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UNIVERSIDADE DA AMAZÔNIA – UNAMA PROGRAMA DE MESTRADO EM ADMINISTRAÇÃO
Waljucy Furtado Cardoso
CONTABILIDADE GERENCIAL ESTRATÉGICA: UM ESTUDO
EXPLORATÓRIO NO SETOR AGROINDUSTRIAL PARAENSE
BELÉM 2012
Waljucy Furtado Cardoso
CONTABILIDADE GERENCIAL ESTRATÉGICA: UM ESTUDO
EXPLORATÓRIO NO SETOR AGROINDUSTRIAL PARAENSE
Dissertação apresentada ao programa de Mestrado em Administração da Universidade da Amazônia como requisito para obtenção do título de Mestre em Administração. Orientador: Prof. Dr. Sérgio Castro Gomes.
BELÉM 2012
Waljucy Furtado Cardoso
CONTABILIDADE GERENCIAL ESTRATÉGICA: UM ESTUDO
EXPLORATÓRIO NO SETOR AGROINDUSTRIAL PARAENSE
Dissertação de Mestrado apresentada ao programa de Mestrado em Administração da Universidade da Amazônia como requisito para obtenção do título de Mestre em Administração.
Banca Examinadora:
_______________________________________ Prof. Dr. Sérgio Castro Gomes (Orientador) _______________________________________ Prof. Dr. Antônio Cordeiro de Santana (UFRA) _______________________________________ Prof. Dr. Hubert Drouvot (UNAMA)
Apresentado em: ___/___/___
Conceito: _____
BELÉM
2012
A Deus.
Aos meus pais, Walter de Araújo Cardoso e Juracy Furtado Cardoso, pelos
ensinamentos que moldaram meu caráter e minha personalidade.
A minhas irmãsWalzene e Walcylene Cardoso Costa.
Dedico.
Aos meus professores do Curso de Mestrado em Administração, que aprofundaram
minha formação acadêmica, até então incipiente. Em especial aos professores Eugênia
Cabral, Milton Farias, Ana Vasconcellos e Mário Vasconcellos pelo seu empenho nas
aulas e também pelo comprometimento com o programa de mestrado em Administração
da Unama.
Ao professor Sérgio Castro Gomes, pela confiança, nos momentos mais difíceis de
minha trajetória no curso de mestrado.
Aos meus amigos da Faculdade Ideal, pelo apoio nos estudos.
Aos amigos garimpados no mestrado Everaldo Marcelo, José Sabádo, Lorena Freire,
Edgar Dias e Augusto Gonçalves, o grande presente que vou levar para o meu futuro.
À minha namorada Marcia Ingrid Ferreira Nunes, por me apoiar sempre.
À minha filha Walerya Araújo Cardoso, minha japonesa loira, distração nos momentos
de estresse.
À minha primogênita (postiça) CarinWendra Cardoso Costa.
Muito obrigado!
RESUMO
O agronegócio paraense tem se revelado um campo interessante para pesquisas,
pois carece de tecnologia e de estudos. Algumas organizações que compõem este
cenário usam tecnologia local, baseada em conhecimento empírico para seu processo
produtivo e a academia pode contribuir para este segmento sugerindo melhoramentos
nestas técnicas. O estudo do setor sob uma ótica administrativa permite a evolução das
práticas gerenciais, proporcionando o amadurecimento das organizações. Neste
contexto, a geração de suporte para a tomada de decisão deve partir de informações que
auxiliem na redução da empiria, nas difíceis tarefas de decidir, planejar e organizar. A
contabilidade tem como função gerar indicadores para o negócio, sua evolução é a
contabilidade gerencial e esta foi melhorada, criando-se a Contabilidade Gerencial
Estratégica – CGE. Estudos realizados no Brasil e no mundo tem demonstrado a baixa
utilização da CGE, logo o problema que norteia essa pesquisa é: Em que medida as
práticas contábeis presentes nas empresas de processamento de frutas do Estado do Pará
estão pautadas nos princípios que regem a CGE? O estudo foi desenvolvido em dois
municípios paraenses: Castanhal e Belém, pois neles está localizada a maior quantidade
de empresas no ramo de polpa de frutas tropicais. Atualmente existem, segundo a
pesquisa, 16 empresas atuando nesse segmento. Destas, 7 foram entrevistadas, a fim de
caracterizar o setor. Duas foram alvo de um segundo estudo mais profundo, por
apresentarem, dentre as 7, melhor estrutura organizacional. A metodologia usada foi a
multicasos, um método qualitativo de pesquisa, onde o mesmo fenômeno é estudado em
várias observações a fim de se encontrar um padrão. As análises apontaram um setor
formado por micro, pequenas e médias empresas, que exploram basicamente um
produto, o açaí. Empresas que atuam apenas com este produto fecham na entressafra
que ocorre no primeiro semestre. Existe um líder de mercado local que compra um
grande volume de matéria-prima. As empresas são jovens, em geral têm menos de dez
anos de fundação. Outro ponto que chamou a atenção foi o baixo uso dos indicadores.
As empresas menores não fazem uso deles por falta de corpo administrativo, as de
médio porte usam alguns indicadores, mas pouca frequência de revisão. Quanto às duas
empresas selecionadas para um estudo mais profundo, ficou claro que estas não têm
preocupação com novos entrantes, pois o poder que exercem sobre os fornecedores
impede a entrada de novos competidores. Também não há ameaça de produtos
substitutos, uma vez que o açaí é uma fruta nativa e apenas na Amazônia foram
encontradas condições para cultivo da fruta. Contudo, os clientes têm certo poder na
agroindústria local. Regidos por contratos de fidelidade, o cliente consegue barganhar
preços melhores com facilidade. A conclusão é que os indicadores CGE precisam
sofrer adaptações para cumprir sua função dentro das indústrias de polpas de frutas
paraenses, o que se recomenda como sugestão para novos trabalhos. Outra questão que
deve ser avaliada é avançar na pesquisa com as demais empresas do setor, pois assim
seria possível generalizar os resultados encontrados.
Palavras-chave: Agronegócio. Estratégia. Contabilidade Gerencial.
ABSTRACT
Agribusiness Pará has revealed an interesting field for research, because it lacks the technology and studies. Some organizations that make up this scenario using local technology, based on empirical knowledge for its production process and the academy can contribute to this thread suggesting improvements in these techniques. The study of the sector under an administrative perspective allows the evolution of managerial practices in providing the maturity of organizations. In this context, the generation of support for decision making based on information that should assist in reducing the empirical, in the difficult task of deciding, planning and organizing. The accounting function is to generate indicators for the business, its evolution is the management accounting and was improved by creating a Strategic Management Accounting - CGE. Studies in Brazil and worldwide have demonstrated the low use of CGE, so the problem that guides this research is: To what extent accounting practices present in the fruit processing companies in the state of Pará are guided by the principles governing the CGE? The study was conducted in two municipalities in Pará: Castanhal and Belém, for in them is located the largest number of companies in the business of the fruit pulps. There are currently, according to the survey, 16 companies operating in this segment. Of these, seven were interviewed in order to characterize the sector. Two were the target of a second deeper study, by presenting, among the seven, better organizational structure. The methodology used was a multicase, a qualitative research method, where the same phenomenon is studied in a number of observations in order to find a pattern. The analyzes showed a sector formed by micro, small and medium enterprises, which operate primarily a product, açaí. Companies that operate with this product close in the off season that occurs in the first half. There is a market leading site that buys a large volume of raw material. The companies are young, generally have less than ten years of existence. Another point that drew attention was the low use of indicators. Smaller companies do not use them for lack of administrative body, the midsize use some indicators, but infrequently revised. For the two companies selected for further study, it became clear that they have no concern for new entrants, because the power they exert over suppliers prevents the entry of new competitors. There is also no threat of substitute products, since açaí is a berry native to the Amazon and only found conditions for growing fruit. However, customers have some power in local agro industry. Governed by loyalty contracts, the customer can easily best bargain prices. The conclusion is that the indicators CGE must be adapted to fulfill its role within the fruit pulp industries Pará, which is recommended as a suggestion for further work. Another issue that must be evaluated is to advance the research with other companies in the industry, otherwise it will be possible to generalize the results.
Keywords: Agribusiness. Strategy. Managerial Accounting.
LISTA DE QUADROS E FIGURA
Quadro 1 – Comparação entre contabilidade financeira e gerencial 30 Quadro 2 – Técnicas de Contabilidade Gerencial Estratégica 34 Quadro 3 – Municípios paraenses que contêm empresa de conserva de frutas
tropicais 40
Quadro 4 – Características das empresas pesquisadas 45 Quadro 5 – Produtos processados pelas empresas 46 Quadro 6 – Frequência de revisão dos indicadores de CGE 46 Quadro 7 – Demonstrativo de uso dos indicadores de Planejamento e Controle de
Medição de Desempenho CGE 48
Quadro 8 – Comportamento do grupo quanto ao do uso dos Indicadores para Tomada de Decisão
49
Quadro 9 – Frequência do uso do indicador contabilidade do competidor 50 Quadro 10 – Frequência de uso da contabilidade do consumidor 52 Quadro 11 – Resumo da frequência na revisão dos indicadores 52 Quadro 12 – Comparativo do uso dos indicadores CGE – CUSTO 69 Quadro 13 – Comparativo do uso de indicadores CGE – PLANEJAMENTO,
CONTROLE E MEDIÇÃO DE DESEMPENHO 70
Quadro 14 – Comparativo do uso dos indicadores CGE – TOMADA DE DECISÃO ESTRATÉGICA
70
Quadro 15 – Comparativo do uso dos indicadores CGE – CONTABILIDADE DO COMPETIDOR
71
Quadro 16 – Comparativo do uso dos indicadores CGE – CONTABILIDADE DO CONSUMIDOR
72
Quadro 17 – Comparativo do uso dos indicadores CGE – CONTABILIDADE DO FORNECEDOR
72
Quadro 18 – Resumo da utilização dos indicadores por W e Y 73 Figura 1 – As cinco forças que moldam a competição no setor 13
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................................... 12
1.1 NOÇÕES PRELIMINARES ........................................................................................... 12
1.2 OBJETIVO GERAL ......................................................................................................... 14
1.2.1 Objetivos específicos...................................................................................................... 14
2 TEORIA DE BASE .................................................................................................................. 16
2.1 ESTRATÉGIA ...................................................................................................................... 16
2.1.1 O que é estratégia ........................................................................................................... 16
2.1.3 As escolas do pensamento estratégico............................................................................ 22
2.1.3.1 A escola do design....................................................................................................... 22
2.1.3.2 A escola do planejamento ........................................................................................... 23
2.1.3.3 A escola do posicionamento ........................................................................................ 24
2.1.3.4 A escola empreendedora ............................................................................................. 24
2.1.3.5 A escola cognitiva ....................................................................................................... 24
2.1.3.6 A escola do aprendizado ............................................................................................. 25
2.1.3.7 A escola do poder ........................................................................................................ 25
2.1.3.8 A escola cultural .......................................................................................................... 25
2.1.3.9 A escola ambiental ...................................................................................................... 26
2.1.3.10 A escola configuração ............................................................................................... 26
3.3. POPULAÇÃO ALVO .......................................................................................................... 39
3.4 A METODOLOGIA DE ESTUDO MULTICASOS ............................................................ 41
3.5 INSTRUMENTOS DE COLETA DE DADOS .................................................................... 42
4 RESULTADOS DA PESQUISA ............................................................................................. 44
4.1. ESTUDO EXPLORATÓRIO .......................................................................................... 44
4.1.1 Conclusão do Estudo Exploratório ................................................................................. 54
4.2. APROFUNDAMENTO DE DOIS CASOS ..................................................................... 54
4.2.1 A empresa W .................................................................................................................. 54
4.2.1.1 O uso dos indicadores de CGE pela empresa “W” ..................................................... 55
4.2.1.1.1 Indicadores de custo ................................................................................................. 55
4.2.1.1.2 Indicadores de tomada de decisão estratégica .......................................................... 57
4.2.1.1.3 Indicadores de tomada de decisão estratégica .......................................................... 58
4.2.1.1.4 Indicador Contabilidade do competidor ................................................................... 59
4.2.1.1.5 Indicador Contabilidade do consumidor .................................................................. 60
4.2.1.1.6 Indicador de contabilidade do fornecedor (poder de negociação dos fornecedores) 62
4.2.2 A empresa Y ................................................................................................................... 62
4.2.2.1 Indicadores de custo .................................................................................................... 63
4.2.2.2 Indicador de planejamento, controle e medição integrada do desempenho ................ 65
4.2.2.3 Indicador de tomada de decisão estratégica ................................................................ 65
4.2.2.4 Indicador contabilidade do concorrente ...................................................................... 66
4.2.2.5 Indicador da contabilidade do consumidor ................................................................. 67
4.2.2.6 Indicador da Contabilidade do fornecedor (poder de negociação dos fornecedores). . 67
4.3 COMPARATIVO ENTRE AS EMPRESA W E Y .......................................................... 67
4.3.1 Comparativo do uso dos indicadores CGE – CUSTO ................................................... 68
4.3.2 Comparativo do uso dos indicadores CGE – PLANEJAMENTO, CONTROLE E MEDIÇÃO DE DESEMPENHO ............................................................................................ 69
4.3.3 Comparativo do uso dos indicadores CGE – TOMADA DE DECISÃO ESTRATÉGICA. .................................................................................................................... 70
4.3.4 Comparativo do uso dos indicadores CGE – CONTABILIDADE DO COMPETIDOR ................................................................................................................................................. 70
4.3.5 Comparativo do uso dos indicadores CGE – CONTABILIDADE DO CONSUMIDOR. ................................................................................................................................................. 71
4.3.6 Comparativo do uso dos indicadores CGE – CONTABILIDADE DO FORNECEDOR ................................................................................................................................................. 72
4.4 CONCLUSÃO DO CASO W E Y ........................................................................................ 72
5 CONCLUSÃO ......................................................................................................................... 75
6 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ..................................................................................... 78
12
1 INTRODUÇÃO
1.1 NOÇÕES PRELIMINARES
O estado do Pará possui uma extensão de 1.247.689,515 km², é o segundo maior
estado do Brasil, depois do Amazonas. Tem a maior população da Região Norte, cerca
de 7.321.493 habitantes (IBGE, 2008). A economia regional deste estado tem uma forte
ligação com atividades relacionadas ao extrativismo mineral e vegetal, à agricultura e à
pecuária. Na agricultura, destaca-se o setor de polpa de frutas, que no ano de 2009
exportou US$ 27.972.505,00, o equivalente a 11.351 toneladas de suco de frutas
(SISTEMA ALICE, 2010).
O extrativismo mineral é, sem dúvida, o setor que apresenta os melhores
números para a exportação, contudo, o setor de polpas de frutas tropicais vem crescendo
e ocupando cada vez mais espaço na pauta de produtos agropecuários exportados. É
possível que o setor de agronegócios seja a verdadeira vocação deste Estado. É uma
riqueza renovável, devido ao reaproveitamento das árvores em outras safras, além de
contribuir para a redução de gás carbônico na atmosfera.
O setor agrícola, em especial as indústrias de polpas de frutas tropicais, tem
grande potencial no estado do Pará, porém seu baixo valor de venda em relação aos
demais setores não pode fazer frente à extração mineral no quesito “trazer divisas”. No
entanto as frutas tropicais estão ganhando o mercado internacional. No primeiro
quadrimestre de 2011 o crescimento foi de 43,13% em relação ao mesmo período do
ano anterior.
No ano de 2009 o Brasil exportou frutas tropicais para 61 países, sendo que o
maior consumidor (88%) foi os Estados Unidos (SISTEMA ALICE, 2010). Diante de
um mercado em expansão, estudos relacionados ao uso de indicadores contábeis
estratégicos são escassos e pesquisas que desenvolvam tecnologias para este tipo de
organizações são raras, embora necessárias.
O setor de agronegócio na região evolui de forma lenta e com baixa alteração
tecnológica, o que dificulta a inserção dos produtos na sua forma mais natural nos
diferentes mercados consumidores. O beneficiamento em escala industrial é fruto das
13
ações isoladas de empreendedores que identificaram essa atividade com potencial de
ganhos econômicos nos últimos cinco anos.
Segundo Santana (2007), 15 frutos tropicais paraenses são os mais
comercializados, dentre os quais merecem destaque: abacaxi, acerola, laranja, maracujá,
açaí, cupuaçu, bacuri, taperabá e camu-camu.
O processo de industrialização se desenvolveu com tecnologia local, o
maquinário foi recriado apenas com a ampliação de suas dimensões rudimentares
outrora utilizadas. Neste contexto, a tecnologia e os processos de produção e de gestão
necessitam de estudos mais aprofundados a fim de que evoluam da melhor forma
possível.
O setor ainda sofre com as entressafras, pelo fato das empresas processarem
apenas um produto com baixa tecnologia e qualidade (SANTANA, 2007).
Tecnologias contábeis que atendam ao gestor têm se limitado excessivamente na
cadeia de valor, levando em conta apenas a organização e deixando de lado o ambiente
onde ela atua. (ANDRADE, 2010).
A contabilidade foi criada com o intuito de produzir indicadores de negócios e
veio perdendo gradativamente sua importância como gerador de informação, por levar
em conta apenas o ambiente interno da empresa.
No entanto, uma vez que este mercado de produção é dinâmico e competitivo,
precisa ser analisado sob uma ótica diferente. Neste cenário competitivo é que surge a
teoria da contabilidade gerencial estratégica (CGE), como uma resposta da
contabilidade às necessidades do mercado de informações estratégicas
(GRZESZEZESZYN; FERREIRA, 2004).
O estudo dos indicadores CGE pode facilitar o desenvolvimento das empresas
locais firmando e desenvolvendo esse segmento econômico, fortalecendo a economia do
estado, pois, como já fora mencionado, esse mercado tem sua relevância econômica na
região. Cada gestor tem sua forma de gerir e existem, sim, aqueles fazem uso de
informações de forma empírica. Isso pode até, inicialmente, funcionar, mas com tempo
a organização precisa tomar corpo administrativo, precisando de navegadores para
reduzir o pragmatismo gerencial.
A CGE é utilizada de forma fracionada, pois nem toda a tecnologia é utilizada
pelos gestores, e o mais interessante, muitos deles não sabem que a usam. Nem todos os
indicadores CGE dependem da contabilidade clássica baseada em demonstrativos
14
financeiros, balanços patrimoniais, fluxos de caixa, etc. Algumas técnicas se baseiam
em técnicas de marketing estratégico e outras em análise de mercado fugindo
completamente da contabilidade tradicional.
A CGE reúne um conjunto de indicadores separados em cinco grandes grupos
(custos; planejamento, controle e medição de desempenho; tomada de decisão
estratégica; contabilidade do competidor; e contabilidade do consumidor) que visam
auxiliar o gestor a competir no mercado. Para a CGE a empresa não está sozinha, isto é,
existe um ambiente externo com as forças de competição como fornecedores, clientes e
competidores, porém, estudos sobre o tema têm demonstrado o baixo uso da CGE no
mundo. Na região Norte ainda não existem pesquisas que evidenciem o uso dessa
tecnologia.
A contabilidade tradicional, aquela que faz uso das técnicas para atenderem o
fisco, é, sem dúvida, a mais utilizada pelas organizações dado o seu caráter obrigatório.
A CGE permite perceber/analisar a empresa dentro que um contexto diferente,
permitindo ao gestor entender que não é o único no mercado e que o cenário onde a
empresa está inserida é de competição. Assim, exige-se que ele esteja pronto para
aproveitar as oportunidades e reduzir os riscos do negócio. Contudo, estudos têm
demonstrado a baixa utilização da CGE no Brasil e no mundo, como o visto nos
trabalhos de Guilding et al (2000), Cravens e Guilding (2001), Cadez e Guilding (2008)
e Andrade (2010). Diante de tal situação revelada pela revisão da literatura, o seguinte
questionamento de pesquisa foi realizado: Até que ponto as práticas contábeis
presentes nas empresas de processamento de frutas do Estado do Pará estão
pautadas nos princípios que regem a CGE?
1.2 OBJETIVO GERAL
Identificar e analisar as práticas contábeis presentes nas empresas do setor de
polpas de frutas à luz dos pressupostos teóricos da Contabilidade Gerencial Estratégica.
Para desenvolver o trabalho se fez necessário traçar os seguintes objetivos específicos:
1.2.1 Objetivos específicos
a) Verificar o perfil das organizações agroindustriais de polpa de frutas
paraenses;
15
b) Identificar organizações agroindustriais de polpa de frutas paraenses que se
apropriam dos indicadores de CGE;
c) Analisar como as organizações agroindustriais de polpa de frutas paraenses
utilizam os indicadores de CGE.
Para atingir os objetivos da pesquisa e responder ao problema central se delineou
uma pesquisa com abordagem qualitativa em que a metodologia utilizada foi o estudo
de caso em caráter de multicasos em um conjunto de sete empresas. Essa metodologia
permite ao pesquisador analisar fenômenos de grande complexidade usando bases de
dados quantitativas ou qualitativas (FARINA,1997, p. 10).
No levantamento das informações se utilizaram dois questionários, um focado nos
determinantes do custo e na formação dos preços num contexto da contabilidade geral
clássica e outro de aprofundamento, aplicado nas duas principais empresas do setor,
com o objetivo de identificar e analisar os fatores favoráveis e desfavoráveis à adoção
da CGE.
Essa dissertação de mestrado constitui-se de sete partes, incluindo essa inicial,
assim distribuídas: o segundo capítulo trata da estratégia, discutida à luz de Porter
(2009) e Mintzberg, Ahlstrand e Lampel (2000); no terceiro capítulo foi abordada a
ciência contábil como geradora de informação, apresentando uma evolução da ciência
até a contabilidade gerencial estratégica; no quarto capítulo será abordada a
metodologia da pesquisa e a forma como se procedeu na coleta de dados; no quinto
capítulo será apresentado o estudo exploratório; no sexto capítulo aprofundamento das
empresas que fazem uso dos indicadores CGE; por fim são apresentadas as conclusões
do estudo.
16
2 TEORIA DE BASE
2.1 ESTRATÉGIA
2.1.1 O que é estratégia
A definição de estratégia está intimamente ligada à arte da guerra, o tema é
entendido, segundo Ferreira (2000), como uma ferramenta militar. O conceito versa
sobre astúcia, planejamento, estratagemas, isso apenas confirma que estratégia visa uma
conduta, uma forma de pensar e em seguida agir. A ciência organizacional apropriou-se
desta forma de conduzir as situações, sendo esta, atualmente, também uma disciplina
dentro das instituições de ensino superior.
Este processo migratório do termo estratégia de um conceito militar para um
conceito acadêmico tomou fôlego a partir da década de 80, do século XX para os dias
atuais, gerando um grande número de bibliográficas, recheadas das mais diversas
filosofias. Este esforço acadêmico se deu pelas dificuldades das empresas conseguirem
reagir à acirrada competição criada nos mercados, que geram mudanças estruturais no
cenário competitivo exigindo das empresas uma postura mais ágil e flexível (PORTER,
2009, p. 37).
A estratégia define manutenção do status da organização dentro do seu
segmento. Para que essa manutenção ocorra é necessário que o estrategista consiga
identificar as ameaças e oportunidades e saiba tomar proveito de ambas. Ocorre que esta
tarefa – aparentemente fácil – não é tão simples de aplicar nas práticas empresariais e
administrativas. Muitos gestores confundem eficácia operacional com eficácia
estratégica. A eficácia operacional é necessária, mas a visão da empresa não pode ficar
limitada apenas a própria empresa. As condutas devem ser trabalhadas de forma global,
envolvendo fatores como clientes, fornecedores, bem como os demais fatores de
competição.
Levando em conta a competição, a conduta da organização deve procurar criar e
desenvolver uma vantagem competitiva. O problema de se considerar como vantagem
competitiva a eficácia operacional, é que, em dado momento, essa suposta vantagem vai
fatalmente ser copiada pelo concorrente. Uma vez copiada a conduta especial desta
17
organização, cessa a vantagem competitiva, ocasionando a perda da posição dentro do
grupo de competição.
Então as condutas da organização devem perseguir uma posição estratégica que
levem a organização a galgar as posições mais altas do ranking. Para Porter (2009, p.
39) existem apenas dois posicionamentos estratégicos, a primeira está ligada a
desempenhar atividades diferentes dos competidores, ou atuar com as mesmas
atividades dos concorrentes, mas de forma diferente. Porter (2009) entende que as
empresas em competição tendem a procurar a semelhança entre si, e essa atitude arruína
a competição.
É comum as batalhas competitivas serem travadas procurando a semelhança. Os
competidores copiam uns aos outros e, ao final, a luta acaba sendo por um preço menor.
Isso não constitui necessariamente um problema, mas atitudes como essa colocam o
poder apenas na mão do cliente, e o maior dano está em dificultar os investimentos em
inovação e tecnologia. O resultado será um segmento de mercado sucateado e, por
conseguinte, criticado pelos seus consumidores, tornando impossível definir a diferença
entre os competidores.
Estratégia é não só ser flexível e se adaptar ao mercado, mas também estender
que suas vantagens comparativas são imutáveis. O que é nato da empresa não deve ser
alterado pelo mercado, do contrário pode levar a entropia. Uma organização não deve
imitar a outra sem analisar as consequências dessa conduta.
2.1.2. As Cinco forças competitivas de Porter e as estratégias genéricas
Porter (2009, p. 75) cita os processos internos da empresa e os sintetiza na
chamada cadeia de valor. Para ele a cadeia de valor é a estrutura criada pela empresa
que permite a ela fabricar produtos com menor custo ou promover a diferenciação entre
eles. A cadeia de valor é formada por atividades primárias e de apoio. As atividades
primárias visam produzir e vender os produtos e são formadas pelas logísticas de
entrada e saída, operações (produção), marketing e vendas e outros serviços
relacionados à manutenção da produção.
As atividades de apoio ajudam as atividades primárias em suas tarefas. São elas:
infraestrutura da empresa, gestão de recursos humanos, desenvolvimento e tecnologia e
compras de bens e serviços.
18
O autor também acrescenta que para manter esta estrutura são necessários dois
outros elementos da administração geral, responsáveis pela conduta da empresa:
departamento de assuntos jurídicos (acionado sempre que a empresa, por qualquer
motivo, se vê envolvida em uma querela) e contabilidade (responsável pela geração de
informações sobre o desempenho da empresa). Estas permitem à administração geral
rever a sua conduta ou mantê-la.
Segundo a teoria de Porter (2009) o mercado é estruturado segundo cinco forças
competitivas que devidamente analisadas moldam a estratégia: a ameaça de novos
entrantes; o poder de negociação dos clientes; o poder de negociação dos fornecedores;
ameaça de produtos ou serviços substitutos e a rivalidades entre os concorrentes. Ao
serem observadas juntas elas demonstram a estrutura de mercado em que a organização
está inserida (Figura 1).
Figura 1 – As cinco forças que moldam a competição no setor
Fonte: Porter (2009, p. 4)
Para Porter (2009), o conhecimento da intensidade de cada uma dessas forças vai
definir a estrutura do setor. O pleno entendido do mercado, associado à estratégia,
permite melhorar a rentabilidade do negócio.
A ameaça de novos entrantes modifica a estrutura de mercado em função do desejo
do novo competidor em conquistar o seu lugar no mercado. É comum que este
19
incômodo force os demais competidores a reverem seu preço de venda, de custos ou
política de investimentos em Publicidade de Propaganda e Pesquisa e Desenvolvimento
(P&D). Segundo Porter (2009, p. 3), sete são as defesas naturais ao novo entrante:
1. Economias de escala no lado da oferta: As vantagens da economia de escala que
apenas os atuantes no mercado possuem.
2. Benefícios de escala no lado da demanda: os compradores tendem a aceitar
marcas reconhecidas.
3. Custos de mudanças de clientes: os custos de investimento em treinamento, em
TIC (Tecnologia da Informação e Comunicação) são absorvidos com mais
dificuldades por novos entrantes.
4. Necessidade de capital: o custo de implantação do entrante pode ser vultoso,
caso o setor exija certa estrutura organizacional, isso pode causar a desistência
do entrante.
5. Vantagens das empresas estabelecidas, independente do tamanho: os negócios já
estabelecidos têm experiência naquele mercado, gerando vantagem no custo ou
na qualidade do produto, o que pode não estar disponível para o entrante.
6. Acesso desigual a canais de distribuição: empresas estabelecidas sabem como
escoar seu produto, ou mesmo receber a matéria-prima, dificuldades que o
entrante terá de contornar.
7. Políticas públicas restritivas: as políticas de governo podem atrapalhar ou ajudar
novos entrantes.
Essas barreiras de entrada podem ser transpostas pelo entrante, mas essa conduta
deve ser muito bem avaliada, sempre que as empresas estabelecidas: a) já tenham tido
sucesso em eliminar anteriormente outros entrantes; b) tenham recursos financeiros ou
creditícios em abundância; c) possam com facilidade cortar custos para se manterem no
mercado; d) atuem em um mercado de baixo crescimento.
O poder dos fornecedores ocorre quando eles têm o poder de reduzir o lucro dos
competidores. Os fornecedores podem cobrar preços muitos altos, limitar a qualidade ou
os serviços prestados, onerando dessa forma o insumo. Os fornecedores têm poder,
segundo Porter (2009, p. 3) quando:
20
1. Atuam em uma estrutura mais restrita que os compradores.
2. Não dependem daquele comprador como fonte de receita.
3. O custo de mudar de fornecedor não compensar o beneficio.
4. Oferecem um produto diferenciado ou de difícil substituição.
5. Têm o poder para atuar no mercado como competidor.
Assim como os fornecedores, o cliente pode deter poder para alterar a estrutura,
comprometendo os ganhos dos competidores. Segundo Porter (2009, p. 3) os clientes
têm poder quando:
1. Forem poucos ou comprarem em grandes quantidades.
2. Os produtos ofertados no mercado forem padronizados.
3. For fácil (baixo custo) mudar de fornecedor.
4. For fácil atuar no mercado onde ele é cliente.
Os clientes não possuem poder quando:
a) O produto for muito importante para ele, representando boa parte dos seus custos
de produção ou detiver tecnologia essencial para o seu processo produtivo.
b) Seu poder de geração de fluxo de caixa for limitado.
Outra força que interfere na estrutura é a ameaça de substitutos. Isso ocorre
quando um mercado possui produtos ou serviços similares, como é o caso do
medicamento genérico. Normalmente, quando o substituto chega a bonança termina e os
competidores se veem obrigados a rever seu preço de venda e custo. Durante este
processo muitas firmas sofrem descontinuidade, para que o entrante tome o seu lugar.
Em resumo, segundo Porter (2009, p. 3) a ameaça dos substitutos é alta quando:
1) A relação preço/ desempenho não influenciar muito o comprador;
2) A relação custo/ benefício de troca de fornecedor não seja relevante.
A rivalidade entre os atuais concorrentes não pode ser desprezada. Os
competidores podem reduzir seus preços, lançar novos produtos, melhorar seus serviços
21
e investir em marketing (PORTER, 2009, p. 3). Nesta fase quem costuma ganhar é o
cliente. Este é um fenômeno visto, por exemplo, na telefonia móvel do Brasil. Hoje
algumas operadoras de telefonia móvel no Brasil doam aparelhos, outras cobram preços
muito reduzidos por longo período de conversação e existem ainda aquelas que vendem
pacotes cujas ligações para consumidores que usam a mesma operadora não geram
custo para o cliente.
Segundo Porter (2009, p. 3), a rivalidade até certo ponto é saudável, mas quando
envolve preço ela se torna danosa para a lucratividade, pois transfere a força para os
clientes. Assim, a rivalidade entre os concorrentes será maior quando:
1. O número de concorrentes for grande e nivelado em tamanho e poder.
2. O crescimento setorial for lento.
3. A recuperação do investimento de implantação não compensar a saída do
mercado.
4. Os rivais aceitarem as perdas no intuito de liderar o mercado.
5. Houver falta de uma boa interpretação dos outros concorrentes.
O estrategista deve levar em consideração estas forças para determinar qual a
sua melhor conduta. Mintzberg, Ahlstrand e Lampel (2000), ao se referir a Porter
(2009), o considera como o mais influente expoente da chamada escola do
posicionamento, que será abordada em tópicos a seguir. Esta escola prega que a
estratégia é um processo analítico, baseado nas cinco forças que definem as condutas.
Segundo o autor, existem apenas três condutas possíveis:
1) Liderança em custo. Neste caso a empresa é conduzida de tal forma que os custos
sejam minimizados, mas isso não significa perda de qualidade. Isso ocorre com
investimentos em tecnologia ou refinamento de processos e, principalmente,
com produção em escala;
2) Diferenciação. Neste caso a organização visa criar produtos únicos, exclusivos;
3) Foco. É um desmembramentos das duas estratégias, a organização tem produtos
diferenciados ou com baixo custo ligados a um determinado mercado.
22
Por ser um processo analítico, este precisa de informações, normalmente obtidas
com o auxílio de outra ciência, a Contabilidade. Contudo Mintzberg, Ahlstrand e Lampel
(2000) criou formas de estratégias ou formas de condutas que chamou de escolas de
pensamento estratégico, definindo formas de agir ou de tomar decisões por parte da
organização.
2.1.3 As escolas do pensamento estratégico
Mintzberg, Ahlstrand e Lampel (2000), em seu livro Safári de Estratégias, trata o
tema fazendo alusões a um elefante, separado em partes. No estudo, os autores segregam
as estratégias em dez escolas (ou dez partes), cada uma com sua peculiaridade. Estas, por
sua vez, podem ser resumidas em dois grupos: as escolas prescritivas (Design,
Planejamento e posicionamento) e descritivas (Empreendedora, Cognitiva, Aprendizado,
Poder, Cultural, Ambiental e Configuração).
As escolas prescritivas visam determinar como as estratégias devem ser
formuladas. No estudo, os autores atentaram para nada menos de 2.000 mil exemplares
sobre a estratégia, fato este que o torna um excelente ponto de partida para o tema. A
seguir será feita uma rápida abordagem sobre o tema, visando identificar uma palavra ou
frase curta que represente cada escola.
2.1.3.1 A escola do design
Essa escola é famosa pela criação da matriz SWOT, pontos fortes (Strenghts),
pontos fracos (Weaknesses), oportunidades (Opportunities) e ameaças (Threats). O
modelo é simples e visa formular a estratégia por meio da conciliação entre capacidades
internas e possibilidades externas. Ao longo do tempo o modelo foi sofrendo alterações
que acabaram por alterar a essência do modelo, colocando o mesmo em “xeque”.
A excessiva simplicidade e a dicotomia entre planejamento e implementação
geram dúvidas sobre os seus resultados. O autor fez um comentário interessante sobre
este fato ao propor o seguinte questionamento: é possível conhecer as forças de uma
empresa antes de testá-las? Não existe decisão sem risco, até a desistência é uma decisão
de risco, o risco de não ganhar. Outro ponto, é que a estratégia formatada tende a ser
23
inflexível, algo impensável, visto que o mercado é mutante e exige mudanças constantes
no plano.
Contudo a escola não deve ser descartada, pois representa a melhor maneira de
fazer a estratégia. Essa escola também serve aos empreendimentos embriões que ainda
não possuem um rumo estabelecido, nesse caso a escola do design é uma solução para a
definição dos rumos do empreendimento. Em resumo a escola visa apaziguar chances do
mercado com aptidão da organização.
2.1.3.2 A escola do planejamento
A escola do planejamento nasceu concomitante a do design, nos anos setenta do
século passado. Evoluiu muito em termos quantitativos e quase nada em termos
qualitativos. Esse tipo de planejamento foi absorvido rapidamente pelo mercado na época
entrando em declínio em meados dos anos 80.
O modelo reside em estágios. Primeiro, a fixação dos objetivos (metas) da
organização; segundo, a auditoria externa, que são previsões sobre as futuras condições
da empresa (ameaças e oportunidades); o estágio da auditoria interna, que estuda as
forças e fraquezas da organização; o estágio de avaliação de estratégia, quando os
números falam mais alto, em especial a análise financeira e retornos sobre o
investimento; o estágio de operacionalização da estratégia, quando serão definidos os
papeis de cada um no plano de organização por tarefas e responsabilidades; por fim, o
planejamento estratégico está pronto e programado para a sua execução.
Como é de se imaginar, esse processo demora muito e há pouca criatividade
nesta forma de planejar. Os autores, já fazendo uma crítica à escola, sugerem a troca de
planejamento estratégico para planejamento de ação.
Diferentemente da escola do design, que pregava algo informal, a escola do
planejamento investe no formal, detalhando minuciosamente o processo. O executivo
principal é um aprovador de planos e não mais o arquiteto. As aprovações tinham um
requinte, uma ferramenta inovadora, os cenários, onde o executivo principal teria
possibilidades transformadas em números, para facilitar a sua aprovação.
Infelizmente não é possível prever com precisão os rumos do mercado. Essa foi
a maior falha da escola. Adicione-se a isto o fato de não se permitir ao gênio criador
24
refazer com facilidade a estratégia, pois o processo de criação do plano requer tempo e a
reestruturação dele leva mais tempo ainda.
A principal função do “planejamento estratégico” é analisar a viabilidade ou a
programação de implantação de estratégias reais, servindo como indicadores de sucesso
delas. Em resumo a escola visa quantificar as ações da organização em orçamentos e
cenários.
2.1.3.3 A escola do posicionamento
Segundo Vitorino Filho et al (2009), a escola do posicionamento trabalha com o
conceito de posições genéricas de mercado. Essa escola trouxe o foco para o cliente, pois
devido a mudanças no cenário mundial com o aumento da concorrência o processo de
estratégia passou a ser todo voltado para a captação e manutenção do comprador.
2.1.3.4 A escola empreendedora
Hoje é tratada com muito prestígio pelo meio acadêmico, não apenas por
acadêmicos de administração, mas por diversas áreas. Os estudos variam desde a
tentativa de diferenciar empreendedor e empreendedorismo até a análise das ações,
motivações e o gênio criativo deste estrategista. Este personagem, o empreendedor, é
capaz de solucionar problemas dos mais variados sempre de forma inovadora.
A sua estratégia consiste em uma visão futura do negócio que ao longo dos anos
ele persegue. Em resumo, essa escola trabalha com uma visão em mente: a criatividade
para driblar os obstáculos encontrados no caminho.
2.1.3.5 A escola cognitiva
É uma das escolas mais complexas, pois tenta estudar a forma como as
estratégias são concebidas pelo estrategista. Para ela, isso é inconsciente e nasce
instantaneamente. Contudo, mesmo após estudos, sobretudo os da psicologia, ainda não
25
foi possível determinar como elas ocorrem. O improviso é o que marca o estudo nesta
escola.
2.1.3.6 A escola do aprendizado
Esta escola do aprendizado é a mais coerente de todas, pois considera que a
empresa vai evoluindo com a experiência por ela vivida. Isso se dá em função das
mudanças ocorridas no século XX, em especial nos últimos anos daquele século.
Mercados voláteis, acesso mais rápido do cliente à indústria e novas tecnologias sendo
criadas a todo instante, é nesse cenário que a escola do aprendizado se desenvolve
perfeitamente. Aqui, observa-se uma escola que considera o fato de a organização
aprender com tempo.
2.1.3.7 A escola do poder
A escola do poder fez uma crítica severa ao “modelo industrial” onde o custo
baixo e a mecanização do processo foram capazes de resolver todos os problemas. A
escola do poder entende que a empresa precisa de líderes e esses gerem por meio da
manipulação das massas, são capazes de criar estratégias que vão conduzir a empresa ao
sucesso. De outra forma dito, esta escola aponta que a organização vai crescer se os
líderes por ela contratados forem capazes corretamente selecionados.
2.1.3.8 A escola cultural
Essa escola entende que a organização é gerenciada pelos níveis intermediários,
buscando a eficiência de eficácia operacional, por meio do bom uso dos recursos e do
alcance das metas. Logo, a estratégia é criada pelo nível tático que usa a socialização a
fim de conduzir a empresa ao sucesso. Assim, essa escola acredita que a socialização é a
melhor estratégia.
26
2.1.3.9 A escola ambiental
A escola ambiental entende que a organização pouco pode fazer se não
aproveitar o que o ambiente pode lhe proporcionar. O estrategista depende de suas
percepções do ambiente em que a empresa vive. Em sínteses, essa escola acredita que o
mercado dita as regras e a organização cria estratégias para se aproveitar delas.
2.1.3.10 A escola configuração
A escola da configuração separa a organização em núcleos e cada núcleo possui
estratégia distinta. Contudo, é difícil o gerenciamento da estratégia nessa escola visto que
são muitas estratégias e se torna difícil o alinhamento de uma estratégia geral.
2.2 A CIÊNCIA CONTÁBIL COMO GERADORA DE INFORMAÇÃO
2.2.1 Origem da contabilidade geral e contabilidade gerencial clássica
A contabilidade é uma ciência que através de suas técnicas visa estudar o
patrimônio. O registro patrimonial existe antes mesmo do cálculo aritmético. O estudo
de Santos et al (2003), afirma que foram encontrados registros com mais de 8.000 a.C.
em sítios arqueológicos na Mesopotâmia. Naquela época os registros eram feitos em
placas de barro, com o objetivo de avaliar o desempenho daquele ano. Itens como
quantidade de ferramentas, animais, provisões alimentares, entres outros eram
registrados, permitindo ao gestor avaliar se suas condutas, durante um determinado
período, haviam evoluído ou não.
Segundo conta a história, a contabilidade vem atendendo às necessidades de
avaliação de desempenho de faraós, reis e imperadores. A história avançou e com o
mercantilismo e o reaparecimento do comércio, o registro contábil passou servir a
outros gestores como os burgueses. Naquela altura, Luca Bartolomeu de Pacioli, um
matemático, escreveu seu famoso livro “Summa de Atithimetica, Geometria proportoni
27
et propornalita” (1494) e dedicou um capítulo inteiro para explicar a metodologia
matemática do registro contábil (“Particulario de Computies et Scriptures”), método
até hoje utilizado como registro básico, elementar, servindo muitas vezes de base de
dados para um processamento mais refinado.
Durante o Renascimento, a contabilidade começa a trilhar novos caminhos.
Guttenberg (1398 – 1468), por volta de 1439, cria o impresso, facilitando o processo de
escrita de divulgação literária. Concomitante ao processo as artes, economia e
contabilidade foram impulsionadas, o período foi de grande evolução para as ciências
(SANTOS, 2003, p. 25).
As grandes navegações – que deveriam se chamar “grandes investimentos” –
movimentaram imenso volume de riquezas que precisavam ser mensuradas a fim de
verificar se o investidor obteve ou não o desempenho esperado. O processo era simples,
pois os produtos eram trocado ou vendidos do jeito que foram recebidos ou comprados,
e ocorria normalmente através de escambo. Com a revolução industrial uma nova era
teve início para a contabilidade (IUDÍCIBUS; MARION, 2002).
Durante a revolução industrial os produtos não foram trocados ou vendidos, eles
foram fabricados. A matéria-prima era consumida, associada à mão de obra dos
operários, sem contar que o investimento feito em máquinas, de alguma forma, deveria
fazer parte do custo dos produtos. Nesse cenário os estudos sobre a formação de preço
de custo começam a fazer parte da vida do contador (MARTINS, 2003).
No Brasil e no mundo a evolução da contabilidade ocorreu com o aparecimento
do processamento eletrônico de dados. Isso apenas facilitou o processo de escrituração e
permitiu que o contador tivesse tempo para avaliar melhor os dados processados, pois
dessa forma poderia cumprir seu objetivo de prover os usuários de informações úteis
para a tomada de decisão (IUDÍCIBUS; MARION, 2002, p. 61).
Enquanto ciência, a contabilidade produziu princípios, postulados e convenções
que visam nortear a ciência. Os postulados ambientais, também conhecidos por
princípios da entidade e da continuidade, são os pilares da teoria contábil.
O primeiro postulado, o da entidade, orienta a ciência a separar o patrimônio da
empresa do patrimônio dos seus acionistas, algo fácil na teoria, mas difícil na prática
das pequenas organizações. Este postulado separa o ambiente organizacional do pessoal
e sua quebra impede a geração de uma informação apurada sobre o andamento da
organização.
28
O segundo postulado, o da continuidade, trata do processo competitivo da
empresa. A entidade é criada para atuar em um mercado por um longo período, o que
pode não ocorrer, devido a problemas relacionados ao seu desempenho. O postulado
afirma que a apuração dos resultados da empresa é necessária para rever as condutas,
evitando assim a entropia (IUDÍCIBUS; MARION, 2002, p. 93).
A teoria contábil criou parâmetros para a contabilidade e para o usuário externo.
Como fornecedores e o governo se apropriaram das informações contábeis para sua
tomada de decisão, o usuário interno foi, com o tempo, sendo menos beneficiado com
este tipo de informação contábil financeira. As informações sobre a evolução
patrimonial e o resultado econômico financeiro são importantes, mas necessitam ser
complementadas ou apresentadas em outro formato para melhorar a sua leitura para o
usuário interno. É neste cenário que a contabilidade gerencial se insere.
A contabilidade gerencial visa reduzir os prejuízos do processo decisório
empírico, usando de informações sobre a organização que permitam ao gestor avaliar o
melhor caminho. Atkinson et al (2000, p. 46) descreve um bom exemplo do uso da
contabilidade gerencial como avaliador de desempenho. Ele cita a empresa
DuPontCompany. Segundo o autor, os gestores da companhia fizeram dois estudos, um
tratando do orçamento operacional (receitas versos gastos projetados) e um segundo
com o orçamento de capital, destinado à aquisição de bens duráveis como prédios,
veículos e máquinas.
Com base nestes dois indicadores foi possível coordenar operações, monitorar a
produtividade, planejar o crescimento, avaliar e controlar produção, distribuição e
compras. Utilizando os mesmos dados, os gestores criaram ainda o conceito de Return
on Investment – ROI (retorno sobre o investimento) determinado pela equação abaixo:
Avaliando um caso brasileiro, destaca-se o estudo de Fernandes et al (2012), que
identificou a importância dada pelos gestores da informação contábil-gerencial. O autor
desenvolveu sua pesquisa com 462 (quatrocentos e sessenta e dois) alunos de graduação
do Centro Universitário de Brusque/SC e 25 (vinte e cinco) alunos de MBA em gestão
financeira e contábil do Centro Universitário Salesiano Auxilium, da cidade de Lins/SP.
29
Os autores trabalharam com uma amostra intencional, cujo critério foi usar apenas
alunos que tinham cargo de gestão. Após o corte, a amostra ficou reduzida a 29 (vinte e
nove) alunos de graduação e 16 (dezesseis) de pós-graduação.
Na pesquisa, os autores, após traçarem o perfil dos respondentes e das empresas
onde eles trabalhavam, foram questionados sobre a utilidade das informações contábeis
no processo de tomada de decisão com escalas de 1 a 5, onde 1 correspondia à
informação nada importante; 2, informação pouco importante; 3, indiferente; 4,
importante e 5, informação muito importante. Os pesquisadores separaram seis
indicadores contábeis para suas análises: 1. O custo dos produtos; 2. Preço de venda; 3.
Orçamento; 4. Fluxo de caixa; 5. Lucratividade e desempenho e 6. Tributos e
planejamento tributário. Todos os indicadores obtiveram média acima de 4 (importante).
Os destaques ficaram com o fluxo de caixa com melhor desempenho, que atingiu uma
média de 4,76 e o orçamento com o pior desempenho, com média de 4,27.
Ainda na pesquisa, os respondentes deviam afirmar a frequência em que
recebiam as informações, a resposta foi escalada de 1 a 5, onde: 1. Nunca; 2.
Raramente; 3. Às vezes; 4. Quase sempre; 5. Sempre. No resultado, todos os
indicadores tiveram média acima de 3,0, porém nenhum deles chegou a ter média 4.
O elemento com melhor desempenho foi lucratividade (3,80) e o indicador com
pior desempenho foi o orçamento (3,31). Essa pesquisa deixa clara a insatisfação com a
periodicidade de fornecimento dos indicadores contábeis.
A pesquisa de Fernandes et al (2012) demonstra que no Brasil o interesse pelo
fluxo de caixa é notório por parte dos gestores, provavelmente pelas elevadas taxas de
juros bancários e o histórico de hiperinflação vividos nos anos 80 do século passado.
Este tipo de indicador atende perfeitamente a qualquer usuário brasileiro.
Uma das vantagens da contabilidade é que ela pode ser usada por qualquer
usuário e atende a todas as organizações, sejam elas de serviços, industrial, comercial ou
do terceiro setor. Horngren et al (2008, p. 8) considera que, independente do tipo de
organização, o gestor se beneficia da contabilidade para duas atitudes: controle e
planejamento.
O controle avalia a boa guarda do patrimônio na organização, se utilizando de
procedimentos como escrituração e auditoria. Os indicadores contábeis permitem ao
estrategista uma visão mais racional da empresa, auxiliando o mesmo em seu
planejamento bem como a sua avaliação. A seguir será apresentado um quadro
30
evidenciando as principais diferenças entre a contabilidade financeira e contabilidade
gerencial (Quadro 1).
Quadro 1: Comparação entre contabilidade financeira e gerencial Aspecto Contabilidade financeira Contabilidade gerencial Público alvo Externo, acionistas, credores, governo,
legisladores, dentre outros. Interno: planejamento, direção e motivação, controle e avaliação de desempenho.
Ênfase Consequências financeiras do passado. Objetividade e consistência dos dados.
Decisões que afetam o futuro. Relevância e a flexibilidade dos dados.
Informação Precisa e objetiva. Oportuna, objetiva e subjetiva. Relatórios Resumidos com informações sobre a
entidade como um todo Detalhados sobre os setores, departamentos, produtos, clientes, fornecedores, dentre outros.
Princípios de contabilidade geralmente aceitos
São observados Podem ser observados
Obrigatoriedade É obrigatória Não é obrigatória. Única restrição: custo x benefícios
Orientação Eventos passados Eventos futuros Implicações comportamentais
Preocupa com a forma pela qual se devem medir e comunicar eventos econômicos. Impacto sobre o comportamento é secundário
Preocupada com a forma pela qual os relatórios e as medidas influenciarão o comportamento dos gerentes
Delineamento das atividades
Campo de atuação é mais preciso. Menor uso de disciplinas afins
Campo de atuação é menos preciso. Maior interação com as ciências econômicas e ciências do comportamento.
Fonte: Grzeszezeszyn e Ferreira (2004)
Iudícibus e Marion (2002) afirma que existe muita dificuldade em separar a
contabilidade financeira da gerencial, pois a primeira serve de fonte de dados para a
segunda, logo uma não vive sem a outra. Contudo, nesta mesma obra, dá-se um
tratamento especial para a análise de balanço como instrumento de avaliação de
desempenho e custos para avaliação, controle e tomada de decisões.
Silva (2001, p. 227), considera os índices de liquidez como indicadores para
análise de balanço, análise da atividade de retorno, análise da atividade e rotação e
análise da estrutura e endividamento. Utilizando técnicas de razão e proporção, tendo
como base as demonstrações contábeis, é permitido avaliar a situação atual da empresa,
comparar com o passado, verificar se houve evolução e projetar o futuro.
Bornia (2010) considera como ferramentas de custo as análises de custo-volume-
lucro, o custo padrão, métodos de centro de custos, o custeio baseado em atividades e o
método de unidade de esforço de produção (UEP). A análise de custo-volume-lucro
permite definir uma meta de quanto produzir e vender para alcançar um lucro
31
determinado (meta). O custo padrão permite ao usuário conhecer o custo de produção
antes mesmo que o processo produtivo comece, logo, é possível monitorar caso ocorra
mudanças no padrão estabelecido detectando onde houve a falha no processo. O método
de centro de custo permite separar a produção em departamentos e atribuir os custos a
cada um deles, devidamente identificados. O custeio baseado em atividades separa o
processo produtivo em ações ou tarefas, cada tarefa gera um custo. O UEP se preocupa
em conhecer os custos de transformação de uma matéria prima em um produto ou
serviço.
A contabilidade gerencial clássica não será substituída pela estratégica, ela
representa um conjunto de técnicas e métodos para atuar em um novo cenário
globalizado e competitivo.
Atualmente, a contabilidade gerencial clássica é utilizada por micro, pequenas e
médias empresas paraenses apenas quando estas precisam participar de licitação, pois
nos editais exige-se um resumo dos indicadores contábeis tradicionais e indicadores da
contabilidade gerencial clássica, do contrário estes indicadores não são usados. As
empresas de maior porte fazem uso da contabilidade gerencial para monitoramento de
resultado, é uma forma de acompanhar o negócio.
O uso da contabilidade tradicional existe apenas nas empresas grande porte,
visto que as outras não costumam remunerar seus contadores por este tipo de serviço.
Dessa forma, elas não têm acesso às informações contábeis básicas, como levantamento
do patrimônio organizacional e apuração de lucro ou prejuízo do período. Basicamente
as empresas de médio e pequeno porte contratam contadores para realizarem cálculo dos
impostos e elaboração de folha de pagamento, um notório desvio de função aceito pelo
mercado.
As empresas processadoras de polpas de frutas devem partilhar dos mesmos
princípios das demais empresas paraenses, que não fazem uso da contabilidade
tradicional ou tampouco da contabilidade gerencial clássica. Possivelmente as empresas
de grande porte, se existirem no setor, devem fazer uso da contabilidade gerencial e da
tradicional apenas para avaliação de resultados, mas não para planejamento ou definição
de estratégia.
32
2.2.2 Da contabilidade gerencial à contabilidade gerencial estratégica.
A contabilidade gerencial, segundo Grzeszezeszyn e Ferreira (2004), é dividida
em estágios: o primeiro, antes de 1950, cujo foco era estudar a determinação dos custos
e o controle financeiro; segundo, pós 1950, que deu mais ênfase ao fornecimento de
informações para o planejamento e controle; terceiro, por volta de 1985, com ênfase na
redução dos custos e análise de processo, e o quarto, cujos estudos se voltam para a
criação de valor através do bom uso dos recursos, inovações tecnológicas, gerando valor
para os clientes.
Em sua essência a contabilidade gerencial sempre atuou como geradora de
informações. Este processo de intenso empirismo fez surgir vários modelos, como o
BSC, Análise de Balanço, Orçamento de Capital, entre outros. Porém a pesquisa em
contabilidade gerencial deveria propor uma teoria que permita a formulação de hipótese,
que deve ser testada e só após isso ser aceita ou refutada.
É interessante informar que contabilidade gerencial tem sido utilizada apenas
dentro da cadeia de valor das organizações. As tecnologias criadas pela contabilidade
gerencial têm munido o usuário dos fatores internos da organização. Isso sem dúvida é
importante, mas deixa uma lacuna no processo decisório, a análise do mercado
competitivo.
Por outro lado, na proposta da contabilidade gerencial estratégica, os indicadores
contábeis definem a eficiência ou não da empresa no gerenciamento dos seus processos.
Internamente é possível verificar o bom uso dos recursos e, caso sejam encontradas não
conformidades com o plano definido pelo gestor, a contabilidade gerencial localiza o
erro e permite corrigi-lo. O resultado é que a avaliação do cenário competitivo dá a
empresa uma visão melhor, pois é possível analisar, concorrer e concluir em que
posição a empresa se encontra na competição.
A contabilidade gerencial estratégica foi a resposta dada as críticas feitas à
contabilidade. Quem apresentou esse conceito foi Simmonds (1981)
(GRZESZEZESZYN; FERREIRA, 2004); (ANDRADE, 2010); (TILLMANN;
GODDARD, 2008); (ROSLENDER; HART, 2003); (CADEZ; GUILDING, 2008). O
autor propunha ali uma contabilidade nova, capaz de munir o gestor de informações
ligadas ao negócio e aos competidores, como forma de desenvolver e acompanhar a
estratégia da organização.
33
Simmonds (1981) entende que a contabilidade estuda a realidade da empresa,
bem como a dos seus concorrentes para ser usada no acompanhamento e
desenvolvimento de estratégia empresarial e deve ser tratada como contabilidade
gerencial estratégica (CGE). A contabilidade gerencial tradicional, em linhas gerais, se
preocupa com informações de curto prazo, já a contabilidade gerencial estratégica busca
oferecer informações que reduzam a estratégia subjetiva, baseada no pragmatismo
(TILLMANN; GODDARD, 2008).
Ocorre que vários pesquisadores têm trabalhado a teoria da Contabilidade
Gerencial Estratégica (CGE) procurando verificar o uso dessas práticas a exemplo de
(GUILDING et al, 2000; CRAVENS; GUILDING, 2001; CADEZ; GUILDING, 2008;
ANDRADE, 2010).
Guilding et al (2000) pesquisaram 314 empresas que atuavam na Nova Zelândia,
Reino Unido e Estados Unidos. Neste estudo foram analisadas 12 práticas de CGE. A
pesquisa apontou alto interesse das empresas nas práticas, mas baixa utilização das
mesmas.
Cravens e Guilding (2001) pesquisaram 120 das maiores empresas americanas.
Nesse estudo foram analisadas 15 práticas de CGE e comparadas entre si as estratégias
competitivas dessas organizações e análise do desempenho organizacional. O resultado
apresentado foi que seis das quinze práticas tiveram média utilização, e uma relação
favorável com a estratégia e desempenho organizacional.
Grzeszezeszyn e Ferreira (2004) pesquisou 19 médias e grandes empresas do sul
e sudeste do Brasil. Na pesquisa percebeu que o termo CGE era bem compreendido e o
uso dos indicadores foi levemente superior ao estudo de GUILDING et al (2000).
Cadez e Guilding (2008) realizaram uma nova pesquisa com 193 empresas
eslovenas grandes e de setores distintos, avaliando o grau de utilização de 16
indicadores. O resultado encontrado foi comparado ao resultado das empresas
australianas apresentados no estudo de Guilding et al (2000).
Essa teoria causa uma ruptura nas técnicas contábeis, visto que, a contabilidade é
voltada para o processo operacional, muito ligada à eficiência no uso dos recursos por
parte da organização. A contabilidade gerencial trabalha com resultados a curto prazo,
já a contabilidade gerencial estratégica avalia resultados a longo prazo. Se por um lado a
contabilidade gerencial estratégica traz em sua essência a ideia de que a empresa não
34
está sozinha no mercado, por outro, a contabilidade gerencial se preocupa com os
fatores internos da organização.
A contabilidade gerencial estratégica tem sido alvo de alguns estudos, isso fez
com que a teoria se desenvolvesse, detalhando melhor como funcionaria a teoria na
prática. Neste momento destacam-se as pesquisas de Guilding (1999) e Cadez e
Guilding (2008). Os estudiosos debruçaram-se sobre a literatura a fim de identificarem
indícios do uso da contabilidade gerencial estratégica. No primeiro estudo publicado em
2000, 12 técnicas da contabilidade gerencial estratégica são citadas. No ano seguinte,
mais 4 foram acrescentadas. A partir de então foram classificadas em 5 grandes grupos:
custos; planejamento, controle e medição do desempenho; tomada de decisão
estratégica; contabilidade do competidor e contabilidade do consumidor. Abaixo o
Quadro 2 resume as técnicas de CGE.
Quadro 2 – Técnicas de Contabilidade Gerencial Estratégica Categorias das práticas de
contabilidade gerencial estratégica Práticas de Contabilidade Gerencial Estratégica
Custos
Custeio dos atributos
Custeio do ciclo de vida
Custeio da qualidade
Custeio meta
Custeio da cadeia de valor
Planejamento, controle e medição do
desempenho.
Benchmarking
Medição integrada do desempenho
Tomada de Decisão Estratégica
Custeio estratégico
Precificação estratégica
Avaliação e monitoramento da marca
Contabilidade do competidor
Avaliação dos Custos dos concorrentes
Monitoramento da posição competitiva
Avaliação do desempenho do concorrente
Contabilidade do consumidor
Analise da Rentabilidade do Cliente
Analise da Rentabilidade do Cliente durante a vida
Avaliação do Ativo do cliente
Fonte: Andrade (2010, p.6)
Andrade (2010) conceitua as práticas de CGE em um glossário no final de sua
dissertação. As práticas ligadas ao custo tratam da concepção do produto, por cinco
35
visões diferentes: 1) atração do cliente; 2) ciclo de vida do produto; 3) qualidade do
produto; 4) estimação do lucro; e 5) avaliação do custo de produção.
a) Custeio dos atributos: esta prática visa identificar o valor consumido para
tornar o produto atraente para o cliente. Elas incluem os gastos operacionais
de produção, a confiabilidade do produto, garantias da qualidade do produto,
o refinamento do acabamento do produto, entrega e serviços de pós-venda.
Este indicador foi detalhado por Bromwich (1990) que fundamenta a CGE
baseado na teoria dos atributos e com base nela assevera que deve existir um
monitoramento constante dos atributos a fim de criar diferenciação dos
produtos ou serviços ofertados.
b) Custeio do ciclo de vida: esta prática evidencia o esforço entre a concepção e
o descarte do produto. O cálculo compreende a soma de todos os gastos de
idealização, nascimento, amadurecimento, declínio e descarte de um produto
ou serviço (GUILDING et al, 2000, p. 119).
c) Custeio da qualidade: este custeio compreende os gastos com prevenção de
defeitos do produto. Abrange prevenção, avaliação, falha interna e custos da
falha externa (HORNGREN et al, 2004). Os relatórios visam atentar o gestor
para os custos gerados pela não qualidade dos produtos, dessa forma o gestor
pode avalia melhor o quanto pretende investir em qualidade para redução dos
custos pela sua ausência.
d) Custo Meta: o objetivo dessa prática é primeiro identificar o preço dos
concorrentes, a partir daí estima-se o lucro. Preço menos lucro estimado, esta
será a meta do custo da organização. Guilding et al (2000) fundamenta o
custo meta com as teorias de custeio baseadas no cliente, uma vez que o foco
no consumidor auxilia o processo de determinação da meta de custos da
empresa.
e) Custeio da cadeia de valor: é a avaliação dos custos do produto, desde a
compra da matéria prima, produção, comercialização e distribuição dos
produtos. Guilding et al (2000) considera que o refinamento deste indicador
é possível apenas quando o custeio baseado em atividades é contemplado
pela organização, visto que este custeio pretende analisar o processo
produtivo valorando as ações necessárias para fabricá-lo.
36
As práticas ligadas ao planejamento, controle e medição do desempenho, são
baseadas no isomorfismo mimético e o uso de indicadores de desempenho.
a) Benchmarking: consiste na comparação da organização com um padrão
ideal de mercado. Normalmente a organização imita outra que está mais
bem posicionada do mercado. Carpenter e Rudge (2003) consideram esta
técnica de fundamental importância para a empresa, pois favorece a
competitividade, o bom funcionamento dos processos internos e a
estratégica.
b) Medição Integrada do Desempenho: esse sistema de medição visa criar
indicadores de desempenho não financeiros focados na satisfação do cliente.
Abrange também fatores internos que são importantes para gerar valor ao
cliente. Destacam-se os estudos de Kaplan e Norton (2004), que criaram um
modelo de monitoramento empresarial baseado em indicadores financeiros,
de clientes, processos internos, aprendizados e crescimento.
As práticas ligadas à tomada de decisão estratégica visam avaliar o custo da
estratégia, a definição do preço de venda e avaliação da marca.
c) Custeio Estratégico: é o uso de informações estratégicas e de marketing para
desenvolver ou identificar vantagem competitiva, um diferencial de
mercado. Guilding et al (2000) considera que esta técnica faz uso do
marketing estratégico para definir a alocação dos custos baseado em
variáveis de mercado.
d) Precificação Estratégica: consiste na criação de indicadores que ajudem a
definir o preço de venda, como preço do concorrente, elasticidade do
mercado, crescimento, economias de escala e experiência de mercado
(GUILDING, 1999).
e) Avaliação e Monitoramento da Marca: consiste em calcular o valor da
marca, como liderança de mercado, estabilidade, atuação em outros
mercados (internacionais), lucros históricos, Guilding et al (2000).
37
As práticas ligadas à contabilidade do competidor visam estudar o concorrente
procurando estudar o adversário em fatores como custo, rentabilidade, posição de
mercado.
a) Avaliação dos Custos dos Concorrentes: consiste na elaboração de relatórios
que estimem o custo unitário do concorrente. Para alimentar este indicador é
necessário conhecer as instalações do concorrente e as tecnologias por eles
dominadas, isso pode ser feito através de depoimento de clientes ou
fornecedores em comum ou conhecendo ex-funcionários do competidor
(GUILDING et al, 2000).
b) Monitoramento da Posição Competitiva: avaliação do mercado competidor,
ranqueando os concorrentes em itens como participação de mercado, custos
unitários, retorno sobre as vendas (GUILDING, 1999).
c) Avaliação do Desempenho do Concorrente: análise das demonstrações
financeiras do concorrente, desde que ele as publique, a fim de identificar as
vantagens competitivas do oponente. Esta técnica faz uso dos
demonstrativos contábeis dos concorrentes, estes são submetidos a análises
com cálculos. Ao final desse processo é possível verificar quem tem melhor
rentabilidade, liquidez ou quem está mais endividado (GUILDING et al,
2000).
As práticas ligadas à contabilidade do consumidor implicam na avaliação da
importância daquele cliente para a empresa. Compreendem itens como lucro que o
cliente gerou ou vai gerar e também compreendem o esforço da empresa na manutenção
do cliente.
a) Análise da Rentabilidade do Cliente: avalia o lucro obtido de cada cliente. É
uma avaliação de desempenho do cliente. Este indicador permite tomar uma
decisão sobre deixar de atender determinado cliente por ele ser menos
rentável que o outro. Outro ponto interessante deste indicador é que o
mesmo permite tratar os gerentes de venda por suas carteiras, passando a
responsabilidade da lucratividade para aqueles (YORKE, 1980).
b) Análise da Rentabilidade do Cliente Durante a Vida: avalia o potencial de
lucro que o cliente pode trazer à organização e compara com os custos para
38
mantê-lo. Este indicador permite avaliar o cliente novo, qual o custo de
captar ou manter o cliente (YORKE, 1980).
c) Avaliação do Ativo do Cliente: Esta prática visa analisar a importância
presente do cliente para a empresa, classificando-os (YORKE, 1980).
Os indicadores de CGE verificam cenários como consumidores e competidores,
mas, segundo Porter (2009), também exerce força sobre a competição o fornecedor.
Logo, este estudo pretende acrescentá-lo como mais um elemento aos indicadores CGE.
39
3 METODOLOGIA
3.1 QUANTO AOS OBJETIVOS E PROCEDIMENTOS DA PESQUISA
Segundo os objetivos, a pesquisa está classificada como exploratória, que se
caracteriza pelo fato de haver poucos dados disponíveis sobre o seu foco central. Nela
se possibilita o aprofundamento e aperfeiçoamento das ideias e a construção de
hipóteses sobre a prática de utilização dos indicadores formulados pela CGE.
Quanto aos procedimentos utilizados, pode-se classificá-la como pesquisa-
levantamento. Com a aplicação dos instrumentos de coleta buscou-se captar algumas
características das empresas no que se refere à utilização ou não dos indicadores de
CGE e às práticas de planejamento levadas a efeitos pelas organizações em um
ambiente de competitividade, onde as empresas buscam a geração e manutenção das
vantagens competitivas sustentáveis.
3.2 ÁREA DE ABRANGÊNCIA DA PESQUISA
A pesquisa foi desenvolvida junto a empresas situadas no Estado do Pará, em
especial em dois municípios: na capital, Belém, e em Castanhal. Os estudos de Santana,
Carvalho e Mendes (2008) mostram que a mesorregião nordeste paraense acomoda os
processos de industrialização de polpa de frutas.
3.3. POPULAÇÃO ALVO
A população segundo Cooper e Schindler (2001, p. 150), é um conjunto onde
todos os elementos estão presentes, é o grupo que será estudado. Já Marconi e Lakatos
(1999, p. 43) consideram um conjunto de seres, vivos ou não, que têm alguma
característica em comum. Pode-se afirmar que população é um conjunto de elementos
ou grupo de seres inanimados ou não que possuem uma característica em comum, de
onde é possível fazer um estudo ou pesquisa.
A população alvo do estudo são as empresas de agronegócios paraenses que
exploram a atividade de conserva de frutas. Para fazer esta seleção, partiu-se de uma
40
pesquisa realizada pelo Ministério da Agricultura, em 2008, contendo as empresas que
tinham registro nesse órgão.
O cadastro continha um total de 146 empresas, contemplando outras empresas
que não exploram a atividade alvo da pesquisa, como por exemplo, produtores de
bebidas alcoólicas (cervejarias), produtoras de vinagre, entre outras. Dessa amostra
foram estratificadas apenas aquelas que exploram o segmento de polpa de frutas
tropicais, totalizando 71 empresas.
Em seguida, fez-se visita ao site da Receita Federal do Brasil - RFB
(www.receita.fezenda.gov.br) a fim de verificar quem estava ainda com cadastro junto a
RFB e efetivamente exercendo a atividade de fabricação de conserva de frutas. Em
seguida foi feita uma segunda análise no site do SINTEGRA (www.sintegra.gov.br)
identificando as empresas que estão habilitadas a funcionar.
Ao se avaliar o cadastro, se observou que algumas empresas haviam fechado
oficialmente e outras não exerciam mais a atividade de conserva de frutas. Ao final
deste refinamento restaram 16 empresas.
Quadro 3 – Municípios paraenses que contêm empresa de conserva de frutas tropicais
MUNICÍPIO QUANTIDADE Belém 3
Ananindeua 1 Castanhal 6 Inhangapi 2 Marituba 1
Santa Bárbara 1 Colares 1
Tomé-Açu 1 T O T A L 16
Fonte: Registro do Ministério da Agricultura de 2008.
A efetivação da coleta de dados foi desenvolvida inicialmente por contato telefônico
e agendamentos prévios. Das 16 empresas, apenas 7 aceitaram participar da pesquisa.
Das 7, duas foram alvo de aprofundamento dos estudos. O resultado apurado destes
questionários será discutindo na próxima seção deste estudo. A limitação de empresas a
41
serem investigadas pela pesquisa foi observada no trabalho de Santana, Carvalho e
Mendes (2008) em que se analisou a fruticultura paraense a partir de pesquisa empírica.
3.4 A METODOLOGIA DE ESTUDO MULTICASOS
A metodologia de estudo de caso tem críticas da comunidade cientifica por não
seguir o rigor estatístico muito comum em estudos quantitativos. Essa crítica deve ser
aceita apenas se o desejo do pesquisador for o de generalizar os resultados. O estudo de
caso visa criar hipóteses que possam perfeitamente ser testadas estatisticamente
permitindo seu aceitação ou refutação, esta característica garante ao estudo de caso sua
relevância enquanto metodologia científica (FARINA, 1997, p. 9-10).
A aplicação do método estudo de caso possui quatro aplicações. A primeira é
explicar relações causais do fenômeno estudado, estabelecendo uma possível relação
causa e efeito. A segunda é descrever um fenômeno que sofreu uma intervenção,
explicando como ocorreu o fenômeno em detalhes. A terceira permite ilustrar casos
onde as intervenções foram efetivadas, determinando os efeitos da intervenção. Por fim,
ele permite explorar situações onde o fenômeno não deixou claro os seus efeitos,
preenchendo lacuna ainda não explicada por outro método (FARINA, 1997, p. 10). O
estudo sobre as empresas de polpas de frutas tropicais permite a utilização dessas quatro
abordagens
As críticas relacionadas ao método se resumem à confiabilidade da amostra,
contudo, o que realmente fragiliza o método é o seu componente social, o pesquisador.
O uso desta metodologia por parte do pesquisador permite a avaliação de um fenômeno
complexo que com outros métodos não poderiam ser avaliados com a mesma facilidade.
Outros métodos não permitem ao pesquisador identificar o fator causador do número.
Enquanto outros métodos, sobretudo quantitativos, permitem testar uma hipótese
mediante variáveis, determinando uma única solução para o problema, o estudo de caso
permite a geração de novos problemas ou hipóteses (FARINA, 1997, p. 13-14).
O estudo de caso pode ser desenvolvido de duas maneiras, uma explorando
apenas um caso, que é recomendando apenas para fenômenos raros, ou na modalidade
multicascos, que será a metodologia utilizada neste trabalho. No multicasos é permitido
ao pesquisador replicar o fenômeno possibilitando várias observações, normalmente
utilizando técnicas de survey de forma não probabilística. Vale lembrar que
42
generalização dos resultados é possível apenas com amostras probabilísticas, o que não
pode ser entendido como um motivo para descarte do método, mas sim como uma
limitação, visto que o grau de certeza da pesquisa fica dependente do desejo do
pesquisador em generalizar ou não os seus dados.
O método de multicasos pode confirmar seus resultados sem a estatística. É
comum analisar outros trabalhos sobre o fenômeno e verificar que alguns resultados se
assemelham. Isso permite identificar uma tendência ou um padrão (FARINA, 1997, p.
15-20).
3.5 INSTRUMENTOS DE COLETA DE DADOS
Com vistas a atingir os objetivos da pesquisa, a operacionalização se deu
inicialmente pela busca de dados relativos ao gerenciamento de custos de produção da
empresa e de seus concorrentes; ao planejamento, controle e medição do desempenho
do negócio; ao conhecimento sobre os concorrentes e clientes; às informações sobre a
empresa pesquisada e ao mercado em que concorre.
A ferramenta de pesquisa do primeiro instrumento de estudo foi segmentada em
três partes (ANEXO I) assim constituídas:
I. A primeira parte visa coletar os seguintes dados da empresa: tempo de vida,
principais produtos, gênero, escolaridade e idade dos entrevistados e cargo de
colaboradores na empresa. Esta última informação visa identificar o porte da
empresa. Para defini-lo foi utilizada a classificação do IBGE, que atribui
apresenta uma classificação baseada no setor que a organização explora
associado à quantidade de colaboradores atuantes na empresa.
II. A segunda parte foi uma avaliação quanto à frequência com que os indicadores
de CGE são revisados na organização. Cada indicador terá um pergunta isolada
com as respostas sendo analisada em uma escala1liker2t, variando de 1 a 8; com
1 Escala ou escalonamento é um processo onde é possível atribuir um número a um objeto (COOPER; SCHINDLER, 2001, p. 198). 2 Escala Likert é uma escala que permite classificar atitudes favoráveis ou desfavoráveis relacionadas com um objeto de interesse, dessa forma é possível avaliar a intensidade do interesse por um determinado objeto, fugindo assim de uma escala binária formada por apenas sim ou não (COOPER; SCHINDLER, 2001, p. 201-202).
43
as seguintes representações: 1. não conheço; 2. conhece pouco; 3 e 4.
conhecimento abaixo de médio; 5. conhecimento mediano; 6 e 7. conhecimento
acima de médio; e 8. bom conhecimento.
III. A última parte solicita dados para contato, nome, organização e e-mail.
O segundo instrumento de coleta é formado por perguntas abertas, onde o
entrevistado teve liberdade de expressar sua opinião sobre o funcionamento dos
indicadores CGE. Elas visam verificar o conhecimento dos entrevistados sobre como os
indicadores contábeis são utilizados pelo empreendedor (ANEXO I).
As primeiras questões permitem ao entrevistado usar o tempo que precisar para
contar a história da sua organização. Na segunda parte ele versa sobre as ações
ambientais da empresa. As questões de 3 a 21 para dois indicadores CGE. As quatro
últimas visam coletar dados do perfil do entrevistado, como nome, cargo, tempo na
empresa e e-mail.
44
4 RESULTADOS DA PESQUISA
4.1. ESTUDO EXPLORATÓRIO
As organizações pesquisadas processam o açaí, fruto regional muito apreciado
pela população local, com safra que começa em agosto e termina em janeiro. Após a
safra as microempresas reduzem sua capacidade produtiva para zero ou próximo disso.
Elas demitem todos os funcionários ou ficam com dois ou três apenas para não fechar
por completo e aproveitam esse momento para realizarem reformas na fábrica ou
simplesmente fecham. É comum nas micro e pequenas empresas a fábrica se confundir
com a residência do(a) empreendedor(a). Isso não quer dizer que a produção ocorre
dentro da casa. São espaços distintos em um mesmo endereço.
As empresas locais não usam o processo de pasteurização (só as que atuam no
mercado externo estão obrigadas isso), pois modifica o sabor do açaí, o que não é aceito
pelo mercado nacional. Segundo relatos, os compradores internacionais não têm a
preocupação com o sabor do açaí, pois o consomem com outros produtos, como o
guaraná e o café, a fim de tornar o sabor mais agradável. É provável que eles não
conheçam o real sabor deste fruto.
A apresentação do produto é muito parecida. Na prática, os produtos são
despolpados e, em seguida, colocados em embalagens muito semelhantes, com
praticamente o mesmo padrão de qualidade, diferenciando apenas a marca do
fabricante. Isso permite que entre as firmas ocorram parcerias de terceirização de
produção. Vale a pena salientar que quem normalmente propõe as parcerias é a líder de
mercado. Ela possui um grande poder sobre os fornecedores (cinco), tem três
cooperativas de produtor e dois atacadistas, que a atendem de forma satisfatória quanto
à matéria-prima. Essa parceria entre a líder e os fornecedores faz com que na safra ela
exceda sua capacidade de produção, forçando-a a terceirização com seus concorrentes,
criando uma relação satisfatória para ambas as partes.
As organizações pesquisadas têm em sua maioria cinco empresas, um tempo de
vida entre 4 (quatro) e 9 (nove) anos. Uma organização tem entre 1 (um) e 3 (três) anos
e outra tem entre 10 (dez) e 19 (dezenove) anos, isso evidencia que a maior parte das
empresas possuem uma estabilidade no mercado, visto que até os cinco anos ocorrem
45
90% da entropia dos negócios. Quanto aos entrevistados, os homens são maioria a
frente dos empreendimentos frutíferos (Quadro 4).
Quanto ao porte da empresa verifica-se que quatro empresas, são pequenas; três
empresas são médias; e duas são consideradas microempresas, conforme classificação
do IBGE. A estrutura observada na pesquisa se aproxima do que obtido por Santana,
Carvalho e Mendes (2008).
Quadro 4 – Características das empresas pesquisadas M / F Idade Escolaridade Unidades Funcionários Idade
1 M 26-35 Superior Completo 3 a 5 100 – 499 4 – 9
2 F 46 – 55 Ensino médio 1 0 – 19 4 – 9
3 F 36 – 45 Ensino médio 1 0 – 19 1 – 3
4 M 45 – 55 Mestre 1 0 – 19 10- 19
5 F 26 – 35 Especialista 1 50 – 99 4 – 9
6 M 36 – 45 Ensino médio 1 0 – 19 4 – 9
7 F 36 – 45 Ensino médio 1 0 – 19 4 – 9 Fonte: Resultados da pesquisa.
O estudo demonstrou que quatro dos entrevistados revelaram ter apenas o ensino
médio; três possuem o nível superior: um superior completo, um com especialização e
outro mestre. Nota-se então, com base nos dados, que a maioria dos entrevistados
apresentaram o ensino médio, mas as organizações com melhor estrutura são aquelas
em que os entrevistados possuíam nível superior completo. Vale lembrar que esses
resultados não podem ser generalizados, uma vez que a amostra não possui
representatividade estatística.
Os produtos mais industrializados pelas empresas estão apresentadas no Quadro
2. Os resultados mostram que todas as organizações processam diversas frutas, porém
há destaque para o açaí, processado por todas as empresas pesquisadas. Em seguida,
estão o Cupuaçu e a Acerola. As frutas identificadas na pesquisa de campo estão
contempladas no trabalho de Santana, Carvalho e Mendes (2008), no entanto, frutas
como bacuri e maracujá não foram citadas na pesquisa. Segundo os autores, essas frutas
apresentam rápida evolução na demanda local, nacional e internacional.
46
Quadro 5 – Produtos processados pelas empresas Variável Açaí Cupuaçu Acerola Abacaxi Quantidade de empresas 7 4 3 2
Fonte: Dados da pesquisa
Nesta parte da pesquisa, será estudada a frequência de revisão dos indicadores
CGE por parte desses estrategistas. Foi perguntado aos entrevistados o tempo em que
eles revisavam os indicadores (Quadro 6).
Quadro 6 – Frequência de revisão dos indicadores de CGE
Empresas Custo dos Atributos.
Custo do Clico de vida do produto
Custo Meta Custo da
Qualidade
Custeio da Cadeia de
Valor Média
1 5 3 4 3 3 3,60
2 1 1 1 1 1 1,00
3 1 1 1 1 1 1,00
4 1 1 1 1 1 1,00
5 8 8 8 8 7 7,80
6 1 1 1 1 1 1,00
7 1 1 3 1 1 1,40
TOTAL 2,57 2,29 2,71 2,29 2,14 2,40
Periodicidade Semestral Anual Semestral Anual Anual Anual
Fonte: Dados da pesquisa
Os indicadores de custos são revisados com pouca frequência e, em sua maioria,
são revisados anualmente. Os custos: meta/ciclo de vida do produto, custo da qualidade
e custeio da cadeia de valor são revisados anualmente. O custo dos atributos e o custo
meta possuem revisão semestral. Isso ocorre devido à safra, quando o custo da matéria
prima, sobretudo o açaí, varia de preço, obrigando a organização a rever este indicador.
O fato de o indicador do custo do ciclo de vida do produto ser revisado
anualmente evidencia que a ameaça de produtos substitutos não é uma preocupação
muito frequente nas organizações pesquisadas (PORTER, 2009). O fato do custeio da
qualidade ser revisado semestralmente evidencia que existe uma exigência por parte dos
clientes, demonstrando certo poder que lhes permite exigir isso da organização.
Individualmente destacam-se a empresa cinco (5) que revisa seus indicadores de
custo quase diariamente. Seu diferencial competitivo é o preço de custo, e sua principal
estratégia, fazendo alusão às estratégias genéricas de Porter (2009), é também baseada
no custo.
47
A empresa 1 revisa os indicadores, em média, trimestralmente, tendo um
comportamento quase linear nos indicadores. Existe uma preocupação média com o
gerenciamento dos indicadores CGE, demonstrando o seu uso, porém as demais
empresas não fazem uso deste indicador. Para as demais firmas esse indicador não é
utilizado. Segundo relatos, o fator de produção que determina o custo é o preço da
matéria-prima, então, o que eles fazem é basicamente somar a este custo um lucro
esperado com uma estimativa de outros custos, sem o devido cuidado de comparar se o
cálculo pré-determinado confere com o apurado no final da produção. A prática de não
usar os indicadores CGE de custos ocorre por desconhecimento das técnicas de
contabilidade de custos.
O próximo indicador a ser analisado são os de Planejamento, controle e medição
do desempenho e os resultados que se encontram no Quadro 7 evidenciam baixo nível
de revisão desde indicador. Quanto ao planejamento e controle de medição de
desempenho, nota-se que o benchmarking é revisado semestralmente, isso demonstra
que o processo de imitação não é feito com alta frequência. Nota-se certa acomodação
dos concorrentes, apontando baixa rivalidade entre eles. As empresas 2 e 5 vão de
encontro a essa realidade. A empresa 2 afirma copiar o processo de qualidade de um
rival que não é a líder de mercado. A empresa 5 procura imitar a líder de mercado
regional.
Quanto à medição integrada do desempenho, as empresas 1 e 8 procedem
baseadas em suas certificações, pois atuam no mercado internacional onde o nível de
exigência é maior. Isso demonstra que o gestor dessas organizações, de alguma forma,
mesmo que rudimentar, revisa seus processos, procurando uma melhoria contínua em
suas operações. O termo “rudimentar” foi o utilizado, pois não foi apresentado ao
pesquisador indícios de modelos já consagrados pela literatura como balanced score
card ou desempenho management model nestas organizações.
As demais empresas não usam o benchmarking devido a atuarem em um
mercado regional, quase sempre na sua própria cidade ou em municípios vizinhos, desta
forma, não há a necessidade de imitar ninguém para subir no ranking. É um processo de
acomodação.
A medição integrada do desempenho não é feita, pois o processo depende de
corpo administrativo para avaliar rotinas, como atendimento de clientes e melhora nos
procedimentos internos. Isso demanda material humano, precisa de gestores e o
48
empresário das microempresas normalmente é todo o corpo administrativo dela, ou seja,
é o comprador, vendedor, gerente de produção e tesoureiro. Logo, não sobra tempo para
gerar os indicadores ou mesmo analisá-los e rever condutas.
Quadro 7 – Demonstrativo de uso dos indicadores de Planejamento e Controle de Medição de Desempenho CGE
Empresas Benchmarking Medição integrada do desempenho TOTAL
1 1 5 3,00 2 5 1 3,00 3 1 1 1,00 4 1 1 1,00 5 8 8 8,00 6 1 1 1,00 7 1 1 1,00
TOTAL 2,57 2,57 2,57 Periodicidade Semestralmente Semestralmente Semestralmente
Fonte: Dados da pesquisa.
O próximo índice a ser analisado é o indicador de tomada de decisão presente no
Quadro 8. Os indicadores ligados à tomada de decisão estratégica são revisados com
frequência anual. Os destaques ficam para as empresas 1 e 5. Para estes estrategistas a
formação do preço de venda é um item bastante revisado na população estudada,
evidenciando uma grande preocupação com o item.
Em média, pode-se afirmar que o grupo de indicadores CGE para a tomada de
decisão é revisado mensalmente. É possível afirmar que a vantagem competitiva se dá
através do preço de custo segundo os preceitos da Escola do Posicionamento.
Mintzberg, Ahlstrand e Lampel (2000) afirma que o estrategista consegue sua posição
de mercado através do preço dos seus produtos.
No quesito revisão do custeio estratégico destacam-se as empresas 1 e 5. Elas
afirmam revisá-lo com mais frequência. No geral, este indicador possui revisão anual,
porém, ocorreu discrepância entre os valores de 1 e 5 e os valores dos demais, que
normalmente não o revisam. Algo semelhante ocorreu com a precificação estratégica
onde as empresas 1 e 5 puxaram o índice para cima embora as ferramentas usadas pelos
estrategistas estejam em desacordo com as teorias. Estas afirmam que se devem usar
informações de marketing estratégico no uso do indicador, e, de fato, o que as
organizações usam são a cotação da matéria-prima.
49
Quanto à avaliação e monitoramento da marca, nota-se que no geral a marca não
é uma preocupação dos estrategistas, este indicador é utilizado apenas quando existe
uma marca forte, avaliando o potencial que a marca possui. Isso não depende apenas da
empresa e sim de outros fatores econômicos, como internacionalidade, estabilidade de
mercado e protecionismo de mercado, neste cenário o fator liderança tende a permitir o
aparecimento de marcas fortes de visibilidade global a exemplo de marcas como Nike,
Coca-Cola e Samsung (GUILDING et al, 2000).
As demais empresas não fazem uso dos indicadores CGE de tomada de decisão
estratégica. Quanto ao indicador avaliação e monitoramento da marca não é verificado
se a cotação da marca evoluiu ou regrediu. Essa avaliação depende de: atuação em
outros mercados, sobretudo o internacional, o que não é feito; de lucros históricos que
dependem de demonstrativos contábeis tradicionais anuais que não são elaborados; e de
liderança de mercado, status que essas empresas não têm (GUILDING et al, 2000).
A precificação estratégica não é usada, pois depende de mapeamento dos preços
praticados no mercado (GUILDING, 1999). Os preços de venda são nivelados.
Praticamente todos usam o mesmo preço e este fator não permite que as empresas usem
o preço de venda como vantagem competitiva, o que também compromete o uso do
custeio estratégico.
Quadro 8 – Comportamento do grupo quanto ao do uso dos Indicadores para Tomada de Decisão
Observações Custeio
Estratégico Precificação Estratégica.
Avaliação e Monitoramento da
Marca TOTAL
1 3 5 1 3,00 2 1 1 1 1,00 3 1 1 1 1,00 4 1 1 1 1,00 5 8 3 3 4,67 6 1 1 1 1,00 7 1 5 1 2,33
TOTAL 2,29 2,43 1,29 2,00 Periodicidade Anual Anual Nunca é revisado Anual
Fonte: Dados da pesquisa.
O próximo indicador a ser avaliado é a contabilidade do competidor. Os
resultados estão presentes no Quadro 9.
50
Quadro 9 – Frequência do uso do indicador contabilidade do competidor
Observações Avaliação dos
Custos do Concorrente.
Monitoramento da Posição Competitiva
Avaliação do Desempenho do
Concorrente TOTAL
1 2 2 3 2,33
2 1 1 1 1,00
3 1 1 1 1,00
4 1 1 1 1,00
5 8 7 7 7,33
6 1 1 1 1,00
7 1 1 1 1,00
TOTAL 2,14 2,00 2,14 2,10
Periodicidade Semestral Semestral Semestral Semestral
Fonte: Dados da pesquisa.
A revisão dos indicadores de contabilidade do competidor é feita, em média,
semestralmente. O indicador objetiva conhecer a estrutura do concorrente e as
tecnologias por eles usadas. Isso pode ser feito por meio de observação direta, contato
com cliente e fornecedores em comum ou depoimento de ex-funcionários (GUILDING
et al, 2000). Apenas as empresas 1 e 5 possuem alguma preocupação com o indicador.
A 5 demonstra se preocupar um pouco mais com os competidores, isso se dá pela
comparação que faz entre si mesma e líder de mercado. A empresa 5 acredita estar no
mesmo nível de atuação e qualidade que a líder. Graças a essa motivação o espírito de
rivalidade (de forma bastante salutar) permeia a empresa nos moldes da teoria de forças
competitivas de Porter (2009).
A pouca ou nenhuma atenção dada a estes indicadores, segundo a teoria das
cinco forças de Porter (2009, p. 18), ocorre devido a alta lucratividade no setor. Assim,
é possível acreditar que ou as empresas estudadas são altamente lucrativas ou estão
satisfeitas com o lucro gerado de tal forma que existe um desestímulo à competição,
minimizando a concorrência entre as empresas.
O próximo indicador a ser avaliado é o da contabilidade do consumidor e seus
resultados estão no Quadro 10. Neste indicador, cuja revisão é anual, verifica-se um
equilíbrio entre os itens analisados, evidenciando a quase inexistência de preocupação
51
com o cliente. Yorke (1980) entende que este indicador se faz necessário quando o
mercado possui uma grande quantidade de consumidores. Assim, possibilita-se uma
hierarquização da carteira de clientes, propiciando ao gestor criar clusters e separá-los
em castas que receberão um tratamento adequado, a fim de melhor captá-los.
Esta forma de atuação é muito comum em bancos (embora não sejam os únicos a
usarem o indicador) que separam os clientes por gerentes. O autor complementa
dizendo que existem três formas fazer essa análise: avaliar o desempenho individual do
cliente, analisar o potencial de lucro que um novo cliente pode trazer e, por fim, avaliar
a importância que cada cliente tem para a organização.
No segmento estudado não fica evidenciada uma preocupação com este
indicador, isso se dá devido à dificuldade de novos entrantes participarem do mercado
competitivo (PORTER, 2009, p. 3), com justificativas já discutidas no capítulo 2 deste
trabalho. Vale ressaltar que as empresas estabelecidas possuem vantagem empírica tão
superior que o indicador de contabilidade do competidor passa a não ser relevante, pois
a relação entre a indústria e o fornecedor é muito íntima, o que dificulta o
estabelecimento de novos entrantes.
Outro fator que, segundo Porter (2009), explica o desuso do indicador
contabilidade do consumidor é o grande poder dos clientes. Alguns deles, sobretudo os
do Estado do Rio de Janeiro, compram grandes quantidades do produto, absorvendo boa
parte da produção, sobrando pouca oferta para outros compradores. Porter (2009)
complementa dizendo que quando o poder está nas mãos do cliente, a competição fica
comprometida.
52
Quadro 10 – Frequência de Uso da Contabilidade do Consumidor
Observações Análise da
Rentabilidade do cliente
Análise da Rentabilidade do
Cliente Durante a Vida
Avaliação do Ativo Cliente TOTAL
1 3 3 3 3,00
2 1 1 1 1,00
3 1 1 1 1,00
4 1 1 1 1,00
5 7 5 7 6,33
6 1 1 1 1,00
7 1 1 1 1,00
TOTAL 2,14 1,86 2,14 2,05
Periodicidade Anual Anual Anual Anual
Fonte: Dados da Pesquisa
O Quadro 11 evidencia um resumo dos indicadores demonstrando que, em
média, os indicadores são revisados mensalmente, confirmando, dessa forma, a
frequência na análise de variações dos mesmos.
Quadro 11 – Resumo da frequência na revisão dos indicadores
Observações Custos Tomada de
decisão estratégica
Planejamento Controle e medição de desempenho
Contabilidade do Competidor
Contabilidade do Consumidor
Média de frequência de revisão
1 3,60 3,00 3,00 2,33 3,00 2,99
2 1,00 1,00 3,00 1,00 1,00 1,40
3 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00
4 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00
5 7,80 4,67 8,00 7,33 6,33 6,83
6 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00
7 1,40 2,33 1,00 1,00 1,00 1,35
Média 2,40 2,00 2,57 2,10 2,05 2,22
Periodicidade Anual Anual Semestral Anual Anual Anual Fonte: Dados da pesquisa
53
Nota-se então que na média geral arredondada os indicadores contábeis são
revisados anualmente, baseados nos questionários obtidos (sete) que representam 44%
do universo das empresas ativas nesse segmento (dezesseis). Devido ao número
reduzido de empresas existe a necessidade de apresentar o questionário a todo o grupo
para que os resultados possam ser mais confiáveis.
Nesta primeira parte do estudo vislumbrou-se que maior parte das empresas do setor
de polpas de frutas tropicais é de porte médio e jovem (menos de 10 anos de vida) e
todas trabalham com a produção de polpa de açaí e outras frutas. Outro ponto que
chamou a atenção do pesquisador foi que, no geral, as organizações não revisam os
indicadores CGE com frequência, o que demonstra um baixo nível competitivo.
Porter (2009, p. 18) apresenta três razões para justificar demora em revisar os
indicadores contabilidade do competidor: a existência de poucos competidores, pois
existem apenas 16; o crescimento setorial rápido, pois as empresas são jovens (menos
de 10 anos), mas já atuam no mercado internacional; e as barreiras de saída são baixas:
a mão de obra normalmente é pouco especializada, a matéria prima é local e o
maquinário e simples.
O autor acrescenta outros dois fatores que podem desestimular o uso dos
indicadores do competidor, contudo esta pesquisa não conseguiu confirmar a presença
dos mesmos. O primeiro ocorre quando os competidores conseguem com facilidade
interpretar os sinais um dos outros. O segundo se confirma quando nenhum dos
competidores tem aspirações de liderança do setor. Se no setor a única motivação for
financeira, a competição deixa de existir e ocorre desinteresse em monitorar o rival.
Essa pode ser uma vantagem do setor, pois evita a competição por preço que não é
saudável em nenhum segmento e transfere poderes para outra força competitiva, o
cliente.
No próximo capítulo será apresentada a segunda parte da pesquisa. Duas empresas
foram selecionadas para receber uma nova visita do pesquisador e o uso das práticas de
CGE vai ser detalhado por elas. Este estudo se fez possível após a constatação do bom
conhecimento da CGE por parte dos entrevistados, bem como a boa revisão dos
indicadores por parte dos mesmos.
54
4.1.1 Conclusão do Estudo Exploratório
O uso das práticas CGE por parte das empresas é reduzido, poucos fazem uso
dela, apenas empresas de médio e pequeno porte fazem uso das mesmas. As
microempresas, na entressafra demitem todos os seus funcionários ou reduzem
consideravelmente sua capacidade de produção e aproveitam o período para fazer
reformas ou simplesmente fecham esperando o próximo ano. Em geral elas atuam no
mercado regional; a estratégia de mercado delas é lucrar na safra e sobreviver na
entressafra, esperando o próximo ano. Isso atende aos preceitos de Porter (2009) nas
estratégias genéricas relacionados ao custo.
4.2. APROFUNDAMENTO DE DOIS CASOS
4.2.1 A empresa W
A primeira empresa estudada foi fundada em 2003. Seus proprietários, antes da
fundação, atuavam comprando do produtor e fazendo com que o fruto chegasse à
indústria, isso foi chamado pelo entrevistado de “serviço de atravessador”. Na época, o
único produto a ser “atravessado” por eles foi o açaí.
Com o passar de tempo os proprietários alçaram voos mais altos, fundando a
empresa “W” e passando a industrializar o fruto em sede própria. A partir desse
momento, seus antigos clientes não se sentiram confortáveis em continuar a parceria,
deixando de comprar o fruto com eles, uma vez que o novo entrante passara a ser
também um concorresse no mercado.
Atualmente a empresa “W” não comercializa apenas o Açaí, além deste são
processados também Abacaxi, Acerola, Bacuri, Cacau, Camu-camu, Caju, Cupuaçu,
Graviola, Goiaba, Limão, Maracujá, Manga, Muruci, Taperebá e Uxi. Atualmente 50%
da sua produção têm destino internacional. No mercado nacional, destaca-se o Rio de
Janeiro como principal consumidor desse produto.
Aproveitando um processo de entropia de concorrentes ocorrida em 2010, a
empresa “W” comprou outras quatro empresas que se tornaram unidades de negócio,
exercendo apenas a atividade de revenda, o que permite à empresa atuar com diferentes
55
marcas do mesmo produto, visto que o processamento ocorre em um único lugar e
apenas a embalagem é alterada.
A organização possui como diferenciais a motivação funcional, sete
certificações (destacam-se a IBD3, ISO 22.0004) e projetos ambientais. Destaca-se na
motivação funcional o fato de que todo o lixo reciclável é vendido e a renda é revertida
para os familiares dos funcionários no final do ano, que são beneficiados com
brinquedos e cestas de natal. Um fato curioso citado durante a entrevista é a ausência de
departamento de recursos humanos para criar esse tipo de ação, mas esse é um anseio da
diretoria e, possivelmente, logo será criado.
Na questão ambiental, a empresa utiliza o caroço do fruto como combustível.
Segundo informações obtidas no local, o caroço do Açaí possui uma queima mais lenta,
servindo muito bem como lenha. Outro ponto citado pelo entrevistado foi o tratamento
da água que é usada no processamento: ela passa por um processo de purificação e
retornada ao meio ambiente livre de impurezas.
4.2.1.1 O uso dos indicadores de CGE pela empresa “W”
4.2.1.1.1 Indicadores de custo
A organização utiliza todos os indicadores CGE de custos. Ela possui um
sistema integrado empresarial que apresenta um módulo de custos responsável por criar
os indicadores de custo da cadeia de valor. A utilização deste indicador prevê o uso de
custeio baseado em atividades, contudo a organização não deixou claro que utiliza esse
tipo de método de custeio.
O custeio dos atributos visa determinar o valor que o produto tem para o cliente,
como acabamento e garantias. Ele é monitorado pelo contador a fim de determinar a
diferenciação do produto em relação aos demais no mercado. Na empresa “W” este
3 IBD é uma empresa brasileira que certifica empresas que atuam com produtos orgânicos, tem valor em na América do Sul e seus fundamentos contemplam o cumprimento da legislação trabalhista, cumprimento das leis ambientais, recuperação e preservação do meio ambiente e compromisso social (IBD, 2012). 4 A ISO 22.000 é uma certificação internacional de segurança alimentar e prevê em seus princípios boa comunicação interativa, bom sistema de gestão, controle de perigos de segurança alimentar e melhorias contínuas (BSI, 2012).
56
custo é retirado do sistema, mas sua organização empenha-se em frequentar feiras para
rever tendências do mercado, o que realimenta o sistema de informações refazendo os
cálculos do custeio dos atributos.
O custeio da qualidade evidencia o custo com prevenção de falhas de
mercadoria, é um indicador muito utilizado segundo o entrevistado. Dependendo da
qualidade do produto, ele é aceito em determinado mercado ou em outro. Fatores como
concentração de água e problemas de congelamento (congelamento disforme), definem
o destino do produto. Esta entidade faz vários testes, a maioria dentro da própria sede,
procurando garantir a qualidade do que se vende. O custo da manutenção da qualidade é
registrado em sistemas e discutido em reuniões mensais.
O custo meta é controlado com frequência, mas é feito através de planilha. Isso
ocorre diariamente, pois a matéria-prima, em especial o Açaí, possui o custo variado por
dia, isto é, o preço é alterado diariamente nessa empresa que possui cinco grande
fornecedores, três cooperativas de produtores e dois atacadistas. Para controlar a
escassez do mercado esta organização paga um valor fixo, acima do oferecido pelo
mercado, para garantir o fornecedor e, dessa forma, manter o poder dos fornecedores
sob controle.
O cliente, internacional e nacional (RJ), por sua vez, conhece a cotação deste
insumo e sabe que com uma lata de 17kg de fruto é possível processar 9 litros de polpa.
Alguns clientes da organização mantém contato com o produtor para conhecer a
cotação, a fim de negociar o preço do produto com a indústria. Graças ao poder dos
clientes nesse processo, a organização planeja o custo meta e os repassa para os
colaboradores, que participam do processo de redução de custos para atingir a meta.
O cliente tem as informações necessárias para saber se o preço está dentro da
faixa de mercado. Caso a indústria tente fazer um preço diferente, o cliente não compra
e procura outro fornecedor. Essa é a prova do poder dos clientes, segundo a teoria das
forças competitivas de Porter (2009). Se um competidor faz um preço menor do que o
esperado, o cliente compra, mas normalmente, esse competidor sai do mercado por falta
de gerenciamento do custo meta.
O custeio do ciclo de vida é um indicador pouco visitado nessa organização.
Mesmo conhecendo os custos muito bem, a entidade ainda não lançou novos produtos
no mercado recentemente – por mais que exista a intenção de fazê-lo. Assim, este
indicador CGE será provavelmente revisado com mais frequência, considerando que os
57
custos são previamente mensurados ainda no projeto, em seguida, rateados conforme
percentuais pré-determinados nas seguintes fases: projeto, introdução, crescimento,
maturidade e declínio (GUILDING et al, 2000). A pouca utilização desse indicador
ocorre pelo baixo índice de lançamento de novos produtos.
A indústria processa a polpa, mas não visa criar um novo produto para atender o
mercado. A polpa é vendida para os clientes que a submetem a um novo processo
industrial a fim de transformá-la em algo novo. Caso a organização “W” desenvolvesse
novos produtos com mais frequência, o uso deste indicador permitiria avaliar o tempo
de retorno do investimento em outro segmento. A não utilização deste indicador pode
ser algo temporário ou permanente, o determinante de seu uso é a criação ou não de
novos produtos.
De maneira geral os indicadores de custos são analisados com refinamento e é
considerada uma estratégia, segundo o entrevistado. Seguindo o modelo de estratégias
genéricas, a empresa “W” busca seu diferencial competitivo baseado nos custos, de tal
forma que não comprometa a sua qualidade. Mintzberg, Ahlstrand e Lampel (2000)
afirma que esta estratégia é possível com base no ganho de experiência da organização,
com investimentos em tecnologia que garanta a produção em escala e com cuidados no
gerenciamento do custo sem a natural perda da qualidade.
4.2.1.1.2 Indicadores de tomada de decisão estratégica
O Benchmarking já foi muito utilizado no começo. Existia um líder de mercado
que era imitado pela empresa “W”, porém devido à utilização dos indicadores CGE e o
desejo pela excelência, a empresa se tornou melhor que a rival, que entrou em entropia
sendo posteriormente comprada por “W”. Segundo relatos obtidos na entrevista, a
organização hoje é líder no mercado regional, e expressa vontade de mimetizar uma
organização do Amapá, referência em açaí nos EUA. Para isso terá de criar novos
produtos semelhantes aos do concorrente. Atualmente isso é apenas projeto.
A medição integrada do desempenho ocorre a partir da realização de pesquisa de
satisfação do cliente e do nível de satisfação do colaborador. Além disso, existe uma
preocupação com a produtividade. No melhor estilo taylorista, existe premiação para a
58
evolução da produtividade. O processamento mais rápido, limpeza em menor tempo,
são alguns dos indicadores usados.
O uso destes indicadores por parte do estrategista revela uma conduta baseada na
escola do aprendizado. Ela aprendeu tanto com seu concorrente que o comprou depois
de certo tempo. A organização toma certo cuidado com a satisfação do seu cliente, bem
como com a dos seus colaboradores, além de procurar detectar falhas no seu processo
de promover melhorias.
A medição integrada do desempenho utilizada pela empresa é baseada nas
certificações de que ela precisa para atuar no mercado internacional. Porém, à luz da
Teoria CGE, as técnicas utilizadas para avaliação deste indicador exigem a aplicação
dos estudos de Kaplan e Norton (2004) que discutem os conceitos do Balanced Score
Card. Em suma existe uma medição integrada de desempenho sim, mas não baseada no
modelo de Kaplan e Norton.
4.2.1.1.3 Indicadores de tomada de decisão estratégica
Custeio estratégico é um indicador pouco usado. A organização não se preocupa
com ações de marketing, provavelmente porque o produto não possui produtos
substitutos, apenas empresas concorrentes e os clientes estão interessados em preço,
visto que para eles a polpa é um insumo que terá um novo tratamento.
O produto açaí se difere do concorrente apenas pela embalagem. A marca possui
boa aceitação, sem contar com o fato de que eles são detentores de quatro marcas. Esse
fato permite acesso a vários mercados que variam a sua aceitação conforme a qualidade
do produto.
Caso um cliente não aceite determinado produto, há uma segunda opção para
ele, e a organização comercializa os dois, atendendo às exigências do cliente. Neste
segmento os indicadores perdem sua função estratégica, pois o marketing estratégico,
que, segundo a teoria, é base para o uso do custeio estratégico, não influencia na venda
do produto (GUILDING et al, 2000).
A avaliação e monitoramento da marca perde sua função, pois o produto vendido
sofre transformações no cliente, o qual não leva em consideração a marca, mas um
padrão de qualidade. É por conta disso que este indicador não se torna atraente para o
59
gestor da organização estudada. Ele seria utilizado apenas se a observação atuasse no
mercado mundial de tal forma que sua marca fosse mundialmente conhecida, o que não
parece ser ambição dos gestores da organização.
A precificação estratégica é um indicador bastante usado, pois, como o cliente
tem o preço praticamente fechado e o fornecedor define o preço livremente, a
precificação estratégica é o único indicador que auxilia na decisão final, conforme
Guilding (1999). A organização usa da seguinte forma: o cliente liga para a indústria e
tenta fechar o preço. Esta, por sua vez, verifica a cotação da matéria prima, que é o
insumo determinante, e verifica suas condições de fechamento. Em caso de desacordo,
existe uma sondagem junto aos concorrentes, tanto por parte da organização como por
parte do cliente.
A empresa “W” liga para os concorrentes e se passa por cliente a fim de pegar a
cotação deles. Caso seja possível rever o preço de venda, ela o faz para fechar negócio,
do contrário, desiste da transação. Portanto é possível identificar que a reação dos
preços dos competidores é determinante no fechamento do negócio. Guilding (1999)
considera a avaliação do preço do concorrente como um dos fatores do indicador de
precificação estratégica, mas não é o único. Unem-se ao preço dos fornecedores, a
elasticidade do mercado, o crescimento da organização, a economia de escala e a
experiência de mercado, e baseado na teoria este indicador é perfeitamente utilizado
pela indústria.
4.2.1.1.4 Indicador Contabilidade do competidor
A avaliação dos custos dos concorrentes, segundo a teoria contempla quatro
formas de fazer essa avaliação: 1. Avaliando a estrutura física do concorrente; 2.
Verificando capacidade instalada do rival; 3. Depoimento de clientes ou fornecedores
comuns; e 4. Depoimento de ex-funcionários do competidor, conforme Guilding et al
(2000). A empresa “W” usa como fonte de dados apenas o item 3. O objetivo desse
indicador é melhorar a posição competitiva e decisões ligadas aos investimentos da
organização. Isto permite afirmar que o uso do indicador poderia ser mais bem utilizado
se complementado com os demais instrumentos do indicador.
60
O monitoramento da posição competitiva ocorre através de tendência em vendas,
Market Share, e retorno sobre as vendas (GUILDING, 1999). O entrevistado afirma que
é o primeiro em vendas, e diz receber essas informações do Ministério da Agricultura
que faz um trabalho de monitoramento do setor. Nota-se o uso do indicador à luz da
teoria.
A avaliação do desempenho do concorrente é elaborada através da análise dos
balanços do concorrente, técnica da contabilidade tradicional clássica, usada por ela
apenas para o monitoramento da própria organização (PEREIRA, 2001). É utilizada
pela CGE avaliando as demonstrações dos competidores. Vale lembrar que quando se
trata de grande empresa, sobretudo sociedades anônimas (S.A.) de capital aberto, existe
a obrigatoriedade de tornar públicas as peças contábeis, mas as empresas pesquisadas
não estão classificadas como S.A. e não possuem tal obrigação (LEI, 6404/76, Art.
176). A pesquisa demonstrou a inexistência desse tipo de organização nos elementos
pesquisados.
Para suprir a ausência dos demonstrativos contábeis, os estrategistas paraenses
visitam feiras onde observam as exposições do competidor procurando achar as
vantagens competitivas dos concorrentes e de forma rudimentar tentam suprir essa
carência de informação. Esta prática não é reconhecida pela teoria CGE, defendida por
Guilding et al (2000), que considera como fonte de dados deste indicador os
demonstrativos contábeis publicados pelos concorrentes. Vale lembrar que por não ser
obrigatória, para as empresas pesquisadas, esta prática não serve ao setor, abrindo um
precedente para a criação de um novo indicador, supressão do mesmo para este tipo de
organização ou a proposição de um novo indicador que atenda à necessidade de
organização de menor porte.
4.2.1.1.5 Indicador Contabilidade do consumidor
Na análise da rentabilidade do cliente, a organização faz uma espécie de ranking
entre os clientes, separando os que geram maior ou menor faturamento para a empresa,
porém não desenvolveu uma forma de determinar quais os mais lucrativos. O processo
de venda possui preços diferenciados pela quantidade comprada pelo cliente, quanto
maior o volume comprado, mais organização reduz o preço de venda unitário. Esse é o
61
único critério de análise de cliente e não fornece a rentabilidade real dele. É necessário
ressaltar que faturamento não é lucro, logo este indicador não foi aplicado na
organização atendendo a teoria de Yorke (1980).
No que diz respeito à análise da rentabilidade do cliente durante a vida, a
empresa tenta fechar negócios fora do país, mas não avalia se esse tipo de negócio é
realmente rentável. Eles possuem um controle de custos refinado, o que lhes permite
lucrar com o novo cliente, mas não existe uma análise de descarte de clientes menos
rentáveis. Este indicador revela o lucro do cliente com o custo para obter ou manter o
mesmo, entretanto a organização não faz uso dele.
Já a avaliação do ativo do cliente não é feita de forma sistemática, não
determinando a importância dada a este ativo.
A teoria afirma que a responsabilidade da contabilidade do consumidor deve ser
divida entre contadores e profissionais de marketing, classificando os clientes por
geração de receita para então poder apurar os custos, bem como a rentabilidade de cada
cliente. É muito comum quando se trabalha a contabilidade do consumidor atribuir ao
gerente de cada cliente a responsabilidade de lucro (YORKE, 1980). Então, para que os
indicadores de contabilidade do consumidor passem a ser desenvolvido na organização
necessitam de esforço combinado entre marketing estratégico e contabilidade para
permitir a geração do indicador para o estrategista.
No mercado em que a empresa atua, o cliente vem até a organização e não o
inverso. Existem clientes, especialmente os do RJ, que pedem exclusividade,
aumentando ainda mais o poder exercido por eles. Talvez por isso o uso dos indicadores
da contabilidade do consumidor não sejam mais refinados.
Porter (2009, p. 14), explica as razões para o poder dos clientes ser tão grande,
expondo quatro fatores, dos quais três se confirmaram na pesquisa. Primeiro fator: são
poucos compradores que adquirem grande quantidade e tem poder de barganhar preço
com mais facilidade. Segundo fator, os produtos do setor são padronizados, quase o
mesmo processo produtivo, mesma proporção de embalagem e qualidade. Terceiro
fator, o custo para trocar de fornecedor é baixo, basta uma ligação para efetuar a troca.
O quarto fator não comprovado na pesquisa é a possibilidade de o cliente se tornar
competidor. Isso demandaria uma mudança geográfica do cliente, pois para se tornar
competidor deveria vir para o Pará, ou montar uma filial aqui, se distanciado do seu
mercado consumidor.
62
4.2.1.1.6 Indicador de contabilidade do fornecedor (poder de negociação dos fornecedores)
Santana, Carvalho e Mendes (2008) afirma que existem três fontes de matéria-
prima das agroindústrias: de extrativistas, agricultores, comerciantes. O autor acrescenta
que, dependendo do local, as médias indústrias de polpa de frutas tem poder sobre os
extrativistas e agricultores, controlando o preço de custo da matéria-prima, porém, caso
essa relação se dê com comerciantes, o poder muda de lado e fornecedor passa a
controlar o preço da matéria-prima. A empresa “W” costuma comprar de produtores e
extrativistas cooperados (três fornecedores), confirmando o exposto pelo autor, e de
dois comerciantes (atacadistas). Mesmo assim a indústria é quem determina o preço e o
fornecedor não tem poder sobre ela.
4.2.2 A empresa Y
A empresa “Y” surgiu em dezembro de 2004 e diferente da empresa “W”
trabalha apenas com processamento do açaí. A organização possui a ISO 22.000 e
outras duas certificações. Assim como a “W”, atua no mercado internacional. A
empresa tem uma plantação própria localizada no município de Igarapé-Miri, mas não é
suficiente para atender a sua demanda, forçando-a a depender dos fornecedores.
A organização faz uso da consciência ambiental, purificando a água usada no
processamento antes de devolvê-la à natureza. Ela faz doação da biomassa (caroço),
eliminando o descarte na natureza.
Seu corpo administrativo é formado por 5 colaboradores, responsáveis pelas
funções de Vendas, Compras, Financeiro, Gestão de pessoas e Gerente administrativo.
Fora do Pará a empresa possui oito representantes comerciais, responsáveis por fechar
parcerias. O estado que mais compra é o Rio de Janeiro.
A empresa não possui contador interno, fato este que compromete a velocidade
de geração de informações relacionadas ao custo. Todavia, segundo depoimentos
colhidos no local, existe uma formação de custo. O uso destes indicadores é feito pelos
encarregados de compras e venda, a formação do custo é feita pelo custo padrão, mas
63
não é feita uma comparação com o custo real, o que compromete a informação. Eles
possuem o custo de mão de obra de gastos gerais de fabricação em uma planilha que
antes de fechar uma venda é visto e acrescentado o preço da cotação da polpa, para só
então concluir a negociação.
Atribuir valores pré-determinados aos fatores de produção é uma prática da
contabilidade gerencial clássica denominada de custo padrão. Segundo Bornia (2010, p.
76) essa prática tem como objetivo padronizar o controle de custos, fornecendo um
preço (de custo) fixo que, ao final do processo produtivo, seja comparado com o real.
Em caso de não conformidade, estas serão analisadas e revisadas.
Foi confidenciado ao pesquisador que houve descontinuidade de alguns
concorrentes no biênio 2009/2010 e a gerente administrativa da empresa Y atribuiu o
fato a erro na apuração dos custos. Os competidores que entraram em entropia não
conheciam corretamente o seu custo de produção e efetuaram vendas onde os custos
superavam o preço de venda.
4.2.2.1 Indicadores de custo
Os indicadores de custo são utilizados de maneira genérica não deixando clara a
classificação em custeio dos atributos, custeio da qualidade, custeio do ciclo de vida,
custo meta ou custeio da cadeia de valor. Este fato ocorre pela ausência do contador
interno que geraria a informação com mais detalhamento. Ainda assim foi possível
identificar alguns padrões que se encaixam no modelo.
O custeio dos atributos necessita da presença do contador para determinar
diferenças entre os produtos ofertados. Como a indústria processa apenas um produto, a
diferença dos produtos é uma apenas questão de embalagens, descartando o uso deste
indicador.
O custeio da qualidade visa determinar se o valor gasto com a qualidade do
produto é uma vantagem competitiva (GUILDING et al, 2000). A organização tem uma
preocupação muito grande com essa qualidade e atribui isso como seu diferencial
competitivo. Porter (2009. p, 27) considera a estratégia como a defesa contra as cinco
forças competitivas como a identificação de uma posição dentro do setor onde as forças
64
competitivas não tenham tanto poder. No caso da empresa “Y”, há uso da qualidade do
seu produto como uma posição de mercado e nela se baseia a sua estratégia.
O custeio do ciclo de vida do produto determina a apropriação dos custos por
fases de vida do mesmo, como projeto, início da produção, amadurecimento do produto
e descontinuidade. Na empresa Y não existem novos produtos, por isso este indicador
não possui função para o estrategista.
O custo meta visa estabelecer um padrão de custo para um determinado produto
que define o lucro de meta por produto. A organização em estudo possui um cálculo que
determina os gastos com pessoal bem como os demais gastos de produção, mas devido à
elasticidade do preço da matéria-prima, sobretudo na entressafra, há dificuldade em
estabelecer a meta. Vale lembrar que Santana, Carvalho e Mendes (2008) afirma que
quando a organização compra do produtor, ela exerce certo poder sobre ele, é o que
ocorre com a empresa “Y”, ela tem certo controle do fornecedor.
O custeio da cadeia de valor é feito externamente para facilitar a decisão do
gestor. A contabilidade estabelece um custo padrão da cadeia de valor e dessa forma
toma as decisões de compra e venda acrescentando ao padrão fixado pelo contador
apenas o custo da matéria-prima. A teoria prevê o uso do custeio baseado em atividades
para determinação deste custo, porém seu uso não foi confirmado na pesquisa.
Na prática o sistema de custo da organização “Y” se baseia na contabilidade
tradicional utilizando o método de custeio por absorção para determinação do preço de
custo dos produtos. Fernandez (2006, p. 32), faz severas críticas sobre esse método.
Segundo o autor, é fácil determinar os custos diretamente envolvidos com o produto
como o matéria-prima, por exemplo, porém é difícil dar o devido tratamento aos custos
indiretos de produção, como gastos com energia ou mesmo com a depreciação de cada
máquina. O método de custeio por absorção faz uso do rateio para atribuição da parcela
do custo indireto que comporá o preço de custo do produto. O rateio, segundo o autor é
uma forma arbitrária de solucionar o problema exigindo demais do subjetivismo do
contador.
A atualização do método de custeio por absorção não é considerada uma prática
da contabilidade gerencial clássica, por seu baixo nível de confiabilidade. Outrossim,
essa prática está igualmente em desacordo com a teoria CGE. Em defesa do método de
custeio por absorção, segundo Martins (2003, p. 42), há apenas o fisco. Em suma, a
65
forma como o tema custos é tratado pela organização “Y” está em desacordo com a
teoria CGE e seria interessante para o estrategista rever suas práticas.
4.2.2.2 Indicador de planejamento, controle e medição integrada do desempenho
O Benchmarking da empresa estudada afirma não copiar padrões de mercado,
afirmando não fazer uso do indicador. Segundo Carpenter e Rudge (2003), o uso deste
indicador de forma correta permite ao estrategista melhorar sua posição competitiva.
Quanto a medição integrada do desempenho o único indicador usado é uma
pesquisa se satisfação do cliente realizado com o cliente do Rio de Janeiro que, segundo
o entrevistado, fazendo alusão à pesquisa do cliente, possui a melhor polpa de açaí do
mercado. Esta prática adotada pela empresa está em desacordo com a Teoria CGE que
prevê o uso do Balanced Score Card como forma consagrada de monitoramento do
desempenho (KAPLAN; NORTON, 2000).
4.2.2.3 Indicador de tomada de decisão estratégica
A organização não usa custeio estratégico, este custeio determina estratégias que
melhorem a posição do produto em determinado mercado e permitam a entrada em
outro mercado (GUILDING, 2000). A organização tem preocupação em melhorar sua
penetração de mercado, pois se sente confortável na posição em que se encontra.
Possivelmente pela ausência de concorrentes5 não foi percebida a necessidade de criar
uma vantagem competitiva.
A precificação estratégica é analisada através de fatores estratégicos como preço
dos concorrentes e prosperidade de um determinado mercado (GUILDING, 1999). A
organização estudada faz a avaliação com base no preço do concorrente. O cliente relata
a melhor cotação recebida e negocia um novo preço. A empresa confirma com o
competidor se foi feito esse preço mesmo e decide se faz uma proposta menor ou desiste
do negócio, baseado nos seus custos, atendendo assim a teoria que assevera que o preço
do concorrente é fonte de dados para o uso desse indicador.
5 SANTANA 2008, p. 219, afirma que apenas a bacaba é um produto próximo ao açaí em termos de sabor, contudo a oferta não é suficiente nem mesmo para atender ao mercado consumidor local.
66
A avaliação e monitoramento da marca é indicador utilizado por empresas que
possuem uma marca forte no mercado, principalmente no internacional. No caso da
empresa estudada, há o envio de produto para vários clientes que os reprocessam, logo
as marcas conhecidas do grande público são as do cliente e não da organização.
Segundo o entrevistado, ele é líder de mercado baseado na qualidade do seu produto,
mas na prática sua marca não é vista e não existe uma preocupação em uma maior
visibilidade do produto. Para que isso ocorresse a organização teria de processar seu
produto em subprodutos como mix, sucos, doces, etc., e os lançar no mercado, criando
uma marca própria, os verticalizando à frente, mudando o seu perfil. Caso o exposto
ocorresse, o uso deste indicador, segundo a teoria CGE, pode acontecer, considerando
que a marca do competidor conseguiria visibilidade (GUILDING et al, 2000).
4.2.2.4 Indicador contabilidade do concorrente
A Avaliação dos custos dos concorrentes é aquela onde há uma avaliação do
concorrente em sua estrutura a fim de determinar seus custos totais. No caso da empresa
Y esse monitoramento é feito com base nos depoimentos dos clientes.
O Monitoramento da posição competitiva visa determinar a posição em que o
competidor se encontra. Isto normalmente é feito com base no volume de negócios
realizados pelo competidor. No caso da empresa Y, esse monitoramento é feito pelo
cliente do Rio de janeiro que faz pesquisa de mercado, determinando que a organização
seja a líder de mercado.
A Avaliação do desempenho do concorrente é feita com base em análises dos
demonstrativos dos concorrentes, contudo, neste mercado, os competidores não
costumam deixar esse tipo de informação disponível. A empresa procura fazer visitas a
outras empresas não concorrentes (clientes ou não) de forma a verificar se existe um
novo concorrente no mercado ou se o concorrente está vendendo para alguns de seus
clientes. Pode-se afirmar que a maior preocupação da organização é com o
aparecimento de novos entrantes.
67
4.2.2.5 Indicador da contabilidade do consumidor
Na organização estudada não existe um estudo da Análise da rentabilidade do
cliente, não é feita uma análise da rentabilidade obtida de cada cliente, é feita apenas
uma análise de volume vendido por cliente. Não é feita a Análise da rentabilidade do
cliente durante a vida, não existe um indicador que evidencie a importância de um
novo cliente. Quanto à Avaliação do ativo do cliente, não é estabelecido um critério de
corte para os clientes menos rentáveis.
4.2.2.6 Indicador da Contabilidade do fornecedor (poder de negociação dos fornecedores).
Quanto aos fornecedores, existe um intenso controle de qualidade nos frutos
comprados, porém não existe uma preocupação ambiental na hora de fechar negócio
com o cliente. Mesmo assim, a empresa Y consegue determinar seu preço conforme
seus desejos e nada consegue conter essa força tornando a indústria refém dos
produtores. A empresa tem investido em uma produção própria, com uma fazenda que
ainda não consegue suprir suas necessidades atuais.
4.3 COMPARATIVO ENTRE AS EMPRESA W E Y
Na pesquisa com as duas empresa é possível determinar que os fornecedores
assim como os clientes possuam um poder grande, aumentando ainda mais a
concorrência entre os competidores. O mercado em que atuam não há ameaça de
produtos substitutos, pois como é um fruto que existe em apenas alguns países como
Venezuela, Colômbia, equador, guianas e Brasil (SCHULTZ, 2008, p. 11), sendo que o
Brasil é o maior produtor do fruto (MENEZES et al, 2008, p. 312) e isso dificulta a sua
substituição.
A ameaça de novos entrantes não é um fator que acirre a competição, pois o
fruto existe em apenas alguns estados do norte (Pará, Amapá, Amazonas, Acre e
Maranhão). Logo, o que deixa o mercado competitivo são os poderes de fornecedores e
cliente em que os fornecedores determinam o preço livremente, pois os custos logísticos
68
para comprar em outro Estado comprometeriam a margem de lucro de tal forma que
fariam a entropia do competidor.
Os contratos de fidelidade firmados entre os clientes comprometem a
organização que possui pouca liberdade para determinar o seu preço de venda. Dessa
forma, os indicadores contábeis visam auxiliar o estrategista na avaliação de suas
condutas, no intuito de melhorar os resultados das organizações de polpa de frutas
tropicais paraenses.
4.3.1 Comparativo do uso dos indicadores CGE – CUSTO
No Quadro 12 é possível verificar que o indicador custo meta é regulado pelos
clientes em ambas as organizações. Essa é uma prova do poder exercido por estes nas
organizações estudadas, atendendo aos preceitos da Teoria de Porter (2009).
O custeio da cadeia de valor é feito pela empresa W com um sistema interno de
informações que monitora qualquer variação anormal no custo. Para Guilding et al
(2000), o uso deste indicador deve ser feito usando o método de custeio baseado em
atividades, o que não foi comprovado na organização “W”. A empresa Y trabalha com a
determinação de custos padrões que são revisados pela contabilidade externa, dessa
forma é estabelecido um padrão de custos que é complementado pela cotação da matéria
prima e também não atende aos preceitos de Guilding et al (2000).
O custeio da qualidade é tratado na “Y” como uma vantagem competitiva,
evidenciando que esta organização define claramente sua estratégia Genérica
(PORTER, 2009), como custo e não diferenciação. “W” também definiu sua estratégia
genérica como liderança em custo, contudo possui produtos com diferentes marcas e
padrões de qualidade, dessa forma ela atua em vários mercados.
O Custeio do ciclo de vida perde sua função nas empresas pesquisadas porque
elas não lançam novos produtos, esses indicadores perdem sua função que é distribuir
os custos no decorrer da vida do produto (GUILDING, 2000).
O custeio dos atributos é revisado por “W” ao chegar de feiras, este tipo de
revisão permite a adaptação dos produtos às necessidades dos clientes. Isso
representaria o que Porter (2009) chama de estratégia de diferenciação, este ponto deixa
dúvidas sobre a estratégia de “W”.
69
Quadro 12 - Comparativo do uso dos indicadores CGE - CUSTO
Práticas Empresa W Empresa Y
Custeio dos atributos
Revisado ao chegar de feiras de exposições nacionais e internacionais.
Não usa o indicador.
Custeio do ciclo de vida
Não lança novos produtos. Não lança novos produtos
Custeio da qualidade
Possui produtos com padrão de qualidade variado. A qualidade é uma vantagem
competitiva Custeio meta Regulado pelos clientes Regulado pelos clientes
Custeio da cadeia de valor
Controlado com sistema de integrado empresarial. Utiliza o custo padrão para
determinação
Fonte: O autor
4.3.2 Comparativo do uso dos indicadores CGE – PLANEJAMENTO, CONTROLE E MEDIÇÃO DE DESEMPENHO
Quanto às práticas de planejamento, controle e medição de desempenho, o que
se nota é uma espécie de acomodação da empresa Y diferente da empresa W. A entrada
da empresa W no mercado dos EUA despertou o desejo de mimetizar a líder de
mercado. A empresa Y não revelou qualquer motivação em mimetizar alguém e se sente
confortável na atual posição de mercado (Quadro 13). A Postura de “W” revela que a
mesma tem uma preocupação com a melhora de seu desempenho no cenário
competitivo (CARPENTER; RUDGE, 2003).
Quanto à medição integrada de desempenho, as organizações atuam basicamente
com uma pesquisa feita com um cliente nacional (RJ), mas a empresa W verifica a
satisfação dos colaboradores e tenta melhorar seus processos internos, além de procurar
crescimento e aprendizado. Parcialmente ao que foi determinado por Kaplan e Norton
(2000, p. 13) isso representa certa aproximação ao Balanced Score Card, base da teoria
de medição de desempenho.
70
Quadro 13 - Comparativo do uso de indicadores CGE – PLANEJAMENTO, CONTROLE E MEDICAÇÃO DE DESEMPENHO.
Praticas de CGE W Y
Benchmarking Deseja mimetizar organização do
Amapá, referencia nos EUA. Não usa o indicador
Medição integrada do desempenho
Pesquisa de satisfação do cliente e colaborador; Avaliação de tempo de
tarefa.
Pesquisa de satisfação do cliente
Fonte: Dados da pesquisa
4.3.3 Comparativo do uso dos indicadores CGE – TOMADA DE DECISÃO ESTRATÉGICA.
O uso dos indicadores é comprometido, pois a precificação estratégica fica
limitada, dado o grande poder na hora na negociação que os clientes têm. O custeio
estratégico perde sua função, pois não existe substituto para o produto. A marca da
organização não ter visibilidade levando-se em consideração que o produto é insumo
para outra indústria que coloca a sua própria marca. Fatos como este demonstram que as
agroindústrias de polpa de frutas tropicais não têm total autonomia em suas decisões
estratégicas (Quadro 14).
Quadro 14 – Comparativo do uso dos indicadores CGE – TOMADA DE DECISÃO ESTRATÉGICA
Práticas de CGE W Y
Precificação estratégica Avaliação do preço do concorrente. Avaliação do preço do
concorrente. Custeio estratégico Não usa produto, sem substituto. Não usa produto, sem substituto.
Avaliação e monitoramento da marca
Produto vendido é insumo para os clientes
Produto vendido é insumo para os clientes
Fonte: Dados da pesquisa
4.3.4 Comparativo do uso dos indicadores CGE – CONTABILIDADE DO COMPETIDOR
Nos indicadores de contabilidade do competidor (Quadro 15) nota-se uma falta
de padrão entre as práticas. Cada um faz uso dos indicadores a sua maneira. È
necessário salientar que a avaliação do desempenho do concorrente é feita de uma
forma diferente do que diz a teoria, que determina um estudo nos demonstrativos
71
contábeis dos concorrentes. Isso pode ser explicado pela ausência desses demonstrativos
que não se encontram disponíveis no mercado. Os competidores aqui registrados fazem
essa avaliação com base em visitas a feiras (Empresa W) e visita a outras empresas,
concorrentes ou não.
O monitoramento da posição competitiva é feito por “W” com base no Market
Share, dessa forma é possível comparar apenas a participação no mercado e não a
lucratividade. Segundo a teoria CGE, isso não é suficiente para confirmar o uso deste
indicador. Menos ainda podemos afirmar das práticas de “Y”, que faz o monitoramento
com base em depoimentos de cliente, considerado uma fonte oficial de dados.
Quadro 15 – Comparativo do uso dos indicadores CGE – CONTABILIDADE DO COMPETIDOR.
Práticas CGE W Y
Avaliação dos Custos dos concorrentes
Depoimento de cliente e fornecedores comuns
É feita com base nos depoimentos dos clientes.
Monitoramento da posição competitiva
Usa o Market Share, recebido pelo Ministério da Agricultura.
É feita pelo cliente do Rio de janeiro que faz pesquisa de mercado.
Avaliação do desempenho do concorrente
Visitas a feira e exposições nacionais e internacionais
É feita com base em visitas a outras empresas não concorrentes (clientes ou
não).
Fonte: Dados da pesquisa
4.3.5 Comparativo do uso dos indicadores CGE – CONTABILIDADE DO CONSUMIDOR.
O comparativo deste indicador (Quadro 16) é bem simples, visto que a empresa
Y não usa qualquer indicador do consumidor e a empresa W usa apenas análise da
rentabilidade do cliente, mas baseada apenas no faturamento obtido. O maior
faturamento não necessariamente quer dizer maior lucro apurado. Isso reforça a tese que
o excesso de poder do cliente compromete o uso dos indicadores.
Um fato interessante relatado pela empresa Y foi que, cerca de um ano atrás, a
empresa teve um desentendimento com o seu maior cliente nacional (RJ), com o qual
tem um contrato de exclusividade. O desentendimento se deu justamente pelo fato da
empresa Y estar obrigada, por contrato, a vender apenas para esse cliente do Rio de
Janeiro. No final do conflito, a empresa Y saiu vencedora, demonstrando traços da
72
conduta da escola ambiental, que formula estratégicas com base em reações ao ambiente
em que compete (MINTZBERG; AHLSTRAND; LAMPEL, 2000).
Quadro 16 – Comparativo do uso dos indicadores CGE – CONTABILIDADE DO CONSUMIDOR
Práticas de CGE W Y
Analise da Rentabilidade do Cliente
Baseado apenas no faturamento obtido do cliente
Não utiliza o indicador
Analise da Rentabilidade do Cliente durante a vida
Não utiliza o indicador Não utiliza o indicador
Avaliação do Ativo do cliente Não utiliza o indicador Não utiliza o indicador Fonte: Dados da pesquisa
4.3.6 Comparativo do uso dos indicadores CGE – CONTABILIDADE DO
FORNECEDOR
Este indicador também apresenta uma informação relevante, o poder do
fornecedor é grande e determina o preço de venda conforme suas necessidades. Isso faz
com que a indústria seja refém dos fornecedores. “Y” tenta uma reação com uma
fazenda própria, mas sua demanda é maior que a produção da unidade agrícola.
Novamente “Y” demonstra traços da escola Ambiental (Quadro 17).
Quadro 17 – Comparativo do uso dos indicadores CGE – CONTABILIDADE DO FORNECEDOR
Práticas de CGE W Y
Poder de negociação dos fornecedores
Alto poder, determinação do preço de venda.
Alto poder, determinação do preço de venda. Possui uma fazenda
própria. Fonte: Dados da pesquisa
4.4 CONCLUSÃO DO CASO W E Y
Este segundo estudo preocupou-se em fazer uma análise mais profunda em duas
organizações a fim de verificar o funcionamento do CGE na prática, já que os
entrevistados afirmaram conhecer os indicadores e os revisar com certa frequência. O
que se notou foi que ambas as organizações não usam as práticas conforme o descrito na
teoria CGE (Quadro 18). As práticas são parcialmente utilizadas e muitas delas são
aplicadas no setor por parte dessas duas empresas. Faz-se necessário combinar os
73
indicadores CGE com outras práticas, a fim de definir um grupo de indicadores que
atendam as necessidades dessa organização em sua plenitude.
Quadro 18 – Resumo da utilização dos indicadores por W e Y
Indicadores CGE Práticas de CGE W Y
Custo
Custeio dos atributos Revisado ao chegar de feiras de exposições
nacionais e internacionais.
Não usa o indicador, por ter apenas um produto.
Custeio do ciclo de vida Indicador pouco visitado. Não usa, não lança novos produtos.
Custeio da qualidade Possui produtos com padrão
de qualidade variado A qualidade é uma vantagem
competitiva
Custeio meta Regulado pelos clientes Regulado pelos clientes
Custeio da cadeia de valor Controlado com sistema de
integrado empresarial. Utiliza o custo padrão para
determinação
Planejamento, controle e medição
de desempenho
Benchmarking Deseja mimetizar
organização do Amapá, referencia nos EUA.
Não usa o indicador
Medição integrada do desempenho
Pesquisa de satisfação do cliente e colaborador; Avaliação de tempo de
tarefa.
Pesquisa se satisfação do cliente
Tomada de decisão estratégica
Precificação estratégica Avaliação do preço do
concorrente. Avaliação do preço do concorrente.
Custeio estratégico Não usa produto, sem
substituto. Não usa produto, sem substituto.
Avaliação e monitoramento da marca
Produto vendido é insumo para os clientes
Produto vendido é insumo para os clientes
Contabilidade do competidor
Avaliação dos Custos dos concorrentes
Depoimento de cliente e fornecedores comuns
É feita com base nos depoimentos dos clientes.
Monitoramento da posição competitiva
Usa o market share, recebido pelo Ministério da
agricultura.
É feita pelo cliente do Rio de janeiro que faz pesquisa de mercado.
Avaliação do desempenho do concorrente
Visitas a feira e exposições nacionais e internacionais
É feita com base em visitas a outras empresas não concorrentes (clientes
ou não).
Contabilidade do consumidor
Analise da Rentabilidade do Cliente
Baseado apenas no faturamento obtido do
cliente Não utiliza o indicador
Analise da Rentabilidade do Cliente durante a vida
Não utiliza o indicador Não utiliza o indicador
Avaliação do Ativo do cliente
Não utiliza o indicador Não utiliza o indicador
Contabilidade do fornecedor
Poder de negociação dos fornecedores
Alto poder, determinação do preço de venda.
Alto poder, determinação do preço de venda. Possui uma fazenda própria.
Fonte: Dados da pesquisa
Os fornecedores são regionais, isso aumenta os postos de trabalho local, mas os
clientes são de outros estados, este fato deveria ser saudável para o Estado, pois enviaria
produto e receberia divisas, mas, na prática, não o é por dois motivos: primeiro, o açaí é
74
isento de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS (decreto
288/95), imposto estadual e desta forma o Estado não se beneficia do imposto que
poderia ser gerado pela venda deste produto para outro estado da federação ou outro
país do mundo; segundo, o produto é novamente beneficiado em outros lugares fora do
Pará, não criando postos de trabalho para os paraenses e não fortalecendo para o
mercado externo a marca paraense.
75
5 CONCLUSÃO
O estudo se pautou em identificar e analisar as práticas contábeis presentes nas
empresas do setor de polpas de frutas à luz dos pressupostos teóricos da Contabilidade
Gerencial Estratégica. Estudos ligados à teoria CGE tem revelado o baixo uso dos
indicadores no Brasil e no mundo. Este fato se repete no Estado do Pará. Todos os
indicadores revelaram que os indicadores são revisados em média anualmente, o que
pode ser considerado baixo uso, levando em conta que um exercício social é formado
por doze meses (um ano).
Após o corte, o grupo de empresa que atuam neste setor ficou reduzido a 16,
dentre essas 7 foram alvo de um estudo inicial e 2 de um estudo mais profundo. O perfil
das empresas é relativamente jovem, dentre as 7, 5 tem de 4 a 9 anos de existência.
Apenas uma tem menos de 4 anos e uma outra tem mais de 10 anos. O porte da empresa
segundo o IBGE ficou assim distribuído: 5 eram microempresas, uma era média e uma
era pequena; todas processam o açaí, 5 delas cupuaçu; 4 acerola e 3 abacaxi. O açaí é o
produto mais exportado. Quanto aos entrevistados, três tinham curso superior, um deles
incompleto, outro com especialização e o terceiro era mestre.
Verificou-se também que a frequência e os indicadores, em média, são revisados
anualmente o que confirma a baixa utilização deles.
Foram selecionadas 2 empresas dentre as 7, onde foi possível fazer uma análise
mais detalhada sobre a forma como os indicadores são utilizados pelas empresas.
A primeira empresa chamada aqui de “W” tem 7 certificações internacionais e
processa vários frutos como Açaí, Acerola, Bacuri, Cacau, Camu-camu, Caju, Cupuaçu,
Graviola, Goiaba, Limão, Maracujá, Manga, Muruci, Taperabá e Uxi. Um total de 50%
da sua produção é destinada ao mercado internacional. Ela tem o hábito de frequentar
feiras, mas não lança novos produtos há muito tempo, tem um sistema de informação
que os ajuda a usar os indicadores. Faz uso de informações do Ministério da Agricultura
que garante que eles são líderes de venda no estado. Não houve confirmação da
utilização do custeio baseado em atividades muito menos do Balanced Score Card, mas
eles criaram uns indicadores de qualidade, como tempo de processamento, que eles
sempre procuram reduzir.
A empresa “Y” foi constituída por dois “atravessadores” (termo utilizado pelo
entrevistado para definir pessoa que compra o fruto e revende para a indústria) que
76
resolveram virar industriais, tem um grande controle de custos de uma postura que
advém da escola ambiental, são reativos, tinham um contrato de fidelidade com o
cliente do Rio de Janeiro que foi quebrado por pressão do industrial. Também trabalha
no mercado externo e tem 3 certificações internacionais. Não faz uso de indicadores
CGE de contabilidade do consumidor.
Ambas as empresas sofrem pressão das forças competitivas, em especial o poder
dos clientes que conhecem o preço do produtor e o processamento do fruto (17 kg de
açaí gera 9 litros de polpa). Com essas informações eles barganham preço de tal forma
que a indústria não tem poder para dar o preço de venda do seu produto, apenas aceita
ou rejeita a proposta.
Outro ponto que compromete o segmento é o fato de a marca das empresas “W”
e “Y” não ser conhecida do público, pois os clientes compram a polpa dos paraenses e a
submetem a um novo processamento que receberá a marca do cliente. Este fato diminui
a competitividade da indústria, fazendo com que a marca dessas empresas não se
solidifique no mercado.
Ainda sobre o setor, um fator macro econômico compromete a evolução deste
mercado, o produto Açaí é isento de ICMS (tributo estadual), logo o governo não
arrecada nada com essas operações, talvez por isso não promova melhor o segmento.
Segundo o Alice web, o Pará é o maior exportador de frutos do norte, mas poderia ser
do Brasil se fosse incentivado pelo governo, que justifica não o fazer por falta de
arrecadação. Seria interessante revogar essa lei, desde que as empresas se beneficiem,
com crédito barato e vias de escoamento de produção bem como outros benefícios
estruturais.
A união em forma de cooperação das agroindústrias paraenses pode reverter o
quadro, seja pela criação de uma joinventure que explore o mercado externo com
produto destinado ao consumidor final, seja procurando mudar a isenção do açaí, com a
promessa do governo em reverter parte das verbas para o incremento do setor, como
vias de escoamento de produção e financiamentos de fácil acesso com baixas taxas de
juros para este tipo de segmento.
Este trabalho teve algumas limitações, a principal delas foi ter entrevistado
apenas 7 das 16 empresas (44% do universo). Conflitos de agenda entre os estrategistas
e o pesquisador dificultaram o trabalho, forçando o mesmo a ser não probabilístico. Este
tipo de amostra não permite a generalização dos dados do trabalho.
77
Fica a sugestão para novos trabalhos, um estudo envolvendo mais empresas
(pelo menos 14) para garantir a probabilidade da amostra, e determinando os
indicadores usados nesse segmento de negócio, visando verificar se a adoção das
práticas CGE nas organizações garantem vantagem competitiva. Neste novo estudo
seria interessante a combinação da CGE com outra teoria como APL (arranjo produtivo
local) a fim de criar um novo debate sobre os indicadores contábeis estratégicos
agroindustriais – ICEA.
78
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82
ANEXOS
83
QUESTIONÁRIO I - PESQUISA SOBRE O PENSAMENTO ESTRATÉGICO
NAS AGROINDÚSTRIAS PARAENSES
DEPOIMENTO
1. Antes de começar o questionário você pode, por favor, relatar a origem e
evolução da sua organização? Não irei interrompê-lo até você me informar que
terminou. Leve o tempo que precisar, eu vou lhe aguardar.
2. Do ponto de vista ambiental, que tipo de preocupação a empresa possui ou se
não possui quais suas razões para tal fato?
CUSTO
3. Custeio dos atributos: Como você identifica o custo para tornar o produto
atraente para o cliente?
(como os gastos operacionais de produção; a confiabilidade do produto,
garantias da qualidade do produto; o refinamento do acabamento do produto;
entrega e serviços de pós-venda).
4. Custeio do ciclo de vida: como você evidencia o esforço entre a concepção e o
descarte do produto?
(O cálculo compreende a soma de todos os gastos de idealização,
nascimento, amadurecimento, declínio e descarte de um produto ou serviço).
5. Custeio da qualidade: Como você levanta os gastos com prevenção de defeitos
do produto?
(Abrange prevenção, avaliação, falha interna e custos da falha externa.
Os relatórios visam atentar o gestor para os custos gerados pela não qualidade
dos produtos, assim o gestor pode avaliar melhor o quanto pretende investir em
qualidade para redução dos custos pela sua ausência).
6. Custo meta: como você identifica o preço dos concorrentes, a partir daí estimar
o seu lucro e preço de venda?
7. Custeio da cadeia de valor: como você avalia os custos do produto?
84
(desde a compra da matéria prima, produção, comercialização e
distribuição dos produtos).
PLANEJAMENTO.
8. Benchmarking: como você faz para comparar sua organização com o padrão de
mercado (imitação do concorrente)?
9. Medição integrada do desempenho: quais os indicadores não financeiros que
a empresa utiliza como parâmetro para medir seu desempenho? (como satisfação
do cliente, fatores internos que já importante para gerar valor ao cliente).
TOMADA DE DECISÃO ESTRATÉGICA .
10. Custeio estratégico: como você usa as informações estratégicas e de marketing
para desenvolver ou identificar vantagem competitiva? (diferencial de mercado).
11. Precificação estratégica: quais indicadores você precisa para ajudar a definir o
preço de venda? Como você os usa? (como por exemplo, preço do concorrente,
elasticidade do mercado, crescimento, economias de escala e experiência de
mercado).
12. Avaliação e monitoramento da marca: como você calcula o valor da sua
marca? (como liderança de mercado, estabilidade, atuação em mercados
internacionais, lucros históricos, valor de venda da empresa).
CONTABILIDADE DO COMPETIDOR.
13. Avaliação dos custos dos concorrentes: como você descobre o preço de custo
unitário do seu concorrente?
14. Monitoramento da posição competitiva: como você detecta sua posição no
mercado? (participação de mercado, custos unitários, retorno sobre as vendas).
15. Avaliação do desempenho do concorrente: como você detecta as vantagens
competitivas do seu concorrente?
85
CONTABILIDADE DO CONSUMIDOR .
16. Análise da rentabilidade do cliente: como você avalia o lucro obtido de cada
cliente?
17. Análise da rentabilidade do cliente durante a vida: como avalia o potencial
de lucro que o cliente pode trazer a organização e compara com os custos para
mantê-lo?
18. Avaliação do ativo do cliente: como você analisa a importância presente do
cliente para a empresa?
CONTABILIDADE DO FORNECEDOR
19. Análise do perfil do fornecedor: como você analisa o perfil do fornecedor antes
de fechar negócio?
20. Análise do produto do fornecedor: como você avalia a qualidade da matéria prima comprada ou do serviço prestado?
21. Análise ambiental: você tem alguma preocupação ambiental antes de fechar negócio com um fornecedor?
OUTROS DADOS
22. Nome do entrevistado:_______________________________ 23. Cargo na empresa: __________________________________ 24. Tempo na empresa: _________________________________ 25. E-mail: ___________________________________________
86
QUESTIONÁRIO II - PESQUISA SOBRE O PENSAMENTO ESTRATÉGICO NAS AGROINDÚSTRIAS PARAENSES
Nesse bloco de perguntas, gostaríamos de algumas informações sobre você a sua empresa.
Que produtos você industrializa?
Açaí Acerola Abacaxi Cupuaçu Bacuri Laranja Outra, especifique
Qual o seu gênero?
Masculino Feminino
Qual sua idade?
Até 25 anos 26 - 35 anos 36 - 45 anos 46 - 55 anos Mais de 55 anos
Qual a sua escolaridade?
� Ensino fundamental incompleto � Ensino fundamental completo � Ensino médio incompleto � Ensino médio completo
Ensino superior incompleto � Ensino superior completo � Especialista � Mestre
Quantas unidades o seu negócio possui?
� 1 Unidade. � 2 Unidades.
De 3 a 5 Unidades. � Mais de 5 Unidades.
Quantos funcionários a sua empresa possui?
� De 0 a 9 � De 10 a 19
De 20 a 49 � De 50 a 99 � De 100 a 499 � Mais de 500
87
Sua empresa possui quanto tempo de mercado?
� Menos de 1 ano � Entre 1 e 3 anos
Entre 4 e 9 anos � Mais de 10 anos
Sua empresa está inserida em que regime de tributos?
N ã o S e i S i m p l e s N a c i o n a l L u c r o P r e s u m i d o L u c r o A r b i t r a d o L u c r o R e a
� 1 2 � 3 � 4 �
Por favor, indique a periodicidade que você revisa os custos para tornar seu produto atraente para o cliente, como produção, garantias, controle e qualidade, acabamento, embalagens.
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 4 � 5 � 6 � 7 �
Caso você tenha respondido nunca os revise, por favor informe suas razões para isso.
Page 2 - Question 30 - Rating Scale - One Answer (Horizontal) [Mandatory]
Por favor indique a frequência que você verificar os custos de criação de um novo produto, manutenção e descarte de um novo produto.
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 � 4 � 5 � 6 � 7 �
Page 2 - Question 31 - Open Ended - Comments Box
Caso você tenha respondido nunca os reviso, por favor informe suas razões para isso.
Page 2 - Question 32 - Rating Scale - One Answer (Horizontal) [Mandatory]
Por favor indique a frequência que você faz revisa os custos de prevenção de defeitos no seu produto.
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 � 4 � 5 � 6 � 7 �
Page 2 - Question 29 - Open Ended - Comments Box
Caso você tenha respondido nunca os revise. Por favor, informe suas razões para isso.
88
Page 2 - Question 33 - Rating Scale - One Answer (Horizontal) [Mandatory]
Por favor indique a frequência que você revisa os custos de criação de um novo produto, manutenção e descarte de um novo produto.
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 � 4 � 5 � 6 � 7 �
Page 2 - Question 29 - Open Ended - Comments Box
Caso você tenha respondido nunca os revise, por favor informe suas razões para isso
Por favor, indique a frequência em que você revisa os custos dos seus concorrentes para criar sua meta de custos de fabricação do seu produto.
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 � 4 � 5 � 6 � 7 �Caso você tenha respondido “nunca” os revise, por favor informe suas razões para isso.
Por favor, indique a frequência que você revisa os custos do produto, desde a compra da matéria prima, até os custos de comercialização.
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 � 4 � 5 � 6 � 7 �Caso você tenha respondido nunca os revise, por favor informe suas razões para isso
Qual a frequência em que você revisa a sua comparação da sua empresa com a líder de mercado?
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 � 4 � 5 � 6 � 7 �
Caso você tenha respondido nunca os revise, por favor informe suas razões para isso
Qual a frequência em que você revisa as informações que lhe ajudam a definir o melhor preço de venda para os seus produtos?
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 � 4 � 5 � 6 � 7 �
89
Caso você tenha respondido nunca os revise, por favor informe suas razões para isso
Qual a frequência que você revisa as informações de marketing, a fim de desenvolver uma vantagem exclusiva da sua empresa?
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 � 4 � 5 � 6 � 7 �Caso você tenha respondido nunca os revise, por favor informe suas razões para isso
Qual a frequência em que você revisa as informações que lhe ajudem a definir o preço de venda dos seus produtos?
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 � 4 � 5 � 6 � 7 �Caso você tenha respondido nunca os revise, por favor informe suas razões para isso
Qual a frequência que você revisa o preço que o mercado pagaria para usar a sua marca?
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 � 4 � 5 � 6 � 7 �
Caso você tenha respondido nunca os revise, por favor informe suas razões para isso
Qual a frequência em que você revisa o custo unitário dos seus concorrentes?
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 � 4 � 5 � 6 � 7 �Caso você tenha respondido nunca os revise, por favor informe suas razões para isso
Qual a frequência em que você revisa qual a sua posição do ranking de empresas do seu ramo?
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 � 4 � 5 � 6 � 7 �
90
Caso você tenha respondido nunca os revise, por favor informe suas razões para isso
Qual a frequência em que você revisa as vantagens que seu concorrente possui?
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 � 4 � 5 � 6 � 7 �Caso você tenha respondido nunca os revise, por favor informe suas razões para isso
Qual a frequência que você revisa o lucro que cada cliente lhe proporciona?
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 � 4 � 5 � 6 � 7 �Qual a frequência que você revisa os o potencial de lucro que um cliente pode lhe trazer no futuro?
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 � 4 � 5 � 6 � 7 �Caso você tenha respondido nunca os revise, por favor informe suas razões para isso
Qual a frequência em que você revisa a importância que cada cliente representa para a empresa?
Nunca os reviso A n u a l m e n t e Semestralmente Trimestralmente Mensa l mente Quinzenalmente Semanalmente D i a r i a me n t
� 1 � 2 � 3 � 4 � 5 � 6 � 7 �Caso você tenha respondido nunca os revise, por favor informe suas razões para isso
Caso que tenha interesse em receber mais informações sobre a pesquisa, por favor preencha os seus dados
� Nome � Organização � E-mail
