UNIVERSIDAD CENTRAL, BOGOTÁ, COLOMBIA. 6/09/2018€¦ · INTRODUCCIÓN-6- ---resistencias del formalismo jurídico (antecedente art. 25 LGT de 1963). Sin embargo, entrada creciente

N O R M A S A N T I - E L U S I Ó N F I S C A L . T E N D E N C I A S I N T E R N A C I O N A L E S , G A A R & S A A R .

D O M I N G O C A R B A J O V A S C O

A B O G A D O . E C O N O M I S T A . L I C E N C I A D O E N C I E N C I A S P O L Í T I C A S . M Á S T E R E N F I S C A L I D A D I N T E R N A C I O N A L ( U . H A R V A R D ) . I N S P E C T O R D E

H A C I E N D A . A G E N C I A E S T A T A L . E S P A Ñ A .

UNIVERSIDAD CENTRAL, BOGOTÁ, COLOMBIA.

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INTRODUCCIÓN-1-

EL CAMBIO DE CONTEXTO:

DEL FRAUDE FISCAL DIRECTO, “TAX EVASION”, HACIA EL FRAUDE FISCAL INDIRECTO, “TAX ELUSION”, HASTA LA “PLANIFICACIÓN FISCAL”.

RAZONES Y CULPABLES.

¿HAY SOLUCIONES?. EL PLAN BEPS Y SUS 15 ACCIONES COMO RESPUESTA. ¿ES SUFICIENTE?.

UNA CUESTIÓN TERMINOLÓGICA.

PLANIFICACIÓN FISCAL “FRENTE”:

PLANIFICACIÓN FISCAL “AGRESIVA”, “ABUSIVA”, “ILEGAL”, ETC.

PLANIFICACIÓN FISCAL NACIONAL/INTERNACIONAL LEGAL.

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INTRODUCCIÓN-2-

PLANIFICACIÓN FISCAL: Optimización fiscal o economía de opción (legítima).

PLANIFICACIÓN FISCAL “AGRESIVA”: Planificación fiscal, legalmente correcta (forma, se atiende a la apariencia jurídica), pero que atenta contra el espíritu y finalidad de la norma (sustancia, fondo de la normativa), bien:

Erosionando la base imponible (“base erosion”),

Trasladando rentas, beneficios, a jurisdicciones donde no se crea el valor (“profit shifting”).

Otras posibilidades : ausencia de transparencia (“beneficial owner”).

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INTRODUCCIÓN -3-

UN CAMBIO DE PARADIGMA EN LA REACCIÓN DEL DERECHO ANTE LA ELUSIÓN FISCAL:

Atención a la forma, a la buena fe de los sujetos (art. 7.1 CC español, pero atención al aptdo.2, “abuso del derecho”), a la causa de los negocios, etc. El negocio legal es el querido y es el real y el subyacente. Libertad de las partes para contratar, art. 1255 CC (pero no es ilimitada: Ley, orden público).

2 ª fase: Recalificación jurídica de algunas de esas formas: bien por defectos, bien porque la voluntad de las partes no se manifiesta correctamente o es inadecuada la forma para tal manifestación, etc.

3 ª fase: Recalificación jurídica generalizada. Puede haber negocios con causa, causa inapropiada o sustancia ilícita o sin causa. Puede haber negocios donde la sustancia y la forma no coincidan (simulación) o se utilice la forma mal (fraude de Ley).

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INTRODUCCIÓN -4-

4 ª Fase: Recalificación jurídica generalizada: hay que ver si la forma del contrato es la correcta, atendiendo al espíritu del legislador. Por ejemplo, artículo 13 LGT española:

“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”.

5ª Fase: Introducción de nuevas ideas: negocio anómalo, abuso de Derecho, cláusulas anti-elusión, etc.

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INTRODUCCIÓN -5-

6ª Fase: Si la forma sirve para reducir artificialmente la carga fiscal, siendo éste el objetivo económico del negocio (¿único o principal?), atender, en consecuencia, a la realidad económica del negocio.

PREDOMINIO DE LA REALIDAD ECONÓMICA SOBRE LA FORMA JURÍDICA.

SUBSTANCE OVER FORM. RECALIFICACIÓN CON OBJETIVO ECONÓMICO.

SHAM DOCTRINE---negocio simulado, anómalo, etc. 10/09/2018

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INTRODUCCIÓN-6-

---resistencias del formalismo jurídico (antecedente art. 25 LGT de 1963).

Sin embargo, entrada creciente y acelerada en el mundo económico (influencia del Common Law):

NORMAS NIC/NIFF. España: artículo 34.2 “in fine” Cco:

A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

Marco conceptual del PGC. Doctrina del ICAC. Impacto de la jurisprudencia europea, BEPS, etc.

Proyecto de OM sobre capital e instrumentos financieros, etc.

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INTRODUCCIÓN-8-

Fórmulas jurídicas de reacción:

Normas prohibitivas (no se pueden realizar ciertos negocios jurídicas), imperativas (determinadas actividades humanas sólo se pueden ejecutar de una forma),…

El instrumento sancionador: administrativo/penal.

Los mecanismos incentivadores: si se realiza una actividad de la forma querida por el Estado, X, se tributa menos, por ejemplo,

Command and Control: NORMAS ANTI-ELUSIÓN.

Ver, por ejemplo, como evolución doctrinal en España. https://repositorio.uam.es/bitstream/handle/10486/679948/delgado_pacheco_abelardo.pdf?sequence=1

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INTRODUCCIÓN-9-

“Las normas generales anti-elusión en la jurisprudencia tributaria española y europea”.

“La doctrina científica suele reservar generalmente el término de cláusulas o normas generales antielusión o antiabuso para aquellas normas que tienen una construcción semejante a la que presenta en nuestro ordenamiento tributario la norma contenida en el artículo 15 de la LGT 20031 . No obstante, también es posible una concepción ligeramente más amplia de estas normas generales antielusión, que permita considerar como tales a todas aquellas normas cuya función sea la de habilitar a la Administración tributaria para recalificar determinade actuaciones simuladas2 dos actos o negocios jurídicos o para exigir un tributo prescindiendo. Por supuesto, estas normas incluirían aquellas que como el artículo 15 de la LGT 2003 tratan de evitar los efectos de negocios o actos realizados con un propósito exclusivamente fiscal sin otros motivos económicos válidos. De esta manera, las normas contenidas en los artículos 13, 15 y 16 de la LGT constituirían en nuestro ordenamiento un conjunto de normas generales anti-elusión.”

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INTRODUCCIÓN-10-

Definición discutible, en general, se trata de negar los efectos de una construcción jurídica por entender que no son queridos por el legislador, al establecerse por las partes con la finalidad (¿única, principal, cuantitativamente más importante, etc.?) de reducir la carga tributaria sobre la transacción.

Dos grandes clasificaciones:

1. GENERALES, “GENERAL ANTI-AVOIDANCE RULE” O GAAR.

ESPECÍFICAS, “SPECIFIC ANTI-AVOIDANCE RULE” O SARR.

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INTRODUCCIÓN-11-

La distinción no siempre es sencilla, por ejemplo, el artículo 18. Operaciones vinculadas, de nuestra LIS, tras la reforma de 2015.

Tampoco los límites están tan determinados, verbigracia, ¿ determinadas interpretaciones jurídicas, vgr. la literal, pueden ser anti-elusivas? ¿Qué es la analogía?.

Estas disposiciones pueden, además, cumplir otros objetivos, caso del artículo 18 LIS (valoración de operaciones).

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INTRODUCCIÓN-12-

En otros ordenamientos se prefieren otras expresiones, por ejemplo, el “abuso de Derecho” en la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE):

“…..la doctrina del TJUE descansa de hecho en la distinción entre elusión y evasión o fraude fiscal, es decir entre las nociones anglosajonas de “tax avoidance” y “tax evasion”, como ya se planteó en la Sentencia Direct Cosmetics. La doctrina del abuso de derecho se refiere a supuestos de elusión fiscal y no de verdadero fraude fiscal. Esa elusión fiscal surge cuando nos hallamos ante “montajes puramente artificiales, sin relación con la realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto o eludir la correcta aplicación de la ley fiscal”. Esta frase, en estos o parecidos términos, se ha convertido en una verdadera cláusula de estilo en numerosas sentencias del TJUE tanto a la hora de analizar posibles casos de elusión fiscal como cuando se trata de analizar la posible justificación de una restricción a una libertad fundamental si tal restricción pretende estar justificada por razones imperiosas de interés general relacionadas con la lucha contra la elusión o la evasión fiscal, en la ambigua terminología utilizada por el TJUE y afectada frecuentemente de problemas linguísticos. Ante supuestos de fraude fiscal, y no mera elusión fiscal, el discurso del TJUE es otro…” (Abelardo Delgado)

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INTRODUCCIÓN-13-

Pero también hay otras construcciones:

El concepto genérico de “negocio anómalo”, propio de alguna jurisprudencia española.

La propia expresión “conflicto en la aplicación de la norma” tributaria, del artículo 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en general, LGT), que la doctrina general califica como norma anti-elusión general; sin embargo, es discutible tal afirmación, pues para otras corrientes, supuesto del TEAC, no es sino una versión moderna de las reglas anti-fraude, artículo 6.4 del Código Civil o el antiguo artículo 24.1 LGT de 1963:

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INTRODUCCIÓN-14-

“Para evitar el fraude de Ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el impuesto siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de Ley será necesario un expediente especial en que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado.”.

Posición personal: la verdadera norma GAAR es el artículo 13 LGT, aunque imperfecto y obsoleto:

“Calificación

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”.

Recapitulación.

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INTRODUCCIÓN-15-

PROBLEMAS DE ESTAS NORMAS---conceptos jurídicos indeterminados, ruptura con el formalismo del Derecho Continental (ver artículo 13 Ley General Tributaria), “substance over form”, predominio de los principios económicos de respuesta (sustancia económica, “principal purpose test”, etc.), véase artículo 34.2 , “in fine” del Código de Comercio, etc. ¿Quién califica al calificador? (soluciones: ADR, por ejemplo, declaración previa esquemas de planificación fiscal.).

CIERTA INSEGURIDAD JURÍDICA,

CAMBIO DE CULTURA JURÍDICA, vgr. “soft Law” frente al principio de legalidad tributaria, art. 8 LGT

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INTRODUCCIÓN-16-

Dificultades para delimitarla con la llamada “economía de opción”, concepto que en sí mismo no es fácil de precisar; por ejemplo, expresa, art. 119.3 LGT frente a tácita o implícita.

Más un concepto de creación doctrinal (Larraz) y jurisprudencial que administrativo.

Definiciones jurisprudenciales que evolucionan, especialmente, por el impacto de las propias GAAR, el Derecho Europeo y el art. 15 LGT.

Así:

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INTRODUCCIÓN-17-

El Tribunal Supremo español, en su Sentencia de 2 de noviembre de 2002, afirmó que <los contribuyentes pueden elegir entre las varias posibilidades que ofrece la Ley la más ventajosa, y entre esas ventajas figura la de poder escoger la que resulte fiscalmente más rentable, siempre que no vulneren ninguna obligación legal, y ello aunque las formas contractuales escogidas no sean habituales, normales o tradicionales> (recurso de casación núm. 9712/1997; FD 6º).

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INTRODUCCIÓN-18-

En el mismo sentido, la Sentencia de 24 de mayo de 2003 del mismo Tribunal Supremo vuelve a decir que <que el uso alternativo de las normas fiscales, con la finalidad de abonar impuestos menos gravosos es enteramente lícito, siempre que se utilicen figuras contractuales auténticas y no se trate de eludir el pago de los impuestos que sean procedentes conforme a las mismas> (recurso de casación núm. 6398/1998; FD 1º

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INTRODUCCIÓN-1 9-

Más recientemente, en la Sentencia de 30 de mayo de 2011 (recurso de casación núm. 1061/2007; FD 5º), el Alto Tribunal trata de precisar esta noción y recuerda que la economía de opción supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas de la que representa una menor carga fiscal. Pero, advierte ya el Tribunal Supremo, la economía de opción no puede comprender nunca el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios artificiosos que hoy dan lugar al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, previsto en el artículo 15 de la LGT, y que antes pretendían unos efectos fiscales rechazados por la jurisprudencia mediante una interpretación teleológica de las normas tributarias, eliminando la ventaja fiscal que se trataba de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Por lo tanto, la economía de opción habría tenido siempre como límite <la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la aplicación de la norma cuya finalidad se invoca…”. El Tribunal Supremo ha reiterado esta doctrina en sentencias posteriores entre las que destacan las de 24 de febrero de 2014 (recurso de casación núm. 1347/2011) y de 22 de junio de 2016 -

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INTRODUCCIÓN-20-

…NUEVAS NORMAS ANTI-ELUSIÓN. CLASES:

Generales (el concepto de GAAR: “General Anti-Avoidance Rule”) y Especiales.

Nacionales e Internacionales.

Disuasorias y reactivas.

Preventivas (en especial, los modelos de comunicación previa de esquemas abusivos, Acción 12 BEPS y Directiva europea, DAC-6) y posteriores.

Basadas en el uso inadecuado de las formas (doctrina del abuso del Derecho + negocios anómalos), en la ausencia de sustancia económico o del objetivo principal: reducir la carga tributaria o eliminarla, no aceptable.

ETC.

ALGUNAS CONCLUSIONES PREVIAS. 10/09/2018

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NORMAS ANTI-ELUSIÓN ESPAÑOLAS -1-

GENERALES: ¿Existe alguna GAAR en España?:

El artículo 15 de la LGT, ¿ es una norma anti-elusión?.

La tesis doctrinal clásica (Resoluciones TEAC): heredera de la norma sobre fraude de Ley del antiguo artículo 24 LGT 1963.

Análisis del artículo 15 LGT:

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:…

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…a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

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3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora. (Aptdo.3, afectado por la reforma de la Ley 34/2015, 21 sept., modificación parcial de la LGT).

Experiencia de la Comisión (procedimiento muy largo, la mayoría de los casos se “resolvieron” con modificaciones legales—limitación gastos financieros).

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NORMAS ANTI-ELUSIÓN ESPAÑOLAS (4)

Síntesis de la experiencia y reforma en la Ley 34/2015:

La figura del conflicto en la aplicación de la norma se configuró en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como una evolución del anterior fraude de ley y con una configuración distinta de éste último, constituyéndose como un instrumento para la lucha contra los mecanismos más sofisticados de fraude fiscal, materializado de ordinario, como la práctica demuestra, en la utilización de figuras negociales susceptibles de ser calificadas como abusivas.

Una vez transcurridos diez años desde la entrada en vigor de la Ley, la experiencia atesorada sobre dicho instituto aconseja la modificación de su régimen jurídico en el sentido de permitir su sancionabilidad, y ello con un doble fin.

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Por un lado, adecuar dicho régimen a la doctrina jurisprudencial, que apoyada por uno excluye la voluntad defraudatoria en dicha figura, conclusión que es asimismo n amplio sector de la doctrina científica y constituye la situación habitual en Derecho comparado, compatibilizando la norma la salvaguarda del principio de tipicidad en el Derecho sancionador, concretada en el Título IV de la Ley, con la flexibilidad necesaria en una cláusula antiabuso de carácter general.

A tal efecto se configura un nuevo tipo infractor en la Ley, en el que se

integran los posibles resultados materiales de la conducta del obligado así como la desatención por parte del mismo de los criterios administrativos preexistentes que hubiesen determinado el carácter abusivo de actos o negocios sustantivamente iguales.Por otro lado, facilitar el exacto cumplimiento del mandato del artículo 31 de la Constitución que consagra el deber general de contribuir, mediante la persecución de aquellos dispositivos

complejos orientados a la defraudación tributaria. (EM, Ley 34/2015, subrayado es nuestro).

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+Nuevo tipo infractor, art. 206 bis LGT, respuesta a la problemática de la punibilidad de esta disposición.

CONCLUSIONES:

-El artículo 15 LGT no es una GAAR (consecuencias, p.ej. violación Recomendaciones UE, nueva GAAR en ATAD, ver infra).

La inclusión de la sanción no mejorará su eficacia (ver, además, DT única.1 Ley 34/2015).

Sin embargo, anticipa publicidad esquemas anti-elusión fiscal, siguiendo reglas BEPS. Mejora transparencia.

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A destacar tras la Ley 34/2015 y como mejoras:

La introducción de una infracción específica, art. 206 bis LGT:

“Infracción en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria

1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley y en la que hubiese resultado acreditada cualquiera de las siguientes situaciones:

a) La falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo de la totalidad o parte de la deuda tributaria.

b) La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo.

c) La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal.

d) La determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

por aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 15 de esta Ley…

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NORMAS ANTI-ELUSIÓN FISCAL ESPAÑOLAS (8)

…2. El incumplimiento a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción tributaria exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación…

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A estos efectos se entenderá por criterio administrativo el establecido por aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 15 de esta Ley.

Reglamentariamente se regulará la publicidad del criterio administrativo derivado de los informes establecidos en el apartado 2 del artículo 15 de esta Ley.

3. La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

. La sanción consistirá en:

a) Multa pecuniaria proporcional del 50 % de la cuantía no ingresada en el supuesto del apartado 1.a).

b) Multa pecuniaria proporcional del 50 % la cantidad devuelta indebidamente en el supuesto del apartado 1.b).

c) Multa pecuniaria proporcional del 15 % de la cantidad indebidamente solicitada en el supuesto del apartado 1.c).

d) Multa pecuniaria proporcional del 15 % del importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas, si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 % si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes, en el supuesto del apartado 1.d).

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5. Las infracciones y sanciones reguladas en este artículo serán incompatibles con las que corresponderían por las reguladas en los artículos 191, 193, 194 y 195 de esta Ley.

6. En los supuestos regulados en este artículo resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 188 de esta Ley.

+Publicidad esquemas planificación fiscal, art. 194. 6 RGAT:

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Trimestralmente se publicarán los informes de la

Comisión consultiva en los que se haya apreciado la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. En el ámbito de competencias del Estado se publicarán en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, salvo que se trate de tributos cuyo órgano competente para la emisión de las consultas tributarias por escrito se integre en otras Administraciones tributarias, en cuyo caso deberán publicarse a través del medio que las mismas señalen.

En dichas publicaciones se guardará la debida reserva en relación a los sujetos afectados

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-Evidentemente, el art. 16 LGT tampoco es una GAAR (pero es útil, vgr. Siempre ha tenido sanción y, además, figura consolidada Derecho común):

1.En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho

imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

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¿Es posible utilizar el art. 13. Calificación como GAAR?. Atención, porque el principio económico en los negocios es también principio legal.

¿Quid de la propia regla de interpretación jurídica, art.12 LGT?.

NORMAS ANTI-ELUSIÓN ESPECÍFICAS:

Generalmente aparecen en el Impuesto sobre Sociedades (IS), lógico porque la elusión es más propia de la actividad económica que de la privada, pero las hay en todos los tributos.

No siempre fáciles de diferenciar. Interpretación restrictiva, por ejemplo, ¿La limitación a la deducibilidad de los gastos financieros, art. 16 Ley 27/2014, 27 nov. , del IS (LIS), qué es?. Tesis oficial: regla específica de imputación temporal de ingresos y gastos, pero en BEPS no es así.

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Sin embargo, Eduardo Sanz Gadea entiende que las reglas sobre limitación de gastos financieros son un caso de SAAR.

Discusión: diferencia temporal con reversión en el futuro, pero tiene impacto financiero (pagar impuestos hoy es más caro que pagarlos mañana). Ahora bien, tanto tradicionalmente como en otros ordenamientos (alemán) y en BEPS es una norma clara de lucha contra la elusión fiscal. La denominada “subcapitalización”.

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Restricciones en el caso de operaciones en el seno del grupo mercantil, art. 42 Cco (rentas negativas en transmisiones seno del grupo, retribuciones fondos propios, concepto de ERD, pérdidas en operaciones en el seno del grupo, gastos financieros no deducibles si derivan de operaciones intragrupo, etc.).

¡Atención, la normativa sobre operaciones vinculadas, art. 18 LIS, no es ya sólo una disposición sobre valoraciones, sino que puede conllevar recalificaciones, (línea BEPS) y, además, ajuste secundario que siempre es recalificación.

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Límites a la compensación de BIN en empresas de nueva creación y otros casos, art. 26.4 LIS.

Artículo 89.2 LIS. Regla del motivo económico válido en las ops. Reorganización empresarial. Fundamento en el Derecho Europeo (atención a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE):

No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

La transparencia fiscal internacional como régimen fiscal “especial”.

Etc.

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Compatibilidad entre normas anti-elusión generales y específicas. Sí.

Tendencia: superponer ambas modalidades, caso de las nuevas Directivas europeas de matriz-filial.

Otros ejemplos de normas anti-elusión. Muchas, vgr.

Rendimiento en caso de parentesco, art. 24 LIRPF, Ley 35/2006 o la propia TFI en el IRPF.

La transmisión de valores que representan inmuebles como entrega “directa” del inmueble subyacente en IVA.

CONCLUSIONES GENERALES. 10/09/2018

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NORMAS ANTI-ELUSIÓN-1-

INTRODUCCIÓN. NORMAS ANTI-ELUSIÓN INTERNACIONALES.

EL CONTEXTO: GLOBALIZACIÓN CRECIENTE VERSUS AATT NACIONALES. RESULTADO: FACILIDADES PARA LA EVASIÓN

/ELUSIÓN FISCAL. MULTINACIONALES-AGENTES DE LA

GLOBALIZACIÓN,

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NORMAS ANTI-ELUSIÓN (2)

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PRINCIPIOS IMPOSICIÓN y-MULTINACIONALES:

INDEPENDENCIA.

GRAVAMEN POR ENTIDAD, NO COMÚN, NO CONSOLIDACIÓN, NO “IMPOSICIÓN UNITARIA”.

OPERACIONES A PRECIOS DE MERCADO---

LA POLÉMICA DE precios de transferencia, art. 9 MOCDE.


FRAUDE---CONCEPTO MUY GENÉRICO.

EVASIÓN VERSUS ELUSIÓN FISCAL

Límites poco claros.

EVASIÓN FISCAL.

ILICITUD.

INFRACCIÓN.

ATAQUE DIRECTO.

VOLUNTARIEDAD, ETC.

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ELUSIÓN FISCAL:

CONTRA EL ESPÍRITU DE LA LEY.

APROVECHANDO “HUECOS” NORMATIVOS.

DIVERSIDAD REGULACIONES TRIBUTARIAS NACIONALES, ETC.

APROPIADA PARA EMPRESAS MULTINACIONALES.

• OTROS CONCEPTOS:

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PLANEAMIENTO/PLANIFICACIÓN FISCAL.

PLANEAMIENTO/PLANIFICACIÓN FISCAL “AGRESIVO”/”ABUSIVO”.

ECONOMÍA DE OPCIÓN----LEGÍTIMA,

OTROS TÉRMINOS.

¿ DÓNDE ESTÁN LOS LÍMITES?.


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LAS NORMAS ANTI-ELUSIÓN: GENERALES.

ESPECIALES.

DOMÉSTICAS.

INTERNACIONALES, VINCULADAS A LA RED DE CDI Y DE OTRO TIPO, EN ESPECIAL, DIRECTIVAS DE LA UNIÓN EUROPEA.

TENDENCIAS INTERNACIONALES:

INTERPRETACIÓN ECONÓMICA.

“SUBSTANCE OVER FORM”.

“PRINCIPAL PURPOSE TEST”.

NEGOCIOS ANÓMALOS, MOTIVO ECONÓMICO, ABUSO DE DERECHO, ETC.


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NORMAS ANTI-ELUSIÓN ESPAÑOLAS:

El principio de calificación, art.13 LGT.

De “calificación jurídica”.

¿ Y de “calificación económica”?. El artículo 34.2 Cco.

DISCUSIÓN .


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CONCLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA, ART. 15 LGT:

NATURALEZA.

FUNCIÓN.

CONTENIDO. LA MODIFICACIÓN REFORMA LGT, ¿ UN POSIBLE ESQUEMA DAP?. HAY QUE INCORPORAR DIRECTIVA EUROPEA.

SIMULACIÓN, ART. 16 LGT.

OTRAS.

INTERPRETACIÓN VS. CALIFICACIÓN.


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EL ANÁLISIS

DE RIESGO:

¿ EN QUÉ CONSISTE?.


NUEVAMENTE, EL GRAN PROBLEMA: Ausencia de concepto claro de “planificación fiscal abusiva” (ver, por ejemplo, texto Parlamento Europeo, TAXE 2):

“Considerando que la planificación fiscal abusiva consiste en aprovechar los aspectos técnicos de un sistema fiscal, las discordancias entre dos o más sistemas fiscales o la existencia de un vacío legal con el fin de reducir la deuda tributaria”;

“Considerando que la planificación fiscal abusiva suele consistir en el recurso a una combinación de divergencias en los sistemas fiscales de diferentes países, normas fiscales nacionales específicas muy favorables y la utilización de paraísos fiscales”.

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(Cont.):

“Considerando que la respuesta más adecuada a una planificación fiscal agresiva parece ser una legislación apropiada, su correcta aplicación y una coordinación internacional orientada a los resultados deseados.”---IMPLANTACIÓN COHENTE Y HOMOGÉNEA BEPS (problema: fragmentación BEPS). +PARTICULARIDADES ADAPTACIÓN PRINCIPIOS DEL DERECHO EUROPEO.

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(Cont.)

“Considerando que la planificación fiscal agresiva de las empresas se ve facilitada por el aumento de la complejidad del entorno empresarial y por la digitalización y la globalización de la economía, entre otros factores, que dan lugar a distorsiones de la competencia perjudiciales para el crecimiento y para las empresas de la Unión, sobre todo para las pymes.”

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Considerando que la lucha contra la planificación fiscal abusiva no puede ser abordada por los Estados miembros individualmente; que unas políticas de fiscalidad de las empresas carentes de transparencia y de coordinación conllevan un riesgo para la política fiscal de los Estados miembros, dando lugar a unos resultados improductivos como una subida de impuestos o unas bases fiscales menos flexibles; . ..

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C O N S I D E R A N D O Q U E L A F A L T A D E U N A A C C I Ó N C O O R D I N A D A E S T Á L L E V A N D O A

M U C H O S E S T A D O S M I E M B R O S A A D O P T A R M E D I D A S N A C I O N A L E S U N I L A T E R A L E S ; Q U E

C O N F R E C U E N C I A E S T A S M E D I D A S H A N R E S U L T A D O I N E F I C A C E S , I N S U F I C I E N T E S Y ,

E N A L G U N O S C A S O S , I N C L U S O P E R J U D I C I A L E S P A R A L A C A U S A ; .

C O N S I D E R A N D O Q U E S E R E Q U I E R E , P O R L O T A N T O , U N A E S T R A T E G I A C O O R D I N A D A . . ” - Y


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¿ ES LO MISMO “PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA” QUE “ABUSIVA”? ¿DÓNDE ESTÁN LOS LÍMITES CON LA PLANIFICACIÓN FISCAL?.

´Ver, por ejemplo, art. 2.12 de la Resolución del ICAC sobre contabilización del IS de 9/02/2016:

“ Oportunidades de planificación fiscal: son acciones que la entidad puede

emprender, dentro del marco legal, para crear o incrementar ganancias fiscales en un determinado ejercicio, a través de la aplicación de las diferentes opciones o alternativas ofrecidas por la normativa fiscal, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores, o para diferir beneficios a efectos fiscales.”.

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NORMAS NACIONALES ANTI-ELUSIÓN, necesarias, pero en muchos casos generadoras de contradicciones---mejor GAAR + cooperación AATT

NECESIDAD DE COORDINAR NORMAS INTERNACIONALES ANTI-PLANIFICACIÓN FISCAL.

COOPERACIÓN ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS (AATT)---ÚNICA SOLUCIÓN PRAGMÁTICA Y EFICIENTE---EN MARCHA, INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN AUTOMÁTICA (DIVERSOS MODELOS: FATCA,CRS + DAC 1…DAC6) 10/09/2018

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LAS CLÁUSULAS ANTI-ABUSO: (1)

LA GENERAL, GAAR. EJEMPLO, NUEVO ART. 6 DIRECTIVA ANTI-ABUSO UE. DISCUSIÓN.

MUCHAS DERIVADAS DE BEPS (INTERNACIONAL):

CFC, “TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL”.

LA ANTIGUA SUBCAPITALIZACIÓN (?superada por las reglas de limitación de intereses deducibles?), ¿ No debería volver tras la regla de grupos en BEPS?.

ANTI-HÍBRIDOS. Varias modalidades de híbridos:

Instrumentos financieros, ejemplo clásico, “iuros” brasileños (atención a la última y errónea STS que los califica como “dividendos”)..

Entidades e instituciones híbridas.

Establecimientos permanentes híbridos.

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LAS CLÁUSULAS ANTI-ABUSO (2)

ART.6 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el mercado interior (DOUE, 19/7/20161), vulgo ATAD-1:

“Norma general contra las prácticas abusivas.

1. A efectos del cálculo de la deuda tributaria en concepto de impuesto sobre sociedades, los Estados miembros no tendrán en cuenta ningún mecanismo o serie de mecanismos que, por haberse establecido teniendo como propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúa el objeto o la finalidad de la normativa tributaria aplicable, resulten estar falseados una vez analizados todos los datos y circunstancias pertinentes. Tales mecanismos podrán estar constituidos por más de una fase o parte. …

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LAS CLÁUSULAS ANTI-ABUSO (3)

2. A efectos del apartado 1, un mecanismo o serie de mecanismos se considerarán falseados en la medida en que no se hayan establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica.

3. Cuando un mecanismo o serie de mecanismos no se tenga en cuenta de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1, la deuda tributaria se calculará con arreglo a la legislación nacional.

EJERCICIO: COMPARAR CON REDACCIÓN ART. 15 LGT.

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CLÁUSULAS ANTI-ABUSO (2)

LAS REGLAS DE NO-DEDUCCIÓN DE LA ACCIÓN 2 DE BEPS, ¿ incorporadas en la Ley 27/2014?. Necesidad de incorporar la nueva versión de la Acción 2.

NORMAS ANTI-EROSIÓN DE LA BASE IMPONIBLE:

Limitaciones a la deducción de intereses.

Normas locales de denegación de aplicación CDI.

Anti-fragmentación del establecimiento permanente.

ANTI-ABUSO Y CDIS:

Beneficiario efectivo.

PPT

LOB, Generales y compatibilidad GAAR interna. 10/09/2018

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NORMAS ANTI-ELUSIÓN. CDIS (1).

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LOS CDI Y EL FRAUDE :

LA FINALIDAD DE LOS CDI Y EL USO INAPROPIADO DE LOS MISMOS.

LAS FÓRMULAS DE ABUSO MÁS COMUNES.

“FALSAS RESIDENCIAS”.

“TREATY SHOPPING”.

“RULE SHOPPING”.

OTRAS. “STEEPING STONE”.

NORMAS ANTI-ELUSIÓN. CDI (2)

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LOS CDI Y EL FRAUDE-II-

La reacción.

La finalidad de los CDI y el abuso del Derecho.

Cláusulas de limitación de beneficios.

LOB.

NORMAS ANTI-ELUSIÓN.CDI (3)

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“CONDUIT COMPANIES”.

“STEEPING STONE COMPANIES”.

OTRAS FÓRMULAS.

EL CONCEPTO DE BENEFICIARIO EFECTIVO:

ORÍGENES.

APLICACIÓN.

DESARROLLO MODERNO. LA TITULARIDAD REAL. LA TRANSPARENCIA.


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LOS CDI Y EL FRAUDE-III-

Beneficiario efectivo:

Regulación.

Significado.

Problemas.

Casos particulares.

Unión Europea.

NORMAS ANTI-ELUSIÓN.CDI (5)

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CLÁUSULAS DE EXCLUSIÓN DE BENEFICIOS DEL CDI.

EJEMPLOS Y POSIBILIDADES. RESTRICCIONES, VGR. “BUENA FE”. LAS REGLAS PPT. RELACIONES ENTRE CLÁUSULAS ANTI-

ELUSIÓN INTERNALS. Y NALS. TEORÍAS.

POSIBILIDADES. ´SITUACIÓN MODERNA. TOTAL COMPATIBILIDAD.Ç CONCLUSIONES GENERALES.


LAS NUEVAS NORMAS ANTI-ELUSIÓN CDI PRODUCTO DE BEPS:

Recuperar el carácter anti-fraude de los CDI, vgr. Exposición de Motivos. Consecuencias.

Compatibilidad clara con las disposiciones GAAR domésticas. Posible inclusión de un GAAR en el seno del CDI.

El llamado PPT:

Definición y finalidades.

Posibilidades.

CONCLUSIONES----La necesidad del Instrumento Multilateral, Acción 15 BEPS.

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LA NUEVA REDACCIÓN DEL MOCDE, 2017, TRAS BEPS: INCORPORACIÓN MEDIDAS ANTI-FRAUDE:

Nuevo artículo 5 sobre EP: fin de las actividades fragmentadas, reglas contra los agentes dependientes/autónomos ficticios, etc.

Su insuficiencia: la crisis de la noción de “lugar fijo de negocios” y la aparición de la idea del EP VIRTUAL.

Tres medidas principales anti-abuso en los nuevos CDI:

1.Cambio en el preámbulo: los CDI no pueden crear oportunidades para la doble no imposición o imposición reducida.

2. Incorporación de disposiciones anti-abuso específicas

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3.Introducción nuevo artículo 29 con:

LOB.

Cláusula “TEST DE PROPÓSITO PRINCIPAL”, PPT.

Diferencias y relaciones entre las dos cláusulas anteriores.

EL PPT: Dos requisitos:

Requisito subjetivo: La obtención del beneficio fiscal como uno de los propósitos principales de la transacción.

Requisito objetivo: la obtención del beneficio fiscal como un resultado conforme al objeto y finalidad de la norma.

REQUISITO SUBJETIVO:

• Hay que probar, a la vista de los hechos y circunstancias.

• Propósitos reales de la transacción.

• REQUISITO OBJETIVO (cálculo). Se deniega la aplicación del CDI.

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NORMAS ANTI-ELUSIÓN (9). EL MLI.

EL MLI: SU PAPEL EN BEPS. http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm

FIRMADO POR 83 ESTADOS EL 1/05/2018.NECESIDAD DE RATIFICACIÓN POR 5 ESTADOS NACIONALES. Ha entrado en vigor el 1/7/2018. Aplicación desde el 1/01/2019

SU FUNCIÓN ANTI-FRAUDE. INCORPORAR “DE UNA TACADA” NORMAS ANTI-ABUSO EN LOS CDI.

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NORMAS ANTI-ELUSIÓN(10).EL MLI.

PROBLEMAS:

a) Plazos de ratificación,

b) la ausencia de Estados Unidos ,

c) Inclusión de reservas,

d) Interpretación,

E) Relación con otras disposiciones, empezando por el propio Derecho de la UE.

F) Superposición en el tiempo entre CDI/MLI, etc.

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NORMAS ANTI-ELUSIÓN INTERNACIONALES (11)

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CASOS PARTICULARES DE NORMAS ANTI-ELUSIÓN.

1. LA SUBCAPITALIZACIÓN.

CONCEPTO.

RAZONES PARA SU USO.

DESARROLLO.

EFECTOS.

SU HISTORIA EN ESPAÑA. SU FRACASO,


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SUBCAPITALIZACIÓN (cont.): LA SOLUCIÓN?: RESTRICCIÓN GASTOS FINANCIEROS. ?

Son incompatibles?

APLICACIÓN. LAS REGLAS DE LIMITACIÓN BEPS. DESARROLLO

PROBLEMAS.

RELACIONES CON EL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN, ART. 24 MOCDE.

RELACIONES CON EL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN DE LA UE.

CONCLUSIONES.

EVOLUCIÓN TRAS BEPS. NUEVA VERSIÓN COMO RESTRICCION DEDUCIBILIDAD GASTOS FINANCIEROS..

NORMAS ANTI-ELUSIÓN INTERNACIONALES(13)

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LAS NORMAS CFC/TFI.

CONCEPTO.

UTILIDAD.

APLICACIÓN.

RELACIONES CON EL ART. 24 MOCDE.

SU RETORNO: El “GUILTI” de la reforma TRUMP.

PROBLEMAS.

NORMAS ANTI-ELUSIÓN INTERNACIONALES(14)

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NORMAS CFC (Cont.):

EL CASO ESPAÑOL.

LAS LLAMADAS “RENTAS PASIVAS”.

RESTRICCIONES.

PROBLEMAS.

EL IMPULSO DE BEPS. LAS CFC TRAS TRUMP.

LA SITUACIÓN EN LA UE.

NORMAS ANTI-ELUSIÓN. NUEVO PANORAMA (1)

EL CAMBIO DE PARADIGMA DE LA FISCALIDAD INTERNACIONAL Y LAS NORMAS ANTI-ELUSIÓN:

EL INFORME BEPS Y SU PLAN DE ACCIÓN. LA LUCHA CONTRA LA “BASE EROSION” AND “PROFIT SHIFTING” Y EL PAPEL DE LAS NORMAS ANTI-ELUSIÓN.

LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE EN LA UE. LA RECOMENDACIÓN DE 2012 Y LA NORMA ANTI-ELUSIÓN.

LA EXPANSIÓN DE LAS LLAMADAS “GAAR”: “GENERAL ANTIAVOIDANCE RULE”. CONTENIDO. SUS CLASES.

LAS ACCIONES BEPS Y LAS NORMAS ANTI-ELUSIÓN:

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NORMAS ANTI-ELUSIÓN.NUEVO PANORAMA (2)

LA LUCHA CONTRA LOS HÍBRIDOS (PRODUCTOS FINANCIEROS E INSTITUCIONES). DESCRIPCIÓN. EFECTOS.

NORMAS ANTI-ABUSO EN LOS CDI: EL NUEVO PAPEL DE LOS CDI. LA COMPATIBILIDAD NORMAS INTERNAS ANTI-ELUSIÓN –NORMAS INTERNACIONALES.

LAS CLÁUSULAS GENERALES ANTI-FRAUDE EN LOS CDI.

LA IDEA DE INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE NORMAS ANTI-ELUSIÓN. EL CASO DE LOS “RULINGS” Y EL “LUX LEAKS”.

DESCRIPCIÓN DE LAS INICIATIVAS BEPS ANTI-ELUSIÓN

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…/LA DISTINCIÓN GAAR-GENERAL Y GAAR-ESPECIAL.

LOS PROBLEMAS DEL GAAR, VGR. INSEGURIDAD JURÍDICA.

OTROS DESARROLLOS:

INCORPORACIÓN A LA DIRECTIVA EUROPEA DE MATRICES-FILIALES DE LA CLÁUSULA GAAR.

LA JURISPRUDENCIA DEL TJUE Y SU GIRO. EL CONCEPTO DE “ABUSO DE DERECHO” .LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL COMO JUSTIFICACIÓN PARA RESTRINGIR LAS LIBERTADES BÁSICAS EN LA UE.

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ALGUNOS CASOS DEL TJUE: 2006, CADBURY-SCHWEEPS (“los montajes artificiales”); ZWIJNENBURG, 2010; FOGGIA (el motivo fundamental para realizar una fusión), HALIFAX, 2006, etc.

COMENTARIOS A LA JURISPRUDENCIA DEL TJUE.

UN EJEMPLO DE EVOLUCIÓN DE GAAR. EL CASO BELGA.

CONCLUSIONES.

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NORMAS ANTI-ELUSIÓN FISCAL INTERNACIONALES (4)

MÁS SOBRE EL PAQUETE ANTI-EVASIÓN DE LA UE Y SU DESARROLLO. LAS DOS VERSIONES ATAD.

NOVEDADES EN EL SENO DE BEPS: desarrollo técnico, modificaciones en Precios de Transferencia, MLI, etc.

EL PAPEL DEL FORO GLOBAL Y EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN AUTOMÁTICO. LOS RESULTADOS.

LAS NUEVAS PERSPECTIVAS: LA TRANSPARENCIA.

ALGUNAS CONCLUSIONES GENERALES. 10/09/2018

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Las nuevas tendencias: la anticipación al fraude (los análisis de riesgo y los modelos preventivos) + esquemas de planificación fiscal: su declaración imperativa.

Explicación.

Desarrollo.

La normativa europea: DAC-6.DIRECTIVA 2018/822,DEL CONSEJO que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación 10/09/2018

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https://ec.europa.eu/transparency/regdoc/rep/1/2017/ES/COM-2017-335-F1-ES-MAIN-PART-1.PDF

Ya está aprobada.

Descripción del contenido.

Efectos del intercambio automático.

Entrada en vigor: el 1 de enero de 2019.

DESARROLLO DAC-6. OTRA PRESENTACIÓN.

CONCLUSIONES GENERALES.

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NORMAS ANTI-ELUSIÓN. OTRAS CUESTIONES (1)

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El art. 15 LGT. ¿ Norma anti-elusión general?.

La lucha contra la deducibilidad de intereses en el seno de grupos. La utilización del conflicto a la aplicación de la norma. Conclusiones.

La respuesta. El antiguo art. 20 TRLIS. El nuevo art. 16 LIS,. ¿ Pre-bepsización?.

La reforma del art. 15 en la Ley 34/2015.

Conclusiones.

NORMAS ANTI-ELUSIÓN.OTRAS CUESTIONES (2)

…/…Idea sustancial: sancionar la aplicación del art.15, pero también “informar” sobre mecanismos de planificación fiscal “agresiva”.

Las llamadas “disclosure policies”. Un comentario.

Las críticas a la reforma: régimen sancionador previo y objetivo, violando principios del Orden Sancionador Tributario.

El resultado en la LGT. Infracción específica.

Consideraciones generales. Nuestro artículo 15 LGT ante las nuevas GAAR.

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NORMAS ANTI-ELUSIÓN. OTRAS CUESTIONES (3)

VISIÓN PERSONAL:

El artículo 15 LGT no es una GAAR y tampoco la reforma resuelve sus problemas.

Imperatividad de la norma europea anti-elusión.

Aplicar el principio de calificación.

La calificación “económica” es el principio moderno para todos acto/hecho/negocio jurídico. Imprescindible para adecuarnos al Derecho Internacional Tributario.

EL ENTORNO ESTÁ CAMBIANDO: TRANSPARENCIA+ LUCHA CONTRA EL FRAUDE GENERAL Y SOFISTICADO+ INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN.

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FINAL

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¡MUCHAS GRACIAS POR SU ATENCIÓN¡…………..

PASEMOS A LAS PREGUNTAS.

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UNIVERSIDAD CENTRAL, BOGOTÁ, COLOMBIA. 6/09/2018€¦ · INTRODUCCIÓN-6- ---resistencias del formalismo jurídico (antecedente art. 25 LGT de 1963). Sin embargo, entrada creciente