado, em Curso de Direito Tributário, entende que a lei
interpretativa é aquela que não inova no ordenamento jurídico, limita-se
simplesmente a esclarecer dúvida surgida numa lei anterior. Na existência da
dúvida, não cabe a aplicação de penalidade ao contribuinte em decorrência da lei
interpretativa ter sanado a obscuridade ou ambigüidades legislativas no texto
antigo, de forma contrária à possibilidade escolhida pelo contribuinte.
Corrobora Baleeiro:
Com o decorrer dos séculos, a interpretação autêntica se re veste de caráter excepcional impróprio à democracia, e cede terreno à judicial e doutrinal. Isso se observa no Direito dos séculos XIX e XX, como acentua Degni (L’Intrerpretazio della Lege – 1909, p.p. 68 e segs.)
Nos países, como o nosso (CF de 1969, art. 153, §§ 3º, 16 e 36), em que a irretroatividade da lei em relação às situações jurídicas definitivamente constituídas assume caráter de direito e garantia individuais do Estatuto Político, a interpretação autêntica há de ser limitada à sua função específica: esclarecer e suprir o que foi legislado, sem irrogar-se a ius novum, mais oneroso para o cidadão.169
169 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 2008. p. 670.
86
Velloso, sobre a questão de lei interpretativa retroagir ou
inovar, afirma que a questão deve ser colocada de tal forma, se a lei se diz
interpretativa nada inova e nada acrescenta, ela não vale. Se inovar é lei nova e
está sujeita ao princípio da irretroatividade. Porém, se a lei retroage é
inconstitucional, de forma que nada vale. Não admitindo Velloso a existência de
lei interpretativa no Direito brasileiro.
Neste sentido, Sabbag entende:
A interpretação em tela – intitulada autêntica ou legal – é atividade anômala do Poder Legislativo, que assume papel exegético para modificar aquilo que, em tese, não lhe convém. Bastante criticada pela doutrina, que a considera inconstitucional, foi recentemente palco de discussões com o advento da LC nº 118/2005, à qual se pretendeu dar a vestimenta de “lei interpretativa”, [...].170
Assim como Veloso, a grande maioria dos doutrinadores,
como já mencionado, não admite lei interpretativa com possibilidade de
retroatividade em norma tributária.
3.3 A REPETIÇÃO DE INDÉBITO E O PRAZO DO ART. 3º DA LC 118/05
A repetição de indébito é a ação do contribuinte contra a
Fazenda Pública, visando à restituição de tributo pago indevidamente. Segundo
Mello:
[...] prevalece hoje na doutrina e na jurisprudência um entendimento já consagrado por Francisco Campos, segundo o qual:
“É [...] fora de dúvida que uma lei inconstitucional não é lei, nem poderia ser, jamais, como tal considerada. Ela era o que é e continuará a ser, isto é, coisa nenhuma em direito, antes e depois da declaração de sua inconstitucionalidade. Tal declaração nada
170 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito tributário. 2008. p. 313.
87
altera ou modifica o seu estado: não é em virtude de se declarar uma coisa inexistente que ela passa a não existir”.
Com razão, Luciano Amaro, com apoio no entendimento de Alfredo Augusto Becker, Ives Gandra da Silva Martins e Ricardo Lobo Torres, observa que na restituição (ou repetição) de indébito, não se cuida de tributo, mas de valores indevidamente recolhidos a esse título.171
Os tributos recolhidos pelo contribuinte de forma indevida,
devem ser a ele restituídos, acrescidos de juros e correção monetária, diante do
princípio da eqüidade, pois caso o contribuinte recolha menos do que era devido,
terá que completar a obrigação acrescida de juros, correção monetária e multa,
ressalvada a hipótese do art. 138 do CTN.172
Entende ainda:
[...] as normas constitucionais se aplicam teleologicamente. Sendo assim, embora tecnicamente os valores indevidamente recolhidos a título de tributo não configurem, a rigor tributo, é evidente que a finalidade das normas constitucionais tributárias, leva a que elas sejam aplicáveis à restituição, não se aplicando as regras jurídicas constitucionais que disciplinam a competência legislativa referente ao Direito Civil, Comercial ou Administrativo.173
Não há grande divergência doutrinaria e jurisprudencial
acerca da possibilidade de restituição de tributos, ainda sustentam alguns
autores, como Ricardo Lobo Torres que o pacífico entendimento do Supremo
Tribunal Federal corresponde aos ideais de justiça e eqüidade, entendimento
posteriormente incorporado ao CTN. Ainda que não haja dúvida sobre a finalidade
da repetição de indébito, conforme entendimento acima, Baleeiro firma seu
171 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. v.2. 5 ed. São
Paulo: Saraiva, 2008. pp. 394-395.
172 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 2008.p. 560 173MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. 2008. p. 395
88
posicionamento em um velho princípio universal “não tolera locupletamento
indevido com alheia jactura”, este atribuído a Pompônio.174
Martins e Canto fundamentam a repetição de indébito no
princípio da legalidade, por entenderem que a Fazenda Pública deve outorga-se
em seus direitos no limite da lei, ou seja, determinado em lei o fato gerador do
tributo, sua base de cálculo e alíquota, não poderá ela permanecer com valores
além dos que lhe eram devidos.175
A restituição de tributos pela Fazenda Pública, ao sujeito
passivo da obrigação tributária, tem como princípio salutar o da legalidade, mas
não apenas ele, como também o princípio da eqüidade, que se dará quando o
pagamento indevido decorrer de ato legislativo ou ordem administrativa, conforme
o art. 37 §6º da CF, ao preconizar a responsabilidade das pessoas jurídicas de
direito público por danos causados por seus agentes a terceiros.
Discorre Sabbag, sobre o prazo para restituição de tributos
pago a maior:
O CTN, além dos prazos tradicionalmente oponíveis à Fazenda, cuida de lapsos temporais para o contribuinte pleitear a restituição de quantias pagas indevidamente. A doutrina e a jurisprudência divergem quanto à natureza jurídica desse prazo: se é de
decadência ou é de prescrição. Aliomar Baleeiro rotulava-o de decadência; Alberto Xavier, por sua vez, considerava-o prescricional. 176
A legitimidade para a propositura da ação de repetição de
indébito é do sujeito passivo, parte na relação jurídica tributária. Não pode ser o
consumidor, o dito contribuinte de fato, pois nenhuma obrigação tem perante o
Estado e, em decorrência, nenhuma relação de Direito perante o Fisco.177
174MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. 2008. p. 396. 175MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. 2008. p. 396
176 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito tributário. 2008. p. 308
177 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário.2008. p. 560
89
Ao presente trabalho interessa, pois, investigar a
repercussão jurídica do artigo 3º da Lei Complementar nº 118/05, quanto ao prazo
para que o sujeito passivo se utilize da ação de repetição de indébito nos tributos
cujo lançamento se dá por homologação.
O art. 3º Lei Complementar 118/05 trouxe vários
questionamentos e suscitou dúvidas sobre seu caráter interpretativo, possibilidade
de sua retroatividade e normas aplicáveis à repetição de indébito.
Eis o enunciado do mencionado dispositivo:
Art. 3o Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei.
Cabe evidenciar que nos tributos sujeitos a lançamento por
homologação, antes da publicação da LC 118/05, a contagem do prazo para
propor a ação de repetição de indébito era feita da seguinte forma, de acordo com
Coêlho:
Dispõe o art. 168 [do CTN]: Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. Na hipótese dos incisos I e II [do art. 165 do CTN] (1), ou seja, pagamento indevido no momento mesmo do ato, o direito de pedir a restituição caduca em cinco anos a contar da data de extinção, por qualquer forma, do crédito tributário. Observe-se, no entanto, uma peculiaridade, decorrente do próprio sistema do CTN. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a extinção do crédito tributário ocorre pela homologação, expressa ou tácita, do pagamento. E o prazo para
90
homologar [...], é de cinco anos a contar do fato gerador, a teor do art. 150, § 4º [do CTN].178
O lançamento por homologação é feito pelo sujeito passivo,
mediante disposição legal que lhe atribui o dever de pagar o tributo sem o prévio
exame da autoridade administrativa, a qual, ao ter conhecimento do pagamento,
terá o prazo de cinco anos para homologação expressa ou tácita do lançamento,
caso na lei não seja fixado outro prazo.
Assim, o prazo para a Fazenda Pública manifestar-se é de
cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, de modo que, decorrido tal
lapso e não havendo dolo fraude ou simulação do contribuinte, considera-se
homologado tacitamente o lançamento e extinto o crédito.
Antes da edição da Lei Complementar 118/05 era
consolidado o entendimento do STJ acerca da matéria, acompanhado pela
maioria dos doutrinadores, partindo-se do entendimento precípuo de que o prazo
prescricional das ações de repetição de indébito, nos tributos com lançamento por
homologação, iniciava a partir da extinção do crédito, que se dava com a
homologação do lançamento.
Ainda, aduz Coelho:
Como a Fazenda Pública nunca homologa expressamente, considera-se extinto o crédito tributário cinco anos após ocorrido o seu fato gerador (homologação tácita). Assim sendo, o prazo de cinco anos para exercer o direito de pedir a restituição tem como dies a quo justamente o dies ad quem da Fazenda Pública para homologar o crédito restituendo.
No Superior Tribunal de Justiça, há mais de 10 anos está
pacificado o entendimento de que o termo inicial para a contagem do prazo
decadencial para a propositura da ação de repetição de indébito, no caso dos
178 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 2006. p.201
91
tributos lançados pelo contribuinte e sujeitos à homologação da Fazenda Pública,
inicia-se da data da homologação expressa ou tácita desta.
Nota-se que antigamente o entendimento era diferente, feita
a contagem da data da extinção do crédito tributário. Veja-se
O direito à restituição do tributo se extingue em cinco (5) anos, contados do indevido pagamento, ou, segundo definição legal, da extinção do crédito tributário (C.T.N. artigo 168, I)". (REsp 44.265/RS, Rel. Min. DEMÓCRITO REINALDO, 1ª Turma, j.
08.06.1994, DJ 27.06.1994)179
Foi na 2º turma do STJ que teve início a interpretação da
contagem do prazo dos cinco anos mais cinco, em decorrência do caso abaixo:
O tributo, a que se denominou empréstimo compulsório, está sujeito a lançamento por homologação, não se podendo falar antes desta em crédito tributário e pagamento que o extingue. Não tendo ocorrido homologação expressa, a decadência do direito de pleitear a restituição só ocorrerá após o transcurso do prazo de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, acrescido de mais cinco anos, contados daquela data em que se deu a homologação tácita.
Noutro momento, em Embargos de Divergência, a 1ª Seção
do STJ consagrou a tese dos "cinco mais cinco", afirmando:
TRIBUTÁRIO - EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO - CONSUMO DE COMBUSTÍVEL - REPETIÇÃO DE INDÉBITO - DECADÊNCIA - PRESCRIÇÃO - INOCORRÊNCIA. O tributo arrecadado a título de empréstimo compulsório sobre o consumo de combustíveis é daqueles sujeitos a lançamento por homologação. Em não havendo tal homologação, faz-se impossível cogitar em extinção do credito tributário. À falta de homologação, a decadência do direito de repetir o indébito tributário somente ocorre, decorridos cinco anos, desde a ocorrência do fato gerador, acrescidos de
179BRASIL. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Resp 44.221/PR. Recorrente: Fazenda
Nacional, Recorrido: Édison Santos Machado e outros, Relator: Ministro Antônio de Pádua Ribeiro, julgado em 04.05.94, p. DJU em maio 1994, disponível em: https://www.stj.gov.br/jurisprudencia, acesso em: 30.10.08.
92
outros cinco anos, contados do termo final do prazo deferido ao fisco, para apuração do tributo devido." 180
Desde então, o Superior Tribunal de Justiça mantém-se
firme nessa tese, como demonstra a recente ementa de Recurso Especial:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - CPC, ART. 535, II - AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO - IMPOSTO DE RENDA - PRAZO PRESCRICIONAL - TESE DOS "CINCO MAIS CINCO" – LC 118/05, ARTS. 3º E 4º: EFICÁCIA PROSPECTIVA - VERBAS INDENIZATÓRIAS - NÃO-INCIDÊNCIA - ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA - TAXA SELIC - LEGITIMIDADE HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS - FAZENDA PÚBLICA VENCIDA – LIMITES DO § 3º DO ART. 20 DO CPC - INAPLICABILIDADE - PRECEDENTES. 1. Não ocorre ofensa ao art. 535, II, do CPC, se o Tribunal de origem analisa, ainda que implicitamente, a tese objeto dos dispositivos legais apontados pela parte.
2. A extinção do crédito tributário, em se tratando de tributos lançados por homologação, não ocorre com o pagamento, sendo indispensável a homologação expressa ou tácita, que é o termo inicial do prazo prescricional de que trata o art. 168, I, do CTN (tese dos "cinco mais cinco"). Precedente: EREsp 435.835/SC.
3. Não obstante a entrada em vigor da LC 118/05, que tratou da prescrição prevista nos arts. 150, § 1º, e 168, I, do CTN, a Corte Especial do STJ decidiu que a aplicação do art. 3º do mesmo diploma "só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência" 181
Sobre o tema:
RECURSO ESPECIAL Nº 667.811 - DF (2004/0082436-9) EMENTA TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO
180 BRASIL. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Resp 42.720/RS. Recorrente: Fazenda
Nacional, Recorrido: Vitório Massane, Relator: Ministro Humberto Gomes de Barros, julgado em 14.03.95, p. DJU em 17 abril 1995, disponível em: https://www.stj.gov.br/jurisprudencia, acesso em: 30.10.08.
181 BRASIL. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Resp 664.736/PE. Recorrente: Fazenda Nacional, Recorrido: Caxangá Veículos Ltda, Relator: Ministro Franciulli Neto, julgado em 24.08.04, p. DJU em 14 março 2005, disponível em: https://www.stj.gov.br/jurisprudencia, acesso em: 30.10.08.
93
ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA SOBRE VERBAS INDENIZATÓRIAS. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. PRAZO DECADENCIAL E PRESCRICIONAL. TESE DOS "CINCO MAIS CINCO". ART. 168, I, DO CTN. 1. O prazo prescricional para o pleito de repetição ou de compensação tem seu marco inicial imediatamente após a homologação (expressa) pela Fazenda, ou passado o qüinqüênio reservado ao Fisco para essa providência (homologação ficta), a partir da ocorrência do fato gerador. Isso porque a extinção do crédito tributário não ocorre no momento do pagamento antecipado, mas sim com a homologação, expressa ou tácita. 2. Precedentes: REsp 951.709/AL, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJ 12.6.2008; REsp 1051588/AL, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 17.6.2008, DJ 1.8.2008; EREsp 435.835/SC, Rel. Ministro Francisco Peçanha Martins, Rel. p/ acórdão Ministro José Delgado, Primeira Seção, DJ 4.6.2007. 3. Recurso especial não-provido.182
Mas, com o advento do art. 3º da LC 118/05, a interpretação
do Tribunal fica prejudicada, veja-se o que aduz Sabbag:
Quanto ao tempo a pleitear a restituição, diga-se que o inciso primeiro do artigo 168 do CTN passou a ter nova interpretação à luz do artigo 3º da LC 118/05. É sabido que, segundo aquele comando, o prazo para pleitear a importância tributária é de 5 (cinco) anos contados da data da “extinção do crédito tributário”, isto é, a data do pagamento indevido. Nesse passo, conforme se depreende do artigo 3º da LC 118/05, a extinção do crédito tributário, nos lançamentos por homologação, deverá ocorrer num momento anterior à homologação, qual seja, na data do pagamento antecipado. [...]
Portanto o art. 3º sepultou a teoria do prazo dos “cinco mais cinco”, que havia sido consagrada pela jurisprudência, para restituição de pagamento indevido de tributos constituídos por lançamento por homologação. 183
182 BRASIL. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Resp 667.811/DF. Recorrente: Fazenda
Nacional, Recorrido: Nelson Olegário Muller e outros, Relator: Ministro Mauro Campbell Marques, julgado em 07.08.08, p. DJU em 22.08.08, disponível em: https://www.stj.gov.br/jurisprudencia, acesso em: 30.10.08.
183 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito tributário, 2008.p. 310-311.
94
A Lei Complementar 118/05 traz explicitamente em seu texto
que pretende ser uma lei interpretativa e, de tal forma, seus efeitos retroagiriam,
alcançando os tributos recolhidos e ainda sujeitos a homologação.
Carvalho entende:
Quem tenha pago tributo indevidamente dispõe do prazo de cinco anos pra requerer a devolução. É um prazo de decadência, que fulmina o direito de pleitear o retorno. Manifestada a inércia do administrando, durante aquele período, acontece, inapelavelmente, o fato jurídico da decadência ou caducidade, extintivo do seu direito. O prazo de cinco anos para pedir a devolução, na esfera administrativa, é contado do seguinte modo: a) partir do momento em que se deu o pagamento espontâneo do tributo indevido a maior, em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do evento efetivamente ocorrido; b) também a contar da data do recolhimento, quando houver erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; e c) da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado ou rescindido a decisão condenatória. 184
Machado ainda entende que mesmo prescrito o direito de
ação de repetição de indébito, que esta não atinge o direito material, mas tão-
somente a ação que protege. Desta forma, existe um dever jurídico e moral de a
administração pública restituir o tributo pago indevidamente.
Corrobora Harada:
[...] nos tributos de lançamento por homologação, esse prazo qüinqüenal só poderia ser esgotado a partir do esgotamento do prazo de cinco anos para a homologação, sem o que não há que se falar em crédito tributário. O crédito tributário, como é óbvio, não pode ser repetido antes da sua constituição pelo lançamento. Antes dele, o que existe é a obrigação tributária e não o crédito
184 CARVALHO, Paulo Barros. Curso de direito tributário. 2008 p. 494
95
tributário. Na prática conduz ao prazo de 10 anos que, durante longo tempo, o STJ vinha aplicando em relação ao direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário pelo lançamento, que se trata de hipótese completamente diferente. O princípio da simetria teria aplicação se se tratasse, não de repetição de indébito, mas de desconstituição do crédito tributário.
Ao analisar o disposto na Lei Complementar 118/2005,
verifica-se o encurtar do prazo prescricional da ação de repetição de indébito, que
anteriormente, conforme entendimento do Superior Tribunal de Justiça, era de
dez anos. Porém, o art. 3º, dito com efeito interpretativo do inciso I do art. 168 do
CTN, tratou de reduzir este prazo para cinco anos, considerando extinto o crédito
tributário antes de sua constituição definitiva, qual seja, como o lançamento.
Anota-se o entendimento de Harada sobre o cerne da
questão de a Lei Complementar 118/05 ser ou não interpretativa, encarando
como astúcia do legislador reduzir o prazo prescricional da ação de repetição de
indébito, para cinco anos, e ter a contagem o termo inicial com o pagamento
antecipado, independentemente da sua homologação:
A chamada interpretação autêntica não tem, nunca teve e jamais poderá ter o condão de alterar a interpretação dada pelo Poder Judiciário, detentor único da prerrogativa de aplicar a lei em última análise. A atividade preponderante do Legislativo é a de elaborar normas jurídicas gerais e abstratas para regular a convivência social. Não é função interpretar as leis que elabora. A do Executivo é a de executar as leis e administrar os negócios públicos, isto é, governar. O Judiciário não participa do processo legislativo, salvo em casos expressos na Constituição, mas é o incumbido da aplicação definitiva das leis às hipóteses de conflitos de interesses visando sua composição. Daí a absoluta impossibilidade jurídica de derrogar o entendimento jurisprudencial, acerca de determinado dispositivo legal, pelo Poder Legislativo, por via de preceito interpretativo como o do dispositivo sob comento. No caso, repita-se, o Judiciário limitou-se a aplicar os dispositivos legais claros, incontroversos e de
96
facilíssima compreensão, repelindo a maculada interpretação dada pelo fisco. 185
Delgado, tratando do art. 106, I do CTN, demonstrou ter o
mesmo entendimento de Harada, qual seja, que o art. 3º da LC/118 não é
interpretativo. Em sua óptica, não se pode permitir a repetição de indébito antes
do formal reconhecimento do fisco, dado pela homologação de forma a constituir
o crédito, isto seria instaurar o caos, a insegurança jurídica. Ainda, afetaria
diretamente os institutos de prescrição e decadência, haja vista terem como
marco divisor o lançamento, que se pode dizer seria flexibilizado. Por fim diz
“mais do que isto, seria abolir do sistema jurídico-tributário a modalidade do
lançamento por homologação”.
Tendo em vista que a ultima ratio Fazenda Pública cada vez
mais procura desonerar-se da cansativa tarefa de calcular o montante do imposto
devido e proceder ànotificação do contribuinte para que este efetue o pagamento,
feriria de morte os princípios do Estado Democrático de Direito, também, impondo
menor prazo prescricional para a ação de repetição de indébito.186
Por finalizar, Harada afirma
O princípio da segurança jurídica pressupõe normas jurídicas estáveis regulares e previsíveis, porque conformadas com os direitos e garantias fundamentais consagrados pela Carta Política em nível declaúsula pétrea. A previsibilidade de normas jurídicas futuras é inerente ao sistema de segurança legisladores idiossincráticos, que surgem do nada, na calada da noite, com toda certeza, não se harmonizam com o sistema jurídico fundamentado na Constituição Federal.187
Conforme Coêlho e Lobato:
185 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário.2008.p. 563 186 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário.2008.p. 564 187 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário.2008.p. 564
97
[...] Estado de Direito e legalidade na tributação são termos equivalentes. Onde houver Estados de Direito haverá respeito ao principio da reserva de lei em matéria tributária. Onde prevalecer o arbítrio tributário certamente inexistirá Estado de Direito. E, pois, liberdade e segurança jurídica.
É preciso, como nunca, fixar o real alcance dos princípios basilares que respaldam o exercício do poder tributante e garantem os direitos dos contribuintes:o príncipio da legalidade;
o princípio da anterioridade da lei em relação ao exercício de sua aplicação;
o princípio da irretroatividade da lei tributária, a não ser para beneficiar.188
Tais princípios norteiam a política tributária que deverá ser
discutida nos parlamentos, sob a análise dos reflexos econômicos, sociais e
políticos que devem resultar em benefício para as pessoas. As improvisações,
irresponsabilidades e imediatismo ao praticar a tributação, caracterizam
autoritarismo, causando desorganização à economia e desorientação à
comunidade.
Aduzem Coelho e Lobato:
Nos casos da irretroatividade e da anterioridade, é a lei material em relação ao futuro e ao passado. Quanto ao fato passado, não pode a lei retroagir para dizê-lo jurígeno, gerador de obrigação. Quanto ao fato futuro, deverá a lei, previamente, defini-lo como demiúrgico (criador de dever jurídico-tributário). Não se discute a importância dos princípios da legalidade, anterioridade, irretroatividade e anualidade. Por irrecusável, veja-se a conexão com as necessidades cada vez mais presentes do princípio da segurança jurídica.
188 COELHO, Sacha Calmon Navarro e LOBATO, Valter. Reflexões sobre o art. 3º da Lei
Complementar 118. Segurança jurídica e a boa-fé como valores constitucionais. As leis interpretativas no Direito Tributário brasileiro. Revista Dialética de Direito Tributário. Junho/05. São Paulo, pág. 108
98
Finalizam criticando e negando a eficácia do artigo 3º da Lei
Complementar 118/05, como lei interpretativa:
Conquanto, seja por sua origem, seja pela instabilidade que pode criar, respeitáveis autores negam a existência das leis interpretativas no Direito Tributário, com justo receio de que o instrumento sirva – quem sabe antevendo casos como a Lei Complementar 118/05 – para usurpação das funções do Poder Judiciário, onde o Poder Executivo, com a complacência do Poder Legislativo, impõe a sua vontade imperial, incompatível com o Estado Democrático de Direito.
Conforme tudo que foi aduzido, a lei complementar 118/05, a
pretexto de interpretar o art. 150, § 4º, e art. 168, I do CTN, após quatro décadas
da vigência do Código Tributário Nacional e o entendimento consolidado do Poder
Judiciário a respeito do marco inicial da contagem do prazo prescricional da ação
de repetição de indébito ser entendido, nos casos de tributo sujeito ao lançamento
por homologação, data da efetiva constituição do crédito, ou seja, com a
homologação, inovou nestes tributos, considerando-se o início da contagem do
prazo na data do pagamento a maior do que efetivamente pretende-se restituir.
O fato de a lei dizer-se interpretativa, para contornar o
entendimento do Poder Judiciário sobre a matéria, não quer dizer que seja
realmente de tal natureza e que deva prevalecer sobre o entendimento pacificado
do Poder Judiciário, sendo o órgão de controle jurisdicional, do contrário, a LC
108/2005 entrou em vigor em julho de 2005 e apesar do seu artigo 4º referir-se à
possibilidade de aplicação retroativa, não se tem como superar o entendimento
consolidado do Poder Judiciário, sob pena de ferir o princípio da Separação dos
Poderes.
Neste norte, ressalta-se que o entendimento do Superior
Tribunal de Justiça entende que o prazo para pleitear a restituição de tributos é de
cinco anos, contados da data de extinção do crédito tributário, e este crédito só se
extingue com a homologação que, diga-se de passagem, normalmente não ocorre
99
expressamente, mas sim de forma tácita, com o decurso do prazo previsto no art.
150 do CTN, de cinco anos após a ocorrência do fato gerador.
É de salutar importância a competência jurisdicional ser
respeitada, do contrário poderá abrir-se precedente para que os Poderes
Executivo e Legislativo, ajam livremente e sempre que o entendimento Judicial
divergir de seus interesses ter-se-á promulgação de novas leis, com intuito
precípuo de mudar a interpretação sob a ótica que melhor lhes convier.
Desta forma, à luz dos princípios da irretroatividade, da
separação dos poderes (que devem guardar harmonia entre si), não há como
entender pela aplicação retroativa do art. 3º da LC 118/05, conforme aduzido no
art. 4º do mesmo diploma legal, sob pena de enterrar a função jurisdicional e
pacificadora do Superior Tribunal de Justiça.
De outro norte, a aplicação futura do artigo 3º, a partir da
vigência da LC 118/2005 suscita algumas questões, porquanto não inova na
ordem jurídica, apenas tentou interpretar dispositivos contidos no CTN e não
revogados. Como já exposto, a doutrina entende, em sua maioria, que dito
dispositivo é desnecessário e autoritário.
Assim, ao entender que o art. 3º da lei em comento não
emite comando normativo, e ainda estando vigentes os dispositivos que tentou
interpretar, não pode produzir efeito jurídico, nem agora, nem nunca.
De acordo com Sabbag, sobre o cerne da questão acima
suscitada entende ele, que como deve ser contado o prazo prescricional da ação
de repetição de indébito a partir da argüição de inconstitucionalidade no
Embargos de Divergência em Resp 644.736/PE (trânsito em julgado 27-09-2007):
O STJ, nesta data, reconheceu a inconstitucionalidade do art. 4º segunda parte, da LC nº 118/2005, entendendo que o prazo prescricional dever ser contado da seguinte forma:
100
1. Pagamento do tributo efetuado a partir da vigência (09-06-2005), com fato gerador ocorrido após esta data, o prazo é de 5 anos a contar da data de pagamento;
2. Pagamento de tributo efetuado após a vigência (09-06-2005), com fato gerador ocorrido antes desta data, vale a regra de prescrição do regime anterior, limitada porém, ao prazo máximo a contar da vigência da lei. 189
Sob este entendimento, ainda que em contraposição aos
princípios de Direito Tributário, são estes os efeitos do art. 3º da Lei
Complementar 118/05, caso entendido como norma jurídica, ainda que não haja
posicionamento firmado.
Por fim, as palavras de Mello,:
O Poder Judiciário não deve, evidentemente, estimular a prática de atos ilegais e inconstitucionais.Não pode a Administração Pública beneficiar-se de atos injurídicos decorrentes da cobrança de tributos sob pena de ser estimulada a praticá-los. Mesmo na ausência de regra constitucional expressa como a hoje existente na Constituição brasileira ou, no Brasil, antes de promulgação de tal regra, o Supremo Tribunal Americano e o Brasileiro não atribuí em validade a provas ilegalmente obtidas, sequer nos casos de normas penais que, como se sabe, protegem direitos relevantíssimos, como o direito à vida à propriedade etc. O mesmo raciocínio das lições da jurisprudência e da doutrina anteriores à norma constitucional sobre a matéria são aplicáveis à restituição de tributos para evitar que os recursos indevidamente arrecadados permaneçam me poder dele.190
Portanto, a recente jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal parece ter dado solução ao impasse entre o entendimento jurisprudencial
dominante, a hermenêutica jurídica e a disposição expressa da Lei Complementar
118 de 2005, quanto a seu caráter interpretativo.
189 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito tributário. 2008. p 314. 190 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 2005. p. 406
101
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Com a realização desta pesquisa, chega-se a algumas
considerações acerca do tema proposto.
Destaca-se, todavia, que a presente investigação
bibliográfica é apenas o início de um estudo que certamente merece maior
aprofundamento, em face da notória relevância que tem, ainda discutido no
âmbito doutrinário e jurisprudencial, que vem causando grande insegurança
jurídica nos contribuintes.
Por conseguinte, dentre outros pontos tracejados ao longo
da pesquisa, compreendeu-se que o crédito tributário constitui-se por meio do
lançamento e que quando este for por homologação, não haverá extinção do
crédito até a manifestação do fisco ou a decorrência do prazo de cinco anos sem
qualquer impugnação.
A temática em análise cria certas incongruências, pois
aceitando-se que a extinção do crédito nos tributos com lançamento por
homologação se dê na data do pagamento, haveria dois pesos e duas medidas.
Isto é: se o contribuinte pagar a maior, terá o prazo de cinco anos a contar do
pagamento para pleitear a restituição; mas, se pagar a menor, o fisco terá o prazo
de cinco anos para apontar a diferença e mais cinco anos para promover a
execução fiscal.
Ou seja, em circunstâncias análogas, o fisco contará com
dez anos para reaver o que lhe couber, enquanto o contribuinte terá, para fazer o
mesmo – repetição –, reduzido o prazo para cinco anos.
Outro aspecto analisado enfaticamente pela doutrina é o do
caráter realmente interpretativo da norma em epígrafe da LC 118 de 2005. Em
verdade não se cuida de norma interpretativa, mas de simples norma que visa
102
reinterpretar o que já estava consolidado no mundo jurídico, por correntes
doutrinárias e jurisprudenciais.
Assim, embora a norma se auto-intitule interpretativa, não o
é, cuida-se de norma criadora, que institui novos critérios para o direito de o
contribuinte reclamar o indébito tributário.
Retomando-se as hipóteses da pesquisa, tem-se:
a) O artigo 3º da Lei Complementar 118/2005 dispõe que sua natureza é interpretativa e caracteriza a interpretação autêntica: restou parcialmente confirmada, pois a interpretação autêntica do legislador deveria ocorrer em tempo e modo necessários, não após décadas de entendimento solidificado da doutrina e da jurisprudência, pelos quais pacífico era que o prazo para repetição do indébito dos tributos com lançamento por homologação contava a partir da homologação expressa ou, sendo tácita, do esgotamento de tal prazo. A tentativa do legislador, em desrespeito aos princípios basilares do Direito, é modificar o entendimento, reduzindo as possibilidades de repetição de indébito. Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justiça reconhece que tal interpretação somente poderá viger a partir da entrada em vigência da norma, para os tributos com pagamento posterior a 09.06.2005 – tendo fato gerador anterior ou após a vigência;
b) nos tributos lançados sujeitos a homologação, a extinção do crédito passa a ser considerado o momento do pagamento antecipado pelo contribuinte: restou confirmada, mas para fins de repetição de indébito, só valerá para os tributos pagos após 09.06.05, com fato gerador anterior ou posterior a tal data;
c) A lei interpretativa é eficaz podendo retroagir no Direito Tributário em detrimento dos princípios Constitucionais Tributários: restou refutada. A lei interpretativa, quando tem o intuito efetivo de interpretar a norma – interpretação autêntica –, é legítima. Mas no caso em estudo, fora intitulada de interpretativa com o objetivo precípuo de desvirtuar o entendimento consolidado, da doutrina e da jurisprudência, em evidente tentativa de desrespeito aos princípios jurídico-tributários e, notadamente, ao princípio da segurança jurídica. Tal propósito, contudo, vem sendo refreado pela atuação do Superior Tribunal de Justiça e ainda haverá de ser objeto de manifestação pelo Supremo Tribunal Federal.
103
Fica, assim, a presente pesquisa, limitada mas como
incentivo aos estudos que possam elucidar melhor o tema, destacando-se o papel
relevante dos Tribunais no sistema de freios e contrapesos, para a manutenção
do equilíbrio indispensável ao Estado Democrático de Direito.
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS
ABDALLA, Marcelo. Direito tributário didático. Belo Horizonte: Inédita, 1996.
ACQUAVIVA, Marcus Cláudio. Dicionário jurídico brasileiro Acquaviva. 12 ed.
São Paulo: Jurídica Brasileira, 2004..
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. Atualizado por Misabel
Abreu Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2008.
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. São Paulo: Celso
Bastos Editora, 2002.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 2. ed. São Paulo:
Saraiva, 1972.
BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 8 ed. São Paulo:
Malheiros, 1998.
BONAVIDES, Paulo. Formas de estado e governo. Disponível em:
http://164.41.99.200/ensino/introducao_a_ciencia_politica/12_Paulo_Bonavid
es_incompleto.pdf. Acesso em: 12 outubro 2008.
BRASIL. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Resp 42.720/RS. Recorrente:
Fazenda Nacional, Recorrido: Vitório Massane, Relator: Ministro Humberto
Gomes de Barros, julgado em 14.03.95, p. DJU em 17 abril 1995, disponível em:
https://www.stj.gov.br/jurisprudencia, acesso em: 30.10.08.
105
BRASIL. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Resp 44.221/PR. Recorrente:
Fazenda Nacional, Recorrido: Édison Santos Machado e outros, Relator: Ministro
Antônio de Pádua Ribeiro, julgado em 04.05.94, p. DJU em maio 1994, disponível
em: https://www.stj.gov.br/jurisprudencia, acesso em: 30.10.08.
BRASIL. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Resp 664.736/PE. Recorrente:
Fazenda Nacional, Recorrido: Caxangá Veículos Ltda, Relator: Ministro Franciulli
Neto, julgado em 24.08.04, p. DJU em 14 março 2005, disponível em:
https://www.stj.gov.br/jurisprudencia, acesso em: 30.10.08.
BRASIL. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Resp 667.811/DF. Recorrente:
Fazenda Nacional, Recorrido: Nelson Olegário Muller e outros, Relator: Ministro
Mauro Campbell Marques, julgado em 07.08.08, p. DJU em 22.08.08, disponível
em: https://www.stj.gov.br/jurisprudencia, acesso em: 30.10.08.
CANOTILHO, Joaquim Gomes Canotilho. Estado de direito. Cadernos
democráticos. Gradativa, 1999. Lisboa Portugal.
CARRAZZA, Roque. Curso de direito constitucional tributário.19. ed. São
Paulo: Malheiros, 2003.
CARVALHO, Paulo Barros. Curso de direito tributário. 20 ed. São Paulo:
Saraiva, 2008.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário.17. ed. São Paulo:
Saraiva, 2005.
CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2006.
CHACON, Paulo Eduardo Figueiredo. O princípio da segurança jurídica.
Disponível em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4318. Acesso em:
27 setembro 2008.
106
COELHO, Sacha Calmon Navarro e LOBATO, Valter. Reflexões sobre o art. 3º da
Lei Complementar 118. Segurança jurídica e a boa-fé como valores
constitucionais. As leis interpretativas no Direito Tributário brasileiro. Revista
Dialética de Direito Tributário. Junho/05. São Paulo.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed.
Rio de Janeiro: Forense, 2006.
COSTA, Célio Silva. Teoria e prática do direito tributário. Rio de Janeiro: Rio,
1976.
CRUZ, Paulo Márcio. Fundamentos do Direito constitucional. 2 ed.Curitiba:
Juruá, 2003.
FABRETTI, Camargo Láudio. FABRETTI, Dilene Ramos. Direito tributário para
os cursos de administração e ciências contábeis. 5. ed. São Paulo: Atlas,
2006.
FRIEDE, Reis. Ciência do direito, norma, interpretação e hermenêutica
jurídica. 7 ed. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 2006.
GIUSTI, Miriam de Jesus. Silva, Vander Brusso da Silva. Sumário de direito
tributário. São Paulo: Rideel, 2003.
GUETTKY, Eliane. A colisão dos princípios da segurança jurídica e dignidade
da pessoas humana na investigação de paternidade. 2005. Trabalho de
conclusão de curso, 3º grau – Bacharel em Direito, Univali, Itajaí, 2005.
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 17 ed. São Paulo: Atlas, 2008.
ICHIHARA, Yoshiaki. Princípio da legalidade tributária na Constituição de
1988. São Paulo: Atlas, 1994.
107
KANITZ, Stephen Kanitz. Somos de fato uma democracia? Revista Veja, Rio de
Janeiro, v. 28, n. 36, 2003. Disponível em:
http://www.kanitz.com.br/veja/democracia.asp. Acesso em: 12 de outubro de
2008.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. São Paulo:
Malheiros, 2007.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional.
v.2. 5 ed. São Paulo: Saraiva, 2008.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da imposição tributária. São Paulo:
Saraiva, 1989.
MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Atlas,
2005.
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 6 ed. São Paulo:
Dialética, 2005.
MIRANDA, Jorge. Manual de direito constitucional. 7 ed. Coimbra-Portugal:
Coimbra, 2003.
MONTORO, André Franco. Introdução à ciência do direito. 26 ed. Revista dos
Tribunais. 2005.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito tributário IV. 2. ed. Rio
de Janeiro: Forense, 1993.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito tributário. José Bushatsky, 1973, .
108
OLIVEIRA, José Jayme de Macedo. Estudo programado de direito tributário.
Rio de Janeiro: América Jurídica, 2002.
OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário
nacional: teoria e prática. Belo Horizonte: Del Rey, 2001.
PANDOLFO, Rafael. Revista de estudos tributários. Princípios tributários.
Set/out. 2002. ano V, nr. 27.
PAOLA, Leonardo Sperb de. Presunções e ficções no direito tributário. Belo
Horizonte: Del Rey, 1997.
PASOLD, Cesar Luiz. Função social do estado contemporâneo. 3.ed.
Florianópolis:OAB/SC, 2003.
ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito
tributário. 19.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito tributário. 9 ed. São Paulo:
Premier, 2008.
SOUTO, Maior Borges. O princípio da segurança jurídica na criação e aplicação
do tributo. Revista diálogo jurídico. Salvador: CAJ- Centro de Atualização
Jurídica, nº 13, abril/maio, 2002. Disponível na Internet: http://www.direito público.
com.br. Acesso em 25 setembro 2008
SOUZA, James José Marins de. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo:
Dialética, 2002.
SOUZA, James José Marins de. Palestra, Está ou não o Juiz obrigado a Analisar
e decidir sobre todas as questões postas em julgamento?Segurança jurídica no
direito tributário. São Paulo, Ano VI, jul/ago. Editora Síntese: 2003.
109
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário. 3. ed.
Florianópolis: Momento Atual, 2006.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 9 ed. Rio de
Janeiro: Renovar, 2002.
VIDIGAL, Edson Carvalho. Sobre o estado de direito democrático. Disponível em:
http://bdjur.stj.gov.br/dspace/bitstream/2011/409/1/Sobre_o_Estado_de_Direi
to_Democr%C3%A1tico.pdf. Acesso em: 12 outubro 2008.
VOGEL, Luiz Henrique. MARTINS, Ricardo. XAVIER, Rejane. O poder
republicano no Brasil, um estado republicano, democrático e representativo.
Disponível em:
http://apache.camara.gov.br/portal/arquivos/Camara/internet/conheca/poderl
egislativo.pdf. Acesso em: 14 de outubro de 2008.
XAVIER, Alberto, 1997 apud AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11.
ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
